KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PEDRO CRUZ VILLALÓN

esitatud 29. juunil 20101( )

Kohtuasi C‑285/09

Kriminaalasi

R‑i

süüdistuses

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesgerichtshof (Saksamaa))

Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 28c A osa punkt a – Ühendusesisene tarne – Maksuvabastuse andmisest keeldumine – Pettus

I. Sissejuhatus

1. Bundesgerichtshof (kõrgeim föderaalkohus) esitas käesolevas kohtuasjas Euroopa Kohtule küsimuse kuuenda käibemaksudirektiivi( ) tõlgendamise kohta seoses ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamisega.

2. Täpsemalt oli küsimus selles, kas kaupade päritoluliikmesriik võib maksust vabastamisest keelduda nimetatud päritoluliikmesriigis asutatud maksukohustuslasest müüja puhul, kes vaatamata tegeliku ühendusesisese tarne tegemisele on varjanud teatavaid tehinguga seotud andmeid, võimaldades sihtliikmesriigis asutatud ostjal sellega maksude maksmisest kõrvale hoiduda.

3. Küsimus tekkis R-i vastu algatatud kriminaalasja raames ja Bundesgerichtshof on seisukohal, et otsus, mille ta kassatsioonkaebuse kohta teeb, sõltub sellest, kuidas tehingut kuuenda direktiivi alusel maksustamise seisukohast hinnata. Käesolevas ettepanekus tulebki keskenduda maksustamisalasele hinnangule ja jätta kõrvale sellega kaasnev karistus.

4. On juba olemas ulatuslik kohtupraktika, mis lähtub eesmärgist võidelda pettuste ja kuritarvituste vastu, mida tuleb nii keeruka süsteemi puhul nagu käibemaksusüsteem tihti ette. Nimetatud kohtupraktika kujundamisel on Euroopa Kohus otsinud hoolikalt tasakaalu pettusevastase võitluse eesmärgi ja käibemaksu aluspõhimõtete austamise vahel, andes proportsionaalsed ja igale juhtumile kohased vastused.

5. Tuleb siiski märkida, et käesoleval juhul ei leia vastus, mille tervest mõistusest lähtudes esmapilgul võiks ehk anda (jätta pahauskselt toiminud maksukohustuslane ilma maksusoodustusest), käibemaksu toimimise põhimõtete üksikasjalikul analüüsimisel kinnitust. Kokkuvõtteks ja etteruttavalt öeldes olen seisukohal, et vaieldamatult vajalik karistus tuleb saavutada muude vahenditega, mis on proportsionaalsemad ning mille puhul on igal juhul enam arvesse võetud süsteemi, millele maks rajaneb ning millest see tuleneb.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

6. Nõukogu direktiiviga 91/680/EMÜ( ) lisati kuuendale direktiivile uus jaotis XVIa, mis käsitleb „liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukorda” ning millega loodi maksustatav teokoosseis „ühendusesisene omandamine” ja maksuvabastus „ühendusesisestele tarnetele”.

7. Kõne all oleva jaotise esimese artikli, artikli 28a lõike 1 punktis a on sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse „ühendusesisene kauba omandamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku poolt, kui müüja on maksukohustuslane ja tegutseb sellena ning tema suhtes ei kohaldata artiklis 24 sätestatud maksuvabastust ega artikli 8 lõike 1 punkti a teises lauses ega artikli 28b B osa lõikes 1 ettenähtud protseduure”.

8. Artikli 28c A osa kohaselt on ühendusesisesed tarned maksuvabad järgmistel tingimustel:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

a) kaubatarned, nagu on määratletud artiklis 5, mille müüja või müüja nimel tegutsev isik või kauba omandaja lähetab või veab ühenduse territooriumil väljapoole artiklis 3 nimetatud territooriumi teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik. […]”

B. Saksa õigus

1. Karistusõigus

9. Abgabenordnung’i (maksuseadustik, edaspidi „AO”)( ) § 370 lõike 1 punkti 1 kohaselt kohaldatakse kriminaalkaristust, mis võib seisneda kuni viie aasta pikkuses vangistuses või rahalises karistuses, isiku suhtes, kes esitab maksuametile maksustamise jaoks oluliste asjaolude kohta ebaõigeid või puudulikke andmeid ning vähendab sellega oma maksukoormust või saab endale või kolmandatele isikutele alusetuid maksusoodustusi.

10. Bundesgerichtshofi väitel on nimetatud AO sätte puhul tegemist täpselt määratlemata karistusõigusnormiga, sest see ei sisalda kõiki süüteokoosseisu tunnuseid, ja seetõttu tuleb seda täiendada materiaalse maksuõiguse sätetega, mis määravad kindlaks, missugused faktilised asjaolud on maksustamise jaoks olulised ja millistel tingimustel maksukohustus tekib. Sellest tulenevalt on ta seisukohal, et „maksukohustuse tekkimine on kriminaalkorras karistatava maksude maksmisest kõrvalehoidumise koosseisu eeldus”.

2. Maksuõigus

11. Umsatzsteuergesetz’i (käibemaksuseadus, edaspidi „UStG”)( ) § 1 lõike 1 punkti 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga maksukohustuslasepoolne kauba tarnimine ja teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil.

12. UStG § 4 lõike 1 punkt b võtab aga omakorda üle kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punktiga a sätestatud maksuvabastuse, sätestades, et UStG § 1 lõike 1 punktis 1 nimetatud tehingud on ühendusesiseste tarnete korral käibemaksust vabastatud.

13. UStG § 6a lõige 1 määratleb sellega seoses, millistel tingimustel saab tarnet pidada ühendusesiseseks tarneks. See eeldab muu hulgas, et ettevõtja või kauba soetaja veab või lähetab kauba muule ühenduse territooriumile (punkt 1) ja et kauba ostjapoolse omandamise suhtes teises liikmesriigis kohaldatakse käibemaksu (punkt 3).

14. UStG § 6a lõike 3 kohaselt peab ettevõtja tõendama lõigetes 1 ja 2 sätestatud tingimuste täitmist.

15. Tõendamiskoormist reguleerivad täpsemalt Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung’i (käibemaksuseaduse rakendusmäärus, edaspidi „UStDV”)( ) §-d 17a ja 17c. UStDV § 17a sisaldab dokumentaalse tõendi nõuet, sätestades, et ettevõtja peab asjakohaste dokumentide abil tõendama, et kaup on veetud või lähetatud muule liidu territooriumile. UStDV § 17c täpsustab ettevõtja kohustusi ühendusesiseseid tarneid käsitleva raamatupidamise suhtes, sätestades, et UStG §‑st 6a tulenevate käibemaksust vabastamise tingimuste täitmine peab olema raamatupidamisdokumentidega tõendatud, kusjuures ära tuleb näidata eelkõige ostja nimi ja aadress ning tema käibemaksukohustuslasena registreerimise number.

16. Teiselt poolt peab maksuvabu ühendusesiseseid tarneid teostanud liikmesriigi ettevõtja UStG § 18a lõike 1 esimese lause kohaselt esitama Bundeszentralamt für Steuernile (föderaalne maksuamet) vastava deklaratsiooni, milles tuleb muu hulgas märkida kauba soetaja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. UStG § 18b esimese lõike kohaselt peab ettevõtja deklareerima ettevõtja suhtes pädevale maksuametile oma ühendusesiseste tarnete maksubaasi.

