KOHTUJURISTI ETTEPANEK

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

esitatud 26. oktoobril 2004( )

Kohtuasi C‑376/03

D.

versus

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch’i eelotsusetaotlus)

Kapitali vaba liikumine – Kaudne maksustamine – Kapitalimaks – Õigus teha mahaarvamisi maksustatavast summast – Residentide ja mitteresidentide erinev kohtlemine – Mitteresident, kelle „maksustatav vara” asub tervikuna maksustavas riigis

I. Sissejuhatus

1. Ühenduses kehtestati tolliliidu loomisega ühine välistollimaks ja kaupade vaba liikumise jaoks oli vaja ühtlustada kaudsed maksud. Isikute ja kapitali vaba liikumise tõttu tuli ühtlustada otsene maksustamine, et nende asukoha määramise otsuseid ei mõjutaks eri liikmesriikides erinev maksualane surve.( )

2. Liikmesriigid säilitavad sellegipoolest iseseisvuse seda liiki majanduslike maksude reguleerimise osas, millesse on liidu õiguskorral põhimõtteliselt keelatud sekkuda.( ) Selle pädevuse kasutamisel peavad nad siiski järgima ühenduse õiguse sätteid,( ) antud asjasse puutuvas eelkõige kapitali vaba liikumise sätteid, mis keelavad selgelt selliste meetmete võtmise, mis pärsivad liikmesriikide elanike investeeringuid teiste liikmesriikide territooriumil( ) ja vastupidi – kuigi seda esineb harvem – tõrjuvad välismaalasi investeerimast oma vara nende riiki,( ) lükates seega tagasi selliste tagajärgedega maksualased õigusnormid.

3. Käesolevas eelotsusetaotluses esitatakse põhimõttelised küsimused liikmesriikide maksupädevuse ja neile selles ühenduse õigusega kehtestatud piiride kohta. Esiteks palutakse Euroopa Kohtul täpsustada, kas füüsilise isiku tulu maksustamise osas välja kujunenud kohtupraktikat kohaldatakse vahetult ka vara maksustamise suhtes. Teiseks palutakse analüüsida, kas ühenduse liige võib topeltmaksustamise vältimise lepingu abil teha vahet teiste liikmesriikide kodanikel. Lõpuks tuleb uuesti uurida siseriikliku menetlusnormi kokkusobivust ühenduse õiguse tõhususe põhimõttega.

4. Madalmaades kehtib maksusüsteem, mis annab vara maksustamisel residendist maksumaksjatele õiguse teha maksustatavast summast mahaarvamisi, samas kui teistes liikmesriikides elavatele maksumaksjatele võimaldatakse seda soodustust üksnes juhul, kui 90% või rohkem nende varast asub Madalmaade territooriumil. Gerechtshof te ’s-Hertogenboschi( ) maksuvaidluste neljas koda soovib teada, kas see eeskiri on kooskõlas kapitali vaba liikumisega.

Lisaks sellele on kõnesolev liikmesriik sõlminud Belgiaga topeltmaksustamise vältimise lepingu, mille kohaselt saavad selle teise riigi elanikud teha mahaarvamisi samadel tingimustel nagu tema territooriumil elavad maksukohustuslased, olenemata sellest, kui suure osa moodustab Madalmaades asuv vara nende koguvarast. Nimetatud kohus kahtleb sellise rahvusvahelise lepinguga Belgia ja teiste Euroopa Liidu riikide kodanike suhtes kehtestatud erineva kohtlemise õiguspärasuses.

Viimaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, kas siseriiklikud kulusid käsitlevad õigusnormid, millega kehtestatakse piirmäär õiguste kaitseks esitatud hagi võitnud hageja tagasinõutavatele menetluskuludele, sobivad kokku ühenduse õigussüsteemi tõhususe põhimõttega.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

5. EÜ artikkel 56 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 73b) keelab kapitali liikumise piirangud ja maksepiirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, ilma et see piiraks nende õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal (EÜ artikkel 58 – endine EÜ asutamislepingu artikkel 73d – lõike 1 punkt a). Igal juhul ei saa tugineda sellele sättele meetmete vastuvõtmiseks, mis kujutavad endast suvalise diskrimineerimise vahendit või varjatud piirangut nimetatud vabale liikumisele (EÜ artikli 58 lõige 3).

6. EÜ artikli 293 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 220) teine taane omalt poolt volitab liikmesriike läbirääkimiste korras tagama oma kodanikele, et neid ei maksustataks ühenduses sama maksustatava tegevuse eest kaks korda.

B. Madalmaade õigus

1. Kapitalimaks

7. Madalmaades võeti seda maksu kuni 2000. aastani. Seda reguleeris Wet op de vermogensbelasting 1964 (edaspidi „Wet VB”), mille artiklis 1 määratleti seda otsese maksuna, millega maksustati füüsilisi isikuid. Selles artiklis eristati residendist maksukohustuslasi teistes liikmesriikides elavatest maksukohustuslastest, kellele kuulub maksustatavat vara Madalmaades („mitteresidendist maksukohustuslased”).

8. Artiklis 3 sätestati esimeste maksustamine kogu vara suhtes kehtiva maksuga, samas kui artikli 12 kohaselt maksid teise kategooria maksumaksjad neile kalendriaasta alguse seisuga Madalmaades kuuluva vara pealt, mis määrati mõlemal puhul kindlaks esemete väärtuse ja nende kohustuste vahega.

9. Artikli 14 lõige 2 sätestas, et residentide puhul on maksubaas puhasvara, mis arvutatakse märgitud viisil, ja millest lahutatakse järgmises lõikes märgitud maksuvaba summa, samas kui mittekodanikke maksustati ilma mahaarvestuseta. Lõike 3 kohaselt moodustas 1998. aastal maksustatavast summast mahaarvatav summa 193 000 Hollandi kuldnat vallaliste isikute puhul (I kategooria) ja 241 000 Hollandi kuldnat abielus isikute puhul (II kategooria).

10. Staatssecretaris van Financiën (rahandusminister) otsustas 18. aprilli 2003. aasta otsuses, et Wet VB artikli 14 lõike 3 kohaldamist laiendatakse ka mitteresidendist maksukohustuslastele, kui vähemalt 90% nende varast asub Madalmaades.( )

2. Madalmaade sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud

a) Belgiaga

11. Selle 19. oktoobri 1970. aasta kahepoolse lepingu alusel maksustatakse kinnisvarast koosnevat vara selle asukohariigis (artikli 23 lõige 1).

12. Artikli 25 lõige 3 sätestab, et „lepinguosalise riigi residendist füüsilistel isikutel on õigus teises lepinguosalises riigis saada neid isiklikke maksusoodustusi, teha maksustatavast summast mahaarvamisi ja saada maksuvähendusi perekonnaseisu või perekondlike kohustuste tõttu, mida viimane võimaldab oma residentidele.”

13. Nii said Belgias elavad maksukohustuslased Wet VB alusel Madalmaade naabritele tehtavaid soodustusi.

14. Põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal Belgia maksusüsteemis kapitalimaksu ei olnud.

b) Saksamaaga

15. Haagis 16. juunil 1959. aastal Madalmaade ja Saksamaa vahel sõlmitud lepingu kohaselt võib maksukohustuslase kinnisvara kapitalimaksuga maksustada see riik, kelle ülesanne on lepingu alusel maksustada selle vara pealt teenitavat tulu (artikkel 19).

16. Artikli 4 lõike 1 alusel võib tulu, mida ühe riigi elanik teenib teises riigis asuva vara pealt, maksustada selles teises riigis.

17. Alates 1. jaanuarist 1997 kaotati kapitalimaks Saksamaal. Bundesverfassungsgericht (Saksamaa Liitvabariigi konstitutsioonikohus) tuvastas 22. juuni 1995. aasta kohtuotsuses, et seda maksu reguleeriv seadus oli põhiseadusevastane, sest see oli vastuolus võrdõiguslikkuse põhimõttega, jättes selle jõusse 31. detsembrini 1996.

3. Menetluskulude hüvitamine

18. Madalmaade maksuvaidluse menetlust reguleerib Algemene wet bestuursrecht (haldusõigust üldiselt reguleeriv seadus, edaspidi „Awb”), mis võimaldab kohtualusel tegutseda ise enda nimel, ilma advokaadita. Artikli 8:73 kohaselt võib otsust tegev kohus maksuametilt välja mõista hagejale ebatäpse maksuteate esitamisega tekitatud kahjude hüvitamise; nimetatud hüvitis peab katma vaide esitamiseni tehtud tegelikke kulusid.

