KOHTUJURISTI ETTEPANEK

VERICA TRSTENJAK

esitatud 8. märtsil 2007 ( 1 )

Kohtuasi C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

versus

Land Baden-Württemberg

„Direktiiv 69/335/EMÜ — Kapitali koondumise kaudne maksustamine — Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette notari tasu nõudmise piiratud vastutusega äriühingu osade üleandmise tõestamise eest — Maksuotsus — Kvalifitseerimine „kapitalimaksuga samaväärse maksuna” — Eelnev formaalsus — Maksud väärtpaberiülekannetelt — Lõivud ja tasud”

Sisukord

I. Sissejuhatus II. Õiguslik raamistik A. Ühenduse õigus B. Siseriiklik õigus III. Peamised asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ja täiendav eelotsuse küsimus A. Asjaolud B. Muudatused põhikohtuasjas ja täiendav eelotsuse küsimus IV. Analüüs A. Poolte argumendid B. Hinnang täiendavale eelotsuse küsimusele 1. Vastuvõetavus 2. Materiaalõiguslik hinnang a) Direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c b) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõige 1 i) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a ii) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e V. Ettepanek

I. Sissejuhatus

1. Käesolev menetlus puudutab osaühingu osade üleandmist tõestava notariaalakti koostamisega seotud tasu kooskõla nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta ( 2 ), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ ( 3 ), (edaspidi „direktiiv 69/335”) artiklitega 10 ja 12. Tõusetub küsimus, mil määral kuuluvad kapitaliühingute valdkonnas siseriikliku õiguse kohaselt kohustuslikult ette nähtud notariaalse tõestamise eest võetavad tasud direktiivi kohaldamisalasse ja on sellega kooskõlas.

2. Kohtujurist Geelhoed esitas selles kohtuasjas oma ettepaneku 16. juunil 2005.

3. Baden-Württembergi liidumaa Landesjustizkostengesetzi (seadus kohtukulude kohta; edaspidi „LJKG”) muutmise tagajärjel 28. juulil 2005, millega muudeti kohtuasja jaoks olulist siseriiklikku õigust, täiendas eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtluse tõttu uue LJKG kooskõlas direktiiviga 69/335 oma varasemat eelotsusetaotlust 10. oktoobri 2005. aasta määrusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 31. oktoobril 2005, esitatud täiendava küsimusega. 16. juuni 2005. aasta ettepanekus käsitles kohtujurist Geelhoed üksnes algset, Euroopa Kohtule 20. oktoobril 2003 esitatud eelotsuse küsimust. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud täiendavat eelotsuse küsimust ei ole veel käsitletud, sest see esitati pärast kohtujurist Geelhoedi ettepanekut.

4. Euroopa Kohus tegi 6. septembril 2006 otsuse avada selles kohtuasjas suuline menetlus.

5. Kuna erinevad arvamused algse, 20. oktoobril 2003 esitatud eelotsuse küsimuse kohta on teada ning kohtujurist Geelhoed on neid juba põhjalikult hinnanud, käsitletakse järgnevalt üksnes täiendavates kirjalikes märkustes ja 9. novembri 2006. aasta suulises menetluses esitatud argumente.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

6. Direktiivi 69/335 eesmärk on soodustada kapitali vaba liikumist, arvestades, et see on üks olulisi tingimusi kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliidu loomisel ( 4 ). Selle eesmärgi saavutamine eeldab kapitali koondumisele kohaldatavate kaudsete maksude ühtlustamist ( 5 ).

7. Direktiiv näeb vastavalt oma viimasele põhjendusele ette, et kaotatakse kapitalimaksuga samaväärsed muud kaudsed maksud.

8. Direktiivi 69/335 artikkel 4 sätestab: „1. Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud: […] c) kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega; d) kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemakse abil, mille puhul vastu ei saada osa osaühingu kapitalist või varadest, vaid liikmetega samaväärsed õigused, näiteks hääleõigus, õigus osale kasumist või likvideerimise puhul osale ülejäägist; […]”

9. Direktiivi 69/335 artikkel 10 on sõnastatud järgmiselt: „Kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse: a) artiklis 4 nimetatud tehingutelt; b) artiklis 4 nimetatud tehingutega hõlmatud sissemaksetelt, laenudelt või teenustelt; c) majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.”

10. Artikkel 12 lubab järgmisi erandeid artiklis 10 sätestatud keelust: „1. Olenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta: a) kindlasummalist või proportsionaalset maksu väärtpaberiülekannetelt; […] e) lõive või tasusid; […]”

B. Siseriiklik õigus

11. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung’i ( 6 ) (osaühingute seadus, edaspidi „GmbH-Gesetz”), mida on viimati muudetud Transparenz- und Publizitätsgesetz’iga ( 7 ) (läbipaistvuse ja avalikkuse seadus), § 15 lõikes 3 on sätestatud: „Osanike poolt oma osade loovutamiseks on vaja notariaalselt tõestatud lepingut.”

12. GmbH-Gesetzi § 53 näeb ette: „(1) Osaühingu asutamislepingut saab muuta üksnes osanike otsusega. (2) Otsus peab olema notariaalselt tõestatud […]”

13. Notari tasusid reguleerivat siseriiklikku õigust muudeti 28. juulil 2005 Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit ( 8 ) (seadus õigusemõistmiskulusid käsitleva liidumaa seaduse ja liidumaa vabatahtliku kohtualluvuse seaduse muutmiseks). LJKG muudatus jõustus 1. jaanuaril 2006 ning sisaldab järgmisi käesoleva kohtuasja jaoks olulisi sätteid.

14. LJKG muudetud redaktsiooni § 10, mis sisaldab üldsätteid, näeb ette: „(1) Notari tegevusega seotud tasud ja kuluhüvitised kantakse riigikassasse. (2) Vastavalt Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit’i § 3 lõikele 1 on notarid võlausaldajaks nende tegevusega seotud tasude ja kuluhüvitiste puhul ning vastavalt Kostenordnung’i [(kohtukulude seadus)] §-le 154a võimalike intresside puhul. Esimese lause kohased tasud, kuluhüvitised ja intressid kantakse riigikassasse, […] (3) Notaritel on õigus saada lõike 2 esimeses lauses märgitud tasusid, kuluhüvitisi ja intresse ning osa lõike 2 kolmandas lauses märgitud tasudest lisaks palgale, mida nad saavad vastavalt Landesbesoldungsgesetz’ile [(liidumaa seadus ametnike tasustamise kohta)].”

