KOHTUJURISTI ETTEPANEK

L. A. GEELHOED

esitatud 27. novembril 2003( )

Kohtuasi C-381/01

Euroopa Ühenduste Komisjon

versus

Itaalia Vabariik

Kohtuasi C-495/01

Euroopa Ühenduste Komisjon

versus

Soome Vabariik

Kohtuasi C-144/02

Euroopa Ühenduste Komisjon

versus

Saksamaa Liitvabariik

Kohtuasi C-463/02

Euroopa Ühenduste Komisjon

versus

Rootsi Kuningriik

Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artikli 11 kohaldamata jätmine – Nõukogu määruse (EÜ) nr 603/95 kuivsöödaturu ühise korralduse kohta alusel makstud toetuste käibemaksuga maksustamata jätmine – Mõiste „hinnaga otse seotud toetused” ­­

I – Sissejuhatus

1. Käesoleva nelja kohtuasja puhul, mida ma käsitlen koos, palub Euroopa Ühenduste Komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et Itaalia Vabariik (kohtuasi C‑381/01), Soome Vabariik (kohtuasi C-495/01), Saksamaa Liitvabariik (kohtuasi C-144/02) ja Rootsi Kuningriik (kohtuasi C-463/02) on rikkunud nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta ? ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas( ) (edaspidi „kuues direktiiv”) artiklist 11 tulenevaid kohustusi. Nõukogu 21. veebruari 1995. aasta määruse (EÜ) nr 603/95 kuivsöödaturu ühise korralduse kohta( ) alusel makstakse töötlemisettevõttele kunstlikult kuivatatud sööda ja päikesekuiva sööda eest kindlasummalist toetust. Kõik neli kohtuasja puudutavad küsimust, kas kunstlikult kuivatatud sööda ja päikesekuiva sööda toetus maksustatakse käibemaksuga.

II – Asjaolud ja menetluskäik

2. Komisjon saatis 1998. aasta novembris Itaalia Vabariigile, Soome Vabariigile, Saksamaa Liitvabariigile ja Rootsi Kuningriigile märgukirja, kuna komisjon oli arvamusel, et käibemaksu sissenõudmata jätmine määruse nr 603/95 alusel makstud toetustelt on vastuolus kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktiga a. Nimetatud märgukirjas nõudis komisjon liikmesriikidelt kahe kuu jooksul selgitust. Liikmesriigid tegid oma avaldustes komisjonile vastuargumendid teatavaks. 1999. aasta juulis, augustis ja septembris saatis komisjon neile põhjendatud arvamused, milles ta kutsus liikmesriike kahe kuu jooksul vajalikke meetmeid võtma.

3. Komisjon esitas EÜ artikli 226 lõike 2 alusel 4. oktoobril 2001, 21. detsembril 2001, 17. aprillil 2002 ja 23. detsembril 2002 Euroopa Kohtusse hagiavaldused Itaalia Vabariigi, Soome Vabariigi, Saksamaa Liitvabariigi ja Rootsi Kuningriigi vastu. Komisjon palub Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Itaalia Vabariik, Soome Vabariik, Saksamaa Liitvabariik ja Rootsi Kuningriik on jätnud käibemaksuga maksustamata määruse nr 603/95 alusel makstavad toetused, on nad rikkunud kuuenda direktiivi artiklist 11 tulenevaid kohustusi, ja neilt kohtukulud välja mõista. Asjaomased liikmesriigid taotlesid komisjoni hagide rahuldamata jätmist ja komisjonilt kohtukulude väljamõistmist. ( )

III – Õiguslik raamistik

A – Kuivsöödasektoris antavaid toetusi reguleerivad õigusaktid ja nende varasem rakendamine

4. Euroopa Ühenduste Nõukogu võttis 22. mail 1978 vastu määruse (EMÜ) nr 1117/78.( ) Selle määrusega määrati koos selle alusel 19. juunil 1978. aastal antud määrusega (EMÜ) nr 1417/78( ) ja 30. juunil 1978. aastal antud määrusega nr 1528/78( ) toetus ühenduses toodetud kuivsööda eest.

5. Määruse nr 1117/78 põhjenduste kohaselt oli kuivsööda ja eelkõige loomatoiduks mõeldud kuivsööda tootmine ühenduses väiksem kui selle turustamisvõimalused. Tootmise soodustamiseks määrati tootjatele toetus, mida täiendas täiendav toetus, mis pidi tagama, et tootjad said igal juhul oma toodangu realiseerida eelnevalt määratud soovitushinnaga. See täiendav toetus vastas teatud protsendile maailmaturu ja soovitushinna erinevusest. Mõlemad hinnad määratletakse täpsemalt määruse nr 1117/78 artiklites 3, 4 ja 5.

6. Piiranguteta tootmistoetuste etteennustatav tagajärg oli kuivatatud (haljas‑)sööda ületootmine ühendustes. Seetõttu kohandati kuivsöödaturu korraldust määrusega nr 603/95 ja määrusega (EÜ) nr 785/95.( ) Nende määruste eesmärk oli edaspidi piirata kuivsööda tootmise toetusi määruses nr 603/95 kehtestatud ülemmääraga. Täiendavad toetused kaotati.( ) Nimetatud määruses eristatakse siiski päikese käes ja kunstlikult kuivatatud sööta. Kuna päikese käes kuivatatud sööda tootmiskulud on madalamad kui kunstlikult kuivatatud sööda omad, on toetuse määr esimese tootegrupi puhul oluliselt madalam kui teise puhul.

