KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 12. septembril 2006 ( 1 )

Kohtuasi C-231/05

Menetlus, mille on algatanud

Oy AA

„Asutamisvabadus — Tulumaksu puudutavad maksuõigusnormid — Ettevõtja õigus kontsernisiseste toetuste mahaarvamisele — Toetust saanud ettevõtja kohustus omada ühtlasi asukohta asjakohases liikmesriigis”

I. Sissejuhatus

1. Korkein hallinto-oikeus’e (Soome kõrgeim halduskohus) eelotsusetaotlus puudutab laki konserniavustuksesta verotuksessa (kontsernisiseste toetuste maksustamise seadus) sätteid. Nimetatud seaduse kohaselt on kontsernisisene toetus emaettevõtjalt tütarettevõtjale või tütarettevõtjalt emaettevõtjale ühe kontserni siseselt makstav toetus. Kontsernisisese toetuse võib toetuse maksja oma majandustegevusest saadud maksustatavast tulust maha arvata ja toetuse saaja seisukohalt käsitatakse sellist toetust majandustegevusest saadud maksustatava tuluna. Mahaarvatava kuluna saab siiski käsitada ainult siseriiklikule aktsiaseltsile makstavat kontsernisisest toetust.

2. Viidatud Soome õigusnormide peamine eesmärk on emaettevõtjast ja tema tütarettevõtjatest koosneva kontserni võrdsustamine äriühinguga, millel on palju alalisi üksusi. Selleks maksustatakse kontsernisiseselt ühelt ettevõtjalt teisele makstav toetus ühekordselt, arvates asjaomase summa maha toetuse maksja maksustatavast tulust ja lisades selle toetuse saaja maksustatavale tulule.

3. Kontsernisisese toetuse kirjeldatud maksualane käsitlemine võimaldab seetõttu eeskätt kasutada ettevõtja maksustatavat kasumit teise samasse kontserni kuuluva ettevõtja kahjumi katteks ja vältida seega kasumi maksustamist.

4. Seetõttu sarnanevad käesoleva juhtumi asjaolud kohtuasja Marks & Spencer ( 2 ) asjaoludele. Viidatud kohtuasjas võimaldasid Ühendkuningriigi õigusnormid arvata ettevõtjal oma maksustatavast kasumist maha teise samasse kontserni kuuluva ettevõtja tekkinud kahjumi eesmärgiga vähendada maksustatava kasumi summat. Käesoleval juhul on asi vastupidi, ühe ettevõtja kasum peab katma teise ettevõtja kahjumi.

5. Mõlemal juhul seisneb ühenduse õigusega seotud probleem selles, et piiriüleste kontsernide puhul on kirjeldatud maksusoodustus välistatud. Kohtuasjas Marks & Spencer tuvastas Euroopa Kohus asutamisvabaduse piiramise, kuid seda õigustas siiski eriolukord, et välismaal tekkinud kahjumit ei saa maksustamisel muul moel arvesse võtta. Euroopa Kohus tugines seejuures kolme aspekti tervikanalüüsile: maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine eri liikmesriikide vahel, kahjumi topeltarvestamise vältimine ja maksudest kõrvalehoidmise tõkestamine.

6. Käesolevas menetluses tuleb uurida, mil määral saab kõnealusele olukorrale üle kanda Euroopa Kohtu põhimõtteid kohtuasjast Marks & Spencer. Seejuures tekib küsimus, kui oluline on maksusüsteemi ühtsuse põhimõte, mida Euroopa Kohus viidatud kohtuasjas Marks & Spencer täpsemalt ei käsitlenud.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

7. Direktiivi 90/435/EMÜ ( 3 ) artikli 4 lõige 1 näeb ette: „1. Kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas: — ei maksusta sellist kasumit, või — maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele tasumisele kuuluva maksusumma piires.”

B. Siseriiklik õigus

8. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 825/1986 (kontsernisiseste toetuste maksustamise seadus, edaspidi „KonsAvL”) paragrahvid 1–5 näevad ette järgmist: § 1 Käesolev seadus reguleerib kontsernisisese toetuse mahaarvamist toetuse maksja tulust ja maksustamisel selle toetuse käsitamist toetuse saaja tuluna. § 2 Mõiste „kontsernisisene toetus” tähendab majandustegevusega tegeleva aktsiaseltsi või osaühingu mis tahes toetust teise aktsiaseltsi või osaühingu majandustegevusele, mis ei ole sissemakse aktsia- või osakapitali, ning mida ei saa tulust maha arvata majandustegevusest saadud tulu maksustamise seaduse (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)) alusel. § 3 Kui siseriiklikule aktsiaseltsile või osaühingule (emaettevõtja) kuulub vähemalt üheksa kümnendikku teise siseriikliku aktsiaseltsi või osaühingu aktsia- või osakapitalist (tütarettevõtja), on emaettevõtjal õigus tütarettevõtjale makstud kontsernisisene toetus majandustegevusest saadud maksustatavast tulust maha arvata. Makstud kontsernisisese toetuse summat käsitatakse tütarettevõtja majandustegevusest saadud maksustatava tuluna. Mõiste „tütarettevõtja” hõlmab ka aktsiaseltse või osaühinguid, kelle aktsia- või osakapitalist või aktsiatest või osadest vähemalt üheksa kümnendikku kuulub emaettevõtjale koos ühe või mitme teiste tütarettevõtjaga. Esimese lõigu sätteid kohaldatakse ka tütarettevõtja poolt emaettevõtjale või mõnele teisele sama emaettevõtja tütarettevõtjale antud kontsernisisesele toetusele. § 4 Toetuse maksja maksustamisel käsitatakse kontsernisiseseid toetusi tema kuluna ja toetuse saaja maksustamisel tema tuluna majandusaastal, mil toetus maksti. § 5 Maksumaksjal on õigus tema makstud kontsernisiseseid toetusi kuluna maha arvata vaid juhul, kui vastavad kulud ja tulud on kajastatud toetuse maksja ja saaja raamatupidamises.