19. Menetluskulusid reguleerib Awb artikkel 8:75, mis viitab õigusnormile Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, mille artiklis 1 sätestatakse kulude väljamõistmine, mis hõlmab muude kuluartiklite hulgas õigusabi kulusid (punkt a), mis määratakse artikli 2 alusel kindla summana punktisüsteemi abil (olenevalt menetluse olemusest ja raskusastmest), mis on esitatud lisas.( )

20. Nimetatud õigusakti artikli 2 lõike 3 kohaselt tehakse kirjeldatud süsteemist erandeid erakorralistel asjaoludel. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch on seisukohal, et üksnes see, et maksuteade esitatakse ühenduse õigust rikkudes, ei kujuta endast erakorralist asjaolu.

III. Põhikohtuasja asjaolud

21. D. on abielus, elab Saksamaal ja on Saksa kodanik. 1. jaanuari 1998. aasta seisuga moodustasid 10% tema varast Madalmaades asuvad kinnisasjad, ülejäänud asus kodumaal, ning seetõttu oli ta Wet VB kohaselt mitteresidendist maksukohustuslane.

22. Saanud maksuteate, taotles ta Madalmaades ühenduse õigusele tuginedes, et talle kohaldataks hollandlastele ette nähtud mahaarvamisi.

23. Maksuamet jättis taotluse rahuldamata, mistõttu ta esitas hagi Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschi kohtule, kes otsustas vaidluse lahendamiseks esitada Euroopa Kohtule alljärgnevalt toodud küsimused.

24. D.‑le tema õiguste kaitsega seoses kaasnenud kulud ulatuvad 20 000 euroni, millest 10 000 moodustavad vaide esitamise kulud ja ülejäänud on menetluse eest eelotsusetaotluse esitanud kohtus. Nimetatud summale lisandub 2500 eurot seoses menetlusega Euroopa Kohtus. Käesoleva eelotsusetaotluse kohaselt ei või menetluses kuludeks peetav summa oluliselt ületada 2000 eurot; haldusmenetluse kulud kuuluvad tagastamisele hüvitamisnõudega.

IV. Eelotsuse küsimused

25. Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschi küsimused on:

„1. Kas ühenduse õigusega, eriti EÜ artiklitega 56 ja järgmised, on vastuolus selline regulatsioon, nagu on viidatud põhikohtuasjas, mille kohaselt residendist maksukohustuslasel on kapitalimaksu tasumisel tingimusteta õigus teha maksustatavast summast mahaarvamisi, samas kui mitteresidendist maksukohustuslasel, kelle põhiline osa varast asub tema elukohaliikmesriigis (kus kapitalimaksu ei ole), selline õigus puudub?

2. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, kas see siis muudaks antud asjas olukorda, arvestades, et Madalmaad tunnustasid kahepoolse välislepingu alusel Belgias (kus kapitalimaks puudub) elavate isikute õigust sellisele mahaarvamisele?

3. Juhul kui vastus ühele eeltoodud küsimustest on jaatav, kas ühenduse õigusega on vastuolus selline õigusabi kulude hüvitamise kord, nagu on kirjeldatud põhikohtuasjas, mille kohaselt hüvitatakse kohtuasjas, mis puudutab ühenduse õiguse rikkumist liikmesriigi poolt ja mille isik siseriiklikus kohtus võidab, kohtukulud reeglina vaid teatud kindla summa ulatuses?”

V. Menetlus Euroopa Kohtus

26. Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 20 ette nähtud tähtajaks esitasid kirjalikke märkusi D., komisjon ning Saksamaa, Belgia, Soome, Prantsuse, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsus. Menetlusse astus ka põhikohtuasjas kostjaks olev maksuamet, kes ühines Madalmaade valitsuse märkustega.

27. 14. septembril 2004 toimus kohtuistung, millel osalesid suuliste väidete esitamisel D., Saksamaa, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsuse ning komisjoni esindajad.

VI. Eelotsuse küsimuste analüüs

A. Esialgne märkus asjaomaste ühenduse õigusnormide kohta

28. Eelotsusetaotluse esitanud kohus vihjab oma küsimustes üldiselt „ühenduse õigusele”; seejärel viitab nõuetekohase täpsusega „EÜ artiklitele 56 ja järgmised”.

29. On ilmne, et kui tugineda lähemalt täpsustamata kogu ühenduse õigussüsteemile, võib eelotsusetaotlus ebamäärasuse ja põhjendamatuse tõttu olla vastuvõetamatu. Järelikult peab Euroopa Kohus oma analüüsis piirduma konkreetselt viidatud õigusnormiga, see tähendab kapitali vaba liikumisega, millele, nagu nähtub eelotsusetaotlusest (punkt 4.2), keskendus D. põhikohtuasja vaidluses.

B. Esimene eelotsuse küsimus

30. Selle küsimusega soovib Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch välja selgitada, kas kapitali vaba liikumisega Euroopa Liidus on vastuolus õigusnorm, mis nagu Madalmaade õigusnorm annab õiguse kapitalimaksuga maksustatavast summast mahaarvamisi teha ainult residendist maksukohustuslastele ja mitteresidentidele, kelle varast vähemalt 90% asub Madalmaades. Komisjon ja selles eelotsusemenetluses osalenud valitsused on seisukohal, et selles ei ole mingit vastuolu, samas kui D. väidab vastupidist.

31. Vaidluse vahendamisel ei ole ülearune uurida Euroopa Kohtu praktikat seoses liikmesriikide pädevusega kehtestada liikumis- ja asutamisvabaduse osas otseseid makse. Ent arvestades, et põhikohtuasjas on tegemist füüsilise isiku maksustamisega, tuleks vaadeldava küsimuse täpselt piiritlemiseks piirduda analüüsimisel kohtuotsustega, milles on käsitletud seda liiki makse üksikisikute suhtes, jättes kõrvale äriühinguid puudutavad otsused, sest isegi, kui nendes järgitakse samu põhimõtteid, ei ole nende olukord täielikult võrreldav.

1. Ühenduse kohtupraktika seoses põhivabadustega ja üksikisikute otsese maksustamisega

32. See ei ole esimene kord, kus Euroopa Kohtul on tegemist Madalmaade kapitalimaksu õigusaktidega. Kohtuasjas C‑251/98: Baars( ) analüüsis kohus õigusnorme, mille kohaselt füüsilise isiku osalus ettevõttes on kuni teatud summani maksuvaba, kui ettevõtte registreeritud asukoht on Madalmaades, kuigi kohtuotsuses võeti aluseks ainult EÜ artikkel 43 ja asutamisvabadus, kinnitades, et need välistavad sellised maksuseadused nagu nimetatud kohtuasjas vaadeldi.

33. Mul ei ole andmeid, kas Euroopa Kohus on teinud teisi otsuseid asutamislepingu põhivabaduste kohta, eelkõige kapitali vaba liikumise kohta( ) seoses kõnesoleva maksuga, kuigi ta on seda aga korduvalt teinud seoses tulumaksuga.

34. Lähtekoht oli kohtuotsus Biehl,( ) mille kohaselt ei ole EÜ asutamislepingu artikli 48 (nüüd EÜ artikkel 39), mis sätestab töötajate liikumisvabaduse siseturul ja keelab igasuguse kodakondsusel põhineva diskrimineerimise, alusel lubatav maksusüsteem, nagu on nimetatud kohtuasjas Luksemburgi süsteem, mis ei võimalda mitteresidendist maksukohustuslasele tagastada ülemääraselt makstud summasid. Euroopa Kohus vihjas varjatud diskrimineerimisele, mis annavad sama tulemuse, mis kodakondsusel põhinev diskrimineerimine (punktid 13 ja 14). Seda põhimõtet korrati aastaid hiljem 26. oktoobri 1995. aasta kohtuotsuses: komisjon v. Luksemburg.( )

35. Pärast edutuks osutunud lähenemisviisi 26. jaanuari 1993. aasta otsuses kohtuasjas Werner( ) käsitles Euroopa Kohus seda küsimust otseselt juba viidatud kohtuasjas Schumacker, mis on selles valdkonnas aluseks võetav kohtuotsus, mis rajaneb järgmistel põhimõtetel:

1) EÜ asutamislepingu artikkel 48 võib piirata liikmesriikide maksupädevust, kuivõrd see takistab neil kehtestada ühenduse teise riigi kodaniku suhtes, kes on kasutanud oma liikumisvabaduse õigust, ebasoodsamat maksusüsteemi kui samas olukorras asuvatele oma kodanikele (punkt 24).