15. LJKG § 11 uus redaktsioon, mis reguleerib selle seaduse kohaldamist äriühinguõiguse toimingutes, näeb ette: „(1) Välja arvatud teises lauses sätestatu, ei kanta riigikassasse mingit osa äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel notariaalset tõestamist vajavate äriühinguõiguse toimingute tõestamise eest võetavast tasust. Notarid kannavad riigikassasse kindlasummalise kuluhüvitisena 15% nendest tasudest. (2) Erandina lõikest 1 saab riigikassa §-de 12 ja 13 (LJKG uues redaktsioonis) alusel osa tasudest a) osaühingu osade loovutamise või pantimise või osadele kasutusvalduse seadmise tõestamise eest, samuti sellist kohustust loova kokkuleppe tõestamise eest, välja arvatud juhul, kui selle toimingu eesmärk on omandava äriühingu kapitali suurendamine, b) sellise muutmise tõestamise eest, mille tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene, […]”

16. LJKG § 12 uus redaktsioon reguleerib Badeni pädevusalasse määratud ja liidumaa ametnikeks olevate notarite tasudest ja kuluhüvitistest riigikassale laekuvaid osi; selle lõige 1 sätestab: „Badeni pädevusalasse määratud notarid kannavad osa neile laekuvatest tasudest riigikassasse. Peale selle kannavad nad riigikassasse kõik nende poolt võetavad kuluhüvitised.”

17. LJKG ja liidumaa vabatahtliku kohtualluvuse seaduse muutmise seaduse artikli 4 § 1 kohaselt jõustub uus LJKG 1. jaanuaril 2006, kui artikli 4 §-s 2 ei ole sätestatud teisiti. Artikli 4 § 2 kohaselt kehtib kõigi vahemikus 1. juunist 2002 kuni 31. detsembrini 2005 äriühinguõiguse toimingute tõestamise eest võetud tasude suhtes § 11 uus redaktsioon selles osas, et tasud jäetakse täielikult notaritele endile. Notarid kannavad riigikassasse kindlasummalise kuluhüvitisena 15% nendest tasudest.

III. Peamised asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ja täiendav eelotsuse küsimus

A. Asjaolud

18. Landgericht Baden-Badeni menetluses on Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (edaspidi „põhikohtuasja hageja”) ja Baden-Württembergi liidumaa (edaspidi „liidumaa”) vaheline kohtuasi, mis puudutab kaebuse esitaja suhtes tehtud maksuotsust 11424,00 euro tasumise kohta Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH kapitali suurendamise kohta mitterahalise sissemaksega, mis toimus Albert Reissi poolt Arku Maschinenbau GmbH ainuosaluse üleandmise teel Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH-le (üleandmisleping) ( 9 ).

B. Muudatused põhikohtuasjas ja täiendav eelotsuse küsimus

19. Järgnevalt esitatakse üksnes nende asjaolude muudatused, mis tekkisid pärast seda, kui kohtujurist Geelhoed oli oma ettepaneku 16. juunil 2005 esitanud.

20. LJKG muutmise tõttu esitas Landgericht Baden-Baden 10. oktoobril 2005 juhuks, kui Euroopa Kohus vastab tema poolt 20. oktoobri 2003. aasta määrusega esitatud algsele eelotsuse küsimusele jaatavalt, järgmise täiendava eelotsuse küsimuse: „Kas notari tasu lakkab olemast maks direktiivi 69/335 mõttes, kui riik loobub sisse nõudmast oma osa õigustoimingult võetavast tasust ja jätab seega tasu – millest arvatakse maha 15-protsendiline kuluhüvitis riigile – ametnikust notarile endale, kuid notar jääb haldusaparaati integreerituks ning riik maksab talle palka avalike ülesannete täitmise eest?”

21. Põhikohtuasja hageja, liidumaa ja komisjon esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud märkused täiendava eelotsuse küsimuse kohta ning selgitasid oma seisukohti 9. novembri 2006. aasta suulises menetluses.

IV. Analüüs

A. Poolte argumendid

22. Põhikohtuasja hageja arvates ei too LJKG tagasiulatuv muutmine endaga kaasa seda, et direktiivi mõttes maksuna kvalifitseeritav tõestamistasu muutub lubatavaks lõivuks ja tasuks.

23. Põhikohtuasja hageja väitis suulises menetluses Euroopa Kohtus, et muudetud LJKG ei muutnud notariaadi struktuuris midagi. Badeni pädevusala notarid on jätkuvalt liidumaa ametnikud. Vähemalt kaudselt laekub liidumaale suurim osa notariaadi tasudest saadavast tulust, mida kasutatakse sarnaselt maksudega üldiste riiklike ülesannete rahastamiseks.

24. Põhikohtuasja hageja arvates soovib direktiiv 69/335 kapitali vaba liikumise tagamiseks Euroopa siseturul hoolitseda selle eest, et kapitaliühinguid ei koheldaks maksude osas füüsilisest isikust ettevõtjatega võrreldes halvemini. Seetõttu keelab direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c selliste formaalsete toimingute maksustamise, mis tulenevad äriühingu õiguslikust vormist. Seega on oluline küsimus, kas selle formaalsuse täitmist nõutakse üksnes kapitaliühingute puhul. Käesolevas kohtuasjas oli otsuste notariaalne tõestamine vajalik ainult seetõttu, et selle toimingu tegi mitte füüsilisest isikust ettevõtja, vaid äriühing, ning kuna sellised toimingud tuleb Saksa õiguse kohaselt tõestada. Äriühingu osade loovutamise tõestamise eest võetavad tasud kuuluvad seega direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c alla.

25. Põhikohtuasja hageja arvates ei saa direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kasutada, sest tasu tekkimise tingimuseks on käesolevas asjas notariaalse tõestamise teenus, mitte aga väärtpaberiülekanne või äriühingu osade üleandmine.

26. Viidates kohtuotsustele Schneider ( 10 ) ja Längst ( 11 ), peab liidumaa täiendavat eelotsuse küsimust vastuvõetamatuks. Küsimusel ei ole mingit seost põhikohtuasja esemega, sest see ei kuulu direktiivi 69/335 kohaldamisalasse. Teise võimalusena viitab liidumaa asjaolule, et LJKG § 11 uues versioonis jätab notaritele ka sellised tasud, mis ei kuulu selle direktiivi maksukeelu alla ning seega läheb see paragrahv isegi kaugemale direktiivi nõuetest.

27. Muus osas ei ole direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c koosseisu tingimused, mille kohaselt tuleb osa ametnikust notari poolt võetavast tasust kanda üle riigile tema ülesannete rahastamiseks, käesolevas asjas täidetud, sest esiteks võivad notarid 85% võetavatest tasudest endale jätta ning teiseks kantakse 15% tasudest riigile kindlasummalise kuluhüvitisena üle üksnes seoses notariaaltoimingute tegemisest tekkinud kuludega, nt büroosisustusega.

28. Liidumaa sõnul on LJKG § 11 lõike 1 teises lauses kehtestatud 15% suurune kuluhüvitis, pidades silmas notari ühe töötunni tegelikke kulusid, direktiiviga 69/335 kooskõlas.

29. Seetõttu teeb liidumaa ettepaneku vastata täiendavale eelotsuse küsimusele, et õigussüsteemis, milles notar on ametnik, võib võtta direktiivi 69/335 kohaldamisalas oleva toimingu notariaalse tõestamise eest tasusid, kui need laekuvad notarile endale, mitte aga riigile.

