KOHTUJURISTI ETTEPANEK

ATHANASIOS RANTOS

esitatud 28. aprillil 2022 ( 1 )

Kohtuasi C‑295/21

Allianz Benelux SA

versus

État belge, SPF Finances

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia))

Eelotsusetaotlus – Direktiiv 90/435/EMÜ – Eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Artikkel 4 – Saadud kasumi maksustamise keeld – Lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmine järgnevatesse maksustamisaastatesse – Kasumit saanud äriühingu ühendamine teise äriühinguga – Riigisisesed õigusnormid, mis piiravad sellise ülejäägi ülekandmist ühendavale äriühingule

I. Sissejuhatus

1. Käesoleva eelotsusetaotlusega palub Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia) Euroopa Kohtul otsustada, kas Belgia praktika, millega piiratakse lõplikult maksustatud tulu (edaspidi „lõplikult maksustatud tulu“) ülejäägi summat, mis kantakse äriühingute ühinemisel ühendatavalt äriühingult üle ühendavale äriühingule, on kooskõlas direktiivi 90/435/EMÜ ( 2 ) artikliga 4 koostoimes direktiiviga 78/855/EMÜ ( 3 ) ja direktiiviga 82/891/EMÜ ( 4 ).

2. See taotlus on esitatud kohtuvaidluses Belgias asutatud kindlustusseltsi Allianz Benelux SA ja Service public fédéral des Finances’i (Belgia föderaalne maksuamet) vahel esimesena nimetatud äriühingu tulumaksuga maksustatava tulu kindlaksmääramise üle aastatel 2004–2007.

3. Euroopa Kohus on juba mitmel korral käsitlenud Belgia äriühingute tulumaksu süsteemi ja konkreetselt lõplikult maksustatud tulu mehhanismi, mis võimaldab teatud väga konkreetsetel tingimustel asjaomase kasumi äriühingu maksubaasist maha arvata ( 5 ). Kuigi käesolev eelotsusetaotlus on jätkuks Euroopa Kohtule varem esitatud kohtuasjadele, mis puudutasid lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ülekandmist samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel, iseloomustab seda siiski erinev faktiline kontekst, kuna see kohtuasi puudutab lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ülekandmist küll sama kontserni äriühingute vahel, kuid see ülejääk pärineb varem sõltumatutelt äriühingutelt. Seega tekib küsimus, kas Euroopa Kohtu praktikas välja töötatud põhimõtteid saab üle kanda vaidlusele, mille ese on peamiselt kindlaks teha, kas liidu õigusega on kooskõlas maksuõigusliku mahaarvamise edasikandmise piiramine mahaarvamisõiguse üleminekul äriühingute ühinemise raames.

4. Käesolevas ettepanekus esitatud põhjustel leian, et esitatud küsimusele tuleb vastata eitavalt.

II. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

1. Direktiiv 90/435

5. Tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei märgi, milline direktiivi 90/435 redaktsioon on käesolevas asjas kohaldatav. Kuna vaidlusalused maksustamisaastad olid 2004–2007, on kohaldatavad nii selle direktiivi algne kui ka muudetud redaktsioon ( 6 ). Direktiivi 90/435 artiklisse 4 direktiiviga 2003/123 tehtud muudatused käesolevat kohtuasja siiski ei mõjuta.

6. Direktiivi 90/435 kolmandas põhjenduses on märgitud: „eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivas maksukorralduses on liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted on üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldatakse ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes; seetõttu on eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö ebasoodsamas olukorras võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga; niisugune ebasoodus olukord tuleb kõrvaldada, kehtestades äriühingute grupeerimist lihtsustava üldsüsteemi“.

7. Selle direktiivi artikli 1 lõige 1 oli sõnastatud nii: „Iga liikmesriik kohaldab käesolevat direktiivi: – kasumi suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, – kasumi suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud maksavad tütarettevõtjana teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele. […]“.

8. Kõnealuse direktiivi artikkel 4 nägi ette: „1. Kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas: – ei maksusta sellist kasumit, või – maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele tasumisele kuuluva maksusumma piires. – […] 2. Igale liikmesriigile jääb sellegipoolest võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist. […]“.