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

17. Süüdistatav, Portugali kodanik R oli ühe kallite sõidukite müügiga tegeleva Saksamaa äriühingu juhataja. Vastavalt tuvastatud faktilistele asjaoludele müüs ta alates 2001. aastast üle 500 sõiduki aastas,( ) enamasti Portugalis asutatud autokaupmeestele.

18. Alates 2002. aastast teostas süüdistatav raamatupidamisega seotud manipulatsioone, varjates sõidukite tegelike ostjate isikut, selleks et võimaldada nimetatud ettevõtjatel hoiduda Portugalis kõrvale käibemaksu maksmisest. See võimaldas tal lisaks sõidukeid müüa niisuguse hinnaga, mida ei oleks muudel tingimustel olnud võimalik kehtestada, ja saada suurt kasumit.

19. Kõnealused manipulatsioonid seisnesid täpsemalt võltsitud arvete väljastamises fiktiivsetele ostjatele, kes olid esitatud tarnesaajatena. Arvele oli iga kord märgitud fiktiivse ostja ärinimi, tema käibemaksukohustuslasena registreerimise number, (tegelikult teisele ostjale tarnitava) sõiduki mark ja mudel, müügihind ja märge „maksuvaba ühendusesisene tarne UStG § 6a alusel”. Sellega jäeti mulje, et fiktiivsel ostjal tuleb Portugalis tasuda käibemaks sõiduki ühendusesisese soetamise eest.

20. Näilised (või fiktiivsed) ostjad olid Portugalis asutatud tegelikud ettevõtjad. Osa fiktiivseid ostjaid oli oma ettevõtte ärinime kasutamisega nendel eesmärkidel nõus, osa aga ei teadnud sellest midagi.

21. Kõnealuste sõidukite tegelikud ostjad müüsid sõidukid Portugalis omakorda eraõiguslikest isikutest lõpptarbijatele, varjates sealsete ametiasutuste eest varasemat ühendusesisest omandamist. Nii vältisid nad tõenäoliselt ühendusesisesel omandamisel tekkivat käibemaksu tasumise kohustust. Tegelikke ärisuhteid varjati lisaks veel muude meetmetega: kui lõpptarbija oli tarnimise ajal juba teada, laskis süüdistatav tema nimele välja anda sõidukiga seotud dokumendid ja koostas taas võltsitud arve, mille adressaat oli lõpptarbija ja millel oli (alusetu) märge „kasumimarginaali maksustamine UStG § 25a alusel”.

22. 2002. aastal müüs ja tarnis R-i ettevõte sel viisil 407 sõidukit 7 720 391 euro väärtuses ja 2003. aastal 720 sõidukit 11 169 460 euro väärtuses. Kõik need tehingud deklareeriti Saksamaal ühendusesiseste tarnetena, mis olid iga-aastastes käibemaksudeklaratsioonides seega maksuvabad. Deklaratsioonides, mille süüdistatav pidi koos käibemaksudeklaratsioonidega Bundeszentralamt für Steuernile esitama, nimetas ta arvetes märgitud fiktiivseid ostjaid lepingupartneriteks, et takistada tegelike ostjate tuvastamist Portugalis käibemaksualase teabevahetussüsteemi abil.

23. Pärast kriminaalasja algatamist viibis süüdistatav alates 30. jaanuarist 2008 eelvangistuses. Landgericht Mannheim (Mannheimi piirkondlik kohus) määras R-ile 17. septembri 2008. aasta otsusega kahe maksude maksmisest kõrvalehoidumise eest kokku kolmeaastase vanglakaristuse. Landgericht leidis, et pettusega seotud tarned Portugali ei ole ühendusesised tarned kuuenda direktiivi artikli 28c tähenduses ja seega ei ole need ka käibemaksuvabad. Dokumentide ja raamatupidamisarvestusega manipuleerimise abil, mis on tuvastatud, saavutati Portugalis maksuvähendus, mis moonutab ühendusesisest konkurentsi; see on ühenduse õigusaktide tahtlik kuritarvitamine, mis õigustab maksuvabastuse andmisest keeldumist Saksamaal. R, kes rikkus seega kohustust maksta asjaomastelt tarnetelt käibemaksu, tasuda see Saksamaa maksuametile ning deklareerida see oma iga-aastases maksudeklaratsioonis, pani toime süüteo, mis seisnes maksude maksmisest kõrvalehoidumises.

24. R esitas Bundesgerichtshofile süüdimõistva kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse. Ta väitis nimetatud kaebuses, et Landgericht ei olnud tehinguid õigesti hinnanud, sest sõidukid tarniti ka tegelikult ostjatele Portugalis, ning seega oli tegemist ühendusesiseste maksuvabade tarnetega. R oli seisukohal, et Portugalis soetamisel maksustamise vältimiseks võetud varjavad meetmed ei ole nimetatud tarnete Saksamaal maksustamise seisukohast hindamisel olulised ja et maksu laekumist Saksamaal ei ole kunagi ohtu seatud, sest käibemaksu kogumise õigus oli tarnete sihtriigil Portugalil.

25. Bundesgerichtshofi 1. kriminaalkolleegium, kes käesolevat kassatsioonkaebust lahendab, märgib oma eelotsuse küsimuses, et vaidluse lahendus sõltub kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tõlgendusest. Kolleegiumi arvates tuleb nimetatud sätet tõlgendada nii, et „kõikide ühes või mitmes maksude maksmisest kõrvalehoidumisele suunatud tehingus osalejate suhtes tuleb keelduda konkreetsete tehingute puhul põhimõtteliselt ette nähtud maksusoodustuste andmisest juhul, kui asjaomane maksukohustuslane on kuritarvitusest või pettusest teadlik ning osaleb selles”. Kohtu arvates tuleneb see ühelt poolt ühenduse õigusega sätestatud kuritarvitamise keelust, mida kohaldatakse ka käibemaksu suhtes, ning teiselt poolt kuuenda direktiivi artikli 28c teleoloogilisest tõlgendamisest.

26. Bundesgerichtshof on sellega seoses seisukohal, et on juba olemas piisavalt selge samasisuline Euroopa Kohtu praktika, mistõttu on ta juba kahe samalaadse juhtumi puhul otsustanud, et väidetavate ühendusesiseste tarnete suhtes ei kohaldata maksuvabastust, sest Saksamaa ettevõtja oli tegutsenud salajasel kokkuleppel välismaa ostjaga, selleks et võimaldada viimasel maksude maksmisest kõrvale hoiduda, mistõttu kohus otsustas, et tegemist oli süüteoga.( )

27. Samuti tuleb arvesse võtta, et samal ajal on Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergi maksukohus) avaldanud R-i vastu samadel asjaoludel algatatud maksumenetluses teatavaid kahtlusi Bundesgerichtshofi varasema käsitluse suhtes seoses maksuvabastuse andmisest keeldumisega.( ) Maksukohus on arvamusel, et ühenduse õiguses sätestatud kuritarvitamise keeldu ei saa siin kohaldada, sest kõnealustel tehingutel oli muu seletus kui ainult maksusoodustuste saamine, lisaks sellele on Bundesgerichtshofi käsitlus vastuolus käibemaksu neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõttega. Ka Bundesfinanzhof (föderaalne maksukohus) on 29. juuli 2009. aasta otsuses, millega tehti otsus kohaldamise peatamise taotluse kohta, väljendanud nõusolekut nimetatud kahtlustega.( )

28. Just tulenevalt kõnealusest arvamuste erinevusest maksukohtute arvamusest ja asjaolust, et süüdistatava tegevuse süüteona määratlemine sõltub sellest, kas käibemaksuvabastus on põhjendatud või mitte,( ) pidas Bundesgerichtshof vajalikuks esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et tuleb keelduda kaubatarnete käibemaksust vabastamisest nimetatud sätte tähenduses, kui tarne on küll tegelikult teostatud, kuid objektiivsete asjaolude alusel on kindel, et maksukohustuslasest müüja:

a) teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda, või

b) tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku ostja isiku varjamine, selleks et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda?”

