KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 29. märtsil 2007 ( 1 )

Kohtuasi C-298/05

Columbus Container Services BVBA & Co.

versus

Finanzamt Bielefeld-Innenstadt

„EÜ artiklid 43 ja 56 — Tulumaks ja kapitalimaks — Teises liikmesriigis asuva tegevuskoha kasumi maksustamise tingimused — Topeltmaksustamise vältimise kokkulepe — Maksust vabastamise või maksust mahaarvamise meetod”

I. Sissejuhatus

1. Euroopa Kohus on viimastel aastatel arutanud mitmeid kohtuasju, kus tal on palutud võtta seisukoht liikmesriikide otsese maksustamise ja EÜ asutamiselepinguga sätestatud liikumisvabaduste erinevates aspektides esinevate seoste suhtes.

2. Vastavalt kohtujurist Geelhoedi hiljutisele tähelepanekule seoses nimetatud vabaduste kasutamisega ettevõtete tulumaksustamise vallas ( 2 ) kompavad järjest keerukamad faktilised ja õiguslikud olukorrad, millega Euroopa Kohus on kokku puutunud, EÜ asutamislepinguga sätestatud vabaduste piire.

3. Finanzgericht Münsteri (Saksamaa) esitatud eelotsusetaotlus, mida praegu menetleb Euroopa Kohus, on üks sellistest kohtuasjadest.

4. Euroopa Kohtul palutakse sisuliselt võtta seisukoht küsimuses, kas asutamisvabadus ja kapitali vaba liikumine takistavad liikmesriigil, käesoleval juhul Saksamaa Liitvabariigil, asendada ühepoolselt maksust vabastamise meetod maksust mahaarvamise meetodiga eesmärgiga vältida oma riigi territooriumil täieulatusliku maksukohustusega isikute teises liikmesriigis tehtud konkreetsetelt investeeringutelt saadud tulu ja kapitali topeltmaksustamist, arvestamata varem nende kahe riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe sätteid.

5. Neid kahte eespool nimetatud meetodit kasutavad riigid ühepoolselt või kahepoolselt peamiselt selleks, et vältida või vähendada õiguslikku topeltmaksustamist (sama maksukohustuslase saadud tulu maksustamine kaks korda) või majanduslikku topeltmaksustamist (kahe erineva maksukohustuslase saadud sama tulu maksustamine kaks korda) eelkõige piiriülestes olukordades.

6. Maksust vabastamise meetod võimaldab ühe riigi residendil, kes saab tulu või kapitali, mis on maksustatav teises riigis, kust selline tulu saadi või kus selline kapital asub, saada oma elukohariigis maksuvabastust sellelt tulult või kapitalilt. Elukohariik võib siiski kohaldada kõnealust meetodit progresseeruvalt, mille puhul võetakse maksuvabastus arvesse maksusumma arvutamisel residendi tulu või kapitali jäägilt.

7. Maksust mahaarvamise meetodi puhul teeb elukohariik residendi tulult või kapitalilt maksu mahaarvamise või ümberarvutuse summas, mis on võrdne maksusummaga, mis on tasutud vastava tulu või kapitali pealt riigis, kus selline tulu või kapital saadi.

8. Käesoleva kohtuasja üheks eripäraks on asjaolu, et Saksamaa maksuõiguses ette nähtud maksust vabastamise meetodi asendamine maksust mahaarvamise meetodiga toimub tingimusel, et liikmesriik, kus investeering on tehtud, kohaldab madalamat maksumäära kui Saksamaa kehtivas maksuõiguses põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ette nähtud maksumäär. Nagu allpool põhjalikumalt kirjeldatud, sisalduvad need välismaal Saksamaa residentide poolt asutatud „püsivate tegevuskohtade” suhtes kohaldatavad õigusnormid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates Saksamaa õigusaktides.

9. Nagu selgub allpool esitatud õiguslikust analüüsist, peaks käesolevas kohtuasjas minu arvates tõlgendama ja rakendama kahte Euroopa Kohtu praktika suunda, millest üks on seotud topeltmaksustamise vältimisega ja teine, hilisem suund on seotud liikmesriikide nende õigusaktide kokkusobivusega, mille eesmärk on neutraliseerida võimalikud maksusoodustused, mida saavad ühenduse kodanikud teistes liikmesriikides, kus kohaldatakse madalamat maksumäära kui nende kodanike elukohariigis. Kuigi need kaks kohtupraktika suunda ei ole omavahel vastuolus, tuleks neid siiski käsitleda koos, et leida õiglane tasakaal ühelt poolt liikmesriikide maksupädevuse ja teiselt poolt siseturu toimimise põhimõtete järgimise vahel eelkõige EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduste kasutamise vallas.

II. Õiguslik raamistik

A. Saksa maksuõigus ja topeltmaksustamise vältimine Saksamaal

10. Vastavalt Einkommensteurgesetz’i (tulumaksuseadus) lõikele 1 ( 3 ) maksustatakse Saksamaa residentidest maksukohustuslased põhimõtteliselt kogu tulu ulatuses, olenemata sellest, kas tulu on saadud Saksamaalt või välismaalt. See eeskiri kehtib igat liiki tulu suhtes, kaasa arvatud tegevuskasum ja kapitalitulu.

11. Saksa maksusüsteemis ei loeta Saksamaa ega välismaa isikuühingute saadud tulu otseselt mitte nende ühingute, vaid Saksamaal täieulatuslikku maksukohustust omavate füüsilisest isikust osanike tulude hulka ja see maksustatakse proportsionaalselt nende osalusega isikliku tuluna (seda põhimõtet nimetatakse „isikuühingute maksude läbipaistvuse põhimõtteks”). Välismaa isikuühingute, nagu põhikohtuasja hageja Columbus Container Services BVBA & Co (edaspidi „Columbus”) puhul kohaldatakse sellist tulu arvamist otseselt Saksamaal elavate osanike tulude hulka isegi juhul, kui isikuühing on ise kohustatud maksma ettevõtte tulumaksu liikmesriigis, kus on tema asukoht.

12. Saksamaa residentide välismaalt saadud tulude ja kapitali topeltmaksustamise vältimiseks sõlmis Saksamaa Liitvabariik kahepoolseid kokkuleppeid Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) tulu- ja kapitalimaksu näidislepingu alusel, sealhulgas käesoleva kohtuasja puhul asjakohase kokkuleppe Belgia Kuningriigiga.

13. Vastavalt 11. aprillil 1967 Brüsselis alla kirjutatud Belgia Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi tulumaksuga seotud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe ( 4 ) artiklile 23 on Saksamaa residentide poolt Belgiast saadud tulu, sealhulgas Belgias asuvasse täis- ja usaldusühingusse investeeritud kapitalilt saadud tulu, mis on nimetatud kokkuleppe kohaselt Belgias maksustatav, Saksamaal maksuvaba. See maksuvabastus kehtib ka Saksamaa residendi poolt Belgias asuvalt kapitalilt saadud tulu suhtes. Saksamaa Liitvabariik jätab endale siiski õiguse võtta oma maksumäära kindlaksmääramisel arvesse kogu tulu ja kapital, mille suhtes kohaldatakse sellist maksuvabastust (rakendatakse võimaluse korral progresseeruvat maksust vabastamise meetodit).

14. Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen’i (Außensteuergesetz, välismaal tehtavate tehingute maksustamise seadus) ( 5 )21. detsembri 1993. aasta Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz’i (maksudest kõrvalehoidmise vastase võitluse ja maksustamise korrastamise seadus (edaspidi „AStG”)) ( 6 ) redaktsioonis, mis kehtis põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal, § 20 lõiked 2 ja 3 kalduvad siiski teatavatel juhtudel nimetatud eeskirjast kõrvale. Kõnealune säte lisati AStG-sse eelkõige selleks, et vältida Saksamaa residentide kõrvalehoidumist teistest AStG sätetest, mis käsitlevad välismaistest kontrollitavatest äriühingutest (Zwischengesellschaft), kes on juriidilised isikud ja asuvad madalama maksumääraga liikmesriikides, saadud tulu maksustamist. Nende sätete eesmärk on vältida maksudest kõrvalehoidumist.

15. Seoses püsivast tegevuskohast saadud tulu topeltmaksustamise vältimisega on AStG § 20 lõikes 2 sätestatud, et „kui investeerimistulu § 10 lõike 6 teise lause tähenduses on saadud Saksamaal täieulatusliku maksukohustusega isiku välismaises tegevuskohas ja on maksustatud kui vahetulu, nagu oleks tegemist välismaise äriühinguga, ei kohaldata topeltmaksustamise vältimiseks maksuvabastust, vaid arvatakse maha välismaal sellelt tulult tasutud maks”.

16. Seoses kapitali topeltmaksustamise vältimisega on AStG § 20 lõikes 3 sätestatud, et „vara suhtes, millelt saadakse investeerimistulu § 10 lõike 6 teise lause tähenduses, välja arvatud investeerimistulu § 10 lõike 6 kolmanda lause tähenduses, ei kohaldata lõikes 2 nimetatud juhtudel topeltmaksustamise vältimiseks maksuvabastust, vaid arvatakse maha välismaal sellelt varalt tasutud maks.”

17. AStG § 10 lõike 6 teises lauses on täpsustatud, et „investeerimistuluna saadud vahetulu on vahelülist välismaise äriühingu tulu, mis on saadud maksevahendite, nõuete, väärtpaberite, osaluse või muu sarnase vara valdamise, haldamise, säilitamise või väärtuse kasvu tulemusena (…)”.

18. Toimiku dokumentidest ilmneb, et AStG-s on nõutud, et seaduse § 20 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud maksust mahaarvamise meetodi kohaldamiseks peavad olema täidetud neli lisatingimust. Need tingimused on järgmised: — välismaises tegevuskohas saadud investeerimistulu on „maksustatud madala maksumääraga” AStG § 8 lõike 3 tähenduses, see tähendab, et riigis, kus on juhatuse asukoht, on tulumaksumäär alla 30%; — investeerimistulu ei vasta AStG § 8 lõike 1 punktis 7, § 8 lõikes 2 ja §-s 13 sätestatud tingimustele; — investeerimistulu allikaks ei saa lugeda AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 loetletud „aktiivset” tegevust; — nõutav on, et vähemalt 10% püsiva tegevuskoha osalusest kuuluks Saksamaa maksukohustuslastele.

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

19. Columbus on Belgia õiguse alusel asutatud usaldusühing. Ühing asutati 1989. aastal ja selle registrijärgne asukoht on Antwerpenis (Belgia). Aastal 1996 kuulusid ühingu aktsiad kaheksale Saksamaal elavale füüsilisele isikule, kellest vähemalt kuus olid ühe ja sama perekonna liikmed, kusjuures iga pereliikme osa oli 10%. Ülejäänud 20% kuulus Saksa õiguse alusel asutatud isikuühingule, mille osanike asukoht oli samuti Saksamaal.

20. Columbus ei ole Saksamaal maksukohustuslane. Saksa maksuõiguse tähenduses ei käsitleta teda välismaise kontrollitava äriühinguna, vaid ta loetakse välismaiseks Saksamaal elavatele osanikele kuuluvaks „püsivaks tegevuskohaks”. Seega loetakse Saksamaal ühingu tulu ja kapitali maksustamisel Columbuse tulu ja varad otse selle osanikele kuuluvaks.

21. Columbuse majandustegevuse eesmärk on koordineerida Oetkeri kontserni tegevusi, osutades kontsernisiseseid finantsteenuseid. See hõlmab eelkõige rahaülekannete tsentraliseerimist, tütarettevõtjate ja filiaalide tegevuse rahastamist, raamatupidamise, haldusküsimuste, reklaami- ja turundustegevuse ning elektroonilise andmekäitluse tsentraliseerimist ja koordineerimist.

22. Columbuse majandustegevus seisneb peamiselt investeeritud kapitali haldamises AStG § 10 lõike 6 teise lause tähenduses. Haldustegevuse tulemusena sai Columbus 1996. aastal „tegevuskasumit” summas 8044619 Saksa marka ja „muid tulusid” summas 53477 Saksa marka.

23. Belgia maksuhaldur käsitles Columbust „koordineerimiskeskusena”30. detsembri 1982. aasta koordineerimiskeskuste asutamist käsitleva kuninga dekreedi nr 187 ( 7 ) tähenduses. Koordineerimiskeskuste suhtes kohaldatav maksustamiskord erineb Belgia üldisest maksustamiskorrast mitmes aspektis. Peamiselt määratakse keskuste maksustatav tulu kindlasummalisena nn cost-plus-meetodi abil. See vastab teatavale protsendimäärale keskuse tegevuskuludest, millest lahutatakse personaliga seotud kulutused, finantskulud ja ettevõtte tulumaks. ( 8 ) Vastavalt nimetatud korrale maksustati Columbuse 1996. aasta tulu maksumääraga, mis jäi alla 30% tegelikult saadud kasumist.

24. Saksamaal käsitles Finanzamt Bielefeld-Innenstadt (Bielefeld-Innenstadti maksuamet) Columbust isikuühinguna. Viidates AStG § 20 lõikele 2, luges Saksamaa maksuhaldur 8. juuni 1998. aasta maksuteatega 1996. aasta kasumi kohta Columbuse „tegevuskasumi” summas 8044619 Saksa marka ja „muu tulu” summas 53477 Saksa marka osanike tuluks. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt luges viimati mainitud tulu maksuvabaks, kuid võttis selle arvesse progresseeruva maksu alusena. Seevastu maksustas ta kogu kasumi summas 8044619 Saksa marka, arvates siiski sellelt summalt maha Belgias tasutud maksu.

25. Saksamaa maksuhaldur määras 16. juuni 1998. aasta teates Columbuse varade kontrollväärtuse . aasta seisuga, et välja arvutada osanike kapitalimaksu suurus.