9. Direktiiv 90/435 tunnistati kehtetuks direktiiviga 2011/96/EL ( 7 ), mis jõustus 18. jaanuaril 2012. Kuid põhikohtuasja asjaolude toimumise aega arvestades on nende suhtes ratione temporis kohaldatav direktiiv 90/435.

2. Direktiiv 78/855

10. Direktiivi 78/855 artikli 19 lõikes 1 on sätestatud: „1. Ühinemine toob ipso jure ja samaaegselt kaasa järgmised tagajärjed: a) ühendatava äriühingu vara ja kohustuste üleminek ühendavale äriühingule nii ühendatava ja ühendava äriühingu vaheliselt kui ka kolmandaid isikuid puudutavalt; […]“.

B. Belgia õigus

11. 1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus de 1992, edaspidi „CIR 1992“) artiklis 202 on põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud redaktsioonis lõplikult maksustatud tulu korra kohta sätestatud: „1. Maksustamisperioodi kasumist tuleb samuti maha arvata selles ulatuses, milles need sinna on arvatud, 1. dividendid, välja arvatud tulu, mis on saadud enda aktsiate või osade üleandmisest äriühingule või äriühingu vara täielikust või osalisest jaotamisest, […]“.

12. CIR 1992 artikli 204 esimeses lõigus on sätestatud: „Artikli 202 lõike 1 punktide 1, 3 ja 4 alusel maha arvatav tulu arvatakse maksustamisperioodi kasumi hulka 95% ulatuses saadud summast, mida võidakse suurendada tegeliku või fiktiivse dividendimaksu võrra […].“

13. CIR 1992 artikli 205 lõige 2 on sõnastatud nii: „Artiklis 202 sätestatud mahaarvamine on lubatud maksustamisperioodi selle kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 199 kohaldamist […].“

14. CIR 1992 artikli 206 lõikes 1, mis käsitleb varasema kahjumi mahaarvamist, on sätestatud: „Varasem ärikahjum arvatakse järjest maha kõigi järgmiste maksustamisperioodide äritulust.“

15. CIR 1992 artikli 206 lõike 2 teises lõigus on sätestatud: „Artikli 211 lõike 1 kohaselt toimuva ühinemise korral saab ühendav äriühing arvata ühendatava äriühingu enne ühinemist tekkinud ärikahjumi maha proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu ühendatud osade maksustatav netovara enne ühinemist ühendava äriühingu maksustatava netovara ja ühendatud osade maksustatava netoväärtuse kogusummas enne ühinemist […].“

III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimus ja menetlus Euroopa Kohtus

16. Kindlustusselts AGF L’Escaut SA ühendas endaga 1995. aastal kaks Belgia kindlustusseltsi. Üks teine kindlustusselts, Assubel-Vie SA, ühendas 1999. aastal AGF L’Escaut’ ja viis teist kindlustusseltsi.

17. Äriühingute AGF L’Escaut ja Assubel-Vie poolt endaga ühendatud äriühingutel, kes kannavad nüüd koos ärinime Allianz Benelux, oli lõplikult maksustatud tulu ülejääk, mida sai edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse. Seega said nad enne ühinemist oma osaluse pealt teistes äriühingutes dividende, kandes samas kahjumit.

18. Allianz Benelux kandis selle lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ajavahemikus 2004–2007 täielikult edasi. Maksuhaldur seda täielikku edasikandmist ei lubanud.

19. Pärast seda, kui Allianz Benelux oli selle keeldumisotsuse peale esitanud vaide, lubas maksuameti pädev piirkondlik direktor 19. detsembri 2012. aasta otsusega lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ülekandmist ühendavale äriühingule, kuid üksnes proportsionaalses osas, mis on selle äriühingu poolt ühinemise raames ülekantava kahjumi osas ette nähtud ( 8 ). Asjaolu, et osa lõplikult maksustatud tulu ülejääki ei lubatud üle kanda, tähendas seega nimetatud äriühingu maksubaasi suurenemist aastatel 2004–2007 ligikaudu 13,6 miljoni euro võrra.

20. Allianz Benelux esitas selle otsuse peale kaebuse Tribunal de première instance francophone de Bruxelles’ile (Brüsseli prantsuskeelne esimese astme kohus, Belgia). Nimetatud kohus jättis lõplikult maksustatud tulu ülejäägi täieliku ülekandmise taotluse 20. mai 2016. aasta otsusega rahuldamata.

