KOHTUJURISTI ETTEPANEK

M. POIARES MADURO

esitatud 7. aprillil 2005( )

Kohtuasi C-255/02

Halifax plc,

Leeds Permanent Development Services Ltd,

County Wide Property Investments Ltd

versus

Commissioners of Customs & Excise

(Value Added Tax and Duties Tribunal, London’i eelotsusetaotlus)

Kohtuasi C-419/02

1) BUPA Hospitals Ltd,

2) Goldsborough Developments Ltd

versus

Commissioners of Customs & Excise

(High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division’i eelotsusetaotlus)

Kohtuasi C-223/03

University of Huddersfield Higher Education Corporation

versus

Commissoners of Customs & Excise

(Value Added Tax and Duties Tribunal, Manchester’i eelotsusetaotlus)

Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 2 lõige 1, artikli 4 lõiked 1 ja 2, artikli 5 lõige 1, artikli 6 lõige 1, artikli 10 lõige 2 ja artikkel 17 – Kaubatarne ja teenuste osutamine – Majandustegevus – Õiguse kuritarvitamine – Tehingud, mille ainus eesmärk on maksusoodustuse saamine

1. VAT and Duties Tribunal (London) (edaspidi „VAT & Duties Tribunal, London”), High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (edaspidi „High Court”) ning VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) (edaspidi „VAT & Duties Tribunal, Manchester”) on kolme erineva otsusega esitanud Euroopa Kohtule mitu eelotsuse küsimust, mis puudutavad nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ (kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas) (edaspidi „kuues direktiiv”), mida on muudetud, tõlgendamist.( )

2. Kolm kõnealust kohtuasja puudutavad tehinguid, mille eesmärk oli saada maksusoodustust sisendkäibemaksu mahaarvamise teel. Sisuliselt palutakse Euroopa Kohtul esiteks määrata kindlaks, kas tehinguid, mille ainus eesmärk on sisendkäibemaksu tagasisaamine, võib pidada majandustegevuseks kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 tähenduses. Teiseks palutakse Euroopa Kohtul kaaluda õiguse kuritarvitamise doktriini võimalikku kohaldamist käibemaksu valdkonnas, mis käesolevate kohtuasjade asjaoludel tooks kaasa keeldumise rahuldada maksukohustuslaste poolt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise taotlused.

I. Ühenduse õiguslik raamistik käesolevas kolmes kohtuasjas

3. Kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.

4. Artikli 4 lõige 1 näeb ette, et „maksukohustuslane on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest”, ning artikli 4 lõige 2 sätestab, et selline majandustegevus „hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevust […]”.

5. Vastavalt artikli 5 lõikele 1 käsitletakse kaubatarnena „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek[ut]” ning artikli 6 lõikes 1 on teenuse osutamine määratletud kui „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses”.

6. Artikli 13 A osa lõige 1 vabastab käibemaksust mitmed tegevused, sealhulgas haigla- ja meditsiiniteenused, sätestades et:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[…]

b) haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused”.

7. Artikli 13 B osa punkt b näeb artikli 13 A osa punktiga 1 samadel tingimustel ette, et käibemaksust vabastatakse „kinnisvara liising ja rendileandmine” [mõiste „liising” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine”]. Artikli 13 B osa punkt d näeb samuti artikli 13 A osa lõikega 1 samadel tingimustel ette, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust ka mitmed finantsteenuste sektori tegevused.

8. Artikli 17 lõige 1 sätestab, et „[m]ahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal”. Artikli 17 lõige 2 näeb ette, et „[k]ui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata: […] käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt”.( )

9. Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt „maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest”. Artikli 17 lõike 5 teine lõik sätestab, et „[n]imetatud osa määratakse artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta”.

10. Lihtsustamismenetlusega( ) seoses sätestab artikli 27 lõige 1, et „[n]õukogu võib komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt anda liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksustamismenetlust või ära hoida teatavat liiki maksust kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist. Maksustamismenetluse lihtsustamiseks ettenähtud meetmed ei tohi mõjutada lõpptarbimisetapil tasumisele kuuluvat maksusummat, välja arvatud tühises ulatuses”.

II. Põhikohtuasjade asjaolud, Euroopa Kohtule esitatud küsimused ning iga kohtuasja puhul kohaldatav ühenduse ja siseriiklik õigus

A. Kohtuasi C-255/02

11. Halifax on krediidiasutus. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d kohaselt on peamine osa tema osutatavatest teenustest käibemaksust vabastatud finantsteenused. Halifax soovis oma ettevõtluse huvides ehitada „kõnekeskuseid” Ühendkuningriigis asuvaile neljale erinevale krundile, millele Halifax’il oli hoonestusõigus või omandiõigus. Artikli 17 lõikes 5 esitatud mahaarvatava osa põhjal oleks Halifax saanud ehitustööde teostamisel tasutud käibemaksust tagasi umbes 5%. Tema maksunõustajad koostasid aga skeemi, mille kohaselt Halifax võis Halifax Group’i kuuluvate erinevate äriühingutega tehtavate tehingute abil tagasi saada kogu ehitustööde teostamisel tasutud sisendkäibemaksu.

12. Tehingutes osalenud äriühingud olid kõik täielikult Halifax’i omandis olevate osakutega tütarettevõtjad: Leeds Permanent Development Services (edaspidi „LPDS”) – „eriotstarbeline äriühing”, mis oli varem tegelenud arenguprojektide haldamisega ning mida ei käsitletud Halifax’iga ühise käibemaksukohustuslasena; County Wide Property Investments (edaspidi „CWPI”) – arendus- ja investeerimisühing ning Halifax Property Investment Ltd (edaspidi „HPIL”), mis erinevalt teistest eespool nimetatud äriühingutest ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud.

13. Skeem puudutas nelja erinevat krunti, kuid kõigi kruntidega seotud tehingute puhul järgiti sama mustrit. Esiteks nõustus Halifax lepingu alusel laenama LPDS‑ile raha krundi üle vajaliku õiguse omandamiseks ning ehitustööde teostamiseks. Lisaks nõustus LPDS erinevas lepingus teostama krundil vähese väärtusega ehitustöid. Halifax maksis LPDS‑ile neljal krundil tehtava töö eest umbes 164 000 Inglise naela, millest umbes 25 000 Inglise naela moodustas LPDS‑i arvestuste kohaselt käibemaks, mille puhul Halifax sai proportsiooni põhjal vaid väikese sisendkäibemaksu soodustuse.

14. LPDS omakorda sõlmis CWPI‑ga arendamise ja rahastamise lepingu, mille kohaselt CWPI pidi teostama või laskma teostada ehitustöid kõigil kruntidel. See hõlmas ka vähese väärtusega töid, mille teostamises LPDS oli Halifax’iga kokku leppinud. Halifax’i poolt LPDS‑iga sõlmitud laenulepingu tingimustel saadud ettemakseid kasutades maksis LPDS CWPI-le tööde teostamiseks suure ettemakse (nelja krundi eest kokku umbes 48 miljonit Inglise naela, millest käibemaks moodustas üle 7 miljoni Inglise naela).

15. Kõik kõnealused tehingud toimusid ühel ja samal päeval, mis jäi 31. märtsil 2000. aastal lõppevasse LPDS-i majandusaastasse.( ) Kõnealusel aastal oli LPDS teostanud tavalisel määral vähese väärtusega ehitustöid ning osutanud teenuseid, mis ei olnud käibemaksust vabastatud. Sellest tulenevalt taotles LPDS 7 miljoni Inglise naela suuruse käibemaksu tagasimaksmist samal aastal kantud tootmiskuludelt, mis vastasid CWPI poolt kruntidel teostatavate ehitustööde summadele. CWPI omakorda arvestas käibemaksu juurde LPDS-ile tehtud töödele, kuid omas lõpuks õigust arvata maha käibemaks, mida ehitustöid teostavad töövõtjad ja selle ala asjatundjad oleks arvele lisanud.

16. 6. aprillil 2000 andis Halifax kõik maatükid tasu eest LPDS-ile üürile ning LPDS sõlmis uue lepingu, millega kõikide maatükkide üürilepingud läksid ajavahemikuks, mis pidi lõppema esimesel tööpäeval pärast ehitustööde lõpetamist konkreetsel krundil, üle HPIL-ile. Veel samal päeval nõustus HPIL lepinguga andma kõikidel kruntidel asuvad pinnad Halifax’ile allüürile. Kõnealused tehingud toimusid LPDS-i järgneval osalise maksuvabastuse aastal ning vastavalt artikli 13 B osa punktile b käsitleti neid käibemaksust vabastatud teenustena.

17. CWPI omakorda kaasas ehitustööde tegemiseks kõigil kruntidel sõltumatud ettevõtjad ja mitme eriala asjatundjad. Olles saanud LPDS-ilt ettemakse, maksis CWPI sõltumatutele ehitusettevõtjatele tööde lõpetamisel.

18. Commissioners jättis rahuldamata LPDS-i sisendkäibemaksu tagasimaksmise taotluse ning CWPI taotlused, mis puudutasid sõltumatute ehitusettevõtjate poolt arvetel märgitud käibemaksu. Commissioners’i sõnul ei saa tehingut, mille ainus eesmärk on käibemaksu tasumise vältimine, oma olemuselt pidada „tarneks” või „teenuseks” ega ka käibemaksuõiguses sätestatud „majandustegevuse” mõiste raames astutavaks sammuks. Seega ei saanud LPDS‑i kohustusi Halifax’i ees ega CWPI poolt LPDS‑ile osutatud ehitusteenuseid käsitada „tarne” ega „teenusena” kuuenda direktiivi tähenduses. Lisaks väidab Commissioners, et tehinguid, mille ainus eesmärk oli vältida käibemaksu tasumist, tuleb käsitada „õiguse kuritarvitusena” ning jätta seetõttu käibemaksu mahaarvamisel arvestamata. Nii esimesest kui teisest seisukohast lähtudes osutasid tõelisi ehitusteenuseid ainult sõltumatud ehitusettevõtjad otse Halifax’ile.

19. Halifax, LPDS ja CWPI (edaspidi „Halifax’i apellandid”) vaidlustasid taotluste rahuldamata jätmise Commissioners’i poolt VAT and Duties Tribunal, London’is, kes jättis kaebused rahuldamata. Seejärel esitasid Halifax’i hagejad apellatsioonkaebuse High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division’ile, kes tühistas nimetatud otsuse ja saatis asja tagasi VAT and Duties Tribunal’ile, et see määraks muu hulgas kindlaks, kas LPDS‑i ja CWPI kõnealustes tehingutes osalemise ainus eesmärk oli vältida käibemaksu maksmist. Kõnealusele küsimusele vastas Tribunal jaatavalt ning esitas lisaks sellele Euroopa Kohtule järgmised küsimused:

„1. a) Kas konkreetsetel asjaoludel on tehingud,

i) milles neid teostava iga osaleja ainus eesmärk on saada maksusoodustust ja

ii) millel puudub iseseisev majanduslik eesmärk,

käibemaksu mõttes osalejate poolt või nende huvides nende majandustegevuse raames tehtud tarned või osutatud teenused?

b) Millised on konkreetsetel juhtudel need asjaolud, mida tuleb sõltumatute ehitusettevõtjate tehtud tarnete või osutatud teenuste adressaatide kindlaksmääramisel arvesse võtta?

2. Kas õiguse kuritarvituse teooria, nii nagu Euroopa Kohus on seda edasi arendanud, toob kaasa konkreetsete tehingute täitmisest tuleneva hagejate tasutud sisendkäibemaksu tagasisaamise või sellest vabastamise taotluste rahuldamata jätmise?”

B. Kohtuasi C-419/02

20. BUPA Hospitals Ltd (edaspidi „BHL”) kuulub BUPA äriühingute kontserni (edaspidi „BUPA kontsern”) ning haldab erahaiglaid. Nende tarned on maksustatud käibemaksu nullmääraga. See võimaldas BHL-il tagasi saada ravimite ja proteeside ostmisel oma hankijatele tasutud sisendkäibemaks, ilma et oleks pidanud arvestama käibemaksu oma klientidele tarnitavatelt ravimitelt ja proteesidelt.