7. Toetatava kuivsöödatootmise piiramiseks nähti määruse nr 603/95 artiklitega 4 ja 5 ette süsteem, mis üldjoontes on järgmine:

– igal turustusaastal kehtestatakse päikese käes ja kunstlikult kuivatatud sööda kohta garanteeritud maksimumkogused;

– garanteeritud maksimumkogus jagatakse liikmesriikide vahel, nii et igaühele määratakse garanteeritud kogus riigi kohta;

– kui üheks turustusaastaks garanteeritud maksimumkogus ületatakse, arvutatakse kõnealusel aastal makstav toetus järgmiselt:

– esimese 5% puhul, mille võrra ületatakse garanteeritud maksimumkogust, vähendatakse kõikides liikmesriikides toetust kõnealuse ületamisega võrdelise summa võrra;

– suurema kui 5% ületamise puhul suurendatakse igas liikmesriigis, kus toodang ületab riikliku garanteeritud koguse, millele on liidetud 5%, täiendavat vähendamist võrdeliselt kõnealuse ületamisega.

8. Sellised korrigeerimised peavad tagama, et kogukulud ei ületaks neid summasid, mida oleks makstud juhul, kui kõnealust garanteeritud maksimumkogust ei oleks ületatud.

9. Määruse nr 603/95 artikli 9 kohaselt antakse toetust üksnes töötlemisettevõtetele, kes on:

a) sõlminud lepingud kuivatatava sööda tootjatega,­

b) töödelnud oma põllukultuure või rühmade puhul oma liikmete põllukultuure;

c) saanud oma tarned juriidilistelt või füüsilistelt isikutelt, kes pakuvad teatavaid kindlaksmääratavaid tagatisi ja on sõlminud lepingud kuivatamiseks ettenähtud sööda tootjatega.

10. Määruse nr 603/95 üheteistkümnendast põhjendusest tuleneb, et teatavatel juhtudel on toetuse andmise tingimuseks lepingute sõlmimine tootjate ja töötlemisettevõtete vahel.( ) Selle eesmärk on töötlejatele haljassööda korrapärase tarnimise soodustamine ja tootjatele toetuskavas osalemise võimaldamine.

11. Juhul kui töötlemisettevõte punktis a nimetatud nõudeid täidab, tekib kohustus maksta tootjatele toetust lepingute alusel töödeldud koguste eest.( ) Määrus nr 603/95 ei täpsusta tootjatele toetuse andmise viisi. Punktis b nimetatud tegevuste puhul on töötlemisettevõte ja tootja identsed, neid ei ole võimalik eristada. Juhul kui töötlemisettevõte täidab punktis c nimetatud nõudeid, antakse toetust töötlemisettevõttele endale.

12. Kuivsööda eest antakse toetust vaid siis, kui see on töötlemisettevõttest välja viidud (määruse nr 603/95 artikkel 8). Määruse nr 785/95 artikli 3 lõikes 1 täpsustatakse, millal sööta käsitatakse ettevõttest väljaviiduna.( ) Määruse nr 785/95 artikli 3 lõige 2 sätestab täiendavalt, et töötlemisettevõttest välja viidud kuivsööta ei või sama või mis tahes muu ettevõtte või ladustuskoha maa-alale tagasi viia.

B – Kuuenda direktiivi, eelkõige artikli 11 osa A lõike 1 punkti a sisu ja kujunemine

13. Käibemaksu põhimõte määratletakse esimese direktiivi( ) artiklis 2 järgmiselt:

„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.

Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt.”

14. Mahaarvamist reguleerivate eeskirjade eesmärk on käibemaksu keskse elemendi – maksustamise neutraalsuse – tugevdamine viisil, et lõpptarbijate poolt tootelt makstav maks on alati sama, olenemata tootmisahela lülide arvust.

15. Kuuenda direktiivi artikli 2 kohaselt( ) maksustatakse käibemaksuga maksukohustuslase poolt tasu eest kauba tarnimine või teenuste osutamine. Maksukohustuslasena käsitatakse artikli 4 lõike 1 kohaselt isikut, kes teostab mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

16. Kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktis a sätestatakse riigi territooriumil käibemaksuga maksustamise põhimõte:

„punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused;

[...]”.

17. Varasem kuuenda direktiivi kohaldamine näitab, et mõiste „kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused” täpsustamine on ühenduse seadusandjale peamurdmist põhjustanud.