26. Columbus esitas Finanzgericht Münsterile (Münsteri finantskohus) osanike nimel kaebuse kõnealuste maksuteadete peale (välja arvatud „muid tulusid” käsitlev teade), väites eelkõige, et AStG § 20 lõiked 2 ja 3 on vastuolus EÜ asutamislepingu artikliga 52 (nüüd EÜ artikkel 43). Columbuse väitel on Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahel alla kirjutatud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe artiklis 23 sätestatud maksust vabastamise meetodi asendamine AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud maksust mahaarvamise meetodiga, toonud kaasa kõigi osanike maksukoormuse suurenemise umbes 250000 euro võrra vaadeldava aasta eest.

27. Finanzgericht Münster ei välista, et AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud eeskirjad rikuvad asutamisvabaduse põhimõtet. Ta kahtleb ka selles, kas kõnealused eeskirjad on kooskõlas kapitali vaba liikumise põhimõttega, kuna välismaalt saadud tulu täiendava maksustamise tagajärjel võib resident otsustada teise liikmesriiki mitte investeerida.

28. Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Münster menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse: „Kas Saksa välismaal tehtavate tehingute maksustamise seaduse (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)) (21. detsembri 1993. aasta maksupettuste vastu võitlemise ja maksude ühtlustamise seaduse (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) redaktsioonis) § 20 lõiked 2 ja 3, mis hoolimata . aasta Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelisest topeltmaksustamise vältimise kokkuleppest, vabastavad topeltmaksustamisest Saksamaa täismaksukohustuslase välismaal asuvast tegevuskohast saadud investeerimistulu, mida oleks maksustatud vahetuluna, kui see püsiv tegevuskoht oleks olnud välismaine äriühing, kuid mis ei vabasta Saksamaa tulumaksust, vaid näevad ette sellelt tulult välismaal tasutud maksu mahaarvamise, on vastuolus EÜ asutamislepingu artikliga 52 […] ning EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73d (nüüd EÜ artiklid 56–58)?”

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

29. Columbus, Saksamaa, Belgia, Madalmaade, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud märkused kooskõlas Euroopa Kohtu põhikirja artikliga 23. Nimetatud menetlusosalised kuulati ära ka 28. septembril 2006. aastal toimunud kohtuistungil, välja arvatud Portugali Vabariik, kes ei olnud istungil esindatud.

V. Analüüs

A. Eelotsuse küsimuses esitatud probleemide piiritlemine

30. Enne, kui alustada eelotsuse küsimuse analüüsimist ühenduse õiguse seisukohast, tuleb selgelt piiritleda eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt esitatud probleemid.

31. Minu arvates tuleks Euroopa Kohtu poolt käesolevas kohtuasjas antavast hinnangust välja jätta kolm küsimust.

32. Kõigepealt tuleb arvestada, et eelotsuse küsimus ei puuduta otseselt AStG 4. peatükis (seaduse §-d 7–14) ette nähtud korda, mida kohaldatakse „vahelülist välismaises äriühingus ( 9 ) osaluste” suhtes, vaid AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud „topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamise” korda seoses teatavate tuludega, mille on saanud välismaal asuvad püsivad tegevuskohad, kellel ei ole Saksa maksuõiguse kohaselt juriidilise isiku staatust ja kelle osanikud peavad tasuma makse kogu oma Saksamaal saadud tulult ja kogu seal asuvalt kapitalilt.

33. AStG 4. peatükk reguleerib selliste välismaal asutatud üksuste maksualast kohtlemist, kellel on Saksa maksuõiguse kohaselt juriidilise isiku staatus ( 10 ) ja kelle puhul on ette nähtud, et nende poolt AStG mõistes konkreetse majandusaasta jooksul saadud tulu, mis on teenitud riigis, mille maksumäär on AStGs sätestatud normidest madalam (alla 30%), loetakse samal majandusaastal Saksamaal täieulatusliku maksukohustusega aktsionäridele jaotatud tuluks. ( 11 )

34. Muidugi tuleb märkida, et selleks, et teha kindlaks, nagu käesoleval juhul põhikohtuasjas, kas välismaal asuv püsiv tegevuskoht AStG § 20 lõigete 2 ja 3 tähenduses kuulub AStG kohaldamisalasse, on nimetatud paragrahvis viide tingimustele, mida kohaldatakse ka vahelülist välismaiste äriühingute suhtes.

35. Lisaks sellele, nagu tunnistab ka Saksamaa valitsus, lähtutakse AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 vahelülist välismaiste äriühingute suhtes kohaldatavate õigusnormidega sarnasest eesmärgist, et vältida seda, et Saksa maksukohustuslased rikuvad seeläbi, et asutavad välismaal püsivad tegevuskohad, nagu põhikohtuasjas, AstG 4. peatükis sätestatud vahelülist välismaiseid äriühinguid käsitlevaid eeskirju, saades tulu osas, mida need püsivad tegevuskohad teenivad Saksamaaga võrreldes madalama maksumääraga liikmesriikides, kasu selle riigi maksuvabastusest tulenevalt Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelisest topeltmaksustamise vältimise kokkuleppest.

36. Kuigi neid asjaolusid ei saa täielikult arvestamata jätta, eelkõige AStG § 20 lõigete 2 ja 3 tausta mõistmiseks, ei paluta Euroopa Kohtul siiski tõlgendada ühenduse õigust seoses AstG 4. peatüki sätete kohaldamisega vahelülist välismaise äriühingu suhtes, kelle suhtes kohaldatav kord on erinev AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud korrast.

37. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastas tõepoolest, et Saksa maksuõiguse kohaselt kohaldatakse Columbuse kui isikuühingu suhtes AStG § 20 lõikeid 2 ja 3, olenemata sellest, kus on ta asukoht, mitte aga välismaiste kontrollitavate äriühingute suhtes teiste AstG sätete alusel kohaldatavat korda.

38. Seejärel tuleb selgitada (ja see küsimus on esimese küsimusega seotud), et eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates ei sea asutamislepingust tulenevatele liikumisvabadustele võimalikke piiranguid Columbuse erinev õiguslik ja maksualane liigitamine Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi poolt, vaid üksnes maksust vabastamise meetodi asendamine maksust mahaarvamise meetodiga välismaal asuva püsiva tegevuskoha Saksa osanike tulu ja kapitali maksustamisel.

39. Nagu eespool märgitud, on Columbus asutatud Belgias usaldusühinguna. Belgia õigus annab talle oma osanikest, st täisosanikest ja usaldusosanikest sõltumatu juriidilise isiku staatuse. Maksustamisel on Columbus põhimõtteliselt kohustatud tasuma ettevõtte tulumaksu, kuid tema suhtes kehtib ka koordineerimiskeskuste suhtes kohaldatav kord. Olenemata sellest, on tal siiski juriidilise isiku staatus. Seevastu Saksamaal käsitletakse Columbust isikuühinguna, keda maksustamise seisukohast võrdsustatakse Saksamaal elavatele füüsilistest isikutest osanikele kuuluva püsiva tegevuskohaga, nii et Columbuse poolt saadud tulu loetakse otseselt tema osanike tuluks. Seega on Columbus selles riigis maksude osas läbipaistev.

40. Rahvusvahelise maksuõiguse alastes uuringutes, milles käsitletakse isikuühingute läbipaistvusega seotud probleeme, on rõhutatud selle õigusvaldkonna erakordset keerukust ( 12 ) tulenevalt eelkõige vastuoludest isikuühingu määratlusel, mis ühes riigis on käsitletav isikuühinguna, kuid teises riigis hoopis äriühinguna, ning vaadeldavate suhete kahepoolsest või kolmepoolsest iseloomust (tulude päritoluriik, isikuühingu asukohariik, osaniku elukohariik). Neid erinevusi saab siiski vähendada riikide vahel sõlmitavate maksulepingutega.

41. Ühenduse õiguse praeguse arengu juures ei ole nõutav, et liikmesriigid tunnustaksid oma territooriumil äritegevust teostavate üksuste osas teiste liikmesriikide siseriikliku õiguse alusel antavat õiguslikku ja maksualast staatust.

42. Sellega seoses tuleb meenutada, et EÜ asutamislepingu artikli 220 (nüüd EÜ artikkel 293) kolmandas taandes on sätestatud, et liikmesriigid astuvad vajaduse korral üksteisega läbirääkimistesse, et tagada oma kodanike hüvanguks EÜ asutamislepingu artikli 58 (nüüd EÜ artikli 48) teise lõigu tähendusele vastavate äriühingute vastastikune tunnustamine.

43. Nimetatud sätte alusel kirjutasid kuus Euroopa Ühenduse asutajariiki 29. veebruaril 1968 Brüsselis alla äriühingute ja juriidiliste isikute vastastikuse tunnustamise konventsioonile. ( 13 ) Kuna kõik liikmesriigid ei ratifitseerinud seda konventsiooni, siis see ei jõustunud.

44. Olenemata äriühingute ja juriidiliste isikute vastastikuse tunnustamise puudumisest, peavad liikmesriigid siiski järgima asutamislepingus sätestatud liikumisvabadusi.

45. Käesoleva kohtuasja puhul ei seisne võimalik liikumisvabaduste piiramise põhjus Columbuse kvalifitseerimises püsiva tegevuskohana Saksa maksuõiguse alusel, kuna just selle kvalifikatsiooni tõttu sai Columbus kuni kõnealuse majandusaastani kasutada maksust vabastamise meetodit Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelise topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe vastavate sätete alusel, mille säilitamist ta põhikohtuasjas nõuab. ( 14 )

46. Lõpuks ei pea Euroopa Kohus minu arvates võtma seisukohta Columbuse väidete suhtes, mille kohaselt on AStG § 20 lõiked 2 ja 3 vastuolus kõnealuse topeltmaksustamise vältimise kokkuleppega. Tuleb märkida, et vastavalt EÜ asutamislepingu artiklile 177 (nüüd EÜ artikkel 234) ei ole Euroopa Kohus pädev selles küsimuses otsustama, kuna see ei ole seotud ühenduse õiguse tõlgendamisega. ( 15 )

47. Loomulikult ei tähenda see hinnang, et ühenduse õiguse tõlgendamisel, mis on vajalik siseriikliku kohtu jaoks, ei võiks kohus vajaduse korral võtta arvesse topeltmaksustamise kokkuleppe sätteid, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus toob kokkuleppe õigustatult välja kui põhikohtuasjale kohaldatavasse õigusraamistikku kuuluva eeskirja, nii nagu käesoleval juhul. ( 16 ) Minu seisukoht on, mis ühtib ka kohtujurist Geelhoedi seisukohaga, mida ta avaldas oma ettepanekus kohtuasjas Denkavit Internationaal ja Denkavit France, ( 17 ) et arvesse tuleb võtta topeltmaksustamise lepingu tegelikku mõju maksukohustuslase olukorrale, kui hinnata, kas konkreetse juhtumi puhul esineb asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduste piiranguid. Vastasel juhul ei ole arvesse võetud vastava maksukohustuslase tegevuse majanduslikku reaalsust ega piiriülese olukorraga seotud võimalikke soodustusi.

48. Eelöeldu taustal tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt esitatud õigusliku ja faktilise taustaga seoses kõigepealt kindlaks teha, millist kahest siseriikliku kohtu poolt nimetatud liikumisvabadusest (asutamisvabadus ja kapitali liikumise vabadus) tuleb käesoleval juhul peamiselt kohaldada. Järgnevalt hindan ma oma analüüsis, milline piirav mõju on maksust vabastamise meetodi asendamisel maksust mahaarvamise meetodiga Columbuse osanike saadud tulu topeltmaksustamise vältimiseks Saksamaal. Lõpuks, kui selline piirang tehakse kindlaks, tekib küsimus, kas see on põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu.

B. Asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise sätete kohaldamine

49. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud eeskiri on kooskõlas asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumisega.

50. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale kohaldatakse olukorras, kus liikmesriigi kodanikul on osalus teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis, mis võimaldab tal teataval määral mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamislepingu asutamisvabaduse, mitte kapitali vaba liikumise sätteid. ( 18 )

51. Nende kahe vabaduse vaheline piir on sageli ebaselge, eriti eelotsusetaotluse korral, kus siseriiklikul kohtul on konkreetses olukorras paremad võimalused hinnata, millised õigused on ühenduse kodanikul seoses asjaomases äriühingus osaluse omamisega.

52. Nagu eespool punktis 18 märgitud, on käsitletavas kohtuasjas üheks asjaoluks, miks kohaldatakse AStG § 20 lõikeid 2 ja 3, Saksamaa maksukohustuslase vähemalt 10%-line osalus püsivas tegevuskohas. Põhimõtteliselt peaks selline osaluse suurus välistama võimaluse mõjutada teataval määral äriühingu otsuseid ja otsustada tema tegevuse üle. Sellisel juhul tuleks vaidlusaluste sätete vastavust hinnata kõigepealt EÜ asutamislepingu artiklite 73b–73d taustal.

53. Asutamisvabaduse kohaldamine võib osutuda siiski asjakohaseks allpool kirjeldatud asjaoludel.

54. Ühelt poolt on Saksamaa seadusandja eesmärk vältida maksust vabastamise meetodi asendamisel maksust mahaarvamise meetodiga Saksa maksuõiguse, sealhulgas välismaal tütarettevõtjatena asutatud välismaiseid kontrollitavaid ärirühinguid käsitlevatest AStG sätetest kõrvalehoidumist. Selles osas on AstG erinevad aspektid peamiselt seotud Saksa residentide poolt äriühingute asutamisega välismaal, käesoleval juhul isikuühinguna, mida käsitatakse Saksa maksuõiguses püsiva tegevuskohana.

