KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 17. juunil 20101( )

Kohtuasi C‑97/09

Ingrid Schmelz

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Austria))

Käibemaks – Väikeettevõtete erikord – Väikeettevõtjate maksuvabastus – Maksuvabastuse kohaldamine üksnes residendist väikeettevõtjatele

I. Sissejuhatus

1. De minimis non curat lex, ütlevad nii ladinakeelne mõttetera kui ka kuues käibemaksudirektiiv( ) ning käibemaksusüsteemi direktiiv 2006/112/EÜ( ), millega kuues käibemaksudirektiiv asendati. Viidatud direktiivid lubavad liikmesriikidel vabastada käibemaksust väikeettevõtjad, kelle aastakäive ei ületa teatavat summat.

2. Kõnealune maksuvabastus on siiski välistatud ettevõtjate puhul, kelle elu- või asukoht ei ole asjaomase riigi territooriumil. Ühenduse teisene õigus näeb seega sõnaselgelt ette maksukohustuslaste erineva kohtlemise elu- või asukoha alusel.

3. Põhikohtuasja kaebuse esitaja I. Schmelz üürib Austrias välja korterit, millest tulenev käive ei ületa väikeettevõtjatele maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud ülemmäära. I. Schmelzile ei võimaldata aga Austrias maksuvabastust seetõttu, et tema elukoht ei ole Austrias. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (sõltumatu maksukohtu Viini osakond) küsib, kas direktiivide asjaomased sätted ja direktiive ülevõtvad siseriiklikud õigusnormid on kooskõlas põhivabaduste ja üldise võrdse kohtlemise põhimõttega. Euroopa Kohtu menetluses osalenud liikmesriigid, nõukogu ja komisjon leiavad, et erinev kohtlemine on põhimõtteliselt lubatav. Sellest tuleneda võiv põhivabaduste riive on õigustatud tõhusa maksujärelevalve tagamiseks ja kuritarvitamise ohu vältimiseks.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

– Üüritulu maksualane käsitlemine

4. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt b näeb ette, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust kinnisvara üürile- ja rendileandmise. Austria Vabariik võis aga ühinemisakti( ) alusel kohaldada eluruumina kasutatava kinnisvara üürileandmise puhul kuni 31. detsembrini 1998 soodsamat maksumäära. Seda korda pikendati kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 2 punktiga j, muudetud direktiiviga 2000/17/EÜ( ), ja see võeti üle direktiivi 2006/122 artikli 117 lõikega 2.

– Väikeettevõtete erikord

5. Koosmõjus teise käibemaksudirektiiviga( ) lubas kuuenda direktiivi artikkel 24 liikmesriikidel kohaldada väikeettevõtjate suhtes eriskeemi (edaspidi „väikeettevõtete erikord”). Asjaomane säte on sõnastatud järgmiselt:

„1. Liikmesriikidel, kellel võib tavapärase maksuskeemi kohaldamisel väikeettevõtjate suhtes tekkida nende ettevõtjate tegevusest või struktuurist tulenevaid raskusi, on võimalus enda kehtestatud tingimustel ja piires, kuid arvestades artiklis 29 sätestatud konsulteerimist, kohaldada maksustamise ja maksukogumise suhtes lihtsustatud menetlusi, näiteks kindla maksumääraga skeeme, kui need ei too kaasa maksu vähenemist.

2. Tähtpäevani, mille nõukogu määrab kindlaks ühehäälselt ning komisjoni ettepanekul, kuid mitte hiljem kui tähtpäeval, mil kaotatakse impordimaks ja ekspordi maksuvabastus liikmesriikidevahelises kaubanduses

a) võivad liikmesriigid, kes on kasutanud nõukogu teise 11. aprilli 1967. aasta direktiivi artikli 14 kohast võimalust kehtestada maksuvabastus või astmelised maksusoodustused, säilitada nimetatud meetmed ning nende kohaldamise korra, kui need on kooskõlas käibemaksusüsteemiga.

Liikmesriigid, kes kohaldavad maksuvabastust maksukohustuslastele, kelle aastakäive omavääringus on käesoleva direktiivi vastuvõtmise päeval kehtiva ümberarvestuskursi kohaselt väiksem kui 5000 Euroopa arvestusühikut, võivad nimetatud maksuvabastuse ülemmääraks kehtestada kuni 5000 Euroopa arvestusühikut.

Astmelisi maksusoodustusi kohaldavad liikmesriigid ei tohi astmeliste maksusoodustuste ülemmäära suurendada ega soodustuse andmise tingimusi soodsamaks muuta;

b) liikmesriigid, kes ei ole seda võimalust kasutanud, võivad anda maksuvabastuse maksukohustuslastele, kelle aastakäive omavääringus on käesoleva direktiivi vastuvõtmise päeval kehtiva ümberarvestuskursi kohaselt kuni 5000 Euroopa arvestusühikut; vajaduse korral võivad nad anda astmelisi maksusoodustusi maksukohustuslastele, kelle aastakäive ületab liikmesriikide poolt maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud ülemmäära;

c) liikmesriigid, kes kohaldavad maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive omavääringus on käesoleva direktiivi vastuvõtmise päeval kehtiva ümberarvestuskursi kohaselt 5000 või rohkem Euroopa arvestusühikut, võivad nimetatud maksuvabastuse ülemmäära suurendada, et säilitada selle reaalväärtus.

3. Maksuvabastuse ja astmeliste maksusoodustuste põhimõtet kohaldatakse väikeettevõtjate poolt kauba tarnimisele ja teenuste osutamisele.

Liikmesriigid võivad teatavad tehingud lõikes 2 sätestatud korra alt välja arvata. Igal juhul ei kohaldata lõike 2 sätteid artikli 4 lõikes 3 nimetatud tehingutele.

4. Lõike 2 sätete kohaldamise aluseks olev käive hõlmab artiklite 5 ja 6 kohaselt tarnitud kauba ja osutatud teenuste käibemaksuta summat ulatuses, milles need maksustamisele kuuluvad, sealhulgas artikli 28 lõike 2 kohaselt varem tasutud maksu tagasimaksmise kaudu maksust vabastatud tehinguid ja artikli 15 kohaselt maksust vabastatud tehingute summat, kinnisvaratehingute summat, artikli 13 B osa punktis d nimetatud finantstehinguid ja kindlustusteenuseid, juhul kui need tehingud ei ole oma olemuselt abitehingud.

Käibe arvutamisel ei võeta siiski arvesse ettevõtja materiaalse või immateriaalse põhivara võõrandamise tehinguid.

5. Maksust vabastatud maksukohustuslastel ei ole õigust artikli 17 kohaselt maksu maha arvata ega oma arvetesse või nende aset täitvatesse dokumentidesse maksu märkida.

6. Maksuvabastuse saamise õigusega maksukohustuslased võivad valida tavapärase maksuskeemi või lõikes 1 nimetatud lihtsustatud menetlused. Viimasel juhul on neil õigus saada võimalikke siseriiklike õigusaktidega ettenähtud astmelisi maksusoodustusi.

[…]”

6. Direktiiviga 92/111/EMÜ( ) täiendati kuuendat direktiivi artikliga 28i. Selle sättega lisati kuuenda direktiivi artikli 24 lõikele 3 järgmine lõik:

„Igal juhul ei anta lõikes 2 sätestatud maksuvabastust uute transpordivahendite tarnimisel vastavalt artikli 28c A osale ning välismaal asuva maksukohustuslase poolt tehtud kauba- ja teenusetarnete puhul.”

7. Austria Vabariigi suhtes näeb ühinemisakti( ) XV lisa – Ühinemisakti artiklis 151 viidatud loetelu – IX jaotise „Maksustamine” punkti 2 alapunkt c ette:

„Kuni asjaomases valdkonnas ühenduse õigusaktide vastuvõtmiseni võib Austria Vabariik artikli 24 lõigete 2–6 kohaldamisel vabastada käibemaksust maksukohustuslased, kelle aastakäive omavääringusse konverteerituna on väiksem kui 35 000 eküüd.”