30. Komisjon viitab sellele, et Baden-Württembergis jäid notarid ka uue õigusliku olukorra kohaselt riigiaparaati integreeritud ametnikeks; muudetud LJKG kohaselt on ametnikest notarid direktiivi 69/335 kohaldamisala toimingute tõestamisel siiski tõelised võlausaldajad tasu osas. Nad pidid tegelema võlgade sissenõudmisega ja kandma täielikku majanduslikku riski nõuete lõppemise korral, mistõttu tegutsesid nad selles osas ettevõtja kombel.

31. Kõnealuseid notari tasusid ei saa seetõttu käsitada maksudena direktiivi 69/335 mõttes, kui riigile kantav üldiselt kindlaksmääratud 15% suurune osa ei ületa kogukulusid, mida liidumaa nimetatud tõestamise tõttu kannab.

32. Kuivõrd notari tasude puhul on seevastu tegemist maksudega, on kohaldatav ainult direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c sisalduv keeld, sest põhikohtuasjas kõne all olev tõestamine on üheselt tihedas seoses kapitali suurendamisega selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c mõttes. Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kasutamine ei ole sel juhul võimalik. Notari tasusid ei saa käsitada börsitehingute maksuna ega üldise maksuna väärtpaberiülekannetelt.

B. Hinnang täiendavale eelotsuse küsimusele

1. Vastuvõetavus

33. Võrreldes eelotsusetaotluse menetluse tavalise kuluga, on käesolevas kohtuasjas tavapäratu, et eelotsusetaotluse esitanud kohus täiendas oma eelotsuse küsimust 10. oktoobri 2005. aasta määrusega. Sellist tegevust ei saa EÜ artikli 234 raames siiski vaidlustada.

34. EÜ artiklis 234 ette nähtud õigusemõistmise ülesannete jaotuse raames siseriiklike kohtute ja Euroopa Kohtu vahel otsustab viimane eelotsuse teel, ilma et ta peaks põhimõtteliselt käsitlema asjaolusid, mis ajendasid siseriiklikke kohtuid talle eelotsuse küsimusi esitama ning mille alusel nad soovivad rakendada ühenduse õiguse sätet, mille tõlgendamist nad Euroopa Kohtult taotlevad. ( 12 )

35. Põhimõtteliselt on üksnes kohtuasja menetlevate ja langetatava kohtuotsuse eest vastutavate siseriiklike kohtute ülesanne, võttes arvesse konkreetse kohtuasja eripära, hinnata nii eelotsuse vajalikkust oma otsuse langetamiseks kui ka küsimuste olulisust, mida nad Euroopa Kohtule esitavad. Kui need küsimused puudutavad ühenduse õiguse sätte tõlgendamist, on Euroopa Kohus seetõttu kohustatud langetama selles asjas otsuse. ( 13 )

36. EÜ artiklis 234 ette nähtud eelotsusemenetlus saab lisaks sellele toimida Euroopa Kohtu ja siseriiklike kohtute koostöö optimaalse vahendina üksnes siis, kui siseriiklik kohus võib juhul, kui tema menetluses olevas kohtuasjas tõusetuvad ühenduse õiguse tõlgendamise seisukohalt olulised uued elemendid, pöörduda pärast eelotsusetaotluse esitamist Euroopa Kohtu poole uuesti täiendava eelotsuse küsimusega. Sel põhjusel on täiendava eelotsuse küsimuse esitamine sellisena vastuvõetav.

37. Liidumaa väljendas oma kirjalikus seisukohas täiendava eelotsuse küsimuse vastuvõetavuse kohta siiski kahtlust, mis tuleks kõrvaldada.

38. Euroopa Kohus jätab siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse läbivaatamata üksnes siis, kui on ilmselge, et ühenduse õiguse taotletud tõlgendamisel puudub igasugune seos põhikohtuasja asjaoludega või esemega, kui küsimus on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohus ei ole teadlik faktilistest ja õiguslikest asjaoludest, mille põhjal saaks talle esitatud küsimusele asjakohaselt vastata. ( 14 )

39. Käesolevas kohtuasjas ei ole siiski tegemist ühegagi neist juhtudest. Täiendav eelotsuse küsimus on seotud põhikohtuasja esemega. Kohtupraktikat, millele liidumaa tugineb, ei saa käesolevale kohtuasjale üle kanda. Kohtuasjas Längst tuvastati sellise eelotsuse küsimuse vastuvõetamatus, mis puudutas LJKG õigusnormide muutmist, mille alusel liidumaa pidi loobuma notari poolt direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluvate tehingute tõestamise eest võetavast tasust osa sissenõudmisest, mis oleks läbi viidud vastava muutmise seadusega, mida ei olnud veel siiski vastu võetud. Euroopa Kohus pidas sellist õiguslikku raamistikku hüpoteetiliseks, ning seetõttu luges ta vastava eelotsuse küsimuse vastuvõetamatuks. ( 15 )

40. Käesolevas kohtuasjas on LJKG muudatus seevastu ka tegelikult jõustunud. Vastupidi liidumaa seisukohale ei ole ilmselge, et direktiivi 69/335 tõlgendamisel puudub igasugune seos põhikohtuasja asjaoludega või esemega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu 20. oktoobri 2005. aasta määrusest nähtub pigem, et täiendavale eelotsuse küsimusele jaatavalt vastamise korral kohaldatakse konkreetsel juhul LJKG uut versiooni ning see ei kehti ainult siis, kui tuvastatakse direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c rikkumine. Seega ei puuduta liidumaa tõstatatud vastuväide, et direktiiv 69/335 ei ole põhikohtuasjas kohaldatav, mitte poolelioleva menetluse vastuvõetavust, vaid eelotsuse küsimuste tuuma.

41. Seega on Euroopa Kohus pädev vastama Landgericht Baden-Badeni esitatud täiendavale eelotsuse küsimusele.

2. Materiaalõiguslik hinnang

a) Direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c

42. Direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaselt ei võeta lisaks kapitalimaksule mingeid muid makse majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib äriühingu õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime. Seda keeldu õigustab asjaolu, et kuigi kõnealuse maksuga ei maksustata kapitali sissemakseid kui selliseid, maksustatakse selle maksuga sellest hoolimata formaalsused, mis on seotud äriühingu õigusliku vormiga, see tähendab vahendiga, mida kasutatakse kapitali suurendamiseks, ja seetõttu ohustab nende maksude säilitamine ka direktiiviga kavandatud eesmärkide saavutamist. ( 16 )

43. See keeld ei puuduta üksnes tasusid, mida tuleb maksta uute äriühingute registreerimise korral, vaid ka tasusid nende äriühingute kapitali suurendamise registreerimise puhul, sest nende maksmist nõutakse samuti kõnealuste äriühingute õigusliku vormiga seotud olulise formaalsuse alusel. Isegi kui kapitali suurendamise registreerimine ei kujuta formaalselt endast kapitaliühingute majandustegevusele eelnevat menetlust, on see siiski tingimuseks nende tegevuse teostamisele ja jätkamisele ( 17 ).