55. Teisest küljest omab põhikohtuasjas Columbuse üle kontrolli vähemalt kuus samasse perekonda kuuluvat füüsilist isikut, kellest igaühel on tegevuskohas 10% osalus, ning lisaks, nagu väitis Columbus kohtuistungil, tegutsevad need isikud kooskõlastatult ja neid esindab ühingu osanike üldkoosolekul üks isik. Seepärast omavad need kaheksa osanikku kollektiivselt teatavat mõju Columbuse otsustele. Seda arvesse võttes on kapitali vaba liikumise õiguse võimalik rikkumine üksnes asutamisvabaduse väidetava piiramise tagajärg.

56. Arvestades kõiki eespool esitatud kaalutlusi ja seda, et puuduvad siseriikliku kohtu piisavalt selged tõendid, et kindlalt veenduda, millist eespool nimetatud vabadustest käesolev juhtum kõige rohkem mõjutab, tuleks kindlasti analüüsida põhikohtuasjaga seotud õigusakte nii EÜ asutamislepingu artikli 52 kui ka artikliga 73b seoses.

57. Mulle tundub siiski, et käesoleval juhul peaks mõlema sätte kohaldamine andma sama tulemuse. Seepärast teen ettepaneku analüüsida käesolevat juhtumit seoses EÜ asutamislepingu artikliga 52, võttes arvesse asjaolu, et sarnane argumentatsioon kehtiks ka EÜ asutamislepingu artikli 73b puhul.

C. Asutamisvabaduse piirangu olemasolu

58. Käesolevas kohtuasjas on peamiseks probleemiks see, kas AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sisalduvat eeskirja saab käsitada asutamisvabaduse piiranguna.

59. Columbus ja Belgia valitsus on seisukohal, et AStG § 20 lõiked 2 ja 3 vähendavad Saksamaa kodanike huvi asutada äriühing enda poolt valitud liikmesriigis, kuna maksust mahaarvamise meetodit kohaldatakse vaid juhul, kui Saksamaa residentide poolt AstGs sätestatud määrast madalama tulumaksumääraga liikmesriigist saadud tulu on „passiivne” tulu.

60. Seevastu teised Euroopa Kohtule oma märkused esitanud menetlusosalised, st Saksamaa, Madalmaade, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon väidavad, et AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud eeskiri taastab sellise piiriülese maksuolukorra, nagu Colmbuse osanike juhtumil, ja puhtalt siseriikliku olukorra võrdse kohtlemise. Seega ei ole nende menetlusosaliste arvates asutamisvabadust piiratud.

61. Tuleb märkida, et ühenduse kodanikele EÜ asutamislepingu artikliga 52 antud asutamisvabadus hõlmab nende õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtteid neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestavad selle riigi seadused, kus niisugune asutamine toimub ( 19 ) või tema territooriumil elavate teiste liikmesriikide kodanike jaoks. ( 20 )

62. Isegi kui asutamisõigust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, on Euroopa Kohus möönnud, et need keelavad samas päritoluriigil takistada oma kodanike poolt teises liikmesriigis äriühingu asutamist. ( 21 )

63. Lisaks sellele kehtib liikmesriikide suhtes kohaldatav asutamisvabaduse piiramise keeld ka maksuõigusnormide suhtes. Kuigi otseste maksude valdkond ei kuulu ühenduse õiguse tänases seisus ühenduse pädevusse, peavad liikmesriigid vastavalt Euroopa Kohtu praktikale siiski teostama oma pädevust ühenduse õigust järgides. ( 22 )

64. Seega arvestades päritoluliikmesriigi maksuõigusest tulenevaid piiranguid, on Euroopa Kohus leidnud, et asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätetega on vastuolus, kui liikmesriik kehtestab maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks korra, realiseerimata väärtpaberite väärtuse kasvu maksustamiseks, kui maksukohustuslane asub ümber teise riiki, samas kui riiki jääva maksukohustuslase väärtpaberite väärtuse kasv on maksustatav vaid väärtpaberite reaalse müügi korral. Kuigi selles küsimuses kehtivad siseriiklikud eeskirjad ei takista maksukohustuslastel kasutada oma asutamisõigust, on Euroopa Kohtu arvates „sellise korra tulemuseks asutamisõiguse kasutamise piiramine, millel on vähemalt pärssiv mõju maksukohustuslastele, kes soovivad teise liikmesriiki ümber asuda” ( 23 ). Seepärast leiab kohus, et erinev kohtlemine väärtuse kasvu maksustamisel „peaks vähendama maksukohustuslase huvi” viia oma maksustamise asukoht kõnealusest liikmesriigist välja ning see piirab asutamisvabadust. ( 24 )

65. Hiljuti leidis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas tehtud otsuses eelotsusetaotluse kohta, mis puudutas Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti, et sellest õigusaktist tulenev maksualane erikohtlemine, mille tulemusena asetatakse ebasoodsamasse olukorda residendist äriühingud, kelle tütarettevõtja suhtes kohaldatakse mõnes teises liikmesriigis madalamat maksumäära, rikub nende äriühingute asutamisvabadust, kuna vähendab nende huvi rajada, omandada või säilitada tütarettevõtjat liikmesriigis, kus viimati nimetatute suhtes kehtib selline maksumäär, ning kujutab endast seega asutamisvabaduse piirangut. ( 25 )

66. Kõnealune kohtuotsus, mida käsitletakse pikemalt allpool, on käesolevas kohtuasjas eriti huvipakkuv. Seda teemat arutasid pooled päris põhjalikult ka kohtuistungil.

67. Praeguseks tehtud vaatluste põhjal võin ma öelda, et kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas leidis Euroopa Kohus, et sarnases olukorras olid ühelt poolt Ühendkuningriigi tulumaksumäärast madalama määraga liikmesriigis asutatud tütarettevõtja Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtja, kus kasumi suhtes kohaldati Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti, ja teiselt poolt Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtja, kelle tütarettevõtja oli samuti asutatud samas riigis, või Ühendkuningriigi tulumaksumäärast kõrgema määraga liikmesriigis asutatud tütarettevõtja Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtja, kus kummalgi juhul ei kohaldatud kasumi suhtes Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti.

68. Nagu eespool viidatud otsus kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas näitab, on väga oluline kindlaks teha olukordade (objektiivne) sarnasus selleks, et hinnata, kas siseriikliku meetme kohaldamine rikub võrdset kohtlemist, mis põhimõtteliselt peaks nendes olukordades olema tagatud, ja seega, kas kõnealune meede piirab asutamisvabadust.

69. Selles olukorras tekib küsimus, kas käesoleva kohtuasja puhul on võimalik võtta üle sama argumentatsioon, mida kasutati kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, kui võrreldi Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtjate tütarettevõtjate olukorda, kelle suhtes välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti kas siis kohaldati või mitte.

70. Kui vastavalt minu ettepanekule selline hinnang antakse, tuleks siiski võtta arvesse Euroopa Kohtu praktikat topeltmaksustamise vältimise vallas, mida on viimasel ajal palju selgitatud, eelkõige kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation. ( 26 )

71. Seepärast on minu arvates oluline vaadelda Columbuse osanike tulu ja kapitali maksustamist võrrelduna ühelt poolt osanike kohtlemisega sellistes isikuühingutes, kes ei ole kasutanud asutamisvabadust (siseriiklik olukord) ning teiselt poolt osanike tulu ja kapitali maksustamisega sellistes isikuühingutes, kes on kasutanud asutamisvabadust AstG-s sätestatud määrast kõrgema tulumaksumääraga liikmesriigis (piiriülene olukord).

1. Columbuse osanike ja siseriikliku olukorra võrdlus

72. Mulle tundub, et on kasulik, eelkõige parema argumenteerimise eesmärgil, eristada AStG § 20 lõikes 2 sätestatud tulu topeltmaksustamise vältimist ja § 20 lõikes 3 viidatud kapitali topeltmaksustamise vältimist.

a) Tulu topeltmaksustamise vältimise võrdlus (AStG § 20 lõige 2)

73. Ei ole kahtlust, et sellise meetodi kohaldamine, millega Saksamaa Liitvabariik asendas ühepoolselt Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelises topeltmaksustamise vältimise kokkuleppes sätestatud maksust vabastamise meetodi, millega arvatakse Columbuse poolt Belgias tasutud maks tema osanike tulust maha, on toonud kaasa nende maksukoormuse olulise suurenemise vaadeldaval majandusaastal (1996) eelneva majandusaastaga võrreldes.

74. Vastupidi Columbuse korduvalt esitatud väidetele ei kujuta see ebasoodne kohtlemine iseenesest asutamisvabaduse piiramist.

75. Tõepoolest ei taga ühenduse õigus valdkondades, kus pädevus on liikmesriikidel, sama maksukohustuslase ühetaolist kohtlemist ega selle pidevat säilitamist. Kui see nii oleks, siis ei saaks liikmesriigid enam näiteks muuta oma otseste maksude baasi või määra. See on praegusel ühenduse õiguse arenguetapil võimatu. Asjaolu, et Columbuse osanike maksualast kohtlemist muudeti Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelise topeltmaksustamise vältimise kokkuleppesse ühepoolse erandi sisseviimisega, on tingitud (võimalikust) vastuolust siseriikliku õiguse ja rahvusvahelise õiguse vahel, kuid see ei ole minu arvates kuidagi seotud ühenduse õigusega. Nagu ma märkisin eespool punktis 46, ei kuulu selliste vastuolude lahendamine tegelikult Euroopa Kohtu pädevusse.

76. Vastupidi sellele, mida ka Columbus ilmselt püüab väita, ei mõõdeta ühenduse õigusest tulenevat erinevat kohtlemist ühe ja sama isiku olukorra faktilise või õigusliku muutusega seoses. Selleks tuleks pigem võrrelda selliste isikute olukorda, kes on kasutanud ühte asutamislepinguga antud vabadustest, isikute olukorraga, kes seda teinud ei ole.

77. Sellega seoses märgitakse, et ei eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes pigem kaldub käsitama kõnealust Saksa maksumeedet asutamisvabaduse piiranguna, ega Columbus ole tuvastanud erinevat kohtlemist Columbuse osanike olukorras võrreldes siseriikliku olukorraga.

78. Seevastu Saksamaa, Belgia, Madalmaade, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon märgivad, et AStG § 20 lõikes 2 viidatud Columbuse poolt Belgias tasutud maksu mahaarvamine tema osanike poolt tasutavast tulumaksust tähendab viimaste kohtlemist samamoodi Saksamaa maksukohustuslastega, kes on osanikud Saksamaal asuvates maksude osas läbipaistvates isikuühingutes ja kes ei ole kasutanud asutamisõigust teises liikmesriigis.

79. Need väited tunduvad olevat õiged.

80. Tuleb meenutada, et EÜ asutamislepingu artikli 220 teises taandes (nüüd EÜ artikli 293 teine taane) on sätestatud, et liikmesriigid astuvad vajaduse korral üksteisega läbirääkimistesse, et tagada oma kodanike hüvanguks topeltmaksustamise kaotamine ühenduse piires.

81. Nimetatud programmilist sätet ( 27 ) ei ole siiski tänaseks rakendatud. Lisaks sellele, kui jätta kõrvale nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, ( 28 ) . aasta konventsioon 90/436/EMÜ topeltmaksustamise kõrvaldamise kohta omavahel seotud ettevõtjate kasumilt ( 29 ) ja nõukogu . aasta direktiiv 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise kohta, ( 30 ) millest ükski ei ole käesoleva juhtumi puhul asjakohane, ei ole ühenduse tasandil topeltmaksustamise kaotamiseks võetud ühtegi ühtlustamis- ega harmoneerimismeedet ning liikmesriigid ei ole EÜ asutamislepingu artikli 220 teise taande alusel sõlminud ühtegi sellekohast mitmepoolset lepingut. ( 31 )

82. Selle tulemuseks on, et kui ühenduse tasandil puuduvad ühtlustamis- või harmoneerimismeetmed, on liikmesriigid pädevad määrama ise muu hulgas ka lepingute abil topeltmaksustamise kaotamiseks tulude maksustamise kriteeriumid. ( 32 ) Neid asjaolusid arvestades täpsustas Euroopa Kohus kõigepealt, et liikmesriikidel on õigus kahepoolsete lepingute raames kindlaks määrata pidepunktid maksustamisalase pädevuse jagamiseks. ( 33 ) Hilisemates otsustes on Euroopa Kohus lisanud, et see liikmesriikidele antud õigus laieneb ühepoolselt võetud meetmetele. ( 34 )

83. Liikmesriigid peavad siiski maksualase pädevuse teostamisel kinni pidama ühenduse õiguse sätetest. ( 35 )

84. Seepärast eristatakse praeguses Euroopa Kohtu praktikas ühelt poolt maksualase pädevuse jagamist liikmesriikide vahel, mille puhul ei kuulu ükski võimalik erisus kohtlemisel asutamislepingu liikumisvabaduse kohaldamisalasse, ja teiselt poolt maksualase pädevuse teostamist liikmesriikide poolt, sealhulgas kui see tuleneb varasemast kahepoolsest või ühepoolsest maksualase pädevuse jagamisest, mille puhul peavad liikmesriigid kinni pidama ühenduse eeskirjadest. ( 36 )

85. Sellest erinevusest võib tuleneda asjaolu, et liikmesriikidel on ühelt poolt mitte üksnes võimalus topeltmaksustamist mitte vältida ( 37 ), vaid neil on teiselt poolt ka vabadus valida topeltmaksustamise vältimise mehhanism, mis peaks põhimõtteliselt võimaldama neil eelkõige valida, kas kasutada maksust vabastamise meetodit või teises liikmesriigis tasutud maksu mahaarvamise meetodit.