8. Kuuendas direktiivis sätestasid käibe ülemmäära artiklid 24 ja 24a, mis teatavate redaktsiooniliste muudatustega sõnastati uuesti direktiivi 2006/112 artiklitena 281–294. Viidatud direktiivide käesolevas vaidluses asjakohased sätted on järgmised:

„Artikkel 282

Käesolevas jaos ettenähtud maksuvabastusi ja astmelisi maksusoodustusi kohaldatakse kaupade tarnele ja teenuste osutamisele väikeettevõtete poolt.

Artikkel 283

1. Käesolevas jaos ettenähtud meetmeid ei kohaldata järgmistele tehingutele:

[…]

c) kaubatarned ja teenuste osutamine maksukohustuslase poolt, kelle asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil, kus käibemaks tasumisele kuulub.

[Artiklid 284–286 puudutavad enne 1. jaanuari 1978 Euroopa Ühendusse kuulunud liikmesriike ja kattuvad põhiosas kuuenda direktiivi artikli 24 lõikega 2.]

Artikkel 287

Liikmesriigid, kes ühinesid pärast 1. jaanuari 1978, võivad kohaldada maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas nende ühinemiskuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt ei ületa järgmisi summasid:

[…]

4) Austria: 35 000 eküüd;

[…]

Artikkel 288

Käesolevas jaos sätestatud meetmete kohaldamisel kontrollsummana kasutatav käive moodustub järgmistest summadest ilma käibemaksuta:

1) kaubatarnete ja osutatud teenuste väärtus, niivõrd kui need on maksustatavad;

2) nende artiklites 110 või 111, artikli 125 lõikes 1, artiklis 127 või artikli 128 lõikes 1 nimetatud maksust vabastatud (koos varasemal etapil tasutud käibemaksu mahaarvamise õigusega) tehingute väärtus;

3) artiklites 146–149, 151, 152 või 153 nimetatud maksust vabastatud tehingute väärtus;

4) kinnisasjaga tehtavate tehingute, artikli 135 lõike 1 punktides b–g nimetatud finantstehingute ja kindlustusteenuste summa, juhul kui need tehingud ei ole oma olemuselt abitehingud.

Käibe arvutamisel ei võeta siiski arvesse ettevõtja materiaalse või immateriaalse põhivara võõrandamise tehinguid.

Artikkel 289

Maksust vabastatud maksukohustuslastel ei ole õigust artiklite 167–171 ja 173–177 kohaselt käibemaksu maha arvata ega oma arvetele käibemaksu märkida.

Artikkel 290

Maksuvabastuse saamise õigusega maksukohustuslased võivad valida tavapäraste käibemaksureeglite või artiklis 281 nimetatud lihtsustatud menetluste vahel. Viimasel juhul on neil õigus saada võimalikke siseriiklike õigusaktidega ettenähtud astmelisi maksusoodustusi.”

B. Siseriiklik õigus

9. Umsatzsteuergesetz 1994 (1994. aasta käibemaksuseadus, edaspidi „UStG 1994”) § 6 lõike 1 punkt 16 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis näeb ette, et kinnisvara üürile- ja rendileandmine on põhimõtteliselt käibemaksust vabastatud. Maksust ei ole siiski vabastatud eluruumina kasutatava kinnisvara üürileandmine (kasutusse andmine).

10. UStG 1994 § 6 lõike 1 punkti 27 alusel on lisaks maksust vabastatud

„väikeettevõtjate tehtavad tehingud. Väikeettevõtja on ettevõtja, kelle elukoht või asukoht on Austrias ja kelle § 1 lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud tehingute käive maksustamisaastal ei ületa 22 000 eurot [2006. aastani kehtinud redaktsioonis, alates 2007. aastast 30 000 eurot]. Tehingute käibe arvutamisel ei võeta arvesse juhuslike tehingute, sealhulgas ettevõtte võõrandamise käivet. Tehingute käibe ülempiiri ühekordse ületamise viie kalendriaasta jooksul mitte rohkem kui 15% võib jätta tähelepanuta […]”.

11. UStG 1994 § 6 lõige 3 on sõnastatud järgmiselt:

„Ettevõtja, kelle tehingud on § 6 lõike 1 punkti 27 alusel maksust vabastatud, võib kuni maksuteate jõustumiseni loobuda § 6 lõike 1 punkti 27 kohaldamisest, esitades maksuametile vastavasisulise kirjaliku avalduse. Avaldus on ettevõtjale siduv vähemalt viie kalendriaasta vältel. Avaldusest võib loobuda ainult alates kalendriaasta algusest. Loobumisest tuleb teatada hiljemalt asjaomase kalendriaasta esimesel kuul.”

III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused

12. I. Schmelz on Saksa kodanik, kelle elukoht on Saksamaal. Talle kuulub Austrias korter, mida ta üürib välja, saades igakuist üüri 330 eurot, millele lisandub korteriga seotud kulude hüvitis. I. Schmelz ei lisa üürisummale käibemaksu.

13. Austria maksuhaldur kohustas I. Schmelzi tasuma 2006. ja 2007. aasta üürisummalt pärast sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksu vastavalt 334,93 eurot ja 316,15 eurot. I. Schmelz väitis, et vaidlusalustel aastatel ei olnud tal muud käivet ühenduse territooriumil.( )

14. Kuna I. Schmelz leidis, et väikeettevõtete erikorra kohaselt on ta käibemaksust vabastatud, esitas ta maksuteadete peale kaebuse Unabhängiger Finanzsenatile, kes esitas Euroopa Kohtule 4. märtsi 2009. aasta määrusega järgmised eelotsuse küsimused:

„1. Kas nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 24 lõike 3 ja artikli 28i sõnastus „ning välismaal asuva maksukohustuslase poolt tehtud kauba- ja teenusetarnete puhul” – muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiivi 92/111/EMÜ artikli 1 punktiga 21 – ja eeskiri, millega see säte on üle võetud liikmesriigi õigusesse, on vastuolus EÜ asutamislepinguga, eeskätt diskrimineerimiskeeluga (EÜ artikkel 12), asutamisvabadusega (EÜ artikkel 43 jj), teenuste osutamise vabadusega (EÜ artikkel 49 jj) või ühenduses tagatud põhiõigustega (ühenduse õiguses sätestatud võrdsuse põhimõttega), kuna see säte näeb ette, et kuuenda direktiivi artikli 24 (väikeettevõtjate eriskeem) lõikes 2 sätestatud maksuvabastust ei anta liidu kodanikele, kelle alaline elukoht ei ole asjaomase liikmesriigi territooriumil, samal ajal kui liidu kodanikud, kelle alaline elukoht on selle liikmesriigi territooriumil, võivad olla sellest maksust vabastatud, juhul kui asjaomane liikmesriik tagab direktiivi kohaselt väikeettevõtjatele maksuvabastuse?

2. Kas nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikli 283 lõike 1 punkti c sõnastus „kaubatarned ja teenuste osutamine maksukohustuslase poolt, kelle asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil, kus käibemaks tasumisele kuulub” ja eeskiri, millega see säte on üle võetud liikmesriigi õigusesse, on vastuolus EÜ asutamislepinguga, eeskätt diskrimineerimiskeeluga (EÜ artikkel 12), asutamisvabadusega (EÜ artikkel 43 jj), teenuste osutamise vabadusega (EÜ artikkel 49 jj) või ühenduses tagatud põhiõigustega (ühenduse õiguses sätestatud võrdsuse põhimõttega), kuna see säte näeb ette, et direktiivi 2006/112 artiklis 282 jj (väikeettevõtete erikord) sätestatud maksuvabastust ei anta liidu kodanikele, kelle alaline elukoht ei ole asjaomase liikmesriigi territooriumil, samal ajal kui liidu kodanikud, kelle alaline elukoht on selle liikmesriigi territooriumil, võivad olla sellest maksust vabastatud, juhul kui asjaomane liikmesriik tagab direktiivi kohaselt väikeettevõtjatele maksuvabastuse?

3. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, kas siis kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 ja artikli 28i sõnastus „ning välismaal asuva maksukohustuslase poolt tehtud kauba- ja teenusetarnete puhul” on EÜ artikli 234 esimese lõigu punkti b tähenduses kehtetu?

4. Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c sõnastus „kaubatarned ja teenuste osutamine maksukohustuslase poolt, kelle asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil, kus käibemaks tasumisele kuulub” on EÜ artikli 234 esimese lõigu punkti b tähenduses kehtetu?

5. Kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav, kas siis „aastakäive” Belgia Kuningriigi, Taani Kuningriigi, Saksamaa Liitvabariigi, Kreeka Vabariigi, Hispaania Kuningriigi, Prantsuse Vabariigi, Iirimaa, Itaalia Vabariigi, Luksemburgi Suurhertsogiriigi, Madalmaade Kuningriigi, Portugali Vabariigi, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi (Euroopa Liidu liikmesriigid) ning Norra Kuningriigi, Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi vahel sõlmitud lepingu Norra Kuningriigi, Austria Vabariigi, Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi ühinemise kohta Euroopa Liiduga XV lisa IX jaotise „Maksustamine” punkti 2 alapunkti c ja kuuenda direktiivi artikli 24 tähenduses on ettevõtja ühe aasta tehingute käive selles liikmesriigis, kus väikeettevõtjaid puudutavast korrast tulenevat võimalust kasutatakse, või tema ühe aasta tehingute käive kogu ühenduse territooriumil?

6. Kui vastus neljandale küsimusele on jaatav, kas siis „aastakäive” direktiivi 2006/112 artikli 287 tähenduses on ettevõtja ühe aasta tehingute käive selles liikmesriigis, kus väikeettevõtjaid puudutavast korrast tulenevat võimalust kasutatakse, või tema ühe aasta tehingute käive kogu ühenduse territooriumil?”

15. Menetluses osalesid Austria, Saksamaa ja Kreeka valitsus, Euroopa Liidu Nõukogu ja Euroopa Komisjon, kusjuures Kreeka valitsus esitas ainult kirjalikud ja Saksamaa valitsus ainult suulised märkused.

IV. Õiguslik hinnang

A. Eelotsusetaotluse vastuvõetavus

16. Nõukogu kahtleb, kas eelotsusetaotlus on vastuvõetav. Eelotsusetaotluse esitanud kohus sedastas alles hiljem, et I. Schmelzil ei olnud ühenduse territooriumil muud käivet peale Austrias korteri üürileandmisest tuleneva vaidlusaluse käibe. Nõukogu leiab, et kui kõnealune teave olnuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu käsutuses juba enne eelotsusetaotluse esitamist, saanuks kohus eelotsusetaotluse esitamist ehk vältida, kuna sellises olukorras tuleks I. Schmelzi pidada Austrias asuvaks maksukohustuslaseks.

17. Sellega seoses tuleb meenutada, et EÜ artiklis 234 sätestatud menetluses on üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval siseriiklikul kohtul kohtuasja eripära arvesse võttes õigus hinnata nii eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks kui ka Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Kui esitatud küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist, on Euroopa Kohus reeglina kohustatud eelotsuse tegema.( )

18. Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab Euroopa Kohus jätta läbi vaatamata vaid siis, kui on ilmselge, et liikmesriigi kohtu taotletud liidu õigusnormi tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui kõnealune probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikud faktilised ja õiguslikud asjaolud, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus.( )

19. Käesoleva kohtuvaidlusega seoses tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus üksnes edastas Euroopa Kohtule I. Schmelzi esitatud teabe. Eeltoodust ei selgu, kas eelotsusetaotluse esitanud kohus on selles osas faktilised asjaolud juba lõplikult tuvastanud. See ei ole siiski vastuolus eelotsusetaotluse vastuvõetavusega, sest põhimõtteliselt otsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, millises menetlusstaadiumis ta Euroopa Kohtu poole pöördub.( )

20. Isegi eeldus, et I. Schmelzi esitatud teave on korrektne, ei anna põhjust arvata, et eelotsuse küsimustele vastamine ei ole põhikohtuasja lahendamiseks ilmselgelt vajalik. Tõsiasjast, et I. Schmelzil ei olnud muud käivet peale Austrias asuva korteri üürileandmisest tuleneva käibe, ei tulene ühemõtteliselt, et tema asukohaks saab pidada Austriat ja et seetõttu tuleb tema suhtes ilma igasuguste kahtlusteta kohaldada maksuvabastust.

21. Neil asjaoludel tuleb eelotsuse küsimustele vastata.

B. Eelotsuse küsimustele vastamine

22. Esimene ja teine, kolmas ja neljas ning viies ja kuues eelotsuse küsimus käsitlevad paarikaupa sama probleemistikku. Erinevus seisneb üksnes selles, et need viitavad kas kuuenda direktiivi sätetele (esimene, kolmas ja viies eelotsuse küsimus) või direktiivi 2006/112 asjaomastele sätetele (teine, neljas ja kuues eelotsuse küsimus).

23. Direktiiv 2006/112 on põhjenduse 3 kohaselt kuuenda direktiivi uus redaktsioon, mis ei too põhimõtteliselt kaasa sisulisi muudatusi olemasolevates õigusaktides. Viidatud põhjenduses märgitakse, et ümbertegemisega kaasneb sellegipoolest piiratud arv sisulisi muudatusi, mis kõik on täielikult ära toodud direktiivi ülevõtmist ja jõustumist käsitlevates sätetes (artikkel 412). Väikeettevõtjate suhtes kehtivat korda (artikkel 281 jj) ei ole seal mainitud. Seetõttu ei ole vaja uurida küsimusi eraldi kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 põhjal.

24. Kõik kolm küsimuste rühma on ka sisuliselt tihedas vastastikuses seoses. Eelotsusetaotluse esitanud kohus seab seetõttu esiplaanile kõnealuste sätete kooskõla põhivabadustega (esimene ja teine eelotsuse küsimus).

25. Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus on esitatud ainult juhuks, kui selgub, et direktiivi sätted ei ole põhivabadustega kooskõlas, ja peavad näitama, millised järeldused tuleb selle alusel teha.

26. Viienda ja kuuenda eelotsuse küsimuse esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus eeldusel, et väikeettevõtete erikorra rakendamise piiramine asjaomase riigi residentidega on põhivabadustega kooskõlas. Küsimused on seotud sellega, kuidas tõlgendada kõnealuseid norme, täpsemalt neis sisalduvat aastakäibe mõistet, mis on isiku liigitamisel väikeettevõtjaks määrava tähtsusega. Unabhängiger Finanzsenat näeb selles osas alternatiivseid võimalusi võtta arvesse kas ainult elu- või asukohaliikmesriigis tekkinud käivet või kogu liidu territooriumil tekkinud käivet.

27. Enne konkreetsete küsimuste lähemat uurimist soovin esitada mõned kaalutlused väikeettevõtete erikorra olemuse ja sellega taotletavate eesmärkide kohta. Eelkõige tekib küsimus, kuivõrd siduvad on põhivabadused ja liidu õiguse üldpõhimõtted liidu seadusandjale ja liikmesriikidele maksuvabastuse kujundamisel väikeettevõtjate kasuks.

1. Sissejuhatavad märkused

a) Väikeettevõtete suhtes kohaldatav kord kui erikord

28. Põhimõtteliselt maksustatakse käibemaksuga kõik direktiivi 2006/112 artiklis 2 loetletud tehingud, mida maksukohustuslane teeb sama direktiivi artikli 9 tähenduses. Siiski on direktiivis endas ette nähtud terve hulk teatavat laadi teenuseid, mis on käibemaksust vabastatud, kusjuures sageli taotletakse sellega sotsiaalpoliitilisi eesmärke.

29. Lisaks lubab direktiiv 2006/112 liikmesriikidel kohaldada harmoneeritud süsteemist erinevaid erikordi (XII jaotis) ja erandeid (XIII jaotis). Väikeettevõtete erikord on üks neist erikordadest.

