KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 15. oktoobril 2020 ( 1 )

Kohtuasi C‑562/19 P

Euroopa Komisjon

versus

Poola Vabariik

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Jaemüügimaks – ELTL artikli 107 lõige 1 – Eelis ja valikulisus – Hindamiskriteerium võrdlussüsteemi loomisel – Võrdlussüsteemi sidusus – Eelis progresseeruva maksumäära korral – Ebavõrdne kohtlemine – Ebavõrdset kohtlemist õigustavad asjaolud – Negatiivse otsuse tühistamine ning menetluse alustamise määruse ja abi maksmise peatamise korralduse samaaegne hindamine

I. Sissejuhatus

1. Esitatud apellatsioonkaebus annab Euroopa Kohtule võimaluse tegeleda taas ( 2 ) riigiabi kriteeriumide abil uue maksuseaduse järelevalvega. Poola, kes järgis rahvusvahelist trendi, ei lähtunud ettevõtja otsesel maksustamisel tulust, vaid käibest, kusjuures otsustati progresseeruva määra kasuks. Sellega pidi – sarnaselt komisjoni väljapakutud ELi digitaalmaksuga ( 3 ) – hõlmatama ja maksustatama eelkõige suure käibega ettevõtjaid (seega suurettevõtteid).

2. Kuna koos käibe suurusega tõuseb ka keskmine maksumäär, kaasneb sellega teatav maksukoormuse leevendamine või maksukoormuse ümberjaotamine „väiksemate“ ettevõtjate kasuks. Kuigi plaanitav ELi tasandi digitaalmaks ja Poola jaemüügimaks sarnanevad selles osas, näeb komisjon Poola maksus riigiabi „liiga madalalt maksustatud“ väiksematele ettevõtjatele. Seetõttu keelas komisjon Poolale ennetavalt selle seaduse rakendamise kuni järelevalvemenetluse lõpuni, mida Poola peab – sarnaselt Ungariga paralleelses menetluses ( 4 ) – sekkumiseks tema maksuautonoomiasse.

3. Järelikult tõstatab apellatsioonkaebus küsimuse mitte ainult sellest, kas progresseeruv ettevõtja maks saab kujutada endast valikulist eelist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Üldkohus jättis sellise eelise oma esimese astme otsuses sedastamata. ( 5 ) Tekib ka küsimus, kas riigiabiõigus on õige vahend, et kontrollida riigisisest maksuseadust nii süvitsi ja, nagu siinkohal on juhtunud, blokeerida see aastateks. Sellega on seotud ka küsimus, kas riigiabiõiguses peaks hindamiskriteerium seoses kõigi (üldiste) maksuseadustega olema teistsugune kui individuaalsete toetuste puhul.

4. Tuleb ka meeles pidada, et põhivabaduste üle toimub juba intensiivne diskrimineerimise järelevalve. Euroopa Kohus on tunnistanud põhivabadustega kooskõlas olevaks juba Ungari kaks sarnast, käibe alusel arvestatavat otsest ettevõtja maksu koos nende ümberjaotamisloogikaga. ( 6 ) Võrdlusrühmad on küll erinevad, millele on suulises menetluses õigesti tähelepanu juhtinud ka komisjon: põhivabadused keelavad maksuõiguses välisriigi ettevõtjate halvema kohtlemise, riigiabi keeld „teatud ettevõtjate“ eelistamise. Mõlemad diskrimineerimiskeelud teenivad aga siseturu toimimist. Kui teatav meede on põhivabadustest tuleneva diskrimineerimiskeeluga kooskõlas, ei tohiks see reeglina olla ka siseturu reeglitega vastuolus olev riigiabi.

II. Õiguslik raamistik

5. Õiguslik raamistik tuleneb ELTL artiklitest 107 jj. Menetlus õigusvastase riigiabi korral on reguleeritud nõukogu määruses (EL) 2015/1589 (III peatükis), millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 kohaldamiseks ( 7 ) (edaspidi „määrus 2015/1589“).

6. Selle artikli 13 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt: „Pärast seda, kui kõnealusele liikmesriigile on antud märkuste esitamise võimalus, võib komisjon vastu võtta otsuse, millega liikmesriigilt nõutakse ebaseadusliku abi peatamist, kuni komisjon on teinud otsuse abi ja siseturu kokkusobivuse kohta („abi maksmise peatamise korraldus“).“

III. Kohtuvaidluse taust

7. Poola valitsus kavandas 2016. aasta alguses jaekaubandussektoris uue maksu kehtestamist. Maksu arvestamise alus pidi olema käive ja maks pidi olema astmeline. Komisjon, kes sai sellest kavast teada, saatis Poola ametiasutustele teabenõude ja märkis seal järgmist.

8. „Ettevõtjate poolt tasumisele kuuluva ja käibelt arvestatava astmelise maksu määrad on faktiliselt seotud ettevõtja suurusega ja mitte selle kasumlikkuse või maksevõimega. Need toovad kaasa ettevõtjatevahelise diskrimineerimise ja võivad põhjustada tõsiseid turuhäireid. Kuivõrd need põhjustavad ettevõtjate ebavõrdset kohtlemist, tuleb neid pidada valikulisteks. Kuna kõik ELTL artikli 107 lõikes 1 märgitud tingimused on täidetud, [on tegemist riigiabiga selle artikli tähenduses].“

9. Poola võttis 6. juulil 2016 vastu jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu seaduse (edaspidi „jaemüügimaksuseadus“). Maksustamise ese on kaupade jaemüük füüsilisest isikust tarbijale. Maksukohustuslikud isikud on kõik jaemüüjad, olenemata nende õiguslikust vormist. Maksu arvestamise aluse moodustab igakuine käive, mis ületab 17 miljonit Poola zlotti (PLN), see tähendab ligikaudu 4 miljonit eurot. Maksumäär on 0,8% kuukäibe puhul, mis jääb vahemikku 17–170 miljonit Poola zlotti, ning 1,4% kuukäibe puhul, mis on sellest summast suurem. Kõnealune seadus jõustus 1. septembril 2016.

10. Pärast mõningat kirjavahetust Poola ametiasutuste ja komisjoni vahel algatas viimane seoses nimetatud abimeetmega ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetluse 19. septembri 2016. aasta otsusega, mis käsitleb riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (edaspidi „menetluse algatamise otsus“) ( 8 ). Selle otsusega komisjon mitte üksnes ei määranud huvitatud isikutele tähtaega märkuste esitamiseks, vaid palus nõukogu määruse 2015/1589 artikli 13 lõike 1 alusel Poola ametiasutustel „astmelise maksumäära kohaldamine viivitamata peatada, kuni komisjon on teinud otsuse selle kokkusobivuse kohta siseturuga“. Seepeale peatasid Poola ametiasutused plaanitud seaduse kohaldamise.

11. Poola valitsus palus 30. novembril 2016 esitatud hagis samal ajal komisjoniga peetavate aruteludega Üldkohtul tühistada menetluse algatamise otsus (kohtuasi T‑836/16). Üldkohtu üheksanda koja president andis 27. aprilli 2017. aasta otsusega Ungarile loa menetlusse astumiseks Poola Vabariigi toetuseks.

12. Komisjon lõpetas menetluse 30. juuni 2017. aasta otsusega (EL) 2018/160 riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) kohta, mida Poola andis jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksuga seoses (edaspidi „negatiivne otsus“). ( 9 )

13. Komisjon märkis selles otsuses, et kõnealune abimeede kujutab endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi ning et see on jõustatud ebaseaduslikult. Poola ametiasutustel tuli menetluse algatamise otsuse (algatamisotsus) kohaselt lõplikult tühistada kõik peatatud maksed. Kuna kõnealust meedet ei olnud tegelikult veel rakendatud, leidis komisjon, et abisaajatelt ei ole vaja seda tagasi nõuda.