86. Sellega seoses tuleb märkida, et Euroopa Kohtu väitel ei ole ebamõistlik, kui liikmesriigid lähtuvad oma lepingutes rahvusvahelisest praktikast, eelkõige Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) väljatöötatud maksustamise näidislepingutest. ( 38 ) Tulu- ja kapitalimaksudega maksustamise näidislepingu artiklist 23 ilmneb, et nii maksust vabastamise kui ka maksust mahaarvamise meetodit peetakse topeltmaksustamise vältimise või vähendamise lubatud mehhanismideks.

87. Euroopa Kohtul on palutud võtta vastu otsus mitmes kohtuasjas, mille puhul asjaomaste liikmesriikide maksuõigusaktides kasutatakse ühte nendest meetoditest, kuid kohus ei ole kommenteerinud ühenduse õiguse taustal ei nende meetodite õiguspärasust kui sellist ega ka meetodi valikut. ( 39 )

88. Kuid eespool punktis 84 kirjeldatud erinevusest ilmneb ka, et olenemata sellest, millist korda rakendatakse topeltmaksustamise vältimiseks, peavad liikmesriigid kinni pidama asutamislepingu liikumisvabadusi käsitlevates sätetes kehtestatud nõuetest, kuna liikmesriigid ei või kasutada oma maksustamisalast pädevust nii, et nad käsitlevad objektiivselt sarnaseid olukordi erineval viisil.

89. Seega on Euroopa Kohus seisukohal, et põhimõtteliselt ei keela ühenduse õigus liikmesriigil residendist äriühingu saadud dividendide järjestikulise maksustamise vältimiseks selliste eeskirjade kohaldamist, mis vabastavad dividendid maksust, kui neid maksab välja residendist äriühing, vältides samas dividendide järjestikulist maksustamist mahaarvamiste tegemise süsteemi kaudu, kui dividende maksab välja mitteresidendist äriühing, kui sellises olukorras on maksust mahaarvamise meetodi kohaldamine kooskõlas ühenduse õigusega. ( 40 )

90. Et sellises olukorras oleks nimetatud süsteemi kohaldamine kooskõlas ühenduse õigusega, leiab Euroopa Kohus, et esiteks tuleks tagada, et antud liikmesriigis ei kohaldataks välismaalt saadud dividendidele kõrgemat maksumäära kui samas liikmesriigis välja makstud dividendidele ja teiseks peab liikmesriik vältima välismaalt saadud dividendide järjestikulist maksustamist, arvates dividende väljamaksnud mitteresidendist äriühingu poolt makstud maksu maha dividende saanud residendist äriühingu makstavast maksusummast viimati nimetatud summa ulatuses. ( 41 )

91. Selles kontekstis on Euroopa Kohus lisanud, et üksnes asjaolu, et võrreldes maksuvabastuse süsteemiga paneb mahaarvamiste tegemise süsteem maksukohustuslase tasuma täiendavaid halduskulusid (tuleb kindlaks teha, milline oli reaalselt tasutud maksusumma liikmesriigis, milles dividende väljamaksev äriühing on resident), ei saa käsitada asutamisvabadusega vastuolus oleva ebavõrdse kohtlemisena, kui konkreetsed halduskulud, mida välismaalt dividende saanud residendist äriühingud peavad kandma, on lahutamatult seotud maksu ümberarvestamise süsteemi toimimisega. ( 42 )

92. Käesolevas kohtuasjas tuleb märkida, et Columbuse osanike olukorras ja olukorras, kus Saksamaal asuvate isikuühingute osanikud on Saksamaa residendid, jagatakse ühingu teenitud tulu otse ühingu osanikele ja seda käsitatakse osanike tuluna. Lisaks sellele maksustatakse neid samal majandusaastal ja neile kehtib Saksamaal sama tulumaksumäär.

93. Maksust mahaarvamise meetodi puhul tehakse Saksamaal Columbuse osanike kasuks ühingu poolt teenitud tulult Belgias tasutud maksude ümberarvestus tasutud maksude summa ulatuses. Kui enne kõnealust majandusaastat tagas Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe kohaldamine, et Columbuse osanikel oli õigus saada Saksamaal nende poolt Belgias teenitud tulude maksuvabastus, siis maksust vabastamise meetodi asendamine maksust mahaarvamise meetodiga pärast kõnealust majandusaastat kaotas osanike suhtes varem kehtinud maksueelise võrreldes selliste isikuühingute osanikega, kes kõik elavad Saksamaal ja kes ei ole kasutanud asutamislepinguga tagatud asutamisvabadust.

94. Seega kui võrrelda Columbuse osanike ja Saksamaal asutatud isikuühingu osanike olukorda, siis tagab Columbuse poolt Belgias tasutud maksude mahaarvamine ühingu osanike poolt Saksamaal tasutavast tulumaksust võrdse kohtlemise nii välismaalt saadud kui ka Saksamaal saadud tulu maksustamisel.

95. Muidugi tuleb märkida, et see väide kehtib vaid juhul, kui võtta kõnealuste olukordade võrdlemisel arvesse üksnes „investeerimistulu” AstG § 8 tähenduses. Tulu suhtes, mis ei ole investeerimistulu, kehtib isikuühingu poolt välismaal teenitud tulu maksust vabastamise põhimõte vastavalt Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppele.

96. Sellise tulu maksuvabastus, mis ei ole investeerimistulu, julgustab äriühingu asutamist või investeeringute tegemist pigem välismaal kui kodumaal. Topeltmaksustamise vältimise meetodite kasutamist vastavalt tulu olemusele ei saa iseenesest siiski kritiseerida. Praegusel ühenduse õiguse arenguetapil, kui liikmesriikide pädevuses on maksubaasi määramine, ( 43 ) peaksid liikmesriigid saama minu arvates kohaldada erinevaid topeltmaksustamise vältimise meetodeid, sõltuvalt tulu olemusest, tingimusel et nad peavad kinni asutamislepingu liikumisvabaduse sätetest. Nagu eespool viidatud, tagab käesoleval juhul Columbuse tulu pealt tasutud maksude mahaarvamine Saksamaa residentidest osanike tulult võrdse kohtlemise samalaadse siseriikliku olukorraga võrreldes.

97. Muidugi kaasnevad maksust mahaarvamise meetodiga erinevalt maksuvabastuse meetodist Columbuse osanike jaoks täiendavad halduskulud. Eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation asus Euroopa Kohus siiski seisukohale, et need kulud on paratamatud kõnealuse mehhanismi kohaldamisel topeltmaksustamise vältimiseks.

98. Seda arvesse võttes ei kaasne põhikohtuasjas maksust mahaarvamise meetodi kohaldamisega Columbuse osanike erinevat kohtlemist võrreldes Saksamaal asuvas isikuühingus osanikeks olevate Saksa maksukohustuslaste olukorraga, kes saavad samalaadset tulu ja kes ei ole kasutanud asutamislepinguga tagatud asutamisvabadust.

b) Võrdlemine seoses kapitali topeltmaksustamise vältimisega (AStG § 20 lõige 3)

99. Nagu tulumaks nii põhineb ka kapitalimaks maksukohustuslase maksevõimel. Tasutav maks arvutatakse maksukohustuse tekkimise hetkel maksukohustuslasele kuuluva vara alusel.

100. Kapitalimaks erineb siiski tulumaksust, kuna vaid üksikud liikmesriigid kohaldavad seda. ( 44 )

101. Näiteks ei kogunud Belgia Kuningriik põhikohtuasjas käsitletava majandusaasta jooksul mingeid makse kapitalilt, sealhulgas püsivate tegevuskohtade varalt, samas kui Saksamaa Liitvabariik kohaldas viimast korda kapitalimaksu kõigi Saksamaa maksukohustuslaste varade suhtes, olenemata nende varade asukohast. ( 45 )

102. Vastavalt Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise kokkuleppele maksustatakse püsiva tegevuskoha varast koosnevat kapitali tegevuskoha asukohariigis ning selle vara topeltmaksustamist välditakse Saksamaa maksukohustuslaste varade puhul, kohaldades Saksamaal maksustatud kapitali suhtes maksuvabastust. ( 46 )

103. Kuna Belgia Kuningriik ei kohalda kapitalimaksu, olid enne kõnealust aastat Columbuse varad nimetatud kokkuleppe alusel täielikult kapitalimaksust vabastatud.

104. Viidates AStG § 20 lõikele 2 seoses Columbuse osanike investeerimistulu maksustamisega, asendatakse § 20 lõikega 3 maksust vabastamise meetod välismaal tasutud maksu mahaarvamise meetodiga, et vältida Saksamaa maksukohustuslaste varade hulka kuuluvatest püsivate tegevuskohtade varadest saadud investeerimistulu topeltmaksustamist. Selle mehhanismi kohaselt võetakse seega Columbuse osanike kapitalimaksu arvutamisel arvesse Columbuse vara, millelt saadakse investeerimistulu AstG tähenduses.

105. Maksust vabastamise meetodi asendamine maksust mahaarvamise meetodiga topeltmaksustamise vältimiseks tõi seega kaasa Saksamaal Columbuse osanike investeerimistulu allikaks oleva vara maksustamise AstG tähenduses.

106. Nii nagu oma tulumaksu käsitlevas analüüsis, olen ka nüüd seisukohal, et maksust vabastamise meetodi kasutamine põhikohtuasjas käsitletavas olukorras ei toonud kaasa erinevat kohtlemist võrreldes sarnase olukorraga, mis kehtis vaid asjaomases riigis. Mõlemal juhul on püsiva tegevuskoha osanikud kohustatud tasuma sama maksu samadel alustel ja sama määraga.

c) Vahejäreldus

107. Võttes arvesse eespool esitatud seisukohti, ei kujuta AStG § 20 lõiked 2 ja 3 endast asutamisvabaduse piirangut tingimusel, et hinnangu andmisel piirdutakse asutamisvabaduse õigust kasutanud ja mitte kasutanud Saksamaa kodanike võrdlemisega.

108. Nagu ma märkisin eespool punktides 67–70, tuleks siiski eespool viidatud kohtuotsust Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas arvestades kaaluda ka seda, kas Saksamaa kodanike asutamisvabaduse piiramine ei ole tingitud mitte AStG § 20 lõigetest 2 ja 3 tulenevast Columbuse osanike olukorra erinevast kohtlemisest võrreldes teise piiriülese olukorraga, st täpsemalt olukorraga, kus asutamisvabaduse õigust kasutatakse liikmesriigis, kus on kõrgemad maksumäärad kui AstGs sätestatud.

2. Columbuse osanike olukorra ja teise piiriülese olukorra võrdlus

109. Enne nimetatud kohtuotsuse põhjal käesolevas kohtuasjas järelduste tegemist tuleks kõigepealt täpselt meenutada Euroopa Kohtu poolt antud hinnangut asutamisvabaduse piirangu olemasolu kohta Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti kohaldamise tulemusel.

a) Kohtuostus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas

110. Tuletame meelde, et nimetatud kohtuasjas asutas Ühendkuningriigis asutatud äriühing Cadbury Schweppes tütarettevõtja Iirimaal Dublini Rahvusvahelises Finantsteenuste Keskuses (Dublin International Financial Services Centre, edaspidi „IFSC”), mille suhtes kohaldati põhikohtuasja aluseks olevate asjaolude toimumise ajal 10%-list tulumaksumäära. See tütarettevõtja asutati Dublinis ainult seepärast, et Cadbury Schweppes kontserni sisemise finantseerimistegevusega seonduva kasumi suhtes kehtiks IFSC maksustamiskord. Ühendkuningriigi maksuhaldur nõudis Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti alusel Cadbury Schweppes’ilt tema tütarettevõtja poolt Iirimaal teenitud kasumilt tulumaksu summas üle 8 miljoni Inglise naela.

111. Nimetatud õigusakt sätestab Ühendkuningriigis erandi üldeeskirja suhtes, mille kohaselt ei maksustata Ühendkuningriigis asutatud äriühingut tütarettevõtja kasumi osas kasumi tekkimise korral. Täpsemalt ei maksustata Ühendkuningriigis kohaldatava üldeeskirja kohaselt selles liikmesriigis asutatud ja seal tütarettevõtja loonud äriühingut ei tütarettevõtja poolt teenitud kasumi osas ega ka dividendide osas, mida see tütarettevõtja on talle välja maksnud. Sama üldeeskirja kohaselt maksustatakse Ühendkuningriigis asutatud äriühingut, kes on asutanud tütarettevõtja teises liikmesriigis selle tütarettevõtja poolt välja makstud dividendide osas, kuid tal on õigus maksude ümberarvutusele maksusumma ulatuses, mille tütarettevõtja maksis välismaal teenitud kasumi pealt. Erandina nimetatud üldeeskirjast näeb Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt põhimõtteliselt ette, et residendist äriühingut maksustatakse teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kasumi osas, kui see liikmesriik kohaldab „madalamat tulumaksu” ehk maksusumma on vähem kui kolm neljandikku summast, mida oleks tulnud maksustatavalt kasumilt maksta Ühendkuningriigis, kui tütarettevõtja kasum oleks maksustatud viimati nimetatud liikmesriigis.

112. Neid asjaolusid arvestades käsitles Euroopa Kohus Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti asutamisvabaduse piiranguna.

113. Nimetatud kohtuotsuse punktides 43–45 tõi Euroopa Kohus välja erineva kohtlemise ühelt poolt Ühendkuningriigis asutatud äriühingu, kellel on välismaine kontrollitav äriühing (tütarettevõtja) teises liikmesriigis, kus selle tütarettevõtja suhtes kohaldatakse madalamat tulumaksu välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti tähenduses, võrreldes teiselt poolt Ühendkuningriigis asutatud äriühinguga, kellel on tema kontrolli all olev tütarettevõtja selles riigis või kes on asutanud enda kontrolli all oleva äriühingu teises liikmesriigis, kus selle tütarettevõtja suhtes ei kohaldata madalamat tulumaksu välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti tähenduses. Kui esimesel juhul jaotati välismaise kontrollitava äriühingu teenitud kasum Ühendkuningriigis asutatud äriühingule, kes peab selle kasumi pealt maksma tulumaksu, siis vastavalt Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksuseadusele ei maksa kahel teisel juhul residendist äriühing tulumaksu enda kontrollitava tütarettevõtja kasumilt. Euroopa Kohtu arvates asetab selline erinev maksualane kohtlemine ebasoodsamasse olukorda residendist äriühingu, kelle suhtes kohaldatakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti, kuna selle õigusakti alusel maksustatakse residendist äriühingut teise juriidilise isiku kasumi osas, hoolimata sellest, et see äriühing ei maksa suuremat tulumaksu, kui oleks sellise kasumi osas tulnud tasuda juhul, kui tegemist oleks Ühendkuningriigis asutatud tütarettevõtja kasumiga.

114. Nagu ma eespool juba märkisin, tuleb huviga täheldada, et Euroopa Kohtu käsitlus, mille kohaselt Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt kujutab endast asutamisvabaduse piirangut, ei põhine mitte üksnes traditsioonilisel piiriülese ja siseriikliku olukorra vahelisel võrdlusel. See põhineb ka veidi eripärasemal kahe piiriülese olukorra võrdlusel vastavalt sellele, kas residendist äriühing on asutanud enda kontrollitava äriühingu väljaspool Ühendkuningriiki ka mõnes teises liikmesriigis, kus kohaldatakse madalamat või kõrgemat tulumaksumäära, kui on sätestatud Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis.

115. Teise võrdluskriteeriumi (piiriüleste olukordade omavaheline võrdlemine), mida ei ole mainitud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, kasutamine pärineb tõenäoliselt kohtujurist Léger’ selles kohtuasjas tehtud ettepanekust.

116. Kohtujurist märkis oma ettepanekus, et ta ei saa aru, miks vastupidi Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi seisukohale ei saa Cadbury Schweppes’i olukorda võrrelda residendist äriühingute olukorraga, kes said ka kasutada asutamisvabaduse õigust, luues tütarettevõtjaid liikmesriikides, kus kohaldatakse kõrgemat tulumaksumäära, kui on sätestatud Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis. Sellega seoses lükkas ta ümber väite, mille kohaselt kujutab liikmesriikides kehtivate tulumaksumäärade erinevus endast objektiivset olukordade erinevust, mis õigustab välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis ette nähtud erinevat kohtlemist. Kohtujurist Léger on seisukohal, et selle väite kohaselt võiks möönda, et liikmesriigil on õigus asutamislepingu eeskirju rikkumata valida, millistesse liikmesriikidesse tema äriühingud võivad tütarettevõtjaid asutada ning saada kasu vastuvõtjamaal kohaldatavast maksusüsteemist. See tekitaks aga olukorra, mis oleks selgelt vastuolus ühtse turu mõistega. Seepärast tegi kohtujurist Léger ettepaneku, et üksnes asukohajärgse liikmesriigi tulumaksumäärast sõltuv erinev kohtlemine on piisav selleks, et lugeda Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis ette nähtud süsteemi asutamisvabaduse piiranguks. ( 47 )

117. Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti taolistest siseriiklikest õigusnormidest tulenev ühisturu killustamise oht on seega põhjuseks, miks Euroopa Kohus nõustus sellega, et omavahel on objektiivselt sarnased ühelt poolt residendist äriühingu olukord, kes on asutanud tütarettevõtja liikmesriigis, kus kohaldatakse madalamat tulumaksumäära, kui on sätestatud Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis, ja teiselt poolt residendist äriühingu olukord, kes on asutanud tütarettevõtja liikmesriigis, kus kohaldatakse kõrgemat tulumaksumäära, kui on sätestatud nimetatud õigusaktis. Mõlemas olukorras soovib äriühing kasutada asutamisvabaduse õigust tema poolt valitud liikmesriigis.

118. Mulle tundub, et sellist lahendust ei ole iseenesest põhjust kritiseerida. Lisaks sellele on see kooskõlas siseturu olemasoluga; siseturg iseloomustab EÜ asutamislepingu artikli 3 lõike 1 punkti c (nüüd EÜ artikli 3 lõige 1 punkt c) kohaselt ühenduse tegevust. Euroopa Kohtu kasutatud lähenemisviis tekitab siiski kahte liiki probleeme.

119. Esiteks ei ole päris selge, kas Euroopa Kohtu eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas kasutatud võrdluskriteeriumide kahte osa tuleb kasutada alternatiivselt või kumulatiivselt. Teisisõnu võiks tõstatada küsimuse, kas maksukohustuslase asukohajärgse liikmesriigi siseriiklikest õigusaktidest sõltuv erinev kohtlemine, mis kehtib üksnes kahe piiriülese olukorra vahel, on piisav selleks, et tunnistada asutamisvabaduse piirangu olemasolu. ( 48 )

120. Arvestades eespool nimetatud kohtujurist Léger’ ettepanekut ja lugedes Euroopa Kohtu eespool nimetatud otsuse punkte 44 ja 45, tuleks sellele küsimusele tõenäoliselt jaatavalt vastata.

121. Eespool nimetatud kohtujurist Léger ettepanekus esitatud seisukohta toetab tõenäoliselt asjaolu, et kõnealuse kohtuotsuse nimetatud punktides kasutas Euroopa Kohus sidesõna „või”, kui ta soovis välja selgitada, millise kahe olukorra näitel tuleks võrrelda sellise residendist äriühingu positsiooni, kelle suhtes kohaldatakse Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti. Kui Euroopa Kohus soosib seda lähenemisviisi, võib see asutamisvabaduse kohaldamisalas viia olukordadeni, mis üksnes asukohajärgse liikmesriigi piiriülese ja siseriikliku olukorra võrdluse põhjal ei kuulu asutamisvabaduse kohaldamisalasse või ei piira seda vabadust.

122. Teiseks kerkib sellega seoses küsimus, kas siis, kui eeldada, et maksukohustuslase asukohajärgses liikmesriigis rakendatav kahe piiriülese olukorra erinev kohtlemine on ainus põhjus, miks maksumeedet käsitletakse asutamisvabaduse piiranguna, võib kõnealust lähenemisviisi laiendada olukorrale, mis vaatamata sarnasustele kohtuotsuse Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas asjaoludele erineb sellest mitmes mõttes, eelkõige arvestades kõnealuse maksumeetme ehk topeltmaksustamise vältimise meetme olemust.

123. Just need kaks küsimust kerkivad käesoleva kohtuasjaga seoses.

124. Eelöeldu põhjal teen ma järeldused, mis käesolevas kohtuasjas tulenevad Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud kohtuotsuse Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas punktides 43 ja 45 antud hinnangust.

b) Tulu topeltmaksustamise vältimise võrdlus (AStG § 20 lõige 2)

125. Nagu eespool märgitud, eeldab maksust mahaarvamise meetod AStG § 20 lõike 2 tähenduses peamiselt seda, et välismaa tulumaksumäär on madalam AstG-s sätestatud määrast ehk alla 30% kasumist. Põhimõtteliselt ei tuleks seega AStG § 20 lõiget 2 kohaldada siis, kui investeerimistulu saadakse Saksamaa residentidele kuuluvatest püsivatest tegevuskohtadest, mis asuvad liikmesriikides, kus tulumaksumäär on 30% või üle selle. Sellisel juhul peaks põhimõtteliselt kehtima välismaal tasutud tulumaksust vabastamise meetod.

126. Saksamaa valitsus väidab, et Columbuse osanike olukorra ja nende osanike olukorra, kellel on Saksa maksuõiguses ettenähtud tulumaksumäärast kõrgema maksumääraga liikmesriikides püsivad tegevuskohad, vaheline erinevus tuleneb vaid asjaolust, et liikmesriikide maksueeskirjad eksisteerivad kõrvuti. Selline erinevus ei kuulu iseenesest asutamislepingu liikumisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisalasse.

127. Need väited ei ole veenvad.

128. Käesoleva kohtuasja puhul esinev ebasoodne maksualane kohtlemine ei tulene mitte üksnes liikmesriikide erinevate maksuõigusaktide kohaldamisest, vaid Saksa maksuõiguses tehtud valikust ( 49 ) kehtestada maksust mahaarvamise mehhanism kõnealuselt tulult välismaal tasutud maksu osas, kui see on AstGs sätestatud 30%-lisest tulumaksumäärast madalam.

129. Minu arvates oleks olukord erinev, kui Saksamaa Liitvabariigi poolt otsustatud maksust vabastamise meetodi asendamist maksust mahaarvamise meetodiga kohaldataks hoolimata sellest, milline on kõnealuse tulu maksustamise määr Saksamaal. Selles olukorras sõltuks igasugune ebasoodne kohtlemine, mis tuleneb selle meetodi kohaldamisest Saksamaa maksukohustuslaste välismaal asuvatest püsivatest tegevuskohtadest saadud sarnase tulu suhtes, peamiselt igas liikmesriigis kehtivast tulumaksumäärast. Sellisel juhul oleks tegemist ebasoodsa kohtlemisega, mis on tingitud liikmesriikide erinevate maksuõigusaktide samaaegsest kehtivusest. Käesoleva kohtuasja puhul see muidugi nii ei ole.

130. Seega on küsimus selles, kas kõnealune ebasoodne kohtlemine kujutab ikka endast EÜ asutamislepingu artiklis 52 keelatud erinevat kohtlemist.

131. Tõenäoliselt ei saa eitada, et üheks AStG § 20 lõike 2 kohaldamise tagajärjeks – mida Saksamaa seadusandja muuhulgas lootis – on asjaolu, et sellega kaotatakse maksueelised Saksamaa maksukohustuslaste jaoks, kes on asutanud või soovivad asutada äriühingu liikmesriigis, kus välismaal püsiva tegevuskohana tegutsevast isikuühingust saadud investeerimistulu maksumäär on AstG-s sätestatud 30%-lisest tulumaksumäärast madalam.

132. Sellega seoses võib vastavalt Columbuse ja Belgia valitsuse poolt kohtuistungil esitatud ettepanekule pidada kõnealust siseriiklikku meedet, mis on sarnane eespool viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas käsitletud meetmega, ühisturgu killustava mõjuga meetmeks, mis julgustab Saksamaa kodanikke asutama äriühinguid vaid liikmesriikides, kus tulumaksumäär on AstG-s sätestatud Saksamaa tulumaksumääraga võrdne või kõrgem. Neid põhjendusi arvestades vähendab kõnealune meede tõenäoliselt Saksamaa kodanike huvi rajada, omandada või säilitada püsivat tegevuskohta liikmesriigis, kus tema suhtes kehtib alla 30%-line tulumaksumäär.

133. Arvestades eelöeldut, ei ole oluline, et AStG § 20 lõikes 2 ei kohelda Columbuse osanikke erinevalt Saksamaal asutatud isikuühingu osanikest. Nagu ma märkisin eespool punktides 120 ja 121, tundub mulle, et eespool viidatud kohtuotsust Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas võib kohtujurist Léger’ ettepanekuga seoses tõlgendada sellises tähenduses, et asukohajärgne liikmesriik ei saa piirata oma kodanike asutamisvabadust mõnes ühisturu osas, muu hulgas ka juhul, kui selles liikmesriigis ei esine siseriiklike ja piiriüleste olukordade erinevat kohtlemist. Seega on „lähteriigi” (teisisõnu asukohajärgse riigi), käesoleval juhul Saksamaa Liitvabariigi kohustus tagada lisaks oma residentide võrdsele kohtlemisele, olenemata sellest, kas nad on kasutanud liikumisvabadust või mitte, selline olukord, et ei vähendataks muu hulgas maksumeetmetega residentide huvi äriühingu asutamise vastu vabalt valitud liikmesriigis.

134. Saksamaa valitsus vaidles nimelt kohtuistungil sellisele põhjendusele vastu. Kuigi Saksamaa Liitvabariik nõustub, et kõnealuse meetmega kaasneb erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas Saksamaa kodanikud soovivad asutada äriühingut või investeerida liikmesriiki, kus tulumaksumäär on AstG-s sätestatud määrast madalam või kõrgem, väidab ta, et selline erinevus ei ole asutamislepinguga keelatud, kuna vaadeldavad olukorrad ei ole objektiivselt sarnased. Sellega seoses viitab liikmesriik eelkõige kohtuotsusele D, ( 50 ) milles Euroopa Kohus ei lubanud laiendada kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute sätteid lepingute kohaldamisalasse mittekuuluvatele füüsilistele või juriidilistele isikutele.

135. Esmapilgul võiks selle põhjenduse tagasi lükata, viidates eespool viidatud kohtuotsusele Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, milles nõustutakse, et olukord, kus Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtja on asutanud tütarettevõtja liikmesriigis, kus tulumaksumäär on Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis sätestatud määrast madalam, on objektiivselt sarnane olukorraga, kus samas riigis asutatud emaettevõtja on asutanud tütarettevõtja liikmesriigis, kus tulumaksumäär on nimetatud õigusaktis sätestatud määrast kõrgem.

136. Saksamaa valitsuse esitatud põhjendus väärib siiski lähemat käsitlust.

137. Kuigi kõnealune väide on sõnastatud veidi erineval viisil, on mõte selles, et kui tunnistatakse, et kaks piiriülest olukorda, nagu käsitletud käesolevas kohtuasjas, on oma olemuselt objektiivselt sarnased, tähendaks see, et kui liikmesriik kohaldab oma kodanike poolt teises liikmesriigis asuvast püsivast tegevuskohast saadud investeerimistulu suhtes maksust vabastamise meetodit topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel, on see riik kohustatud kohaldama seda topeltmaksustamise vältimise meetodit ka suhetes kõigi teiste liikmesriikidega sama liiki tegevusega seoses.