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

29. Eelotsusetaotlus esitati Euroopa Kohtu kantseleisse 24. juulil 2009.

30. Kirjalikud märkused esitasid R ja Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (prokurör), samuti komisjon ning Saksamaa, Kreeka ja Iirimaa valitsus.

31. Kohtuistungil, mis toimus 5. mail 2010, esitasid suulisi väiteid R-i, Generalbundesanwalti, komisjoni ning Saksamaa Liitvabariigi, Iirimaa ja Kreeka valitsuse esindajad.

V. Esialgsed kaalutlused

32. Bundesgerichtshof soovib maksude maksmisest kõrvalehoidumisega seoses algatatud kriminaalasja raames esitatud eelotsuse küsimuses teada, kas kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a alusel tuleb keelduda nimetatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastusest juhul, kui ühendusesisene tarne on tegelikult toimunud, kuid müüja on teinud teatavaid toiminguid, mida võib selgelt pidada pettuseks. Täpsemalt, nagu küsimuses on öeldud, kui a) „ta teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda”, või b) „tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku ostja isiku varjamine, selleks et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda”.

33. Põhikohtuasja lahendus sõltub kindlasti kõnealuse sätte tõlgendusest, sest R-i tegevust (kes manipuleeris oma raamatupidamisarvestust ning esitas Saksamaa maksuametile fiktiivseid dokumente ja deklaratsioone) võib süüteona määratleda üksnes juhul, kui eelnevalt jõutakse järeldusele, et maksuvabastus ei ole kohaldatav;( ) vastasel juhul kujutaksid tema fiktiivsed deklaratsioonid endast Saksamaa õiguse kohaselt üksnes haldusõiguserikkumist, mille eest karistatakse kuni 5000 euro suuruse rahatrahviga (UStG § 26a lõige 2).

34. Bundesgerichtshof on seisukohal – ja seda väidab ta ka oma küsimust esitades –, et Euroopa Kohtu praktika on selge ja võimaldab pidada maksuvabastust põhjendamatuks, kuid väidab samas kohe, et Finanzgericht Baden-Württemberg (ja ka Bundesfinanzhof ise) on teises samal ajal R-i vastu algatatud maksumenetluses vastupidisel seisukohal. Teisest küljest tasub meelde tuletada, et Bundesverfassungsgericht peatas ühes samalaadses kohtuasjas Bundesgerichtshofi määratud karistuse kohaldamise, viidates sellele, et ei saa a priori välistada põhiseaduse § 103 lõike 2 rikkumist (karistuste seaduslikkuse põhimõte).

VI. Eelotsuse küsimuse väidetav vastuvõetamatus

35. Eelöeldu põhjal väidab R kirjalikes märkustes seda, et eelotsuse küsimus on „hüpoteetiline” ja see tuleneb põhikohtuasja kriminaalõiguslikust olemusest. R-i arvates ei saa tema tegevuse eest määrata kriminaalkaristust, ületamata piire, mis kehtivad Saksamaa konstitutsiooniõiguse ja eelkõige karistuste seaduslikkuse põhimõtte alusel kriminaalõiguse sätete tõlgendamisel. Teiselt poolt ei võimaldaks kohustus tõlgendada liikmesriigi kriminaalõiguse normi kooskõlas kuuenda direktiiviga tema arvates kriminaalkorras süüdimõistmist põhimenetluses isegi juhul, kui Euroopa Kohus nõustuks Bundesgerichtshofi esitatud tõlgendusega.

36. Kindlasti ei saa tähelepanuta jätta asjaolu, et Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimusele antavast vastusest sõltumata võib karistuste seaduslikkuse põhimõte takistada teatud juhul Saksamaa õiguskorra raames R-i kriminaalkorras süüdimõistmist. See ettenägematu asjaolu aga ei tähenda, et esitatud küsimus oleks üksnes seetõttu vaid hüpoteetiline.

37. Tuleb küll arvesse võtta – ja see peaks käesoleval juhul olema piisav –, et Saksamaa kohtud, kes tunnevad sealset õigust kõige paremini, on sellest aspektist juba teadlikud, kuid nad ei ole pidanud vajalikuks paluda Euroopa Kohtult käesolevas konkreetses küsimuses juhiseid.

38. R toetub kirjalikes märkustes ka ühenduse õiguses sätestatud karistuste seaduslikkuse põhimõttele, kinnitades, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei saa direktiivil olla otsest kahjulikku mõju eraõiguslikule isikule, eriti kriminaalasjades.( )

39. Nimetatud kohtuasjades on tõepoolest öeldud, et direktiivil ei saa iseenesest ja sõltumata selle rakendamiseks liikmesriigi poolt vastu võetud õigusaktist olla mõju, mis näeb ette nende isikute kriminaalvastutuse või raskendab seda, kes tegutsevad selle direktiivi sätteid rikkudes.( )

40. Erinevalt käesolevast kohtuasjast tegeles Euroopa Kohus enamiku nimetatud kohtuasjade puhul asjaomaste direktiivide ülevõtmata jätmise või ebatäieliku ülevõtmisega, millest tulenevalt oli teatav tegevus ühenduse õiguse kohaselt õigusvastane, kuid selle eest ei saanud riigis kehtivate õigusaktide alusel määrata karistust. Teistes kohtuasjades, näiteks liidetud kohtuasjades Berlusconi jt, tuli otsustada, kas direktiivil saab olla tühistav või asendav mõju nende riigi kehtivate õigusaktide suhtes, mis on direktiiviga vastuolus, kahjustades eraõiguslikku isikut, kelle suhtes rakendataks sel juhul kõige raskemat karistust, mida riigi varasemad õigusnormid ette nägid. Käesoleva kohtuasja faktilised ja õiguslikud asjaolud erinevad selgelt varasematest: käesoleval juhul ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu eesmärk teha kindlaks direktiivi nende sätete tõhusust, mis näevad ette karistuse, vaid arutleda selle üle, kas on võimalik täiendada täpselt määratlemata süüteoliiki maksustamisalase direktiivi sätetega.

41. Need kaalutlused aga ületavad eelotsuse küsimuse piirid, sest küsimus on selle sõnastusest tulenevalt esitatud üksnes kuuenda direktiivi ühe sätte kohta, mitte sellest tuleneva karistuse või selle võimaliku otsese kahjuliku mõju kohta maksukohustuslasele.

