KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 18. märtsil 2004( )

Kohtuasi C-319/02

Petri Mikael Manninen

Korkein Hallinto-oikeus’e (Soome) eelotsusetaotlus

Kapitali vaba liikumine – Tulumaks – Ettevõtte tulumaksukrediit Soome äriühingute poolt välja makstud dividendidele – Õigustamine maksusüsteemi terviklikkuse põhjustel

I. Sissejuhatus

1. Käesoleva Korkein Hallinto-oikeus’e (kõrgem administratiivkohus) eelotsusetaotluse objektiks on dividendide maksustamist puudutav Soome seadus. Seadus sätestab, et lisaks dividendidele saab kodumaise äriühingu aktsionär tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu ulatuses maksukrediiti, mida ettevõte peab tasuma. Dividendide maksustamisel võetakse maksukrediit arvesse, nii et tegelikkuses ei pea aktsionär kapitalitulult täiendavaid makse maksma. Seevastu välismaise äriühingu dividendi saaja ei saa arvesse võtta äriühingu asukohas tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.

2. P. Manninen elab Soomes ning peab Rootsi äriühingult saadud dividendidelt tasuma tulumaksu. Ta on arvamusel, et Soome seadus, mis ei võimalda tal arvesse võtta Rootsis tasutud ettevõtte tulumaksu, on vastuolus kapitali vaba liikumisega.

3. Soome seaduse peamine mõte on vältida ettevõtlusest saadava kasumi topeltmaksustamist Soome maksuameti poolt (majanduslik topeltmaksustamine). See juhtuks nimelt siis, kui kõigepealt ettevõtte maksustamisel maksustatakse kasum ettevõtte tulumaksuga ning lõpuks teist korda dividendi maksustamisel tulumaksuga.

4. Paljudes liikmesriikides kehtivad või kehtisid sarnased maksu arvesse võtvad või maksust vabastavad seadused, mis pidid välistama või leevendama topeltmaksustamist.( ) Sageli on aga sellised seadused, nagu ka käesoleval juhul, rakendatavad ainult puhtal kujul kodumaiste tehingute suhtes, kuna liikmesriigid võtavad ettevõtte tulumaksu dividendide maksustamisel arvesse üksnes siis, kui ettevõtte tulumaks on tasutud ka kodumaisele maksuametile.( )

5. Euroopa Kohus on iseäranis kohtuasjas Verkooijen( ) sedastanud, et dividendide tulumaksust vabastamist ei saa seada sõltuvusse dividende jagava äriühingu asukohast siseriigis. Siiski ei ole kohtupraktikas mitte üheski otsuses olnud ühelt poolt ettevõtte tulumaksu ning teiselt poolt dividende maksustava tulumaksu vahel nii tihe majanduslik ning õiguslik side kui käesolevas asjas. Seetõttu tõusetub siin uuesti õigustamise küsimus maksusüsteemi terviklikkuse põhjustel, mida Euroopa Kohus tunnistas vaid otsustes Bachmann( ) ning komisjon v. Belgia( ).

II. Ettevõtte tulumaksukrediiti reguleeriv siseriiklik õigus

6. Soomes maksustatakse üldise tulumaksu eraisikutest maksukohustuslasi puudutavad dividendid 29% suuruse maksumääraga. Äriühingud maksavad oma kasumilt samuti 29%-list ettevõtte tulumaksu. Selleks et vältida topeltmaksustamist kasumi dividendidena jaotamisel, sätestab ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse paragrahv 4 dividendi saajatele krediidi suuruses 29/71 dividendisummast. Krediit ning netodividendid liidetakse ning maksustatakse kapitalituluna tulumaksuga.

7. Maksukrediidi mõju on võimalik iseloomustada järgmise arvutusliku näite abil. Oletades, et äriühingu maksustamiseelne tulu aktsia kohta on 100 senti, maksab ettevõte sellest 29 senti ettevõtte tulumaksuna ära. Järelejäävad 71 senti jagatakse dividendidena välja. Ettevõtte tulumaksukrediidi suuruseks on 29/71 dividendidest (71 senti) ehk 29 senti. Aktsionär saab netodividende kokku 71 senti igalt aktsialt ning 29 senti ettevõtte tulumaksukrediidi näol, seega kokku 100 senti. Kuna tulumaks kapitalitulult on 29% sellelt 100 sendilt, on selle maksu suuruseks 29 senti, mis tasaarvestatakse krediidiga samas ulatuses. Dividendi saajale jääb pärast maksusid seega täpselt netodividendide summa suuruses 71 senti. Äriühingu poolt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine toob seega praktikas endaga kaasa täieliku vabastamise tulumaksust, millega maksustatakse kapitalitulu.

8. Äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaks ning ettevõtte tulumaksukrediit on vastastikuses sõltuvuses. Juhul kui tegelikult makstud ettevõtte tulumaks on madalam kui 29/71 dividendidest, seega madalam kui ettevõtte tulumaksukrediit, peab äriühing tasuma vahe täiendava maksu kujul. Selline olukord tekib siis, kui jagatud dividendid ületavad pärast makse ettevõtte kasumit.

9. Kui aga äriühing maksab aktsionäridele antud ettevõtte tulumaksukrediidist enam ettevõtte tulumaksu, jääb vahe ettevõtte tulumaksu ettemaksuna äriühingule, kellel on õigus seda kümne aasta jooksul vastavate maksuvõlgadega tasaarvestada.