138. Euroopa Kohus on mitmel korral rõhutanud, et kahepoolse maksulepingu kohaldamisala piirdub selles viidatud füüsiliste ja juriidiliste isikutega, ( 51 ) täpsustades, et asjaolu, et need vastastikused õigused ja kohustused kehtivad üksnes kummagi lepinguosaliseks oleva liikmesriigi residentideks olevate isikute suhtes, on kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute lahutamatu tagajärg. ( 52 )

139. Hoolimata sellest põhimõttest, on Euroopa Kohus ka nõustunud, et on olukordi, kus kahepoolse lepingu eeliseid võib laiendada ka lepinguosaliseks mitteoleva riigi residendile.

140. Seega on Euroopa Kohus jõudnud liikmesriigi ja mitteliikmesriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute suhtes seisukohale, et sellise lepingu pooleks olev liikmesriik peab rakendama võrdse kohtlemise põhimõtet, andes mitteresidendist äriühingute püsivale tegevuskohale nimetatud lepingus ette nähtud soodustusi residendist äriühingutega võrdsetel tingimustel. ( 53 ) Sellisel juhul käsitatakse mitteresidendist maksukohustuslast, kellel on liikmesriigis püsiv tegevuskoht, võrdväärsena nimetatud liikmesriigi residentidest maksukohustuslasega. ( 54 )

141. Selles küsimuses on kohtupraktika seega mitmetahulisem kui Saksamaa valitsuse esitatud väidete põhjal võib järeldada.

142. Eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN, milles käsitleti maksusoodustusi seoses osaluste ja dividendide maksustamisega, ilmneb, et ühenduse õiguse rikkumine tulenes sellest, et asukohajärgne liikmesriik kohaldas registreeritud asukoha või elukoha kriteeriumit erinevalt vastavalt sellele, kas tegemist oli selles riigis püsiva tegevuskoha kaudu tegutseva residendist ja mitteresidendist äriühingute maksukohustuse määramisega või sellega seotud maksusoodustuse andmisega, mida keelduti andmast üksnes viimastele äriühingutele. Need äriühingud võisid seega olla objektiivselt sarnased asjaomases liikmesriigis asutatud äriühingutega.

143. Eespool viidatud kohtuotsustes D ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation keeldus Euroopa Kohus nõustumast, et maksueeliseid, mida asjaomase kapitali ja tulu allikaks olev riik annab mitteresidendist füüsilistele ja juriidilistele isikutele vastavalt nende isikute asukohajärgse riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutele, võiks laiendada nende lepingute osapooleks mitteolevas liikmesriigis maksukohustust omavatele teistele mitteresidentidele. Nende mitteresidentide olukord ei olnud objektiivselt sarnane.

144. Kui selline kohtupraktika tõlgendamine on õige, ei saa Saksamaa Liitvabariik minu arvates õigustatult väita, et tema enda residendid, keda põhimõtteliselt maksustatakse selles liikmesriigis kogu maailmas saadud tulult, on objektiivselt erinevas olukorras olenevalt sellest, kas nad saavad tulu liikmesriigist, kus tulumaksumäär on madalam või kõrgem kui AstG-s sätestatud.

145. Lõpuks väitis kohtuistungil Saksamaa valitsus, keda toetasid Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsus, et käesolev kohtuasi erineb mitmes mõttes eespool viidatud kohtuotsusest Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, mistõttu Euroopa Kohus peaks sellest kõrvale kalduma. Sellega seoses viitasid nimetatud valitsuste esindajad kõnealuse maksumeetme olemusele käesolevas kohtuasjas ja asjaolule, et kriteerium, millega arvatakse püsiva tegevuskoha teenitud kasum teise juriidilise isiku tulude hulka, käesoleval juhul ei kehti.

146. Esimese punktiga seoses on õige, et erinevalt eespool viidatud kohtuotsusest Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas on käesolevas kohtuasjas käsitletava maksumeetme eesmärk vältida piiriülesest tegevusest saadud investeerimistulu topeltmaksustamist AstG tähenduses, asendades Saksamaa Liitvabariigi ja Belgia Kuningriigi vahelises topeltmaksustamise vältimise kokkuleppes sätestatud maksust vabastamise meetodi maksust mahaarvamise meetodiga.

147. Seega võib arvata, et nii olukorras, kus püsiv tegevuskoht asub liikmesriigis, kus tulumaksumäär on kõrgem kui Saksamaal, kui ka olukorras, kus nagu ka põhikohtuasja puhul selline tegevuskoht asub liikmesriigis, kus tulumaksumäär on madalam kui Saksamaal, väldib Saksamaa Liitvabariik oma residentide poolt teistes liikmesriikides asuvatest püsivatest tegevuskohtadest saadud investeerimistulu topeltmaksustamist. Arvestades seda, on topeltmaksustamise vältimise eesmärk tõenäoliselt täidetud.

148. See ei muuda asjaolu, et vähendatakse Saksamaa maksukohustuslase huvi oma äriühingu asutamise või säilitamise vastu liikmesriigis, kus on madalam tulumaksumäär kui AstG-s sätestatud. Mulle tundub, et arvestades siseturu killustamist kõnealuse maksumeetme tõttu, mis on lisaks ka Saksamaa seadusandja taotletav mõju, ei saaks sellist meedet käsitleda kokkusobivana asutamislepinguga tagatud asutamisvabadusega, välja arvatud juhul, kui see on avaliku huvi seisukohast põhjendatud.

149. Teise punkti kohta leian ma veel, et Saksamaa valitsuse tuvastatud erinevust varjutab fundamentaalsem põhimõte, mis nõuab liikmesriikidelt loobumist ühepoolsete meetmete võtmisest, mis lõhestavad siseturgu, välja arvatud juhul, kui selline meede on avaliku huvi seisukohast põhjendatud.

150. Seepärast olen seisukohal, et selline siseriiklik meede nagu AStG § 20 lõige 2 võib kujutada endast asutamislepingus sätestatud asutamisvabaduse piirangut.

c) Kapitali topeltmaksustamise vältimise võrdlus (AStG § 20 lõige 3)

151. Kapitalimaksu suhtes võib minu arvates võtta sarnase seisukoha.

152. Lisaks sellele võib väita, et käesolevas olukorras on pärssiv mõju isegi tugevam kui AStG § 20 lõike 2 kohaldamisel.

153. Põhikohtuasja asjaoludega sarnases olukorras, kus Belgia Kuningriik ei maksusta kapitali, võimaldab maksust mahaarvamise meetod Saksamaa Liitvabariigil lihtsalt nõuda oma kapitalimaksu tasumist, kuna ei ole välismaist maksu, mida Saksamaa maksust maha arvata.

154. Olukorras, kus püsiv tegevuskoht asub liikmesriigis, kus on kõrgem tulumaksumäär, kui AstG-s sätestatud, kuid kus ei maksustata kapitali, ei ole Saksamaa osanikud põhimõtteliselt kohustatud maksma kapitalimaksu Saksamaal, kuna kohaldatakse maksust vabastamise meetodit.

155. Seega, kuna AStG § 20 lõige 3 kohtleb sarnaseid olukordi erinevalt, siis piirab ta minu arvates samuti asutamislepingus sätestatud asutamisvabaduse õiguse kasutamist.

3. Järeldus asutamisvabaduse piirangu olemasolu kohta

156. Eespool esitatud seisukohti arvestades olen arvamusel, et sellised siseriiklikud sätted nagu AStG § 20 lõiked 2 ja 3 kujutavad endast asutamislepingus sätestatud asutamisvabaduse piirangut, kuna need võivad vähendada liikmesriigi kodanike huvi äriühingu asutamise vastu teises vabalt valitud liikmesriigis.

157. Nendel asjaoludel tuleb uurida, kas selline piirang on põhjendatud.

D. Asutamisvabaduse piirangu põhjendus

158. Kohtupraktikast tuleneb, et asutamisvabaduse piiramine on lubatud ainult siis, kui see on õigustatud EÜ asutamislepingu artiklis 56 (nüüd EÜ artikkel 46) sätestatud põhjustel või ülekaaluka avaliku huvi tõttu. Igal juhul peab see piirang olema taotletava legitiimse eesmärgi saavutamiseks sobiv ning see ei tohi minna kaugemale eesmärgi saavutamiseks vajalikust. ( 55 )

159. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt väitis eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et AStG § 20 lõiked 2 ja 3 on põhjendatud kahjustava maksukonkurentsi vastu võitlemisega, et vältida puhtalt fiktiivseid skeeme ja kaitsta Saksa maksusüsteemi ühtsust. Neid kolme põhjendust kordas Saksamaa valitsus Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes märkustes.

160. Madalmaade valitsus ja komisjon toetavad põhimõtteliselt Saksamaa valitsuse märkusi, olles seisukohal, et AStG § 20 lõiked 2 ja 3 on põhjendatud, kuid üksnes seoses sooviga vältida puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on kõrvale hoida Saksa maksuõiguse kohaldamisest. Portugali valitsus leiab omakorda, et nimetatud sätte eesmärk on kaitsta Saksa maksusüsteemi ühtsust.

161. Columbus ja Belgia valitsus leiavad seevastu, et kõnealused siseriiklikud eeskirjad ei saa olla kuidagi põhjendatud mitte ühegi eelotsusetaotluse esitanud kohtule ega Euroopa Kohtule esitatud väite alusel.

162. Kõiki kolme Saksamaa ametiasutuste esitatud põhjendust tuleb vaadelda ükshaaval.

1. Kahjustava maksukonkurentsi vastu võitlemine

163. Saksamaa Liitvabariik märgib ühelt poolt, et Belgia koordineerimiskeskuste süsteemile viidati nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate resolutsioonis ( 56 ) kui kahjustava maksukonkurentsi vastu võitlemise meetmele ja teiselt poolt, et komisjon algatas selle suhtes ametliku uurimismenetluse, et teha kindlaks, kas nimetatud süsteem sisaldab riigiabi elemente. Nimetatud liikmesriik leiab siiski, et hoolimata nendest algatustest, on AStG § 20 lõigete 2 ja 3 eesmärk võimaldada tal „enesekaitse õiguse” raames hüvitada nimetatud süsteemiga antud erakorralised maksueelised, taastades Columbuse osanike maksukoormuse Saksamaa maksustamise tasemele, kasutades maksust mahaarvamise meetodit.

164. Sellises sõnastuses näib Saksamaa Liitvabariigi esitatud eesmärk kokku langevat väidetava õigusega hüvitada teises liikmesriigis saadud maksueelis ebasoodsa maksualase kohtlemisega.

165. Selline eesmärk ei saa siiski olla asutamisvabaduse piirangu vastuvõetav põhjendus, mis tuleneb ka kohtupraktikast. ( 57 )

166. Nagu kohtujurist Léger õigesti märkis oma ettepanekus eespool nimetatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuleb ühenduse tasandil ühtlustamise puudumise tõttu möönda, et erinevate liikmesriikide maksustamiskorrad võivad nii sattuda konkurentsiolukorda. ( 58 ) On kahetsusväärne, et selline konkurents näib toimivat ilma piiranguteta. Probleemi lahendamiseks oleks vaja poliitilist otsust, millega nõustutakse ka Saksamaa Liitvabariigi poolt viidatud nõukogu määruse preambulis, ja seega ei ole sellel mingit mõju asutamislepingust tulenevatele liikmesriikide õigustele ja kohustustele.

167. Lisaks olen ma arvamusel, et asjaolu, et kõnealust maksusüsteemi võib käsitleda ühisturuga kokkusobimatu riigiabina, ( 59 ) ja vastavalt asutamislepingule on komisjoni ülesanne kontrollida ühisturuga kokkusobivust, ei anna liikmesriigile õigust võtta ühepoolseid meetmeid kõnealuse süsteemi ja selle mõju vastu võitlemiseks, millega rikutakse ühte asutamislepingus sätestatud põhivabadustest. ( 60 )

168. Seega vajadus võidelda kahjustava maksukonkurentsiga ei ole minu arvates sobiv põhjendus käesoleva kohtuasjaga seotud asutamisvabaduse piiramiseks.

2. Puhtalt fiktiivsete skeemide vältimine

169. Saksamaa Liitvabariik väidab ka, et puhtalt fiktiivsete skeemide vältimine oli üks tegur AStG § 20 lõigete 2 ja 3 vastuvõtmiseks Saksa õigusesse. Ta märgib, et see põhjendus on aktsepteeritud Euroopa Kohtu praktikas. Ta leiab siiski, et nimetatud kohtupraktika on liiga kitsendav ja teeb Euroopa Kohtule ettepaneku laiendada liikmesriikide õigust vältida fiktiivseid skeeme, lubades neil nõuda, et teises liikmesriigis sealsete maksueeliste ärakasutamiseks asutatud püsivad tegevuskohad oleksid tõhusalt ja püsivalt selle riigi majandusellu integreeritud. Saksamaa Liitvabariigi arvates ei esine sellist integreerumist Belgia koordineerimiskeskuste ega ka käesoleva põhikohtuasja puhul.

170. Saksamaa Liitvabariigi väitel on Euroopa Kohus mitmel korral nõustunud, et maksumeede, mis piirab asutamislepinguga tagatud põhivabaduse kasutamist, võib olla põhjendatud, kui selle meetme konkreetne eesmärk on välistada maksusoodustuse kohaldamine puhtalt fiktiivsetele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist. ( 61 )

171. Eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas täpsustas Euroopa Kohus selliste skeemide olemasolu hindamist, eelkõige selleks, et võimaldada siseriiklikul kohtul kindlaks teha, kas Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt on proportsionaalne.