30. Nagu Euroopa Kohus on korduvalt sedastanud, on järjestikuste direktiividega, eelkõige kuuenda direktiiviga ellu viidud ühtlustamine hetkel alles osaline ühtlustamine.( ) Niisiis ei saa kavandatavat ühtlustamist teostada seni, kuni kuues direktiiv lubab liikmesriikidel edaspidigi säilitada direktiivile eelnenud siseriiklike õigusaktide sätteid, mis ilma sellise loata oleksid direktiiviga vastuolus.( )

31. Juba teise direktiivi( ) artikkel 14 lubas liikmesriikidel säilitada väikeettevõtjate käibemaksuvabastuse ega pidanud selles osas vajalikuks siseriiklike õigusaktide täielikku ühtlustamist.( ) Kõnealune erikord võeti üle kuuenda direktiivi artikliga 24, mida täiendati teatavate täpsustavate eeskirjadega, ja lõpuks direktiivi 2006/112 artikliga 281 ja järgmiste artiklitega.( ) Komisjon märkis oma ettepanekus kuuenda direktiivi kohta( ) järgmist:

„Maksuvabastus ja astmelised maksusoodustused võimaldavad teataval määral kõrvaldada raskusi, millega puutuvad kokku väikeettevõtjad käibemaksu kohaldamisel. Lisaks kergendab see maksuhalduri halduskoormust. Siiski ei saa maksuvabastust ja astmelisi maksusoodustusi pidada normaalseks olukorraks sellise üldise tarbimismaksu raames, nagu seda on käibemaks. Teiselt poolt võib erinevate siseriiklike erikordade kõrvuti eksisteerimine kujuneda takistuseks maksupiiride kaotamisel. Eelkõige seetõttu on kõnealusel juhul ette nähtud kord oma olemuselt üleminekukord.”

32. Kuna väikeettevõtete erikord on seega täielikult ühtlustamata erikord, mis üldisest käibemaksusüsteemist erineb, tuleb seda tõlgendada täht-tähelt ja kohaldada ainult sellisel juhul, kui see on vajalik sellega taotletud eesmärkide saavutamiseks.( )

33. Väikeettevõtjate maksuvabastuse eesmärk on parandada väikeettevõtjate konkurentsivõimet. Peale selle on eesmärk vähendada käibemaksu tasumisega seotud koormust, mis on väikeettevõtjate väikesemahulise tegevusega võrreldes ebaproportsionaalselt suur. Ühtlasi peab kõnealune kord lihtsustama haldamist, et maksuhaldur ei peaks tegelema suure hulga väikeettevõtjate väikeste maksusummade sissenõudmisega.

34. Euroopa Liidu õiguslik raamistik jätab liikmesriikidele väikeettevõtja käibe ülemmäära kindlaksmääramisel kaalutlusruumi. See võimaldab liikmesriikidel arvesse võtta konkreetseid siseriiklikke majandus- ja haldusstruktuure.

35. Väikeettevõtete erikord peab tulema kasuks ainult nendele ettevõtjatele, kelle majandustegevus on tõepoolest väikesemahuline. Kohtumenetluse osaliste arvates tagatakse see sellega, et maksuvabastust kohaldatakse üksnes asjaomases liikmesriigis asuvatele väikeettevõtjatele. See hoiab ära, et ettevõtjad saavad maksuvabastusest kuritahtlikult kasu samaaegselt mitmes liikmesriigis, ja ei luba soodustust kasutada ettevõtjatel, kes tegelikult ei olegi väikeettevõtjad. Lisaks võimaldab kõnealune piirang maksuhalduril mis tahes ajal põhjalikult kontrollida, kas asjaomase liikmesriigi maksukohustuslase puhul on soodustuse andmise tingimused tõepoolest täidetud.

b) Osalise ühtlustamise mõju ülimusliku Euroopa Liidu õiguse siduvusele

36. On küsitav, kas põhivabadused ja liidu õiguse üldpõhimõtted on liikmesriikidele ja liidu seadusandjale siduvad ka alles täielikult ühtlustamata õigusvaldkonnas.

37. Komisjon leiab kohtuotsusele Idéal tourisme( ) viidates, et liikmesriigid ei toimi vastuolus liidu õigusega, kohaldades osaliselt ühtlustatud valdkonnas ühisest käibemaksusüsteemist erinevaid sätteid. Siiski peaksid liikmesriigid neile direktiiviga antud tegutsemisruumi kasutades arvesse võtma liidu esmase õiguse põhinorme. Siseriiklikud õigusnormid on nendega kooskõlas, kui liikmesriik tegutseb direktiiviga ettenähtu piires ja põhivabaduste mis tahes moel piiramist õigustab ülekaalukas üldine huvi.

38. Kui kõnealused normid on liidu õigusega vastuolus, siis ei tulene see direktiiviga ettenähtust, vaid sellest, et asjaomane liikmesriik kasutas maksust vabastamise õigust viisil, mida ei õigusta ülekaalukas üldine huvi.

39. Komisjoni eeltoodud seisukohaga nõustun ma ainult osaliselt.

40. Peab küll paika, et maksukohustuslaste suhtes kehtivatest erinevatest siseriiklikest õigusnormidest tulenevalt koheldakse neid mittetäieliku ühtlustamise tõttu erinevalt. Nii näiteks vabastatakse väikeettevõtjad Hispaanias maksust juhul, kui nende käive ei ületa omavääringusse konverteerituna 10 000 eküüd aastas, samal ajal kui Austria maksukohustuslaste puhul on asjaomase käibe ülempiir 35 000 eküüd.( ) See ei ole aga siiski kodakondsuse alusel diskrimineerimine, sest erinevat kohtlemist ei põhjusta üks ja sama avaliku võimu teostaja ning see ei toimu ühe ja sama õigussüsteemi raames, vaid tuleneb eri liikmesriikide ühtlustamata õigusnormide samaaegsest kehtivusest.( ) Sarnast olukorda pidas Euroopa Kohus silmas ka kohtuotsuses Idéal tourisme.( )

41. Nõustuda tuleb ka sellega, et kasutades neile direktiiviga antud pädevust ja kohaldades ühisest käibemaksusüsteemist kõrvalekalduvat erikorda, jäävad liikmesriigid liidu õiguse kohaldamisala piiridesse.( ) Kuigi liikmesriigid on põhimõtteliselt pädevad määrama kindlaks liidu tasandil täielikult ühtlustamata valdkonnas tegutsemise tingimused, peavad nad siiski teostama oma pädevust põhivabadusi järgides.( )

42. Käesoleval juhul ei tulene maksukohustuslaste erinev kohtlemine siiski eri liikmesriikide ühtlustamata õigusnormide samaaegsest kehtivusest või liidu õigusega antud tegutsemispädevuse teostamisest siseriiklike õigusnormide vastuvõtmise kaudu. Pigem näevad kuuenda direktiivi artikli 24 lõige 3 ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkt c imperatiivselt ette, et maksuvabastusi ei või kohaldada teenustele, mida osutab maksukohustuslane, kelle asukoht ei ole asjaomase liikmesriigi territooriumil.

43. Kui kõnealune direktiivides viidatud erinev kohtlemine maksukohustuslaste elu- või asukoha tõttu ei oleks kooskõlas ELTL‑i või selle rakendamisel kohaldatavate õiguse üldpõhimõtetega, siis puuduks liikmesriikidel tegutsemisruum direktiivide ülevõtmisel kooskõlas liidu õigusega. Eelkõige ei saaks liikmesriigid laiendada väikeettevõtete erikorda selliste maksukohustuslaste osutatavatele teenustele, kelle asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil. Pigem saaksid liikmesriigid tagada residendist ja mitteresidendist väikeettevõtjate võrdse kohtlemise ainult kõnealuse erikorra kehtetuks tunnistamisega.

44. Direktiivi säte, mis lubab liikmesriikidel toimida vastuolus liidu õigusega ega jäta neile tegutsemisruumi õiguspärase valiku tegemiseks, oleks ise samamoodi õigusvastane nagu siseriiklik õigusnorm, millega liikmesriik sellist võimalust kasutas.( )

45. Seepärast tuleb esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele vastamiseks kõigepealt uurida, kas direktiivide nimetatud sätted on vastuolus liidu õiguse ülimuslike sätetega. Kui vastus on jaatav, siis on direktiivide sätteid ülevõtvad liikmesriikide õigusnormid liidu esmase õigusega samamoodi vastuolus nagu direktiivide sätted.( )

46. Direktiivi asjaomaste sätete kehtivust ei saa aga hinnata, kui nende tähendus ei ole selge. Seepärast uurin enne esimese ja teise eelotsuse küsimuse käsitlemist viiendat ja kuuendat eelotsuse küsimust.

2. Viies ja kuues eelotsuse küsimus

47. Viienda ja kuuenda eelotsuse küsimuse kohta märkusi esitanud menetlusosalised on erinevatel seisukohtadel. Komisjon leiab, et ettevõtja liigitamisel väikeettevõtjaks tuleb arvesse võtta kogu liidu territooriumil tehtud tehingute kogukäivet. Austria ja Saksamaa valitsus leiavad seevastu, et arvesse tuleb võtta ainult asukohariigi territooriumil tekkinud käivet.