42. Seega ei saa esitatud eelotsuse küsimust ka sellest seisukohast pidada vastuvõetamatuks, samuti ei saa seda pidada „puhthüpoteetiliseks” ega „tähtsusetuks” või põhikohtuasja lahendile „selgelt ilma mõjuta” olevaks.( )

VII. Eelotsuse küsimuse analüüs

43. Kuigi käesoleva eelotsuse küsimuse analüüs lähtub üksnes maksustamise seisukohast, on selle läbivaks probleemiks pettuse esinemine,( ) sest küsimus seisneb selles, kas heausksus on ühendusesiseste tarnete maksust vabastamise vältimatu eeltingimus.

44. On kaks asjaolu, mis põhimõtteliselt räägivad nimetatud küsimusele eitava vastuse andmise kasuks:

– ühelt poolt on täidetud kõik kuuendas direktiivis sõnaselgelt kehtestatud maksuvaba ühendusesisese tarne esinemise tingimused (A);

– teiselt poolt tähendaks maksuvabastuse andmisest keeldumine seda, et kaupade päritoluriik (Saksamaa) koguks põhimõtteliselt talle mittekuuluvat käibemaksu, ning selline lahendus võiks kahjustada maksu territoriaalsuse ja neutraalsuse põhimõtet (B).

45. Need kaks põhimõtet ei ole siiski absoluutsed. Seetõttu tõstatan oma analüüsis järgmisena küsimuse, kas kohtupraktika kohaselt saab nimetatud põhimõtetest teha erandi Bundesgerichtshofi esitatud viisil (C), ja lõpuks, kas selline lahendus vastab proportsionaalsuse põhimõttele (D).

A. Direktiiviga kehtestatud ühendusesisese tarne esinemise tingimused on täidetud

46. Kohtupraktika kohaselt seab kuuenda direktiivi artikli 28a A osa punkt a tehingu käibemaksuvabaks ühendusesiseseks kaubatarneks liigitamise suhtes vaid kolm tingimust:( ) vara omanikuna selle käsutamise õiguse üleminek, kauba füüsiline viimine ühest liikmesriigist teise ja omandaja maksukohustuslase seisund (omandajaks võib olla ka mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, „kes sellena tegutseb muus liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik”).

47. Bundesgerichtshof lähtub sellest, et tarne vastab kõigile nimetatud tingimustele – mida ei ole vaidlustatud –, kuid küsib, kas asjaolu, et müüja oli teadlik tegevusest või osales tegevuses, mille eesmärk on kõrvale hoiduda sihtriigis tasumisele kuuluva käibemaksu maksmisest, mõjutab mingil viisil kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastuse andmist. Seega on küsimus selles, kas direktiivi sõnastusest võib järeldada, et on olemas vaikimisi kehtestatud ja rangelt subjektiivne lisatingimus, müüja heausksus, millest järelduks, et kõnealune müük tuleks maksustada Saksamaal.

48. Mõned menetlusse astujad väidavad kuuenda direktiivi teleoloogilisest tõlgendusest lähtudes, et nimetatud lisatingimus on olemas, sest direktiivi üks eesmärke on kahtlemata käibemaksupettuste vastu võitlemine. Sedalaadi lõplik tõlgendus, mis viiks direktiivis sõnaselgelt sätestatud tingimustest erinevate tingimuste lisamiseni, tekitab siiski mitmeid probleeme.

49. Esimene neist seisneb selles, et kuuenda direktiivi artikli 28c A osa kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada lisatingimusi, selleks et „ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi”. Kuigi on tõsi, et „liikmesriikidel on kuuenda direktiivi üksikute sätete rakendamisel suhteliselt suur tegutsemisruum”,( ) näib artikkel 28c viitavat õigusaktidega kehtestatud tingimustele. Saksamaa ei ole seda õigust nähtavasti täiel määral kasutanud ning seetõttu võib ta nüüd olla sunnitud tegelema probleemidega, mille on põhjustanud lüngad tema enda maksuõiguses.( ) Igal juhul on kohtupraktikas täpsustatud, et seda laadi meetmed peavad olema proportsionaalsed ega tohi kahjustada maksu neutraalsuse põhimõtet.( )

50. Peamine kaalutlus aga põhineb 1991. aastal kuuendasse direktiivi XVIa jaotisena lisatud ühendusesiseste tehingute korra objektiivsuses. See kord (mis on teatavasti ajutine) võeti vastu iseenesest ajutise lahendusena olukorras, kus eri liikmesriikides kehtivad erinevad maksumäärad muutsid äärmiselt ebaotstarbekaks laiendada ühendusesisesele kaubavahetusele päritoluriigis maksustamise loogikat, mis on omane sisekaubandusele.( )

51. Nimetatud üleminekukord loodi seega peamiselt selleks, et hoida muutumatuna maksustamisalase pädevuse jaotust liikmesriikide vahel (st selleks, et käibemaksu koguks jätkuvalt liikmesriik, kus toimub lõpptarbimine).( ) Selleks loodi kaks uut kategooriat: maksustatav teokoosseis „ühendusesisene omandamine”, millest tulenevalt maksustatakse tegelikult tarne sihtriigis, ja „ühendusesiseste tarnete” maksust vabastamine, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist ning seega ühisele käibemaksusüsteemile omase maksu neutraalsuse põhimõtte rikkumist.( )

52. Ühendusesisese tarne maksust vabastamine on võrreldes kuuendas direktiivis (artikli 13 A ja B osa) käsitletud muude maksuvabastustega, mis tulenevad maksukohustuslase või teatavate tegevuste olemusega seotud põhjustest, oma olemuselt seega täiesti sui generis. Artikli 28c A osas käsitletav maksuvabastus põhineb varasematest täiesti erineval loogikal: selle eesmärk on tagada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine ühenduse tasandil. Selleks loodi maksuahela üsna kunstlik kaksikjaotus, millega tagatakse maksustamine kaupade sihtkohas.( )

53. Euroopa Kohus on rõhutanud – ja see ei olekski saanud olla teisiti –, et ühendusesisese tarne ja ühendusesisese omandamise mõisted on oma olemuselt objektiivsed ning et „neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest”.( ) Teistsugune käsitlusviis ohustaks kohe üleminekukorra eesmärkide täitmist ning rikuks sellele omast neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõtet ning samuti õiguskindluse põhimõtet.( )

54. Kuna maksuvabastus on ette nähtud objektiivsetel põhjustel (maksu neutraalsuse põhimõtte ja maksustamisalase pädevuse liikmesriikidevahelise jaotuse järgimine), peab objektiivne olema põhimõtteliselt ka selle antav hinnang, isegi juhul, kui sellest saavad kasu kas rohkem või vähem õigusvastaselt tegutsevad isikud, nagu käesoleva kohtuasja puhul.

55. Kuna käesoleval juhul on täidetud kõik kolm tingimust, mida kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkt a maksuvabastuse andmiseks esitab (vara käsutamise õiguse üleminek, kauba füüsiline viimine ühest liikmesriigist teise ja omandaja maksukohustuslase seisund), oleks maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine ebaproportsionaalne lahendus, sest see tähendaks süsteemi ühe peamise osa kõrvaldamist ja seaks ohtu selle eesmärkide elluviimise.