III. Asjaolud ja menetlus Euroopa Kohtus

9. Soomes asutatud äriühing Oy AA kuulub AA-kontserni, mille Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtjale AA Ltd kuulub kaudselt, kahe Madalmaades asuva äriühingu kaudu 100% Oy AA aktsiatest. ( 4 )

10. Erinevalt AA Ltd majandustulemustest lõpetas Oy AA viimased majandusaastad kasumis. Kuna AA Ltd majandustegevus on oluline ka Oy AA-le, kaaluti võimalust anda AA Ltd-le Oy AA-lt kontsernisisest toetust. Selleks esitas viimane Keskusverolautakunta’le (maksude keskkomisjon) eelotsusetaotluse küsimusega, kas plaanitud toetuse andmine on käsitatav kontsernisisese toetusena KonsAvL § 3 tähenduses.

11. Keskusverolautakunta selgitas oma eelotsuses, et kuna AA Ltd on välismaal asuv ettevõtja, siis ei ole selline majandusaastatel 2004 ja 2005 Oy AA poolt AA Ltd-le makstav toetus käsitatav kontsernisisese toetusena KonsAvL tähenduses ning Oy AA maksustamisel ei saa seda käsitada mahaarvatava kuluna.

12. Oy AA vaidlustas Keskusverolautakunta eelotsuse Korkein hallinto-oikeuses, kes 23. mai 2005. aasta määrusega menetluse peatas ja esitas Euroopa Kohtule EÜ artikli 234 alusel järgmise eelotsuse küsimuse: Kas EÜ artikleid 43 ja 56 tuleb tõlgendada nii – võttes arvesse EÜ artiklit 58 ja nõukogu direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta – et nendega on vastuolus Soome kontsernisisest toetust puudutavate õigusnormidega kehtestatud kord, mille kohaselt saab kontsernisisest toetust maha arvata siis, kui nii toetuse maksja kui saaja on siseriiklikud äriühingud?

IV. Õiguslik hinnang

13. Kõigepealt tuleb märkida, et direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta ei ole käesoleval juhul asjakohane õigusakt. Nimetatud direktiiv reguleerib teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt kasumieraldiste jaotamist emaettevõtjale.

14. Käesoleval juhul ei jaota tütarettevõtja kasumit emaettevõtjale, kes on tema vahetu osanik või aktsionär, vaid soovib maksta oma maksustamata tulu arvelt toetust samasse kontserni kuuluvale emaettevõtjale, kes on tema osanikuks või aktsionäriks kaudselt teiste ettevõtjate kaudu. Lisaks reguleerib direktiiv üksnes emaettevõtjale jaotatud kasumieraldiste maksustamist, mitte aga nendega tütarettevõtjale kaasnevaid maksualaseid tagajärgi.

15. Lisaks tuleb meenutada Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, millest nähtub, et kuigi otsesed maksud kui sellised ei kuulu ühenduse pädevusse, on liikmesriigid sellegipoolest kohustatud neile jäetud pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust. ( 5 )

16. Lõpuks tuleb märkida, et asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise põhimõtteid, mis on mõlemad eelotsuseküsimuse esemeks, võib põhimõtteliselt kohaldada paralleelselt. ( 6 ) Nagu ma märkisin oma ettepanekus kohtuasjas Bouanich ( 7 ), ei tõrju üks põhivabadus teist kõrvale. Siiski on Euroopa Kohus uurinud asjaolusid, mis kuuluvad mõlema põhivabaduse kohaldamisalasse, nii eelkõige kapitali vaba liikumise põhimõtte ( 8 ) kui ka eelkõige asutamisvabaduse ( 9 ) kriteeriumi alusel.

17. Nii märkis Euroopa Kohus kohtuasjas X ja Y, et kapitali vaba liikumise põhimõttel ei ole iseseisvat tähendust, kui õigusnorm juba puudutab asutamisvabaduse kohaldamisala, kuna tegemist on osaluse omandamisega, mis tagab kontrolli asjaomase äriühingu tegevuse üle. ( 10 )

18. Leian, et on mõistlik esmalt uurida põhivabadust, mis asjaomase siseriikliku õigusnormi eesmärki ja põhikohtuasja asjaolusid arvestades on kohtuasjaga kõige tugevamini seotud. ( 11 )

19. Põhikohtuasi puudutab kontsernisiseste toetuste maksustamise seaduse kohaldamist rahaliste vahendite eraldamise suhtes ühelt ettevõtjalt teisele ettevõtjale, kellele kaudselt kuulub 100% toetust maksva ettevõtja osadest. Rahaliste vahendite eraldamise eesmärk ei ole küll osaluse omandamine. Ent toetust maksis tütarettevõtja teda kontrollivale emaettevõtjale ja seega on see seotud emaettevõtja asutamisvabaduse teostamisega.