10. Vastavalt ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse paragrahvi 1 lõikele 1 kohaldatakse seadust siiski vaid dividende jagavate kodumaiste aktsiaseltside ning üldise tulumaksu maksukohustuslastest dividendi saajate riiklikul ja kohalikul maksustamisel. Lõike 4 kohaselt kohaldatakse selle seaduse sätteid ka Euroopa majanduspiirkonna liikmesriigi residendist äriühingule, mille dividende jagavad osad on tegelikkuses seotud Soomes asuva tegevuskohaga.

11. Rootsis kohaldatakse kodumaistele maksukohustuslastele jagatud dividendidele üksnes tulumaksu. Rootsis mitteresidendist dividendisaaja suhtes kohaldatakse dividendidelt kinnipeetavat maksu. Põhjamaade riikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt ei või väljamakse tegemise riigis dividendidelt kinnipeetav maks ületada 15%, mis arvutatakse maha dividendi saaja elukohariigis makstavast tulumaksust.

12. Eespool toodud näitele tuginedes tekib järgmine maksukohustus siis, kui Rootsi ettevõte jagab Soome residendist maksukohustuslasele dividende suuruses 71 senti aktsia kohta. Rootsi maksuamet saab kinnipeetavat maksu (kuni) 15% ehk 10,65 senti. Dividendi saaja peab Soomes ära maksma 71 sendilt 29% tulumaksu (20,59 senti), kusjuures sellest arvutatakse maha juba kinnipeetud maks 10,65 senti. Dividendidena jääb pärast makse järele 50,41 senti. Arvesse ei võeta äriühingu eelnevalt Rootsis tasutud ettevõtte tulumaksu.

III. Menetluse asjaolud põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused

13. P. Manninen pöördus keskusverolautakunta (maksude keskkomisjon) poole küsimusega, kas vastavalt EÜ artiklitele 56 ja 58 kuuluvad Soomes maksustamisele dividendid, mida ta Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasena sai börsil noteeritud Rootsi äriühingult Telia Ab (publ). Keskusverolautakunta otsustas, et äriühingult Telia Ab (publ) saadud dividendid kuuluvad 2001. aasta maksuaastal täielikult tulumaksuga maksustamisele. P. Manninenil puudub ettevõtte tulumaksukrediidi nõue.

14. P. Manninen esitas nimetatud otsuse peale kaebuse Korkein Hallinto-oikeus’ele, kes esitas EÜ artikli 234 alusel 10. veebruari 2002. aasta otsusega Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1. Kas EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus eespool kirjeldatud Soome sarnane ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem, mille kohaselt Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasel on õigus ettevõtte tulumaksukrediidile dividendide osas, mida talle maksis kodumaine aktsiaselts, kuid selline õigus puudub tal dividendide osas, mida ta saab Rootsis registreeritud aktsiaseltsilt?

2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas EÜ artiklit 58 võib tõlgendada nii, et EÜ artikli 56 sätted ei piira Soome õigust kohaldada asjaomaseid ettevõtte tulumaksukrediidi seaduse sätteid, kuna ettevõtte tulumaksukrediidi saamise tingimuseks on see, et dividendi maksev äriühing oleks Soomes tasunud maksu või täiendavat maksu, mida aga välismaise äriühingu poolt makstava dividendi puhul ei toimu, mis jääb üldse maksustamata?”

IV. Poolte argumendid

15. Kohtumenetluses esitasid P. Manninen, Soome, Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsused ning komisjon Euroopa Kohtule omad seisukohad. Kui P. Mannineni ja komisjoni arvamuse kohaselt on Soome ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem vastuolus EÜ artiklitega 56 ja 58, siis valitsused on üksmeelselt vastupidisel seisukohal.

16. P. Mannineni ning komisjoni käsitluste kohaselt on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, kuna ettevõtte tulumaksukrediiti reguleerivate õigusnormide omaduseks on ära hoida investori investeeringute tegemine teise liikmesriiki. Kuna maksustamisel ei arvestata välismaalt saadud dividendidelt ettevõtte tulumaksukrediiti, maksustatakse neid sissetulekuid kokkuvõttes rohkem kui samas riigis saadud dividende. Samuti on nende õigusnormide tõttu teises liikmesriigis asuvatel äriühingutel keerulisem Soomes kapitali omada.

17. EÜ artikkel 58 ning maksusüsteemi terviklikkus ei õigusta neid õigusnorme. Euroopa Kohus on leidnud kohtuasjas Verkooijen( ), et maksusüsteemi terviklikkusele ei saa viidata siis, kui tegemist on erinevate maksusubjektide ning maksuliikidega. Vaidlusalused õigusnormid puudutasid ühelt poolt äriühingu makstavat ettevõtte tulumaksu ning teiselt poolt dividendisaaja sissetuleku tulumaksuga maksustamist.

18. Komisjon on seisukohal, et ettevõtte tulumaksukrediidi süsteem on topeltmaksustamise vältimiseks lubatav vaid siis, kui see ei ole diskrimineeriv ning on tõesti terviklik. Soome õigusnormid ei täida neid tingimusi, kuna välismaale investeerimisel ei võimaldata ettevõtte tulumaksukrediiti. Lisaks ei saa mitteresidentidest maksukohustuslased maksukrediiti Soome äriühingutelt saadud dividendidelt. Tegelikkuses on vaidlusaluste õigusnormide eesmärgiks riigikassasse laekumiste tagamine.