2) Võrdse kohtlemise õigusnormid ei keela üksnes kodakondsuse põhjal suvaliselt ja varjamatult vahetegemist, vaid ka igasugust varjatud diskrimineerimist, mis annab muide eristamiskriteeriumeid kasutades samad tulemused. Nii on see maksuseaduste puhul, mis lähtuvad maksukohustuslase kodakondsust arvestamata elukohast, andes oma residentidele eeliseid, millest mitteresidentidele keeldutakse, kuna viimased on sageli välismaalased (punktid 26–28).

3) Otseste maksude osas ei näi residentide ja mitteresidentide olukord üldjoontes võrreldav. Viimaste tulud maksustavas riigis kujutavad tavaliselt vaid osa nende tuludest kokku, mis koonduvad üldjuhul nende elukohajärgses riigis, kus on nende maksuvõimet kõige lihtsam hinnata, kuna seal asub nende isiklike ja varaliste huvide kese. Järelikult ei peeta asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidentidele oma territooriumi elanikele lubatud soodustusi, üldjuhul diskrimineerivaks (punktid 31–34).

36. Schumackeri kohtuotsusest alates rühmitatakse Euroopa Kohtus käsitletavad kohtuasjad kahte kategooriasse. Esimesse kuuluvad kohtuasjad seoses riikide maksusüsteemidega, mis kohaldavad maksukohustuslastele elukohast olenevalt erinevat korda. Teise kuuluvad kohtuasjad, kus vaatlusaluseid õigusnorme kohaldatakse maksumaksjatele tulu või maksustatava vara päritolust lähtuvalt erineval meetodil. Põhikohtuasjas vaidlustatud juhtum kuulub esimesse rühma, mistõttu tuleb analüüsimist alustada vastavast kohtupraktikast, jätmata siiski tähelepanuta teise gruppi kuuluvat, sest see, nagu näha, osutub kasulikuks selle eelotsuse küsimuse lahendamiseks.

a) Maksukohustuslase elukohal põhinevad erinevused

37. Kohtuotsuses Wielockx,( ) mis tehti mõned kuud pärast Schumackeri kohtuotsust, tõlgendas Euroopa Kohus, et EÜ asutamislepingu artikliga 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) on vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis lubab ainult residendist maksukohustuslastel arvata oma maksustatavast tulust maha pensionifondi investeeritud maksustatavat tulu, keelates seda õigust mitteresidentidele, isegi kui nad teenivad peaaegu kogu oma tulu kõnesolevas liikmesriigis. Kohtuotsuses Asscher,( ) mis tehti kümme kuud hiljem, leidis Euroopa Kohus, et sellele artiklile omast kodakondsusest lähtuvat võrdõiguslikkuse põhimõtet rikutakse, kui maksusüsteemis kohaldatakse objektiivselt identsetel juhtudel kõrgemat maksumäära mitteresidendist maksukohustuslaste füüsilisest isikust ettevõtja tulu suhtes.

38. 14. septembri 1999. aasta kohtuotsuses Gschwind( ) kasutati sama arutluskäiku tuvastamaks, et töötajate liikumisvabadusega ei ole vastuolus maksusüsteem, kus tulu maksustamisel antakse residentidest abielupaaridele õigus valida splitting meetod, samas kui mitteresidentidele kehtestati selle eelise kasutamiseks nõue, et vähemalt 90% kogu nende varast maksustatakse selles riigis või, vastasel korral, et võõrast päritolu tulud ei ületaks teatud summat.( )

39. EÜ asutamislepingu artiklist 48 kõrvale kaldumata korrati kohtuotsuses Zurstrassen,( ) et kõnesolevas artiklis sätestatud põhivabadusega ei ole lubatud siseriiklik õigusnorm, antud juhul taas Luksemburgi õigusnorm, mis sätestab tulumaksu osas, et koos elavad abikaasad võivad ühiselt tulu deklareerida üksnes tingimusel, et mõlemad elavad Suurhertsogiriigis, ning jätab selle soodustuse kohaldamisalast välja Luksemburgis elava töötaja, kes teenib seal kogu leibkonna tulu, ja kelle abikaasa jäi päritoluriiki. Varjatud diskrimineerimisega ja vajadusega seda vältida on taas tegemist otsuses, kus loetakse abikaasade Zurstrassenite juhtumit võrreldavaks kõikide teiste paaridega, kus mõlemad pooled elavad Luksemburgis (punkt 18 ja järgmised).

40. Hea näide selle kohta on 12. juuni 2003. aasta kohtuotsus Gerritse,( ) sest Schumackeri kohtuotsuses (punktid 43–45) sätestatud põhimõtteid kasutades tuvastati selles, et teenuste osutamise vabadusega (EÜ asutamislepingu artikkel 59, muudetuna EÜ artikkel 49) on vastuolus siseriiklik õigusakt, mis võtab üldreeglina arvesse mitteresidentide brutotulu ettevõtluskulusid maha arvamata, samas kui residendist maksukohustuslastel maksustatakse puhastulu pärast nende kõnesolevate kulude mahaarvamist.

41. Hilisemad kohtuotsused on järginud varasemat joont kohtupraktikas, rakendades samu põhimõtteid. 13. novembri 2003. aasta kohtuotsuses Schilling ja Fleck-Schilling,( ) kus leiti, et töötajate liikumisvabadusega on vastuolus õigusnorm, mis takistab Saksamaalt pärit ühenduse ametnikel, kes elavad ametiülesannete tõttu Luksemburgis, arvata esimeses riigis maksustatavast tulust maha teises riigis majapidaja palkamisega seonduvaid kulusid.

42. Lõpuks kohtuasjas Wallentin ja Riksskatteverket 1. juulil 2004 tehtud otsuses( ) rõhutati sama mõtet, kui loeti töötajate liikumisvabadusega vastuolus olevaks Rootsi õigusnorm, mis keelab tema territooriumil ilma maksuametis registreeritud elukohata maksukohustuslastele teatavad soodustused, mida antakse oma residentidele. See hiljutine otsus on käesoleva eelotsuse küsimuse jaoks eriti tähtis, sest see viitab kohtuasjale, kus Saksamaa elanik, kes oli saanud oma päritoluriigis tulumaksuvaba tulu, taotles Rootsis teenitud tulu suhtes residentidega sarnast maksualast kohtlemist.

43. Nimetatud tõlgendavad kohtuotsused pöörlevad Schumackeri kohtuotsuse joont järgides järgmistel ideedel: 1) liikmesriigid on kohustatud kasutama oma pädevust otsese maksustamise alal, järgides ühenduse õigust, ja järelikult liikumis- ja asutamisvabadusi; 2) need siseturu korralduse põhieeskirjad keelavad igasuguse ilmse või varjatud diskrimineerimise kodakondsuse alusel, kus kohaldatakse põhjendamatult erinevaid eeskirju samalaadsetes olukordades või sama eeskirja kohaldatakse erinevates olukordades; 3) otsese maksustamise valdkonnas ei ole teatud liikmesriigis elanike olukord üldjuhul võrreldav mitteresidentide olukorraga, kuna esineb objektiivseid erinevusi nii tuluallika kui ka maksejõu või isikliku või perekondliku olukorra seisukohast; ja 4) sellegipoolest on paljudel juhtudel (nagu mõnedes eespool viidatud kohtuotsustes vaadeldavatel juhtudel) mõlemate olukord võrdne, mistõttu võib erinev kohtlemine osutuda vastuoluliseks kõnesolevate vabadustega.

b) Eristamine tulu päritolu alusel

44. Peale Baars kohtuotsuse on esimene otsus füüsiliste isikute maksustamisel maksustatava tulu päritolukoha järgi eristamise kohta 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas Verkooijen, kus oli lisaks „ühenduse õigusega kokkusobivuse kuldreeglile” kapitali vaba liikumine. Euroopa Kohus otsustas Baars kohtuasjas( ) lahtiseks jäänud küsimuses, et tol ajal kehtiva EÜ asutamislepingu artikliga 67 oli vastuolus liikmesriigi õigusmeede, millega nähakse ette aktsionäridele makstavate dividendide maksust vabastamine tingimusel, et dividendide maksjad on selle liikmesriigi territooriumil asuvad äriühingud.( )

45. 26. juuni 2003. aasta kohtuotsuses Skandia ja Ramstedt( ) kaitsti samuti teenuste osutamise vabadust Rootsi õigusakti suhtes, mis nägi teistes liikmesriikides asutatud kindlustusfirmadega sõlmitud kindlustuspoliiside puhul ette ebasoodsamad tulumaksuga maksustamise sätted.