20. Kontsernisisese toetuse eesmärk on nimelt tasakaalustada kasum ja kahjum mitmest ettevõtjast koosneva kontserni siseselt. Kontserni mitmesse liikmesriiki ulatuv struktuur on tekkinud seoses asutamisvabaduse teostamisega. Järelikult puudutab juhtum peamiselt asutamisvabaduse ja mitte kapitali vaba liikumise põhimõtet, isegi kui konkreetne toiming on vormiliselt pigem piiriülene kapitalivoog.

A. Asutamisvabaduse piiramine

21. EÜ artiklis 43 ühenduse kodanikele kehtestatud asutamisõigus hõlmab nende õigust alustada tegutsemist ja tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab asutamisjärgse liikmesriigi õigus. EÜ artikli 48 alusel hõlmab asutamisvabadus selliste äriühingute õigust, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, tegutseda asjaomases liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu. ( 12 )

22. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale keelab EÜ artikkel 43 kõik siseriiklikud meetmed, mis isegi siis, kui neid kohaldatakse ilma kodakondsusest lähtuva diskrimineerimiseta, võivad EÜ asutamislepinguga tagatud põhiõiguste teostamise ühenduse kodanikel, sealhulgas meetme võtnud liikmesriigi kodanikel võimatuks teha, seda takistada või vähem atraktiivseks muuta. ( 13 )

23. Kontsernisiseste toetuste seadus lubab maksustatavast tulust maha arvata ainult sellist toetust, mida siseriiklik ettevõtja maksab samas liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, aga mitte sellist kontsernisisest toetust, mida ettevõtja maksab mõnes teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale.

24. Eeltoodust tulenevalt on rahvusvahelised kontsernid võrreldes siseriiklike kontsernidega ebasoodsamas olukorras. Emaettevõtja seisukohalt võib seda lugeda diskrimineerimiseks asukoha tõttu, mis on juriidilise isiku puhul võrreldav diskrimineerimisega kodakondsuse alusel. Põhivabaduse riive esineb ka siis, kui pidada silmas vaidlusaluse siseriikliku õigusnormi adressaati Oy AA-d. Kontsernisisest toetust, mille Oy AA maksis AA Ltd-le, käsitletakse teisiti kui siseriiklike ettevõtjate poolt samas liikmesriigis asuvatele kontserni teistele ettevõtjatele makstavaid kontsernisiseseid toetusi. Oy AA näeb selles piiriülese toimingu ebavõrdset käsitlemist.

25. Kirjeldatud ebavõrdne maksualane kohtlemine takistab välismaisel emaettevõtjal teostada asutamisvabadust, kuna see muudab Soomes tütarettevõtja asutamise vähem atraktiivseks. Residendist ja mitteresidendist emaettevõtjatele makstavate kontsernisiseste toetuste erinev maksualane käsitlemine on seega käsitatav asutamisvabaduse piiranguna EÜ artiklite 43 ja 48 tähenduses.

26. Osa Euroopa Kohtu menetluses osalenud liikmesriikidest väidab, et residendist emaettevõtjate tütarettevõtjaid ei saa selles osas niikuinii võrrelda mitteresidendist emaettevõtjate tütarettevõtjatega. Mitteresidendist emaettevõtjad ei allu nimelt üksnes Soome maksuõigusele, seetõttu ei saa Soome vastutada ebavõrdse maksustamise eest, mis tuleneb erinevate maksusüsteemide paralleelsest toimimisest erinevates liikmesriikides. Selle argumendi abil soovivad need liikmesriigid jätta rahvusvahelise maksuõiguse põhimõtetega kooskõlas oleva piiriüleste kontsernide maksustamise põhivabaduste kohaldamisalast välja.

27. Kõnealuse väitega ei saa nõustuda. See on vastuolus asutamisvabaduse kui piiramise ja diskrimineerimise keelu põhiolemusega. Sellisena nõuab asutamisvabadus just seda, et siseriiklikku olukorda võrreldaks piiriülese olukorraga, ja näeb erineva kohtlemise tuvastamise korral ette selle õigustamise kohustuse. Järelikult ei saa asutamisvabaduse kohaldamisalas pidada piiriülest olukorda asjaoluks, mille tõttu ei ole olukorrad võrreldavad. Seetõttu ei saa piiriülese olukorraga kaasnevast tõsiasjast, et asjaoludele tuleb kohaldada erinevate riikide õigust, järeldada, nagu ei oleks erinevat kohtlemist vaja isegi põhjendada.

28. Selles osas märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Marks & Spencer, et „maksuõiguses võib maksumaksja asukoht kujutada endast residendist maksumaksjate ja mitteresidendist maksumaksjate erinevat kohtlemist sätestavaid siseriiklikke õigusnorme õigustavat asjaolu. Sellest hoolimata ei ole asukoht alati eristamise õigustavaks aluseks. Kui asukohajärgne liikmesriik võiks erinevalt kohelda ainuüksi seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, siis muutuks EÜ artikkel 43 sisutühjaks”. ( 14 )

29. Kinnitamaks oma väidet, et residendist ja mitteresidendist kontserne ei saa võrrelda, viitab Ühendkuningriigi valitsus kohtuotsusele Schempp ( 15 ). Nimetatud kohtuasjas oli vaidlus selle üle, kas ülalpidamistoetus, mida E. Schempp maksis oma endisele abikaasale, oli maksustatavast tulust mahaarvatav. Saksa Liitvabariigis kehtivate õigusnormide kohaselt võis ülalpidamistoetust maksev isik asjaomase toetuse maksustatavast tulust maha arvata, kui see – nagu Saksamaal – kuulus maksustamisele toetust saava isiku puhul. Seevastu Austrias, kus elas E. Schempp’i endine abikaasa, ei olnud kõnealune toetus maksustatav.