19. P. Manninen on samuti arvamusel, et süsteem on terviklik ainult siis, kui ettevõtte tulumaksukrediiti võimaldatakse ka juhul, kui dividendid saadakse välismaal. Viimase võimalikkust tõendab Iiri ja Soome vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu vastav säte, mille kohaselt saavad teatud piirides ettevõtte tulumaksukrediiti ka Iirimaa residentidest maksukohustuslased, kellele Soome äriühingud maksavad dividende.

20. Soome, Prantsuse ning Ühendkuningriigi valitsused viitavad kohtupraktikale, mis lubab maksukohustuslaste erinevat kohtlemist juhul, kui viimased ei ole samas olukorras.( ) Olukord on käesoleval juhul erinev selles suhtes, et Soome ettevõtja puhul on võimalik kindlustada täiendava maksu abil täielik tasakaal dividendi saajale antava krediidi ning äriühingu poolt tegelikult makstava ettevõtte tulumaksu vahel. See ei ole aga võimalik välismaiste äriühingute puhul, kelle suhtes ei ole võimalik kohaldada täiendavat maksu. Prantsuse valitsuse jaoks väljendavad need õigusnormid Euroopa Kohtu poolt tunnustatud territoriaalsuse põhimõtet.( )

21. Ühendkuningriigi, Prantsuse ja Soome valitsuse arvamuse kohaselt on ka tegemist tervikliku süsteemiga. Õigusnormid tagavad tulu ühekordse Soomes maksustamise. Kuna välismaiste äriühingute tulu Soomes ei maksustata, siis ei ole dividendide maksustamisel, mida välismaised äriühingud maksavad Soome maksukohustuslastele, tegemist Soome maksuameti poolt topeltmaksustamisega.

22. Peale selle esineb ka vahetu seos dividendide saajate maksustamise ning äriühingu maksustamise vahel, kuna ettevõtte tulumaksukrediidi andmine sõltub ettevõtte tulumaksuga tegelikust maksustamisest. Vaidlusalused õigusnormid erinevad selles osas kohtuasja Verkooijen esemeks olnud maksusoodustuse regulatsioonist.

23. P. Mannineni taotletav välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu arvessevõtmine on vastuolus just nimelt maksukrediidi ja ettevõtte tulumaksu omavahelisel seosel põhineva süsteemiga. Välismaiste äriühingute puhul puudub see seos.

24. Ühendkuningriigi ja Prantsuse valitsused küsivad, et millistel juhtudel on EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a ning maksusüsteemi terviklikkuse põhimõte üleüldse kohaldatavad, kui Soome süsteem ei vasta nende sätete nõuetele. Siiski ei teki terviklikkus üheainsa maksukohustuslase maksustamise raames. Õigusnormid taotlevad aga seaduslikku eesmärki – vältida topeltmaksustamist. Ühendusesisese ühtlustamise puudumisel ei tohiks Euroopa Kohus, lubades vaid ettevõtte tulumaksu tasaarvelduse või maksusoodustuse kindlat vormi, nii tugevalt sekkuda siseriiklike maksusüsteemide kujundamisse.

V. Õiguslik hinnang

25. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib mõlema eelotsuseküsimusega, mida tuleb koos kontrollida, sisuliselt teada, kas sätted nagu ettevõtte tulumaksukrediiti reguleerivad vaidlusalused Soome eeskirjad on kooskõlas kapitali vaba liikumise eeskirjadega, eelkõige EÜ artikliga 56 ning artikli 58 lõike 1 punktiga a ja lõikega 3.

26. Seoses kapitali vaba liikumise kohaldatavusega siseriiklikele eeskirjadele otseste maksude osas tuleb viidata väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt „isegi kui otseste maksude valdkond kui selline ei kuulu ühenduse õiguse praeguse seisu juures ühenduse vastutusalasse, peavad liikmesriigid siiski neile jäänud pädevust teostama ühenduse õigust silmas pidades”( ). Järelikult on Soome seadusandja kohustatud arvestama põhivabadusi ning eriti kapitali vaba liikumise sätteid.

A. Kapitali vaba liikumise piiramine

27. EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt on keelatud kõik liikmesriikide vahelised kapitali vaba liikumise piirangud. Välismaiste börsil noteeritud väärtpaberite omandamine residentide poolt on nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta I lisa nomenklatuuri punkti III A 2 kohaselt( ) tehing, mis kuulub, nagu komisjon on õigesti märkinud, kapitali vaba liikumise rakendusalasse. Nomenklatuurile võib tugineda ka pärast seda, kui Euroopa Liidu lepinguga viidi EÜ asutamislepingusse sisse artiklid 73b–73d (nüüd EÜ artiklid 56–58).( )

28. Iga meede, mis raskendab või teeb vähematraktiivsemaks kapitali piireületava ülekandmise ning mille eesmärgiks on seega investorit sellest eemal hoida, kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut.( ) Kapitali liikumise piirangu mõiste vastab piirangu mõistele, niivõrd kui Euroopa Kohus on seda mõistet arendanud teiste põhivabaduste, eelkõige kaupade vaba liikumise alal.( )

29. Vaidlusalused rahvuslikud eeskirjad ei puuduta küll mitte otseselt aktsiate omandamist, vaid investeerimisest saadava tulu maksuõiguslikku käsitlust. Kuna investeerimise eesmärgiks on saada enamasti puhastulu, hõlmavad tulu maksuõiguslikult käsitlevad sätted ka kapitali investeerimise atraktiivsust.