46. 13. novembri 2003. aasta kohtuotsuses Lindman ( ) peeti samuti teenuste osutamise vabadusega vastuolus olevaks Soome õigusakti, mille alusel kehtestatakse kõnesolev maks teistes liikmesriikides korraldatavate loteriide auhindade suhtes, samas kui oma loteriide auhinnad on maksuvabad.

47. Kohtuasjas komisjon v. Prantsusmaa 4. märtsil 2004 tehtud otsuses( ) tuvastati EÜ artiklitest 49 ja 56 tulenevate kohustuste rikkumine, kuna nimetatud riik keelas täielikult maksumaksjatel teistes liikmesriikides asutatud isikutelt või ettevõtjatelt saadud teatud investeeringutulude puhul valida ühelt poolt tulumaksu tasumise ja teiselt poolt kindla lõivuga maksustamise vahel. Kohus on toetanud sarnaseid lahendusi sama aasta 15. juuli otsustes, mis tehti kohtuasjas Lenz ning Weidert ja Paulus,( ) kus Euroopa Kohus tõlgendas, et EÜ artikliga 56 ja artikli 58 lõike 1 punktiga a on vastuolus (vastavalt Austria ja Luksemburgi) siseriiklikud õigusnormid, mis määravad teistest liikmesriikidest pärit kapitalitulude suhtes ebasoodsamad tingimused kui oma riigis teenitud tulude suhtes. Välismaal asutatud äriühingutega seonduvate tulude ebasoodsamat kohtlemist oli varem hukka mõistetud 21. novembri 2002. aasta kohtuotsuses X ja Y.( )

2. Eespool viidatud kohtupraktika kohaldatavus põhikohtuasjale

48. Kohaldatavuse osas on kaks kahtlust: esiteks, kas füüsiliste isikute tulumaksu kohta tehtud kohtuotsused on ülekantavad kapitalimaksule. Teiseks, kas isikute vaba liikumise (palgatöötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate) ja teenuste osutamise vabadust tõlgendavat kohtupraktikat võib vahetult laiendada samale vabadusele kapitali osas. Nende mõlema kahtluse hajutamiseks tuleb uurida kõnesoleva maksu olemust ning analüüsida EÜ artikleid 56 ja 58.

a) Kapitalimaksu olemus

49. Seda maksu nagu tulumaksugi kohaldatakse otseselt üksikisikutele; see tähendab, et see on maksukohustuslase maksejõul põhinev ja järelikult isiklikku laadi maks. Tasumisele kuuluva maksu suurus määratakse kindlaks maksustamise ajal omatava vara alusel, jätmata seejuures arvestamata, nagu näeb ette Wet VB, muid asjaolusid nagu näiteks perekonnaseis.( )

50. Kuid nende vahel on eristav tunnus, mis, nagu ma allpool selgitan, on oluline antud eelotsuse küsimuse lahendamiseks: tulumaks on olemas kõikide liikmesriikide maksusüsteemides, samas kui kapitalimaks on ette nähtud ainult mõnedes süsteemides.( ) Seega, kui füüsilise isiku vara asub kahes liikmesriigis, millest ühes kõnesolevat maksu ei ole, moodustab teises liikmesriigis asuv osa maksustamise seisukohast kogu tema maksustatava vara.

b) EÜ artiklite 56 ja 58 tõlgendamine

51. Kuni hiljutise 7. septembri 2004. aasta kohtuotsuseni Manninen( ) ei olnud ühenduse kohtupraktikas neid sätteid otsustavalt käsitletud seoses liikmesriikide pädevusega füüsiliste isikute otsesel maksustamisel. Isegi kui selle punktides 43–45 esitati teatud huvitavaid põhjendusi nende kahe sätte kohta, käsitleti juba viidatud kohtuotsuses Verkooijen EÜ asutamislepingu endist artiklit 67, mis on nende vahetu eelkäija.( ) Kohtuotsus komisjon v. Prantsusmaa omalt poolt, samamoodi nagu kohtuotsus Weidert ja Paulus (mõlemad eespool viidatud), puudutavad seda aspekti vaid lühidalt ja ei analüüsi kõnesolevate sätete ulatust.

52. Esimene viide selle kohta on see, et erinevalt isikute vaba liikumise ja teenuste osutamise vabaduse osas sätestatust, keelustab asutamisleping kapitali vaba liikumise osas piirangud (EÜ artikkel 56) ja lisab, et see keeld ei mõjuta liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal (EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a), nimelt seoses nende kahe asjaoluga, millele keskendub, nagu ma nimetasin, ühenduse kohtupraktika.

53. On öeldud, et EÜ artikli 58 lõike 1 ainus eesmärk on piiritleda riikide õigused kapitali vaba liikumise osas, eelkõige maksuvaldkonnas,( ) mis näib ilmne, arvestades selle artikli sisu ja struktuuri.( ) Ent kas see eeldab, et liikmesriigid võivad piiritleda selle vabaduse ulatust rohkem, kui on lubatud teiste siseturu toimimise põhieeskirjadega, ning et seega ei ole Euroopa Kohtu praktika selles valdkonnas kohaldatav?

54. Põhimõtteliselt on selle küsimuse vastus ei.

55. Kõigepealt, nagu märkis Euroopa Kohus kohtuotsuses Manninen, tuleb EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a, mis on kapitali vaba liikumise põhiprintsiibist kõrvale kaldumine, tõlgendada kitsalt (punkt 28). Peale selle määratletakse EÜ artikli 58 enda lõikes 3, et kui sellega lubatakse Euroopa Liidu liikmesriikidel maksukohustuslasi eristada elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal, ei tohi see kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele, nagu Euroopa Kohus meenutas eespool viidatud Verkooijeni kohtuotsuse punktis 44 seoses EÜ asutamislepingu endise artikli 73d lõikega 3. Seega on eristamine lubatud,( ) kuid üksnes põhjendatud juhtudel, kas sellepärast, et faktilised olud ei ole samad, või kuna see on üldsuse huvides vajalik.( ) Kolleeg J. Kokotti sõnul 18. märtsil 2004 kohtuasjas Manninen tehtud ettepanekus: kõnesolevast kohtuasjast alates „see säte ei anna liikmesriikidele vaba voli siseriikliku õiguse kaudu maksukohustuslaste kõikvõimalikuks erinevaks kohtlemiseks kapitali investeerimise koha alusel” (punkt 36).( )

56. Tegelikult, nagu on näha selle ettepaneku osast VI.B.1 ja nagu meenutatakse juba viidatud kohtuotsuse Verkooijen punktis 43, omistas EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a seadusandliku staatuse kohtupraktikas kinnitust leidnud põhimõttele. Kui kõnesolev säte kohtujurist J. Kokotti( ) väljenduses „kodifitseerib” Euroopa Kohtu praktika inimeste liikumis- ja asutamisvabaduse kohta, ei takista miski laiendamast seda ka kapitali vabale liikumisele ühisturul. Teisisõnu, kõnesolev vabadus tekitab maksuvaldkonnas teatud ühiseid probleeme.( )

57. Seega kujutab „Schumackeri kohtupraktika” endast EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a piirangut nii, et isegi kui liikmesriikidel säilib õigus eristada residente ja mitteresidente, ei tohi nad diskrimineerida otseselt ega kaudselt kodakondsuse alusel.

c) Põhikohtuasja hageja olukord

58. Seega võib Euroopa Kohtu arutluskäiku takistuste teemal, mida isikute vaba liikumine ja teenuste osutamise vabadus seavad liikmesriikidele füüsiliste isikute tulumaksuga maksustamisel, kasutada selle sama tagatise säilitamiseks kapitali puhul, kui liikmesriigid kasutavad otsustusõigust vara maksustamisel.