21. Allianz Benelux esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule. See äriühing väitis, et asjaolu, et ühendatava äriühingu ülekantavat lõplikult maksustatud tulu ei saa ühendavale äriühingule täielikult üle kanda, tähendab esiteks selle tulu maksustamist, teiseks direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 rikkumist ning kolmandaks neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist.

22. Neil asjaoludel otsustas Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse: „Kas direktiivi [90/435] artikli 4 lõiget 1 koostoimes või mitte äriühinguõigust käsitlevate direktiivide [78/855] ja [82/891] sätetega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis näeb ette, et esimeses direktiivis osutatud jaotatud kasum arvatakse dividende saava äriühingu maksubaasi hulka enne kasumi maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses kasumi summast ja kantakse vajaduse korral edasi järgnevatesse aastatesse, kuid mille tagajärjeks on – kuna puuduvad konkreetsed sätted, mis näeksid äriühingute ümberkorraldamise korral ette, et üleandva äriühingu puhul lähevad selliselt edasikantavad mahaarvamised täielikult üle saavale äriühingule –, et osutatud kasumit maksustatakse selle tehingu korral kaudselt niisuguse õigusnormi kohaldamise tõttu, mis piirab nende mahaarvamiste üleminekut proportsionaalselt osaga, mille moodustab üleandva äriühingu ühendatud osade maksustatav netovara enne tehingut ühendava äriühingu maksustatava netovara ja ühendatud osade maksustatava netoväärtuse kogusummas enne tehingut?“

23. Kirjalikud seisukohad esitasid Belgia valitsus ja Euroopa Komisjon. Peale selle väljendasid need pooled ja Allianz Benelux oma seisukohti kohtuistungil, mis toimus 3. veebruaril 2022.

IV. Õiguslik analüüs

A. Eelotsusetaotluse vastuvõetavus

24. Märgin kohe, et eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma eelotsuse küsimuses direktiivi 90/435 artikli 4 lõikele 1, aga ka direktiividele 78/855 ja 82/891, viitamata siiski nende direktiivide konkreetsetele sätetele, ega esita põhjusi, miks ta nendele direktiividele viitab.

25. Esiteks tuleb direktiivi 82/891 kohta märkida, et see reguleerib äriühinguõigust üksnes aktsiaseltside jagunemisel ning seetõttu ei saa seda kohaldada käesolevas kohtuasjas, mis puudutab ühinemist.

26. Teiseks puudutab direktiiv 78/855 üksnes ühinemistele omaseid eraõiguslikke aspekte, ilma et see sisaldaks põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluvaid maksualaseid sätteid ( 9 ). Seda järeldust kinnitab ka asjaolu, et liidusisese ühinemise maksualaseid aspekte reguleeris põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal direktiiv 90/434/EMÜ ( 10 ).

27. Direktiivi 90/435 kohta tuleb täpsustada, et selle eesmärk on kõrvaldada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamine, et lihtsustada äriühingute grupeerimist liidu tasandil ( 11 ). Selle kohta on selle direktiivi artikli 4 lõikes 1 ette nähtud, et kui ühes liikmesriigis asuv emaettevõtja saab oma tütarettevõtjalt, mis asub teises liikmesriigis, selle jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik kas hoidub sellise kasumi maksustamisest (maksuvabastussüsteem) või lubab emaettevõtjal oma tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud maksust, mis on seotud selle kasumiga (mahaarvamissüsteem).

28. Mis puudutab direktiivi 90/435 kohaldatavust põhikohtuasjas, siis on oluline teha järgmised täpsustused.

29. Ühelt poolt, nagu on märgitud käesoleva ettepaneku punktis 27, on direktiivi 90/435 eesmärk vältida eri liikmesriikides asuvate samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel jaotatud kasumi topeltmaksustamist. Seega ei näe selle direktiivi ükski säte sõnaselgelt ette, et seda kohaldatakse (varem sõltumatute) äriühingute ühinemise tehingute puhul. Kuigi on tõsi, et selle direktiiviga taotletavate eesmärkide hulgas on lihtsustada „äriühingute grupeerimist“ liidu tasandil, tuleb samas direktiivis viidatud grupeerimist siiski mõista peamiselt „riigisisesena“ ja üksnes samasse kontserni kuuluvaid äriühinguid puudutavana.