21. Ühendkuningriigi valitsus teavitas oma kavatsusest võtta viivitamatult vastu seadus, mis välistaks kõnealuste tarnete puhul käibemaksu nullmäära kohaldamise, ning see jõustus lõpuks 1. jaanuaril 1998. Selle muudatuse tulemusena kaotati eratarnijate poolt tehtavate kõnealuste tarnete maksustamine käibemaksu nullmääraga, mida Ühendkuningriigil võimaldas rakendada kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 2 punkt a( ), ning nende suhtes asuti rakendama artikli 13 A osas sätestatud tavarežiimi, mille kohaselt võib anda maksuvabastuse ilma sisendkäibemaksu tagasimaksmiseta.

22. Valitsuse teadaande ja uue seaduse jõustumise vahelisel ajavahemikul kavandas ja tegi BUPA kontsern rea tehingud, mis seisnesid ettemaksu kokkulepetes, mis ennetasid mõju, mida uus seadus BHL-i finantsseisundile avaldas. Selle mõte oli teha ettemakse ravimite ja proteeside suure koguse eest enne uue seaduse jõustumist.

23. Ettemakse kokkulepped, mis võimaldavad BHL-il saada oma ostudelt tagasi sisendkäibemaks, põhinevad kuuenda direktiivi artiklitel 10 ja 17. Artikli 17 lõige 1 sätestab, et „[m]ahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal”. Artikli 17 lõike 2 punkt a näeb ette, et „[k]ui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata: […] käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt”.

24. Artikkel 10 sätestab:

„1. a) ”Maksustatav teokoosseis” on olukord, mille puhul on täidetud maksu sissenõutavaks muutumiseks vajalikud õiguslikud tingimused.

b) Maks muutub sissenõutavaks hetkest, kui maksuhalduril tekib seadusjärgne alus nõuda maksukohustuslaselt maksu tasumist, olenemata tasumise tähtaja edasilükkamise võimalusest.

2. Maksustatav teokoosseis tekib ning maks muutub sissenõutavaks pärast kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist. Artikli 5 lõike 4 punktis b nimetamata sellise kauba kättetoimetamine ja sellise teenuse osutamine, millega kaasneb mitu järjestikust raamatupidamisaruannet või makset, loetakse lõpetatuks pärast nimetatud raamatupidamisaruannete või maksete tähtaja lõppu.

[…]

Kui aga enne kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist tuleb tasuda ettemaks, muutub maks sissenõutavaks ettemaksu kättesaamisel ning saadud summalt.”( )

25. Kõnealuseid sätteid silmas pidades ei oleks ettemakse kokkulepete tulemusena pidanud käibemaksu tasuma ka juhul, kui kaubad täpsustatakse ja tarnitakse pärast käibemaksu nullmäära režiimi kaotamist, kuna kaupade eest maksti ajal, mil õigus saada tagasi sisendkäibemaks oli veel jõus.

26. Selleks, et välistada ohte, mis kaasnevad suurte ettemaksete tegemisega kolmandatest osapooltest tarnijatele, otsustas BUPA kontsern kasutada ettemakse kokkulepete alusel tarnijana üht oma tütarettevõtjat, mis ei moodusta BUPA kontserniga ühist käibemaksukohustuslast. Selleks valiti Goldsborough kontserni kuuluv äriühing. BUPA kontsern ostis hiljuti kõnealuse äriühingute kontserni, mis haldas samuti väikest hulka erahaiglaid. Valitud tütarettevõtja nimetati ümber BUPA Medical Supplies Ltd (edaspidi „BMSL”). Muudeti ka kõnealuse äriühingu tegevuse eesmärki ja see sai loa tegeleda farmaatsiatoodete turustamisega.

27. Selleks, et vältida rahavoo probleeme, mis oleks tulenenud kohustusest maksta Commissioners’ile BMSL-i poolt kajastatud käibemaksule vastav summa, sõlmis teine BUPA kontserni kuuluv tütarettevõtja Goldsborough Developments Ltd (edaspidi „GDL”) tarnijaga, mis koos BUPA kontserniga moodustavad ühise käibemaksukohustuslastest isikuteühenduse, samal raamatupidamisperioodil eelmise ettemakse kokkuleppega võrreldes vastupidise kokkuleppe sama summa ulatuses. Kõnealune tarnija oli samuti üks BUPA kontserni kuuluvatest äriühingutest, BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (edaspidi „Gatwick Park”), mis muutis samuti oma eesmärki ning sai loa tegeleda farmaatsiatoodete turustamisega.

28. 5. septembril 1997 sõlmiti BHL-i ja BMSL-i vahel ning GDL-i ja Gatwick Park’i vahel ettemaksu lepingud. BHL nõustus BMSL-ile maksma täpsustamata ravimite (60 miljonit Inglise naela, millele lisandus käibemaks 10,5 miljonit Inglise naela) ning proteeside (40 miljonit Inglise naela, millele lisandus käibemaks 7 miljonit Inglise naela) tarne eest kokku 100 miljonit Inglise naela. Samal päeval väljastas BMSL BHL-ile vastavad arved. Kõnealustest kogustest piisas, et katta BHL-i ravimite ja proteeside vajadus viieks kuni kaheksaks aastaks. Samuti 5. septembril 1997 nõustus GDL maksma Gatwick Park’ile täpsustamata ravimite (50 miljonit Inglise naela, millele lisandus käibemaks 8,75 miljonit Inglise naela) ning proteeside (50 miljonit Inlise naela, millele lisandus käibemaks 8,75 miljonit Inglise naela) tarnimise eest 100 miljonit Inglise naela. Samal päeval väljastas Gatwick Park GDL-ile vastavad arved. Viimaste ettemaksu lepingutega seoses ilmneb, et tarnitavate ravimite ja proteeside eest makstavatest summadest piisas, et katta GDL‑i kõnealuste kaupade vajadus viiekümneks kuni sajaks aastaks.

29. Eespool kirjeldatud kaht tüüpi samasisuliste kokkulepete tulemusena ei tulnud asjaomase raamatupidamisperioodi lõpul Commissioners’ile maksu maksta. BUPA kontserniga ühe käibemaksukohustuslase moodustanud isikuteühendus oleks pidanud maksma Gatwick Park’i tarnelt käibemaksu summas 17,5 miljoni Inglise naela, kuid tasaarveldas selle BMSL-i tarnelt arvestatud 17,5 miljoni Inglise naela suuruse sisendkäibemaksuga tagastusnõudega. Samas oleks Goldsborough kontserniga ühe käibemaksukohustuslase moodustanud isikuteühendus pidanud maksma BMSL-i tarnelt käibemaksu summas 17,5 miljonit Inglise naela, mis samuti tasaarveldati Gatwick Park’i tarnelt arvestatud 17,5 miljoni Inglise naela suuruse tagastusnõudega. Seega said mõlemad ühe käibemaksukohustuslase moodustavad isikuteühendused arvestada 17,5 miljoni Inglise naela suuruse käibemaksukohustuse maha tagasisaadavast sisendkäibemaksust. Tehingute tegemiseks vajalikud vahendid andis BUPA kontserni kuuluv äriühing BUPA Investments Ltd, kes kandis need üle ettemakse kokkulepete osalistele. BHL-iga sõlmitud uued ostulepingud täideti septembris 1998. GDL-i ja Gatwick Park’i vahelised ettemakse kokkulepped täideti 2001. aastal.

30. Commissioners keeldus lubamast BHL-il ja GDL-il sisendkäibemaksu maha arvata. BUPA apellandid kaebasid Commissioners’i otsuse edasi VAT and Duties Tribunal, London’isse. VAT and Duties Tribunal, London jättis nende kaebuse rahuldamata põhjusel, et käibemaksu seisukohalt BMSL ja Gatwick Park ei teostanud majandustegevust ega teinud kaubatarneid. Ta ei nõustunud aga Commissioners’i väitega, mille kohaselt võiks kohaldada üldist õiguse kuritarvitamise doktriini. Seejärel pöördusid appellandid High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division’isse ning Commissioners esitas vastuapellatsioonkaebuse.

31. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division otsustas esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1. Kuidas tuleb tõlgendada mõistet „majandustegevus” käibemaksudirektiivi 77/388/EMÜ (edaspidi „direktiiv”) artikli 4 lõigete 1 ja 2 mõttes, võttes arvesse konkreetseid asjaolusid, asjaomaseid tehinguid ning müüjaks olevate äriühingute olukorda?

2. Kuidas tuleb tõlgendada mõistet „kaubatarne” direktiivi artikli 5 lõike 1 mõttes, võttes arvesse konkreetseid asjaolusid, asjaomaseid tehinguid ning müüjaks olevate äriühingute olukorda?

3. a) Kas on olemas õiguse kuritarvitamise põhimõte, mille alusel võib (sõltumata direktiivis antud tõlgendusest) sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ära võtta?

b) Kui selline põhimõte on olemas, siis millistel asjaoludel seda kohaldatakse?

c) Kas seda kohaldatakse sellistel asjaoludel, nagu tuvastas Tribunal?

4. Kas vastused küsimustele 1–3 on erinevad juhul, kui asjaomaste tehingutega seotud maksed toimuvad perioodil, mil kõik kaubatarned olid maksust vabastatud koos eelnenud etapis tasutud käibemaksu tagasimaksmisega, nagu seda lubab [kuuenda] direktiivi artikli 28 lõike 2 punkt a?

5. Kuidas tuleb [kuuendat] direktiivi tõlgendada järgnevate küsimuste konkreetses kontekstis? Kas sellistel asjaoludel nagu käesolevas asjas ning selliste tehingute taustal, nagu on asjaomased tehingud, tuleb kaubatarneid käsitleda:

a) kui väliste varustajate poolt ostjaks olevatele äriühingutele teostatud tarneid ilma, et neid tarneid oleks teostatud müüjaks olevatele äriühingutele või viimaste poolt?

või

b) kui väliste varustajate poolt müüjaks olevatele äriühingutele teostatud tarneid ilma, et müüjaks olevad äriühingud oleks teostanud neid tarneid ostjaks olevatele äriühingutele?

6. Kuidas tuleb tõlgendada [kuuenda] direktiivi artiklit 17 ning mahaarvamisega seotud korda, kui iga müüjaks olev äriühing teostab oma majandustegevuse käigus kaubatarnet ostjaks olevale äriühingule ning kui:

a) ostjaks olevad äriühingud sõlmisid müüjaks olevate äriühingutega kaubatarnete teostamiseks lepingud; kui

b) selle kauba eest väljastati arved ning tasuti enne kättetoimetamist; kui

c) käibemaksu arvestati [kuuenda] direktiivi artikli 10 lõike 2 teise lõigu kohaselt ettemakselt; kui

d) ostjaks olevad äriühingud kasutavad kaupa selleks, et teostada kaubatarneid, mis juhul, kui need toimuks maksmise hetkel, oleksid olnud maksust vabastatud koos õigusega eelnenud etapis tasutud maksu tagasimaksmisele, kuid

e) igal ostjaks oleval äriühingul oli kavatsus võtta lepingutes ette nähtud kaubatarneid vastu üksnes eeldusel, et pärast seadusemuudatust saaks ostjaks olev äriühing kasutada kaupa üksnes maksust vabastatud tarnete teostamiseks, millelt tagasimaksmise õigus puudus.

(Punkti e kohta tuleb märkida, et kui kirjeldatud seadusemuudatust ei toimu, on ostjaks olevatel äriühingutel õigus lõpetada müüjaks oleva äriühinguga sõlmitud lepingud ning nõuda tasutud summade tagasimaksmist. Ostjaks olevate äriühingute ja müüjaks olevate äriühingute vahel asjaomaste tehingute raames sõlmitud lepingud sisaldavad sellist lõpetamist lubavaid tingimusi.)