172. Nimetatud kohtuotsusest selgub seega, et puhtalt fiktiivse skeemi kindlakstegemiseks peavad lisaks subjektiivsele elemendile, st soovile saada maksusoodustust, olema veel ka objektiivsed elemendid, mida kolmandatel isikutel on võimalik tuvastada, mis seonduvad eelkõige välismaise kontrollitava äriühingu füüsilise kohalolekuga, st tema ruumide, töötajate ja varustusega, mis näitab, et vaatamata ühenduse õigusega ette nähtud tingimuste formaalsele täitmisele, ei ole täidetud asutamisvabadusega taotletav vastuvõtva liikmesriigi majandusellu integreerimisega seotud eesmärk. ( 62 )

173. Euroopa Kohus tegi eelöeldu põhjal järelduse, et selleks, et Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt oleks ühenduse õigusega kooskõlas, peaks sellega ette nähtud maksustamine olema välistatud juhul, kui välismaise kontrollitava äriühingu asutamine vastab vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste olemasolule majanduslikule tegelikkusele, mis seisneb tegelikus kohalolekus, mille eesmärk on viia vastuvõtvas liikmesriigis läbi tegelikku majandustegevust. ( 63 )

174. Euroopa Kohus lisas, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab ise otsustama, kas Ühendkuningriigi välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti seda osa, mis võimaldab residendist äriühingul tõendada põhiliselt seda, et välismaise kontrollitava äriühingu asutamise peamine või üks peamistest eesmärkidest ei olnud mitte Ühendkuningriigis nõutavate tavapäraste maksude tasumisest kõrvalehoidmine („motiivinõue”), võib tõlgendada nii, et kõnealuses õigusaktis sätestatud maksustamisel piirdutakse üksnes puhtalt fiktiivsete skeemidega, millest võib teha järelduse, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt on asutamisvabadusega kooskõlas. ( 64 )

175. Viimasest täpsustusest on näha, et Euroopa Kohus ei ole tõenäoliselt valmis aktsepteerima liikmesriigi õigust, mis välistab kategooriliselt ja üldiselt mis tahes väidetava fiktiivse skeemi suhtes maksusoodustuse kohaldamise, lubamata siseriiklikul kohtul teha juhtumipõhist analüüsi, võttes arvesse iga juhtumi eripära, eelkõige asjaomase maksukohustuslase esitatud teabe põhjal. ( 65 )

176. Käesolevas kohtuasjas ei ole minu arvates põhjust, miks Euroopa Kohus ei peaks kordama hinnangut, mille ta andis eespool viidatud kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, uurides Ühendkuningriigi maksumeetme proportsionaalsust, kuna käesoleval juhul ei ole kahtlust selles – ja ükski Euroopa Kohtule märkused esitanud menetlusosaline ei ole väitnud vastupidist –, et AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 sätestatud maksust vabastamise meetodi asendamine maksust mahaarvamise meetodiga on sobiv saavutamaks Saksamaa Liitvabariigi taotletavat eesmärki.

177. Seepärast on minu arvates asjakohane esitada järgmised märkused kõnealuse meetme proportsionaalsuse kohta, mille üle otsustamine on peamiselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses.

178. Kuigi kõnealuse siseriikliku meetme, st topeltmaksustamise vältimiseks ühe meetodi teise vähem soodsa meetodiga asendamise olemus kahjustab vähem asutamisvabadust kui täiendav maksustamine, ei luba AstG mitte kuidagi, kui on täidetud kõik AStG § 20 lõigetes 2 ja 3 viidatud üldtingimused selle kohaldamiseks, viia läbi juhtumipõhist analüüsi, et teha igal üksikul juhul kindlaks, kas kõnealune säte tuleks jätta kohaldamata, kuna püsiv tegevuskoht on kõnealuses vastuvõtvas liikmesriigis reaalselt asutatud. Arvestades seda, põhinevad AStG § 20 lõiked 2 ja 3 vaieldamatul eeldusel, et tegemist on puhtalt fiktiivse skeemiga, kui nimetatud sättes viidatud tingimused on täidetud. Minu arvates on selline lähenemisviis ebaproportsionaalne taotletava eesmärgiga, arvestades eespool punktides 174 ja 175 esitatud hinnanguid.

179. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtul oleks aga piisavalt tegevusvabadust, et hinnata, kas põhikohtuasjas esineb puhtalt fiktiivse skeemi kasutamist, muu hulgas lähtudes ka teistest Saksa maksuõiguse sätetest, oleks ta pädev kindlaks tegema, kas Columbusel oli Belgias reaalselt asutatud tegevuskoht, mille eesmärk on selles liikmesriigis läbiviidav tegelik majandustegevus, tuginedes objektiivsetele ja tuvastatavatele elementidele, mis seonduvad eelkõige Columbuse füüsilise kohalolekuga, st tema ruumide, töötajate ja varustusega. Vaid selle puudumisel oleks käesoleva juhtumi puhul kohaldatav siseriiklik meede põhjendatud puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemise eesmärgiga.

180. Et eelotsusetaotluse esitanud kohus saaks (võimaluse korral) uurida neid objektiivseid elemente, peaks nimetatud kohus minu arvates eelkõige kindlaks tegema, kas kõnealuse majandusaasta jooksul vastas Columbus kõigile eespool nimetatud 30. detsembri 1982. aasta kuninga dekreedis nr 187 koordineerimiskeskuste suhtes kohaldatavatele tingimustele, sealhulgas Belgia tööhõive tasemega seotud nõuetele. ( 66 )

181. Lisaks sellele ei arva ma erinevalt Saksamaa valitsusest, et asjaolu, et Columbuse-taoline tegevuskoht tegeleb kapitali valdamise ja haldamisega ja võib vajaduse korral teha finantsinvesteeringuid teistesse liikmesriikidesse, võiks olla puhtalt fiktiivse skeemi olemasolu tuvastamise aluseks, kuna tegevuskohal puudub reaalne majandustegevus vastuvõtvas liikmesriigis.

182. Finantstegevused ei ole kohe ette liikumisvabaduste seast välja võetud, mistõttu ei saa ka täielikult välistada, et Columbuse-taoline tegevuskoht paigutab vastuvõtvas liikmesriigis oma osanike kapitali või teeb seda vähemalt Belgias asuvate finantsvahendajate või pankade kaudu.

183. Minu arvates on need asjaolud koos tegeliku füüsilise kohalolekuga vastuvõtvas liikmesriigis piisavad argumendid selleks, et välistada puhtalt fiktiivse skeemi olemasolu.

184. Igal juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne teostada kõik vajalikud kontrollimised, et kindlaks teha, kas Columbusel oli tegelik tegevuskoht Euroopa Kohtu praktika tähenduses, mis võimaldab siseriiklikul kohtul tuvastada, et põhikohtuasjas ei ole puhtalt fiktiivsete skeemide vältimiseks AStG § 20 lõigete 2 ja 3 kohaldamine põhjendatud.

3. Maksusüsteemi ühtsuse kaitse

185. Saksamaa Liitvabariik kaitseb AStG § 20 lõikeid 2 ja 3 ka sellega, et need tagavad tema maksusüsteemi ühtsuse. Tema arvates tagavad need sätted Saksamaa maksukohustuslaste poolt kogu maailmas kapitaliinvesteeringutelt saadud tulu (ja kapitali) maksustamise või kapitali eksportimise neutraalsuse, mis vastab Saksa seadusandja poliitilistele valikutele kooskõlas tema maksualase sõltumatusega.

186. Alates kohtuotsusest Bachmann ( 67 ) ja kohtuotsusest komisjon vs. Belgia ( 68 ) on Euroopa Kohus põhimõtteliselt nõustunud, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamine on eesmärk, millele liikmesriigid võivad tugineda, et põhjendada asutamislepingus sätestatud liikumisvabaduste piiranguid.

187. Kuigi pärast nendes kahes kohtuasjas otsuse tegemist on maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega seotud põhjendus üks ülekaaluka üldise huvi vajadustest, millele liikmesriigid kõige sagedamini toetuvad otsese maksustamisega seoses, on Euroopa Kohus selle alati tagasi lükanud, eelkõige põhjendusel, et erinevalt eespool nimetatud kahe kohtuasja ajendiks olnud olukordadest ei võimalda kõnealused maksueeskirjad tuvastada otsest seost maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksuga tasakaalustamise vahel, ( 69 ) mis nõuab põhimõtteliselt, et mahaarvamine ja maksustamine peavad toimuma sama maksu ja sama maksukohustuslase suhtes. ( 70 )

188. Kõnealuse kohtupraktika rangel kohaldamisel oleks tulemuseks maksusüsteemi ühtsusega seotud põhjenduse tagasilükkamine käesolevas kohtuasjas, kuna Columbusele antud kõnealune maksusoodustus ja maksust mahaarvamise meetodi kasutamine esinevad erinevate maksude ja erinevate maksusüsteemidega seoses.

189. Eespool viidatud Mannineni kohtuotsuses on Euroopa Kohus siiski leevendanud kohtupraktikas varem kehtinud sama maksu ja sama maksukohustuslase kriteeriumidel põhinevat maksusüsteemide ühtsuse kontseptsiooni ranget tõlgendamist, nõustudes kohtujurist Kokott'i ettepanekuga nimetatud kohtuasjas, mille kohaselt võib liikmesriik toetuda maksusüsteemi ühtsuse säilitamise nõudele, isegi kui eespool nimetatud kaks kriteeriumit ei ole antud juhul täidetud. ( 71 )

190. Maksusüsteemi ühtsuse kontseptsiooni on kirjeldatud „laialivalguvana”, ( 72 ) isegi „mõistatuslikuna”. ( 73 ) Liikmesriigid on sageli toetunud sellele kontseptsioonile teist liiki põhjenduste seas, mida sageli peetakse kohtupraktika seisukohast ülekaalukateks nõueteks, näiteks maksujärelevalve tõhusus, maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettuste vastu võitlemine või isegi maksutulu kaotus, mis siiski nende nõuete alla ei kuulu. ( 74 ) Käesoleval juhul samastab ka Saksamaa Liitvabariigi valitsus kõnealuse kontseptsiooni rahvusvahelises maksuõiguses sisalduva territoriaalsuse põhimõttega, mida on aktsepteerinud ka Euroopa Kohus mõne liikumisvabaduse piiramise põhjendusena. ( 75 )

191. Nagu märkis kohtujurist Poiares Maduro oma ettepanekus kohtuasjas Marks & Spencer, ( 76 ) on maksusüsteemi ühtsuse mõiste ülesanne kaitsta siseriiklike maksusüsteemide ühtsust tingimusel, et see ei takista nende süsteemide lõimumist siseturu raames. Arvestades seda, on maksualase ühtsuse eesmärk tagada „piisav tasakaal”, mida iseloomustab „kahekordse neutraalsuse” põhimõte, st ühelt poolt EÜ asutamislepingu artiklis 52 nõutud liikmesriikide maksualane neutraalsus äriühingute asutamisel ühenduses ja teiselt poolt maksualane neutraalsus, mille peab tagama asutamisvabaduse kasutamine liikmesriikide poolt vastu võetud maksuõigusnormide puhul, nii et ühenduse kodanikud ei kasutaks ühenduse õiguse sätteid selleks, et kindlustada sellest tulenevaid eeliseid, mis ei ole seotud nimetatud vabaduse kasutamisega.

192. Seepärast võib sellise nurga alt vaadatuna väita, et maksusüsteemi ühtsuse mõiste aetakse segamini õiguse kuritarvitamisega või puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemise nõudega. Sellisel juhul oleks käesolevas kohtuasjas piisav viidata selle põhjendusega seotud kaalutlustele käesolevas ettepanekus.

193. Arvestades maksusüsteemi ühtsuse tagamise argumendi peaaegu järjekindlat tagasilükkamist, sealhulgas selle mõiste paindlikumat tõlgendamist eespool viidatud Mannineni kohtuotsuses, ja raskusi, mis on seotud kõnealuse mõiste täpse piiritlemisega võrreldes teiste liikmesriikide esitatud põhjendustega, ( 77 ) võib tekkida küsimus, kui kasulik see tegelikult on.

194. Nimetatud küsimus tekib kindlasti seoses olukordadega, mille puhul on Euroopa Kohtul palutud kõnealust põhjendust hinnata. Nendel juhtudel, kui maksusüsteemi ühtsuse nõudest tulenev argument on tõsisemalt esitatud ühel või teisel viisil, oli tegemist siseriiklike õigusnormidega, mis ühel või teisel viisil kohtlesid erinevalt siseriiklikku ja piiriülest olukorda, kus asjaomased maksukohustuslased kasutasid mõnda liikumisvabadust. Lühidalt ei lubanud asjaomased õigusnormid laiendada ühenduses tehtud tehingule maksualast sooduskohtlemist sellise maksusoodustuse kujul, mis on mõeldud sama liiki riigi enda territooriumil teostatud tehingutele. ( 78 ) Näiteks andis eespool viidatud Mannineni kohtuotsuses Soome õigus Soomes elavatele täieulatusliku maksukohustusega aktsionäridele maksude ümberarvutamise õiguse tingimusel, et dividende jaotavad Soomes asutatud äriühingud, kes on kohustatud maksma Soomes ettevõtte tulumaksu. Uurides vaadeldava maksumeetme proportsionaalsust, mille eesmärk oli vältida aktsionäridele jaotatava äriühingute kasumi topeltmaksustamist, leidis Euroopa Kohus, et andes Rootsis asutatud äriühingu soomlastest aktsionäridele maksude ümberarvutamise õiguse, mille arvutamisel lähtutakse selle äriühingu poolt Rootsis tasutava maksu suurusest, ei ohustata Soome maksusüsteemi ühtsust ning see kujutab endast kapitali vaba liikumist vähem piiravat meedet. ( 79 )

195. Nagu ma eespool olen analüüsinud, ei kaasne käesolevas kohtuasjas käsitletava maksumeetmega mingit erinevust Saksamaal täieulatusliku maksukohustusega Columbuse osanike, kes on kasutanud asutamisvabadust, ja Saksamaal asuva püsiva tegevuskoha osanike maksualase kohtlemise vahel. Kõnealune maksumeede kohtleb siiski piiriüleseid olukordi erinevalt olenevalt sellest, kas liikmesriik, kus Saksa osanikele kuuluv püsiv tegevuskoht asub, kohaldab tulumaksumäära, mis on madalam või kõrgem kui AstG-s sätestatud. Kõnealune meede kujutab endast keeldumist vabastada Saksamaal topeltmaksustamise vältimiseks tulumaksust ja kapitalimaksust investeerimistulu, mis on saadud püsivast tegevuskohast liikmesriigis, kus on madalam tulumaksumäär kui AstG-s sätestatud, kohaldades sellise tulu suhtes taas topeltmaksustamise vältimiseks välismaal tasutud tulumaksu mahaarvamise meetodit.