48. Kuna kõnealuste sätete sõnastuses pole selget juhist nende õigeks tõlgendamiseks, tuleb sätete tähenduse kindlakstegemisel lähtuda nende mõttest ja eesmärgist.

49. Komisjoni tõlgendus tugineb eelkõige õigusnormi eesmärgile vabastada maksust ettevõtjad, kelle majandustegevus on tõepoolest väikesemahuline. Direktiivis sätestatud ettevõtlusüksuse põhimõtte kohaselt tuleb arvesse võtta tegevust liidu territooriumil tervikuna. Kui väikeettevõtete erikorra kohaldamisel määrava tähtsusega aastakäibe määratlemisel võetaks arvesse ainult ettevõtja käivet tema elu- või asukohariigi territooriumil, siis võiksid maksusoodustust teoreetiliselt saada ka need ettevõtjad, kelle käive, mis hõlmab ka tehinguid välismaal, nõuetekohase piirmäära ületab.( )

50. Austria ja Saksamaa valitsus tõstavad seevastu esiplaanile haldamise lihtsustamise eesmärgi.

51. Selles osas tuleb meenutada, et väikeettevõtjate maksuvabastus rajaneb täielikult ühtlustamata õigusnormidel, mille alusel saavad soodustust ainult asjaomase liikmesriigi residentidest maksukohustuslased. Maksuvabastuse kohaldamist üksnes residentidest ettevõtjatele õigustab eelkõige see, et maksuhaldur saab suurema vaevata kontrollida ainult residendist väikeettevõtjate tegevust.

52. Juhul kui aastakäibe kindlaksmääramisel tuleks arvesse võtta ka väikeettevõtja käivet teistes liikmesriikides, siis peaks väikeettevõtja asukohariigi maksuhaldur tegema ettevõtja esitatud teabe kontrollimiseks ulatuslikku uurimistööd, kaasates sellesse teiste liikmesriikide maksuhaldurid. Saksamaa valitsus märkis õigesti, et üksnes käibe väljaselgitamisest siiski ei piisa. Pigem tuleb näiteks uurida, kas tegemist on tehingutega, mida tuleb vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 288 arvesse võtta käibe ülemmäära kindlaksmääramisel.

53. Isegi juhul, kui väikeettevõtja asukohariigil on võimalik halduskoostöö korras saada vajalikku teavet teistest liikmesriikidest, nagu näeb ette nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta määrus (EÜ) nr 1798/2003 halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas ja määruse (EMÜ) nr 218/92 kehtetuks tunnistamise kohta( ), muudaks asjaomaste järelduste tegemise vajadus väikeettevõtete erikorra lihtsustava mõju peaaegu olematuks.

54. Lisaks lihtsustamisele on direktiivi kõnealustel sätetel veel teine eesmärk, nimelt edendada väikeettevõtlust. See eesmärk võib aga olla saavutatav vaid piiratult, kui käibe arvutamisel jäetakse arvesse võtmata tehingud väljaspool ettevõtja asukohariiki. See võib kaasa tuua olukorra, et mõnel üksikul juhul saab ettevõtja maksuvabastust, kuigi tema kogukäive liidu territooriumil ületab väikeettevõtja käibele seatud ülemmäära.

55. Eeltooduga seoses tuleb aga märkida, et väikeettevõtjate majandustegevus on reeglina lokaalselt piiratud nende elu- või asukohaga. Olukorda, kus väikeettevõtja tegutseb lisaks mõnes teises liikmesriigis ja käive koos tema elu- või asukohariigi käibega ületab seatud piiri, tuleb väikeettevõtjatest maksukohustuslaste struktuuri silmas pidades lugeda pigem erandiks. Taotletud lihtsustamise eesmärgi saavutamiseks näib asjakohane võtta aluseks tüpiseeriv käsitus ja jätta väikeettevõtete erikorra kohaldamiseks seatud käibe ülemmäära väljaselgitamisel välismaal tekkinud käive arvestamata. Sellega seoses tuleb mõnel üksikul juhul sellega leppida, et edendamise eesmärki ei saavutata, sest vastasel korral jääks lihtsustamise eesmärk suures osas täitmata.

56. Kui väikeettevõtjad tegutsevad üksikutel juhtudel siiski ka väljaspool asukohariiki, siis eeltoodud tõlgenduse kohaselt ei saa nad sellise käibe osas maksuvabastust kasutada. Seda seetõttu, et liikmesriigis, kus käive tekkis, ei kohaldata maksuvabastust, sest tegemist on mitteresidendist maksukohustuslase käibega.

57. Eeltoodud käsitus ei ole vastuolus direktiivi 2006/112 artikli 9 lõikega 1, mille alusel tugineb komisjon ettevõtlusüksuse põhimõttele. Viidatud säte näeb ette, et maksukohustuslane on „iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.”

58. Kui viidatud sättest tõepoolest tuleneks asjaomane põhimõte, siis oleks käibemaksu valdkonnas selle põhimõtte ja liikmesriikide vahel maksupädevuse territoriaalse jaotuse vahel siiski teatav vastuolu. Maksupädevuse jaotus ei seondu alati maksukohustuslase ja tema asukohaga, vaid selle asemel sageli kohaga, kus maksukohustuslane käibemaksuga maksustatava tehingu teostab, või kohaga, kus toimub tarnitud kauba lõpptarbimine. Seetõttu on käibemaksusüsteemis levinud käsitleda ühe ettevõtja tehinguid eraldi, nimelt olenevalt sellest, millises liikmesriigis need maksustatakse.

59. Eeltoodu põhjal tuleb viiendale ja kuuendale eelotsuse küsimusele vastata, et aastakäive kuuenda direktiivi artikli 24 tähenduses koosmõjus 1994. aasta ühinemisakti XV lisa – Ühinemisakti artiklis 151 viidatud loetelu – IX jaotise „Maksustamine” punkti 2 alapunktiga c ja direktiivi 2006/112 artikli 287 tähenduses on maksukohustuslase ühe aasta kogukäive tema elu- või asukohaliikmesriigis.

3. Esimene ja teine eelotsuse küsimus

60. Kahe esimese eelotsuse küsimusega palub Unabhängiger Finanzsenat Euroopa Kohtul kontrollida kuuenda direktiivi artikli 24 lõiget 3 ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c ning direktiivi ülevõtvaid Austria asjaomaseid õigusnorme diskrimineerimiskeelu (EÜ artikkel 12), asutamisvabaduse (EÜ artikkel 43) ja teenuste osutamise vabaduse (EÜ artikkel 49) pinnalt. Lisaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus võrdse kohtlemise põhimõtet. Seepärast tuleb kõigepealt kontrollida, milline neist ülimuslikest normidest on käesoleval juhul kohaldatav.

a) Kohaldatavad põhivabadused

61. Käesolev eelotsusetaotlus on esitatud seetõttu, et Saksamaal elava kaebuse esitaja käive, mis tekib Austrias korteri üürile andmisega, maksustati käibemaksuga. Kahtlused kõnealuste direktiivisätete ja direktiivi ülevõtvate Austria õigusnormide õiguspärasuses tulenevad olukorrast, kus maksuvabastust kohaldatakse ainult asjaomase liikmesriigi residendist väikeettevõtjatele.

62. Kaaludes kinnisasja üürileandmise seotust eelotsusetaotluse esitanud kohtu nimetatud kolme põhivabaduse kohaldamisalaga, tuletan lühidalt meelde nende olulised tunnused.

63. Asutamisvabadus ja teenuste osutamise vabadus on isikute liikumisvabaduse vormid. Need võimaldavad liidu kodanikel takistamatult teostada iseseisvat majandustegevust teistes liikmesriikides seeläbi, et nad kas asutavad vastuvõtvas riigis püsiva tegevuskoha ja tegutsevad selle kaudu või osutavad piiriüleseid teenuseid, teises liikmesriigis püsivat tegevuskohta omamata. Sellest tuleb eristada kapitali vaba liikumist, mida üldiselt iseloomustab olukord, et investor ei kasuta enda kui isiku vaba liikumise õigust, vaid teeb teises liikmesriigis vaid kapitalimahutusi, osalemata seal aktiivselt majanduselus.