7. VAT and Duties Tribunal leidis (oma otsuse punktis 89), et „ühelgi [BMSL-i ja Gatwick Park’i] otsustajatest […] ei olnud muud tegelikku põhjust ja eesmärki kui maksustamise vältimise skeem ellu viia”. Apellandid vaidlustasid sellise tõdemuse High Court’ile esitatud apellatsioonkaebuses. Eeldusel, et apellatsioonimenetluses lükatakse see ümber, siis kas küsimustele 1–6 antav vastus oleks erinev ja milles?”

C. Kohtuasi C-223/03

32. University of Huddersfield (edaspidi „ülikool”) on kõrgkool, mis osutab haridusega seotud teenuseid, mis on käibemaksust vabastatud. Ta soovis restaureerida kaht ehitist (West Mill ja East Mill), millele ta oli ostnud asjaõigusliku valdus- ja kasutusõiguse (leasehold). Renoveerimiskuludelt makstavast sisendkäibemaksust võis 1996. aastal tagasi saada 14,56%, mis sellest ajast alates on langenud 6,04% peale. Ülikooli maksunõustajad aga esitasid mitu võimalikku plaani, mis võimaldasid ülikoolil mitmete tehingute abil erinevate juriidiliste isikutega tagasi saada kogu renoveerimistöödelt makstud sisendkäibemaks.

33. Selleks asutati usaldusühing (edaspidi „trust”), mille „usaldusisikute” nimetamise ja tagasi kutsumise õigus oli ülikoolil. Mis puudutab põhikohtuasjas otseselt vaatluse all olevat East Mill’i hoonet, siis valis ülikool East Mill’i üürileandmise maksustamise ning loovutas selle 22. novembril 1996 trustile.( ) Esialgne aastane üür oli määratud sümboolses summas 12,50 Inglise naela. Samal kuupäeval sõlmis trust, kes ise valis samuti tarnimise käibemaksuga maksustamise, omakorda ülikooliga allüürile andmise lepingu esialgse sümboolse aastase üüri eest summas 13 Inglise naela. Samal ajal esitas University of Huddersfield Properties Ltd (edaspidi „Huddersfield Properties”), mis on täielikult ülikooli omandis olevate osakutega tütarettevõtja, kuid mis ei kuulunud ühe käibemaksukohustuslasena käsitletavasse isikuteühendusse, East Mill’is tulevaste ehitustööde eest arve summas 3,5 miljonit Inglise naela, millele lisandus käibemaks 612 500 Inglise naela. Vahetult pärast seda sõlmis Huddersfield Properties ülikooliga lepingu East Mill’i renoveerimiseks ning ülikool tasus Huddersfield Properties’i arvel esitatud summa. Kõnealune äriühing sõlmis lõpuks East Mill’i renoveerimiseks vajalike ehitusteenuste osutamiseks turuhinnaga lepingud kolmandatest isikutest ettevõtjatega. East Mill’i ehitustööd lõpetati septembris 1998. Seejärel tõsteti üüri ja allüüri vastavalt 400 000 ja 415 000 Inglise naelale aastas.

34. Kõnealune plaan võimaldas ülikoolil 1997. aasta jaanuari käibedeklaratsioonis tugineda oma õigusele arvata maha tehtud ehitustöödelt makstud sisendkäibemaks, kuna seda kasutati East Mill’i edasiseks maksustavaks tarnimiseks trustile.( ) 26. jaanuaril 2000. aastal määras Commissioners ülikooli käibemaksukohustuse suuruseks 1997. aasta jaanuaris East Mill’is Huddersfield Properties’i osutatud ehitusteenustelt 612 500 Inglise naela ning trusti küsitud East Mill’i üürilt 2,28 Inglise naela. Ülikool esitas käibemaksu määramise kohta VAT and Duties Tribunal, Manchester Centre’ile kaebuse.

35. Commissioners väitis põhiliselt, et kui tehingu ainus või peamine eesmärk on käibemaksu tasumise vältimine, ei ole tegemist „tarnimise või teenuse osutamisega”. Samuti ei ole tegemist „majandustegevuse” raames või sellega tegelemiseks sooritatud toiminguga. Teiseks väidab Commissioners, et selline tehing tuleb vastavalt „õiguse kuritarvitamise” ennetamise õiguse üldpõhimõttele jätta arvestamata ning kuuenda direktiivi sätteid tuleb kohaldada kõnealuse tehingu tõelise sisu suhtes. Ülikool väidab muu hulgas seda, et vastupidiselt Commissioners’i väidetule „ei tehtud kõnealuseid tehinguid ainsa või ülekaaluka eesmärgiga maksustamist vältida”. Kuigi vastab tõele, et ülikooli tõlgendatud asjaolud tegid võimalikuks suure sisendkäibemaksu kohese tagasimaksmise, tõid samad asjaolud kaasa järgneval perioodil ka üürilt makstava suure käibemaksu tasumise.

36. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis, et East Mill’i puhul oli trusti kasutamise, trustile üürileandmise ning East Mill’i trusti poolt ülikoolile allüürile andmise ainus eesmärk maksusoodustuse saamine. Ta leidis lisaks, et ülikool kavatses saavutada ülimat maksu kokkuhoidu, lõpetades East Mill’i pealt käibemaksu tasumise mõni aeg pärast üürilepingu kehtimahakkamist (lõpetades käibemaksu tasumise ka üürilt). Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib veel, et kõik tehingud olid tegelikud ja mitte näilised selles mõttes, et nad tõid kaasa tegelike tarnete teostamise ja teenuste osutamise.

37. Neil asjaoludel otsustas VAT and Duties Tribunal, Manchester menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kui

1. ülikool loobub tema valduses oleva konkreetse kinnisasjaga seotud tarnetelt ja teenustelt käibemaksu mahaarvamise õigusest ja kui ta annab kinnisasja üürile tema poolt asutatud ja tema kontrolli all olevale trustile,

2. trust loobub kõnealuse kinnisasjaga seotud tarnetelt ja teenustelt käibemaksu mahaarvamise õigusest ja annab kinnisasja ülikoolile allüürile,

3. ülikool sõlmis ja täitis üüri- ja allüürilepinguid ainsa eesmärgiga saada maksusoodustust ja kui neil tehingutel puudus konkreetne majanduslik eesmärk,

4. üürile- ja allüürile andmine tasu eest, nagu oli ülikooli ja loodava trusti kavatsus, tähendab edasilükkamisskeemi (st käibemaksu tasumise edasilükkamise skeemi), mille olemuslikud iseärasused võimaldavad hiljem ülimat maksu kokkuhoidu,

a) siis, kas üürile- ja allüürile andmine on maksustatavad teenused kuuenda direktiivi mõttes?

b) Kas neid võib käsitleda majandustegevusena kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 2 teise lause mõttes?”

III. Hinnang

38. Hoolimata erinevustest maksude planeerimise skeemides, on kõigi kohtuasjade õiguslikud probleemid samad. Põhiliselt vajab eelotsusetaotluse esitanud kohus abi kahes küsimuses. Esiteks küsitakse Euroopa Kohtult, kas kõnealuseid tehinguid võib käsitleda majandustegevusena kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 tähenduses ning kas need vastavad „kauba tarnimisele või teenuste osutamisele tasu eest” „maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb” direktiivi artikli 2 tähenduses.( )

39. Teise küsimusega soovitakse teada, kas tasutud sisendkäibemaksu tagasisaamise või maksust vabastamise taotlused võib jätta rahuldamata, tuginedes ühenduse õiguse kohasele õiguse kuritarvitamise doktriinile.( )

A. Majandustegevuse raames tehtud tarne mõiste

40. Mahaarvamissüsteemi sisuks ühenduse ühises käibemaksusüsteemis on ettevõtja täielik vabastamine tema majandustegevuse raames maksustamisele kuuluva või juba tasutud käibemaksu koormast.( ) On selge, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 termini „majandustegevus” kohaldamisala on lai ning sellel on objektiivne olemus.( ) Nagu sedastas Euroopa Kohus kohtuasjas Rompelman: „ühine käibemaksusüsteem […] tagab selle, et kõik majandustegevused, sõltumata nende eesmärkidest või tulemustest […], on maksustatud täiesti neutraalselt”.( ) Järelikult viitab direktiivi artikli 4 lõige 1 vahetult mis tahes tegevusele „olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest”. 26. märtsi 1987. aasta otsuses kohtuasjas komisjon vs. Madalmaad sedastas Euroopa Kohus, et selleks, et teha kindlaks, kas tegevus on majandustegevus ühise käibemaksusüsteemi tähenduses, „[käsitletakse] tegevust […] sellisena sõltumata tema eesmärkidest või tulemitest”.( ) Seega tuleb selleks, et kindlaks teha, kas tegevus on oma olemuselt majandustegevus või mitte, käsitleda tegevust objektiivselt ning asjana iseeneses ja mitte võtta arvesse osapoolte tehingute lõplikke eesmärke või motiive.( )

41. Kõnealune reegel tuleneb nõudest, et ühine käibemaksusüsteem peab olema neutraalne ning vastama õiguskindluse põhimõttele, mille kohaselt peavad ühenduse õigusnormid olema kindlad ja nende kohaldamine õigussubjektidele ettenähtav.( ) Selleks, et asjaomastel isikutel oleks võimalik täpselt teada oma õiguste ja kohustuste ulatust, tuleb seda õiguskindluse nõuet eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on õigusnormidega, mis tekitavad rahalisi kohustusi.( )

42. Ühendkuningriigi valitsus, keda valdavalt toetavad Iirimaa, Madalmaade ja Itaalia valitsused, märkis aga, et käesolevates kohtuasjades käsitletavad tehingud, mis teostati ainsa eesmärgiga saada tagasi sisendkäibemaks ning vältida seega tavaliselt makstava käibemaksu tasumist või pikendada selle tasumise aega, ei ole majandustegevus ühise käibemaksusüsteemi tähenduses ning neid ei tohi käsitada „tarnena” või „teenusena” käibemaksu tähenduses. Ta väidab, et kuivõrd kõnealustes tehingutes osalejate ainus arvestatav eesmärk oli tõhustada maksude vältimise skeemi, on kõnealused tehingud täielikult vastuolus kuuenda direktiivi eesmärkidega ning seetõttu ei saa neid liigitada majandustegevuseks.

43. Seoses sellega väärivad Ühendkuningriigi valitsuse esitatud argumente analüüsides käsitlemist kolm küsimust. Esiteks kaalun ma seda, kas seadusliku ja ebaseadusliku tegevuse eristamine Euroopa Kohtu poolt eesmärgiga teha kindlaks majandustegevuse mõiste kohaldamisala, nagu seda on väitnud Ühendkuningriik, on käesolevate kohtuasjade puhul oluline. Teiseks kaalun ma Ühendkuningriigi poolt tehingute teostamise eesmärgile omistatud tähtsust, pidades silmas nende majandustegevusena liigitamise välistamist. Kolmandaks käsitlen, millised laiemad tagajärjed on Ühendkuningriigi esitatud tõlgenduse kasutamisel, mille eesmärk on piirata käibemaksu tasumise vältimise skeemide takistamiseks käibemaksualaste õigusaktide kohaldamisala ennast.

1. Majandustegevuse mõiste ning seaduslike ja ebaseaduslike tegevuste eristamine

44. Ühendkuningriigi valitsuse põhjendus, millega kolme kohtuasja apellandid ning komisjon ei nõustu, põhineb peamiselt rea Euroopa Kohtu otsuste sarnasusel, mille kohaselt teatavad ebaseaduslikud tegevused jäävad väljapoole käibemaksualaste õigusaktide kohaldamisala.( ) Minu arvates ei toeta kõnealune kohtupraktika Ühendkuningriigi valitsuse väidet.

45. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt välistab neutraalse maksustamise põhimõte tegevuste jagamise üldiselt seaduslikeks ja ebaseaduslikeks. ( ) Põhimõtteliselt jäävad isegi ebaseaduslikud tehingud kuuenda direktiivi kohaldamisalasse ning nendelt tuleb maksta käibemaksu.( ) Erandiks on ainult see, kui tegevus jääb täiesti väljapoole seaduslikku majandussektorit.( ) Selline erand tehakse aga ainult kaubanduse või teenuste suhtes, mis on ühenduses täielikult keelatud ja mida nende olemuse ja eriomaduste tõttu ei saa täielikult suunata seaduslikku kaubandusse või majandusringlusse.( ) Kuuenda direktiivi kohaldamisalast jäävad välja näiteks narkootiliste ainete ja võltsitud raha tarnimine.( ) See ei kehti käesolevates kohtuasjades käsitletud tehingute puhul, mis on seotud arendus- ja investeerimisteenustega, proteeside ja ravimite tarnimisega ning kinnisvara üürimisega. Seetõttu on kõnealused tehingud oma olemuselt seaduslikud, sõltumata sellest, kas need teostati selleks, et vältida käibemaksu maksmist või seda edasi lükata. Seega ei oma ebaseaduslikke tegevusi ja kuuenda direktiivi kohaldamisala käsitlev kohtupraktika käesolevates kohtuasjades sellist tähtsust, nagu oli sellele omistanud Ühendkuningriigi valitsus.( )

2. Majandustegevuse liigitamise tagajärgede tähtsus

46. Ühendkuningriik väidab, et tegevuse lahutamatu olemuse määratlemiseks tuleb arvesse võtta kõiki asjaomaste tehingute toimumise asjaolusid( ) ning et selliste asjaolude hulka peab kuuluma tehingu teostamise eesmärk. ( )

47. Selles osas tugineb ta kohtuasjadele nagu Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting Linien ja Sinclair Collis. Kõnealustes kohtuasjades ei olnud aga kahtlust, et käsitletavad tegevused olid oma olemuselt majandustegevus. Kohtuasjas Faaborg-Gelting Linien seisnes küsimus selles, kas restorani tehingud kujutasid endast kaubatarneid või teenuste osutamist kuuenda direktiivi tähenduses.( ) Kohtuasi Stockholm Lindöpark puudutas küsimust, kas golfiväljaku pidamist tuleb selleks, et teha kindlaks, kas see on käibemaksust vabastatud, käsitleda kinnisvara üürileandmisena või spordiga tegelemise või kehalise kasvatusega seotud teenuste osutamisena.( ) Kohtuasjas Sinclair Collis seisnes küsimus selles, kas tööruumide omaniku poolt sigarettide müügiautomaadi omanikule antud õigus paigaldada automaat tööruumidesse, seda seal käitada ja hooldada kujutas endast kinnisvara üürileandmist.( ) Kõikidel juhtudel vaatles Euroopa Kohus asjaolusid, milles majandustegevus aset leidis, eesmärgiga määrata kindlaks kuuenda direktiivi kohane majandustegevuse õige liik ning mitte see, kas kõnealune majandustegevus kuulub kuuenda direktiivi kohaldamisalasse või mitte. Ühestki kõnealusest kohtuasjast ei saa järeldada, et tegevus lakkab olemast „majandustegevus”, kui selle teostamise eesmärk on käibemaksu maksmise vältimine või edasilükkamine.

48. On tõsi, et käesolevates kohtuasjades käsitletavad tehingud on vaid vahendid või kaudsed tehingud maksude maksmise vältimise keeruka skeemi rakendamisel. Maksude maksmise vältimine jääb aga igal juhul tegevuseks, mis ei ole oma olemuselt seotud erineva majandustegevusega, mida teostatakse objektiivselt tasu eest igas kõnealuses konkreetses tehingus. Seetõttu on eesmärk vältida maksude maksmist väline asjaolu, mis ei muuda ühegi kõnealuse tehingu olemust ega objektiivset iseloomu.( ) Selleks, et teha kindlaks, kas tegemist on kaupade tarnimise või teenuste osutamisega tasu eest ja seega määrata nende olemus ja objektiivne iseloom, tuleb kõnealuseid tehinguid analüüsida eraldi, lähtudes asjaomastest objektiivsetest asjaoludest.

49. Samuti ei toeta Ühendkuningriigi valitsuse argumenti asjaolu, et maksukohustuslase erategevus ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse. Kohtuasjas Wellcome Trust analüüsis Euroopa Kohus, kas Wellcome tegutses erainvestorina või kas ta tegeles majandustegevusega oma investeerimisportfelli haldamisel. Kohus kaalus kohtuasja asjaolusid ning leidis, et Wellcome’i tuleb käsitleda lõpptarbijana ning mitte „maksukohustuslasena, kes sellena tegutseb” kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses. Kohtuasjas Enkler( ) oli küsimus selles, kas autoelamu üürileandmine kujutas endast materiaalse vara kasutamist „kestva tulu saamise eesmärgil” kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 2 tähenduses. Euroopa Kohus leidis, et autoelamut on „oma olemuse tõttu […] võimalik kasutada nii kommerts- kui ka isiklikul eesmärgil”.( ) Selleks, et teha kindlaks, kas niisugust vara kasutatakse kommertseesmärgil, tuleb Euroopa Kohtu sõnul arvesse võtta selliseid tegureid, nagu kaupade laad, vara üürile andmise kestus, klientide arv ning teenitud summa.( ) Käesolevates kohtuasjades aga ei väideta, et kõnealused tehingud oleks teostatud isiklikuks otstarbeks. Tehingud on majandustegevus hoolimata asjaolust, et neid kasutati vahendina käibemaksu maksmise vältimise skeemides.

50. Vastupidiselt sellele, mida Ühendkuningriik väidab, ei tulene Euroopa Kohtu seisukohast kohtuasjades Breitsohl( ) ja INZO( ), et tegevusel puudub majanduslik olemus, kui selle tegevuse ainus eesmärk on saada maksusoodustust. Kõnealustes kohtuasjades oli küsimus käibemaksu mahaarvamist taotlevas isikus, kes teeb ebaõigeid avaldusi oma maksukohustuslase staatuse kohta. Kohus leidis, et „[p]ettuse või kuritarvitamise korral, kui asjaomane isik nt ettekäändega tegelda teatud majandustegevusega tahtis tegelikult omandada isikliku omandina kaubad, mille suhtes mahaarvamist võis teha, võib maksuhaldur taotleda summade tagasimaksmist tagasiulatuvalt põhjendusel, et mahaarvamised tehti ebaõigete deklaratsioonide põhjal”.( )

51. Käesolevates kohtuasjades ei ole tõendatud, et apellantide eesmärk oleks saada sisendkäibemaks tagasi ebaõigete deklaratsioonide põhjal. Lisaks sellele tuleb vahet teha majandustegevusega tegelemise soovil, mis on maksukohustuslase staatuse saamise tingimus, ning kõnealuse tegevuse eesmärgil, mis kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 kohaselt on ebaoluline. Erinevalt kohtuasjadest Breitsohl ja INZO puudutavad käesolevad kohtuasjad apellantide poolt teostatava majandustegevuse eesmärki ja mitte seda, kas nad kavatsesid seda tegevust teostada maksukohustuslastena. Tegelikult osutati teenuseid ning tarniti kaupa tasu eest, olgugi, et seda tehti osana tehingust, mida kavandati hoolikalt selleks, et tekiks õigus saada tagasi käibemaksu.

52. Vastavalt direktiivi asjaomase sätte tõlgendusele, mida Ühendkuningriigi valitsus toetab, on tehingus osalejate kavatsuse arvesse võtmine sellest tulenevate tarnete või teenuste iseloomustamisel maksukohustuslase poolt kuuenda direktiivi tähenduses majandustegevuse raames tehtud tarnetena või osutatud teenustena keskse tähtsusega. Selline tõlgendus on vastuolus käibemaksusüsteemi aluseks oleva „majandustegevuse” mõiste objektiivse iseloomuga, mida nõuab õiguskindluse põhimõte, ja see mõiste ei tohiks sõltuda asjaomaste ettevõtjate kavatsustest.( )

3. Käibemaksu maksmise vältimise takistamine käibemaksualaste õigusnormide kohaldamisala piiramisega

53. Sellise tõlgenduse pakkumisest võib järeldada, et Ühendkuningriigi valitsuse eesmärk on võidelda käibemaksu maksmise vältimise skeemidega, piirates käibemaksusüsteemi kohaldamisala. Teisisõnu jäetaks kõik tehingud, mille puhul on kindlaks tehtud, et nende eesmärk on vältida käibemaksu maksmist või seda edasi lükata, lihtsalt käibemaksusüsteemi kohaldamisalast välja. Minu arvates ei peaks Euroopa Kohus kõnealust seisukohta toetama, kuna see on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga. Kui Euroopa Kohus otsustab siiski oma praegusest seisukohast kõrvale kalduda ning toetada Ühendkuningriigi valitsuse esitatud väidet, peab ta tõsiselt kaaluma kõnealusest tõlgendusest tulenevaid probleeme, mida ma kirjeldan lühidalt järgmistes punktides. Veel tuleks tähelepanu pöörata ühise käibemaksusüsteemi mõtte ja olemusega rohkem kooskõlas olevatele vähemdrastilistele võimalustele, kuidas maksude vältimise skeemidega tulemuslikult toime tulla. Seda teemat käsitletakse lähemalt pealkirja all „Õiguse kuritarvitamine”.

54. Ühendkuningriigi seisukoht, et tehingute eesmärgile tuleb tähtsust omistada, viib tegelikult paradoksini, et kõnealused tehingud jäävad kuuenda direktiivi kohaldamisalast välja asjaolu tõttu, et osalised püüdsid esiteks vältida käibemaksu maksmist või seda edasi lükata. Nagu komisjon istungil nimetas, võivad kõnealust tõlgendust lisaks maksuhaldurile, nagu käesolevate kohtuasjade puhul, hakata lõpuks kasutama ka maksukohustuslased. Viimased võiksid põhimõtteliselt väita, et asjaomase tehingu eesmärki silmas pidades ei leidnud konkreetne väljund aset majandustegevuse raames ning peaks seega käibemaksusüsteemi kohaldamisalast välja jääma. See on mõeldav näiteks Halifax’i kohtuasja puhul, kus Halifax ja LPDS sõlmisid ehitusteenuste osutamiseks konkreetse tehingu, mille tulemusena maksis Halifax umbes 164 000 Inglise naela suuruse summa, millest käibemaks moodustas umbes 25 000 Inglise naela. Kõnealuse tehingu nagu ka teiste tehingute ainus eesmärk oli vältida käibemaksu maksmist.( ) Seega peaks Ühendkuningriigi valitsuse tõlgenduse kohaselt kõnealune tehing jääma käibemaksusüsteemi kohaldamistalast välja, kuigi see tõi tegelikult kaasa käibemaksu maksmise. Minu arvates ei ole päris selge, kuidas kõnealust konkreetset tehingut Ühendkuningriigi valitsuse esitatud tõlgenduse kohaselt käsitleda, et see jääks kuuenda direktiivi kohaldamisalasse. See on vahetult seotud teise probleemiga, mis tuleneb tõlgendusest, mida Ühendkuningriigi valitsus toetab.

55. Halifax’i kohtuasjas esitatud eelotsusetaotlusest ilmneb, et kui maksu maksmise vältimiseks teostatud tehinguid käibemaksusüsteemi kohaldamisalast välja jätmise tõttu arvesse ei võeta, on tegelikult vaja nende tarnete/teenuste, millelt tuleb käibemaksu maksta, saajate uuesti määratlemiseks taastada tarnete/teenuste ahel. Üsna tõenäoliselt ei ole nende tarnete või teenuste saajateks isikud, kes arvesse võtmata jäetud tehingutega seotud lepingutes või arvetel saajatena määratletud on. Selline taastamine toob kaasa tõsiseid probleeme.