44. Kuna GmbH-Gesetzi § 15 lõike 3 kohaselt on osaühingu osanike poolt oma osade loovutamise puhul, mille eesmärk on teise osaühingu kapitali suurendamine mitterahalise sissemaksega üleandmislepingu abil, kohustuslikult ette nähtud notariaalne tõestamine, kujutab see endast olulist formaalsust, mis on seotud äriühingu õigusliku vormiga. Konkreetsel juhul eksisteerib vahetu õiguslik ja majanduslik seos üleandmislepingus kokku lepitud Arku Maschinenbau GmbH, mille omanik oli Albert Reiss, osaluste loovutamise vahel põhikohtuasja hagejale ja sellega seotud põhikohtuasja hageja kapitali suurendamise vahel. Notariaalselt tõestatud osade loovutamine oli lisatud kapitali suurendamise dokumendile, mistõttu tuleb osade loovutamist käsitada kapitali suurendamise toimingu osana. Seetõttu on kõik tasud, mida nõutakse formaalsuste eest, mis on siseriikliku õiguse kohaselt ette nähtud kapitali suurendamise toimingu puhul, vahetus õiguslikus ja majanduslikus seoses kõnealuse äriühingu õigusliku vormiga ning direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaselt tuleb neid käsitada keelatud maksudena. ( 18 )

45. Kohtujurist Geelhoed on oma ettepaneku punktis 17 käesolevas kohtuasjas võtnud kohtupraktika küsimuses, kas notari tasud kuuluvad „muude maksude” kategooriasse direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c mõttes, kokku järgmiselt: notari tasud kujutavad endast keelatud makse direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c mõttes, kui — neid nõutakse direktiivi kohaldamisalasse kuuluva õigustoimingu notariaalse tõestamise eest — õigussüsteemis, kus notar on ametnik ja — osa nendest tasudest kantakse riigile üle tema ülesannete rahastamiseks. ( 19 )

46. Seoses osa tasu kandmisega riigile on Euroopa Kohus tuvastanud, et notari tasu võtmise kvalifitseerimiseks maksustamisena direktiivi 69/335 tähenduses ei ole niivõrd oluline see, kellele tasu makstakse või kes on tasu esialgne võlausaldaja, vaid hoopis see, kelleni see tasu lõpuks jõuab. ( 20 ) Nii maksti eespool viidatud kohtuasjades Modelo I ( 21 ), Modelo II ( 22 ) ja Gründerzentrum ( 23 ) tasu kõigepealt ametnikest notaritele ja seejärel kandsid need notarid tasu üle riigile, mis oli notarite tööandja. Selle tasu ülekandmine ja vastava summa kasutamine on määravad nende tasude kvalifitseerimisel keelatud maksuna seoses direktiiviga 69/335.

47. Pärast muudetud LJKG jõustumist muutus Badeni pädevusala ametnikest notarite olukord seoses direktiiviga 69/335 selles osas, mis puudutas äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel notariaalset tõestamist vajavaid äriühinguõiguse toiminguid.

48. LJKG uue versiooni § 11 lõike 1 kohaselt ei saa riigikassa Badeni pädevusalas mingit osa äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel notariaalset tõestamist vajavate äriühinguõiguse toimingute tõestamistasudest. Kindlasummalise kuluhüvitisena peavad notarid siiski kandma 15% nendest tasudest riigikassasse. See säte kehtib tagasiulatuvalt ning on seetõttu kohaldatav ka käesoleva kohtuasja aluseks olevas põhikohtuasjas.

49. Selle kohaselt ei kanta 85% võetavatest tasudest mitte riigikassasse, vaid jääb ametnikust notarile endale. 85% tasude puhul ei ole seega täidetud koosseisu tingimus, mille kohaselt kantakse osa ametnikust notari poolt võetavatest tasudest riigile üle tema ülesannete rahastamiseks. Sel põhjusel ei kujuta LJKG uue versiooni § 11 alusel ametnikust notarile jääv 85% suurune tasu osa endast keelatud maksu direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c mõttes.

50. Teoorias juhitakse peale selle tähelepanu ka asjaolule, et Saksamaal ei kanna iseseisvalt tegutsevad ametnikest notarid mingit osa oma tasudest riigile üldiste riigi ülesannete rahastamiseks, vaid nad on tõestamistasude vahetud võlausaldajad ning kannavad oma tegevuse täielikku majanduslikku riski. ( 24 ) Samamoodi peavad ametnikest notarid muudetud LJKG kohaselt tegelema äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel notariaalset tõestamist vajavate äriühinguõiguse toimingute puhul võlgade sissenõudmisega; nad kannavad täielikku majanduslikku riski rahuldamata nõuete lõppemise korral ning riigikassa ei vabasta neid intressi- ja kahjuhüvitisnõuetest. Selles osas on ametnikust notari olukord Badeni pädevusalas võrreldav vabakutselise notari omaga. Ka sel põhjusel ei ole notari tasu nõudmine, kuivõrd see jääb tegelikult ametnikust notarile endale, direktiiviga 69/335 vastuolus.

51. Pärast LJKG reformi laekub riigile ülejäänud 15% tasust, mida LJKG muudetud versiooni § 11 lõikes 1 nimetatakse kindlasummaliseks kuluhüvitiseks. See 15% tasust vastab kolmele keelatud tasu või vastavalt maksu tingimusele, mille kohtujurist Geelhoed tõi välja oma 16. juuni 2005. aasta ettepanekus käesolevas kohtuasjas. Tegemist on direktiivi kohaldamisalasse kuuluva õigustoimingu notariaalse tõestamisega; tasu võetakse õigussüsteemis, kus notar on ametnik, ja osa nendest tasudest kantakse riigile üle tema ülesannete rahastamiseks. Siinkohal ühinen ma kohtujurist Geelhoedi seisukohaga.

52. Selle tasu osa puhul saab teha erandit direktiivi 69/335 artikli 10 lõike c keelust üksnes direktiivi artikli 12 alusel. Kohtuasjas C-264/04 ( 25 ) tuvastas Euroopa Kohus, et direktiivi 69/335 artikli 12 lõige 1 sätestab kapitalimaksu kõrval ammendava loetelu maksudest ja lõivudest, mida võib erandina sama direktiivi artiklitest 10 ja 11 võtta kapitaliühingute tehingutelt, mis on sätestatud viimati mainitud artiklites. Otsusest liidetud kohtuasjades C-71/91 ja C-178/91 ( 26 ) järeldub, et kapitaliühingu registreerimisega seotud tasu kuulub direktiivi artikli 10 kohase keelu alla ning see on õiguspärane üksnes siis, kui ta on lubatud artikli 12 alusel. ( 27 )

53. Sama kehtib ka tasude kohta, mida võetakse olulise formaalsuse eest, mis on seotud kapitali suurendamisega. Tasu, mida võetakse notariaalse tõestamise kui formaalsuse eest kapitali suurendamisel ja mis on seega seotud äriühingu õigusliku vormiga ning kuulub sel põhjusel direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c keelu alla, on samuti õiguspärane üksnes siis, kui ta on lubatud selle direktiivi artikli 12 alusel.