59. Üldreeglina asub suurem osa üksikisikute varast riigis, kus nad elavad, eriti kinnisvara puhul, ning on erandlik, et füüsilise isiku kogu või enamus vara asub erinevas liikmesriigis.( ) Pealegi, nagu Schumackeri kohtuotsuses juba tuvastati, on ühenduse liikmesriik, kus maksukohustuslane elab, kõige pädevam hindama viimase maksevõimet ja järelikult kehtestama seda tõetruult peegeldava maksumäära. Niisiis on minu meelest põhjendatud, et residentide ja mitteresidentide vahel tehakse teoreetiliselt vahet.

60. Seega peab Euroopa Kohtu vastus, et sellest oleks kasu eelotsusetaotluse esitanud kohtule, keskenduma põhikohtuasja olukorrale, mille määratlevad juriidilised ja faktilised asjaolud. Esimene omakorda sisaldab kahte elementi: üks on asjaolu, et Madalmaade kapitalimaksuseadus näeb ette erineva maksustamise maksukohustuslase elukoha alusel, andes oma kodanikele õiguse maksuvabale summale, mida mitteresidendid saavad kasutada üksnes tingimusel, et vähemalt 90% nende varast asub Madalmaades; teine on see, et Saksamaal 1998. aastal sellist maksu ei võetud. Faktiline asjaolu on see, et D. varast ainult 10% asus Madalmaades, kusjuures ülejäänud asus liikmesriigis, kus on tema elukoht.

61. Kuna diskrimineerimisega on tegemist siis, kui võrreldavaid olukordi koheldakse ilmse põhjuseta erinevalt või sama eeskirja kohaldatakse erinevatele olukordadele, tuleb kõigepealt välja selgitada, kas D. olukorda võib selles suhtes – vaatamata elukohajärgsele eristamisele – pidada samaväärseks Madalmaades elava isiku olukorraga, kellel on õigus mahaarvatavale summale.

62. Minu arvates peaks vastus olema jaatav.

63. Esiteks, nagu märgib D. oma kirjalikes märkustes, määratakse maksubaas mõlemal puhul samamoodi: vara väärtus, millest on maha arvatud kohustused, kusjuures mitteresidentide puhul võetakse arvesse ainult Madalmaades asuvat vara ja selle territooriumil võetud kohustusi.

64. Teiseks on, erinevalt komisjoni ja Madalmaade valitsuse seisukohast, antud juhul otsustav asjaolu, et Saksamaal seda liiki maksu ei nõuta, mistõttu on D. oma vara poolest Madalmaades residentidega samas olukorras, sest tegelikult asub 100% tema maksustatavast varast kõnesolevas riigis, kuna tema oma riigis asuv vara ei tule maksustamise seisukohast arvesse. Juba viidatud kohtuotsuses Wallentin ja Riksskatteverket otsustas Euroopa Kohus tulumaksu osas, et maksumaksja, kes saab oma päritoluliikmesriigis ainult maksuvaba tulu, on samas olukorras kui ilma sissetulekuta inimene, leides, et tema suhtes oli kohaldatav „Schumackeri kohtupraktika”.

65. D. on võrdväärset vara omava Madalmaade residendiga samas olukorras, sest kogu tema maksustatav vara asub Madalmaades; sellegipoolest ei anta talle õigust maksuvaba summat maha arvestada, ja nii maksustatakse tema Madalmaades asuvat vara teistest suuremas summas. Objektiivne võrdväärsus ja erinev kohtlemine on ilmselged, kui võrrelda põhikohtuasja hageja olukorda Madalmaade residendi omaga, kelle varast, nagu temalgi, on oma riigis 10% ja ülejäänud asub Saksamaal, kuna viimane ei maksaks liitvabariigis mingit maksu ja tal oleks õigus arvata oma Madalmaades asuva vara pealt maha minimaalne maksuvaba summa.

66. See erinev kohtlemine kujutab endast kaudset eristamist kodakondsuse alusel, kuivõrd tavaliselt on liikmesriigi elanikud selle kodanikud, ja lisaks takistab ilmselt kapitali vaba liikumist, sest tõrjub Saksamaa elanikke oma kapitali naaberriiki paigutamast. Tegelikult on siin tegemist juhtumiga, mis täiendab kohtuotsuses Veerkooijen uuritud olukorda, kus residentidest füüsilistel isikutel takistati investeerida oma sääste teistes liidu liikmesriikides asutatud äriühingutesse.

67. See olukord on diskrimineeriv, kuna miski ei õigusta ebavõrdset korda. Ükski käesolevas eelotsusemenetluses osalenud valitsustest ega komisjon ei esitanud põhjusi, selgitamaks seda Madalmaade õigusakti anomaaliat, piirdudes üksnes märkusega, et see ei ole ühenduse õigusega vastuolus, olles nimetanud eespool viidatud kohtuotsuseid Schumacker, Gschwind ja Verkooijen. Ainult Belgia valitsus põhjendas oma väidet, selgitades, et D. olukord ja Madalmaade residendi olukord ei ole vajalikul määral sarnased selleks, et nõuda võrdset maksustamist.

68. Nimetatud valitsus lisab, et ühenduse õigust ei rikuta, kuna D. isiklikke ja perekondlikke asjaolusid, erinevalt Schumackeri omadest ja sarnaselt abikaasade Gschwindide omadega, võib arvesse võtta Saksamaal, kus asub suurem osa tema varast. Kuid see väide ei ole õige sel lihtsal põhjusel, nagu ma juba märkisin, et Liitvabariigis ei võeta füüsiliste isikute vara pealt otsest maksu, nii et D. maksukoormus kogu tema „maksustatava vara” pealt ei kajasta tema maksevõimet.

69. On tõsi, et see on nii seetõttu, et Saksamaal kapitalimaksu ei võetud ja 90% D. „tegelikust varast” jäi maksuvabaks, kuid see ei ole asjassepuutuv, sest tema suhtes Madalmaades kohaldatava maksusüsteemi jaoks, millega tõrjutakse tema investeeringuid, ei ole igal juhul loogilist seletust.

70. Pealegi keelatakse EÜ artiklitega 56 ja 58 põhjendamatult erinev kohtlemine, kuid mitte lihtsalt erinev, vaid negatiivne kohtlemine, millega kaasneb isikutele kahju. Positiivne eristamine, mis stimuleerib investeeringuid teistesse riikidesse ja kapitali liikumist, on igati tunnustatud ja soositud. Seega ei oma asjaolu, et D. ei maksa mingit maksu Saksamaal asuva vara pealt, tähtsust, kuna seda ei maksa ka teiste liikmesriikide residendid, eriti need, kes elavad Madalmaades ja omavad samas kinnisvara Saksamaal.

71. Eespool esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku tuvastada, et kapitali vaba liikumisega Euroopa Liidus on vastuolus siseriiklik õigusakt, mis annab kapitalimaksu puhul residendist maksumaksjatele õiguse maksuvabale summale ja keelab selle õiguse mitteresidentidele (välja arvatud siis, kui 90% nende varast asub kõnesolevas liikmesriigis), kui viimastel ei ole peale kõnesolevas riigis asuva vara muud „maksustatavat vara”, sest nendes teistes riikides asuv vara ei ole sellise maksuga maksustatav.

C. Teine eelotsuse küsimus

1. Retooriline küsimus

72. Arvestades vastust, mille ma pakun välja Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschi esimesele eelotsuse küsimusele, ei ole vaja täiendavaid selgitusi teisele küsimusele vastamiseks. Siiski, kui Euroopa Kohus otsustab teisiti, tuleks teha mõned täiendavad täpsustused.

73. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas väites, et seaduses Wet VB kehtestatud maksusüsteem ei riku EÜ artiklit 56, võib kahelda Madalmaade ja Belgia vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu seisukohast, millega laiendatakse nimetatud teises liikmesriigis elavatele ja esimeses riigis kinnisvara omavatele isikutele Madalmaade õigusaktis oma kodanikele tehtud soodustused nii, et neile võimaldatakse viimaste puhul ette nähtud maksuvaba summat.