14. Poola valitsus palus 13. septembri 2017. aasta hagis Üldkohtul tühistada ka negatiivne otsus (kohtuasi T‑624/17). Üldkohtu üheksanda koja president andis 12. jaanuari 2018. aasta otsusega loa Ungari menetlusse astumiseks Poola Vabariigi toetuseks.

15. Komisjon põhjendas menetluse algatamise otsuses ja negatiivses otsuses (edaspidi koos „vaidlustatud otsused“), kuid negatiivses otsuses koos täiendavate argumentidega teatavate aspektide kohta, kõnealuse abimeetme liigitamist riigiabiks, lähtudes ELTL artikli 107 lõikes 1 esitatud määratlusest, põhiosas järgmiselt.

16. Kõigepealt leidis komisjon, et mõned asjaomased ettevõtjad, see tähendab need, kelle käive on väiksem, on jaemüügimaksuseaduse tõttu soodsamas rahalises olukorras võrreldes ettevõtjatega, kellel tuleb seda maksu tasuda. Riigi loobumine maksutulust, mida ta oleks saanud, kui kõiki ettevõtjaid oleks maksustatud sama keskmise tegeliku maksumääraga, tõi kaasa riigi ressursside ülekandmise soodustatud ettevõtjatele. Sellisel juhul olevat nullmäärad või madalamad maksumäärad andnud eelise väiksema käibega ettevõtjatele võrreldes suurema käibega ettevõtjatega, kelle maksumäärad olid kõrgemad.

17. Lisaks sellele leidis komisjon, et valikulise eelise kindlakstegemise võrdlussüsteemiks on jaemüügimaks, sealhulgas ettevõtjate puhul, kelle käive jääb alla 17 miljoni Poola zloti, kuid kes ei kuulu astmeliste maksumäärade struktuuri. Kuna astmeliste maksumäärade struktuur tõi kaasa mitte üksnes maksuastmete piirmäärad, vaid ka ettevõtjate vahel erinevad keskmised tegelikud maksumäärad, kujutab see endast erandit võrdlussüsteemist, mida peetakse kohaldatavaks koos ühe maksumääraga.

18. Võrdlussüsteemist kõrvalekaldumist, mis seisnes maksumäärade astmelises struktuuris, ei põhjendavat süsteemi olemus või sisemine ülesehitus. Menetluse algatamise otsuses märkis komisjon, et valdkondliku poliitika, nagu regionaalpoliitika, keskkonnapoliitika või tööstuspoliitika eesmärke ei saanud selles osas arvesse võtta. Poola ametiasutused leidsid, et maksumäärade astmelise struktuuriga järgitakse ümberjaotamise eesmärki. Seda põhjendasid nad asjaoluga, et suure käibega ettevõtjatel on võimalik saada mastaabisäästu, paremaid tarnetingimusi või maksestrateegiaid, mis ei ole väiksematele ettevõtjatele kättesaadavad.

19. Komisjoni seisukohalt ei olevat niisuguse ümberjaotamise eesmärk kokkusobiv käibelt arvestatava maksuga, millega maksustatakse ettevõtjaid üksnes nende tegevuse mahu põhjal, kuid mitte nende kulutuste, kasumlikkuse, maksevõime või vahendite põhjal, millest saavad Poola ametiasutuste sõnul kasu vaid suured ettevõtjad. Komisjoni hinnangul võib astmelist käibelt arvestatavat maksu põhjendada selliste teatavate negatiivsete mõjude hüvitamise või leevendamisega, mida asjaomane tegevus võib kaasa tuua (negatiivsed välismõjud) ja mis on seda suuremad, mida suurem on käive, kuid selline olukord ei ole kõnealuses asjas millegagi tõendatud. Poola ametiasutuste märkuses, mille kohaselt progresseeruv maksustamine võimaldas säilitada väiksemaid jaemüügiettevõtjaid suurte kaubanduskettide ees, nägi komisjon tõendit, et ametiasutused soovisid mõjutada konkurentsistruktuuri turul.

20. Üldkohtu 4. juuli 2018. aasta kohtumäärusega liideti kohtuasjad T‑836/16 ja T‑624/17 suulise menetluse huvides.

21. Üldkohus rahuldas 16. mai 2019. aasta kohtuotsusega Poola mõlemad hagid vaidlustatud otsuste peale ja tühistas nii komisjoni menetluse algatamise otsuse kui ka negatiivse otsuse.

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

22. Komisjon esitas 24. juulil 2019 Üldkohtu otsuse peale kõnealuse apellatsioonkaebuse. Komisjon palub: – tühistada vaidlustatud kohtuotsus; – lükata tagasi Poola Vabariigi hagi väited vaidlustatud otsuste peale ja mõista temalt välja kohtumenetluse kulud; – teise võimalusena saata kohtuasi tagasi Üldkohtule, et otsustada veel hindamata hagiväidete üle.

23. Poola Vabariik, keda toetab menetluses Ungari, palub: – jätta apellatsioonkaebus põhjendamatuse tõttu rahuldamata; – mõista komisjonilt välja menetluskulud.

24. Poola, Ungari ja komisjon esitasid Euroopa Kohtule oma kirjalikud seisukohad ning 1. septembri 2020. aasta kohtuistungil suulised seisukohad apellatsioonkaebuse osas.

V. Apellatsioonkaebuse väited

25. Komisjon tugineb kahele apellatsioonkaebuse väitele. Esimese väite kohaselt leiab komisjon, et Üldkohus on ebaõigesti kohaldanud ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna ta leidis, et väiksema käibega ettevõtjad ei ole Poola jaemüügimaksuseadusega saanud valikulist eelist. Apellatsioonkaebuse teise väite kohaselt on Üldkohus ebaõigesti kohaldanud ELTL artikli 108 lõiget 2 ja määruse 2015/1589 artikli 13 lõiget 1, kuna ta tühistas ka menetluse algatamise otsuse, mis sisaldas abi maksmise peatamise korraldust.

A. Apellatsioonkaebuse esimene väide: ELTL artikli 107 lõike 1 ebaõige kohaldamine

26. Apellatsioonkaebuse esimeses väites leiab komisjon, et Üldkohus kohaldas ELTL artikli 107 lõike 1 tõlgendamisel seda sätet ebaõigesti. Kokkuvõtlikult heidab ta Üldkohtule ette, et viimane jättis ebaõigesti valikulise eelise ja ühtlasi riigiabi sedastamata. Komisjon põhistab oma väidet kolmes osas sellega, et Üldkohus valis vale võrdlusraamistiku (selle kohta 1.a), hindas ettevõtjate sarnasust mittefiskaalse eesmärgi järgi (selle kohta 2.a) ja arvestas valikulisuse kontrollimisel eesmärki, mis ei ole tingimata seotud jaemüügimaksuga (selle kohta 2.b).

27. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt – millest Üldkohus ka lähtus – nõuab „riigiabiks“ kvalifitseerimine ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, et esiteks oleks tegemist riikliku meetme või abi andmisega riigi ressurssidest. Teiseks peab see olema võimeline kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi. ( 10 ) Siinkohal tuleb hinnata üksnes Üldkohtu õiguslikku seisukohta valikulise eelise tunnuse osas.