64. Sellest tulenevalt tegi Euroopa Kohus kohtuotsuses Centro di Musicologia Walter Stauffer( ) vahet asutamisvabadusel ja kapitali vabal liikumisel.

65. Euroopa Kohus rõhutas, et asutamine on väga lai mõiste, mis annab liidu kodanikule võimaluse osaleda püsivalt ja kestvalt tema päritoluriigist erineva liikmesriigi majanduselus ja saada sellest kasu, soodustades sel moel füüsilisest isikust ettevõtjate tegutsemisega seotud valdkondades majanduslikku ja sotsiaalset põimumist liidu piires.( )

66. Selleks et võiks kohaldada asutamisvabadust puudutavaid sätteid, on üldjuhul vajalik, et vastuvõtvas liikmesriigis oleks tagatud alaline kohalolek, ning kinnisvara omandamise ja valdamise puhul, et tegeldaks aktiivselt selle haldamisega.( )

67. Kuna kohtuasjas Centro di Musicologia Walter Stauffer ei olnud need tingimused täidetud, siis järeldas Euroopa Kohus, et asutamisvabadust käsitlevad sätted ei kuulu lõppkokkuvõttes kohaldamisele.( ) Euroopa Kohus märkis seejuures, et samanimeline sihtasutus ei oma vastuvõtvas riigis tegevuskohta ja et nimetatud äripinna üürile- ja rendileandmist korraldab kohapeal Saksa ühistu.( )

68. Ka käesoleval juhul ei ole teada, et I. Schmelz ise või tema alalised töötajad viibiksid Austrias alaliselt ja tegeleksid seal aktiivselt majandustegevusega. Üürile antud kinnisvara ei saa iseenesest pidada ettevõtte osaks ega püsivaks tegevuskohaks, kui see ei ole lähtekoht isikutele, kes tegutsevad vastuvõtvas riigis ettevõtjatena.( ) Seega ei ole asutamisvabaduse põhimõte käesoleval juhul kohaldatav.

69. Austria ja Saksamaa valitsus leidsid kohtuotsusele Centro di Musicologia Walter Stauffer viidates, et selline tegevus võiks pigem kuuluda kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaldamisalasse.

70. Nagu nähtub nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta( ) (artikkel tühistati Amsterdami lepinguga) I lisas esitatud kapitali liikumise nomenklatuurist, mis on kapitali liikumise mõiste määratlemisel endiselt kasutatav juhisena,( ) hõlmab EÜ artikliga 56 tagatud kapitali vaba liikumine tehinguid, millega mitteresidendid teevad liikmesriigi territooriumil investeeringuid kinnisvarasse.

71. Unabhängiger Finanzsenat ei viidanud eelotsusetaotluses kapitali vaba liikumise põhimõttele. Ometigi ei takista see asjaolu Euroopa Kohtul esitada siseriiklikule kohtule kõnealuse põhimõtte osas kõik ühenduse õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada siseriikliku kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel, olenemata sellest, kas siseriiklik kohus neile oma küsimustes viitas või mitte.( )

72. Nõukogu ja komisjon märkisid kohtuistungil siiski õigustatult, et käesolevas asjas ei saa üürileandmise suhtes kohaldada analoogiliselt kohtuasjaga Centro di Musicologia Walter Stauffer kapitali vaba liikumise põhimõtet, vaid asjakohane oleks kohaldada teenuste osutamise vabaduse põhimõtet EÜ artikli 49 tähenduses. Viidatud kohtuasja ese oli nimelt üürileandmisest saadava tulu maksustamine, seega oli olemas teatav seos kapitali investeerimisest oodatava kasumiga. Käesoleval juhul maksustatakse seevastu üürileandmisega seotud käive ja seega tegevus kui selline.

73. See vastab Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas levinud käsitusele, et selle kindlakstegemisel, kas siseriiklikud õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta kõnealuste õigusnormide eesmärki.( )

74. Üürileandmisega seotud tegevust, millele kohaldatakse käibemaksu, võib seejuures pidada mitteresidendist isiku teenuseks ka sellisel juhul, kui see vältab teatava aja ja seda osutatakse vastuvõtvas riigis püsiva infrastruktuuri – käesolevas asjas korteri – abil.( )

75. Seoses üldist kodakondsuse alusel diskrimineerimise keeldu kehtestava EÜ artikli 12 kohaldatavusega tuleb märkida, et nimetatud artikkel on iseseisvalt kohaldatav üksnes sellistes liidu õigusega reguleeritud olukordades, mille tarvis ei näe asutamisleping ette diskrimineerimiskeelu erinorme.( ) Seetõttu ei saa käesolevas asjas tugineda lisaks teenuste osutamise vabadusele veel ka üldisele diskrimineerimiskeelule. Samuti kehtib eelöeldu õiguse üldpõhimõttena tunnustatud võrdse kohtlemise põhimõtte osas.

76. Vahejäreldusena tuleb seega tõdeda, et kuuendas direktiivis ja direktiivis 2006/112 ette nähtud väikeettevõtjate maksuvabastust ning direktiive ülevõtvaid Austria õigusnorme tuleb kontrollida EÜ artiklis 49 sätestatud teenuste osutamise vabaduse pinnalt.

b) Teenuste osutamise vabaduse piirang

77. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei nõua EÜ artikkel 49 mitte ainult kogu kodakondsusel põhineva diskrimineerimise keelamist teise liikmesriigi teenuseosutaja suhtes, vaid ka kõigi piirangute kaotamist, isegi juhul kui need laienevad nii selle riigi kui ka teiste liikmesriikide teenuseosutajatele, kui need võivad keelata, takistada või muuta vähem soodsaks selle teenuseosutaja tegevuse, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, kus ta osutab seaduslikult sarnaseid teenuseid.( )

78. Seejuures ei keela ühenduse õigus mitte ainult ilmselge diskrimineerimise kodakondsuse alusel, vaid ka igasuguse varjatud diskrimineerimise, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje.( ) Sellega on tegemist eeskätt siis, kui meede, mis teeb vahet elukoha kriteeriumi alusel, võib mõjutada negatiivselt peamiselt teiste liikmesriikide kodanikke, kuna isikud, kellel ei ole riigi territooriumil elukohta, ei ole enamasti selle riigi kodanikud.( )

79. Keeld diskrimineerida liikmesriikide kodanikke nende kodakondsuse või elukoha alusel või mis tahes muul moel piirata teenuste osutamise vabadust ei puuduta mitte üksnes liikmesriike, vaid ka liidu seadusandjat, kes EÜ artikli 93 alusel võtab meetmeid käibemaksude ühtlustamise eesmärgil. Kaudsete maksude ühtlustamine peab aitama kaasa siseturu rajamisele ja toimimisele, sealhulgas kõrvaldama takistused põhivabaduste teostamisel.

80. Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 24 lõigetele 2 ja 3 ning direktiivi 2006/112 artikli 287 punktile 4 koosmõjus artikli 283 lõike 1 punktiga c võib Austria vabastada käibemaksust residendist väikeettevõtjad, kelle aastakäive omavääringusse konverteerituna ei ületa 35 000 eküüd. Austria seadusandja kasutas asjaomast õigust UStG 1994 § 6 lõike 1 punktis 27. Mitteresidendist maksukohustuslased peavad seevastu Austrias tekkinud käibelt tasuma käibemaksu ka juhul, kui nende käive ei ületa Austrias käibe osas kehtivat ülemmäära.

81. Komisjon märgib selle kohta õigustatult, et väikeettevõtjate käive maksustatakse reeglina nende elu- või asukohas. Teatavate teenuste puhul, nagu ka kõnealuse üürileandmisest tuleneva käibe puhul (vt direktiivi 2006/112 artikkel 45) võivad teenuse osutamise koht ja teenuseosutaja elu- või asukoht olla erinevad. Sarnane probleem esineb teenuste osutamise puhul, nimelt võib teenuse osutamise kohaks olla koht, kus teenus tegelikult osutati, või teenuseosutaja elu- või asukoht.( )

82. Maksuvabastuse kohaldamata jätmine mitteresidendist teenuseosutajatele on sellistel juhtudel isikute ebavõrdne kohtlemine elu- või asukoha ja sellest tulenevalt kodakondsuse alusel, sest riigi enda kodanikud täidavad üldjuhul elu- või asukoha tingimuse. Sellega kaasneb teenuste osutamise vabaduse piiramine. Nimelt on maksuvabastuse kohaldamata jätmise tõttu teises liikmesriigis teenuste osutamine vähem atraktiivne, sest teenuse osutamise kohas saavad residendist väikeettevõtjad pakkuda võrreldavat teenust maksuvabalt, seega kas odavama hinnaga või suurema kasumimarginaaliga kui mitteresidendist ettevõtjad.