30. Euroopa Kohus otsustas, et olukord, kus E. Schempp ei saa oma endisele abikaasale makstud ülalpidamistoetust maksustatavast tulust maha arvata, ei kujuta endast diskrimineerivat kohtlemist EÜ artikli 12 tähenduses. Väidetud ebasoodne kohtlemine tuleneb tegelikult nimelt asjaolust, et tema endise abikaasa elukohajärgse liikmesriigi ülalpidamistoetustele kohaldatav maksusüsteem erineb tema enda elukohajärgse liikmesriigi maksusüsteemist. ( 16 )

31. Kontsernisiseseid toetusi puudutavad vaidlusalused Soome õigusnormid ei sõltu seevastu toetuste maksualasest käsitlemisest toetust saava ettevõtja asukohariigis. Pigem tunnustatakse algusest peale, et maksustatavast tulust võib maha arvata ainult samas liikmesriigis asuvale ettevõtjale makstava kontsernisisese toetuse. Käesoleva menetluse ese ei ole hinnata siseriiklikku korda, mis lähtub toetust saava ettevõtja asukoha asemel asjaomase toetuse maksustamisest selle ettevõtja asukohariigis.

B. Piirangu õigustatus

32. Asutamisvabaduse piirang võiks olla lubatud ainult siis, kui sel oleks asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane eesmärk ja seda õigustaks ülekaalukas avalik huvi. Lisaks sellele peaks see olema suunatud kõnealusele eesmärgile ega tohiks ületada selle saavutamiseks vajalikku. ( 17 ) Samuti peaks see olema proportsionaalne kitsamas tähenduses.

33. Euroopa Kohtu menetluses osalevate liikmesriikide valitsused ja komisjon esitavad terve hulga õigustusi. Olenemata erinevustest terminoloogias ja õiguslikes hinnangutes võib kokkuvõtlikult välja tuua järgmised põhiargumendid, mis räägivad selle vastu, et teises liikmesriigis asuvale ettevõtjale makstav kontsernisisene toetus on maksustatavast tulust mahaarvatav. — Maksusüsteemi ühtsuse põhimõttega on kooskõlas, et Soomes on asjaomane mahaarvamine lubatud ainult juhul, kui toetust saava ettevõtja tulult laekub maks Soome Vabariigi riigikassasse. — Ettevõtjad saaksid vastasel korral vabalt valida, millises liikmesriigis nad tulu maksustamist soovivad, mis oleks vastuolus maksustamispädevuse jaotusega liikmesriikide vahel. — Kuna ei ole tagatud, et toetust saava ettevõtja tulu välismaal tõepoolest maksustatakse, siis võib sellest tuleneda olukord, kus tulu jääbki maksustamata (kahepoolne mittemaksustamine või maksuvabad tulud).

1. Maksusüsteemi ühtsus

34. Euroopa Kohus möönis põhimõtteliselt, et maksusüsteemi terviklikkuse säilitamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut. ( 18 ) Selleks et niisugusel õigustusel põhinev argument leiaks toetust, peab siiski igal juhul olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksuga tasakaalustamise vahel. ( 19 ) Tundub, et Euroopa Kohus on kohtuotsusega Manninen loobunud teisest eeldusest, ( 20 ) et maksusoodustus ja soodustust tasakaalustav maks peavad olema määratud ühele ja samale maksukohustuslasele. ( 21 )

35. Senises praktikas leiab Euroopa Kohus, et üksnes siseriiklikku olukorda puudutava maksusüsteemi õigustus sõltub sellest, kas selline piirang aitab tagada maksusüsteemi ühtsust ega käsitle siseriiklikke ja piiriüleseid asjaolusid alusetult ebavõrdselt. ( 22 ) Nagu kohtujurist P. Maduro kohtuasjas Marks & Spencer tehtud ettepanekus õigesti on järeldanud, on siseriiklike maksusüsteemide ühtsust vaja tagada selleks, et kaitsta selliste maksusüsteemide terviklikkust, mille korraldus kuulub liikmesriikide pädevusse, tingimusel et need ei mõjuta siseturgu rohkem kui vajalik. ( 23 )

36. Kui põhivabadusi teostavad maksukohustuslased on võrreldavas olukorras maksukohustuslastega, kes on soodsas olukorras tänu siseriiklikule maksusüsteemile, siis tuleb siseriiklikke õigusnorme kohaldada ka piiriülestel juhtudel, kui see ei ohusta siseriikliku süsteemi ühtsust. Seda nõuab asutamisvabadusest tulenev võrdse kohtlemise põhimõte. ( 24 )

37. Võrdse kohtlemise põhimõtet tuleb analüüsida kõnealuste siseriiklike õigusnormide eesmärki silmas pidades. ( 25 ) Meede ei ole õigustatud juhul, kui kõnealuste õigusnormide eesmärk oleks saavutatav siseriiklikke ja rahvusvahelisi olukordi erinevalt käsitlemata või vähem erinevalt käsitledes.