30. Soome maksuseadus kohtleb välismaiste ning kodumaiste äriühingute dividende erinevalt. Kodumaiste äriühingute dividendide maksmisel saab aktsionär ettevõtte tulumaksukrediiti, millega tasaarvestamine vähendab tulumaksu tegelikkuses nullini. Välismaalt saadud dividendid tuleb maksustada 29% maksumääraga, ilma et maksu oleks võimalik tasaarvestada välismaise äriühingu poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga. Seega on välismaale kapitali investeerimise tulemuseks ettevõtja tulu topeltmaksustamine – kuigi maksustajaks ei ole sama maksuamet –, mida välditakse riigisiseste tehingute puhul ettevõtte tulumaksukrediidiga.

31. Siiski võetakse arvesse dividendidelt kinnipeetavat välismaal juba tasutud maksu. Sellega ei vähendata aga dividendi saaja maksukoormust. Dividendi saaja peab igal juhul maksma makse kokku 29% ulatuses, osaliselt kinnipeetud maksu vormis dividende välja maksva äriühingu asukohamaal, ülejäänud osas aga tulumaksuna Soomes.

32. Välismaal asuvate äriühingute aktsiatesse investeerimise maksuõiguslikult ebasoodsam kohtlemine muudab kapitali sellise investeerimise võrreldes kodumaise äriühingu aktsiate omandamisega investori jaoks vähemaatraktiivseks ning piirab sellega kapitali liikumist.

33. Kuna füüsiline isik on välismaiste äriühingute aktsiate omandamisel maksuõiguslikust vaatepunktist ebasoodsamas olukorras, on välismaisel ettevõttel raskendatud ka kapitali omamine Soome turul. Sellisel juhul on samuti tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga välismaiste kapitaliühingute kahjuks.

B. Piiramise õigustamine

1. EÜ artikli 58 tõlgendamine

34. EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a( ) võimaldab liikmesriikidel „kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.

35. Vaidlusalused maksusätted kohtlevad kodumaisesse ettevõttesse investeerinud maksukohustuslasi teisiti kui teise liikmesriiki vastavaid investeeringuid teinud maksukohustuslasi. Sellega toimub eristamine kapitali investeerimise koha alusel, mis on EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a alusel liikmesriikidel oma maksuseaduste raames põhimõtteliselt lubatud.

36. Küll võib osutuda õigeks, et nii nagu väitis kohtuistungil Ühendkuningriigi valitsus, viisid liikmesriigid Euroopa Liidu lepinguga EÜ asutamislepingusse sisse artikli 73d lõike 1 punkti a (nüüd EÜ artikkel 58) eesmärgiga võimaldada mõnedel liikmesriikidel säilitada investeeringute tegemise koha alusel eristatavat maksude tasaarvestusmenetlust.( ) Alates Verkooijeni otsusest on tagatud, et see säte ei anna liikmesriikidele vaba voli siseriikliku õiguse kaudu maksukohustuslaste kõikvõimalikuks erinevaks kohtlemiseks kapitali investeerimise koha alusel.

37. Pigem tuleb EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kui kapitali vaba liikumise põhimõtte erandit tõlgendada kitsalt.( ) Lisaks tuleb seda sätet lugeda koos EÜ artikli 58 lõikega 3, mis sätestab, et lõikes 1 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalist diskrimineerimist või varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele.( )

38. Verkooijeni otsuses( ) viitas Euroopa Kohus sellele, et EÜ artiklis 58 sätestatud erandid kapitali vaba liikumise kohta olid ka juba varem kohtupraktikas tunnustatud. Euroopa Kohus luges EÜ artikli 58 praktiliselt oma varasema kohtupraktika kodifikatsiooniks.( ) Seetõttu tuleb nimetatud sätet ka selle vastuvõtmisele eelnenud kohtupraktika valguses tõlgendada.( )

39. Järelikult tuleb märkida, et kapitali vaba liikumise piirangud EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a tähenduses alluvad omakorda EÜ artikli 58 lõikes 3 kehtestatud ning kohtupraktikas arendatud põhimõtetele.

2. Kapitali sise- ning välisriigis investeerimise olukorra võrdlus (Schumackeri otsusest lähtuv kohtupraktika)

40. Selleks, et dividendide erinev maksuõiguslik kohtlemine investeeringute tegemise asukoha alusel oleks lubatav, ei tohi vastavalt EÜ artikli 58 lõikele 3 olla tegemist suvalise diskrimineerimise või varjatud piiranguga.

41. Suvaline diskrimineerimine oleks välistatud seetõttu, et erinev kohtlemine hõlmab erinevaid asjaolusid. Nii on Euroopa Kohus Schumackeri otsuses otsustanud, et erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas maksukohustuslase elukoht on samas riigis või mõnes teises liikmesriigis, ei kujuta endast keelatud diskrimineerimist niivõrd, kuivõrd resident ning mitteresident ei asu võrreldavas olukorras.( )

42. Prantsuse valitsuse osundatud territoriaalsuse põhimõte on lõplikult seotud selle seisukohaga. Euroopa Kohtu tõlgenduse kohaselt otsuses Futura Participations ja Singer( ) tuleb selle põhimõtte kohaselt võtta mitteresidendi maksustamisel arvesse üksnes maksustamisjärgses riigis tekkinud tulusid ja kulusid, samal ajal kui residendi puhul võetakse arvestuse aluseks kogutulud ja –kulud. Kuivõrd käesolevas asjas on tegemist üldise tulumaksu eraisikust maksukohustuslasega, ei saa territoriaalsuse põhimõttest tuletada, et välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu arvessevõtmine oleks välistatud.