28. Üldise hindamiskriteeriumi kohaselt on määrav, kas maksuõigusliku eelise eeldused on valitud riigisisese maksusüsteemi kriteeriumide kohaselt ilma diskrimineerimata. ( 11 ) Selleks tuleb esimese sammuna välja selgitada asjaomases liikmesriigis kehtiv üldine või „tavapärane“ maksustamiskord (võrdlusraamistik). Selle üldise või „tavapärase“ maksustamiskorra alusel tuleb teise sammuna hinnata, kas vaidlusaluse maksumeetmega loodud eelis on põhjendamatu erand ja seega valikuline. ( 12 )

1. Valikulise eelise või vastavalt võrdlusraamistiku õige valiku olemasolu (apellatsioonkaebuse esimese väite esimene osa)

29. Komisjon heidab eriti ette seda, et Üldkohus valis valikulise eelise olemasolu hindamisel ebaõige hindamisraamistiku. Kui komisjon lähtus käibel põhinevast maksust, millel on ühtlane (proportsionaalne) määr (teadmata suuruses), siis Üldkohus võttis ekslikult aluseks Poola seadusandja valitud progresseeruva määra.

a) Üldisel maksuseadusel põhinev valikuline eelis: võrdlusraamistiku loomisel kasutatav hindamise lähtepunkt

30. Kuna ELTL artikli 107 lõige 1 ei sisalda üldse võrdlusraamistiku koosseisulist tunnust ning selle kontrollimisel ilmneb ikka ja jälle suuri raskusi – ma viitan siinkohal mitme kohtujuristi vahepeal esitatud kahtlustele ( 13 ) –, tuleb seda vaadelda laiemalt.

31. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt loetakse riigiabiks ükskõik mis tüüpi meetmeid, millega soodustatakse kas otse või kaudselt ettevõtjaid või mis on käsitatavad majandusliku eelisena, mida soodustatud ettevõtjad poleks tavapäraste turutingimuste korral saanud. ( 14 )

32. See kohtupraktika on üle võetud maksuõigusse. Maksumeetmele, mis ei ole küll seotud riiklike ressursside ülekandmisega, aga asetab soodustatud isiku paremasse majanduslikku olukorda kui teised maksukohustuslased, võidakse kohaldada ELTL artikli 107 lõiget 1. ( 15 ) Riigiabiks loetakse eelkõige meetmed, mis leevendavad kohustusi, mida ettevõtja peaks tavapäraselt kandma, ja mis seega pole kitsas tähenduses subsiidiumid, olles siiski samalaadsed ja samasuguse mõjuga. ( 16 )

33. Selle kohtupraktika taustaks olid maksuõiguslikud erandid, mis vabastasid ühe ettevõtja või säästsid teda üldisest maksukohustusest. ( 17 ) Kuna käesoleval juhul saavad kõik ettevõtjad maksuvabast määrast (kuni 17 miljonit Poola zlotti) ja ka vähendatud maksumäärast suurusega 0,8% 17 kuni 170 miljoni zlotise käibeastme juures „kasu“, ei saa see olla valikuline eelis. Üksnes progresseeruvate määrade struktuurist tulenev erinev keskmine maksumäär võib kujutada endast valikulist eelist, mis soodustab väiksema käibega maksukohustuslasi.

1) Põhimõte: kas „tavapärase“ maksustamise otsustamine on komisjoni või liikmesriigi pädevuses?

34. Kokkuvõttes tõstatab komisjon esimese väitega kompetentsiõigusliku küsimuse: kes määrab, millist maksukoormust peab ettevõtja kandma tavapäraselt, nii et teise isiku maksustamata jätmine oleks tema eelis. Komisjoni hinnangul on „tavapäraseks“ maksustamise viisiks käibe alusel arvestatav proportsionaalse maksumääraga tulumaks (teadmata määraga). Poola seadusandja seisukohalt on „tavapäraseks“ maksustamise viisiks käibe alusel arvestatava progresseeruva 0% kuni veidi alla 1,4% määraga tulumaks. Progresseeruvatest määradest tulenevad erinevad keskmised maksumäärad on selle paratamatuks tagajärjeks, olles seega tavapärane maksustamise viis. Poola tugineb selles aspektis enda maksusuveräänsusele.

35. Ka Euroopa Kohtu praktikas rõhutatakse ikka ja jälle liikmesriikide maksuautonoomiat ning arvestatakse sellega. Hiljuti otsustas Euroopa Kohtu suurkoda taas, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks, mistõttu kuulub astmelise maksustamise kohaldamine iga liikmesriigi kaalutluspädevusse. ( 18 ) Selles kontekstis võib suurkoja hinnangul „erinevalt komisjoni väidetust maksustada käivet astmeliselt, kuna esiteks kujutab käibe suurus endast neutraalset eristamiskriteeriumi ning teiseks on see maksukohustuslase maksu tasumise võime asjakohane näitaja“. ( 19 )

36. See põhivabaduste kontekstis loodud kohtupraktika kehtib samavõrra riigiabiõiguses. Ka siinkohal on Euroopa Kohus juba otsustanud, et valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide pädevuses määrata kindlaks maksustamise alused ja jaotada maksukoormus erinevate tootmistegurite ja majandussektorite vahel. ( 20 ) Põhimõtteliselt saab seega riigiabiõiguse alusel hinnata alles sellisest maksusüsteemist loodud erandit, mitte aga maksusüsteemi enda kujundamist.

37. Komisjon tunnistab põhimõtteliselt seda enda teatise (riigiabi mõiste kohta ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses) punktis 156 ( 21 ), kui ta selgitab, et „[l]iikmesriikidel on vabadus otsustada, millist majanduspoliitikat nad peavad [kooskõlas liidu õigusega] kõige sobivamaks, ning eelkõige võivad nad jagada maksukoormust oma äranägemise järgi erinevate tootmistegurite vahel […]“.

38. Lisaks ei ole mulle teada ükski liidu õigusnorm, mis kirjutaks liikmesriikidele ette – välja arvatud ühtlustatud maksude osas – nende riigisiseste maksude konkreetse struktuuri. Seega ei saa liidu õigusest tuletada „tavapärast“ maksustamist. Lähtekohaks saab olla alati üksnes vastava riigisisese seadusandja otsustus, mida ta peab tavapäraseks maksustamiseks. Käesoleval juhul on selleks progresseeruvalt kujundatud kasumimaks jaekaubandusettevõtjatele, mis võtab arvestuse aluseks käibe.

39. Riigi seadusandja võib eelkõige kindlaks määrata maksustamise eseme, maksu arvestamise aluse ja maksumäära. Siinkohal on Poola seda pädevust kasutanud, kehtestades jaekaubandusettevõtjatele käibe alusel arvestatava progresseeruva kasumimaksu keskmise määraga 0% kuni veidi alla 1,4% (mis tuleneb maksuvabast summast ja kahest astmelisest määrast). See ei ole riigiabiõigusega põhimõtteliselt vastuolus.

2) Erand: sidususe hindamine Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses Gibraltar

40. Ka komisjoni korduvalt tsiteeritud Euroopa Kohtu seisukohast kohtuotsuses Gibraltar ei järeldu vastupidist. Selles hindas Euroopa Kohus Gibraltari juriidilise isiku tulumaksu riigiabi kriteeriumite alusel ja sedastas riigiabi. Aga ta ei asendanud liikmesriigi käsitlust üldisest tavapärasest maksustamisest enda omaga.