56. Sellest objektiivsuse põhimõttest peaks Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimuse analüüsimisel lähtuma ka Euroopa Kohus ning kahtlemata mõjutab see põhimõte otsustavalt ka vastust, mille ma seoses nimetatud küsimusega käesoleva ettepaneku lõpus esitan. Samuti ütlen juba etteruttavalt, et nimetatud vastus on kooskõlas ka sellega, kuidas pahausksust ja õiguste kuritarvitamist käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat minu meelest tõlgendada tuleb.

B. Maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine tähendaks käesoleval juhul käibemaksu territoriaalsuse ja neutraalsuse põhimõtte rikkumist

57. Käsitlus, mille kohaselt ei ole tegelikult toimunud ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamine( ) pahausksuse korral põhjendatud, võib olla vastuolus ka mõningate käibemaksu korra aluspõhimõtetega.

1. Neutraalsuse põhimõtte rikkumine

58. Kuna käibemaks on loodud tarbimismaksuna, peab selle tasumise kohustus lasuma lõpptarbijal. Vastavalt neutraalsuse põhimõttele peab ettevõtja olema täielikult vabastatud kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast, „sõltumata selle tegevuse eesmärkidest või tulemustest”. See eesmärk saavutatakse tasutud käibemaksu mahaarvamissüsteemi abil, mille aluspõhimõtteks see on ja mis muudab tasutud käibemaksu ettevõtja jaoks millekski, mis ei erine objektiivselt palju raamatupidamiskirjest.( )

59. Eelöeldust tuleneb, et neutraalsuse põhimõttega on vastuolus „omavahel konkureerivate sarnaste teenuste käibemaksu seisukohast erinev kohtlemine”.( )

60. Saksamaa valitsus ei nõustu käesoleval juhul neutraalsuse põhimõtte kohaldamisega, väites, et maksuvabastuse andmine võib moonutada konkurentsi.( ) Ta toetub selles küsimuses hiljutisele otsusele kohtuasjas NCC Construction Danmark, milles Euroopa Kohus kinnitas, et neutraalsuse põhimõttega ei saa olla vastuolus teatavad liikmesriikide meetmed, mille eesmärk on tagada, et siseturul ei moonutataks konkurentsi.( ) Siiski ei kinnita nimetatud kohtuotsus kaugeltki üldise erandi tegemist neutraalsuse põhimõttest ja käsitleb olukorda, mis ei sarnane millegi poolest siin käsitletava juhtumiga.( ) Minu arvates ei olnud Euroopa Kohtu eesmärk anda liikmesriikidele nimetatud otsusega vabadus teha käibemaksukorrast erandeid üksnes vaba konkurentsi kaitsmisele viitamise alusel.

61. Veelgi põhjendamatum on väide, et neutraalsuse põhimõtte rakendamisel võib erandi teha juba üksnes põhjusel, et tehingu tegemisel on esinenud midagi ebaseaduslikku. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nimetatud põhimõttega vastuolus üldine jaotus seaduslikeks ja ebaseaduslikeks tehinguteks.( ) Seega ei saaks nimetatud asjaolu mõjutada tehingu maksualast liigitamist, kui sellega rikutakse neutraalsuse põhimõtet.

62. Käesolevas kohtuasjas rikutaks minu arvates paratamatult neutraalsuse põhimõtet, kui kõnealune tarne loetaks maksustatavaks ja kui R-i kohustataks maksma Saksamaa maksuametile müügihinnalt käibemaksu (nagu oleks tehtud riigisisene tehing). R ei oleks ju erinevalt riigi piires müüvatest tarnijatest põhimõtteliselt saanud seda maksu jätta ostja kanda, sest viimane oli juba käibemaksukohustuslane kauba sihtriigis, ja R-i käsitataks kunstlikult lõpptarbijana.

63. Lisaks ning järelikult viiks see juhul, kui R-ile keeldutaks maksuvabastust andmast ja samal ajal nõuaks Portugali maksuamet sisse talle kuuluva käibemaksu, topeltmaksustamiseni, mis on samuti vastuolus neutraalsuse põhimõttega.

64. Bundesgerichtshof märgib eelotsuse küsimuses, et sellist topeltmaksustamist saab vältida, kui Saksamaa ametiasutused tagastavad R-ile tasutud käibemaksu, kui on tõendatud, et Portugalis on sama tehingu pealt juba käibemaksu makstud. Ma saan siiski aru, et maksu tagastamise mehhanism (mida näeb ette AO § 227) ei ole mõeldud topeltmaksustamise vältimiseks, vaid üksnes selle tagajärgede kõrvaldamiseks. Seega ei ole see piisav maksu neutraalsuse põhimõtte tagamiseks.( )

65. Saksamaa kõrge kohus toetub ka kohtuasjas Transport Service tehtud kohtumäärusele,( ) mille punktis 31 on öeldud, et neutraalsuse põhimõttega ei ole vastuolus see, et liikmesriik nõuab käibemaksu a posteriori sisse maksukohustuslaselt, kes on väljastanud arve kaubatarne eest alusetult kui maksuvaba tarne eest, ja et selles suhtes ei ole tähtis, kas hilisemalt müügilt lõpptarbijale nõutav käibemaks on tasutud või mitte. Kõnealusel juhul aga ei ole ühendusesisest tarnet toimunud, püüti üksnes korrigeerida olukorda, mille puhul maksuvabastust oli alusetult kohaldatud; seega ei olnud neutraalsuse põhimõte vähimalgi määral ohus.

2. Territoriaalsuse põhimõtte rikkumine

66. Minu hinnangul saab selgemalt näidata territoriaalsuse põhimõtte rikkumist.

67. Nimetatud põhimõtte kohaselt on käibemaksu kogumine sõltumata selle suurusest selle liikmesriigi ülesanne, kus toimub kauba lõpptarbimine. See reegel tagab käibemaksutulude range jaotamise ühendusesiseste tehingute korral ja asjaomaste liikmesriikide maksustamisalase pädevuse selge piiritlemise.( )

68. Käesoleval juhul tähendaks R-ile maksuvabastuse andmisest keeldumine kaupade päritoluriigi (Saksamaa) poolt, et viimane nõuaks R-ilt sisse käibemaksu, ilma et esineks maksuvõlgnevust, sest üleminekukorra loogika kohaselt tuleb kogu maks tasuda riigis, kus kaupa tarbitakse (Portugal). Sellega rikutaks jämedalt territoriaalsuse põhimõtet. Maksustamisalase pädevuse objektiivne jaotus liikmesriikide vahel on minu hinnangul peamine eesmärk, millest ei saa teha proportsionaalselt erandeid iseenesest seaduspärase põhjendusega, et soovitakse karistada ebaseadusliku tegevuse eest ja võidelda pettuste vastu, sest need eesmärgid võib riik raskusteta saavutada õigusnormide abil, mille kehtestamise võimalus tal alati on.

69. Selles osas tuleb märkida, et ühenduse seadusandja ise ja ka kohtupraktika on kehtestanud eeskirju, mis näitavad kindlat tahet lihtsustada pädevuse jaotuse tegelikku kohaldamist.