54. Seega tõusetub küsimus direktiivi artiklite 10 ja 12 omavahelisest suhtest.

55. Kui käsitada direktiivi 69/335 artiklit 12 üksnes kõrvalekaldena sama direktiivi artiklitest 10 ja 11, siis tähendaks see, et artiklis 12 kui lex specialises loetletud tasusid, mis on artiklite 10 ja 11 kohaselt keelatud, võib siiski nõuda. Selline tõlgendus läheks aga vastuollu direktiivi mõtte ja eesmärgiga.

56. Direktiivi 69/335 eesmärki on Euroopa Kohus selgitanud järgmiselt: „Direktiiv 69/335 soovib, nagu nähtub tema põhjendustest, soodustada kapitali vaba liikumist, arvestades, et see on üks olulisi tingimusi kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliidu loomisel. Selle eesmärgi saavutamine eeldab seoses kapitali koondumisele kohaldatavate maksudega, et kaotatakse liikmesriikides seni kehtinud kaudsed maksud, mis asendatakse ühisturul ainult üks kord sissenõutava ja kõigis liikmesriikides sama kõrge maksuga.” ( 28 )

57. Direktiivi 69/335 viimasest põhjendusest võib järeldada, et ka kapitalimaksu või väärtpaberitelt võetava tempelmaksuga samaväärsete muude kaudsete maksude säilitamine võiks kahjustada käesoleva direktiiviga ette nähtud meetmete eesmärki.

58. Direktiivi 69/335 teleoloogilisest tõlgendusest nähtub minu arvates seetõttu, et direktiivi artikkel 10 kaotaks oma mõtte, kui artikli 12 kohaselt lubataks sellise tasu võtmine, mis kujutab endast mis tahes muud maksu artikli 10 mõttes. Seega tuleb eeldada, et direktiivi 69/335 artikkel 10 ja artikkel 12 on teineteist välistavad, mille tagajärjel kuuluvad maksud kas artikli 10 või artikli 12 alla. ( 29 )

b) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõige 1

59. Direktiivi 69/335 artikli 12 lõige 1 jätab teatud maksud ja muud tasud direktiivi artikli 10 sissenõudmise keelu alt välja.

i) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a

60. Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kohaselt võivad liikmesriigid võtta kindlasummalist või proportsionaalset „maksu väärtpaberiülekannetelt”.

61. Lähemal vaatlusel torkab siiski silma, et direktiivi saksakeelses versioonis Börsenumsatzsteuer’ina määratletud koosseisu tunnus on teistes keeltes sõnastatud teisiti.

62. Nii kasutatakse ingliskeelses versioonis väljendit duties on the transfer of securities, prantsuskeelses versioonis taxes sur la transmission des valeurs mobilières, itaaliakeelses versioonis imposte sui trasferimenti di valori mobiliari ja sloveeniakeelses versioonis dajatve na prenos vrednostnih papirjev. Uuem kohtupraktika kasutab mõnikord ka saksakeelsetes kohtuotsuste versioonides seoses direktiivi artikli 12 lõike 1 punktiga a väljendit Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren ( 30 ). Seetõttu on küsitav, kuidas seda mõistet tõlgendada. Euroopa Kohus on kohtuasjas 283/81 ( 31 ) selgitanud, et tuleb arvestada asjaoluga, et „ühenduse õigusnormid on koostatud mitmes keeles ning et eri keeltes olevad versioonid on võrdselt siduvad. Seega on ühenduse õigusnormi tõlgendamiseks vaja ühtlasi võrrelda selle keeleversioone”. ( 32 ) Juhul kui keeleversioonid üksteisest erinevad, peab kõnealust normi tõlgendama vastavalt seda normi sisaldava õigusakti üldisele ülesehitusele ja eesmärgile. ( 33 )

63. Kohtupraktika kohaselt kuulub küll äriühingu osade võõrandamine vaieldamatult väärtpaberiülekande mõiste alla ( 34 ). Siiski olen ma seisukohal, et direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a võib teleoloogilisel tõlgendamisel lubada maksude või tasude võtmist ainult neil juhtudel, mis ei ole seotud kapitaliühingu kapitali suurendamisega.

64. Teleoloogilise tõlgendamise kõrval, mis keelab direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kasutamise äriühingu kapitali suurendamisega vahetult seotud äriühingu osade võõrandamise korral, võib välja tuua veel ühe põhjuse, mis on vastu direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti a kohaldamisele põhikohtuasjas.

65. Õigusteoreetiliselt on maks rahaline sooritus, mis ei kujuta endast vastusooritust erilisele sooritusele, vaid mis pannakse riigi või tema avalik-õigusliku allüksuse poolt tulu saamiseks peale kõigile neile, kes vastavad soorituskohustusega seotud tingimusele. ( 35 )

66. Direktiivi artikli 12 lõike 1 punktis a sätestatud soorituskohustuse tingimuseks on väärtpaberiülekanne. Saksa õiguse kohaselt vajab äriühingu osade võõrandamine tõestamist, samas kui aktsiate võõrandamise puhul, sõltumata sellest, kas nende ülekandmine toimus börsil või otse võõrandajalt omandajale, ei ole tõestamine vajalik ning seega ei tule tasuda ka notari tasu.

67. Äriühinguõiguse kohustuslike sätete alusel notariaalset tõestamist vajavate äriühinguõiguse toimingute tõestamise eest võetava tasu kvalifitseerimine maksuna väärtpaberiülekandelt rikuks seega ka üldist õiguspõhimõtet ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Kapitali suurendamise raames äriühingu osade loovutamise tõestamise eest võetavat tasu ei saa nendel põhjustel käsitada „maksuna väärtpaberiülekannetelt” direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a mõttes.

ii) Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e

69. Erandina direktiivi 69/335 artiklis 10 sätestatud keelust võtta „kapitalimaksuga samaväärsed muid kaudseid makse” ( 36 ) lubab selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punkt e liikmesriikidel võtta „lõive või tasusid”. Kõigepealt tuleb rõhutada, et kohtupraktika kohaselt ei viita siin kasutatud mõiste „lõivud ja tasud” oma mõtte ja ulatuse kindlaksmääramiseks liikmesriikide õigusele ( 37 ).

70. Direktiivi 69/335 artikli 12 rakendamise raames võib küll lõivudest ja tasudest rääkida üksnes siis, kui erinevalt üldistest koormistest kujutab tasu endast vastusooritust individuaalselt osutatud teenusele; siiski ei või ühtegi artikli 12 sätetest sõnaselgete ettekirjutuste puudumisel mõista selliselt, et mõiste lõivud ja tasud ei hõlma tasu, mis kujutab endast vastusooritust üldistes huvides määratud toimingu eest. ( 38 )

71. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt „toob […] direktiivi 69/335 artikli 10 kohaselt keelatud maksude ning lõivude ja tasude, mille võtmine on lubatud, eristamine endaga kõigepealt kaasa selle, et viimased hõlmavad üksnes tasusid, mille suurus tuleneb osutatud teenuse kuludest. Tasu, mille suurus ei ole seotud teatud teenusele tehtud tegelike kulutustega või mille suurus ei tulene kulutustest, mille vastusooritust ta endast kujutab, vaid mida arvestatakse vastava toiminguga tegeleva ametiasutuse töö- ja investeerimiskulude põhjal, tuleb käsitada tasuna, mille suhtes ainsana kehtib direktiivi 69/335 artikli 10 keeld.” ( 39 )

72. Kohtuasjas C-188/95: Fantask jt ( 40 ) tuvastas Euroopa Kohus, et „tasul, mille suurus kasvab vahetult ja piiramatult proportsioonis märgitud nominaalkapitaliga, […] ei saa juba oma loomu poolest olla tasu iseloomu direktiivi mõttes. Isegi kui teatud juhtudel võib eksisteerida seos registreerimise keerukuse ja märgitud kapitali tähtsuse vahel, siis ei ole sellise tasu suurus üldiselt siiski kuidagi seotud kuludega, mis haldusasutustel seoses registreerimisformaalsustega konkreetselt tekivad.”