41. Selles kohtuasjas ei otsustanud Euroopa Kohus mingil moel, et riigiabiõigus kirjutaks ette kindla maksukorralduse. Ta hindas „üksnes“ asjakohase seaduse sisemist loogikat. Tookordse maksureformi kava kohaselt pidi kõigile Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kehtestatama ühetaoline kasumi alusel arvestatav tulumaks. ( 22 ) Seadusandja valitud teguritel, nagu töötajate ja äriruumide arv ning registreerimistasu suurus polnud ilmselgelt mingit seost kõigi ettevõtjate sissetuleku ühetaolise maksustamisega. Ühendkuningriik isegi ei üritanud neid tegureid selgitada. ( 23 )

42. Niisiis kujutab see kohtuotsus endast siiski erandit ( 24 ) ülal kirjeldatud põhimõttest, mille kohaselt on liikmesriigid võrdlusraamistiku kehtestamisel autonoomsed, kuna kohus tõepoolest hindas riigiabi olemasolu võrdlusraamistiku kehtestamisel. Aga siinkohal ei teinud Euroopa Kohus midagi muud, kui teostas teataval viisil järelevalvet kuritarvituste üle liikmesriigi maksusuveräänsuse kohaldamisel. Kokkuvõttes hindas ta ainult, kas liikmesriik on oma maksusuveräänsuse kohaldamisel käitunud sidusalt (mitte aga kuritarvituslikult).

43. Toona jõudis Euroopa Kohus õigustatult vastupidisele järeldusele. Gibraltari maksuseadus teenis üksnes riigiabiõigusest möödahiilimise huve, selleks et väidetava üldise kasumipõhise tulumaksuga saavutataks teatud tulusaamisele suunatud ettevõtjate (nn offshore-äriühingud) eriti madal maksustamine. Selles nägid komisjon ja Euroopa Kohus õigustatult riigiabi. Valikuline eelis seisnes seaduse põhistuste või vastavalt seaduse eesmärgi ja seaduse sisu vahelises sisemises vastuolus. Vaatamata kõigi Gibraltaril registreeritud ettevõtjate üldisele kasumipõhisele tulumaksustamisele maksustati üksikuid ettevõtjaid üksnes väga madalalt. ( 25 )

44. Seega ei asendanud Euroopa Kohus selles otsuses – erinevalt komisjoni arusaamast kõnealuses asjas – liikmesriigi seisukohta üldisest tavapärasest maksustamisest enda omaga. Ta ei otsustanud ka, et liidu õigus annaks ette kindla maksumäära struktuuri. Ta otsustas üksnes õigesti, et kõigi liikmesriigis asuvate ettevõtjate üldise tulu maksustamist ei tohi siduda asjassepuutumatute teguritega, mille eesmärgiks ei ole miski muu kui teatud ettevõtjate soodustamine, mis üldjuhul saavad hakkama ilma suurte ruumide ja rohke personalita, mis oli omane nn offshore-firmadele. ( 26 )

45. Kokkuvõttes hoidis Euroopa Kohus ära selle, et liikmesriigid kuritarvitaksid oma üldist maksuõigust selleks, et luua üksikutele ettevõtjatele eeliseid, minnes mööda riigiabiõigusest. Selline maksuautonoomia kuritarvitamine tulenes ilmselgelt Gibraltari maksuseaduse ebasidusast sisustamisest.

3) Poola jaemüügimaksu sidusus

46. Üldiste maksuseaduste puhul ei tule rohkem midagi hinnata. Kui liidu õigus arvestab liikmesriikide maksusuveräänsust ja kui riigiabiõigus ei kirjuta ette riigisisese maksukorralduse konkreetset sisustamist, saab üldiselt kehtiv maksuseadus – mis alles loob võrdlusraamistiku – kujutada endast riigiabi üksnes siis, kui see on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt ( 27 ).

47. Valikulise eelise hindamine taandub üldiselt kehtiva maksuseaduse puhul sellele ühele etapile. Teised – ja alati vaidlusalused – etapid (kuidas määratleda õiget võrdlusraamistikku, kas esinevad erandid või erandid erandist, kas eristused on detailselt põhjendatud ja kellel lasub mille suhtes tõendamiskoormis) võivad siis ära jääda.

48. Üldkohus ei leidnud õigesti Poola jaemüügimaksu puhul lõpuks sellist ebasidusust. Nii märgib ta vaidlustatud kohtuotsuse punktides 67 jj, et tavapäraseks õigusnormiks on Poola seadus oma konkreetses astmelises sisus, mille tulemuseks on suurema käibega ettevõtjate kõrgem ja väiksema käibega ettevõtjate madalam maksustamine (punkt 75). See tuleneb progresseeruva maksuastmega seotud ümberjaotamise loogikast (punkt 83). Seetõttu ei saa üksnes progresseeruvast korraldusest tuletada valikulist eelise olemasolu (punkt 93). Kuna komisjon ei esitanud väiteid ega tõendeid muu ebasidususe kohta (punktid 94 jj), ei saa vaidlusalust seadust vaadelda riigiabina.

49. Komisjoni apellatsioonkaebuses selle seisukoha vastu esitatud argumendid ei veena mind. ( 28 )

i) Käibe alusel arvestatav tulumaks

50. Seega ei ole käibe alusel arvestatava tulumaksu loomine ebasidus. Kõik komisjoni argumendid tuginevad viimaks sellele, et finantsvõimekuse maksustamisel võib lähtuda üksnes kasumist (või vastavalt efektiivsusest, st kasumimarginaalist). Ainult see kajastavat maksustatavat võimekust õigesti. Ka suulisel istungil väitis komisjon korduvalt, et ainult kasumi alusel arvestatav tulumaks on sobiv, selleks et võimekust õigesti maksustada.

51. Seejuures jätab komisjon tähelepanuta, et ka kasum on vaid üks (näiline) kriteerium, maksustamaks võimekust ühetaoliselt. Tegeliku võimekuse kohta annab see suurus vaid suhtelise pildi, mida ilmestab arutelu nn BEPSi ( 29 ) üle. See üleilmne arutelu põhineb asjaolul, et suure kasumiga ettevõtjad ei tasu ilmselgelt vastavalt makse, kuna nad võivad oluliselt vähendada maksuarvestuse baasi (base erosion) või viia kasumi madalate maksudega riikidesse (profit shifting).

52. Kasumipõhisel tulu maksustamisel – nagu ka käibe alusel tulu maksustamisel – on oma plusse ja miinuseid. Selle üle ei saa kaaluda ega selle eest vastutada aga mõni asutus või kohus, vaid demokraatlikult legitimeeritud seadusandja. Maksuseaduse andjal (siinkohal Poola seadusandja) on võimalik otsustada, milline maks on tema hinnangul sobiv. Igal juhul ei nõua riigiabiõigus komisjonile sobivaima maksu kehtestamist.

53. Seetõttu on asjakohatud ka komisjoni apellatsioonkaebuse põhistustes esitatud arvutused ja statistika, kuna need lähtuvad kasumimarginaalist. Kui aga Poola seadusandja võtab aluseks justnimelt käibe, et vältida kasumi maksustamise probleeme, siis ei saa lähtuda kasumimarginaalist, mis omalt poolt põhineb sellel lihtsamalt mõjutataval kasumil, näitamaks käibe alusel arvestatava maksu „ebasobivust“.

54. Erinevalt komisjoni väidetest ei ole kasumi alusel arvestatav tulumaks samuti vaieldamatult eelistatav (komisjoni sõnul „sobiv“). Vastupidi, üle maailma on maad võtmas käibe alusel arvestatavad tulumaksud, nagu näitab ka komisjoni esitatud digitaalmaksu ( 30 ) kehtestamise ettepanek. See seostab ettevõtjate maksustamise nende aastase käibega. Selles osas ei erine Poola jaemüügimaks plaanitavast ELi digitaalmaksust.

ii) Progresseeruv maksumäär

55. Ka progresseeruv määr kui selline ei kujuta endast ebasidusust. Nii on tulu maksustamisel astmelised määrad üsna levinud, saavutamaks finantsvõimekusele vastav maksustamine. See kehtib nii kasumi kui ka käibe alusel tulu maksustamisel. Ka siinkohal näitab komisjoni ettepanek digitaalmaksu kehtestamiseks, et progresseeruva määraga struktuur on levinud maksuõiguslik vahend, et maksustada eriti võimekaid ettevõtjaid.