43. Toetudes Schumackeri otsusest lähtuvale kohtupraktikale, leidsid menetlusosalised valitsused, et olukord on erinev niivõrd, kuivõrd dividende maksab kodumaine või välismaine äriühing.

44. Siinkohal tuleb märkida, et lähteolukord ei erine mõlema juhtumi puhul. Ettevõtte kasumi maksuõigusliku topeltmaksustamise riisiko esineb sõltumata sellest, kas dividende maksev ettevõte asub dividendi saajaga samas liikmesriigis või mitte. Mõlemal juhul on kasum maksustatav kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ning seejärel – juhul, kui kasum jaotatakse dividendidena – tulumaksuga.

45. Ainus erinevus seisneb selles, et ühel juhul tuleneb topeltmaksustamine ühe ja sama riigi poolt, samal ajal kui riigipiire ületava dividendide maksmise puhul on maksustajateks kaks riiki. Sellel erinevusel puudub nii investori kui ka kapitali omava ettevõtja seisukohast igasugune tähendus.

46. Asjaolul, et maksukohustuslased omavad mitmetes riikides elukohta ning maksuõiguslik võim on jaotatud kahe riigi vahel, on ainult siis eriline tähtsus, kui tahetakse kehtestada reegleid topeltmaksustamise vältimiseks. Selliste süsteemide eesmärgiks on maksustada ettevõtlusest saadavat kasumit vaid üks kord. Seetõttu peab maksustamine olema mõlema maksuhalduri vahel kooskõlastatud. Kuna otsese maksustamise valdkonnas ei ole toimunud ühenduse õiguse ühtlustamist ning Soome ja Rootsi vahel puudub vastav topeltmaksustamise vältimise leping, on selline kooskõlastamine ainult siis ilma piiranguteta võimalik, kui mõlemad maksukohustuslased asuvad samas liikmesriigis.

47. Vahekokkuvõttena tuleb märkida, et ettevõtte kasumi maksuõigusliku topeltmaksustamise vältimist silmas pidades esineb erinevaid olukordi vastavalt sellele, kas ettevõtte tulumaksukohustuslasest äriühing ning sellest äriühingust dividendide saamise tõttu tulumaksukohustuslaseks olev eraisik asuvad samas riigis või erinevates riikides.

48. Eespool toodust ei tulene siiski, et iga erinev kohtlemine oleks lubatav. Erinevatel asjaoludel võib siiski erinevalt kohelda ainult niivõrd, kuivõrd see on erinevuste tõttu vältimatu.( )

3. Maksusüsteemi terviklikkus ning proportsionaalsuse põhimõte

49. Täielikult riigisiseste ning riigipiire ületavate tehingute erinev maksuõiguslik reguleerimine, mis kahjustab kapitali liikumist, ei kujuta peale selle endast suvalist diskrimineerimist või varjatud piirangut EÜ artikli 58 lõike 3 tähenduses ainult siis, kui see on tingitud ülekaalukast avalikust huvist. Seejuures peab regulatsioon vastama proportsionaalsuse põhimõttele, st regulatsioon peab olema sobiv EÜ asutamislepingu kohaste eesmärkide saavutamiseks, vajalik ning proportsionaalne kitsamas tähenduses. ( )

a) Maksusüsteemi terviklikkuse mõiste

50. Nii Soome kui ka ülejäänud valitsused on arvamusel, et ettevõtte tulumaksukrediidi sätted on maksusüsteemi terviklikkuse tagamiseks õigustatud.

51. See pisut laialivalguv mõiste on kohtupraktikas ning kirjanduses alates Bachmanni( ) ning komisjon v. Belgia( ) kohtuotsustest sügavalt juurdunud. Nendes otsustes leidis Euroopa Kohus põhimõtteliselt, et maksusüsteemi terviklikkuse tagamine on ühenduse õiguse üks taotletud eesmärkidest, millele saavad liikmesriigid põhivabaduste piirangute õigustamise raames tugineda.( ) Sisuliselt ei ole sellega mõeldud midagi muud kui topeltmaksustamise vältimist( ) või tehingu üleüldse (ühe korra) maksustamise tagamist( ) (ühekordse maksustamise põhimõte). Nii peaks toonane Belgia vaidlusalune regulatsioon välistama maksukohustuslase tulude, mille viimane on investeerinud pensionikindlustusse, maksustamise esmalt ärilise sissetulekuna ning hiljem veelkord pensioni väljamaksmisel tulumaksuga.

52. Seejuures on oluliseks aspektiks see, et topeltmaksustamise vältimine aitab kaasa ka maksusüsteemi neutraalsusele konkurentsi alal. Seega oli ettevõtte tulumaksu reguleeriva seaduse vastuvõtmisel Soome seadusandja motiiviks omakapitali omandamise maksuõiguslik ühtlustamine finantseeringutega pangalaenude abil. Laenuintresse maksustatakse ka ainult üks kord – nimelt panga tuluna. Laenuvõtja saab aga laenu võtmisega seotud kulutused ärikuludena seevastu maksudest maha arvata.