56. Esiteks eeldab see, et näiteks ehitustööde teostamiseks Halifax’is ja Huddersfield’is ning ravimite ja proteeside omandamiseks BUPA‑s eksisteerib üks tavaline viis. Seda laadi tavaline tehing jääks käibemaksusüsteemi kohaldamisalasse, kuid see võib olla üksnes kujutluste vili, kuna põhimõtteliselt ei ole olemas ühtainsat tavalist viisi majandustegevuse teostamiseks. Iseenesest ei ole selles midagi iseäralikku, et näiteks üks krediidiasutus kasutab selle asemel, et otse ehitusettevõtjatega kontakteeruda, ehitusteenuste saamiseks vahendajana investeerimis- ja arendusühinguid. Kumbagi majandustegevuse teostamise viisi ei saa pidada teisest tavalisemaks. Ühe eelistamine selleks, et asendada poolte teostatud tegelikke tehinguid, millelt käibemaksu maksma ei pea, on puhtalt meelevaldne.

57. Teiseks jätab see arvesse võtmata vara tõelise üleandmise või teenuste osutamise tasu eest ning keskendub selle asemel käibemaksuga maksustatava tehingu üldistele tulemustele. See ei ole kooskõlas ühise käibemaksusüsteemi tüüpilise omadusega, mis on sätestatud esimese ja kuuenda direktiivi artiklis 2 ja mille kohaselt käibemaksu kohaldatakse tehingupõhiselt kaubatarne või teenuse osutamise ahela kõigi tehingute suhtes.( )

58. Veel üks ja minu arvates lahendamata probleem, mis Ühendkuningriigi valitsuse tõlgendusega kaasneb, on küsimus, kas selliste tegevuste väljajätmiseks kuuenda direktiivi kohaldamisalast peab maksusoodustuse saamise kavatsus olema kõigil skeemis osalevatel pooltel. Nagu komisjon istungil nimetas, võib see mõjutada tegelikult süütuid kõrvalseisjaid, kes teevad tarneid või osutavad teenuseid tehingus osalejatele, kelle ainus eesmärk on saada maksusoodustust, või kellele tarnitakse või osutatakse teenuseid selliste tehingus osalejate poolt. Minu arvates saab selle probleemi rahuldavalt lahendada ainult tunnistades täielikult vastuvõetamatuks Ühendkuningriigi valitsuse esitatud tõlgenduse tarnest või teenusest, mida maksukohustuslane majandustegevuse raames teeb või osutab.

59. Eeltoodut arvesse võttes olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks siseriiklikele kohtutele vastama, et mõisteid „majandustegevus” ja „kaubatarne või teenuste osutamine” „maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb” nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi nr 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artiklite 2 ja 4 tähenduses tuleks tõlgendada nii, et kõiki kõnealuseid tehinguid tuleb käsitleda objektiivselt ja asjana iseeneses. Selles osas on ebaoluline asjaolu, et tarne või teenuse osutamise ainus eesmärk on saada maksusoodustust.

B. Õiguse kuritarvitamine

60. Siseriiklikud kohtud tõstatasid küsimuse, kas õiguse kuritarvitamise mõiste, mida Euroopa Kohus on varem mitmes ühenduse õiguse valdkonnas tunnustanud, on kohaldatav ka käibemaksu valdkonnas. See doktriin takistaks maksukohustuslastel saada maksusoodustust tehingutelt, mille ainus eesmärk on kõnealust maksusoodustust saada.

61. Euroopa Kohtul on olnud võimalus esitada oma arvamus nn õiguse kuritarvitamise või lihtsalt kuritarvitamise küsimuses mitmes kohtuasjas. Ühendkuningriigi valitsus, keda toetavad Iirimaa, Madalmaade ja Prantsusmaa valitsused ning komisjon, tugineb kõnealusele kohtupraktikale, asudes seisukohale, et kõnealune doktriin on kohaldatav ka käibemaksu valdkonnas.

1. Kuritarvitamise mõiste Euroopa Kohtu praktikas

62. Euroopa Kohtu praktika analüüs näitab järjekindlalt, et ühenduse õiguses on kuritarvitamise mõistel rida lähenevaid elemente. Põhivabaduste kontekstist alustades on Euroopa Kohus väitnud, et kõnealuseid õigusi ei tohi ära kasutada liikmesriikide õigusnormide kohaldamise vältimiseks.( ) Seda mõtet on Euroopa Kohus tunnistanud ka muudes konkreetsetes valdkondades, nagu sotsiaalkindlustus, kus leiti samuti, et soodustuste saamine kuritarvituse või pettuse teel on lubamatu.( ) Samuti leidis Euroopa Kohus ühise põllumajanduspoliitika valdkonna kohtuasjades, et eksporditoetusi käsitlevate asjaomaste õigusnormide kohaldamist „ei tohi mingil juhul laiendada nii, et see hõlmaks eksportijate kuritarvitusi”.( ) Sama valdkonna teises kohtuasjas, mis käsitles hüvitiste maksmist mitteliikmesriigist Saksamaale imporditud juustult, leidis kohus, et „juhul, kui on võimalik tõendada, et juustu import ja reeksport ei toimunud heauskse ärilise tehinguna, vaid ainult selleks, et saada ebaseaduslikult rahaline hüvitis”, ei kuulu see maksmisele.( ) Ka erinevat tüüpi kohtuasjades, mis on seotud äriühinguõigusega, nõustus Euroopa Kohus, et osanikul ei tohiks lubada toetuda ühenduse õigusenormile kõnealuse normi eesmärgiga selgelt vastuolus oleva väära kasu saamiseks.( ) Hilisemas kohtuasjas Centros, kus käsitleti asutamisvabaduse väidetavat rikkumist, kordas Euroopa Kohus oma seisukohta, sedastades, et „liikmesriik võib võtta meetmeid takistamaks seda, et mõned tema kodanikud saaksid asutamislepinguga antud õigusi kuritarvitada ja seeläbi vältida siseriiklike õigusnormide kohaldamist ning et õigustatud isikud saaksid ühenduse õigusnormidest vääralt või ebaõigesti kasu”.( )

63. Viimane lause kajastab kahte peamist konteksti, milles Euroopa Kohus kuritarvitamise mõistet on analüüsinud. Esiteks, kui ühenduse õigusnorme on siseriikliku õiguse kohaldamise vältimise eesmärgil kuritarvitades ära kasutatud. Teiseks, kui tuginetakse kuritarvituse eesmärgil ühenduse õigusenormidele, et saada kasu viisil, mis on vastuolus nende samade normide otstarbe ja eesmärkidega.( )

64. Minu arvates võib ühenduse õiguse üldpõhimõtet pidada kindlasti kõnealusest kohtupraktikast tulenevaks.( ) Euroopa Kohus on seda mõtestanud, sedastades, et „ühenduse õigusele ei saa tugineda kuritarvituslikul või pettuse eesmärgil”.( ) See suhteliselt laialt ja üldsõnaliselt väljendatud põhimõte ei ole aga iseenesest kasulik vahend, et hinnata, kas ühenduse õiguse konkreetsest normist tulenevat õigust on kuritarvitatud. Selleks, et seda kasutada, on kuritarvituse kindlakstegemiseks vaja üksikasjalikumat doktriini või tingimusi.( )

65. Sellega seoses nähtub varasemast kohtupraktikast, et Euroopa Kohus püüab luua ettevaatlikult tasakaalu ühelt poolt selle vahel, et kuritarvitamist hindaksid siseriiklikud kohtud vastavalt asjaomastele siseriiklikele õigusnormidele,( ) ning teiselt poolt selle vahel, et oleks tagatud, et kõnealune hindamine ei kahjustaks selliste ühenduse õigusnormide täielikku mõju ja ühetaolist kohaldamist, millele väidetavalt kuritarvitades tuginetakse.( ) Selle tulemusena on Euroopa Kohus töötanud välja parameetri, millest lähtuvalt kõnealust hindamist siseriiklikul tasandil teostada. Esiteks peab kuritarvitamise hindamine tuginema objektiivsetele tõenditele. Teiseks, mis kõige olulisem, tuleb see teostada kooskõlas sellise ühenduse õigusnormi otstarbe ja eesmärkidega, millele väidetavalt kuritarvituslikult tugineti.( ) Kuivõrd sellise otstarbe kindlakstegemine on tõlgendamise küsimus, on Euroopa Kohus mitmes kohtuasjas selgelt välistanud kuritarvitamise olemasolu.( )

66. Kohtuasjas Emsland-Stärke( ) astus Euroopa Kohus aga sammu edasi, sõnastades ühenduse õiguse kuritarvituse doktriini täpsemalt. Euroopa Kohtult küsiti, kas eksportija võib jätta ilma õigusest saada eksporditoetust, hoolimata asjaolust, et formaalsed tingimused toetuse saamiseks olid vastavalt komisjoni 29. novembri 1979. aasta määruse (EMÜ) nr 2730/79, milles sätestatakse põllumajandustoodete eksporditoetuste süsteemi kohaldamise üksikasjalikud ühiseeskirjad, asjaomastele sätetele täidetud.( ) Sisuliselt osalesid kõnealused kaubad nn tagasipöörde (U-turn) kavas, mille kohaselt need eksporditi ning lasti kolmandas riigis tarbimiseks ringlusse, kuid reimporditi koheselt sama transpordivahendit kasutades ilma muutusteta tagasi ühendusse.

67. Seega sedastas Euroopa Kohus, et ühenduse õiguse kõnealuseid sätteid peaks tõlgendama selliselt, et kuritarvituse korral tuleks toetuse saamise õigus ära võtta. Selleks, et teha kindlaks kõnealuse kuritarvituse olemasolu, esitas Euroopa Kohus tingimused, milleks on esiteks „objektiivsete asjaolude kogum, millest tuleneb, et vaatamata ühenduse õigusnormides ettenähtud tingimuste formaalsele täitmisele ei ole õigusnormides taotletud eesmärki saavutatud”( ) ning teiseks „subjektiivne element koosneb tahtest saavutada eelist, mis tuleneb ühenduse õigusnormidest, luues kunstlikult selle saavutamiseks vajalikud tingimused”.( ) Need on tingimused, mida Ühendkuningriigi valitsuse sõnul tuleks kohaldada ka ühise käibemaksusüsteemi raames, sõltumata sellest, et seda ei näe sõnaselgelt ette ükski kuuenda direktiivi ega siseriikliku õigusakti säte.

68. Sisuliselt on kuritarvituse mõistet (millele ei viidata alati kui õiguse kuritarvitamisele) käsitlevas kohtupraktikas väljakujunenud muster, mille kohaselt kuritarvitamist hinnatakse selle põhjal, kas nõutav õigus on kooskõlas selle õigusnormi otstarbega, millest see formaalselt tuleneb.( ) Isik, kes väidab endal olevat õiguse, jäetakse sellest ilma üksnes määral, mil ühenduse õigusnormile, millest kõnealune formaalne õigus tuleneb, tuginetakse saamaks „väärat kasu, mis on selgelt vastuolus kõnealuse normi eesmärgiga”.( ) Kui aga õigust teostatakse kõnealuse ühenduse õigusnormi eesmärkide ja taotletavate tulemusega ette nähtud piirides, ei ole tegemist kuritarvitamisega, vaid lihtsalt õiguse õiguspärase teostamisega.( )

69. Seetõttu olen arvamusel, et kuritarvitamise mõiste toimib „põhimõttena, mis reguleerib ühenduse õiguse tõlgendamist”, nagu on sedastanud komisjon oma kirjalikes märkustes.( ) Määravaks teguriks kuritarvituse olemasolu kinnitamisel tundub olevat ühenduse õigusnormide teleoloogiline kohaldamisala,( ) mis tuleb määratleda, et teha kindlaks, kas väidetav õigus tuleneb tegelikult kõnealustest õigusnormidest niivõrd, kuivõrd see ei jää selgelt väljapoole nende kohaldamisala. See selgitab, miks Euroopa Kohus viitab sageli mitte õiguse kuritarvitusele, vaid lihtsalt kuritarvitusele.