83. Erinevalt komisjoni seisukohast ei paranda mitteresidendist ettevõtjate olukorda piisavalt asjaolu, et nad saavad tasutavast käibemaksust arvata maha sisendkäibemaksu, samal ajal kui residendist väikeettevõtjatel, kelle osutatavad teenused on käibemaksust vabastatud, ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata (kuuenda direktiivi artikli 24 lõige 5 ja direktiivi 2006/112 artikkel 289). Kuna ostetavate teenuste väärtus on reeglina väiksem kui müüdavate teenuste väärtus, siis tuleb mitteresidendist maksukohustuslastel endiselt tasuda nende väärtuste vahelt käibemaksu. Residendist väikeettevõtjad on seevastu käibemaksust täielikult vabastatud. Lisaks võib tekkida olukord, kus ostetavate teenuste käive pole märkimisväärne ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu summat ei kogune.

84. Kui teatavate ettevõtlusvormide puhul on siiski huvipakkuvam sisendkäibemaks maha arvata ja seetõttu maksuvabastusest loobuda, siis võivad residendist väikeettevõtjad otsustada tavapärase maksukorra kohaldamise kasuks (vt kuuenda direktiivi artikli 24 lõige 6 ja direktiivi 2006/112 artikkel 290).( ) Mitteresidentidel selline valikuvõimalus puudub. Nende suhtes kohaldatakse igal juhul tavapärast maksukorda.

c) Residentide ja mitteresidentide olukorra võrreldavus

85. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seisneb diskrimineerimine erinevate eeskirjade kohaldamises sarnastele olukordadele või samade eeskirjade kohaldamises erinevatele olukordadele.( )

86. Euroopa Kohus on otseseid makse käsitlevas praktikas sedastanud, et residentide ja mitteresidentide olukorra vahel esinevad objektiivsed erinevused. Sellest järeldub, et üldjuhul ei ole asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, diskrimineeriv.( )

87. Euroopa Kohus märkis sellega seoses, et mitteresidendi poolt liikmesriigi territooriumil saadud tulu on sageli üksnes osa tema elukohta koondunud kogutulust. Lisaks võib mitteresidendi isiklikku maksuvõimet, mille puhul arvestatakse tema tulusid tervikuna ja isiklikku ning perekondlikku olukorda, hõlpsamini hinnata selle koha alusel, kuhu on koondunud tema isiklikud ja perekondlikud huvid. See koht on üldjuhul asjaomase isiku alaline elukoht.( )

88. Viidatud seisukohad on asjakohased ka käesoleval juhul. Väikeettevõtjate vabastamisega käibemaksust taotletakse vähemalt osaliselt sarnaseid eesmärke nagu füüsilise isiku tulumaksu puhul tehtavate soodustustega, mis on seotud isikliku olukorra ja maksuvõimega. Mõlemal juhul vabastatakse maksust teatavast piirmäärast väiksem tulu või käive eesmärgiga vähendada maksukohustuslase koormust ja parandada tema majanduslikku olukorda.

89. Nagu eespool märgitud, tekib väikeettevõtja käive sarnaselt füüsilise isiku tuluga üldjuhul tema elu- või asukohas. Väikeettevõtja asukohariik saab kõige paremini tuvastada väikeettevõtja kogukäibe ja vajaduse korral, kui tekib kahtlus käibe ülemmäärast kinnipidamise suhtes, teha kohapealseid kontrollimisi.

90. Siinjuures tuleb arvesse võtta, et käibe ülemmäär lähtub majandusaasta kogukäibest asjaomases liikmesriigis. Seetõttu tuleb jooksva aasta käivet prognoosida eelnevate perioodide alusel. Alles tagantjärele saab kindlaks teha, kas tegelik käive jäi ülemmäärast väiksemaks. Asukohariigil on kõige paremad võimalused eelnimetatud prognoosi koostamiseks ja – kui tagantjärele selgub, et see ei osutunud õigeks, siis – maksustamise korrigeerimiseks.

91. Teave, mis on maksuhalduri käsutuses liikmesriigi maksukohustuslase tulu maksustamiseks, võib osutuda kasulikuks maksustatava käibe väljaselgitamisel. Käesolevas asjas ei ole oluline, kas selline teave võimaldab teha täpseid järeldusi isiku käibe suuruse ja koosseisu kohta, milles Austria ja Saksamaa valitsus kohtuistungil kahtlesid. Nõukogu märkis siiski õigustatult, et teatavasse suurusjärku jääva tulu deklareerimine füüsilisest isikust ettevõtjana võib anda vähemasti alust kontrollida, kas isik on väikeettevõtja.

92. Liikmesriigil, kus mitteresidendist väikeettevõtjal tekib käibemaksuga maksustatav käive, on seevastu täpne ülevaade maksukohustuslase majandustegevusest ainult selles osas, mis toimub asjaomase liikmesriigi territooriumil. Liikmesriigi maksuhaldur ei saa seetõttu ise hinnata, kas mitteresidendist teenuseosutaja kogukäive konkreetsel majandusaastal on väiksem piirmäärast, mis lubaks teda pidada väikeettevõtjaks.

93. Komisjon viitas määrusele nr 1798/2003, mis pakub liikmesriikidele erinevaid võimalusi teabe vahetamiseks. Sellegipoolest selgitas komisjon ühtlasi, et määruse nr 1798/2003 V peatüki alusel liikmesriikide poolt loodav andmebaas ei tarvitse sisaldada kogu teavet, mis võimaldaks hinnata, kas isik on väikeettevõtja. Seetõttu oleks paljudel juhtudel vajalik töömahukas taotluste esitamine asukohariigile.

94. Hoolimata sellest, et leidub võimalusi, mille abil saab vastuvõttev riik tuvastada, kas mitteresidendist teenuseosutaja on oma asukohamaal väikeettevõtja, ei oleks mitteresidendist ettevõtjate suhtes käibemaksuvabastuse kohaldamine üldjuhul kooskõlas väikeettevõtete erikorra mõtte ja eesmärgiga.

95. Käibemaksuvabastus on soodustus, mida iga väikeettevõtja saab sarnaselt maksuvaba tuluga kasutada vaid ühel korral ja teatavas ulatuses. Kõnealuse maksusoodustuse olemust arvestataks kõige paremini, kui isiku liigitamisel väikeettevõtjaks võetaks arvesse tema kogukäivet liidu territooriumil, ent tulenevalt viiendale ja kuuendale küsimusele antud vastusest on see välistatud.

96. Kui vastuvõttev riik vabastaks maksust ka mitteresidentide käibe, võtmata selles osas arvesse asukohariigis tekkinud käivet, siis võib liidu territooriumil tekkinud kogukäive ületada väikeettevõtjate suhtes kehtiva piirmäära. Selle tulemusel võib maksukohustuslasel teoreetiliselt olla maksuvaba käive lisaks oma asukohariigile veel ka igas teises liikmesriigis. Soodustuse selline laiendamine ei ole kooskõlas eesmärgiga, et iga väikeettevõtja saab teatavasse suurusjärku jääva käibe puhul maksusoodustust vaid ühel korral.

97. Kuna residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased on asjaomaste sätete eesmärki arvesse võttes tavaliselt erinevas olukorras, siis ei saa pidada diskrimineerimiseks seda, et väikeettevõtjate maksuvabastust kohaldatakse ainult residentidele.