18. Komisjoni 14. septembril 1983 avaldatud esimeses aruandes ühise käibemaksusüsteemi toimimise kohta( ) tõi komisjon välja, et:

„Direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktiga a sätestatakse, et maksukohustuslase poolt tehtud tarnete eest talle antud toetused, mis on „hinnaga otse seotud”, kuuluvad maksustamisele kui kolmanda isiku poolt makstud tasu osad. Suhteliselt lihtne on esmapilgul pidada „hinnaga otse seotud toetusteks” neid, mille suurus on otseselt seotud kas kaupade või osutatud teenuste müügihinnaga või müüdud kogusega või tasuta pakutud kaupadele või osutatud teenustele tehtud kulutustega, kuid teist tüüpi toetuste osas kerkivad tõsised kahtlused, nagu näiteks niinimetatud tasakaalustamistoetus või tegevusabi, millega parandatakse ettevõtja majanduslikku olukorda ja mis määratakse ilma mingit hinda arvesse võtmata. Kuna nende kaht liiki toetuse vahel ei ole olemuslikku erinevust (kuna otse hinnaga seotud toetused on ka enamasti saneerimise huvides) ja kuna liikmesriikidel on võimalik esimest liiki toetus asendada teist liiki toetusega, siis sellest tulenevalt on tegemist ebakindla eristamisega puhtalt formaalsetel alustel (st toetuse andmise liigi alusel) ja direktiiv on selles osas seega ebapiisavalt sõnastatud”.

19. Komisjoni teises aruandes ühise käibemaksusüsteemi toimimise kohta( ) tõi komisjon esile, et väljendit „kaasa arvatud … hinnaga otse seotud toetused” tuleb kitsalt ja sõnasõnaliselt tõlgendada ja seda toetust võib vaid sel juhul maksustamisel arvesse võtta, kui täidetud on kolm järgnevat tingimust:

a) see peab olema tasu või osa tasust;

b) see peab olema makstud tarnijale või teenuse osutajale;

c) see peab olema makstud kolmanda isiku poolt.

20. Nagu ka Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, tuleb lõpuks kuuenda direktiivi tõlgendamisel arvestada järgnevaid aspekte. Esiteks tuleb käibemaksu kohaldamise ulatust määravaid mõisteid tõlgendada laiendavalt. Seda erinevalt maksuvabastustest, mida tuleb tõlgendada kitsendavalt. Teiseks peab maksualase võrdse kohtlemise saavutamiseks tõlgendama sätteid täpselt. Sellega välditakse konkurentsi kahjustamist. Kolmandaks tuleb austada neutraalse maksustamise põhimõtet. Selle põhimõttega soovib ühenduse seadusandja tagada kogu majandustegevuse täiesti neutraalse maksustamise, sõltumata tegevuste eesmärgist ja tagajärgedest, tingimusel et need tegevused kui sellised kuuluvad käibemaksuga maksustamisele. Üldiselt on tegemist nii maksualase võrdse kohtlemisega kui ka neutraalse maksustamise põhimõtete puhul võrreldavate mõistetega, mida kasutatakse mitmes kontekstiks. Esimest kasutatakse liikmesriikidevahelistes suhetes, teist siseriiklike asjade puhul. ­

IV – Poolte selgitused

A – Komisjoni argumendid

21. Komisjoni arvates on üks olulisematest töötlemisettevõttele antava abi tunnustest see, et see määratakse vastavalt toodetud kuivsööda hulgale.

22. Seejärel viitab komisjon töötlemisettevõtete võimalikele erinevatele tegutsemisviisidele (vt punkt 9).

23. Ettevõtted, kes tasuta töötlevad enda toodetud sööta või rühmade puhul oma liikmete toodetud sööta, ei teosta kuuenda direktiivi artiklis 2 nimetatud käibemaksuga maksustatavaid tegevusi. Need tegevused ei kuulu seega käibemaksu kohaldamisalasse ja neid ei maksustata.

24. Seevastu käsitletakse tootjatelt sööda ostmist ja selle pärast töötlemist edasimüümist kolmandatele isikutele kuuenda direktiivi mõttes kauba tarnimisena. Toodete töötlemist tootjate jaoks ja nende tagastamist tootjale töödeldud kaubana, ilma kauba omandiõiguse üleandmiseta, tuleb vaadelda teenuse osutamisena. Kuna majandustegevust teostavad töötlemisettevõtted on maksukohustuslased, peavad nad punktides a ja c nimetatud tingimustel tasuma käibemaksu.

25. Oluline küsimus, mis tõusetub, on see, kas määruse nr 603/95 alusel antav toetus on käibemaksuga maksustatav.

26. Komisjoni arvates on toetused maksustatavad vaid siis, kui on täidetud kolm tingimust:

a) toetust makstakse ettevõttele, kes tarnib kaupu või osutab teenuseid;

b) toetust maksab kolmas isik, nimelt keegi teine kui see, kes kaupu või teenuseid tarnib;

c) toetus peab olema otse seotud kauba või teenuse hinnaga.

Need kolm tingimust on käesoleval juhul täidetud.

27. Mis puudutab tingimust, et toetust makstakse kauba tarnijale või teenuse osutajale, siis kaupade või teenuste tarnija ja toetuse saaja on töötlemisettevõte. See tuleneb määruse nr 603/95 artikli 9 esimesest taandest, mille kohaselt: „artiklis 3 sätestatud toetust antakse üksnes töötlemisettevõttele […]”.

28. Vastuseks liikmesriikide väitele, et toetusest saavad kasu ka tootjad, viitab komisjon tema arvates olulisele erinevusele õiguslikus tähenduses kasusaaja ja selle vahel, milline on toetuse võimalik majanduslik mõju. Antav toetus võib tootmistsükli sees põhjustada juhuslikke majanduslikke mõjutusi nii haljassööda tootjatele kui ka kuivsööda ostjatele. Ühenduse seadusandja eeldab, et juhul kui töötlemisettevõtted on sõlminud tootjatega tarnitud sööda töötlemiseks töötlemislepinguid, maksab töötlemisettevõte talle antud toetuse tootjale. Võimalus, et toetusest võivad kasu saada ka teised ettevõtjad või töötlemisettevõtte kohustus maksta saadud toetus teistele ettevõtjatele ei muuda midagi selles, et töötlemisettevõtted on toetusest kasusaajad. Majanduslikust vaatevinklist on toetusest kasusaajate ring küll laiem, kuid õiguslikust aspektist on töötlemisettevõtted kui kaupade tarnijad (ja teenuste osutajad) toetuse saajad.

29. Toetust antakse vaid siis, kui tooted on töötlemisettevõttest välja viidud (määruse nr 603/95 artikkel 8). Seoses liikmesriikide esitatud argumentidega, on komisjon nõus, et mõistet „töötlemisettevõttest välja viidud” ei saa võrdsustada kuuenda direktiivi artikli 2 mõttes kauba tarnimisega. Praktikas mõlemad mõisted siiski vastavad teineteisele. Toetust võib pidada ka tasuks kauba või teenuse tarnimise eest, seega on see käibemaksuga maksustatav.

30. Vastuseks Saksa valitsuse argumentidele, et kuivsööta võib ladustada määruse nr 785/95 artikli 3 lõike 1 punkti a kohaselt väljaspool töötlemisettevõtte maa-ala, mille tõttu „ettevõttest väljaviimine” ja kauba tarnimine ei ole samased, väidab komisjon, et kuivsöödatoetuse maksustamise puhul on oluline, et see lõpuks müüakse. Ladustamine on niisiis ainult müügi vaheetapp.

31. Teine tingimus on, et toetust peab maksma kolmas isik, st keegi teine kui kaupade või teenuste tarnija. Ka see tingimus on komisjoni arvates täidetud. Asjaomane organ, kes toetust annab, on keegi teine kui toodete või teenuste tarnija.

32. Kolmas tingimus nõuab, et toetus arvatakse kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a kohaselt maksustatava summa hulka juhul, kui toetus on otse seotud kauba või teenuse hinnaga. See seos peab olema täpselt mõõdetud või mõõdetav, kuna toetust antakse juhul ja niivõrd, kui kaupa või teenust turul müüakse. Niisiis on tegemist hinnaga otse seotud toetusega.

33. Suulises menetluses selgitas komisjon, et töötlemisettevõttel oli käesoleval juhul toetuse (saamise) tõttu võimalik kuivsööta saata turule maailmaturuhinnaga. Ilma toetuseta oleks hind töötlemisettevõtte kõrgete tootmiskulude tõttu kõrgemaks osutunud. Toetussumma on niisiis hinna oluline koostisosa. See vastab kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a eesmärgile, mis on toetuse maksustamine kauba müügist või teenuste osutamisest saadud tasu osana.

34. Isegi kui iga üksiku müügitehingu tasu puhul ei ole võimalik määrata täpset toetuse osa, tuleneb maksustatav summa kuivsööda tarnimise või haljassööda kuivatamise eest saadavast osast, arvestades kogu saadud toetust.

35. Asjaolu, et nii kuivsööda tarnimise kui haljassööda kuivatamise eest saadav toetus on sama suur, ei ole oluline. Mõlemal juhul järgitakse sama majanduslikku eesmärki: toota ühenduses kuivsööda ostjatele vastuvõetava hinnaga piisav hulk kuivsööta. Seetõttu on asjakohane, et toetus mõlemal juhul on sama suurusega ja see maksustatakse käibemaksuga.

36. Võimalus hiljem, tagatud maksimumkoguste ületamisel, korrigeerida toetuse suurust ei kaota toetuse ja hinna vahelist otsest seost.( ) Toetuse abil tuleb soodustada kuivsööda tootmist. Asjaolu, et toetust määratakse ainult teatud ulatuses, arvestades kehtestatud tootmiskoguseid, ei välista, et toetus on hinnaga otse seotud.

37. Samuti on väheoluline see, et toetuse maksmine ei moodusta osa töötlemisettevõtte ja ostja vahel sõlmitud kuivsööda müügilepingust. Riigipoolse toetuse annab asjaomane asutus toetuse saajale avalik-õiguslikel alustel. Oma erilise iseloomu tõttu ei ole toetused pooltevahelise müügilepingu tingimuste osad, millele eraõigus kohalduks.

38. Seega tugevdab analüüs komisjoni seisukohta, et toetuste ja hinna vahel on otsene seos. Seetõttu tuleb toetusi maksustatava summa määramisel arvesse võtta. Seda käsitlust kinnitati otsuses kohtuasjas Office des produits wallons.( )

B – Liikmesriikide märkused

39. Vastupidi komisjoni argumendile väitsid liikmesriigid, et ainsaks toetusest kasusaajaks tuleb pidada töötlemisettevõtteid. Määruse nr 603/95 artikli 11 lõikest 2 tuleneb, et töötlemislepingute alusel, mis puudutavad tootjate tarnitud sööda töötlemist, on töötlemisettevõtte kohustus maksta tootjatele toetust ulatuses, mis ta on saanud lepingute raames töödeldud kogustelt. Seega on sel tingimusel ka tootjad antud toetusest kasusaajad. Vastupidi komisjoni arvamusele ei ole töötlemisettevõte õiguslikult ainus kasusaaja.