70. Selles osas ei mõjuta kohtuasjas Emsland-Stärke nimetatud kuritarvitamise subjektiivne element ühenduse õiguses kasutatava kuritarvitamise mõiste tõlgenduslikku olemust.( ) Kohtuasjas Emsland-Stärke seostas Euroopa Kohus subjektiivset elementi järeldusega, et olukord, mis andis põhjust kohaldada teatavat ühenduse õigusnormi, oli puhtalt fiktiivne. Minu arvates ei tohiks fiktiivsuse tuvastamine põhineda ühenduse õiguse taotleja subjektiivsete kavatsuste hindamisel. Teatavate sündmuste või tehingute fiktiivne olemus tuleb kahtlemata kindlaks teha iga üksiku kohtuasja objektiivsete asjaolude põhjal. See on ka kooskõlas kohtuasjas Emsland-Stärke Euroopa Kohtu viitega tegevuse või käitumise „ainsale eesmärgile” kui kesksele elemendile, mis toetab järeldust, et ühenduse õigust on kuritarvitatud.( ) Minu arvates on see, kui Euroopa Kohus asub seisukohale, et kuritarvitamine leiab aset alati, kui kõnealusel tegevusel ei saa olla muid eemärke või põhjendusi, kui saavutada ühenduse õigusnormide kohaldamine viisil, mis on vastuolus nende eesmärgiga, samaväärne kuritarvitamise hindamise objektiivse kriteeriumi vastuvõtmisega. Need objektiivsed elemendid näitavad tõepoolest, et kõnealuses tegevuses osaleval isikul või osalevatel isikutel oli tõenäoliselt kavatsus ühenduse õigust kuritarvitada. Kuritarvitamise hindamisel ei ole nimetatud kavatsus aga määrav. Selle asemel on määrav objektiivselt käsitletud tegevus ise. Kujutlegem näiteks juhtumit, kus A järgib pikemalt mõtlemata B nõuannet ning teostab tegevuse, millel puudub muu seletus, kui see, et A saab maksusoodustust. Asjaolu, et A-l ei olnud mingit subjektiivset kavatsust ühenduse õigust kuritarvitada, on kuritarvitamise hindamise seisukohalt muidugi ebaoluline. Tähendust omab mitte A tegelik psüühiline seisund, vaid asjaolu, et tegevusel ei olnud objektiivselt muud seletust kui maksusoodustuse saamine.

71. Seetõttu ei tuleks minu arvates kohtuasjas Emsland-Stärke nimetatud subjektiivse elemendi olemasolu kindlakstegemiseks uurida osaliste raskesti hinnatavaid subjektiivseid kavatsusi. Selle asemel on osaliste kavatsused saada ühenduse õigusest vääralt kasu üksnes järeldatavad näilisest olukorrast, mida objektiivseid asjaolusid arvesse võttes hinnata tuleb. Eeldusel, et kõnealused objektiivsed asjaolud eksisteerivad, tuleb järeldada, et isik, kes tugineb ühenduse õigusnormi sõnasõnalisele tähendusele, väites endal olevat õiguse, mis on vastuolus õigusnormi eesmärkidega, ei vääri seda, et seda õigust toetataks. Sellisel juhul tuleb kõnealust õigusnormi, vastupidiselt selle sõnasõnalisele tähendusele, tõlgendada nii, et sellest õigust ei tulene. Minu arvates on ühenduse õiguses kasutatava kuritarvitamise doktriini tähtsaimaks osaks ühenduse õigusnormide ja teostatud tegevuste objektiivse eesmärgi ning mitte üksikisikute subjektiivse kavatsuste kaalutlus. Seega olen seisukohal, et „õiguse kuritarvitamise” mõiste kasutamine selleks, et kirjeldada midagi, mis on Euroopa Kohtu praktika kohaselt oma olemuselt ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõte, võib olla tegelikult segadust tekitav.( ) Seetõttu eelistan ma kasutada „ühenduse õiguse kuritarvitamise keelamise” mõistet ning räägin „õiguse kuritarvitamisest” ainult juhul, kui seda on vaja teha lihtsuse mõttes.

72. Nüüd pöördun ma küsimuse juurde, mis puudutab ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõtte kohaldatavust ühise harmoniseeritud käibemaksusüsteemi konkreetses valdkonnas ning kui see on kohaldatav, siis kriteeriumide sõnastamise juurde nende kohaldamiseks käesolevates kohtuasjades.

2. Põhimõtte kohaldatavus, mis keelab kuritarvitada ühenduse õigust ühises käibemaksusüsteemis

73. Nagu sedastas kohtujurist Tesauro, „peab iga õiguskord, mis püüab saavutada minimaalset lõpetatuse taset, sisaldama n-ö enesekaitsemeetmeid tagamaks, et sellest tulenevaid õigusi ei teostataks kuritarvituslikul, ülemäärasel ega kahjustaval viisil. Selline nõue ei ole ühenduse õigusele sugugi võõras.”( ) Olen arvamusel, et nagu iga õigussüsteem, ei ole ka ühine käibemaksusüsteem kaitstud seda ähvardava ohu eest seista silmitsi tegevustega, mis hoolimata sellest, et need on formaalselt õigusnormidega kooskõlas, kuritarvitavad selle õigusnormi otstarbe ja eesmärkidega vastuolus olles võimalusi, mis kõnealusest õigusnormist tulenevad.

74. Seetõttu on raske kujutleda ühist käibemaksusüsteemi ühenduse õigussüsteemi kuritarvitusest vaba valdkonnana, kus kõnealust põhimõtet järgima ei peaks. Puudub põhjus, miks selline ühenduse õiguse üldpõhimõte peaks selles valdkonnas sõltuma õigusaktis sõnaselgelt kirjapandust, et ka käibemaksudirektiivide sätete kohta kehtib reegel, mida Euroopa Kohus on järjekindlalt väljendanud, nimelt: kasu saamiseks, mis on ühenduse õigusnormiga ilmselgelt vastuolus, ei saa samale õigusnormile formaalselt tugineda. Kõnealune reegel, mis on sõnastatud tõlgendamispõhimõttena, on asendamatu ühenduse õigusnormide kaitsmisel nende sõnasõnalisel tähendusel põhineva formaalse kohaldamise eest.( ) Idee, et kõnealune mõiste on samamoodi kohaldatav käibemaksu valdkonnas, on täielikult kooskõlas Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Gemeente Leusden hiljuti võetud seisukohaga, mille kohaselt „maksudest kõrvalehoidumise ja vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on kuuenda direktiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk.”( )

75. Kuivõrd kõnealuse põhimõtte all peetakse silmas tõlgendamise üldpõhimõtet, ei nõua see sõnaselget tunnistamist ühenduse õigusaktides, et selle suhtes võiks kohaldada kuuenda direktiivi sätteid. Seega ei saa me üksnes sellest, et kuuendas direktiivis puudub säte, mis väljendaks sõnaselgelt kuritarvitamist keelavat tõlgendamise põhimõtet (sama võiks näiteks kehtida ka õiguskindluse põhimõtte või õiguspärase ootuse põhimõtte suhtes, nagu Iirima valitsus istungil märkis), järeldada, et ühenduse seadusandja kavatses kõnealuse põhimõtte kuuendast direktiivist välja jätta. Kui kuuendas direktiivis kõnealust põhimõtet väljendav säte ka oleks, võiks seda käsitleda olemasoleva üldpõhimõtte pelga deklareerimise või kodifitseerimisena, nagu komisjon on märkinud.( )

76. Täpselt samadel põhjustel ei saa ma nõustuda apellantide poolt käesolevates kohtuasjades esitatud seisukohaga, et kuritarvitamise keelamise põhimõtte kohaldamine kuuenda direktiivi kontekstis peab kuuenda direktiivi artiklis 27 ettenähtud menetluse kohaselt sõltuma asjakohaste siseriiklike kõrvalehoidumist välistavate sätete vastuvõtmisest iga liikmesriigi poolt.( ) Sellise seisukohaga nõustumise korral muutuks ühine käibemaksusüsteem eriliseks õigusvaldkonnaks, kus tuleks lubada peaaegu igasugust oportunistlikku käitumist maksukohustuslaste poolt, kes vääralt maksusoodustuste saamise eesmärgil lähevad nende sätete sõnasõnalisele tähendusele tuginedes mööda maksuhaldurist, olukorras, kus liikmesriigid ei ole eelnevalt sellist käitumist keelavaid õiguslikke meetmeid vastu võtnud.

77. Lühidalt öeldes ei näe ma põhjust, miks ei võiks käibemaksualaseid õigusnorme tõlgendada vastavalt ühenduse õiguse kuritarvitamist keelavale üldpõhimõttele. On tõsi, et maksuõiguse osas on sageli väljendatud muret õiguskindluse pärast, mis tuleneb eeskätt vajadusest tagada maksumaksjatel lasuva maksukoormuse prognoositavus ning põhimõte, et maksustamine peab põhinema seadusel. Liikmesriikide õigusnormide võrdlusanalüüsist aga piisab, et teha selgeks, et selline huvi ei välista teatavate üldnormide ja ebamäärase mõiste kasutamist maksuõiguse vallas, et takistada maksude õigusvastast vältimist.( ) Õiguskindlus peab olema tasakaalus muude õigussüsteemi väärtustega. Maksuõigus ei tohiks muutuda õiguse nn metsikuks lääneks, kus tuleb lubada peaaegu igasugust oportunistlikku käitumist, kui see vastab asjaomaste maksusätete rangelt formaalsele tõlgendusele ning seadusandja ei ole võtnud üheseid meetmeid sellise käitumise takistamiseks.

78. Kuuenda direktiivi artikkel 27 ei välista kuritarvitamise doktriini vastuvõtmist ühiste käibemaksualaste õigusnormide tõlgendamiseks. On tõsi, et Euroopa Kohus on järjekindlalt sedastanud, et liikmesriigid on kohustatud järgima kõiki kuuenda direktiivi sätteid ega tohi maksukohustuslase vastu tugineda sättele, mis loob erandi direktiivi eesmärgist selles osas, milles erand ei ole kehtestatud vastavalt artiklile 27.( ) Seega ei saa maksudest kõrvalehoidumise või nende vältimise takistamise vajadusega põhjendada selliste siseriiklike meetmete vastuvõtmist, mis loob direktiivist erandi viisil, mida ei ole ette nähtud artiklis 27 sätestatud menetluses.( ) Lisaks sellele on lubatud ainult erandid, mis on proportsionaalsed ning vajalikud artiklis 27 üheselt väljendatud eesmärkide saavutamiseks.( )

79. Ühenduse õiguse kuritarvitamise keelamine, mida nähakse tõlgendamise põhimõttena, ei põhjusta aga erandeid kuuenda direktiivi sätetest. Selle kohaldamise tulemusena ei saa tõlgendatud õigusnormi käsitleda kõnealust õigust andvana, kuna väidetav õigus ei vasta ilmselt sellise sätte eesmärkidele, millele kuritarvitades tuginetakse. Mis kõige tähtsam, kõnealuse tõlgendamise põhimõtte kasutamine ei too kaasa seda, et teostatud majandustegevus tuleks jätta käibemaksuõiguse mõttes arvesse võtmata või kuuenda direktiivi kohaldamisalast välja. Kuuenda direktiivi selle põhimõtte kohase tõlgendamise kõige ilmsem tulemus, mida õigusliku tõlgenduse kontekstis saab eeldada, on see, et erinevalt õigusnormi sõnasõnalisest tähendusest, sellest tegelikult kõnealust õigust ei tulene. Kui see tõlgendus toobki kaasa erandeid, siis üksnes normi tekstist, mitte normist enesest, mis koosneb enamast kui vaid selle sõnasõnalisest elemendist. Lisaks sellele järgib kõnealuse ühenduse tõlgendamise põhimõtte kohaldamine täielikult käibemaksualaste õigusnormide ühetaolise kohaldamise eesmärki kõikides liikmesriikides, mis rõhutab menetlustingimuste tähtsust ja mis piirab artiklis 27 ette nähtud teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumise või maksude vältimise takistamiseks mõeldud siseriiklike meetmete vastuvõtmist.