38. Kontsernisiseste toetuste seaduse eesmärk on käsitada kontserni ühe majandusliku tervikuna, see tähendab võrdsustada emaettevõtjast ja tema tütarettevõtjatest koosnev kontsern äriühinguga, millel on palju alalisi üksusi. Selline õigusnorm võimaldab samamoodi nagu vaidlusalune kontserni maksusoodustus (group relief) kohtuasjas Marks & Spencer kahjumi maha arvata teise juriidilise isiku kasumist.

39. Kui äriühingu kahjumit ei saaks kohe maha arvata teise äriühingu poolt üle kantud kasumist, siis tuleks asjaomane kasum maksustada. Kontserni kuuluva teise äriühingu mahaarvamata kahjumi võib sel juhul üle kanda ainult järgmisele aruandeaastale, et seda edaspidi omaenda kasumist maha arvata. Kontsernisisese toetuse näol saab kontsern niisiis rahavoo soodustuse sarnaselt äriühinguga, millel on palju alalisi üksusi.

40. Selleks maksustatakse kontsernisiseselt ühelt ettevõtjalt teisele makstav toetus ühekordselt, arvates asjaomase summa toetuse maksja maksustatavast tulust maha ja lisades selle toetuse saaja maksustatavale tulule.

41. Piiriülesel kontsernil on kontserni kuuluvate ettevõtjate kasumi ja kahjumi tasaarvestamise vastu põhimõtteliselt samasugune huvi nagu ainult ühes ja samas liikmesriigis asuvatest ettevõtjatest koosneval kontsernil. Seega peaks kontsernisisese toetuse mahaarvamine maksustatavast tulust olema lubatud ka juhul, kui asjaomane toetus on makstud kontserni kuuluvale teises liikmesriigis asuvale ettevõtjale.

42. Eeltoodu oleks süsteemiga kooskõlas ainult juhul, kui asjaomase toetuse maksustamine on toetust saava ettevõtja asukohariigis tagatud. Vastasel juhul tekiks maksusoodustus, mida sellega vahetult seotud maksukoormus ei tasakaalusta.

43. Menetluses osalevate liikmesriikide valitsused toovad sellega seoses esile, et liikmesriigil, kus asub toetust maksev ettevõtja, ei ole mingisugust mõju toetuse maksustamisele selles liikmesriigis, kus asub toetust saav ettevõtja. See ei takista esimesena märgitud liikmesriigil siiski seada toetuse maksuvabastust sõltuvusse tõendist selle kohta, et asjaomane summa maksustatakse toetuse saaja asukohariigis. Vaidlusalune Soome õigusnorm ei võimalda sel viisil tõendamist, vaid välistab välismaistele ettevõtjatele makstava toetuse mahaarvamise maksustatavast tulust igal juhul. Sellega läheb kõnealune õigusnorm kaugemale, kui on vajalik siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse tagamiseks.

44. Eeltoodud järelduse osas ei saa esitada vastuväidet, et sellisel juhul ei maksustata kõnealuseid toetusi enam Soomes, vaid seda tehakse välismaal. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei saa maksutulu vähenemist pidada üldiste huvide ülekaalukuse põhjuseks, millele tuginedes võiks õigustada põhivabadustega üldiselt vastuolus olevaid meetmeid. ( 26 ) Järelikult ei saa siseriiklikke õigusnorme pidada ühtseks ainult seetõttu, et need välistavad maksutulu vähenemise.

45. Järelikult ei õigusta maksusüsteemi ühtsuse säilitamise huvi asutamisvabaduse piiramist, mis tuleneb ühelt poolt kontserni kuuluvate residendist ja mitteresidendist ettevõtjate vaheliste soorituste ja teiselt poolt siseriiklike ettevõtjate vaheliste soorituste erinevast käsitlemisest. Tuleb siiski analüüsida, kas leidub teisi õigustusi nagu eelkõige liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamine.

2. Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamine

46. Kohtuasjas Marks & Spencer tõi Euroopa Kohus välja kolm õigustavat asjaolu (éléments justificatifs) ja leidis neid tervikuna (pris ensemble) arvesse võttes, „et põhikohtuasjas käsitletavatega sarnastel piiravatel õigusaktidel on esiteks asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane eesmärk ja neid õigustab ülekaalukas avalik huvi ning teiseks on need suunatud kõnealusele eesmärgile”. ( 27 )

47. Nimetatud kolm õigustavat asjaolu on järgmised: — liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamine, — kahjumi topeltarvestamise oht ja — maksudest kõrvalehoidmise oht.

48. Juba eespool toodud sõnastusest ilmneb, et kõik kolm elementi on üksteisega tihedalt seotud ja neid ei saa uurida üksteisest lahus. Seejuures on kesksel kohal maksustamispädevuse jaotuse säilitamine.