40. Määruse nr 603/95 artikkel 9 küll sätestab, et asjaomast toetust antakse üksnes ettevõtetele, kes sööta töötlevad. Selle sätte eesmärk on aga ainult administratiivne lihtsustamine. Töötlemisettevõte esineb vahendajana; tal ei ole õigust tootja jaoks sööda töötlemise puhul toetust enesele pidada.

41. Liikmesriikide arvates on tähtis teada, kes on toetusest kasusaaja, kuna see on oluline, et vastata küsimusele, kas toetuse ja kauba hinna vahel on otsene seos.( )

42. Määrus nr 603/95 ei käsitle üldse seda, et toetuse andmine peaks madalama hinna tõttu kuivsööda ostjatele kasu tooma.( ) Seega ei mõjuta toetus üldse kuivsööda hinda, vaid toetuse mõju ilmneb selles, et haljassööda tootjad saavad oma sööda eest nõuda kõrgemat hinda. Tootjate tarnitud sööda töötlemislepingute puhul saavad tootjad ise toetusest otseselt kasu. Sellisel juhul ei või töötlemisettevõtted saadud (ja edasi makstud) toetust arvata haljassööda kuivatamise hinna sisse. Toetuse eesmärk on seega tootmiskulude alandamine.

43. Liikmesriigid esitasid veel muid põhjusi, mille tõttu nende arvates kuivsööda toetuse ja müügihinna vahel seos puudub.

– Õigus saada toetust tekib, kui sööt on töötlemisettevõttest välja viidud ja rida sööda kvaliteedile esitatavaid tingimusi on täidetud. Toetuse andmine ei sõltu sellest, kas on tehtud maksustatav tehing (kuivsööda tarne ostjale).

– Ühendus soovib toetuste abil tagada tarneid ja tootjate sissetulekuid, mitte aga kuivsöödatarnete tegemist ostjatele sobiva hinnaga.

– Toetus arvutatakse vastavalt ettevõttest välja viidud kuivsöödakogusele. Hind, mille töötlemisettevõte kuivsööda eest saab, kõigub vastavalt maailmaturuhinnale, kuid toetus püsib muutumatuna.

– Toetuse määr kuivsöödatarnete eest on sama suur kui haljassööda töötlemise eest, kuigi nende mõlema tegevuse kulud on erinevad.

– Määrusega nr 603/95 kehtestatakse antava toetuse ülempiir. Sellest, et antava toetuse lõplik suurus ei ole määratav maksustatava tehingu tegemise hetkeks, tuleneb, et toetuse ja hinna vahel pole otsest seost.( )

44. Soome valitsus selgitas suulises menetluses, miks tema arvates ei ole toetuse ja hinna vahel otsest seost. Ta viitab samuti nagu komisjon sellele, et toetuse saamine võimaldab töötlemisettevõtetel turustada kuivsööta maailmaturuhindadega. Juhul kui Soome töötlemisettevõtted toetuse puudumise tõttu nõuaksid kõrgemat hinda, kuna tootmiskulud on kõrgemad, siis ostaksid ostjad kuivsööta konkurentidelt, kes küsivad maailmaturuhinda. Töötlemisettevõtted ei saa seetõttu kõrgemat hinda nõuda. Kuna töötlemisettevõtted müüvad oma sööta hoolimata toetusest ühe ja sama hinnaga, võib kauba hinna ja toetuse vahel olla tegemist ainult kaudse seosega. Toetus ei mõjuta tegelikult mitte maailmaturuhinda, vaid see kompenseerib kõrgeid tootmiskulusid.

V – Hinnang

A – Üldiselt

45. Minu lähtepunkt on järgmine: arvestades õigusnormide kujunemislugu, on toetuste maksustamine erandlik.

46. Toetused arvestatakse kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a alusel maksustatava summa hulka vaid siis, kui nad on „tasuna käsitatav[ad]…hinnaga otse seotud toetused”. Mitte ühtegi muud toetust ei arvestata maksustatava summa hulka ja neid ei maksustata kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a alusel käibemaksuga. Vastupidisel juhul oleksid ka kõik muud liiki toetused, nagu investeerimis- või tegevustoetused, süsteemivastaselt käibemaksuga maksustatavad.

47. Nagu ma järgnevalt põhjendan, ei tulene käesoleval juhul kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktist a kohustust tasuda söödasektoris makstavatelt toetustelt käibemaksu. Toetus ei ole maksustatav kahel põhjusel: esiteks ei taga selle toetuse maksustamine käibemaksusüsteemi neutraalsust ja teiseks puudub nõutav seos toetuse ja müügihinna vahel.