80. Järelikult puudub vastuolu ühises käibemaksusüsteemis kuritarvitamist keelava ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõtte kohaldamise ja menetluse vahel, mida näeb ette artikkel 27 selliste erimeetmete vastuvõtmiseks liikmesriikide poolt, mis teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumise või maksude vältimise takistamiseks kalduvad kõrvale kuuendast direktiivist.

81. Samuti ei nõustu ma mõne apellandi poolt esitatud vastuväitega, mille kohaselt sellist ühenduse õiguse kuritarvitamist keelava tõlgendamise põhimõtet ei saa kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse suhtes, kuna see õigus tuleneb kuuendat direktiivi rakendavatest siseriiklikest sätetest. Mahaarvamise õigus tuleneb kuuendast direktiivist. See on ühenduse õigus, mille õiguslik alus on kuuenda direktiivi artikkel 17 ja mille sisu ei jäta selle rakendamise osas liikmesriikidele mingit kaalutlusõigust.( ) Eeldusel, et kõnealuste ühenduse õigusnormide sihiks on saavutada teatavaid eesmärke ja tulemeid, peavad siseriiklikud ametiasutused neid rakendavaid siseriiklikke sätteid tõlgendama ja kohaldama vastavalt nendele eesmärkidele.( ) Seetõttu, kuivõrd kõnealuse ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõtte eesmärk on tagada, et ühenduse õiguse otstarvet ja eesmärke, eriti kuuenda direktiivi nende sätete eesmärke, millega kehtestatakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, ei kahjustata, peavad seda tõlgenduslikku lähenemist järgima ka siseriiklikud ametiasutused sisendkäibemaksu mahaarvamist käsitlevate siseriiklike sätete kohaldamisel.( ) Lisaks sellele nõustun ma komisjoni märkusega, et asjaolu, et Euroopa Kohus arendas kuritarvitamise mõiste välja määruse kontekstis ning olukorras, mis hõlmas ühenduse rahade kasutamist, nagu näiteks kohtuasjas Emsland-Stärke, ja mitte kuuenda direktiivi kontekstis, on ebaoluline. Oluline on aga see, et käibemaksu reguleerib ühtne süsteem ning see, et selle sätteid tuleks ühetaoliselt tõlgendada. Tuleb märkida, et kohtuasjas Gemeente Leusden on Euroopa Kohus juba sõnaselgelt viidanud kohtuasjas Emsland-Stärke kasutusele võetud kuritarvitamise mõistele, käsitledes seda kuuenda direktiivi kontekstis.( )

82. Kõnealuse tõlgendamise põhimõtte kohaldamise peamised raskused ja sellele vastuväited on seotud kriteeriumi sõnastamisega, millest lähtuvalt seda konkreetses valdkonnas kasutada. Seoses sellega tuleb arvesse võtta õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtet.

3. Käibemaksusüsteemile kohaldatava kuritarvituse mõiste konstrueerimine ühenduse õiguses vastavalt õiguskindluse ja maksukohustuslaste õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele

83. Tõlgendamise põhimõtte, mis keelab ühenduse õiguse kuritarvitamise, kohaldamise kriteeriumid käibemaksuõiguse valdkonnas tuleb kehtestada selle harmoniseeritud süsteemi eriomadusi ja põhimõtteid silmas pidades. Kuritarvituse hindamise tingimused, mis võeti kasutusele kohtuasjas Emsland-Stärke, pakuvad selles osas märkimisväärseid juhiseid, kuid käibemaksu kui objektiivse olemusega maksu eripära tõttu ei ole selle automaatne ülevõtmine soovitatav. Lisaks tuleb ühiste tingimuste puudumist kuritarvitamise keelamise põhimõtte kasutamiseks ühenduse õiguse kõikides valdkondades käsitleda ühenduse õiguses sama loomulikuna kui mis tahes siseriiklikus õigussüsteemis.( )

84. Ühise käibemaksusüsteemi suhtes kohaldatava ühenduse õiguse põhimõtte kohaldamisala määratlemine seisneb kokkuvõttes maksukohustuslasele teatavaid õigusi andvate käibemaksudirektiivi sätete tõlgendamise piiride kindlakstegemises. Selles osas peab kuritarvitamise keelamise objektiivne analüüs olema tasakaalus õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetega, mis samuti „moodustavad osa ühenduse õigussüsteemist”( ) ja mida tuleb kuuenda direktiivi sätete tõlgendamisel arvesse võtta.( ) Nendest põhimõtetest tuleneb see, et maksukohustuslasel peab olema õigus teada oma maksualast seisundit ette ning tugineda sel eesmärgil käibemaksualaste õigusaktide sõnasõnalisele tähendusele.( )

85. Lisaks sellele on Euroopa Kohus kooskõlas seisukohaga, mille liikmesriigid on üldiselt maksude valdkonnas vastu võtnud, järjekindlalt sedastanud, et maksukohustuslasel on õigus korraldada oma ettevõtlus selliselt, mis vähendab tema maksukoormust. Kohtuasjas BLP Group otsustas Euroopa Kohus, et „ettevõtja valik maksust vabastatud ja maksustatavate tehingute vahel võib põhineda asjaoludel kogumis ja eelkõige käibemaksusüsteemi eesmärki toetavatel maksualastel kaalutlustel”.( ) Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, mis maksimeeriks riigi poolt saadava maksutulu. Peamine idee seisneb vabaduses valida kulude minimeerimiseks vähim maksustatav viis majandustegevuse teostamisel.( ) Teisest küljest eksisteerib selline vabadus ainult käibemaksusüsteemis ette nähtud õiguslike võimaluste vallas. Kuritarvitamise keelamise põhimõtte normatiivne eesmärk käibemaksusüsteemis on määratleda võimalused, mille ühised käibemaksu käsitlevad õigusnormid on maksukohustuslastele jätnud. Kõnealune määratlus peab arvesse võtma ka õiguskindluse ja maksukohustuslaste õiguspäraste ootuste kaitse põhimõtteid.

86. Kõnealuste põhimõtete tõttu tuleb käibemaksualaste õigusnormide kuritarvitamist keelava ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõtte kohaldamisala määratleda viisil, mis ei mõjuta õiguspärast kaubandust. Selline võimalik negatiivne mõju on aga välistatud, kui kuritarvitamise keelamist tõlgendatakse selliselt, et maksukohustuslasele ei anta taotletavat õigust ainult juhul, kui asjaomasel teostatud majandustegevusel ei ole muud objektiivset põhjendust kui selle õiguse taotlemine maksuhaldurilt ning kui selle õiguse tunnustamine on vastuolus ühise käibemaksusüsteemi asjaomaste sätete eesmärkide ja taotletavate tulemitega. Seda laadi majandustegevus, isegi juhul kui see ei ole ebaseaduslik, ei vääri kaitset ühenduse õiguse õiguskindluse ja õiguspäraste ootuste kaitse põhimõtete poolt, kuna selle ainus tõenäoline otstarve on õõnestada õigussüsteemi eesmärke.

87. Seetõttu olen seisukohal, et käibemaksusüsteemi suhtes kohaldatav ühenduse õiguse kuritarvitamise mõiste on kasutatav tingimusel, mis koosneb kahest elemendist. Ühenduse õiguse kuritarvitamise kindlakstegemiseks kõnealuses valdkonnas peab see sisaldama mõlemat elementi. Esimene vastab kohtuasjas Emsland-Stärke nimetatud subjektiivsele elemendile, kuid see on subjektiivne ainult niivõrd, kuivõrd selle eesmärk on teha kindlaks kõnealuste tegevuste eesmärk. Kõnealune eesmärk, mida ei tohi segamini ajada nendes tegevustes osalejate subjektiivsete kavatsustega, tuleb objektiivselt kindlaks määrata selle põhjal, kas tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused peale maksusoodustuse saamise. Järelikult võib seda elementi pidada autonoomia elemendiks. Tegelikult peavad siseriiklikud ametiasutused selle rakendamisel tegema kindlaks, kas kõnealusel tegevusel on iseseisev alus, mis maksukaalutlusi kõrvale jättes võib sellele juhtumi asjaoludest tulenevalt mingi majandusliku õigustuse anda.

88. Pakutud tingimuse teine element vastab kohtuasjas Emsland-Stärke nimetatud objektiivsele elemendile. Tegelikult on see teleoloogiline element, mille abil võrreldakse väidetavalt kuritarvitatud ühenduse õigusnormide otstarvet ja eesmärke vaatlusaluse tegevuse otstarbe ja eesmärkidega. Teine element on oluline mitte ainult seetõttu, et ta pakub standardi, millega võrreldes kõnealuse tegevuse otstarvet ja eesmärke hinnata. Samuti pakub see kindlust ka nendel juhtudel, kui tegevuse ainus eesmärk võib olla maksukoormuse vähendamine, kuid kui kõnealune eesmärk tuleneb tegelikult valiku tegemisest erinevate maksukordade vahel, mille ühenduse õigusaktid on jätnud reguleerimata. Seega, kui puudub vastuolu maksukohustuslase poolt taotletava ja õigusnormiga taotletavate tulemite vahel, ei saa tegemist olla kuritarvitamisega.

89. Kuritarvitamise keelamine ei ole tõlgendamise põhimõttena enam asjakohane, kui teostatud majandustegevusel võib olla mõni muu põhjendus kui üksnes maksusoodustuste saamine maksuhaldurilt. Tõlgendades niisugustel asjaoludel õigusnormi kirjutamata üldpõhimõtte alusel nii, et sellest ei tulene kõnealust kasu, annaks see maksuhaldurile liiga suure kaalutlusõiguse otsustamaks, millist antud tehingu eesmärkidest tuleks käsitleda kesksena. Sellega kaasneks suur ebakindlus ettevõtjate poolt tehtavate õiguspäraste valikute osas ning see mõjutaks selgelt kaitset väärivaid majandustegevusi, eeldusel, et need omavad vähemalt mingis osas tavapärast äritegevuse eesmärki.

90. Kahtlemata tuleb tunnistada võimalust, et sellisel juhul, kui tegevusi teostatakse korraga nii maksudega seotud kui nendega mitteseotud kaalutlustel, võib kehtestada täiendavaid piiranguid taotluste puhul, mis tulenevad tegevustest, mille keskne eesmärk vähemal või suuremal määral on saada maksusoodustust. See aga nõuab asjakohaste siseriiklike seadusandlike meetmete vastuvõtmist. Pelgalt tõlgendusest siin ei piisa. Kõnealuste meetmete hulka võivad kuuluda sedalaadi üldisemad kuritarvitamise vältimise sätted, nagu on vastu võetud mõnes liikmesriigis ja mis on muu hulgas kohaldatavad ka käibemaksu suhtes ning mis võivad erineda oma kohaldamisalalt, modus operandi või toime poolest kuritarvitamise keelamist puudutava ühenduse tõlgendava põhimõtte kasutamisest käibemaksu valdkonnas.( ) Igal juhul peavad sellised õigusaktid vastama artiklis 27 sätestatud menetlusele ning Euroopa Kohtu selles osas kehtestatud piirangutele.( )

91. Eelnimetatud analüüsi põhjal olen ma seega arvamusel, et on olemas ühenduse õigusnormide kuritarvitamist keelav ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõte, mis on kohaldatav ka kuuenda direktiivi suhtes. Kõnealuse põhimõtte kohaselt tuleb kuuenda direktiivi sätteid tõlgendada selliselt, et neist ei tulene õigusi, mis osutuvad võimalikuks ainult nende sõnasõnalise tähenduse tõttu, kui tuvastatakse kahe objektiivse elemendi olemasolu. Esiteks, et sellise õiguse saamine õigusnormidega, millest maksusoodustuse saamine formaalselt tuleneb, kahjustaks taotletavaid eesmärke ja tulemeid. Teiseks, et õigus tuleneb majandustegevusest, millel ei ole objektiivselt muud põhjendust, kui väidetava õiguse saamine.