74. Küsimus põhineb eeldusel, et esimesele eelotsuse küsimusele vastatakse eitavalt, sest selleks, et tuvastada võrdõiguslikkus kapitali vaba liikumise seisukohast, oleks Euroopa Kohus leidnud, et kapitalimaksu osas Madalmaades ei ole Saksa residendi olukord võrreldav Madalamaade residendi omaga, isegi kui mõlematel on kõnesolevas liikmesriigis sama väärtusega vara, mis moodustavad kogu nende maksustatava vara. Nimetatud punktist lähtuvalt oleks teine eelotsuse küsimus ülearune, kuna olukorrad ei oleks samamoodi võrreldavad, kui nende varade omanikud elaksid üks Saksamaal ja teine Belgias.

75. Kui aga oletada, et põhikohtuasjas esinevad olukorrad (D. ja Madalmaades elava maksumaksja olukord) on võrdsed, tuleks samuti võrdseks pidada kahte olukorda, mida puudutab teine küsimus (D. olukord ja Belgias elava maksukohustuslase olukord Madalmaades) ning küsimust tuleks analüüsida vaid oletuslikult ja alternatiivina, ilma et seda oleks vaja nimetada eelotsuse resolutiivosas.

76. 1998. aastal kohaldati eespool nimetatud kahepoolse lepingu tulemusel Belgias elavale isikule, kes omas kinnisvara Madalmaades, selles teises liikmesriigis soodsamat maksustamist kui Saksa residendile, kes omas kõnesolevas riigis samas väärtuses kinnisvara, kuna tal oli õigus maksuvabale osale ja seda eelist viimasele ei võimaldatud, kusjuures kumbki neist ei maksnud kapitalimaksu oma päritoluriigis asuva vara pealt. Sellise rahvusvahelise lepingu tulemusel tõrjus Madalmaade õiguskord sakslasi investeerimast oma sääste Madalmaades, võrreldes Belgias elavate inimestega.

77. Otsustamaks, kas selline olukord on ühenduse õiguse seisukohast sallitav, tuleks püüda selgitada EÜ artikli 293 tähendust.

2. Liikmesriikide õigus kaotada topeltmaksustamine ühenduses kahepoolsete lepingutega

78. Topeltmaksustamise nähtuse kaotamine on üks asutamislepingu eesmärke,( ) mis on tihedalt seotud ühisturu rajamisega.( )

79. Sellegipoolest, nagu meenutas Euroopa Kohus kohtuotsuses Gilly, ei ole Euroopa Liidus peale 23. juuli 1990. aasta konventsiooni topeltmaksustamise kõrvaldamise kohta omavahel seotud ettevõtjate kasumilt( ) selle kaotamiseks tänaseni vastu võetud ühtegi ühtlustamis- ega harmoneerimismeedet.

80. Selleks volitab EÜ artikkel 293 liikmesriike pidama läbirääkimisi.( ) Kõikide ühenduse liikmete vahelise mitmepoolse lepingu puudumisel on nad sõlminud kahepoolseid lepinguid, millega nad lepivad kokku oma maksualase sõltumatuse piiramises, loobudes sellest osaliselt. Teisisõnu, nende lepingute abil jagatakse maksustatavate toimingute eeskirjade kehtestamise õigust.

81. Selle võimu kasutamine võib tekitada rea erinevusi, kuna siseriiklikud maksueeskirjad ei ole ühtlustatud.( )

82. Kuid selle õiguse kasutamine on seaduslik, kui seda tehakse selleks ettenähtud piirides, mille ületamine on ebaseaduslik. Teiselt poolt, nagu ma nimetasin, on liikmesriikide õigus sõlmida kahepoolseid lepinguid, nagu põhikohtuasjas käsitletav leping, mõeldud maksupädevuse jagamiseks nii, et kui ei ole midagi jagada, kaotab leping tähenduse. Kuna kapitalimaksu Belgias ei olnud, siis Madalmaadega sõlmitud lepingu artikli 25 lõige 3,( ) kuivõrd see annab Belgia residentidele nagu hollandlastelegi õiguse maksuvaba summa maha arvestada, muutub pelgalt privileegiks, mis ei tule arvesse ega ei ole vastastikune, ning selle „ühenduse õigusega kokkusobivust” tuleb seega hinnata rangemalt. Menetluses osalevate valitsuste esitatud teatud määral ärevust tekitavad põhjused ja tagajärjed, mida ma edaspidi lühidalt käsitlen, haihtuvad, kuna vaatlusalusel õigusnormil ei ole midagi pistmist rahvusvahelise topeltmaksustamise kaotamiseks mõeldud kokkulepete erilise sisuga.

83. Järelikult ei ole kõnesolevat lepingut hõlmava Madalmaade maksusüsteemiga kehtestatud Belgia residentidest ja Saksamaal elavate maksukohustuslaste erinev kohtlemine, mis raskendab kapitali vaba liikumist viimati nimetatud liikmesriigi ja Madalmaade vahel, EÜ artiklitega 56 ja 58 kooskõlas.

84. Isegi kui arvestada, et selline siseriiklik maksusüsteem nagu praegu vaatluse all, tuleneb maksupädevuse rangest järgimisest topeltmaksustamise vältimiseks, ei ole kindlustatud selle kooskõla ühenduse õigusega. Selleks tuleb taas pöörduda kohtupraktika poole.

3. Euroopa Kohtu praktika liikmesriikide EÜ artiklist 293 tulenevate õiguste kasutamise kohta

85. Nagu ma märkisin, võivad liikmesriigid oma maksustamisalast sõltumatust vabalt kasutada, ent kui nad teevad seda kas üksi või koos toimides, peavad nad järgima ühenduse õigust.( ) Kõnesolevas asutamislepingu artiklis esitatud üleskutse ei anna soovitule vastupidist tulemust: ühisturu rajamine põhiliste liikumisvabaduste rakendamisega, kuna asjaolu, et maksustatavat toimingut maksustatakse kaks korda, on kõige tõsisem takistus õigussubjektide ja nende kapitali liikumisel üle sisepiiride.

86. Kohtuasjades, kus Euroopa Kohus on analüüsinud seda liiki kahepoolsete kokkulepete sisu, on võrdluselemendiks alati olnud ühes lepinguga seotud liikmesriigis elav isik, kes kaebab, et lepingu rakendamisega diskrimineeritakse teda teises liikmesriigis. Gilly kohtuasjas vaieldi Prantsusmaal sõlmitud abielu tõttu Saksamaal tasumisele kuuluva füüsiliste isikute tulumaksu arvestuse üle vastavalt 21. juulil 1959 nende kahe riigi vahel sõlmitud lepingu sätetele. 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsuses De Groot( ) omalt poolt käsitleti Madalmaade residendi olukorda, kes 1994. majandusaastal töötas palgatöötajana ühe ja sama kontserni äriühingutes Madalmaades ja kolmes teises liikmesriigis (Saksamaal, Prantsusmaal ja Ühendkuningriigis), millest igaühega oli Madalmaadel sõlmitud lepingud.

87. Asi on aga hoopis teine, kui tegemist on juriidiliste isikutega. Juba viidatud kohtuasjas Metallgesellschaft jt küsiti, kas ühe liikmesriigi ametiasutused võisid keelata maksusoodustust ühenduse teise liikmesriigi äriühingule, kui nad annavad seda oma äriühingutele ja neile, mis asuvad liikmesriikides, kellega neil on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud. Tegelikult soovis eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas seda laadi lepingu kaudu võib teha vahet ühenduse eri riikide äriühingute vahel. Kahjuks ei pidanud Euroopa Kohus vajalikuks sellele üksikasjale vastata (punkt 97).

88. Üks faktiliselt sarnane juhtum esines Saint-Gobain ZN kohtuasjas, millele ma samuti viitasin, sest ühe teises liikmesriigis registreeritud ettevõtte alaline asutus Saksamaal taotles selles riigis soodustusi, mida anti oma riigi ettevõtetele ühendusevälistes kolmandates riikides (Šveitsi Konföderatsioon ja Ameerika Ühendriigid) asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksustamisel viimati nimetatud riikidega topeltmaksustamise alal sõlmitud maksulepingute alusel.

89. Nagu võib näha, sarnanevad need kaks juhtu D. omaga, kes nõuab Madalmaades sama kohtlemist, mida tänu kahepoolsele lepingule võimaldatakse Belgia residentidele. Riigiväliste teguritega (Saksa ja Belgia) kolmnurksele seosele peab Euroopa Kohus andma ühenduse õiguse nõuete kohaselt rahuldava vastuse.