196. Isegi kui nõustuda üldiselt, et olukorras, millega kaasneb topeltmaksustamise vältimiseks ühepoolselt ühe meetodi asendamine teisega, võib esineda maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärk, küsin ma siiski käesoleva juhtumi puhul, nagu ka eespool esitatud analüüsis, kas Saksamaa ametiasutused tõesti taotlesid seda eesmärki kõnealuse meetme vastuvõtmisel. Nagu me oleme näinud, on kõnealuse meetme ajendiks peamiselt vajadus võidelda maksudest kõrvalehoidumisega, vältides puhtalt fiktiivseid skeeme või isegi säilitada territoriaalsuse põhimõtet.

197. Kui küsimus on nimetatud põhimõtte säilitamises, nagu väidab Saksamaa Liitvabariik, tundub mulle eelkõige, et selle põhimõttega ei ole kooskõlas maksustada kapitali, mis on teenitud püsiva tegevuskoha varalt teises liikmesriigis, kus sellist maksu ei kohaldata ja kus tulumaksumäär on madalam kui Saksamaal, ning mitte kohaldada sama maksu kapitali suhtes, kui vara on saadud tegevuskohast, mis asub liikmesriigis, kus tulumaksumäär on kõrgem kui Saksamaal, kui ka see teine liikmesriik ei kohalda kapitalimaksu.

198. Neid asjaolusid arvestades ei ole minu arvates kõnealune maksumeede põhjendatud vajadusega säilitada Saksamaa maksusüsteemi ühtsus, nagu Saksamaa Liitvabariik on seda põhjendust kirjeldanud ja tõlgendanud.

199. Oma analüüsi lõpetuseks leian ma, et EÜ asutamislepingu artiklit 52 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline liikmesriigi maksuõigus, mis topeltmaksustamise vältimiseks näeb ette maksust vabastamise meetodi asendamise maksust mahaarvamise meetodiga, maksustades selle riigi residentide tulu ja kapitali, mis on saadud nende residentide poolt asutatud püsivasse tegevuskohta investeeritud kapitalilt, mis asub teises liikmesriigis, kus tulumaksumäär on madalam, kui esimese liikmesriigi maksuõiguses sätestatud, välja arvatud juhul, kui sellised õigusnormid on põhjendatud vajadusega vältida puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on siseriiklikest õigusnormidest kõrvalehoidumine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses on otsustada, kas sellest lähtudes võib olla põhjendatud põhikohtuasjas käsitletavate siseriiklike maksuõigusnormide kohaldamine.

200. Ma lisan veel, et minu ettepanek oleks sama, kui käsitleda käesolevat kohtuasja lähtudes EÜ asutamislepingu artiklist 73b.

VI. Ettepanek

201. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Münsteri esitatud küsimusele järgmiselt: EÜ asutamislepingu artiklit 52 (nüüd EÜ artikkel 43) ja EÜ asutamislepingu artiklit 73b (nüüd EÜ artikkel 56) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline liikmesriigi maksuõigus, mis topeltmaksustamise vältimiseks näeb ette maksust vabastamise meetodi asendamise maksust mahaarvamise meetodiga, maksustades selle riigi residentide tulu ja kapitali, mis on saadud nende residentide poolt asutatud püsivasse tegevuskohta investeeritud kapitalilt, mis asub teises liikmesriigis, kus tulumaksumäär on madalam, kui esimese liikmesriigi maksuõiguses sätestatud, välja arvatud juhul, kui sellised õigusnormid on põhjendatud vajadusega vältida puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on siseriiklikest õigusnormidest kõrvalehoidumine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses on otsustada, kas sellest lähtudes võib olla põhjendatud põhikohtuasjas käsitletavate siseriiklike maksuõigusnormide kohaldamine.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) Vt kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673), milles otsus tehti 12. detsembril 2006, esitatud ettepaneku punkt 3.

( 3 ) RGBl 1934 I, lk 1005.

( 4 ) Vastavalt BGBl 1969 II, lk 18, ja Moniteur belge, 30.7.1969.

( 5 ) BGBl 1972 I, lk 1713.

( 6 ) BGBl 1993 I, lk 2310.

( 7 ) Moniteur belge, 13.1.1983.

( 8 ) Vt selle kohta 22. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-182/03 ja C-217/03: Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (EKL 2006, lk I-5479, punkt 9).

( 9 ) Siin on mõeldud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid.

( 10 ) Vt AstG § 7 lõige 1.

( 11 ) Vt AstG § 10 lõiked 1 ja 2.

( 12 ) Pearaportöör J.-P. Le Galli sõnastus, mida ta kasutas Rahvusvahelise Maksundusühingu poolt 1995. aastal koostatud üle 28 riigi raportit sisaldavas maksuõiguse võrdlusuuringus „International tax problems of partnerships” kogumikus Cahiers de droit fiscal international (Kluwer Law International, The Hague, 1995), lk 604.

( 13 ) Euroopa Ühenduste Bülletään, lisa 2, 1969, lk 7.

( 14 ) Kui Columbust oleks käsitletud kapitaliühinguna vastavalt Saksa õigusele, oleks tema suhtes tõenäoliselt kohaldatud välismaiste kontrollitavate äriühingute suhtes kehtivat ebasoodsamat korda (AstG 4. peatükk). Sellist eeldust ei ole käesolevas analüüsis käsitletud, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole seda küsimust tõstatanud.

( 15 ) Vt selle kohta 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-141/99: AMID (EKL 2000, lk I-11619, punkt 18). Vt ka kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek kohtuasjas Gilly (. aasta otsus kohtuasjas C-336/96, EKL 1998, lk I-2793) (ettepaneku punkt 25).

( 16 ) Vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I-11949, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 17 ) Vt eespool viidatud kohtuasjas Denkavit Internationaal ja Denkavit France 27. aprillil 2006 esitatud ettepaneku punktid 33–38.

( 18 ) Vt eelkõige 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, punkt 22; . aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, punkt 37) ja . aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 31).

( 19 ) Vt eelkõige 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 40) ja eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 41.

( 20 ) Vt eespool viidatud kohtuotsus Baars, punkt 29.

( 21 ) Vt eelkõige 27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87: Daily Mail ja General Trust (EKL 1988, lk 5483, punkt 16); . aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998 lk I-4695, punkt 21); eespool viidatud kohtuotsus Lasteyrie du Saillant, punkt 42, ja . aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-1083, punkt 31) (kohtujuristi kursiiv).

( 22 ) Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 44; eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 40, ja eespool viidatud kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit FranceDenkavit, punkt 18. Vt ka kapitali vaba liikumise kohta hiljutist 14. novembri 2006. aasta otsust kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 23 ) Eespool viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 45 (kohtujuristi kursiiv).

( 24 ) Ibidem, punktid 46–48 (kohtujuristi kursiiv). Vt ka 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punktid 34–39).

( 25 ) Punkt 46 (kohtujuristi kursiiv).

( 26 ) 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04 (EKL 2006, lk I-11753).

( 27 ) Sellel sättel ei ole tõepoolest vahetut mõju (vt eespool viidatud Gilly kohtuotsus, punkt 17).

( 28 ) EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147.

( 29 ) EÜT L 225, lk 10.

( 30 ) ELT L 157, lk 38; ELT eriväljaanne 09/01, lk 369-379.

( 31 ) Vt eelkõige kapitali vaba liikumisega seoses eespool viidatud kohtuotsus Kerckhaert ja Morres, punkt 22, ja EÜ asutamislepingu artikliga 52 seoses 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673, punkt 51).

( 32 ) Seoses EÜ asutamislepingu artikliga 48 (nüüd EÜ artikkel 39) eespool viidatud Gilly kohtuotsus, punktid 24 ja 30, ning 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: De Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 93). Seoses EÜ asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 . aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 57) ning seoses kapitali vaba liikumisega . aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 47).

( 33 ) Eespool viidatud Gilly kohtuotsus, punktid 24–30; eespool viidatud Saint-Gobain ZN kohtuotsus, punkt 57, eespool viidatud De Grooti kohtuotsus, punkt 93; 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-290/04: FKP Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I-9461, punkt 54); eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 52 (kohtujuristi kursiiv).

( 34 ) Seoses kapitali vaba liikumisega eespool viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 47 ning seoses asutamisvabadusega kohtuotsus N, punkt 44, ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 52.

( 35 ) Eespool viidatud De Grooti kohtuotsus, punkt 94, ja eespool viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 55.

( 36 ) Eespool viidatud De Grooti kohtuotsus, punktid 93 ja 94.

( 37 ) Vt sellega seoses eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Keckhaert ja Morres, punkt 24 kapitali vaba liikumise kohaldatavuse kohta, mille kohaselt Euroopa Kohus märkis, et asutamislepingu artikli 73b lõikega 1 ei ole vastuolus liikmesriigi õigusaktid, mis tulumaksu osas kehtestavad ühetaolise maksumäära nii nimetatud liikmesriigi territooriumil asutatud äriühingute aktsiatelt saadud dividendidele kui teise liikmesriigi territooriumil asutatud äriühingute aktsiatelt saadud dividendidele, ilma et nad näeksid ette selles teises liikmesriigis kinnipeetud maksu mahaarvamise võimalust.

( 38 ) Vt eespool viidatud kohtuotsus Gilly, punktid 30 ja 31, ning eespool viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN, punkt 57.

( 39 ) Vt eelkõige 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477).

( 40 ) Vt eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 48 ja 49.

( 41 ) Vt eespool viidatud kohtuotsus, punktid 48-50.

( 42 ) Ibidem, punkt 53.

( 43 ) Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 47.

( 44 ) Põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal maksustasid füüsiliste isikute kapitali vaid Saksamaa Liitvabariik, Hispaania Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Luksemburgi Suurhertsogiriik, Madalmaade Kuningriik, Soome Vabariik ja Rootsi Kuningriik. Hiljem tühistasid selle korra kõik riigid peale Hispaania Kuningriigi, Prantsuse Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi.

( 45 ) Põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal oli kõnealune maksumäär füüsilistele isikutele 0,5% maksustatavatest ettevõtte varadest.

( 46 ) Vt nimetatud kokkuleppe artiklid 22 ja 23.

( 47 ) Vt kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas 2. mail 2006 esitatud ettepanek, punktid 78–83.

( 48 ) Üksnes siseriikliku ja piiriülese olukorra erinev kohtlemine, kui kõnealused olukorrad on sarnased, rikuks muidugi asutamisvabadust. See valiku osa ei tekita erilist probleemi.

( 49 ) Vt selle kohta kohtujurist Geelhoedi ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation, ettepaneku punkt 39.

( 50 ) 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03 (EKL 2005, lk I-5821).

( 51 ) Eespool viidatud kohtuotsus D, punkt 54, ja kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 84.

( 52 ) Eespool viidatud kohtuotsus D, punkt 61, ja kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 91.

( 53 ) Eespool viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN, punkt 59, ja kohtuotsus D punkt 56.

( 54 ) Kohtuotsus D, punkt 57.

( 55 ) Vt selle kohta 30. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-167/01: Inspire Art (EKL 2003, lk I-10155, punktid 107, 132 ja 133); eespool viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 49; eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35, ja eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 47.

( 56 ) Nõukogus kokku tulnud nõukogu ja liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon ettevõtete maksustamise tegevusjuhendi kohta (ELT 1998, C 2, lk 2).

( 57 ) Vt nt eespool viidatud kohtuotsus De Groot, punkt 97, ja eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 49 ning seal viidatud kohtupraktika.

( 58 ) Ettepanekute punkt 55.

( 59 ) Tuleb märkida, et see süsteem sisaldab tegelikult riigiabi, mida leidis ka Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuasjas Belgia ja Forum vs. komisjon.

( 60 ) Vt selle kohta eespool viidatud kohtujurist Léger ettepanek kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, ettepaneku punkt 58.

( 61 ) Eespool viidatud kohtuotsus ICI, punkt 26; eespool viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 61; 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779, punkt 37); eespool viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 50; eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 57, ja eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51.

( 62 ) Eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punktid 64, 53–55 ja 67.

( 63 ) Ibidem, punktid 65 ja 66.

( 64 ) Ibidem, punktid 62, 72 ja 73.

( 65 ) Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 43.

( 66 ) Pärast kahte tegutsemisaastat peab Belgia koordineerimiskeskustes olema vähemalt 10 täistööajaga töötajat.

( 67 ) 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90 (EKL 1992, lk I-249, punktid 21-23).

( 68 ) 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90 (EKL 1992, lk I-305, punktid 14-16).

( 69 ) Eespool viidatud kohtuotsus ICI, punkt 29; eespool viidatud kohtuotsuse Baars, punkt 40; eespool viidatud kohtuot