30. Teiselt poolt reguleerib direktiivi 90/435 artikkel 1 kasumieraldisi, mida liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt. Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et põhimõtteliselt ei reguleeri selle direktiivi artikli 4 lõike 1 esimene taane olukorda, kus dividende jaotava äriühingu asukoht on samas liikmesriigis kui dividende saava äriühingu asukoht ( 12 ).

31. Võttes arvesse asjaolu, et eelotsusetaotlusest ei nähtu ühendatavate äriühingute saadud dividendide päritolu, ei ole võimalik kindlaks teha, kas selliseid tehinguid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, reguleerib direktiiv 90/435, ega eelkõige, kas nende puhul ei ole mitte tegemist puhtalt riigisisese olukorraga, mis puudutab üksnes Belgia äriühinguid.

32. Märgin siiski ühelt poolt, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavad eelotsuse küsimused on asjakohased ( 13 ). Teiselt poolt on Euroopa Kohus juba tunnistanud, et Belgia õiguses on lõplikult maksustatud tulu korra osas viidatud direktiivile 90/435 ja seega on eelotsusetaotlused selle viite tõttu vastuvõetavad, kui ta leidis, et liikmesriigi õiguses liidu õigusele viitamise ulatus on küsimus, mida reguleerib üksnes liikmesriigi õigus, mis tähendab seega põhimõtteliselt võimalust viidata liidu õigusnormidele riigisiseste olukordade puhul, mida viidatud liidu õigusnormid ratione temporis ei reguleeri ( 14 ).

33. Käesolevas kohtuasjas nähtub eelotsusetaotlusest, et Belgia maksuhaldur tugines oma otsuses sõnaselgelt Euroopa Kohtu praktikale lõplikult maksustatud tulu valdkonnas.

34. Eeltoodut arvestades leian, et eelotsuse küsimus on vastuvõetav, kuid seda tuleb hinnata üksnes direktiivi 90/435 alusel.

B. Sisulised küsimused

1. Belgia lõplikult maksustatud tulu korra kohandamine vastavalt Euroopa Kohtu praktikale

35. Rõhutan kohe, et Euroopa Kohtul on olnud eri juhtudel võimalus analüüsida Belgia lõplikult maksustatud tulu korra kooskõla direktiiviga 90/435.

36. Nii leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses Cobelfret, et asjaolude toimumise ajal kehtinud Belgia lõplikult maksustatud tulu mahaarvamise kord ei olnud kooskõlas direktiivi 90/435 artikli 4 lõikega 1, kuna sellise tulu täieliku mahaarvamise lubamine sõltus tingimusest, mida direktiiv ette ei näinud, nimelt et maksustamisperioodil, mille jooksul dividende saadi, peab olema positiivne või nulltulemus. Euroopa Kohus leidis, et kui see tingimus ei olnud täidetud, siis toimus järgnevatel maksustamisaastatel saadud dividendide kaudne maksustamine kahjumi väiksemas ulatuses edasikandmise tõttu, mis tulenes sellest, et saadud dividendid arvati varem maksubaasi hulka ( 15 ).

37. Sellest kohtupraktikast tuleneb, et juhul, kui asjaomase aasta maksustatav kasum ei ole piisav, et tagada lõplikult maksustatud tulu täielik mahaarvamine, tuleb ülejääk, mida ei saa kohe maha arvata, järgnevatel aastatel edasi kanda ilma ajaliste piiranguteta.

38. Samuti tuleb täpsustada, et selles kohtuotsuses tunnustas Euroopa Kohus direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 vahetut õigusmõju.

39. Pärast kohtumäärust KBC, millega kinnitati kohtuotsust Cobelfret, muudeti Belgia lõplikult maksustatud tulu korda, lisades sellesse võimaluse kanda ajalise piiranguta järgnevatel maksustamisaastatel edasi sellise lõplikult maksustatud tulu mahaarvamise õigust, mida ei saa kasumi ebapiisavuse tõttu kohe maha arvata.