56. Kui komisjon vaidleb oma dokumendis vastu sellele, et ELi digitaalmaksu eelnõu on progresseeruva määraga, on see õige vaid esmapilgul. Ettepaneku artikli 8 kohaselt ongi maksumäär ühetaoliselt 3% ja seega proportsionaalne. Siiski jääb komisjonil märkamata see, et proportsionaalse maksu iga maksuvaba summa toob kaasa erinevad keskmised maksumäärad ja seega määra progresseeruva kõvera. ( 31 ) Sama kehtib ka maksuerandi piirmäära puhul. ELi käibe alusel arvestatava digitaalmaksu ettepaneku maksumäära kõver ulatub oma (kahe keskmise) määraga 0%-st kuni 3%-ni, kusjuures hetkel, kui käive kasvab üle piirmäära, tõuseb keskmine maksumäär 0%-lt 3%-le. Seega on ka nimetatud maks progresseeruv.

57. Lisaks on tagajärjetu ka komisjoni argument, et progresseeruvate määrade struktuur sobib vaid füüsiliste isikute maksustamiseks, kuna ainult neil – nn piirkasulikkusteooria kohaselt – kahaneb kasvava sissetulekuga selle isiklik kasulikkus. Seepärast kasutatakse progresseeruvaid määrasid komisjoni arvates vaid füüsiliste isikute maksustamiseks.

58. Komisjonil jääb tähelepanuta asjaolu, et piirkasulikkuse teooria pole õigusnorm, vaid majandusteooria. „Kasulikkuse“ mõõtmatuse tõttu ei ole senini suudetud tuletada sellest teooriast siduvaid (õiguslikke) väiteid õige maksumäära kohta. ( 32 ) Vastupidi, minevikus peeti proportsionaalseid määrasid isegi diskrimineerivaks. ( 33 )

59. Põhjuseks, miks leiavad progresseeruvad määrad – nagu komisjon tõstab õigesti esile – eelistatuna kasutust füüsiliste isikute maksustamisel, on seetõttu pigem asjaolu, et juriidilised isikud saavad progresseeruvat mõju vältida hõlpsasti jagunemise või suuremate kontsernistruktuuridega. See probleem ei muuda aga ebasidusaks ettevõtja progresseeruvat maksustamist, mis hõlmab nii füüsilisi kui ka juriidilisi isikuid.

60. Ka komisjoni esitatud ja ebaõiglaseks peetud maksustamise näited ei näitlikusta ebasidusust. Nii väidab komisjon, et Poola progresseeruv maksumäär ei ole sobiv meede, sest kümnekordse käibe puhul tuleb tasuda 30 korda kõrgemat maksu. See näide näitlikustab üksnes progresseeruva maksukõvera loogilisi tagajärgi. Komisjoni esitatud ELi digitaalmaksu ettepaneku puhul koos selle maksuvaba määraga on võimalik leida veelgi äärmuslikumaid näiteid ( 34 ).

61. Vaatamata sellele on sobivus nagunii ebaõige kriteerium. Riigisisese maksu sobivust peab – nagu ülal märgitud (punkt 52) – hindama liikmesriigi seadusandja. Riigiabiõigus saab siis, kui võrdlusraamistiku alles määratletakse, kõrvaldada üksnes ebasidusused. Poola jaemüügimaks kohaldab aga progresseeruvat maksustruktuuri sidusalt.

b) Järeldus

62. Üldkohus leidis õigesti, et riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ei esine. Apellatsioonkaebuse esimese väite esimene osa on alusetu ja tuleb seega tagasi lükata.

c) Teise võimalusena: valikulise eelise tavapärane hindamiskriteerium

63. Isegi kui Üldkohus ei peaks üldise maksuseaduse – nagu käesoleval juhul – hindamisel piirduma sidususe kontrollimisega, ei ole Üldkohus riigiabi sedastamata jätmisel kohaldanud õigust ebaõigesti.

64. Üldise hindamiskriteeriumi kohaselt tuleb esimese sammuna selgitada välja asjaomases liikmesriigis kehtiv üldine või „tavapärane“ maksukorraldus. Selle üldise või „tavapärase“ maksukorralduse alusel tuleb teise sammuna hinnata, kas vaidlusaluse maksumeetmega loodud eelise näol on tegemist põhjendamatu ja seega valikulise eelisega. ( 35 )

65. Viimane eeldab, et esineb sarnases olukorras olevate ettevõtjate põhjendamatult ebavõrdne kohtlemine. ( 36 ) Meede, mis kujutab endast erandit üldise maksusüsteemi kohaldamisest, võib seejuures olla põhjendatud, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et see tuleneb vahetult tema maksusüsteemi aluspõhimõtetest ja suunistest. ( 37 ) Järelikult seisneb valikulisuse kontrollimine diskrimineerimise hindamises. ( 38 )

66. Üldkohus leidis õigesti, et komisjon valis ebaõige võrdlusraamistiku. Määravaks võrdlusraamistikuks saab olla ainult olemasolev riigisisene seadus, mitte hüpoteetiline või fiktiivne seadus. Kõik muud järeldused lubaksid komisjonil asuda vastava riigisisese seadusandja asemele ja valida võrdlusraamistikuks endale sobivaim maksusüsteem.

67. Komisjon eksib selles osas, tuginedes kohtuotsusele Gibraltar – nagu toodud üleval punktides 40 jj –, selle kohtuotsuse järelduste tõlgendamisel. Euroopa Kohus ei loonud selles otsuses ise kunstlikku võrdlusraamistikku.

68. Juba komisjoni valitud ebaõige võrdlusraamistik muudab vältimatult – nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud ( 39 ) – „meetme valikulise laadi hindamise võrdlusbaasi kindlakstegemisel kindlasti vigaseks kogu valikulisuse tingimuse analüüsi“. Järelikult tuleb juba ainuüksi seetõttu vaidlustatud negatiivne otsus tühistada. Apellatsioonkaebuse esimese väite esimene osa on seega alusetu ka tavapärase hindamiskriteeriumi kasutamisel.

2. Apellatsioonkaebuse esimese väite mõlemad ülejäänud osad

69. Apellatsioonkaebuse esimese väite mõlema ülejäänud osaga vaidlustab komisjon Üldkohtu täiendavaid kaalutlusi ja heidab talle ette, et ka siis jäeti riigiabi ebaõigesti sedastamata. Kuna Üldkohtu täiendavates kaalutlustes kohtuotsuse punktides 69 ja 70 kontrollitakse üksnes, kas Euroopa Kohtu otsusest Gibraltar on võimalik teha ka muid järeldusi, millele juba ülal (punktid 40 jj) sai vastatud eitavalt, siis pole vaja apellatsioonkaebuse esimese väite teisi osasid enam analüüsida.

70. Üldkohus kontrollis sellele vaatamata veel, kas võib siiski esineda riigiabi. Võimalik, et Üldkohus leidis komisjoni kasuks punktides 69 ja 70, et komisjon lähtus vaidlustatud otsustes muu hulgas ka õigest hindamisraamistikust (progresseeruvast, käibe alusel arvestatavast ettevõtja maksust) ja sedastas selle alusel riigiabi olemasolu. Muidu ei oleks faktiliste asjaolude sarnasuse edasisel kontrollimisel ja erineva kohtlemise põhjendamisel mõtet. Ka siinkohal eitas Üldkohus riigiabi olemasolu. Seda vaidlustab komisjon apellatsioonkaebuse esimese väite kahes ülejäänud osas. Suulisel istungil ilmnes seejuures selgelt, et komisjon heidab Üldkohtule eelkõige ette, et ta eitas suure ja väikese käibega ettevõtjate sarnasust.

a) Teise võimalusena: apellatsioonkaebuse esimese väite teine osa – suure ja väikese käibega ettevõtjate sarnasus

71. Seetõttu – ja kuna suulisel istungil vaieldi menetlusosaliste vahel selle üle pikalt – hinnatakse siinkohal veel teise võimalusena, kas selle eelduse esinemise korral (komisjoni poolt õige võrdlusraamistiku valimine) jättis Üldkohus valikulise eelise õigusnormi rikkudes sedastamata. Komisjon näeb õigusnormi rikkumist selles, et Üldkohus eitas väiksema ja suurema käibega ettevõtjate sarnasust, millega ta kohaldas seaduse valet eesmärki (apellatsioonkaebuse esimese väite teine osa).

72. Ka apellatsioonkaebuse esimese väite see osa on põhjendamatu. Kui tegelikuks võrdlusraamistikuks on progresseeruv käibe alusel arvestatav tulumaks, siis ei ole selle järjekindel rakendamine enam erand, mis vajab põhjendamist, vaid reegel.

73. Lisaks sellele ei ole ka selles võrdlusraamistikus täheldatav sarnases olukorras ettevõtjate põhjendamatu ebavõrdne kohtlemine. Suured ja väikesed jaekaubandusettevõtjad erinevad selles võrdlussüsteemis just enda käibe ja sellest tuleneva finantsvõimekusega. Need ei ole liikmesriigi seisukohalt – mis ei ole siin ilmselgelt vigane (sidususe kohta vaata ülal punktid 46 jj) – õiguslikult ja faktiliselt sarnases olukorras.

74. Komisjon leiab seevastu ilmselt, et maksu eesmärgist – koguda riigieelarve vahendeid – järeldub, et igat maksukohustuslast tuleb maksustada samal (suhtelisel) määral. Seetõttu oleks Üldkohus sarnasuse osas pidanud võtma aluseks üksnes maksutulude kogumise eesmärgi. Sellest eesmärgist lähtudes ei oma käibe suurus tähtsust, mistõttu on väikese käibega ettevõtete madalam maksustamine põhjendamatu.

75. Nende argumentidega ei saa nõustuda. Maksu eesmärki ei saa taandada riigiabi järelevalve käigus üksnes sissetulekute kogumisele. Pigem on määravaks seadusandja maksule seatud konkreetne eesmärk ( 40 ), mis on tuletatav tõlgendamisel maksu liigist ja sisustamisest. Progresseeruva maksu korral on suurema võimekusega maksukohustuslaste absoluutselt ja suhteliselt kõrgem maksustamine sellele omane eesmärk. Seda tuleb – nagu Üldkohus õigesti märkis – arvestada ka sarnasuse hindamisel.

76. Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 75 selgitanud, et ettevõtjal, kellel on suurem käive, võib tänu erinevatele mastaabisäästudele olla proportsionaalselt väiksemad kulud kui ettevõtjal, kelle käive on tagasihoidlikum, ja see suurema käibega ettevõtja suudab seetõttu tasuda suuremat maksu. Ka sellele seisukohale ei ole õiguslikult midagi ette heita. Sest nagu Euroopa Kohus ( 41 ) on juba selgitanud, võib käibe suurus siiski kujutada endast maksu tasumise võimekuse asjakohast indikaatorit.

77. Selle kasuks räägib esiteks see, et ilma suure käibeta ei ole suur tulu võimalik, ja teiseks see, et reeglina kasvab lisanduva käibe tootlikkus iga tooteühiku kohta (piirtootlikkus) püsikulu vähenemise tõttu. Seepärast ei tundu kindlasti ebaõige hinnata käivet kui ettevõtja suurust või turupositsiooni ja potentsiaalset tulu kajastavat asjaolu ka tema maksevõime näitajana ja teda selle kriteeriumi järgi maksustada. ( 42 )

78. Nagu ilmnes suulisel istungil, on komisjon põhjalikult analüüsinud majandusliku võimekuse õiget maksustamist. Seejuures töötati õigesti läbi käibe alusel arvestatava tulumaksu puudused ja toodi välja ilmselt mõistlikumaid alternatiive. Seejuures jäi aga lahtiseks, mis on neil üsnagi sügavatel maksuõiguslikel arutlustel pistmist riigiabiõigusega. Ka Üldkohtu sellekohasele küsimusele suulisel istungil jättis komisjon vastamata. Võib tõesti olla, et tulu arvestamine ettevõtte vara võrdlemise alusel on täpsem kui selle seostamisel netokäibega. Vastupidi komisjoni seisukohale ei küsita riigiabiõiguses aga mitte mõistlikuima või täpseima maksusüsteemi järele, vaid küsimus on teatud ettevõtjate valikulises eelistamises teistele ettevõtjatele, kes on samasuguses olukorras.

79. Järelikult on ka apellatsioonkaebuse esimese väite teine osa põhjendamatu.

b) Kolmanda võimalusena: apellatsioonkaebuse esimese väite kolmas osa – eristamist õigustavad asjaolud

80. Apellatsioonkaebuse esimese väite kolmandas osas heidab komisjon Üldkohtule ette seda, et ta rikkus õigusnormi, kuna ta arvestas ebavõrdse kohtlemise õiguspärasuse hindamisel kõrvalisi õigustavaid asjaolusid.

81. See apellatsioonkaebuse osa tugineb ebaõigele eeldusele, et sarnaseid maksukohustuslasi koheldakse ebavõrdselt, sest ainult siis tekib küsimus õigustavatest asjaoludest. Kuna see ei vasta tõele, nagu üleval selgitatud, siis hinnatakse seda apellatsioonkaebuse osa üksnes kolmanda võimalusena juhuks, kui Euroopa Kohus peaks ootamatult leidma, et nt kalendrikuus 50 000‑eurose/zlotise netokäibega ja nt kalendrikuus 200 miljoni eurose/zlotise netokäibega jaemüügiettevõtjad on sarnased.

82. Siis tuleks hinnata, kas Üldkohus tuvastas ebaõigesti, et progresseeruva maksu erineva keskmise maksumääraga kaasnev ebavõrdne kohtlemine on õigustatud. Vastupidi komisjoni seisukohale võib ebavõrdne kohtlemine olla õigustatud ka muudel kui ainult puhtalt fiskaalsetel alustel. Selles suhtes võivad ka mõistetavad maksuõiguse välised alused õigustada eristamist, nagu leiti kohtuasjas ANGED nt keskkonna- ja ruumiplaneerimisalaste põhistuste kohta seoses jaekaubanduse müügipinnamaksuga. ( 43 )

83. Käesolevas asjas ei ole Üldkohus arvestanud asjassepuutumatuid õigustavaid asjaolusid. Üldkohus leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 75 ja 76, et lähtuvalt võimekuse alusel maksustamise põhimõttest ja sellest tulenevast maksukoormuse ümberjagamisest võimekamate ja vähem võimekamate maksukohustuslaste vahel, on erinev keskmine maksumäär põhjendatud.

84. Sellele seisukohale ei ole õiguslikult midagi ette heita. Pole võimalik ka sedastada, et Poola jaemüügimaksu progresseeruva määra alus ei tulene konkreetsest maksuseadusest endast, vaid et sellega järgitakse väliseid, asjassepuutumatuid eesmärke ( 44 ). Käibe suurus viitab (igal juhul mitte ilmselgelt ebaõigesti) teatavale finantsvõimekusele. Selles suhtes võib käive – nagu komisjon ise ilmestab digitaalmaksu eelnõuga ( 45 ) – olla samuti vaadeldav suurema majandusliku võimekuse, seega ka suurema maksevõime (mõnevõrra ebatäpsema) indikaatorina.