73. Kohtuasjas Fantask jt esitas kohtujurist Jacobs seoses tasude ja lõivudega järgmised põhimõtted: — Liikmesriik võib võtta tasu äriühingutele individuaalselt osutatavate teenuste eest. — Kõik lõivud ja tasud peavad olema arvestatud osutatava teenuse tegelike kulude alusel. Nad ei tohi olla määratud selliselt, et nad katavad toimingut tegeva asutuse kõik haldus- ja investeerimiskulud. — Kui toimingu kulusid on keeruline hinnata, võib need kulud määrata kindla summana. See peab toimuma asjatundlikult, võttes arvesse teenust osutavate ametnike hulka ja teenistusastet, nende poolt kulutatud aega ning toiminguga seotud materiaalseid kulusid. — Osaühingutele ja aktsiaseltsidele võib kehtestada erinevad tasumäärad, kui ükski võetav määr ei ole teenuse kuludest suurem. ( 41 )

74. Teen ettepaneku kasutada neid kriteeriume ka käesolevas kohtuasjas.

75. Need kriteeriumid näitavad selgelt, et lõivud ja tasud direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes peavad eriti „peegeldama konkreetsete toimingute kulutusi ja neid ei tohi kasutada kõnealuse ametiasutuse üldiste halduskulude rahastamiseks” ( 42 ). Ettepanekus kohtuasjas C-188/95: Fantask jt pidas kohtujurist kohaseks võtta asjakohaste kulutuste arvestamise aluseks kulu- ja kasumiarvestuse tunnustatud põhimõtted ning selgitas selle kohta järgmist: „Teisisõnu võivad tasud peegeldada ametiasutuse otseseid ja üldisi kulusid, mis tulenevad kõnealusest toimingust. Need kulud võivad seega lisaks otsestele materjalikuludele ja teenust osutava personali personali- ja sotsiaalkindlustuskuludele hõlmata ka osa ametiasutuse üldkuludest, nagu näiteks valgustus ja küte, personalijuhtimiskulud, infotehnoloogia käitamis- ja arenduskulud, büroo rent või amortisatsioonikulud, teiste juurdekuuluvate lisade nagu näiteks mööbel ja sisseseade jne amortisatsioonikulud. Nende kulude osa, mille saaks kanda registreerimisteenistusele, peaks võimaluse korral olema võimalik määrata vahetult, näiteks vastava teenuse osutamiseks kasutatavate teenistusruumide eest makstava rendi kindlaksmääramise teel.” ( 43 )

76. Põhimõtteliselt võiks seega tasu, mida võetakse vastusooritusena sellise toimingu eest nagu äriühingu osade loovutamine ning sellega vahetult seotud põhikapitali suurendamine, käsitada artikli 12 lõike 1 punkti e kohase lubatud lõivu ja tasuna. Siiski tuleb selgitada, kas LJKG-s ette nähtud äriühinguõiguse toimingutelt võetavatest tõestamistasudest 15% suuruse kindlasummalise kuluhüvitise, mis määratakse omakorda Saksa kulusid käsitlevas õiguses ette nähtud tasu väärtuse määra alusel, kandmine riigikassasse läbib edukalt konkreetse, eespool toodud kohtupraktika kriteeriumide kohase kontrolli.

77. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt määrab Euroopa Kohus üksnes kriteeriumid, mis selgitavad, mil moel tuleb uurida, kas põhikohtuasjas vaidluse all olevad tasud on lõivude ja tasude iseloomuga direktiivi artikli 12 mõttes, ning jätab sellele järgneva siseriikliku tasu direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktiga e kooskõla kontrolli üksikjuhul eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks, sest „siseriikliku kohtu ülesanne on eespool toodud kaalutluste alusel hinnata, kuivõrd on vaidlusalustel tasudel lõivude ja tasude iseloom” ( 44 ). Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus hindama, kas ametnikest notarite poolt võetav ja riigile kantav 15% suurune osa tõestamistasudest on tegelikult vastavuses riigi poolt seoses tõestamistoiminguga tehtavate kulutustega.

78. Üksnes siis, kui on täidetud punktides 71–75 kindlaks määratud tingimused, võib lähtuda sellest, et tegemist on lõivude ja tasudega direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes. Vastasel juhul kujutavad riigile kantavad 15% tõestamistasudest endast keelatud makse direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c mõttes.

79. Lõpetuseks tuleb mainida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt „saab üksikisik nendel juhtudel, kui direktiivi sätete sõnastus on tingimusteta ja piisavalt täpne, nendele sätetele siseriiklikus kohtus riigi vastu toetuda juhul, kui liikmesriik ei ole direktiivi siseriiklikku õigusesse õigel ajal või nõuetekohaselt üle võtnud […]. [D]irektiivi [69/335] artikli 10 keeld, samuti nagu [selle direktiivi] artikli 12 lõike 1 punktis e sätestatud erand sellest keelust […] [on] piisavalt täpne ja tingimusteta, et üksikisik saaks sellele siseriiklikus kohtus toetuda vaidlustamaks selle direktiiviga vastuolus olevat siseriikliku õiguse sätet.” ( 45 )

V. Ettepanek

80. Esitatud põhjendustest ja kohtujurist Geelhoedi 16. juuni 2005. aasta ettepanekust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata täiendavale eelotsuse küsimusele järgmiselt: Direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluva õigustoimingu notariaalse tõestamise eest võetava notari tasu osa, mis jääb ametnikust notarile endale, lakkab olemast maks direktiivi 69/335 mõttes. Kindlasummaline kuluhüvitis, mille ametnikust notar peab sellest tasust riigile kandma, ei ole maks ja tal on lõivu ja tasu iseloom direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti e mõttes, kui ta peegeldab tõestamisega seotud ametiasutuse kulusid ning kui seda ei kasutata kõnealuse ametnikust notari üldiste haldusülesannete rahastamiseks.

( 1 ) Algkeel: saksa.

( 2 ) EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11.

( 3 ) EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122.

( 4 ) Direktiivi 69/335 põhjendus 1.

( 5 ) Direktiivi 69/335 põhjendus 2.

( 6 ) RGBl. 1892, lk 477.

( 7 ) BGBl. 2002 I, lk 2681.

( 8 ) GBl. nr 12, 5.8.2005, lk 580 jj.