40. Mõni aasta hiljem analüüsis Euroopa Kohus Belgia lõplikult maksustatud tulu korda uuesti kohtuotsuses Brussels Securities, milles käsitleti lõplikult maksustatud tulu mahaarvamise edasikandmise meetodit ja täpsemalt sel ajal Belgia õiguses ette nähtud äriühingu tulumaksust eri mahaarvamiste tegemise järjekorda. Selles kohtuotsuses tuvastas Euroopa Kohus, et lõplikult maksustatud tulu mahaarvamise edasikandmisele vastava mahaarvamise tegemine esmajärjekorras võib kaasa tuua selle, et kaob õigus muud liiki mahaarvamise edasikandmisele, mis oli ajaliselt piiratud ( 16 ). Seega, kuna emaettevõtja maksukoormust võidi mõjutada, leidis Euroopa Kohus, et emaettevõtja poolt tütarettevõtjalt saadud dividende maksustati kaudselt, millega rikuti direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 ( 17 ).

2. Kas lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmise piiramine äriühingute ühinemise korral kujutab endast kaudset maksustamist?

41. Tuletan meelde, et käesolevas kohtuasjas kohaldas maksuhaldur ühendatavate äriühingute lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmisele ühendavale äriühingule analoogia alusel CIR 1992 artikli 206 lõiget 2, mis puudutab ühendataval äriühingul enne ühinemist tekkinud kahjumi ülekandmist ühendavale äriühingule. Seega tuleb kindlaks teha, kas lõplikult maksustatud tulu ülejäägi selline vähendamine kujutab endast direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taande alusel maksust vabastatud dividendide otsest või kaudset maksustamist ( 18 ).

42. Sarnaselt komisjoni ja Belgia valitsusega olen arvamusel, et eelotsuse küsimusele tuleb vastata eitavalt.

43. Esiteks märgin, et Euroopa Kohtu praktika Belgia lõplikult maksustatud tulu korra kooskõla kohta direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taandega – mida on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktides 36–40 – on tehtud teistsuguses faktilises ja õiguslikus kontekstis.

44. Näiteks eespool viidatud kohtuasjades analüüsis Euroopa Kohus asjaolude toimumise ajal kehtinud Belgia lõplikult maksustatud tulu korra kooskõla liidu õigusega faktilises raamistikus, mis kuulus täielikult selle sätte kohaldamisalasse selles mõttes, et nendes kohtuasjades käsitleti „tütarettevõtja“ ja „emaettevõtja“ vahelisi makseid samas kontsernis. Käesolev kohtuasi puudutab aga juhtumit, kus lõplikult maksustatud tulu ülejääki ei kanta tütarettevõtjalt üle otse emaettevõtjale, vaid kus ühendatav äriühing annab üle lõplikult maksustatud tulu ülejäägi, mis tal on tänu oma (varasemale) osalusele teistes äriühingutes, äriühingule (emaettevõtja), mis on ta hiljem endaga ühendanud.

45. Seega tekib küsimus, kas seda kohtupraktikat saab üle kanda käesolevale asjale, mis ei puuduta mitte lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmist samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel, vaid lõplikult maksustatud tulu ülejäägi „ülekandmist“ ühelt, varem sõltumatult äriühingult pärast ühinemist teisele äriühingule.

46. Tuleb aga tõdeda, et ühelt poolt ei näe direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 1 ette võimalust lubada ühendatava äriühingu lõplikult maksustatud tulu ülejäägi tingimusteta edasikandmist ühendavale äriühingule, ja teiselt poolt, et Euroopa Kohtu praktikat – eelkõige kohtuotsust Cobelfret – ei saa tõlgendada nii, nagu Allianz Benelux ekslikult väidab ( 19 ). Seega leian, et ei esine ühtegi asjaolu, mis annaks alust laiendada direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 ja eespool viidatud Euroopa Kohtu praktika kohaldamisala käesolevale kohtuasjale.

47. Teiseks tuleb märkida, et ükski teine liidu õiguse säte ei näi andvat õigust kanda ühendatava äriühingu lõplikult maksustatud tulu ülejääki tingimusteta edasi ühendavale äriühingule, nagu väidab Allianz Benelux. Märgin selle kohta, et direktiiv 90/434, mis puudutab ometigi ühinemise maksualaseid aspekte, ei sisalda ka sätteid, mis võimaldaksid kahjumit või lõplikult maksustatud tulu ülejääki (või muid maksusoodustusi) ühinemise raames edasi kanda. See, kuidas Euroopa Kohus tõlgendas seda direktiivi põhikohtuasjaga ühiste tunnustega kohtuasjades, mis puudutavad kahjumi (ja muude maksusoodustuste) edasikandmist ühinemise raames, ei võimalda pealegi sellist tõlgendust, mida soovitab Allianz Benelux ( 20 ).