49. Nagu juba märgitud, on otsene maksustamine ühenduse õiguse käesolevas arengujärgus liikmesriikide pädevuses. ( 28 ) Ühenduse õiguse tasandil ühtlustamise puudumise tõttu on liikmesriikide pädevuses ka topeltmaksustamise vältimise lepingute sõlmimise või ühepoolsete meetmete kehtestamise kaudu oma maksustamispädevuse jaotuse kriteeriumide määramine. ( 29 )

50. Liikmesriikidel oleks oma maksualase pädevuse jaotamisel mõistlik võtta eeskuju rahvusvahelisest praktikast ja eelkõige Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) poolt välja töötatud mudellepingutest. ( 30 )

51. Emaettevõtja asukohajärgne liikmesriik on residendist äriühingute puhul nende ülemaailmselt teenitud kasumi maksustamisel ja mitteresidendist äriühingute puhul ainuüksi nimetatud riigis tegutsemisest tuleneva kasumi maksustamisel tegutsenud kooskõlas rahvusvahelises maksuõiguses kehtiva ja ühenduse õiguses tunnustatud territoriaalsuse põhimõttega. ( 31 )

52. Kohtuasjas Marks & Spencer sedastas Euroopa Kohus maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kahjustamise järgmiselt: „Kui äriühingutele antakse õigus valida, kas nende kahjumit võetakse arvesse asukohajärgses liikmesriigis või mõnes muus liikmesriigis, siis kahjustatakse sellega oluliselt maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel, kuna ühes riigis maksukohustus suureneks ja teises väheneks ülekantud kahjumi võrra.” ( 32 )

53. Eeltoodud järeldus on asjakohane juhul, kui selline kasumi ülekandmine, nagu näeb ette kontsernisiseste toetuste seadus, laieneks piiriülestele toetustele. Territoriaalsuse põhimõttest tuleneva maksustamispädevuse jaotusega oleks samuti vastuolus olukord, kui maksukohustuslased võiksid vabalt valida, millises liikmesriigis nende kasum maksustatakse, arvates kasumisumma ühe ettevõtja maksubaasist välja ja liites selle teise samasse kontserni kuuluva, kuid teises liikmesriigis asuva ettevõtja maksubaasi.

54. Teine kohtuasjas Marks & Spencer tunnustatud õigustav asjaolu, kahjumi topeltarvestamise vältimine, on maksustamispädevuse jaotusega tihedalt seotud.

55. Pidades silmas territoriaalsuse põhimõtet (ettevõtja asukoht või sissetulekute allikas asjaomases liikmesriigis), on maksustamispädevuse jaotuse eesmärk võimaldada liikmesriigile teatavate tulude maksustamise eelisõigus. Koostoimes õigusnormidega, mis aitavad vältida topeltmaksustamist, tekib sel viisil maksustamispädevuse rahvusvaheline süsteem. Selline – kui ka mitte üksikasjadeni täiuslik – süsteem peab põhimõtteliselt tagama, et kõik tulud maksustatakse ainult ühel korral. ( 33 )

56. Kui kahjumit saaks korduvalt tasaarveldada kasumiga, siis jääks kasum üldse maksustamata olenemata sellest, et konkreetset mahaarvatavat kahjumit ei ole veel tekkinud. See oleks vastuolus ühekordse maksustamise põhimõttega, millel rajaneb maksustamispädevuse rahvusvaheline jaotus.

57. Piiriüleste kontsernisiseste toetuste tunnustamine võib samuti kaasa tuua tulude (kahekordse) maksustamata jätmise, kui toetust maksev ettevõtja võiks asjaomased toetused maksustatavast tulust maha arvata olenemata sellest, et neid ei maksustata ka toetust saava ettevõtja asukohariigis.

58. Ühendkuningriigi valitsuse esitatud andmete kohaselt oli sellega tegemist käesoleva põhikohtuasja olukorras. Ühendkuningriigi õiguse kohaselt ei kuulu kontsernisisene toetus ühegi maksustatava tulu liigi hulka ja seetõttu ei pea toetust saav ettevõtja AA Ltd ka sellelt maksu maksma; Oy AA vaidleb sellele väitele vastu.

59. Tuleb märkida, et olenemata konkreetsel juhul selliste kontsernisiseste toetuste maksualasest käsitlemisest, mida saavad Ühendkuningriigis asuvad ettevõtjad, võib õigusnorm, mis lubab põhimõtteliselt maksustada ainult samas liikmesriigis asuvate ettevõtjate kontsernisiseseid toetusi, välistada kahekordse maksustamata jätmine. Üksnes siseriiklikul tasandil makstavate toetuste puhul saab liikmesriik asjaomaste summade maksustamise tagada igal juhul. Ühtlasi tuleb uurida küsimust, ega kirjeldatud meede ei lähe kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 34 )

60. Ka kolmas õigustav asjaolu, maksudest kõrvalehoidmise oht, on tihedalt seotud mõlema eespool kirjeldatud õigustusega. Maksudest kõrvalehoidmiseks võib pidada juba seda, kui kontsernisisest toetust makstakse ettevõtjale, kelle asukoht on liikmesriigis, kus asjaomane toetus maksustamisele ei kuulu. Selles osas langevad viimati nimetatud õigustav asjaolu ja teine õigustav asjaolu kokku.

61. Euroopa Kohus pidas kohtuasjas Marks & Spencer maksudest kõrvalehoidmiseks ka seda, kui ettevõtja „hoidub” maksustamise eest, kandes kahjumi madala maksumääraga liikmesriigist üle kõrge maksumääraga liikmesriiki ja seeläbi maksukoormust kõige rohkem vähendab. Selles tähenduses tuleks maksudest kõrvalehoidmiseks pidada ka olukorda, kui ettevõtja kannab tulu kontsernisisese toetusena tahtlikult üle ettevõtjale, kes asub madala maksumääraga liikmesriigis.