( 9 ) Vt täpsemalt kohtujurist Geelhoedi 16. juuni 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-466/03: Reiss Beteiligungsgesellschaft (EKL 2007, lk I-5357, ettepaneku punktid 5–11).

( 10 ) 5. veebruari 2004. aasta otsus kohtuasjas C-380/01: Schneider (EKL 2004, lk I-1389, punkt 22).

( 11 ) 30. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C-165/03: Längst (EKL 2005, lk I-5637, punkt 32). See kohtuasi, milles juba tõstatati muudetud LJKG kooskõla küsimus ühenduse õigusega, puudutas ametnikest notarite olukorda Württembergi pädevusalal.

( 12 ) 8. novembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C-231/89: Gmurzynska-Bscher (EKL 1990, lk I-4003, punkt 22). Selles kohtuasjas vastas Euroopa Kohus jaatavalt küsimusele oma pädevuse kohta ühenduse õiguse tõlgendamisel sellisel juhul, mil siseriiklikus õiguses ühenduse õigusele viitamise tagajärjel kohaldati viimast väljaspool ühenduse õigusega kindlaksmääratud valdkonda.

( 13 ) Kohtujurist Alberi 10. detsembri 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-380/01: Schneider (EKL 2004, lk I-1389, ettepaneku punkt 31). Kohtujurist teeb selle järelduse Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika põhjal. Selle kohtupraktika näidetena viitab ta järgmistele lahenditele: 3. märtsi 1994. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-332/92, C-333/92, C-335/92: Eurico Italia jt (EKL 1994, lk I-711); 26. oktoobri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-143/94: Furlanis (EKL 1995, lk I-3633); 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695), ja 18. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C-369/89: Piageme jt (EKL 1991, lk I-2971).

( 14 ) 16. juuni 1981. aasta otsus kohtuasjas C-126/80: Salonia (EKL 1981, lk 1563, punkt 6); ja 26. jaanuari 1990. aasta määrus kohtuasjas C-286/88: Falciola Angelo (EKL 1990, lk I-191, punkt 8); vt ka eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Längst, punkt 32, milles Euroopa Kohus pidas vastuvõetamatuks eelotsuse küsimust, mis puudutas LJKG kooskõla direktiiviga 69/335. Eelotsusetaotluse vastuvõetavuse hindamise kohta tahan ma viidata kohtujurist Lenzi 20. septembri 1995. aasta ettepanekule kohtuasjas C-415/93: Bosmann (EKL 1995, lk I-4921, ettepaneku punktid 68-85), milles uuritakse ja analüüsitakse põhjalikult Euroopa Kohtu praktikat.

( 15 ) Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Längst, punkt 34.

( 16 ) 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-134/99: IGI (EKL 2000, lk I-7717, punkt 22). Selle kohtuasja aluseks oli Portugali õiguse alusel loodud juriidilise isiku (IGI) ja Portugali maksuameti (Fazenda Pública) vaheline õigusvaidlus, mis puudutas IGI äriühingu kapitali suurendamise registreerimise eest Portugali siseriiklikus juriidiliste isikute registris võetava tasu õiguspärasust.

( 17 ) Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus IGI, punkt 23; Klinke, U., „Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Die Rechtsprechung in den Jahren 1998 bis 2000”, ZGR 2002, lk 163 jj, punkt 201, mis viitab kohtuasjale IGI kui kapitali suurendamise eest tasu nõudmise klassikalisele juhtumile.

( 18 ) Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Geelhoedi 16. juuni 2005. aasta ettepanek kohtuasjas Reiss Beteiligungsgesellschaft, ettepaneku punkt 20.

( 19 ) Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Geelhoedi 16. juuni 2005. aasta ettepanek kohtuasjas Reiss Beteiligungsgesellschaft, ettepaneku punkt 17, mis viitab 29. septembri 1999. aasta otsusele kohtuasjas C-56/98: Modelo, nn „Modelo I” (EKL 1999, lk I-6427, punkt 23) ja 21. märtsi 2002. aasta määrusele kohtuasjas C-264/00: Gründerzentrum (EKL 2002, lk I-3333, punkt 27).

( 20 ) Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Längst, punkt 42.

( 21 ) Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus „Modelo I”, punkt 23.

( 22 ) 21. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-19/99: Modelo, nn „Modelo II” (EKL 2000, lk I-7213, punkt 23).

( 23 ) Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud määrus Gründerzentrum, punkt 27.

( 24 ) Görk, S., „Die Auswirkungen der Gesellschaftssteuerrichtlinie 69/335/EWG auf die Notargebühren in Deutschland”, Deutsche Notar-Zeitschrift 1999, lk 851 jj. (857), osundades sellele, et vabakutselised notarid on Saksamaal küll avaliku ameti esindajad, kuid nad ei ole siiski ametnikud.

( 25 ) 15. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C-264/04: Badischer Winzkeller (EKL 2006, lk I-5275, punkt 31). Selles kohtuasjas pidi Euroopa Kohus langetama otsuse direktiivi 69/335 tõlgendamise osas seoses kinnistusraamatut puudutava asjaga. Ühistu Badischer Winzkeller ja liidumaa vaheline põhikohtuasi algatati kinnistusraamatu kande parandamise eest võetava maksu tõttu. Euroopa Kohus tuvastas selles kohtuasjas, et kinnistusraamatu kande parandamise eest võetav maks kuulub põhimõtteliselt direktiivi artikli 10 punktis c sätestatud keelu alla, kuid erandina direktiivi 69/335 artikli 10 punktist c võib seda direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti b alusel käsitada lubatava omandivahetusena, kui see maks ei ületa maksustavas liikmesriigis samade tehingute suhtes kehtivaid makse.

( 26 ) 20. aprilli 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-71/91 ja C-178/91: Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni (EKL 1993, lk I-1915). See kohtuasi puudutab äriühingu Itaalia äriregistrisse kandmisel võetava kontsessioonitasu kooskõla ühenduse õigusega. Tasu ei võetud mitte ainult äriühingu asutamise registrisse kandmise ajal, vaid ka iga järgneva aasta 30. juunil. Euroopa Kohus tuvastas selles asjas, et direktiivi 69/335 artiklit 10 tuleb tõlgendada selliselt, et reservatsiooniga artiklis 12 sätestatud erandite osas keelab see võtta iga-aastast tasu kapitaliühingute registreerimise tõttu, ja seda ka siis, kui sellest tasust saadava tuluga rahastatakse seda ametkonda, mis tegeleb äriühingute registreerimiseks ettenähtud registri pidamisega.

( 27 ) Kohtujurist Jacobsi 26. juuni 1997. aasta ettepanek kohtuasjas C-188/95: Fantask jt (EKL 1997, lk I-6783, ettepaneku punkt 27).

( 28 ) 11. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C-2/94: Denkavit Internationaal jt (EKL 1996, lk I-2827, punkt 16) ja eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punkt 19; vt ka kohtujurist Alberi 17. septembri 1998. aasta ettepanek kohtuasjas C-236/97: Codan (EKL 1998, lk I-8679, ettepaneku punkt 36), mis kohtuasjas, milles käsitletakse Taanis börsil noteerimata aktsiate ülekannete eest võetava tasu kooskõla direktiiviga 69/335, viitab seoses selle direktiivi mõtte ja eesmärgiga eespool nimetatud kohtuasjadele.