4. Mittediskrimineerimise põhimõte ja enamsoodustuskord

90. Käesolevas eelotsusemenetluses osalevad valitsused ja komisjon on üksmeelselt välistanud võimaluse, et Euroopa Kohus tõlgendaks kõnesoleva lepingu alusel EÜ artiklit 56 nii, et see nõuab, et Madalmaades koheldaks Saksamaa kodanikke võrdselt Belgia kodanikega.

91. Konkreetselt Madalmaade valitsus võttis vaevaks selgitada praeguse kohtuasja erinevusi juba viidatud kohtuotsustest Saint-Gobain ZN ja Gottardo,( ) kus ühe liikmesriigi kohtualluvuses olid teiste ühenduse riikide kodanikud, ning ta soovis teada, kas neile tuleks kolmandate riikidega sõlmitud rahvusvaheliste lepingute alusel kohaldada oma kodanikele tehtavaid soodustusi. Tegelikult on see viimane element ainus erinevus, kuna nüüd on tegemist teise liikmesriigiga sõlmitud kahepoolse lepinguga. Ülejäänud osas on need juhtumid ühesugused.

92. Itaaliast pärit, ent abielu tõttu Prantsuse kodanik Gottardo soovis, et tema pensionisumma kehtestamiseks tema sünnisriigis võetaks arvesse mitte üksnes nendes kahes riigis arvestatud ajavahemikke, vaid ka seda, mis arvestati Šveitsis Itaalia ja Šveitsi vahelise sotsiaalkindlustuslepingu alusel, mis tunnistab pensioni arvestamiseks itaallaste konföderatsioonis töötatud aega. Kohtuasi Saint-Gobain ZN puudutas Prantsusmaal asutatud äriühingut, mis oli tasunud Saksamaal tulumaksu ja kapitalimaksu selle territooriumil asuva haruettevõtte pealt ja soovis kasutada Saksamaal asuvatele ettevõtetele võimaldatavaid maksusoodustusi vastavalt nimetatud topeltmaksustamise vältimise lepingutele, mis olid sõlmitud Šveitsi ja Ameerika Ühendriikidega. D. on Saksamaa resident, kes kuulub maksustamisele Madalmaades tema seal asuva vara pealt; ta soovib saada soodustust, mida selle liikmesriigi õiguskord võimaldab oma enda kinnisvaraomanikele, kes elavad Belgias vastavalt selle riigiga sõlmitud lepingule. Ainus erinevus nende juhtumite ja antud asja vahel seisneb selles, et kahel esimesel juhul on vastav leping sõlmitud kolmanda riigiga.

93. Sellest erinevusest siiski ei piisa erineva lahenduse andmiseks.

94. Kõigepealt erineb põhikohtuasja leping kohtuasjades Saint-Gobain ZN ja Gottardo vaidlustatutest, kuna see kuulub täielikult asutamiselepingu kohaldamisalasse (EÜ artikkel 293), nii et kui selle sõnasõnaline tõlgendamine võib takistada ühenduse õiguse sätte kohaldamist enam kui juba nimetatud juhtudel, on liikmesriigid kohustatud tegema kõik vajaliku selle vältimiseks. Kuigi see võib tunduda ülearune, pean ma osalevate valitsuste lähenemisviisi silmas pidades ometi veel kord meenutama, et kui liikmesriigid kasutavad oma maksupädevust, peavad nad järgima ühenduse õigust, kusjuures ei oma tähtsust, millist õigusvahendit kasutatakse: seadust, seadusesätet või rahvusvahelist, ühendusesisest või kolmanda riigiga sõlmitud lepingut. Nendest asjaoludest lähtuvalt märkis Euroopa Kohus Gottardo kohtuotsuses, et „rahvusvahelistes lepingutes, olgu tegemist liikmesriikidevahelise lepinguga või liikmesriigi ja ühe või mitme kolmanda riigi vahelise lepinguga,[( )] võetud kohustuste täitmisel tuleb järgida ühenduse õigusest tulenevaid kohustusi, ilma et see piiraks EÜ artiklis 307 sätestatut” (punkt 33).

95. Järelikult, arvestades, et D. ja Belgias elava maksukohustuslase olukord on Madalmaades kinnisvara maksustamise seisukohast sama, on esimesel õigus soodustustele, mille annab nende kahe riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping teisele tingimusel, et selle kohaldamisega ei kaasne põhjendamatut takistust kapitali vabale liikumisele.

96. Ma nõustun käesolevas kohtueelses menetluses osalenud valitsustega selles, et enamsoodustuskord ei näi automaatselt ülekantav praegu vaatluse all olevale juhule, ehk teisisõnu, kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise põhimõte kui liikumisvabaduse reegel ei nõua, et ühe liikmesriigi kodanikku koheldakse teises riigis parimal võimalikul viisil, olenemata sellest, kas see on vajalik ühisturu rajamiseks. Sellest lähtun ma oma kaalutlustes Gilly kohtuasjas tehtud ettepaneku punktides 66 ja 67, öeldes füüsiliste isikute tulumaksu kohta, et kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu eesmärk on vältida ühes liikmesriigis juba maksustatud tulu uuesti maksustamist teises riigis ja mitte anda maksustamisel maksukohustuslasele igal juhul kõige soodsamat staatust.

97. Ent kui lepingusätte kohaldamine ühe liikmesriigi poolt takistab kapitali vaba liikumist teiste liikmesriikide residentide põhjendamatult erineva kohtlemise tõttu (kellel on vastavalt EÜ artikli 12 esimesele lõigule Euroopa kodanikena õigus kaitsele kodakondsuse alusel otsese või kaudse diskrimineerimise vastu), ei takista miski seda asjaolu ühenduse õigusega korrigeerimast, et teha lõpp ebavõrdsusele.( ) See tähendab, et kolmepoolsetes olukordades nagu põhikohtuasjas võib maksumaksja olukorda maksustavas riigis määratleda mitte üksnes enamsoodustuskorra alusel, vaid ka lähtuvalt vaba liikumise takistamisest. Nimelt taotleb maksukohustuslane, nagu seda teeb D., et talle laiendataks Belgia residentidele ette nähtud lepingut, ning selle nõude võib rajada kapitali vaba liikumise piirangule, kui suurem maksukoormus ja negatiivsed tagajärjed osutuvad ühenduse õiguskorraga vastuolus olevateks. Ühesõnaga, teise liikmesriigiga selliste vastastikuste kohustuste võtmine, mis piiravad Euroopa kolmandate riikide kodanike liikumisvabadusi, on ühenduse õigusega vastuolus.( ) Ei tohiks unustada, et siseriiklikud õigusnormid, mis sisaldavad nõuetekohaselt sõlmitud ja ratifitseeritud rahvusvahelisi lepinguid, ei tohi rikkuda Euroopa õigussüsteemi põhivabadusi.

98. Käesolevas eelotsusemenetluses märkusi esitanud valitsused on otsustavalt eespool nimetatud väite vastu, tuues erinevaid põhjusi.

99. Nad väidavad, et ei ole võimalik võrrelda D. asjaolusid Belgias elava maksumaksja omadega; EÜ artikli 293 alusel sõlmitud lepingud on läbirääkimiste tulemus, milles hinnatakse vastavate maksusüsteemide struktuuri ja sisu, mistõttu ei saa konkreetses faktilises olukorras võrdse kohtlemise üle otsustades arvesse võtta eraldi sätet ega isegi lepingut tervikuna, vaid arvesse tuleb võtta kogu siseriiklikku maksukorraldust. Nagu komisjon väga graafiliselt märgib, tekitavad erinevad lepingusüsteemid erinevaid olukordi, mis ei ole võrreldavad.

100. Eelnev maksimalistlik lähenemisviis oleks takistanud Gottardo ja Saint-Gobain ZN kohtuotsuste tegemist ning võrdse kohtlemise kontrollimist, sest kui peale faktilise asjaolu ja kohaldatava normi vahelise sarnasuse nõutakse sarnasust põhjuste, väidete, otsuse tegemisel järgitava menetluse ja õiguskordade vahel, kuhu kuuluvad võrreldavad õigusnormid, ei saaks kunagi otsuseid teha ja kunagi või peaaegu mitte kunagi ei oleks võrreldavaid olukordi. Tegelikkuses on võrdsust uurida lihtsam ja piiratum, kuivõrd tuleb kindlaks teha, kas kahe faktiliselt võrreldavates tingimustes isiku suhtes kohaldatakse põhjendamatult erinevaid eeskirju, ja nende eeskirjade võrdlemisel on ainult vaja välja selgitada, kas nende kohaldamine mõjutab neid isikuid erinevalt ühe isiku kahjuks.

101. Ma olen teadlik riskidest, mida kätkevad endas eespool esitatud põhjendused tasakaalu ja vastastikkuse jaoks, mis on topeltmaksustamise vältimise lepingutes esmatähtsad, kuid need puudused ei pea takistama ühisturu rajamist. Ühelt poolt peavad liikmesriigid sellistes lepingutes maksupädevuse jagamise tingimuste kehtestamisel toimima ettevaatlikumalt, vältides sätteid, mis võivad seda eesmärki pärssida. Teiselt poolt on võrdse kohtlemise õigus omaette ja vastastikkusest sõltumatu mõiste, mistõttu tuleb seda konflikti korral eelistada vastastikustele kohustustele. Kui sellistes lepingutes sisalduvate kohustuste vastastikkus on vastuolus ühendatud Euroopa rajamise aluspõhimõtetega, on asjassepuutuvad riigid kohustatud otsima muid viise, mis ei kahjusta eesmärki saavutades ühenduse õiguskorra rikkumisega teiste liikmesriikide kodanikke. Seda nõuab proportsionaalsuse põhimõte.

102. Ühendkuningriigi valitsus väidab, et enamsoodustuskorraga kaasneb maksudest kõrvalehoidumise oht, kui maksumaksja tugineb liikmesriigi poolt teise liikmesriigi suhtes võetud kohustustes sisalduvatest pettustevastastest õigusnormidest leebematele.

103. Kuid see argument ei pea paika. Esiteks ei ole tegemist enamsoodustuskorra kohaldamisega, vaid ühenduse õiguse põhieeskirjade kohaldamisalaga, mis annavad mõnel puhul kõnesoleva põhimõttega sarnase tulemuse. Teiseks on nimetatud risk põhikohtuasja puhul pelgalt oletuslik, sest D. ei taotle vabastust maksukontrollidest, vaid nõuab konkreetset ja täpset maksusoodustust.

104. Lõpuks, kui maksudest kõrvalehoidumise vältimine oleks olnud üldsuse huvides absoluutselt vajalik põhjus liikumisvabaduse takistamiseks, arutataks veel praegu võimalust kehtestada ühendusesisese kapitali liikumise suhtes eelneva loa kord. Ettepanekus kohtuasjas, milles tehti juba viidatud kohtuotsus komisjon v. Prantsusmaa, märkisin ma (punkt 27), et maksupettuse vastu võitlemine ei ole liikmesriikidele antud vaba voli kõnesolevate vabaduste piiramiseks; vastupidi, nagu kõiki ühenduse rajamise põhimõtetest tehtavaid erandeid, tuleb seda tõlgendada ja kohaldada kõnesoleva proportsionaalsuse põhimõtte nõudeid järgides. Nii ei piisa maksuhalduse ja -inspektsiooni tööga seonduvatest raskustest neid põhivabadusi absoluutselt piiravate õigusnormide õigustamiseks, hoolimata muudest vähem tõhusatest, kuid ka vähem koormavatest vahenditest sama eesmärgi saavutamiseks.

105. Jaatav vastus teisele eelotsuse küsimusele kammitseks ühenduses kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute süsteemi, kuid see ei oleks esimene kord, kus Euroopa Kohus ärritab liikmesriikide õiguskorda.

106. Järelikult, arvestades selle teise eelotsuse küsimuse alternatiivsust ja esimesele küsimusele antud vastust, teen Euroopa Kohtule ettepaneku jätta selle kohta vastamata või igal juhul vastata eelmistel lehekülgedel esitatust lähtuvalt.

D. Kolmas eelotsuse küsimus

107. Viimase eelotsuse küsimusega eemaldub eelotsusetaotluse esitanud kohus, isegi kui ta on veel mures Madalmaade õigusnormide ühenduse õigusega kokkusobivuse pärast, maksuvaldkonnast menetlusõiguse juurde.

108. Nimelt soovib ta teada, kas ühenduse õiguse tõhususe põhimõttega on lubatud siseriiklik õigusnorm, mille alusel summa, mida hageja võib õigeks mõistmisega kaasnevatest kuludest tagasi nõuda, kui kohtukulud mõistetakse välja maksuametilt, piirdub minimaalse osaga.

109. Hiljuti oli mul võimalus arvamust avaldada kõnesoleva põhimõtte ja piiride kohta, mida Euroopa Kohus peab minu meelest oma võimu raames ühenduse õiguskorda kuuluvate normide tõhususe tagamiseks järgima. Et mitte käesoleva ettepaneku juba niigi pikka teksti veelgi venitada, viitan ma põhjendustele, mis ma esitasin 14. märtsi 2002. aasta ja 11. detsembri 2003. aasta ettepanekutes vastavalt kohtuasjades Grundig Italiana (punktid 26–30)( ) ja Recheio (punktid 23–35)( ).

110. Vastavalt minu tollasele väitele peab Euroopa Kohus piirduma viimasele eelotsuse küsimusele vastamisel sellega, et ühenduse õigusega ja eelkõige ühenduse õiguse tõhususe põhimõttega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis kehtestavad riigi vastu esitatud maksude tagastamise hagide suhtes kohtukulude eeskirjad, mis muudavad praktikas tagastamisõiguse kasutamise väga raskeks. Kui põhjendamatult sissenõutud ja tasutud maksuosa tagasinõudmisega kaasnevad maksukohustuslasele suured väljaminekud, võib see teda tõrjuda ja ebaõiglaselt takistada oma õigusi kasutamast. Kallis nagu ka aeglane menetlussüsteem on vastuolus õigusega tõhusale õigusemõistmisele.

111. Menetlussüsteemi enda ja nende nõuete täitmise üle tuleb otsustada eelotsusetaotluse esitanud kohtul, nii sisulistel kui pragmaatilistel kaalutlustel. Mitte üksnes seetõttu, et ta on kõige pädevam oma siseriiklikku õigust hindama ja järelikult tegutsema, vaid ka seetõttu, et tal on selleks vahendid tema käsutuses olevate faktiliste ja õiguslike asjaolude seisukohast.

112. Igal juhul on varasemat kogemust arvestades väga võimalik, et nagu kohtuotsustes Grundig Italiana ja Recheio ei järgi Euroopa Kohus minu soovitusi ja kavatseb asuda siseriikliku kohtu seisukohale. Seda võimalust arvestades on minu teine soovitus, et menetlusõigusnorm, mis võimaldab põhjendamatult tasutud maksuosa tagastamiseks kohtumenetlusse investeeritud 12 500 euro( ) suurusest kogusummast tagasi taotleda vaid veidi üle 2000 euro, võib rikkuda ühenduse õiguse tõhususe põhimõtet, sest see võib muuta kohtumenetluse kasutamise kasutuks ja heidutada ühenduse õiguskorrast tulenevate õigustega kaitstud isikuid ennast kaitsmast.

VII. Ettepanek

113. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele:

EÜ artiklitega 56 ja 58 kapitali vaba liikumise kohta ühenduses on vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis annab kapitalimaksu osas residendist maksumaksjatele õiguse maksuvabale summale, keelates seda mitteresidentidele (välja arvatud juhul, kui 90% nende varast asub kõnesolevas liikmesriigis), kui viimastel ei ole peale kõnesolevas riigis asuva vara muud „maksustatavat vara”, sest neile teistes riikides kuuluv vara ei ole maksustatav seda liiki maksuga.

Ühenduse õigusega, eelkõige tõhususe põhimõttega, on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis kehtestavad riigi vastu maksude tagastamiseks esitatud hagide puhul menetluskorra, mis muudab praktikas maksu tagastamise väga kulukaks, ning eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kindlaks määrata, kas põhikohtuasjas vaidlustatud siseriiklik õigusnorm vastab tema käsutuses olevate faktiliste ja õiguslike andmete põhjal kõnesolevale põhimõttele.