62. Lähemalt vaadates ei ole ka selline „maksudest kõrvalehoidmise” takistamine piisav iseseisev õigustus põhivabaduse piiramiseks. Ettevõtjate püüd liikmesriikide maksusüsteemide erinevustest kasu saada on majandustegevuses legitiimne ja ühtlasi vältimatu siseturul, kus ettevõtjate maksustamine ei ole ühtlustatud. Nii ei saa näiteks ettevõtjat ilma pikemata takistada asukoha üleviimisel teise liikmesriiki, kus maksustamistingimused on soodsamad. ( 35 )

63. Põhivabaduste piiramine saab olla õigustatud alles siis, kui selline „maksude optimeerimine” kahjustab liikmesriikide maksustamispädevuse jaotust.

64. Maksustamispädevuse jaotuse tunnustamine õigustava asjaoluna, tuginedes territoriaalsuse põhimõttele, ei ole vastuolus põhimõttega, et põhivabaduste piiramist ei saa õigustada maksutulude vähenemise vältimise eesmärgiga. ( 36 ) Kõnealune põhimõte välistab vaid põhivabaduste piiramise puhtalt maksutulude kaalutlustel. Käesolevas asjas on siiski tegemist põhimõttelise huviga anda liikmesriikidele maksustamisvõimalus, mis vastab territoriaalsuse põhimõttele.

65. Kokkuvõtvalt tuleb märkida, et piirang, mille kohaselt võib maksustatavast tulust maha arvata üksnes siseriiklikele ettevõtjatele antud kontsernisiseseid toetusi, tagab liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilimise, välistab ülekantud tulude maksustamata jätmise ja hoiab ära maksustamisest kõrvalehoidmise. Sellega tagatakse, et tulu, mille said kontserni kuuluvad ettevõtjad Soome Vabariigis, maksustatakse seal kooskõlas territoriaalsuse põhimõttega.

66. Tuleb veel uurida, kas asjaomane õigusnorm ei lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik, ja on proportsionaalne kitsamas tähenduses.

67. Kui eesmärk oleks vaid välistada ülekantud tulu maksustamata jätmine ja maksudest kõrvalehoidmine, läheks piirang, mille kohaselt võib maksustatavast tulust maha arvata üksnes siseriiklikele ettevõtjatele antud kontsernisiseseid toetusi, siiski liiga kaugele. Mõlemat nimetatud eesmärki on võimalik saavutada asutamisvabadust vähem piirava õigusnormiga. Nagu eespool märgitud, saab kontsernisisese toetuse maksustatavast tulust mahaarvamise õigust seada sõltuvusse tõendist, et asjaomane summa maksustatakse toetuse saaja asukohariigis.

68. Maksustamispädevuse jaotuse säilitamine, millega on vahetult seotud mõlemad ülejäänud õigustused, ei ole saavutatav vähem piirava siseriikliku õigusnormi abil. Maksustamispädevuse ülekandmist ei välistaks õigusnorm, mille kohaselt peab kontsernisisest toetust maksva ettevõtja asukohariik lubama toetuse mahaarvamist maksustatavalt tulult juhul, kui maksustatakse toetust saav ettevõtja.

69. Kaaludes erinevaid huve, osutub selline õigusnorm nagu on ette nähtud Soome kontsernisiseste toetuste maksustamise seaduses, proportsionaalseks ka kitsamas tähenduses.

70. Euroopa Kohus leidis kohtuasjas Marks & Spencer ( 37 ), et teatavas erandolukorras, millega oli kõnealuses kohtuasjas tegemist, ei ole kahjumi piiriülese ülekandmise tunnustamata jätmine proportsionaalne, nimelt juhul, kui mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud tema asukohajärgses liikmesriigis olemasolevad kahjumi arvesse võtmise võimalused ja kahjumit ei saa arvesse võtta tulevaste eelarveaastate osas. Sellises olukorras jääb maksustamispädevuse jaotuse säilitamise huvi võrreldes asutamisvabadusega tagaplaanile ja kahjumi ülekandmine mitteresidendist emaettevõtjale peab olema lubatud.

71. Eelotsusetaotluses esitatud asjaoludest ei ilmne, et Oy AA juhtum oleks sarnane kohtuasjas Marks & Spencer uuritud erandolukorraga. Järelikult ei ole alust analüüsida, kas proportsionaalsuse kaalutlustel tuleb maksustamispädevuse jaotusest erandkorras kõrvale kalduda.

C. Kapitali vaba liikumine

72. Lisaks asutamisvabadusele saab kontsernisiseseid toetusi reguleerivat õigusnormi analüüsida ka EÜ artiklites 56 ja 58 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttest lähtudes. Selle vabaduse puhul kehtivad samad põhimõtted nagu asutamisvabaduse puhul, välja arvatud selle põhimõtte territoriaalne ja ajaline kohaldamisala, mida aga käesoleval juhul ei tule uurida. Järelikult on liikmesriikide maksustamispädevuse jaotuse säilitamiseks õigustatud ka kapitali vaba liikumise piirangud, mis kaasnevad kontsernisiseseid toetusi reguleerivate õigusnormidega.

V. Ettepanek

73. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Korkein hallinto-oikeuse esitatud küsimusele järgmiselt: EÜ artiklitega 43 ja 48, EÜ artiklitega 56 ja 58 ning nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiviga 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta ei ole eelotsusetaotluses esitatud asjaoludel vastuolus Soome kontsernisisest toetust puudutavate õigusnormidega kehtestatud kord, mille kohaselt saab kontsernisisest toetust maksustatavast tulust maha arvata siis, kui nii toetuse maksja kui ka toetuse saaja on Soome siseriiklikud äriühingud.