98. Euroopa Kohus on otseseid makse puudutavas väljakujunenud praktikas siiski otsustanud, et residentide ja mitteresidentide olukord on erandina võrreldav juhul, kui mitteresident ei saa märkimisväärset sissetulekut liikmesriigis, kus asub tema elukoht, ning saab põhilise osa oma maksustatavast tulust oma töökohariigist. Sellises olukorras ei ole tema elukohaliikmesriigil võimalik tagada talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes.( )

99. Juhul kui mitteresident saab suurema osa oma sissetulekust liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis.( )

100. Samasuguses olukorras on ka I. Schmelz. Oma elukohariigis puudub tal käibemaksuga maksustatav käive ja ta ei saa seal kasutada käibemaksust vabastamise soodustust. Pigem tekib tal käibemaksuga maksustatav käive vaid Austrias tulenevalt seal asuva korteri üürileandmisest. Austria maksuhaldur ei pea teda aga residendist väikeettevõtjaks ja maksustab kõnealuse käibe seetõttu käibemaksuga.

101. See toob kaasa ebavõrdse kohtlemise võrreldes tüüpiliste väikeettevõtjatega, kelle käive tekib peamiselt nende elu- või asukohariigis ja kes võivad seal seetõttu teostada teatavas mahus majandustegevust, ilma et neil tuleks tasuda käibemaksu. I. Schmelzi suhtes ei kohaldata seevastu mitte üheski riigis väikeettevõtete erikorda, kuigi tema käive tekib samuti vaid ühes liikmesriigis ja jääb seal allapoole asjaomast piirmäära. Selline ebavõrdne kohtlemine toob kaasa teenuste osutamise vabaduse piiramise.

d) Õigustus

102. Teenuste osutamise vabaduse piirang on lubatud üksnes juhul, kui see järgib asutamislepinguga kooskõlas olevat õiguspärast eesmärki ja kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi.( )

103. Maksuvabastuse kohaldamine üksnes asjaomases liikmesriigis asuvatele väikeettevõtjatele peab tagama, et iga väikeettevõtja saab maksusoodustust vaid ühel korral ja nimelt tema majandustegevusega kõige enam seotud kohas. See peab ilma liigse halduskoormuseta välistama maksuvabastuse mitmekordse kasutamise võimaluse.

104. Euroopa Kohus on juba kinnitanud, et vajadus tagada maksujärelevalve tõhusus kujutab endast sellist ülekaalukat üldist huvi, mis võib õigustada EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduste teostamise piirangut.( )

105. Sõltumata õiguspärasest eesmärgist, mis vastab liidu õigusele, saab asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piirangut õigustada üksnes eeldusel, et asjaomane meede on sellega taotletava eesmärgi elluviimise tagamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.( )

106. Lisaks on siseriiklikud õigusnormid konkreetse eesmärgi saavutamiseks sobivad üksnes juhul, kui need vastavad tõepoolest huvile saavutada see eesmärk ühtselt ja süstemaatiliselt.( )

107. Väikeettevõtete erikord ei vasta eeltoodud nõuetele, kui sellises erilises olukorras oleval ettevõtjal nagu I. Schmelz ei ole maksuvabastuse kasutamise võimalust lõppkokkuvõttes üheski liikmesriigis, kuigi tal tekib käive ainult ühes liikmesriigis, ja nimelt selles liikmesriigis asuva kinnisasja üürileandmisest, ja kõnealune käive ei ületa väikeettevõtjatele maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud ülemmäära.

108. Maksujärelevalve eesmärgi saavutamiseks vajalikust läheks kaugemale see, kui maksuvabastus välistatakse ka sellises olukorras, kus soodustuse mõttest ja eesmärgist tulenevalt peaks seda ilmselgelt kohaldama, aga maksukohustuslasele ei anta võimalust tõendada, et maksustatav käive tekib tal ainult asjaomases liikmesriigis.

e) Tõlgendamise võimalikkus viisil, mis ei sea sätete kehtivust kahtluse alla

109. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õigusnormi tõlgendada võimaluste piires viisil, mis ei sea selle kehtivust kahtluse alla.( ) Sellega seoses tuleb kõiki ühenduse õigusnorme tõlgendada kooskõlas kogu esmase õigusega, mis hõlmab eelkõige põhivabadusi, mis keelavad piiriüleste olukordade puhul ebasoodsama kohtlemise võrreldes siseriiklike olukordadega, välja arvatud juhul, kui see on objektiivselt põhjendatud.( )

110. Seetõttu tuleb uurida, kas I. Schmelzi olukorras oleva maksukohustuslase ebasoodsam kohtlemine maksustamisel tuleneb asjaomastest direktiividest või on kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 kolmandat lõiku ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c võimalik tõlgendada viisil, mis ei sea nende kehtivust kahtluse alla.

111. Sellega seoses asus Saksamaa valitsus seisukohale, et residentsuse mõiste laia tõlgendamise korral võiks I. Schmelzi pidada Austria residendist maksukohustuslaseks.

112. Selle kohta tuleb märkida, et residentsuse mõiste kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 kolmanda lõigu ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c tähenduses on liidu õiguse mõiste, mida tuleb tõlgendada autonoomselt.

113. „Residentsus” eeldab selle sõna tähenduse kohaselt, et isikul on püsiv seos asjaomase riigiga. Sõnasõnalise tõlgendamise korral ei ole seega välistatud lugeda kinnisasja omanik residendist maksukohustuslaseks ka juhul, kui ta kinnisasja ise eluruumina ei kasuta. Sellega seoses tuleb rõhutada, et direktiivid ei kasuta mitte mõisteid „elukoht” või „tegevuskoht”, vaid „asukoht”, mis võimaldab võrreldes eelnimetatud tehniliste mõistetega laiemat tõlgendust.

114. Residentsuse mõiste selline tõlgendamine on kooskõlas eespool tehtud järeldusega, et teises liikmesriigis asuva korteri üürileandmist ei saa käesoleval juhul lugeda asutamisvabaduse teostamiseks. Asutamise mõiste EÜ artikli 43 tähenduses ning residentsuse mõiste kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 kolmanda lõigu ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c tähenduses paiknevad täiesti erinevas õiguslikus kontekstis.

f) Vahejäreldus

115. Direktiivi saab seega tõlgendada nii, et I. Schmelzi olukorras oleva ettevõtja käibe maksualane käsitlemine ei too kaasa teenuste osutamise vabaduse riivet. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas ka Austria õiguse asjaomaseid sätteid saab tõlgendada kooskõlas liidu õigusega samal viisil. Kui see ei ole võimalik, siis tuleb need jätta kohaldamata osas, milles need välistavad I. Schmelzi olukorras oleva maksukohustuslase suhtes väikeettevõtjate maksuvabastuse kohaldamise.

116. Seetõttu tuleb esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et mitteresidendist maksukohustuslaseks kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 kolmanda lõigu ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c tähenduses ei saa lugeda ettevõtjat, kellel tekib maksustatav käive ainult asjaomases liikmesriigis, ja nimelt selles liikmesriigis asuva kinnisasja üürileandmisest, ja kõnealune käive ei ületa väikeettevõtjatele maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud ülemmäära. Kui viidatud sätteid tõlgendatakse selles tähenduses, siis ei ilmnenud eelotsuse küsimuste uurimisel midagi, mis seaks kahtluse alla nende sätete kehtivuse.

4. Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus

117. Arvestades esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele antud vastust, ei ole kolmandale ja neljandale eelotsuse küsimusele tarvis vastata.

V. Ettepanek

118. Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenat Wieni eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1. Aastakäive

– nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/111/EMÜ) artikli 24 tähenduses koosmõjus 1994. aasta ühinemisakti XV lisa – Ühinemisakti artiklis 151 viidatud loetelu – IX jaotise „Maksustamine” punkti 2 alapunktiga c ja

– nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikli 287 tähenduses

on maksukohustuslase ühe aasta tehingute kogukäive tema elu- või asukohaliikmesriigis.

2. Mitteresidendist maksukohustuslaseks kuuenda direktiivi artikli 24 lõike 3 kolmanda lõigu ja direktiivi 2006/112 artikli 283 lõike 1 punkti c tähenduses ei saa lugeda ettevõtjat, kellel tekib maksustatav käive ainult asjaomases liikmesriigis, ja nimelt selles liikmesriigis asuva kinnisasja üürileandmisest, ja kõnealune käive ei ületa väikeettevõtjatele maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud ülemmäära.

Kui viidatud sätteid tõlgendatakse sel viisil, siis ei ilmnenud eelotsuse küsimuste uurimisel midagi, mis seaks kahtluse alla nende sätete kehtivuse.