( 29 ) Kohtujurist Geelhoed oli eespool 9. joonealuses märkuses viidatud 16. juuni 2005. aasta ettepanekus kohtuasjas Reiss Beteiligungsgesellschaft (ettepaneku punkt 30) samal seisukohal. Tema arvates kaotaks direktiivi artikkel 10 oma mõtte, kui artikli 12 kohaselt lubataks sellise maksu võtmine, mille puhul on tuvastatud, et see kujutab endast kaudset maksu kapitali suurendamiselt artikli 10 mõttes. Ka kohtujurist Jacobs viitab eespool 27. joonealuses märkuses viidatud 26. juuni 1997. aasta ettepanekus kohtuasjas Fantask jt (ettepaneku punkt 27) asjaolule, et kohtuotsusest Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni tuleneb, et direktiiv seab piirid sellele, „mida liikmesriik võib õiguspäraselt võtta kui lõivu või tasu artikli 12 lõike 1 punkti e kohaselt. Selle põhjus on selge. Ilma selliste piirideta ei saaks direktiiv toimida, sest liikmesriigid võiksid teiste maksude kapitalimaksuna võtmise abil väidetavate teenuste eest võetavate lõivude ja tasude katte varjus direktiivi sätetest kõrvale hiilida.”

( 30 ) 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-193/04: Organon Portuguesa (EKL 2006, lk I-7271, punkt 20). Selles kohtuasjas tehti otsus ilma kohtujuristi ettepanekuta.

( 31 ) 6. oktoobri 1982. aasta otsus kohtuasjas C-283/81: CILFIT (EKL 1982, lk 3415, punkt 18); vt ka eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Alberi ettepanek kohtuasjas Codan, ettepaneku punkt 35.

( 32 ) Siinkohal soovin ma lisaks viidata ka 2. aprilli 1998. aasta otsusele kohtuasjas C-296/95: EMU Tabac jt (EKL 1998, lk I-1605, punkt 36). Selles kohtuasjas tuvastas Euroopa Kohus seoses nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ (EÜT L 390, lk 124; ELT eriväljaanne 09/01, lk 235), taani- ja kreekakeelsete versioonide erinevusega teistest keeleversioonidest, et „kahte keeleversiooni arvesse võtmata jätmine oleks vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga, mille kohaselt välistab ühenduse õiguse ühetaolise tõlgendamise vajadus selle, et kahtluse korral võetakse isoleeritult arvesse sätte sõnastust ühes selle versioonidest, vastupidi, see nõuab, et sätet tõlgendataks teistes ametlikes keeltes koostatud versioone silmas pidades. Viimaks tuleb igale autentsele keeleversioonile omistada sama suur kaal ja vahet ei ole selles, milline osa ühenduse rahvastikust on asjaomase keeleversiooni kaudu esindatud”.

( 33 ) 27. oktoobri 1977. aasta otsus kohtuasjas C-30/77: Bouchereau (EKL 1977, lk 1999, punkt 14), ja 7. detsembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-449/93: Rockfon (EKL 1995, lk I-4291, punkt 28). Kohtuasi Rockfon puudutas nõukogu 17. veebruari 1975. aasta direktiivi 75/129/EMÜ liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta kollektiivsete koondamiste puhul (EÜT L 48, 22.2.1975, lk 29) artikli 1 tõlgendamist. Tõlgendamist vajas selles artiklis sisaldunud ettevõtte mõiste, mida tähistati ingliskeelses versioonis establishment, prantsuskeelses versioonis l’établissement ja itaaliakeelses versioonis lo stabilimento. Euroopa Kohus tuvastas direktiivi erinevate keeleversioonide uurimise järel, et „kasutatud mõistete võrdlusest nähtub, et neil on erinev sisu, täpsemalt olenevalt versioonist kas ettevõte, äri, ettevõtja, töökeskus, kohalik üksus või töökoht”. Seda kommenteeriti teoorias (Colneric N., „Auslegung des Gemeinschaftsrechts und gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung”, ZEuP, 2005, lk 225, 227) selliselt, et üksiku sõna väljendusjõud on ühenduse õiguse tekstides seoses mitmekeelsusest tingitud ebatäpsustega väiksem, kui see oleks ühekeelses keskkonnas.

( 34 ) Eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Organon Portuguesa, punkt 20.

( 35 ) Tipke, K./Lang, J. (väljaandjad), Steuerrecht, 17. välj. Köln 2002, lk 45 jj; Steichen, A., Mémento de droit fiscal, Les Cours du Centre Universitaire de Luxembourg, 3. välj. Luxemburg 2003, lk 196; Grosclaude, J./Marchessou, Ph., Droit fiscal général, 5. välj., Paris 2005, lk 2 jj; vt ka Creifelds, C. (väljaandjad), Rechtswörterbuch, 17. välj. München 2002, mõiste „maks”.

( 36 ) Vastavalt Euroopa Kohtu standardväljendile eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punkt 29; 2. detsembri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C-188/95: Fantask jt (EKL 1997, lk I-6783, punkt 21), ja 11. detsembri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C-42/96: Società Immobiliare SIF (EKL 1997, lk I-7089, punkt 31).

( 37 ) Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fantask jt, punkt 26. See kohtuasi puudutas Taanis äriühingute registrisse kandmise eest võetavate maksude kooskõla direktiiviga 69/335. Euroopa Kohus juhtis selles kohtuasjas tähelepanu ka asjaolule, et direktiivi 69/335 eesmärke ohustaks, kui liikmesriigid saaksid säilitada maksud või kapitalimaksuga samaväärsed muud maksud selle kaudu, et nad kvalifitseerivad need tasudena.

( 38 ) Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punkt 37; eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Fantask jt, ettepaneku punkt 8.

( 39 ) Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud määrus Gründerzentrum, punkt 31; vt ka 21. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C-206/99: SONAE (EKL 2001, lk I-4679, punkt 32). Üks osa teooriast ei omista enam tasude ja maksude eristamisele praktilist tähtsust. Eespool viidatud Grosclaude/Marchessou kohaselt „l’impôt … sera souvent distingué de la taxe qui s’analyse comme un prélèvement tout aussi obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation d’un service par la collectivité publique. Cette distinction est aujourd’hui dépourvue de portée pratique.”

( 40 ) Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fantask jt, punkt 31; analoogselt ka eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus IGI, punkt 35.

( 41 ) Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Fantask jt, ettepaneku punkt 29. Kohtujurist on need põhimõtted võtnud eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusest Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, punktid 37, 38 ja 41–43.

( 42 ) Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Fantask jt, ettepaneku punkt 41.

( 43 ) Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Fantask jt, ettepaneku punkt 43.

( 44 ) Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fantask jt, punkt 33.

( 45 ) Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fantask jt, punktid 54 ja 55; vt ka eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Modelo I, punkt 34, ja 5. märtsi 1998. aasta otsus kohtuasjas C-347/96: Solred (EKL 1998, lk I-937, punktid 28 ja 29).