4. Kuuenda direktiivi sätete eesmärk seoses mahaarvamise õigusega ning nende tõlgendamine vastavalt ühenduse õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõttele

92. Käesolevas kolmes kohtuasjas käsitletakse selliste ühenduse õigusnormide väidetavat kuritarvitamist, mis annavad õiguse arvata maha sisendkäibemaks. Tulenevalt eespool kirjeldatud kuritarvitamise tingimustest on esmalt vaja kindlaks määrata nende kuuenda direktiivi sätete otstarve ja eesmärgid, mis reguleerivad mahaarvamise õigust. Seejärel saavad siseriiklikud kohtud teha kindlaks, kas neile lahendada antud kohtuasjades saavutataks need eesmärgid, kui tuvastatakse, et apellandid omavad nende poolt väidetavatel asjaoludel õigust maha arvata või tagasi saada sisendkäibemaks.

93. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõikest 2 selgub a contrario, et kui maksukohustuslane teeb või osutab käibemaksust vabastatud tarne või teenuse, ei ole tal õigust maha arvata sisendkäibemaksu kaupadelt või teenustelt, mida nende käibemaksust vabastatud tarnete jaoks kasutati.( ) Lisaks on Euroopa Kohus sedastanud, et „kõnealused kaubad ja teenused peavad olema maksustatavate tehingutega otseselt ja vahetult seotud”.( ) Sellest ei piisa, kui need on maksukohustuslase maksustatavate tehingutega vaid kaudselt seotud, kuna see nõuaks maksukohustuslase poolt taotletava lõpliku eesmärgi arvessevõtmist, ning seda tuleb sellega seoses ebaoluliseks pidada.( ) Maksukohustuslase õigus arvata maksustatavate tarnete tegemisel või teenuste osutamisel makstud sisendkäibemaks maha käibemaksust kujutab endast neutraalsuse põhimõtte tuletist.( ) Käibemaks on tegelikult üldine tarbimismaks, mida peaksid maksma lõpptarbijad.( ) Vastavalt sellele samale põhimõttele ei tohi maksukohustuslasel olla õigust maha arvata või tagasi saada maksuvabade tehingute jaoks saadud tarnetelt makstud sisendkäibemaksu. Kui maksukohustuslase poolt tehtud tarneid või osutatud teenuseid käibemaksuga ei maksustata, püüab kuues direktiiv takistada teda vastavat sisendkäibemaksu tagasi saamast. See toob kaasa järelduse, mida komisjon istungil rõhutas, et käibemaksust vabastamine kuuenda direktiivi mõttes ei tähenda, et kuuenda direktiiviga püütakse vabastada lõpptarbija täielikult igasugusest maksukoormusest.( )

94. Kolmes siin vaadeldavas kohtuasjas aga ilmneb eelotsusetaotlustest, et maksukohustuslased, kellel vastavalt käibemaksu mahaarvamise süsteemi eespool kirjeldatud eesmärkidele ei tohiks olla võimalik käibemaksu maha arvata või seda tagasi saada, välja arvatud piiratud osalt oma sisendist, on rakendanud skeeme, mis on neil võimaldanud seda tulemust vältida ning sisendkäibemaksu tervikuna tagasi saada. Mõnevõrra erineb see kohtuasja BUPA Hospitals jt puhul, kus väljatöötatud skeem võimaldas BUPA-l saada jätkuvalt kasu käibemaksu nullmäära režiimist, mis alates 1. jaanuarist 1998 Ühendkuningriigis enam ei kehtinud ning mis asendati käibemaksust vabastamisega ilma mahaarvamise õiguseta.( )

95. Vastutus selle kindlakstegemise eest, kas sisendkäibemaksu mahaarvamise või tagasisaamise õiguse tunnustamine seda taotlevate maksukohustuslaste kasuks on käesolevates kohtuasjades kooskõlas kuuenda direktiivi asjaomaste sätete taotletud otstarbe ja eesmärkidega, nagu on määratletud eespool, peab lasuma igal juhul siseriiklikel kohtutel. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtud leiavad, et neid eesmärke teenitakse vaid osaliselt, niivõrd, kuivõrd [käibe]maksust vabastatud maksukohustuslastel on õigus saada tagasi teatav osa makstud sisendkäibemaksust, siis tuleb mahaarvamist reguleerivaid kuuenda direktiivi sätteid tõlgendada sellisena, et need annavad asjaomastele maksukohustuslastele õiguse saada selles osas sisendkäibemaks tagasi. Olukord näib olevat selline Halifax’i ja Huddersfield’i asjas, kus mõlemad käibemaksust osaliselt vabastatud üksused võisid sisendkäibemaksu ilmselt tagasi saada, kuigi ainult piiratud kohaldatava proportsiooni alusel.

96. Siseriiklikud kohtud peavad ühenduse õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõtte teist tõlgendavat elementi silmas pidades kindlaks tegema ka selle, kas neile lahendada antud kohtuasjades asjaomaste maksukohustuslaste poolt teostatud majandustegevus on suunatud muule kui maksusoodustuse saamisele. Teisisõnu peavad siseriiklikud kohtud otsustama, kas kõnealuseid tegevusi võib pidada sellisteks, millel on iseseisev majanduslik põhjendus, millel ei ole seost käibemaksu maksmise vältimise või edasilükkamise eesmärgiga.

97. Kui siseriiklikud kohtud leiavad nendes kohtuasjades kaks kõnealust elementi, siis tuleb järeldada, et kuuenda direktiivi sisendkäibemaksu mahaarvamise ja tagasimaksmise õigust käsitlevatest asjaomastest sätetest, mida on ühenduse õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõtte kohaselt õigesti tõlgendatud, sellist õigust ei tulene või tuleneb vaid osaliselt.

5. Kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 tõlgendamine niivõrd, kuivõrd see on oluline BUPA kohtuasjas

98. Oma analüüsi lõpetuseks käsitlen ma BUPA kohtuasja teatavaid konkreetseid aspekte, mis minu arvates põhjendavad erinevat kohtlemist, lähtudes kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 teisest lõigust.

99. BUPA puhul aitavad kõnealused kokkulepped tegelikult saada tagasi kaupade omandamiselt makstud sisendkäibemaksu perioodil, mil seda õigust enam ei eksisteerinud. Käibemaksu optimeerimise skeemi edu tagamisel on keskne osa ettemaksu kokkulepetel. Selles osas pööraksin ma tähelepanu juba eelotsusetaotlusest ilmnevale asjaolule, et ettemakse kokkulepped viitavad ilmselt mis tahes „ravimile [või proteesile], mida BHL [või GDL] võib tahta osta” nende hulgast, mida on ettemakse kokkulepetele lisatud loeteludes üldiselt kirjeldatud. Lisaks sellele, et BHL või GDL pidid ravimeid ja proteese tulevikus täpsustama, võivad mõlemad pooled ka lepingu ühepoolselt lõpetada ning lõpetamine toob kaasa kõigi nende ettemakstud summade tagasimaksmise, mida ei ole veel ravimite või proteeside ostmiseks kasutatud.

100. Artikli 10 lõike 2 teise lõigu tekst viitab olukorrale, kus „enne kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist tuleb tasuda ettemaks”. Artikli 10 lõike 2 teine lõik nõuab minu arvates õigesti tõlgendatuna, et selleks, et kõnealune säte kehtiks kaupade ja teenuste ettemakse kohta, peavad kõnealused kaubad ja teenused olema enne ettemakse teostamist täpselt määratletud. Lihtsalt ettemakse tegemine kaupade eest, mida on üldiselt nimetatud loetelus, millest ostja võib tulevikus valida ühe ühiku või rohkem või mitte ühtegi, asjaoludel, kus ostja võib lepingu igal ajal ühepoolselt lõpetada ning kasutamata osa ettemaksust tagasi saada, ei ole piisav ettemakse iseloomustamiseks ettemaksena kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 teise lõigu tähenduses. Kõnealustel asjaoludel ei kuulu ettemakse kokkulepped, nagu need, mis on kõne all BUPA kohtuasjas, sellises ulatuses, nagu neid võib eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt kirjeldada kui oma olemuselt tulevikus ostmise kokkuleppeid eespool kirjeldatud tähenduses, kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 teise lõigu kohaldamisalasse.

101. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et BUPA kohtuasja asjaolud ei ole kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 teise lõigu siin esitatud tõlgendusega, on veel võimalik hinnata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käsitlevate ühenduse õigusnormide kuritarvitamist. Minu arvates selline kuritarvitamine eksisteerib, kui BUPA ettemakse kokkulepete sõlmimisel ei ole tingimustel, mida peab objektiivselt hindama siseriiklik kohus, muud põhjendust, kui saavutada praktiline tulemus, mis kahjustab pärast 1. jaanuari 1998 kohaldatava käibemaksu mahaarvamise ühise korra eesmärke, nimelt vabastada maksust ilma mahaarvamise õiguseta.

IV. Ettepanek

102. Eeltoodust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata VAT and Duties Tribunal, London’i, High Court’i ja VAT and Duties Tribunal, Manchester’i esitatud küsimustele järgmiselt:

− Kohtuasjades C‑255/02 ja C‑223/03:

1. Mõisteid „majandustegevus” ja „tarnimine või teenuste osutamine” „maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb” nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi nr 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artiklite 2 ja 4 tähenduses tuleks tõlgendada sellisena, et kõiki kõnealuseid tehinguid tuleb käsitleda objektiivselt ja asjana iseeneses. Selles osas on ebaoluline asjaolu, et tarne tehti või teenus osutati ainsa eesmärgiga saada maksusoodustust.

2. Kuuendat direktiivi tuleks tõlgendada selliselt, et see ei anna maksukohustuslasele vastavalt ühenduse õigusnormide kuritarvitamist keelavale ühenduse õiguse tõlgendamise põhimõttele õigust arvata sisendkäibemaksu maha või saada see tagasi, kui tingimustel, mida peavad hindama siseriiklikud kohtud, leitakse kaks objektiivset elementi. Esiteks see, et kõnealuse õiguse tegelik saamine kahjustaks nende õigusnormidega taotletavaid eesmärke ja tulemusi, millest kõnealuse õiguse saamine formaalselt tuleneb. Teiseks see, et õigus tuleneb tegevusest, millel ei ole muud põhjendust, kui väidetava õiguse saamine.

− Kohtuasjas C‑419/02:

1. Mõisteid „majandustegevus” ja „tarnimine või teenuste osutamine” „maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb” nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi nr 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artiklite 2 ja 4 tähenduses tuleks tõlgendada sellisena, et kõiki kõnealuseid tehinguid tuleb käsitleda objektiivselt ja asjana iseeneses. Selles osas on ebaoluline asjaolu, et tarne tehti või teenus osutati ainsa eesmärgiga saada maksusoodustust.

2. Kuuenda direktiivi artikli 10 lõiget 2 tuleks tõlgendada selliselt, et kui ettemakse tehakse täpsustamata kaupade eest, mida on üldiselt nimetatud loetelus, millest ostja võib tulevikus valida ühe ühiku või rohkem või mitte ühtegi, asjaoludel, kus ostja võib lepingu igal ajal ühepoolselt lõpetada ning selle osa makstud ettemaksust, mida loetelus nimetatud ja ostja poolt määratlemata kaupade ostmiseks veel kasutatud ei ole, tagasi saada, ei tohiks sellist makset käsitleda „[ettemaksuna] enne kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist” artikli 10 lõike 2 teise lõigu tähenduses ega tohi seega muuta käibemaksu „sissenõutavaks ettemakse kättesaamisel ning saadud summalt”.