53. Bachmanni otsuse tagajärjel on maksusüsteemi terviklikkust ikka ja jälle toodud erinevate põhivabaduste piirangute õigustava asjaoluna esile. Püüdes nimetatud õigustuse erakorralist iseloomu arvesse võtta, kitsendas Euroopa Kohus järgnevates otsustes maksuõigusliku terviklikkuse mõistet. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nõutav otsene seos maksueelise võimaldamise ning selle eelise eest vastukaaluks oleva maksukoormuse vahel, mis peaks järgnema üheainsa maksu määramise raames.( )

54. Bosali otsuses lisab kohus järgnevalt: „Kui selline otsene seos puudub, näiteks kui on tegemist erinevate maksude või erinevate maksukohustuslaste maksuõigusliku kohtlemisega, siis ei ole maksusüsteemi terviklikkusele tuginemine võimalik”.( )

55. Selgusetu on see, kas kriteeriumide „sama maksukohustuslane” ja „sama maksuliik” olemasolu on kohustuslik ning kumulatiivne või kas on selles osas tegemist pelgalt maksueelise ning maksukoormuse vahelise otsese seose – kindlasti olulise – tunnusega.

56. Kui eelistada esimesena nimetatud tõlgendust, ei saaks Soome algusest peale maksusüsteemi terviklikkusele tugineda. Küll võiks käsitleda ettevõtte tulumaksu ning tulumaksu oma olemuselt sarnaste maksudena, kuna mõlemad – erinevalt kapitalimaksust( ) – hõlmavad igakordseid jooksvaid tulusid. Siiski puudub see kriteerium samade maksukohustuslaste puhul. Nagu Euroopa Kohus märkis Verkooijeni otsuses, on nii ühelt poolt äriühingu maksustamisel ettevõtte tulumaksuga kui ka teiselt poolt dividendi saaja maksustamisel tulumaksuga tegemist erinevate maksukohustuslaste kahe erineva maksustamisega.( )

57. Maksusüsteemi terviklikkuse mõiste kitsa tõlgenduse poolt räägib asjaolu, et selline tõlgendamine teenib eriti kapitali vaba liikumise erandite piiratud lubamise eesmärki. Teiselt poolt, nagu eespool kirjeldatud, viib sama maksukohustuslase kriteeriumist range kinnipidamine teatud asjaoludel suvaliste tulemusteni.

58. Põhimõtteliselt on võimalik vältida ettevõtlusest saadava kasumi topeltmaksustamist. Dividendide maksustamisel võib võtta täiel määral arvesse ettevõtte tulumaksu (nagu Soome mudel kodumaiste dividendide puhul) või ka vabastada dividendid tulumaksuga maksustamisest. Sel juhul järgneb ühekordne maksustamine eranditult ettevõtja tasandil. Mõeldav on aga ka vastupidine viis, kus ettevõtte tulumaksule allutatakse nimelt ainult ettevõtja väljamaksmata kasum. Siis saab aktsionär dividende veel maksustamata tulult, tulumaksu maksab dividendidelt alles aktsionär.( )

59. Viimaks võib osaliselt maksustada nii ettevõtjat kui ka dividendi saajat, nii nagu see toimub näiteks tulude 50% vähendamise menetluse või komisjoni poolt kavandsüsteemideks nimetatute( ) puhul. Ka põhikohtuasjas maksustati Soomes vaid üks osa P. Mannineni dividendidest. Teise osa pidas ettevõte Rootsis juba varem dividendide väljamaksmisel kinnipeetava maksuna kinni.

60. Need näited kinnitavad, et üsnagi tähtsusetu on see, kas ühekordse maksu maksab ettevõtja või aktsionär, seda vähemalt seni, kuni mõlemal tasandil kohaldatakse ühte ja sama maksumäära. Soome arvestusmudeli puhul võiks sarnaselt eelotsusetaotluse esitanud kohtuga jõuda arvamusele, et ettevõte tasub viimaks aktsionäri nimel ettemaksuna teatud liiki dividendimaksu, mille ulatuses tasub ta ettevõtlusest saadavalt dividendidena väljamakstavalt kasumilt hiljem ettevõtte tulumaksu.

61. Nendest kaalutlustest nähtub, et erandina võib maksusüsteemi terviklikkusega põhjendatud seos esineda ka siis, kui ühe maksukohustuslase kohustus hüvitatakse teisele maksukohustuslasele antud soodustusega. Selle eelduseks on järgmised tingimused:

– maksustamine hõlmab kui mitte sama maksukohustuslast, siis vähemalt sama tulu või sama majanduslikku tehingut ning

– süsteemi õigusliku ülesehitusega tagatakse, et maksukohustuslane saab soodustuse alles siis, kui teise maksukohustuslase kohustus tekib ka tegelikkuses ning samas ulatuses.

62. Nende kriteeriumide rakendamine tagab sama tõhusalt kui samade maksukohustuslaste kriteerium, et maksusüsteemi terviklikkus ei muutuks õigustava asjaoluna piiramatuks. Eespool nimetatud tingimusi aluseks võttes ei olnud näiteks Verkooijeni( ) kui ka Svensson ja Gustavssoni( ) kohtuasjas kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid samuti vaadeldavad tervikliku süsteemina.