( 1 ) Algkeel: saksa.

( 2 ) Vt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837).

( 3 ) Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mida on muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EMÜ (ELT 2004 L 7, lk 41, ELT eriväljaanne 09/02, lk 3).

( 4 ) Ettevõtjate taotlusel on nende nimed muudetud anonüümseks.

( 5 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 29; 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-397/98 ja C-410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I-1727, punkt 37); 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 19) ja 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 33).

( 6 ) Vt 1. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-302/97: Konle (EKL 1999, lk I-3099, punkt 22).

( 7 ) Vt 14. juuli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I-923, ettepaneku punkt 71). Vt ka kohtujurist Alber’i 14. oktoobri 1999. aasta ettepanek kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, ettepaneku punkt 12 jj ning seal viidatud kohtupraktika) ja kohtujurist Geelhoedi 29. juuni 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107, ettepaneku punkt 35).

( 8 ) Vt nn kuldaktsiaid (golden shares) puudutavad 4. juuni 2002. aasta otsused kohtuasjas C-367/98: komisjon vs. Portugal (EKL 2002, lk I-4731), kohtuasjas C-483/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2002, lk I-4781) ja kohtuasjas C-503/99: komisjon vs. Belgia (EKL 2002, lk I-4809), samuti 13. mai 2003. aasta otsused kohtuasjas C-463/00: komisjon vs. Hispaania (EKL 2003, lk I-4581) ja kohtuasjas C-98/01: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 2003, lk I-4641). Vt ka kohtujurist P. Maduro 6. aprilli 2006. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C-282/04 ja C-283/04: komisjon vs. Madalmaad (EKL 2006, lk I-9141, ettepaneku punkt 41).

( 9 ) Vt eespol 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787); 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829) ja 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I-2107).

( 10 ) Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punktid 37 ja 66. Nii ka kohtujurist Léger’ 2. mai 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, ettepaneku punkt 32).

( 11 ) Sellisel seisukohal on ka kohtujurist Alber oma ettepanekus eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Baars, punktid 32–34, kes leiab, et eristada tuleb selle alusel, kas asjaomane põhivabadus on puudutatud otseselt või kaudselt. Viidatud seisukohaga nõustub ka kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ettepaneku punkt 35.

( 12 ) Vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 20); 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 35); eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 30, ja eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 29.

( 13 ) 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 37); 31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C-19/92: Kraus (EKL 1993, lk I-1663, punkt 32) ja 21. aprilli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-140/03: komisjon vs. Kreeka (EKL 2005, lk I-3177, punkt 27).

( 14 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 37 viitega 28. jaanuari 1986. aasta otsusele kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 18) – „avoir fiscal”.

( 15 ) Vt 12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-403/03: Schempp (EKL 2005, lk I-6421).

( 16 ) Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schempp, punkt 32.

( 17 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35; 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 26); 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 49) ja eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 40.

( 18 ) Vt 28. jaanuari 1992. aasta otsused kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249, punkt 28) ja kohtuasjas C-300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I-305, punkt 21). Vt ka eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42, ja eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 40.

( 19 ) Vt 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I-3955, punkt 18) ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ICI, punkt 29. Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42, eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 40.

( 20 ) Vt seoses kriitikaga varasema kohtupraktika kohta minu 18. märtsi 2004. aasta ettepanek eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 53 jj.

( 21 ) Seda hinnangut jagab kohtujurist Geelhoed eespool 7. joonealuses märkuses viidatud ettepanekus kohtuasjas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ettepaneku punkt 88.

( 22 ) Vt selle kohta eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punktid 45 ja 46, ning eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punktid 41–43.

( 23 ) Kohtujurist P. Maduro 7. aprilli 2005. aasta ettepanek eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Marks & Spencer, ettepaneku punkt 66.

( 24 ) Kohtujurist Geelhoed tõstab oma ettepanekus eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ettepaneku punkt 89, õigustatult esile, et Euroopa Kohus on ühtsuse hindamisel väljendanud põhilisi mittediskrimineerimise põhimõtteid.

( 25 ) Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 67, ja eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 43, aga ka kohtujurist P. Maduro ettepanek eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Marks & Spencer, ettepaneku punkt 72.

( 26 ) Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 49, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 44.

( 27 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 51.

( 28 ) Vt eespool punkt 15.

( 29 ) Vt 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punktid 24 ja 30); 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: De Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 93); 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03: D (EKL 2005, lk I-5821, punktid 50 ja 51); 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: Van Hilten-Van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 47) ja eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punktid 43 ja 44.

( 30 ) Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 22; eespool 29. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Van Hilten-Van der Heijden, punkt 48, ja eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 45.

( 31 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 39. Vt kogutulu ja lähteriigi põhimõtte alusel jaotuse kohta kohtujurist Geelhoedi 23. veebruari 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673, ettepaneku punktid 49–51).

( 32 ) Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 46.

( 33 ) Selline ühekordne maksustamine võib kooskõlastatud korras, näiteks mahaarvamismeetodit kohaldades, toimuda ka kahes riigis.

( 34 ) Vt eespool punkt 67.

( 35 ) Vt riigist lahkumisega seotud küsimustes eespool 5. joonealuses märkuses viidatud hiljutine kohtuotsus N.

( 36 ) Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 49, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 44.

( 37 ) Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punktid 53–56.