70. Ühelt poolt on määruse (EÜ) nr 1777/2005( ) artiklis 21 sätestatud, et „[k]ui kaup soetatakse ühendusesiseselt direktiivi 77/388/EMÜ artikli 28a tähenduses, on käibemaksustamise õigus kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigil, ilma et seda mõjutaks tehingu käibemaksustamine kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis”.

71. Teiselt poolt otsustati kohtuasjas Teleos jt( ), et „selleks et tagada käibemaksu korrapärane laekumine, on ühendusesisese omandamise ja tarne üleminekukorra raames vajalik, et pädevad maksuhaldurid kontrolliksid üksteisest sõltumatult, kas ühendusesisese omandamise ning sellele vastava tarne maksust vabastamise tingimused on täidetud”.

72. Vaatamata sellele, et „ühendusesisene kauba tarne ja omandamine kujutavad endast tegelikkuses üht ja sama majandustehingut”( ), nagu kohtupraktikas on märgitud, jaotatakse maksustamisalane pädevus kõnealuste tehingute puhul seetõttu mitme liikmesriigi vahel, kellest igaüks vastutab omaenda õiguste rakendamise eest.( )

73. Eelöeldu tuleneb minu arvates taas vaid üleminekukorra objektiivsest olemusest: iga asjaomane liikmesriik peab kontrollima asjaomaste tehingute laadi nende maksuvabastuse või – vastupidi – nende maksustamise eesmärgil, sekkumata samas teise liikmesriigi pädevusse.

74. Kooskõlastamine ja seega ka pettusevastane kaitse toimib juba tänu halduskoostööle ja teabevahetusele, mida reguleerib määrus (EÜ) nr 1798/2003( ). Nimetatud koostöö kujutab endast eelotsusetaotluses esitatust ehk tõhusamatki vahendit ja – mis kõige olulisem – ühendusesiseste tehingutega seotud pettuste vastu võitlemiseks sobivamat lahendust. Nagu komisjon on kirjalikes märkustes tabavalt märkinud, oleksid need mehhanismid kasutud, kui käibemaksuga maksustamise pädevus läheks üle päritoluriigile ja kui jäetaks kõrvale kuuenda direktiiviga kehtestatud maksustamisalase pädevuse jaotus.

75. 22. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas X ja fiscale eenheid Facet( ), millele kohtuistungil korduvalt viidati, minu hinnangul üksnes kinnitab territoriaalsuse põhimõtte olulisust. Vastavalt nimetatud kohtuotsusele ei saa ühendusesisene omandamine, mis on maksustatud liikmesriigis, kes on väljastanud käibemaksukohustuse registrinumbri (olukord, mis vastavalt kuuenda direktiivi artikli 28b A osa lõike 2 esimesele lõigule tekib juhul, kui kauba omandaja ei tõenda, et omandamine on maksustatud kaupade lähetamise või veo sihtkohas), anda käibemaksu mahaarvamise õigust kuuenda direktiivi artikli 17 tähenduses. Euroopa Kohus on seisukohal, et sellistel juhtudel mahaarvamise õiguse andmine „võib kahjustada kuuenda direktiivi artikli 28b A osa lõike 2 teise ja kolmanda lõigu kasulikku mõju, kuna maksukohustuslasel, kellel on õigus kasutada registreerimisliikmesriigis käibemaksu mahaarvamise õigust, puudub huvi esitada andmeid asjaomase ühendusesisese omandamise maksustamise kohta kauba lähetamise või veo sihtliikmesriigis. Selline lahendus võib ohustada lõppkokkuvõttes alusnormi, mille kohaselt loetakse kauba ühendusesisesel omandamisel selle tehingu maksustamise kohaks kauba lähetamise või veo sihtliikmesriik – ehk liikmesriik, kus toimus kauba lõpptarbimine –, mis on üleminekukorra eesmärk”.( ) Minu hinnangul kinnitab see kohtuotsus taas käibemaksualase pädevuse jaotuse järgimise vajadust.

C. Pettuse võimalik mõju

76. Eelöeldu põhjal ei saa siiski järeldada, et neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõte oleks absoluutne. Seetõttu tuleb leida lisaargumente, selgitades, kas kohtuasja konkreetsete asjaolude põhjal võiks siinkohal teha ka erandi maksu neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisest.

77. Selles küsimuses on asjakohased mitut liiki kohtuotsused. Ühelt poolt on Euroopa Kohus loonud mahuka kohtupraktika õiguste kuritarvitamise kohta ja samas osutanud tagajärgedele, mida pettuse esinemine võib avaldada tasutud käibemaksu mahaarvamise korrale. Teiselt poolt on kohtupraktikas mitme ühendusesiseseid tarneid käsitleva kohtuasja käigus tõdetud, et neutraalsuse põhimõtte range kohaldamine on asjakohane vaid juhul, kui huvitatud isik tegutseb heauskselt või on täielikult kõrvaldanud maksutulude laekumata jäämise ohu.

78. Esimest liiki kohtuotsuste pealiskaudne analüüs võiks viia ennatliku järelduseni, et kaupade päritoluriik (käesoleval juhul Saksamaa) võib maksuvabastust vabalt rakendada ja keelduda selle kohaldamisest pahausklikult tegutsenud maksukohustuslase suhtes.

79. Enne sellise järelduseni jõudmist tuleb siiski väga hoolikalt uurida asjakohasemat ühendusesiseseid tarneid käsitlevat kohtupraktikat, millest ilmneb selgemalt habras tasakaal ühelt poolt pettuste vastu võitlemise mehhanismide ning teiselt poolt neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõtte vahel.

80. Järgnevalt analüüsingi kõigis asjaomastes kohtuotsustes ja eelkõige kohtuasjas Collée nimetatud kriteeriume ja nende kohaldatavust käesolevas asjas.

1. Kuritarvitusi ja pettusi käsitlev kohtupraktika

81. Euroopa Kohus on korduvalt ja üldiselt väitnud, et pettuste, maksude maksmisest kõrvalehoidumise ja nendega seotud kuritarvituste vastu võitlemine on eesmärk, mida kinnitatakse ja edendatakse kuuendas direktiivis, ja et ühenduse õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil.( )

82. Kohtupraktika pakub esiteks õiguste kuritarvitamise kindlakstegemiseks ja – mis veelgi olulisem – selle tagajärgede hindamiseks praegu juba konkreetseid kriteeriume.( ) Seoses käibemaksuga on eespool nimetatud Halifaxi kohtuotsuses märgitud, et kuritarvituse tuvastamiseks on nõutav:

– esiteks see, et vaatamata asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele järgimisele on kõnealuste tehingute tulemuseks maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga, ja

– teiseks see, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine.

83. R-i juhtumi puhul on siiski selge, et tegemist ei olnud vaid „asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalse järgimisega”, sest tarne leidis tegelikult aset.

84. Samuti on väga kaheldav, et nimetatud tehingute „peamine eesmärk” oleks olnud maksusoodustuse saamine, isegi kui tõlgendada seda laias tähenduses, st maksusoodustuse saamisena iseenda või kolmanda isiku jaoks (käesoleval juhul Portugalis tegutsenud ostjad). R-i müügitehingud olid majanduslikult tulusad tehingud, mitte fiktiivsed, üksnes maksusoodustuse saamiseks tehtud tehingud.