48. Kolmandaks tuleb uurida, kas käesolevas kohtuasjas kõne all olev lõplikult maksustatud tulu kord toob kaasa otsese või kaudse maksustamise, mis on vastuolus direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taandega.

49. Tuletan meelde, et Belgia riik valis selle direktiivi artikli 4 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud maksuvabastussüsteemi, et võtta see meede oma riigisisesesse õigusesse üle.

50. Nii võib vastavalt direktiivi 90/435 ülevõtvatele Belgia õigusnormidele emaettevõtja oma tulust maha arvata 95% dividendidest, mis ta on saanud tütarettevõtjatelt lõplikult maksustatud tuluna. Lõplikult maksustatud tulu kord näeb ette, et kõigepealt arvatakse tütarettevõtja makstud dividendid emaettevõtja maksubaasi hulka. Seejärel arvatakse need dividendid maksubaasist maha, kui asjaomasel maksustamisperioodil jääb pärast muu maksuvaba kasumi mahaarvamist alles maksustatav kasum.

51. Käesolevas kohtuasjas oli ühendatavatel äriühingutel ühendamise teel ühinemise ajal lõplikult maksustatud tulu ülejääk ja kahjum. Kahjumi osas oli kohaldatavates Belgia õigusnormides ette nähtud, et ühendavale äriühingule üle kantud ja mahaarvatava kahjumi summa on proportsionaalselt piiratud ( 21 ).

52. Seega tuleb kindlaks teha, kas lõplikult maksustatud tulu ülejäägi selline vähendamine kujutab endast nende dividendide otsest või kaudset maksustamist, mis on direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taande alusel maksust vabastatud.

53. Eeltoodust nähtub aga selgelt, et lõplikult maksustatud tulu kord ei too kaasa ühendava äriühingu otsest maksustamist, arvestades et ta saab kasutada (peaaegu) täielikku mahaarvamist.

54. Kaudse maksustamise osas tuleb kindlaks teha, kas direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud maksustamata jätmise kohustusel on selline ulatus, et selle sättega on vastuolus niisugused maksuõiguslikud tagajärjed dividende saava äriühingu maksubaasile, mis tulenevad sellest, et ühendamise teel ühinemise korral on lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmise õiguse ülekandmine piiratud.

55. Selles küsimuses märgin, et kohtuotsuses Brussels Securities võrdles Euroopa Kohus kaudse maksustamise olemasolu kindlakstegemiseks selles kohtuasjas kõne all olevat olukorda, kus emaettevõtja pidi maksusoodustuste kohaldamisel ülejäägi maha arvama esmajärjekorras ühe teise maksusoodustuse ees, olukorraga, mis valitseks siis, kui Belgia riik kohaldaks maksuvabastuse süsteemi, mis seisneb selles, et dividendid jäetakse maksubaasist lihtsalt välja ( 22 ).

56. Leian samamoodi nagu komisjon ja Belgia valitsus, et Euroopa Kohtu arutluskäik eespool viidatud kohtuasjas võib olla kohaldatav ka käesolevas kohtuasjas. Sellest järeldub, et kaudne maksustamine saab toimuda üksnes olukorras, kus dividende saav äriühing on riigisiseste õigusnormide kohaldamise tõttu ebasoodsamas olukorras kui siis, kui emaettevõtja saadud dividendid jäetakse maksubaasist lihtsalt välja.

57. Sellest võrdlusest nähtub aga, et olukord, kus pro rata piirangut kohaldatakse ühinemise korral nii lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmisele kui ka kahjumi edasikandmisele, ei näi tähendavat suuremal määral maksustamist kui juhul, kui dividendid on dividende saava äriühingu maksubaasist välja jäetud ( 23 ). Näib, et mõlemas olukorras järgitakse neutraalse maksustamise nõuet.

58. Vastupidi, nagu komisjon õigesti rõhutab, oleks juhul, kui lõplikult maksustatud tulu ülejääk kantakse täielikult üle ühendavale äriühingule, samas kui kahjumi ülekandmise suhtes kohaldatakse sellist proportsionaalset piirangut, nagu on ette nähtud riigisisestes õigusnormides, see äriühing soodsamas olukorras kui siis, kui Belgia riik oleks ette näinud lihtsa maksuvabastuse.

59. Märgin sellega seoses, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Allianz Benelux ei suutnud tuua näidet maksust vabastatud dividendide kaudse maksustamise kohta.

60. Neljandaks ja viimaseks olen arvamusel, et kuigi kõne all oleva Belgia meetme põhjendatuse küsimust käesolevas kohtuasjas ei teki, näib Belgia õigusega kehtestatud piirang, mis puudutab lõplikult maksustatud tulule vastavate summade mahaarvamise võimaluse kohaldamisala ja ulatust (ühinemistehingute raames), esmapilgul olevat põhjendatud, arvestades õiguspärast kuritarvituste ja maksupettuste ( 24 ) vastu võitlemise eesmärki; seda loomulikult tingimusel, et liikmesriigi meede on vajalik ja vastab proportsionaalsuse põhimõttele ( 25 ).

61. Tuleb siiski rõhutada, et põhjendatuse küsimus tekib üksnes juhul, kui on tuvastatud direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taande rikkumine, millega käesolevas asjas tegemist ei ole. Pealegi ei ole seda küsimust esitanud ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega menetluspooled. Leian seega, et seda küsimust ei ole vaja põhjalikumalt analüüsida.

62. Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata eelotsuse küsimusele, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et äriühingu saadud dividendid arvatakse tema maksubaasi hulka enne nende maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses nende summast, ja mis vajaduse korral lubavad selle mahaarvamise edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse, kuid mis selle äriühingu ühinemise raames ühendamise korral siiski piiravad selle mahaarvamise edasikandmist ühendavale äriühingule proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.

V. Ettepanek

63. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour d’appel de Bruxelles’i (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia) eelotsuse küsimusele järgmiselt: Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et äriühingu saadud dividendid arvatakse tema maksubaasi hulka enne nende maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses nende summast, ja mis lubavad vajaduse korral selle mahaarvamise edasi kanda järgmistesse maksustamisaastatesse, kuid mis selle äriühingu ühinemise raames ühendamise korral siiski piiravad selle mahaarvamise edasikandmist ühendavale äriühingule proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147).

( 3 ) Nõukogu 9. oktoobri 1978. aasta kolmas direktiiv, mis käsitleb aktsiaseltside ühinemist lähtuvalt asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktist g (EÜT 1978, L 295, lk 36; ELT eriväljaanne 17/01, lk 42).

( 4 ) Nõukogu 17. detsembri 1982. aasta kuues direktiiv, mis käsitleb aktsiaseltside jagunemist lähtuvalt asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktist g (EÜT 1982, L 378, lk 47; ELT eriväljaanne 17/01, lk 50).

( 5 ) Vt peamiselt 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, edaspidi „kohtuotsus Cobelfret“), 4. juuni 2009. aasta kohtumäärus KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, edaspidi „kohtumäärus KBC“) ning 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, edaspidi „kohtuotsus Brussels Securities“).

( 6 ) Nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiv 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435 (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3).

( 7 ) Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiv eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2011, L 345, lk 8).

( 8 ) Kuna puudub õiguslik alus lõplikult maksustatud tulu ülekandmiseks ühinemise korral, lubati ühendatavate äriühingute lõplikult maksustatud tulu ülejääki üle kanda ainult piiratud ulatuses CIR 1992 artikli 206 lõikes 2 ülekantava kahjumi osas ette nähtud proportsionaalses osas.

( 9 ) Ainus säte, mis võib eelotsuse küsimusele vastamisel olla asjakohane, on direktiivi 78/855 artikli 19 lõike 1 punkt a, mis näeb ette, et ühinemisega kaasneb ühendatava äriühingu vara ja kohustuste üleminek ühendavale äriühingule nii ühendatava ja ühendava äriühingu vaheliselt kui ka kolmandaid isikuid puudutavalt. Kuigi teoreetiliselt võib tekkida küsimus, kas kõnealust lõplikult maksustatud tulu ülejääki (või muid maksusoodustusi, nagu ülekantav kahjum) tuleb pidada ühendatava äriühingu vara hulka kuuluvaks, ei ole vastus sellele küsimusele kaugeltki ilmne selle direktiivi alusel, mis ei näi reguleerivat ühinemise maksuõiguslikke tagajärgi.