48. Pealegi ei ole toetuse maksustamise funktsionaalne õigustus veenev. Riik võtab seeläbi ühe käega tagasi osa sellest, mis ta teise käega on andnud.( ) See on õigustatav vaid seeläbi, et käibemaksuga maksustamata jätmine viiks ebasoovitavate tagajärgedeni. Näiteks käibemaksuga maksustamata toetus, mis otseselt ja täielikult kajastuks tehingu madalamas hinnas, tooks endaga kaasa maksutulu vähenemise. Juhul kui toetus, mis mõjutab tehingu hinda tõestatavalt, alandab toote hinda, võib vähenenud maksutulu toetuse maksustamisega kompenseerida. Antud toetuselt käibemaksu tasumisel jäävad maksutulud samale tasemele kui juhul, kui toetust ei oleks antud.

B – Esialgne märkus

49. Üldiselt ei ole toetuse käibemaksuga maksustamine loogiline, kuna lõpptarbija ja toetusesaaja ei ole samad. Kuna ühise käibemaksusüsteemiga on võetud kasutusele tarbimismaks, peab maksukohustuslane maksu tasuma tema poolt tarnitud kaupade või osutatud teenuste väärtuselt ja selle edasi kandma. Seega on see tasu subjektiivne väärtus, kuna toodete ja teenuste puhul moodustub maksustatav summa mitte objektiivsete kriteeriumide alusel, vaid tegelikult saadud tasude alusel. Seda sedastas Euroopa Kohus otsuses kohtuasjas Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats.( )

50. Juhul kui maksukohustuslane saab tehingu hinnaga otse seotud toetust, peab ta kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a kohaselt sellelt tasuma maksu. Punktis 14 selgitasin, et ühine käibemaksusüsteem tugineb põhimõttele, et maksukoormus lasub ahela lõpus lõpptarbijatel. Seetõttu peab maksukohustuslane saama toetuselt tasutud maksu koormuse lõpptarbijale veeretada.

51. Alates otsusest kohtuasjas Rompelman on Euroopa Kohus reas kohtuotsustes( ) tuvastanud, et mahaarvamist reguleerivate eeskirjade eesmärk on ettevõtja täielikult vabastada tema majandustegevuse raames võlgnetavast või makstud käibemaksust. Kuna toetust saadakse majandustegevuse raames ja käibemaksu võlgnetakse ja makstakse sellise tegevuse raames, peab seda saama jätta lõpptarbijate kanda. Vaid nii on tagatud täielikult neutraalse käibemaksu põhimõte.

52. Juhul kui antavalt abilt tuleb siiski maksta käibemaksu, tuleneb selle põhimõtte kohaldamisest lõpptarbija suhtes, et ta maksab maksu tegelikult omandatud toote konkreetselt subjektiivselt väärtuselt, st konkreetselt väärtuselt, nagu see on kujunenud toetuse hinda alandava mõju ja täiendavalt toetuselt makstud maksu tõttu. Sellisel viisil kompenseeritakse maks, mis maksuametil jääb saamata seetõttu, et omandatud toote konkreetne subjektiivne väärtus toetuse tõttu väheneb, toetuse väärtuse maksustamisega. See on siiski vastuolus sellega, et kohtuasjas Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats( ) esiletoodud põhimõtetest tuleneb, et käibemaksuga maksustatav summa moodustub üksikutest tegelikult saadud tasudest.

53. Selles valguses tuleb kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktis a sätestatud tingimust vaadelda kui erandit ühisest käibemaksusüsteemist. Seda erandit tuleb tõlgendada ja kohaldada kitsendavalt ja kitsalt.

54. Kitsendava tõlgendamise puhul võib seda erandit kohaldada ainult toetuste osas, mis väljenduvad otse tehingu hinnas. Euroopa Kohus on selles suhtes andnud kohtuotsuses Office des produits wallons( ) mõningaid juhtnööre, mida edaspidi punktides 71 ja 76 lähemalt käsitletakse.

55. Kitsas tõlgendamine viib selleni, et asjaomased toetused on vaid siis maksustatavad, kui nad väljenduvad tehingu hinnas. Kui hinda alandav toetus oleks täielikult maksustatav juhul, kui see kajastub ainult osaliselt lõpptarbija poolt makstavas hinnas, siis tulenevalt sellest saab asjaomane maksuasutus rohkem käibemaksu, kui ta on toetuste tõttu kaotanud. Selline ülemäärane kompenseerimine on vastuolus kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktist a tuleneva erandiga, millega ei soovita saavutada enamat, kui kompenseerida tegelikult toetuse tõttu saamata jäänud maksu.

56. Pealegi maksustatakse maksukohustuslast sellisel juhul ülemäära, kuna ta peab maksma käibemaksu – toetuse osalise lõpphinnas kajastumise tõttu – suuremalt tasult ja täielikult maksustatud toetuse pealt. Sellisel juhul võlgneb ta rohkem käibemaksu kui juhul, kui toetust üldse ei oleks antud.

57. Käibemaksusüsteemi ülesehituse loogikaga, kaasa arvatud kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktis a ettenähtud piiratud erandiga arvestamine tingib, et toetustele käibemaksu kohaldamisel hinnatakse täpselt, kas ja millisel määral kajastub toetus lõpptarbimise etapis toote hinnas. Teiste sõnadega: asjaomased maksuasutused peavad suutma tõendada, et toetuste andmise tõttu jäävad maksud laekumata ja juhul kui see nii on, suutma laekumata maksu suuruse tõendatavalt kindlaks määrata.