85. Kahtlemata oli R-i tegelik eesmärk konkurentsi kahjustav, sest võib arvata, et kaubasaajate isiku varjamine võimaldas tal küsida neilt kõrgemat hinda, mis oli samas tema „ausatest maksumaksjatest” (kui kasutada Bundesgerichtshofi sõnastust) konkurentide kehtestatud hindadega võrreldes ostjatele soodsam. See asjaolu ei ole aga piisav, et pidada R-i tehinguid kuritarvituseks kõnealuse kohtupraktika tähenduses, mis käsitleb sellena pigem täiesti fiktiivseid tehinguid.

86. Seoses sellega märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Halifax, et „kuritarvitusega seotud tehinguid tuleb uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks esinenud”.( ) Seega oleks ka juhul, kui R oleks teatanud Saksamaa maksuhaldurile fiktiivsete ostjate asemel tegelike ostjate isiku, ikkagi tegemist ühendusesisese ja seega käibemaksuvaba tarnega. Ebaõige teabe esitamisel ei ole saadud maksusoodustusega käesoleval juhul põhjuslikku seost (tuleks siiski küsida, kas R-i oleks selliste tehingute tegemine samavõrra huvitanud ka juhul, kui andmeid ei oleks varjatud).

87. Eelöeldu põhjal olen seisukohal, et R-i tegevus ei ole Halifaxi kohtuotsusest tuleneva kohtupraktika tähenduses õiguste kuritarvitamine.

88. Kuid vaatamata sellele, et õiguste kuritarvitamist kõnealuse kohtupraktika tähenduses ei esinenud, ei saa tuvastatud asjaolude põhjal eitada, et R-i tegevuse puhul oli siiski tegemist pettusega. Küsimus aga on selles, kas maksuvabastusest ilmajätmine on sellise tegevuse eest kõige sobivam ja proportsionaalsem karistus. Kohtupraktika ei paku aga ka selles küsimuses piisavaid argumente maksuvabastuse põhjendamatuks tunnistamise kasuks.

89. Kahtlemata on palju selliseid kohtuotsuseid, millega maksusoodustus on pettuse esinemise korral ära võetud.( ) Käesolevas menetluses on paljudele nendest kohtuotsustest korduvalt viidatud, kuid enamasti on tegemist kohtuasjadega, kus küsimus oli tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguses, mitte ühendusesisese tarne maksuvabastuses, mille puhul on kaalul territoriaalsuse põhimõte. Seetõttu ei saa nimetatud kohtuotsustes esitatud kriteeriume analoogia põhjal automaatselt kohaldada.

2. Kohtupraktika pahausksuse kohta ühendusesiseste tarnete korral

90. Kuna kohtupraktikat kuritarvituste ja pahausksuse kohta riigisisestes tehingutes ei saa kohaldada, leiab mõningaid käesoleva kohtuasja jaoks asjakohaseid elemente minu hinnangul vaid ühendusesiseseid tarneid käsitlevast kohtupraktikast.

91. Kahes hiljutises kohtuotsuses – eespool nimetatud kohtuasjas Teleos jt ja kohtuasjas Collée( ) – on käsitletud ühendusesisese tarne maksuvabastust tarnija võimaliku pahauskse tegevuse korral.

92. Kohtuasjas Teleos jt langetatud otsuses lähtus Euroopa Kohus sellest, et ühendusesisest tarnet ei olnud toimunud (kaubad ei väljunud päritoluriigi territooriumilt), kuid tarnija esitas õigeaegselt tõendid, mis võimaldasid maksuvabastust kohaldada. Kohtuasjas otsustati, et juhul, kui tarnija tõendab oma tegutsemist täielikus heas usus, ei saa teda kohustada tasuma maksu tagantjärele.

93. Sellest kohtuotsusest tuleneb, et isegi kui ei ole toimunud ühendusesisest tarnet kuuenda direktiivi tähenduses, ei saa tarnijalt, kes on tegutsenud heas usus, a posteriori nõuda käibemaksu, mille tasumisest ta on alusetult vabastatud.( )Contrario sensu tuleks järeldada, et kui tarnet ei ole toimunud, kuid tarnija on tegutsenud pahauskselt, tuleks temalt nõuda käibemaksu tasumist. Asjaomasel maksukohustuslasel ei ole kummalgi juhul õigust maksuvabastusele, kuid tema heausksuse korral kohustab Euroopa Kohus asjaomast liikmesriiki loobuma talle kuuluva käibemaksu sissenõudmisest (seega loobub ta lõppkokkuvõttes heas usus tegutsemist arvesse võttes olukorra korrigeerimisest).

94. Ei ole siiski selge, kas kohtuasjas Teleos jt tehtud kohtuotsuse sõnastusest saab järeldada, nagu väidab Saksamaa valitsus, et üksnes pahausklikkuse esinemise asjaolu on piisav selleks, et ükskõik mis asjaoludel (eelkõige siis, kui on toimunud ühendusesisene tarne, nagu käesoleval juhul) kinnitada tarnija kasuks tehtava maksuvabastuse põhjendamatust ja lubada kaupade päritoluliikmesriigil koguda käibemaksu, mis talle ei kuulu. Seetõttu on selle kohtupraktika kohaldatavus käesoleva kohtuasja suhtes kaheldav.

95. Seda järeldust kinnitab kohtuasjas Collée tehtud otsuse tõlgendus; seal oli tegemist juhtumiga, mille puhul toimus ühendusesisene tarne, kuid tarnija varjas seda esialgu põhjustel, mis ei olnud üldse maksustamisega seotud. Kuigi tegemist ei ole samasuguse juhtumiga, sarnanevad nimetatud kohtuotsuse faktilised asjaolud kõige enam eelotsusetaotluse omadega: mõlema puhul toimus ühendusesisene tarne ja sellega seotud ühendusesisene omandamine, kuid kohtuasjas Collée müüja pigem varjas tarne ühendusesisest olemust (loobudes sellega asjaomasest maksuvabastusest), kui seadis ohtu kaubandusliku vahendustasu saamise, millele tal tegelikult väljaspool lepinguga ette nähtud territooriumi müümise korral õigust ei olnud;( ) käesolevas kohtuasjas aga varjas R tarnesaajate tegelikku isikut, kuid mitte tarnet ennast.

96. Eelkõige pakuvad huvi kohtuasjas Collée tehtud otsuse punkt 35 ja järgmised punktid, kus Euroopa Kohus on esitanud oma argumendid kahes osas.