85. Lisaks sellele õigustab ka sotsiaalriigi põhimõte – mida Euroopa Liit on tunnustanud ELL artikli 3 lõikes 3 – progresseeruvat maksumäära, mis koormab suurema finantsvõimekusega maksukohustuslasi suhteliselt enam kui vähema maksevõimega maksukohustuslasi. See kehtib vähemalt maksu kohta, mis hõlmab ka füüsilisi isikuid, nagu siinsel juhul.

86. Niivõrd, kuivõrd komisjon heidab Üldkohtule veel ette tõendamiskoormisega eksimist vaidlustatud kohtuotsuse punktis 94, on ka see etteheide tulemusetu. See põhineb ebaõigel seisukohal, et käibe alusel arvestatavad progresseeruvad maksud on juba iseenesest õigustamist vajav riigiabi.

3. Järeldus

87. Komisjoni apellatsioonkaebuse esimene väide on seega tervikuna põhjendamatu.

B. Apellatsioonkaebuse teine väide: ELTL artikli 108 lõike 2 ja määruse 2015/1589 artikli 13 ebaõige tõlgendamine

88. Apellatsioonkaebuse teises väites leiab komisjon, et Üldkohus jättis menetluse algatamise otsuse ja abi maksmise peatamise korralduse tühistamisel tähelepanuta, et esinesid ELTL artikli 108 lõike 2 ja määruse 2015/1589 artikli 13 kohaldamise eeldused. Seega oleksid menetluse algatamise otsus ja abi maksmise peatamise korraldus jätkuvalt õiguspärased ja neid ei saa tunnistada kehtetuks ainuüksi seetõttu, et tühistati negatiivne otsus.

89. Euroopa Kohtu praktikast – mida Üldkohus ka järgis – tuleneb, et ametliku uurimismenetluse algatamiseks ELTL artikli 108 lõike 2 kohaselt piisab kahtlustusest, et esineb riigiabi. ( 46 ) Seega saab algatamisotsuse eraldiseisvat vaidlustamist saata edu üksnes siis, kui komisjon on teinud ilmselge põhjendamisvea. ( 47 ) Sama kehtib ka abi maksmise peatamise korralduse kohta määruse 2015/1589 artikli 13 järgi. Sellist korraldust on võimalik anda põhimõtteliselt sõltumatult sellest, kas küsimuse all oleva meetme näol on lõppkokkuvõttes tõepoolest tegemist riigiabiga. ( 48 )

90. Komisjon tugineb seega seoses ametliku uurimismenetluse algatamisega leebemale hindamiskriteeriumile, mille Euroopa Kohus on välja kujundanud menetluse algatamise otsuse või siis vastavalt abi maksmise peatamise korralduse eraldiseisvale vaidlustamisele. ( 49 )

91. See erandlik hindamiskriteerium (punkt 89) peab komisjonil võimaldama viia läbi vastav riigiabi ametliku uurimise menetlus juba põhjendatud abikahtluse korral ja selgitada välja nõutavad asjaolud ka siis, kui pole veel kindel, kas esineb tõesti riigiabi. See on leebema hindamiskriteeriumi alus, mõte ja eesmärk ametliku uurimismenetluse algatamise hetkest kuni lõpliku otsuse langetamiseni.

92. Erandliku hindamiskriteeriumiga silmas peetav kahtlus seostub pigem faktiliste asjaolude, mitte õigusliku hinnanguga. Õiguslikku kahtlust on keeruline lahendada ka komisjoni edasise riigiabi menetlusega. Siinkohal ilmneb see selgelt: käibe alusel arvestatava tulumaksu progresseeruv maksumäär on kas iseenesest valikuline eelis või mitte. See õiguslik hinnang oli ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse nagu ka negatiivse otsuse tegemise ajal sama, kuna õiguslik raamistik polnud vahepeal muutunud. Seega peab komisjon tema tegevuse kohtuliku järelevalve korral – nagu ka muudel juhtudel – kandma riski, et tema õiguslik hinnang osutub vääraks.

93. Teiseks pole erandliku (leebema) hindamiskriteeriumi kohaldamiseks alust, kui, nagu siin, hinnatakse vaidlustatud negatiivset otsust samal ajal menetluse algatamise otsuse ja abi maksmise peatamise korraldusega ning on kindlaks tehtud, et tegelikult pole riigiabi kunagi esinenud. Enam ei ole vajadust riigiabimenetluse segamatuks läbiviimiseks, kui see on juba lõpule viidud ja – riigiabi puudumisel – seda ei saa ka enam uuesti algatada.

94. Kas komisjoni ebaõige hinnang seoses hindamiskriteeriumiga oli ilmselge – mida ma kaldun arvama lähtuvalt ülaltoodust (punkt 26 jj) ( 50 ) –, ei oma siinkohal tähtsust.

95. Menetluse algatamise otsuse automaatne kehtetuks tunnistamine tuleb siin kõne alla nimelt ka siis, kui Euroopa Kohus ei nõustu algatamisotsuse tegemise hetkel ilmselgelt puudunud riigiabiga. Sätted, mis võimaldavad komisjonil teha algatamise otsuse (ELTL artikli 108 lõige 2) ja abi peatamise korralduse (määruse 2015/1589 artikkel 13) juba riigiabi esinemise kahtluse korral, tuginevad ilmselt oletusele, et riigiabi olemasolu on võimalik. ( 51 ) Kui viimane võimalus on aga jõustunud tühistava kohtuotsuse alusel lõplikult välistatud, pole enam alust jätta selle dokumendi saatust sidumata negatiivse otsuse tühistamisega. See kehtib igal juhul siis, kui vaidlustatakse kõiki otsuseid koos ja nende kõigi puhul on rikutud sama materiaalõigusnormi, st tuvastamata on jäänud riigiabi.

96. Mõlemad otsused (algatamise otsus ja abi peatamise korraldus) – mis lõppevad siis vastavalt kas negatiivse otsuse jõustumisega ( 52 ) või, nagu siin, negatiivse otsuse tühistamisega – jagavad ühise hindamise käigus ka menetlusökonoomilistel põhjustel vastavat menetlust lõpetava otsuse saatust. Vaidlustatud algatamisotsuse ja selles sisalduva abi peatamise korralduse tühistamine on seega vaid deklaratiivne kehtetuks tunnistamine, mis säästab liidu kohtuid tuvastamast menetluse algatamise otsuse lõppemise ja sellega seotud õiguslikud tagajärjed.

97. Seega on ka komisjoni apellatsioonkaebuse teine väide ja järelikult kogu apellatsioonkaebus põhjendamatu.

VI. Kohtukulud

98. Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõike 2 kohaselt otsustab kohus kohtukulude jaotamise, kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu. Vastavalt artikli 138 lõikele 1, mis on artikli 184 lõike 1 kohaselt kohaldatav apellatsioonimenetluses, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista komisjonilt.

99. Vastavalt artikli 184 lõikele 1 koosmõjus artikli 140 lõikega 1 kannab Ungari kui menetlusse astuja enda kohtukulud.

VII. Ettepanek

100. Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha järgmine otsus: 1. Jätta komisjoni apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Jätta Euroopa Komisjoni kohtukulud tema enda kanda ja mõista temalt välja Poola Vabariigi kohtukulud. 3. Jätta Ungari kohtukulud tema enda kanda.

( 1 ) Algkeel: saksa.

( 2 ) See leidis esimest korda aset 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), milles komisjon alustas menetlust Gibraltari uue juriidilise isiku tulumaksu vastu. Sarnased faktilised asjaolud olid 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2018:281) ja 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) 21. märtsi 2018 ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse teatavate digiteenuste osutamisest saadud tuludelt võetava digiteenuste maksu ühist süsteemi (COM(2018) 148 final).