( 10 ) Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142). Tuleb siiski täpsustada, nagu on öeldud käesoleva ettepaneku punktis 47, et direktiiv 90/434 ei näi sisaldavat sätteid, mis oleksid põhikohtuasjas kohaldatavad.

( 11 ) Vt direktiivi 90/435 kolmas põhjendus.

( 12 ) Kohtumäärus KBC (punkt 57).

( 13 ) 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, punktid 55 ja 56 ning seal viidatud kohtupraktika).

( 14 ) 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, punkt 26) ja kohtumäärus KBC (punktid 58 ning 59).

( 15 ) Kohtuotsus Cobelfret (punktid 33–41).

( 16 ) Kohtuotsus Brussels Securities (punkt 49).

( 17 ) Kohtuotsus Brussels Securities (punkt 53).

( 18 ) Märgin sellega seoses, et maksuõiguse sätte analoogia alusel kohaldamine olukorrale, mis ei näi põhimõtteliselt kuuluvat ratione materiae selle sätte kohaldamisalasse, tekitab küsimusi õiguskindluse seisukohast, mis nõuab eelkõige, et maksusätteid tõlgendataks kitsalt.

( 19 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 27, 29 ja 36.

( 20 ) Vt käesoleva ettepaneku punkt 60.

( 21 ) Kuna asjaolude toimumise ajal ei olnud Belgia õiguses ühtegi sätet, mis oleks ette näinud ühendatavate äriühingute lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ülekandmise ühendavale äriühingule, kohaldas maksuhaldur lõplikult maksustatud tulu ülejäägi suhtes analoogia alusel seda proportsionaalsuse reeglit.

( 22 ) Seda arutluskäiku järgides leidis Euroopa Kohus, et teatud olukordades võimaldavad kõnealused riigisisesed õigusnormid emaettevõtjat maksustada suuremal määral kui siis, kui emaettevõtja ja tütarettevõtja maksustamiskorra alusel saadud dividendid on tema maksubaasist välja jäetud.

( 23 ) Märgin selle kohta, et seda järeldust kinnitavad ka Belgia valitsuse ja komisjoni kirjalikes seisukohtades toodud arvulised näited, milles võrreldakse neid kahte juhtu. Allianz Benelux ei vaidlustanud muide seda järeldust kohtuistungil.

( 24 ) Seega kui ühinemise korral oleks lubatud kahjumi ja lõplikult maksustatud tulu ülejäägi piiramatu edasikandmine, võiks see võimaldada äriühingutel osta (potentsiaalselt fiktiivselt) teisi äriühinguid, kellel on niisugune kahjum või lõplikult maksustatud tulu ülejääk, üksnes maksusoodustuse saamise või maksu vältimise eesmärgil. Mulle näib aga, et sellise objektiivse, selge ja ettenähtava kriteeriumi kasutamine nagu kõnealune (pro rata piiramine) lähtuvalt ühendatava äriühingu ühendatud osade maksustatavast netovarast ning ühendava äriühingu maksustatava netovara ja ühendatud osade maksustatava netoväärtuse kogusummast enne ühinemist võimaldab minu arvates just sellist kuritarvitust vältida. Pean siiski vajalikuks täpsustada, et eelotsusetaotlusest ega poolte seisukohtadest ei nähtu, et käesolev kohtuasi on seotud sellise juhtumiga.

( 25 ) Selle kohta on Euroopa Kohus juba otsustanud, et meede, mis välistab ühinemise korral ühes liikmesriigis asuva emaettevõtja võimaluse arvata oma maksustatavast tulust maha teises liikmesriigis asuva ühendatava tütarettevõtja kahjum, võib olla põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus ning takistada kahjumi topeltarvestamise ja maksustamise vältimise ohtu (vt selle kohta 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punktid 40–46)). Märgin, et liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse problemaatikat käesolevas kohtuasjas ei teki, kuna pädev on üksnes Belgia maksuhaldur.