63. Verkooijeni kohtuasjas ei olnud tagatud, et dividendid vabastatakse tulumaksust üksnes siis, kui dividende maksev ettevõte tasus tegelikkuses vastavas summas ettevõtte tulumaksu. Svensson ja Gustavssoni kohtuasja puudutanud Luksemburgi õiguse kohaselt puudus sama majanduslik side ehk sama tulu. Siseriiklike sätete kohaselt said maksukohustuslased nimelt Luksemburgi pankadest eluasemelaenu võtmisel intressisoodustuse. Piirangut kodumaiste pankadega põhjendati asjaoluga, et ainult need pangad on Luksemburgis maksukohustuslased.

64. Vaidlusalused Soome õigusnormid täidavad punktis 61 loetletud tingimusi. Need sätted hõlmavad sama tulu, nimelt äriühingu tulu, mis suunatakse dividendide kujul tulumaksukohustuslastele, ning kindlustavad, et soodustus (ettevõtte tulumaksu mahaarvestamine) tagatakse ainult siis, kui kohustus (ettevõtte tulumaksu maksmine) esineb ka tegelikult. Sätetega, mis reguleerivad täiendavat maksu, tagatakse ka see, et ettevõtte tulumaksukrediidi summa kattub äriühingu makstud maksusummaga.

65. Maksusüsteemi terviklikkusele tuginemine on tulemuslik enamasti juba siis, kui see puudutab kahte maksukohustuslast – äriühingut ning dividendi saajat.

b) Maksusüsteemi terviklikkus kui seaduslik eesmärk sise- ja välisriiklike tehingute ebavõrdse kohtlemise õigustamise raames

66. Küsitav on see, mil määral saab maksusüsteemi terviklikkusele kui EÜ asutamislepinguga kokkusobivale eesmärgile ka konkreetselt tugineda, kui süsteemis käsitletakse riigisiseseid ning riigipiire ületavaid tehinguid erinevalt. Kui EÜ asutamisleping sätestaks, et terviklikkusele ei tohi tugineda pelgalt siseriiklikul tasandil, vaid tuleb nii laialdaselt kui võimalik hõlmata ka riigipiire ületavaid tehinguid, ei oleks Soome seaduse eesmärk enam kooskõlas ühenduse õigusega.

67. Ettevõtte tulumaksukrediiti reguleerivad Soome vaidlusalused sätted ei ole kohaldatavad, kui dividende maksva äriühingu asukoht on välismaal. Need sätted piirduvad seega sellega, et välistavad topeltmaksustamise pelgalt riigisiseste tehingute puhul, samas on aga kohaldatavad investeeringute suhtes välismaal.

68. Lisaks väidab komisjon, et ka Soome äriühingu välismaine dividendisaaja ei saa ettevõtte tulumaksukrediiti. Selle kohta selgitas Soome valitsus kohtuistungil õigusega, et Soome maksuameti pädevuses ei ole kanda hoolt ettevõtte tulumaksu arvestamise eest dividendisaaja maksustamisel välismaal.

69. Ühenduse õigus ei kirjuta siiski liikmesriikidele ette, kuidas nad peavad majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks oma süsteemi kujundama. Aga nagu juba alguses kirjeldatud, peab siseriiklik seadusandja arvestama siseturul igal juhul põhivabadusi, antud juhul kapitali vaba liikumist, ja seda isegi siis, kui ühendusel puudub otseste maksude alal praegu iseseisev õiguspädevus.( ) Peale selle võivad liikmesriigid põhimõtteliselt puhtalt riigisiseseid ning riigipiire ületavaid tehinguid erinevalt käsitleda. Kui ebavõrdse kohtlemisega on siiski samaaegselt seotud põhivabaduste piiramine, ei tohi erinev kohtlemine ületada seda, mis on vältimatu erinevate olukordade tõttu.( )

70. Sellele seisukohale rajasid menetlusosalised valitsused oma põhjendused. Sisuliselt esitati kaks põhjendust. Esiteks viidatakse sellele, et välismaal – antud juhul Rootsis – makstav ettevõtte tulumaks ei laeku Soome maksuametile ning seetõttu ei saa seda dividendide maksustamisel Soomes arvesse võtta. Teiseks väidetakse, et Soome maksuamet ei suuda tagada Rootsis makstud ettevõtte tulumaksu ning sellele vastava Soomes tunnustatud krediidi täielikku kattumist, kuna ta ei saa maksustada Rootsi äriühingut täiendava maksuga.

71. Esimese põhjenduse osas tuleb viidata väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt ei saa maksude alalaekumisega põhimõtteliselt õigustada meetme kohaldamist, mis rikub põhivabadusi.( ) Järelikult peab Soome möönma, et juhul, kui kodumaiste dividendisaajate maksustamisel võtta arvesse Rootsi maksuametile tasutud ettevõtte tulumaksu, jääb Soome maksuamet ilma maksulaekumistest. Maksulaekumised jäävad seega lõpuks riiki, kus majandusüksus sai majandustegevuse tulemusel kasumi.

72. Valitsuste esitatud teise põhjenduse osas tuleb märkida, et ei saa eitada, et oluliselt lihtsam on tasaarvestust läbi viia, kui mõlemad asjaomased maksukohustuslased kuuluvad ühe ja sama maksuameti pädevusalasse. Selle põhjendusega ei saa aga välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu arvestamata jätmist ning sel moel kapitali vaba liikumise piiramist õigustada.

73. Pigem tuleb Soomes maksukohustuslaseks olevale dividendisaajale anda vähemalt võimalus tõendada ettevõtte tulumaksu tegelikku tasumist näiteks äriühingu vastava õiendi esitamise teel. Tõendile ei tohiks kehtestada siiski üleliia kõrgeid nõudeid, mis teeksid ühenduse õigusel rajanevate põhiõiguste teostamise praktiliselt võimatuks või üleliia keeruliseks.( )

74. Tasutud maksu arvessevõtmine ei pruugi muuseas tähendada seda, et Rootsist saadud dividendid tuleks Soomes tulumaksust täieliku vabastada. Pigem on diskrimineerimise keelu nõudeks (ühekordsel) maksustamisel ainult see, et tegelikult tasutud ettevõtte tulumaks tuleb (täielikult) arvesse võtta. Kuna Soome maksuamet ei saa välismaist ettevõtjat kaasata tasutud ettevõtte tulumaksu ning tulumaksu vahe tasaarveldamisel, oleks õiguspärane, kui tasaarveldus tehtaks kodumaise tulumaksukohustuslase tulude vastavalt kõrgema maksustamise teel.

75. Selle lahenduse tulemusel on välismaal investeeringuid omav dividendisaaja halvemas olukorras kui kodumaisest äriühingust dividendide saaja. Esiteks peaks ta üksikjuhtumitel leppima muuhulgas pisut kõrgema maksumääraga maksustamisega. Teiseks peaks ta ettevõtte tulumaksukrediidi saamiseks täitma täiendavaid formaalsusi, samal ajal kui siseriiklike investeeringute puhul teeb tasaarvestuse maksuamet. Loetletud ebavõrdse kohtlemise juhud on aga erinevate asjaolude tõttu vältimatud.( )

76. Nimetatud põhjendustega seoses küsis Euroopa Kohus menetlusosalistelt, milliseid praktilisi raskusi valmistab välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu tasaarvestamine dividendide maksustamisel Soomes.

77. Kohtuistungil väitsid Soome ja Ühendkuningriigi valitsused selle kohta eelkõige, et dividendide maksustamise raames on maksukohustuslasel või maksuhalduril keeruline saada vajalikke andmeid teises liikmesriigis äriühingu tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Soome valitsus lisas, et tasaarvestuse tegemisel ei saa vaadelda ainult välismaal kehtivat ettevõtte tulumaksumäära, kuna ühtne maksubaas võib hõlmata riigiti erinevaid tegureid. Ühendkuningriigi valitsus viitas erilistele raskustele, mis tulenesid sellest, et kapitali liikumise vabadus kehtib ka suhetes kolmandate riikidega.

78. Need raskused ei õigusta siiski välismaal tasutud ettevõtte tulumaksu tasaarvestamise täielikku välistamist. Maksumäära erinevuste ning ühtse maksubaasi taseme arvessevõtmiseks võib tasaarvestada iga aktsia kohta tegelikkuses ettevõtte tulumaksuna tasutud summa. Selle summa peab asjaomane äriühing oma bilansi alusel esitama selle majandusaasta kohta, millal toimub ka dividendide väljamaksmine. Juhul kui äriühing ei ole selleks võimeline, jääb maksukohustus lõplikult aktsionäri kanda, kuna tal ei ole oma dividendide maksustamise raames võimalik esitada ühtegi piisavat tõendit tasaarvestamisele kuuluva maksu kohta. Ilmselt otsustab ta sel juhul mõne teise investeeringu kasuks.

79. Erilised probleemid võivad tekkida kolmandate riikidega seotud juhtumitel. EÜ artikli 56 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõte ei kohusta siiski suhetes kolmandate riikidega, et kolmandates riikides tasutud ettevõtte tulumaksu tuleb arvesse võtta samal viisil kui ühendusesisestes tehingutes. Pigem kehtib ka siinkohal põhimõte, et võrdne kohtlemine on kohustuslik vaid siis, kui olukorrad on võrreldavad. Põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes võib aga jääda lahtiseks, mil määral on käesolevas asjas arendatud põhimõtted ülekantavad kolmandate riikidega seotud juhtumitele.

80. Kokkuvõtteks tuleb märkida, et dividendide maksustamisel ettevõtte tulumaksu tasaarvestust puudutavat korda ei saa õigustada maksusüsteemi terviklikkusele tuginedes, kui tasaarvestus on välismaale tehtud investeeringu puhul välistatud, kuigi põhimõtteliselt oleks tasaarvestus olnud võimalik.

VI. Ettepanek

81. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Korkein Hallinto-oikeus’e esitatud küsimustele järgmiselt:

82. Liikmesriigi seadus, millega maksustatakse dividende, mida eraisikust üldise tulumaksu maksukohustuslane sai välismaal asuvalt aktsiaseltsilt ja mida võetakse arvesse äriühingu poolt ettevõtte tulumaksu tasumisel, samal ajal kui ettevõtte tulumaksu vastav tasaarvestamine on välistatud juhul, kui dividende maksab välismaal asuv äriühing, on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1 ning artikli 58 lõike 1 punktiga a ning lõikega 3.