( 4 ) See on Euroopa Kohtu menetluses kohtuasjas C‑596/19.

( 5 ) 16. mai 2019. aasta kohtuotsus Poola vs. komisjon (T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“).

( 6 ) 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) Nõukogu 13. juuli 2015. aasta määrus, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9).

( 8 ) ELT 2016, C 406, lk 76.

( 9 ) ELT 2018, L 29, lk 38.

( 10 ) 27. juuni 2017. aasta kohtuotsus Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 38); 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40).

( 11 ) Vt selles tähenduses ka 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54) ja 14. jaanuari 2015. aasta kohtuotsus Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53); otsesõnu ka väljaspool maksuõigust, vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 53 ja 55).

( 12 ) Vt siiani teiste hulgas: 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36).

( 13 ) Vaata kohtujurist Saugmandsgaard Øe ettepanek kohtuasjas A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punkt 61 jj), kohtujurist Wahli ettepanek kohtuasjas Andres vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 88 jj) ja minu ettepanekud kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 jj), kohtuasjas Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 163 jj), kohtuasjas ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 76 jj), liidetud kohtuasjades ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2017:853, punkt 74 jj) ja liidetud kohtuasjades ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 76 jj).

( 14 ) 27. juuni 2017. aasta kohtuotsus Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 65) ja 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21), sarnaselt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71 – „tavaliselt lasuvaid kulutusi“).

( 15 ) Vt muu hulgas 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23); 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72) ja 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14).

( 16 ) 27. juuni 2017. aasta kohtuotsus Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 66); 19. märtsi 2013. aasta kohtuotsus Bouygues ja Bouygues Télécom vs. komisjon (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101); 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71), ja 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13).

( 17 ) Vt 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 28); 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 97); 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 68); 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550) ja 10. jaanuari 2006. aasta kohtuotsus Cassa di Risparmio di Firenze jt (C‑222/04, EU:C:2006:8, punkt 132).

( 18 ) 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49).

( 19 ) 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 70) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 50).

( 20 ) 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 50) ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 97).

( 21 ) ELT 2016, C 262, lk 1.

( 22 ) 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 12).

( 23 ) Vt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 149 ja 150).

( 24 ) Samasuunaliselt ka juba 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 32).

( 25 ) Nii otsesõnu 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 99, 102 ja 106).

( 26 ) Nii otsesõnu 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 106).

( 27 ) Vt selles suunas ka juba minu ettepanekud kohtuasjades Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 jj), Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 170 jj) ja ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 81 jj).

( 28 ) Need on enam-vähem samad argumendid nagu kohtuasjades Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) ja Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) Vt üksnes OECD „Action Plan on Base Erosion and Profit shifting“ – leitav veebist https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf – lk 13: „Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.“

( 30 ) 21. märtsi 2018 ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse teatavate digiteenuste osutamisest saadud tuludelt võetava digiteenuste maksu ühist süsteemi (COM(2018) 148 final).

( 31 ) Vt seejuures ka juba minu ettepanekud kohtuasjades Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 3. joonealuse märkuse punkt 1) ja Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, 4. joonealuse märkuse punkt 3).

( 32 ) Vt teiste hulgas ja väga tuumakalt: Birk/Desens/Tappe (Hrsg), Steuerrecht, 22. Auflage 2019, punkt 38.

( 33 ) Nii veel 1958. aastal Saksamaa Liitvabariigi konstitutsioonikohus (BVerfG) 24. juuni 1958. aasta kohtuotsuses – 2 BvF 1/57 Az., avaldatud BVerfGE 8, 51 (lk-d 68 ja 69): „Siinkohal nõuab juba õiglus, et proportsionaalse võrdsuse mõttes peavad majanduslikult võimekamad isikud tasuma suurema protsendimäära enda sissetulekust kui majanduslikult nõrgemas olukorras olevad.“

( 34 ) Ettevõtja, mille ülemaailmne käive on üle 750 miljoni euro, kuid mille käive ei ületa ELis 50 miljoni euro piiri (käive täpselt 50 miljonit eurot), maksab komisjoni väljapakutud eelnõu kohaselt täpselt 0 eurot makse. Teine ettevõtja, mille ülemaailmne käive on üle 750 miljoni euro, kuid mis ületab 50 miljoni euro suuruse maksuvaba määra ELis 50 miljoni euro võrra, maksab 3 miljonit eurot makse. Kahekordne käive ELis (100 miljonit eurot 50 miljoni euro asemel) toob kaasa lõpmatult kõrgema maksukoormuse.

( 35 ) Vt teiste hulgas: 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36).

( 36 ) 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 58), vt selles mõttes ka 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsus 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 40); 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 64 ja 65) ja 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Madalmaad vs. komisjon (C‑159/01, EU:C:2004:246, punktid 42 ja 43).

( 37 ) 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 22) ja 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 38 ) Kohtujurist Bobeki ettepanek kohtuasjas Belgia vs. komisjon (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punkt 29).

( 39 ) 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 107).

( 40 ) Nii ka Euroopa Kohus oma 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punktid 48 ja 49 – teatud maksusättega järgitud eesmärgid); 26. aprilli 2018 aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 55 – suunatult eesmärkidele, mida õigusnormidega järgitakse); 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 85) ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 95 – seoses vaidluse all oleva maksusättega).

( 41 ) 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 70) 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 50).

( 42 ) Vt minu ettepanekud kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 101); kohtuasjas Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 121 jj) ja kohtuasjas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 61).

( 43 ) 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2018:291, punkt 40 jj); 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2018:281, punkt 45 jj) ja 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 52 jj).

( 44 ) Nii otsesõnu 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 70).

( 45 ) 21. märtsi 2018 ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse teatavate digiteenuste osutamisest saadud tuludelt võetava digiteenuste maksu ühist süsteemi (COM(2018) 148 final).

( 46 ) Vt 24. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus 3F vs. komisjon (C‑646/11 P, ei avaldata, EU:C:2013:36, punkt 27); 21. juuli 2011. aasta kohtuotsus Alcoa Trasformazioni vs. komisjon (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punkt 60) ja 10. mai 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon (C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 47).

( 47 ) 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 78); 21. juuli 2011. aasta kohtuotsus Alcoa Trasformazioni vs. komisjon (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punkt 61) ja Üldkohtu 9. septembri 2014. aasta kohtuotsus Hansestadt Lübeck vs. komisjon (T‑461/12, EU:T:2014:758, punkt 12).

( 48 ) Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, punkt 27) ja minu ettepanek kohtuasjas Ungari vs. komisjon (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punktid 36 ja 69).

( 49 ) Vt asjaolusid 21. detsembri 2016. aasta otsuses komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) – ametliku uurimismenetluse algatamise otsus; sarnane olukord 24. jaanuari 2013. aasta kohtuotsuses 3F vs. komisjon (C‑646/11 P, ei avaldata, EU:C:2013:36, punktid 28 ja 29) ja 10. mai 2005. aasta kohtuotsuses Itaalia vs. komisjon (C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 47 – menetluse algatamine).

( 50 ) Nagu 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 50) näitab, ei piisa asjaolust, et konkreetses õiguslikus küsimuses ei olnud veel kohtu otsust, välistamaks komisjoni ilmselget eksimust.

( 51 ) Selles tähenduses ka 21. novembri 2013. aasta kohtuotsus Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, punkt 35): „Nimelt on ELTL artikli 108 lõikes 3 sätestatud teavitamiskohustus ja rakendamise keeld seotud plaanidega, mis võidakse kvalifitseerida riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.“

( 52 ) Vt selle erilise olukorra kohta minu ettepanek kohtuasjas Ungari vs. komisjon (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punkt 32).