C – Käibemaksusüsteemi neutraalsus

58. Sööda tootmise eest antakse kindlaksmääratud toetust, mis on määruse nr 603/95 artikli 9 kohaselt seotud haljassööda töötlemisega. Nii nagu eespool punktis 9 lühidalt on esitatud, antakse neid toetusi kolmel juhul:

– ühendatud tootmise puhul, kui töötlejad töötlevad oma toodangut või oma liikmete toodangut;

– juhul, kui töötleja tegutseb töötlemislepingu raames ja tootjate kulul töötleb (kuivatab) haljassööta ja seejärel tarnib selle neile tagasi;

– juhul kui töötleja ostab tootjalt haljassööda, seda omal kulul töötleb ja seejärel edasi müüb.

59. Komisjon lähtub sellest, et esimesel juhul kolmest ei või nõuda käibemaksu tasumist, kuna sel juhul haljassööda töötlemine ei ole iseseisev majandustegevus. Ühendatud tootmisüksuses ei tehta käibemaksuga maksustatavaid kaupade või teenuste tarneid. Seetõttu ei saa käesoleval juhul käibemaksuga maksustamist siduda haljassööda kuivsöödaks töötlemisega. Seda arvamust jagavad ka kostjad. Ka mina nõustun sellega. Kuna käesoleval juhul ei tarnita tooteid ja ei osutata teenuseid, siis ei või nõuda käibemaksu tasumist.

60. Teise juhtumi osas arvamused lahknevad. Komisjoni arvates antakse toetust töötlemisettevõttele tema poolt tootjale osutatud teenuste eest. Õiguslikult on toetusest kasusaaja töötlemisettevõte ja asjaolu, et seda peab määruse nr 603/95 kohaselt maksma edasi tootjale, kajastab ainult neid majanduslikke mõjusid, mida toetus peab tootmisahelas täitma. Seega on tegemist tootjatele teenuse osutamisega ja selle eest antud toetust peab maksustama.

61. Komisjon esitab siin õigusliku fiktsiooni, et toetus antakse töötlemisettevõttele teenuse osutamise ehk töötlemise edendamiseks. Tegelikkuses see siiski nii ei ole.

62. Toetust antakse ainult töötlemisettevõttest väljaviidud kuivsööda eest, mis vastab teatud kvaliteedinõuetele.( ) Lisaks kohustab ühenduse seadusandja määruse artikli 11 lõikega 2 töötlemisettevõtet maksma tootjale toetust lepingute alusel töödeldud sööda koguste eest. Asjaolust, et määruses otsesõnu sätestatakse, et tootjad on toetusest kasusaajad, tuleneb, et töötlemisettevõtted ei saa ise kasusaajad olla. Töötlemisettevõte täidab ainult toetuse tootjatele vahendamise vaheetapi rolli. Säte, et toetust antakse ainult töötlemisettevõttest välja viidud sööda eest, kinnitab seda järeldust. Samuti ei ütle määrus mitte kuskil, et toetust antakse haljassööda töötlemisteenuse osutamise eest. Nagu eeltoodud arutlusest tuleneb, antakse toetust tootjatele tema tootmiskulude alandamiseks. Komisjoni esitatud õigusliku fiktsiooni kinnituseks ei leia määrusest nr 603/95 mitte ühtegi pidepunkti. Seetõttu on see vastuvõetamatu.

63. Lisaks olgu mainitud, et komisjon ise rõhutas oma teises aruandes ühise käibemaksusüsteemi toimimise kohta,( ) et toetus arvatakse maksustatava summa hulka vaid siis, kui muu hulgas on täidetud see tingimus, et toetust makstakse tarnijale või teenuse osutajale. Käesoleval juhul jääb toetus määruse nr 603/95 kohaselt algsele tootjale, mitte töötlemisettevõttele. Üldiselt ei maksta toetust teatud kaupade tarnimiseks või teatud teenuste osutamiseks, vaid seda antakse peale toetatavale tootjale teenuse osutamist tootja tootmiskulude alandamiseks.

64. Ühenduse seadusandja oleks võinud otsustada, et toetust antakse töötlemisettevõttele sööda töötlemiseks. Sellisel juhul oleks toetus olnud täiesti töötlemisettevõtte toetamiseks. Algse määruse nr 1117/78 preambulist tuleneb siiski, et ühenduse seadusandja on otsesõnu otsustanud, et toetust antakse tootjatele haljassööda tootmise soodustamiseks.

65. Komisjon ei saa ka oletada, et töötlemisettevõttele antakse toetust sööda töötlemise soodustamiseks. Komisjoni seisukoht, et töötlemisettevõttelt võiks nõuda selle toetuse eest maksu tasumist, on seetõttu vastuvõetamatu.

66. Lõpuks kolmandal juhul võiks toetus olla maksustatav tulenevalt kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punktist a. Sel juhul töötleb töötlemisettevõte haljassööta, mida ta on algselt tootjalt ostnud ja müüb selle seejärel kuivsöödana kolmandale isikule teatud hinna eest edasi. Lisaks saab töötlemisettevõte toetuse, mis tõenäoliselt kajastub madalamas müügihinnas.