97. Esiteks on kohtuasjas Collée tehtud otsuse punktis 35 lähtuvalt kohtuasjades Genius Holding( ) ja Schmeink & Cofreth ja Strobel( ) tehtud otsustest käsitletud võimalust korrigeerida arvele alusetult märgitud käibemaksu, kui tarnija „kõrvaldab õigeaegselt maksutulude saamatajäämise ohu”. Kui seda on tehtud, nõuab neutraalsuse põhimõte maksuvabastuse määramist, ja seega ei sõltu tulemus sellest, kas tarnija on toiminud heauskselt või pahauskselt.( )

98. Sama põhimõte näib olevat kohaldatav ka R-i kohtuasjas, kuigi selle puhul tähendaks „korrigeerimine”, mida püüab teha Saksamaa valitsus, keeldumist maksuvabastusest, mis on juba määratud tehingule, mida on alati esitatud sellena, mis ta on: ühendusesisese tarnena. Käesoleval juhul on raske kindlaks teha, kas maksutulu saamatajäämise oht on seotud „korrigeerida” sooviva liikmesriigiga, või piisab sellest, et see on seotud käibemaksusüsteemiga üldiselt.

99. Generalbundesanwalt on oma kirjalikes märkustes seisukohal, et kuna pettusevastane võitlus on üks kuuenda direktiivi eesmärkidest, saab kohtupraktika viidata üksnes maksu saamatajäämise ohule kogu ühenduse territooriumil. Ka Iirimaa valitsus toetab seda seisukohta, viidates sõnaselgelt viidatud kohtuasjas Collée tehtud otsuse punktile 36, kus on juttu „maksutulu saamatajäämis[est] või [käibemaksu kogumise takistamisest]”. See lauseosa võiks viia tõepoolest mõttele, et on ükskõik, millisele liikmesriigile maks kuulub.

100. Sama kohtuotsuse punktis 34 aga on selgelt öeldud, et vastus küsimusele, kas käibemaksust vabastamise võib seada sõltuvusse maksukohustuslase heausksusest, „sõltub sellest, kas liikmesriigil esineb maksutulude saamatajäämise oht”.( ) Teiselt poolt on punktis 37 öeldud, et „maksutulu saamatajäämisena ei saa käsitleda ühendusesisese tarne käibemaksuga maksustamata jätmist, kui esialgu loeti ühendusesisene tarne ekslikult riigis toimunud tarneks [...]. Vastavalt territoriaalse maksustamise põhimõttele kuuluvad sellised tulud liikmesriigile, kus toimus lõpptarbimine”.

101. Minu hinnangul on analoogia R-i kohtuasjaga ilmne. Kohtuotsuse sõnastus on selles osas väga selge ja on raske jääda sarnaselt Generalbundesanwaltiga seisukohale, et kohtuotsuses sätestatut ei saa käesoleva kohtuasja suhtes kohaldada vaid seetõttu, et kohtuasjas Collée oli kaubasaaja käibemaksu algusest peale tasunud.

102. Kuigi on tõsi, et see, kui liikmesriigil jääb maksutulu saamata, peaks olema murettekitav kogu ühenduse jaoks,( ) olen seisukohal, et Euroopa Kohtu eesmärk kohtuasja Collée nimetatud punktides oli seada selgelt prioriteediks territoriaalsuse põhimõtte kohaldamine ka pahausksuse korral. Selline lahendus on loogiline: R-i kohtuasja taoliste kohtuasjade puhul oleks maksuvabastusest ilmajätmine karistus, millel ei ole maksustamisega vähimatki seost, sest Saksamaal ei ole mingit õigust maksu saada. Kohtupraktikas kehtestati „maksutulu saamatajäämine” kriteeriumina, mille abil hinnata pahausksuse mõju, eesmärgiga tasakaalustada asjaomase maksuhalduri majandusolukorda, taastades sellise olukorra nagu oleks olnud siis, kui ei oleks esinenud pettust või kuritarvitust.( )

103. Kohtuasjas Collée tehtud otsus ei piirdunud nende argumentidega. Järgmistes punktides on liikmesriigi kohtule esitatud selge üleskutse kontrollida kuritarvituse või pettuse esinemist ning viidatud sõnaselgelt otsusele kohtuasjas Kittel ja Recolta Recycling( ) ning kohtuasjast Halifax tulenevale kohtupraktikale, mis käsitleb õiguste kuritarvitamist.( ) Nagu ma aga juba eespool märkisin, ei saa R-i tegevust kohtupraktika põhjal pidada kuritarvituseks, ja vaatamata selle pettuslikule olemusele ei ole täidetud tingimused, mis on vajalikud tehtud ühendusesisese tarne suhtes maksuvabastuse andmisest keeldumiseks.

D. Maksuvabastuse andmisest keeldumine on ebaproportsionaalne lahendus

104. Lõpuks selgitab Euroopa Kohus kohtuasjas Collée tehtud otsuses, et „ühenduse õigus ei takista liikmesriikidel teatavatel tingimustel käsitleda ühendusesisese tehingu varjamist käibemaksupettuse katsena ning sellisel juhul kohaldada siseriiklikus õiguses ette nähtud rahatrahve või rahalisi karistusi”, mis peavad siiski olema kuritarvituse raskusega proportsionaalsed.( )

105. Minu hinnangul on kohtupraktikas selle täpsustusega viidatud võimalusele rakendada teisi, proportsionaalsemaid karistusi, kui seda on maksuvabastuse andmisest keeldumine, mis muudaks kogu käibemaksualase pädevuse territoriaalse jaotuse korda.

106. Sellekohase kohtupraktika ja kuuenda direktiivi artikli 28c A osa kohaselt võivad liikmesriigid kahtlemata õigusnormidega kehtestada (kas haldus- või kriminaal-)karistused sedalaadi tegevuse eest.( ) Pealegi ei ole mingeid takistusi selleks, et võimaliku rahalise karistuse summa suuruseks määrataks kohaldatud maksuvabastuse summa (see oleks vastupidi proportsionaalne ja põhjendatud). Sellisel juhul aga toetuks kaupade päritoluliikmesriik selle summa määramisel oma karistusalasele pädevusele, mis – nagu on loogiline – kehtib üksnes sõnaselge õigusnormi alusel, mis Saksamaa maksuasutusel näib käesoleval juhul puuduvat.

107. Just sedalaadi õigusnorm, mida täiendatakse määruses nr 1798/2003 sätestatud halduskoostöö mehhanismidega, millele ma juba viitasin, oleks proportsionaalsem ja samas maksu sisemisele loogikale vastav lahendus pettuseohu vastu, mis on Generalbundesanwalti sõnul peaaegu omane süsteemidele, mis eeldavad eri liikmesriikide maksuasutuste sekkumist.

108. Kokkuvõtteks olen seisukohal, et vaatamata asjakohastele argumentidele, nagu vajadus kaitsta kogu käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist ja mitte soodustada konkurentsi kahjustavaid tegevusi, ei ole maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine – jättes täiesti kõrvale küsimuse selle mõjust süüteo koosseisu tuvastamisele – proportsionaalne lahendus, sest on olemas muud vahendid, mis võimaldaksid neid eesmärke täita neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõtet märkimisväärselt rikkumata.

VIII. Ettepanek

109. Seetõttu soovitan Euroopa Kohtul vastata Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et see ei sisalda erandit, mille alusel keelduda nimetatud sättes käsitletavate kaubatarnete puhul käibemaksuvabastuse andmisest juhul, kui tarne on tegelikult toimunud ja seda vaatamata sellele, et objektiivsete asjaolude põhjal on võimalik kinnitada, et maksukohustuslasest müüja:

a) teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda, või

b) tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku soetaja isiku varjamine, selleks et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda.