KOHTUJURISTI ETTEPANEK

ELEANOR SHARPSTON

esitatud 29. juulil 20101( )

Kohtuasi C‑156/09

Finanzamt Leverkusen

versus

Verigen Transplantation Service International AG

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

Käibemaks – Teenuste osutamise koht – Maksuvabastus – Kõhrerakkude eraldamine, paljundamine ja siirdamine

1. Käesolevas asjas puudutab põhikohtuasi sellise inimkoe tehnoloogia meetodi käibemaksuga maksustamist, mille käigus eraldatakse patsiendilt eemaldatud liigesekõhrekoest rakud, paljundatakse need laboratooriumis ning prepareeritakse need (kollageenist koosnevasse membraani paigutamise teel või ilma) patsiendile siirdamiseks.

2. Bundesfinanzhof (föderaalne maksukohus), Saksamaa, soovib teada, kas laboratoorseid toimingud on „materiaalse vallasvaraga seonduv töö” Euroopa Liidu käibemaksualaste õigusnormide tähenduses (kui jah, siis see mõjutab seda, mida tuleb pidada teenuse osutamise kohaks juhul, kui klient ja teenuse osutaja asuvad erinevates liikmesriikides) või „meditsiinilise abi andmine” (sellisel juhul on need käibemaksust vabastatud).

Asjassepuutuvad käibemaksu käsitlevad liidu õigusnormid

3. Põhikohtuasjas on arutusel 2002. aastal osutatud teenused, mistõttu on asjakohaseks liidu õigusnormiks kuues direktiiv.( )

4. Selle direktiivi artikli 9 lõike 1 kohaselt on teenuse osutamise koht sisuliselt teenuse osutaja tegevuskoht või tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.( )

5. Artikli 9 lõike 2 punktis c on samas sätestatud, et muu hulgas „materiaalse vallasvaraga seonduva tööga” seotud teenuste osutamise koht on „nimetatud teenuste tegeliku osutamise koht”.( )

6. Kuid direktiivi artikli 28b F osa sätestab:

„Erandina artikli 9 lõike 2 punktist c, kui teenuse saaja on maksukohustuslasena registreeritud muus liikmesriigis kui seal, kus neid teenuseid tegelikult osutatakse, loetakse materiaalse vallasvara hindamist või materiaalse vallasvaraga seotud tööd hõlmavate teenuste puhul nende osutamise kohaks liikmesriik, kes väljastas teenuse saajale käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri, mille alusel talle teenus osutati.

See erandi ei kehti juhul, kui kaupu ei lähetata ega veeta väljapoole liikmesriiki, kus teenuseid tegelikult osutatakse.”( )

7. Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõikes 1 on loetletud maksuvabastused „teatava avalikes huvides tegutsemise puhul”. Seal on eeskätt sätestatud:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[…]

b) haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;

c) meditsiinilise abi andmine asjaomase liikmesriigi määratletud meditsiini- ja abipersonali poolt;

[…]”( ).

Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

8. Bundesfinantzhof selgitab, et Verigen Transplantation Service International AG (edaspidi „Verigen”) on Saksamaal tegutsev biotehnoloogia valdkonna ettevõtja, kes tegutseb koetehnoloogia valdkonnas. Ta tegeleb inimkudedega seotud haiguste, eeskätt kõhrehaiguste diagnoosimiseks ja raviks mõeldud tehnoloogiliste lahenduste uurimise, arendamise, tootmise ja turustamisega. Käesolevas menetluses on vaidluse all Veringeni sellised tehingud, mis on seotud (patsiendilt endalt pärinevate) autoloogsete kõhrerakkude (kondrotsüütide) paljundamisega juhtudel, kui kliendid (arstid või kliinikud), kellele teenust osutati, asuvad teistes liikmesriikides ja Veringen on arvetele märkinud nende käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri.

9. Raviarst või raviasutus saadab Verigenile patsiendilt biopsia teel eemaldatud kõhrkoed. Veringen töötleb kudesid nii, et neist oleks võimalik eraldada kondrotsüüdid. Pärast nende töötlemist inkubaatoris nende enda vereseerumis, paljundatakse need kasvatamise teel, üldjuhul kolme kuni nelja nädala jooksul. Kasvatatud rakud võidakse paigutada laboris kollageenist koosnevasse membraani, mille tagajärjel moodustub n-ö „kõhrkoest plaaster”. Mõlemal juhul saadetakse need raviarstile või raviasutusele patsiendile siirdamiseks.

10. Verigen leidis, et need teenused, mida osutati teistes liikmesriikides asuvatele klientidele, ei ole käibemaksuga maksustatavad. Maksuhaldur oli seisukohal, et tegemist on käibemaksuga maksustatava tehinguga ja nõudis käibemaksu tasumist vaidlusaluse aasta eest.

11. Verigen leidis järgnevas menetluses, et kõhrerakkude paljundamine ei kujuta endast meditsiinilise abi andmist. Pigem on tegemist „rutiinsete laboratoorsete toimingutega”, mida teostavad biotehnoloogiaalase haridusega või meditsiinitehnikaalase ettevalmistusega assistendid. Nõutava kvaliteedikontrolli teostamiseks on kaasatud farmatseut või koosseisuväline apteeker.

12. Finanzgericht (maksukohus) rahuldas Verigeni kaebuse esimeses astmes. Kohus leidis, et rakkude paljundamine kujutab endast „materiaalse vallasvaraga seonduvat tööd”. Ka siirdamise eesmärgil eemaldatud elundid kujutavad endast vallasvara. Mis puudutab eemaldatud elundi liigitamist mõiste „materiaalne vallasvara” alla, siis ei ole oluline, kas ühelt isikult eemaldatud elund siirdatakse hiljem tagasi samale isikule või teisele isikule. Nagu nähtub Veringeni esitatud arvetest, kasutasid teistes liikmesriikides asuvad kliendid neile asukohaliikmesriigis omistatud käibemaksukohustuslase registreerimisnumbrit. Seega ei olnud need tehingud Saksamaal käibemaksuga maksustavad.

13. Maksuhaldur toob kassatsioonkaebuse põhjenduses esile, et lühiajalise kehast eemaldamise tagajärjel ei muutu rakud vallasvaraks ja et rakkude paljundamine ei ole „töö”. Tegemist ei ole ka käibemaksukohustuslasele teises liikmesriigis väljastatud registreerimisnumbri „kasutamisega”, kuna selleks oleksid pooled pidanud enne teenuse osutamist sõlmima sõnaselge kokkuleppe.

14. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et paljundatud kõhrerakkude üleandmine raviarstile või raviasutusele ei kujuta endast kaubatarnet, ja et rakkude paljundamine on teenus kuna Verigen ei saa talle saadetud kõhrkudesid kasutada kudede omanikuna, vaid on kohustatud rakud pärast paljundamist tagasi saatma. Rakkude paljundamine ei ole Saksamaal käibemaksuga maksustatav tehing, kui vaidlusaluste teenuste osutamise koht on muus liikmesriigis. Kuid sellise olukorraga on tegemist üksnes siis, kui õigusliku tõlgenduse järgi saab asuda seisukohale, et Veringeni teenused kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 28b F osa kohaldamisalasse. Kui kuuenda direktiivi artikli 28b F osa selline tõlgendus ei ole õige, siis tuleb asuda seisukohale, et kõnealune teenus on Saksamaal maksustatav, välja arvatud juhul, kui seda võib pidada „meditsiinilise abi andmiseks” artikli 13 A osa lõike 1 punkti c tähenduses.

15. Seega soovib Bundesfinanzhof eelotsust järgmises küsimuses:

„1. Kas nõukogu [kuuenda direktiivi] artikli 28b F osa esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et:

a) inimeselt eemaldatud kõhrkoed […], mis antakse rakkude paljundamise eesmärgil ettevõtjale, kes tagastab need implantaadina, mis siirdatakse tagasi samale isikule, kujutavad endast „materiaalset vallasvara” selle sätte tähenduses,

b) kõhrkudedest liigesekõhre rakkude eraldamine ja järgnev rakkude paljundamine kujutavad endast materiaalse vallasvara „töötlemist” selle sätte tähenduses,

c) kliendile osutatakse teenust „käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri alusel” juba siis, kui nimetatud registreerimisnumber on märgitud teenuse osutaja arvele, ilma et oleks sõlmitud sõnaselget kirjalikku kokkulepet registreerimisnumbri kasutamise kohta?

2. Kui vastus mõnele eespool toodud küsimustest on eitav:

siis kas [kuuenda direktiivi] artikli 13 A osa lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et inimeselt eemaldatud kõhrkudedest liigesekõhre rakkude eraldamine ja järgnev rakkude paljundamine kujutavad endast „meditsiinilise abi andmist”, kui rakkude paljundamise teel saadud rakud siirdatakse tagasi samale isikule?”

16. Kirjalikud märkused on esitanud Saksamaa ja Hispaania valitsus ning komisjon. Kuna kohtuistungit ei taotletud, siis seda ei toimunud. Euroopa Kohus leidis, et käesoleva ettepaneku tegemine tuleb edasi lükata, et oleks võimalik arvesse võtta otsuseid kohtuasjades CopyGene( ) ja Future Health Technologies,( ) mis käsitlevad teises eelotsuse küsimuses esitatud küsimusi. Nimetatud otsused tehti 10. juunil 2010.

Õiguslik hinnang

17. Kuigi eesotsusetaotluse esitanud kohus esitab teise küsimuse üksnes juhul, kui vastus esimesele küsimusele on eitav, võib neid vaadelda ka vastupidises järjekorras. Kui – nagu väidab komisjon – arutusel olevad teenused on „meditsiinilise abi andmine” artikli 13 A osa lõike 1 punkti c tähenduses, on need käibemaksust vabastatud sõltumata sellest, kus need osutatakse (või neid peetakse osutatuks). Seega analüüsin esiteks teist küsimust.

Teine eelotsuse küsimus

18. Viimati on mõisteid „meditsiiniline abi” ja „meditsiinilise abi andmine” käsitletud kohtuasjades CopyGene ja Future Health Technologies,( ) ning selle käsitluse võib lühidalt kokku võtta järgmiselt:

19. Kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud maksuvabastused on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine. Nende eesmärk ei ole vabastada maksust kõik üldistes huvides tehtud tehingud, vaid üksnes selles direktiivis loetletud ja üksikasjalikult kirjeldatud tehingud. Selles artiklis kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada täht-tähelt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Igal juhul peab nende mõistete tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Seega ei või niisugune tähttäheline tõlgendamine viia selleni, et maksuvabastuste toime kaob.

20. Meditsiinilise iseloomuga teenuste puhul hõlmab kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt b kõiki haiglatingimustes osutatavaid teenuseid, samas kui artikli 13 A osa lõike 1 punktis c on viidatud meditsiiniteenustele, mida osutatakse väljaspool neid tingimusi kas teenuse osutaja erapraksise asukohas, patsiendi kodus või mujal. Artikli 13 A osa lõike 1 punktidest b ja c, mille kohaldamisalad on erinevad, nähtub eesmärk sätestada kitsamas mõttes kõikide meditsiiniteenuste maksuvabastus.

21. Järelikult puudutavad nii kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b esinev mõiste „meditsiiniline abi” kui ka artikli 13 A osa lõike 1 punktis c esinev mõiste „meditsiinilise abi andmine” mõlemad teenuseid, mille eesmärk on diagnoosida, ravida või võimaluse korral välja ravida haigusi või tervisehäireid. Kuigi mõlemad teenused peavad olema raviotstarbelised, et tulene sellest tingimata, et teenuse ravieesmärki tuleb mõista eriti kitsas tähenduses. Lisaks on mõlema maksuvabastuse ühine eesmärk tervishoiukulude vähendamine.

22. Käesolevas asjas on komisjon ja Saksamaa valitsus seisukohal, et kõnesoleva teenuse eesmärk on pakkuda raviteenust. Hispaania valitsus ei ole sellega nõus ja väidab lühidalt, et kõnealune teenus hõlmab üksnes koetehnoloogia valdkonnas tavalisi väljakujundatud toiminguid. Nõustun komisjoni ja Saksamaa valitsusega.

23. Vaidlust ei ole selles, ega saa vaidluse alla seada asjaolu, et kirjeldatud protsessi – autoloogsete kõhrerakkude eraldamine, paljundamine ja siirdamine – eesmärk on ravi. Verigeni poolt osutatavad konkreetsed teenused moodustavad väidetavalt üksnes osa üldisest protsessist. Samas moodustavad need teenused hädavajaliku, olemusliku ja lahutamatu osa protsessist, mille ühtegi etappi ei ole võimalik edukalt läbi viia teistest etappidest eraldi.

24. Kõnesolevad teenused on seega teenused, mida hõlmab artikli 13 A osa lõike 1 punktis b kasutatud mõiste „meditsiinilise abi andmine”. Samuti ei ole põhjust neid teenuseid maksuvabastuse kohaldamisalast välja jätta seetõttu, et neid osutavad laboritöötajad, kes ei ole kvalifitseeritud meedikud. Nagu märgib komisjon, ei ole vajalik see, et kogu raviprotsessi viiksid läbi meedikud.( ) Euroopa Kohus on nimelt leidnud, et mõisted „meditsiiniline abi” ja „meditsiinilise abi andmine” võivad hõlmata eraõiguslikus laboratooriumis väljaspool raviasutust läbi viidavaid üldarstide poolt määratud meditsiinilisi analüüse, isegi kui eelnevalt ei ole tuvastatud vajadust allutada patsient konkreetsele ravile.( )

25. Lisaks – nagu märgib Saksamaa valitsus – puudub vajadus seada meditsiinilise abi ja meditsiinilise abi andmise määratlus sõltuvusse (nagu siseriikliku kohtu poolt esitatud küsimuse sõnastusest võib aru saada) sellest, et paljundatud rakud siirdatakse tagasi patsiendile, kellelt need algselt eemaldati. Vereülekanded ja elundisiirdamine ühelt isikult teisele kujutavad endast selgelt meditsiinilist abi või meditsiinilise abi andmist.( )

26. Samas leiab Saksamaa valitsus – esitamata siiski konkreetset sellekohast väidet –, et kõnesolevate teenuste meditsiinilise abi andmisena määratlemine võib olla vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega (konkurentsimoonutuste vältimise mõttes)( ), kuna moodustuv „kõhrkoe plaaster” on oma toimelt sarnane ravimile ning viimased ei ole käibemaksust vabastatud, vaid nende osas võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära.( )

27. See argument ei ole veenev.

28. Teenuse meditsiinilise abi või meditsiinilise abi andmisena määratlemine ei või sõltuda sellest, kas sellele on olemas alternatiiv ravimi näol. Mõnel niisugusel teenusel on ravimi näol alternatiiv olemas ja mõnel seda ei ole, kuid see võidakse tulevikus luua, nii et nimetatud teenused on pidevas arengus. Mitmed kaubad ja teenused on teatavatel tingimustel tõepoolest teiste, muudes käibemaksukategooriates olevate kaupade ja teenustega asendatavad. Kuid (ilma et see piiraks iga liikmesriigi õigust kehtestada kuuenda direktiiviga antud pädevuse ulatuses teatud maksuvabastustele tingimusi eesmärgiga vältida konkurentsimoonutusi – millele aga käesolevas asjas ei viidata) see, kas teenus kujutab endast meditsiinilist abi või meditsiinilise abi osutamist, saab sõltuda üksnes teenuse enda, mitte selle alternatiivi olemusest.

29. Lisaks rõhutaksin, et ei ole kaugeltki kindel, et käibemaksust vabastatud teenus (mille müügi korral käibemaksu tasuda ei tule, kuid mille hinna kujunemise aluseks olevatelt eri kulukomponentidelt ei või käibemaksu maha arvata) on konkurentsi osas soodsamas või ebasoodsamas seisundis võrreldes tootega, mille müügile kohaldub vähendatud käibemaksumäär koos käibemaksu mahaarvamise õigusega.

30. Seega leian, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõikes 1 sisalduvad meditsiinilise abi ja meditsiinilise abi andmise mõisted hõlmavad eespool kirjeldatud teenuseid ja viimased on seetõttu selle lõigu punkti b või c alusel käibemaksust vabastatud. Nimetatud teenuste osutamise kohta ei ole vaja kindlaks määrata, kuna nimetatud teenused on käibemaksust vabastatud sõltumata sellest, kus neid osutatakse.

Esimene küsimus

31. Võttes arvesse minu poolt siseriikliku kohtu teisele küsimusele antud vastust, ei ole vaja esimesele küsimusele vastata. Siiski esitan lühidalt alljärgneva mõttekäigu juhuks, kui Euroopa Kohus otsustab sellele vastata.

32. Küsimuse esimene osa puudutab seda, kas kõnealused biopsia teel saadud kõhrkoed kujutavad endast „materiaalset vallasvara” kuuenda direktiivi artikli 28b F osa tähenduses. Kõik märkusi esitanud pooled leiavad, et see on nii, ja ma nõustun nendega.

33. Liigesekõhre rakud kujutavad endast selgelt vallasvara (nagu Saksamaa valitsus märgib, tõstatub antud küsimus üksnes seetõttu, et neid rakke saadetakse ühest liikmesriigist teise) ja materiaalset vara. Ja kuigi inimrakkudel ei pruugi olla tavalisi „varale” või „kaubale” omaseid tunnuseid,( ) on siiski selge, et neid võib kergesti sellesse kategooriasse arvata.( )

34. Küsimuse teises osas soovitakse teada, kas Verigeni poolt tehtavad toimingud on „töö” seoses nimetatud rakkudega eespool nimetatud sätte tähenduses. Ka selles küsimuses leiavad kõik märkusi esitanud pooled, et see on nii, ja ka seekord (kui vastus teisele küsimusele oleks eitav) nõustun ma nendega.

35. Kohtuotsuses Linthorst, Pouwels ja Scheren( ) leidis Euroopa Kohus, et mõiste „töö materiaalse vallasasjaga” tähendab üldises keelekasutuses pelgalt füüsilist tegevust, mis oma olemuselt ei ole teaduslik ega intellektuaalne ja mille teostamisel ei ole vaja täita veterinaari peamisi ülesandeid, kuna see koosneb põhiliselt teaduslikust meetodist lähtuvast loomade ravist, mis – kuigi sellega võib kaasneda vajadus looma füüsiliselt kohelda – ei ole piisav selleks, et seda tööna määratleda.

36. Liikmesriigi kohtul tuleb välja selgitada, kas Verigeni poolt tehtavad toimingud on selles tähenduses „teaduslikud” või „intellektuaalsed”. Mulle tundub, Euroopa kohus soovis eristada teadusel põhinevate teadmiste ja oskuste pelgalt rutiinset rakendamist ja neil põhinevat innovatsiooni, näiteks andmete analüüsimisel või menetluse kohandamisel. Eelotsusetaotluses on viidatud, et käesolevas asjas arutusel olevad teenused võivad kuuluda esimesse kategooriasse.

37. Küsimuse kolmas osa käsitleb sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 28b F osas kasutatud mõiste „kliendid, kes on maksukohustuslasena registreeritud” hõlmab kõiki isikuid, kelle käibemaksukohustuslase registreerimisnumber on arvel välja toodud, või üksnes neid, kes on kirjalikult nõustunud, et seda numbrit arvel kasutatakse. Selles küsimuses Saksamaa valitsuse ja komisjoni arvamused lahknevad (Hispaania valitsus ei ole antud küsimuses arvamust avaldanud).

38. Saksamaa valitsus leiab sisuliselt, et viide käibemaksukohustuslase registreerimisnumbrile, „mille alusel” kliendile teenust osutati, eeldab pooltevahelist vaikimisi või sõnaselgelt sõlmitud kahepoolset kokkulepet selle kohta, et maksustamine toimub artikli 28b F osa alusel. Saksamaal valitsuse arvates tagab see õiguskindluse erinevalt olukorrast, kus teenuse osutaja omal äranägemisel märgib (või ei märgi) arvele kliendi käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri, mistõttu ei tea klient kuni arve väljastamiseni, kellel tuleb käibemaks tasuda.

39. Komisjon märgib, et artikli 28b F osas sätestatud kord vabastab teenuse osutamise käibemaksust selles liikmesriigis, kus seda osutatakse, kehtestades kliendile (mahaarvatava) sisendkäibemaksu tasumise kohustuse tema asukohaliikmesriigis – mis on selle korra lihtsustus, mis oleks kohaldamisele kuulunud kaheksanda direktiivi alusel.( ) See kord peaks kehtima igal sellisel juhul, kui klient teatab teenuse osutajale (näiteks tellimuses), et talle on asukohaliikmesriigis väljastatud käibemaksukohustuslase registreerimisnumber. Muude tingimuste täitmist ei nõuta. Kui selle korra kohaldamise eeldus on see, et pooled on omavahel kokkuleppe sõlminud, ei oleks teenuste osutamise koha määratlus enam üldiselt kohaldatav, nagu seda nõuab direktiiv 95/7.( )

40. Seega toetan selles küsimuses komisjoni väiteid.

Ettepanek

41. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes leian, et Euroopa Kohus peaks andma Bundesfinanzhofi eelotsusetaotluses esitatud küsimustele järgmise vastuse:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, artikli 13 A osa lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et inimeselt biopsia teel kõhrkudedest liigesekõhre rakkude eraldamine ja järgnev rakkude paljundamine patsiendile ravi eesmärgil siirdamiseks kujutab endast „meditsiinilise abi andmist” sõltumata sellest, kas rakkude paljundamise teel saadud rakud siirdatakse tagasi samale või teisele isikule.