67. Siinjuures tuleb kohe märkida, et toetus pigem ei kajastu kuivatatud haljassööda madalamas müügihinnas. Praktikas tõstab see eelkõige kõrgemale algsetelt tootjatelt haljassööda ostmise hinda. Juhul kui töötlejad saadud toetust algsetele tootjatele kõrgema hinnana edasi ei anna, hakkaksid tootjad oma tooteid kuivatada laskma töötlemislepingute alusel, et toetusest ise kasu saada. See tuleneb ka määruse nr 603/95 eesmärgist ja süsteemist, kuna sellega taotletakse kuivsöödatootmise soodustamist, sõltumata tootmisahela ülesehitusest.

68. Kui hinnata komisjoni argumente määruse nr 603/95 eesmärgi ja süsteemi valguses, siis viib see tulemuseni, mida ei saa heaks kiita, et sõltuvalt tootmisahela ülesehitusest ühel juhul toetusi ei maksustata, kuid teistel juhtudel küll, kuigi toetuste eesmärk kõigil juhtudel on sama, nimelt söödatootmise soodustamine tootmisprotsessi rahaliselt toetades. Lisaks ei saa teisel juhul, nagu ma juba olen viidanud, töötlejate tegelikku ja õiguslikku olukorda arvestades nõuda käibemaksu tasumist. Vaid kolmandal juhul on mõeldav toetuse maksustamine. Eelkõige peab see kajastuma müügihinnas. Ma olen juba väitnud, et selline tagajärg on väga ebatõenäoline ja seetõttu jääks tähelepanuta, et töötlejale antud toetuse eesmärk ei ole soodustada võimalikult madala hinnaga toote müüki, vaid sellega taotletakse võimaldada töötlejal maksta algsele tootjale kõrgemat ostuhinda.

69. Ühise käibemaksusüsteemi taustal viib komisjoni väide sama vastuvõetamatule tulemusele. See, et komisjoni arvates kuivsööda tootmise toetust maksustatakse erinevalt selle alusel, millises tootmisahela etapis töötlemine toimub, rikub selle süsteemi keskset printsiipi ehk neutraalsusprintsiipi ja seda, et lõpptarbimisetapil tasutava käibemaksu kogusumma peab olema sama suur, sõltumata tootmisahela lülide arvust. Juba sel põhjusel tuleb komisjoni hagi rahuldamata jätta.

D – Toetuse ja toote müügihinna vaheline seos

70. Komisjoni teise aruande ühise käibemaksusüsteemi toimimise kohta( ) kohaselt peab toetus olema kas tasu või tasu osa. Euroopa Kohus on tõlgendanud kohtuasjas Office des produits wallons( ) mõistet „otse hinnaga seotud toetused” sellest hoolimata laiendavalt.

71. See kohtuotsus puudutas küsimust, kas Vallooni piirkond võib Office des produits wallons ASBL-ile vallooni toodete müügi reklaamiks antud toetust maksustada käibemaksuga. Eelkõige oli küsimus selles, kas maksustatakse tööstustoetused, mida ei makstud otseselt kaupade tarne või teenuste osutamise puhul, kuid mis võisid siiski viia selleni, et kaupu sai tarnida ja teenuseid osutada madalama hinnaga,. Euroopa Kohus andis sellele küsimusele vastamiseks rea juhiseid.

72. Esiteks peab toetust maksma toetuse saajale otseselt teatud kauba tarnimise või teatud teenuse osutamise eest. Vaid sel juhul saab seda vaadelda tasuna toote tarnimise või teenuse osutamise eest ja seega maksustada.( )

73. Teiseks peab toote või teenuse hinna määramise alused paika panema hiljemalt tehingu toimumise hetkeks.

74. Kolmandaks tekitab toetust jagava asutuse kohustus maksta toetusi toetusesaajatele õiguse nõuda toetuse väljamaksmist siis, kui maksustatav tehing tehtud on. See seos toetuse ja hinna vahel peab üksikjuhtumi, millele selle tasu maksmine tugineb, asjaolude kontrollimisel üheselt välja tulema. Seevastu ei ole vajalik, et kauba või teenuse hind või osa hinnast oleks kindlaks määratud. Piisab sellest, kui see on kindlaks määratav.

75. Kohtu laiendav tõlgendus tugineb käsitlusel, et toetus peab hinda alandama. Selle kohta on kohus sedastanud: „Ostja või teenuse saaja poolt makstav hind peab olema kindlaks määratud selliselt, et see väheneks toote müüjale või teenuse osutajale antud toetuse võrra, mis mõjutab hinna määramist viimati nimetatust sõltuvalt.” ( )

76. Nagu minu esialgsest märkusest tuleneb, peab mõiste „hinnaga otse seotud toetused” tähendust minu arvates tõlgendama nii, et käesoleval juhul käsitletud toetusi maksustatakse käibemaksuga vaid siis, kui need kajastuvad üheselt toote hinnas. Artikli 11 osa A lõike 1 punktiga a ettenähtud piiratud erand eeldab, et toetuste käibemaksuga maksustamise puhul tuleb täpselt kontrollida, kas ja millisel määral toetus kajastub lõpptarbimise etapil toote hinnas.

77. Punktides 4–12 nimetatud määruste alusel võib eeldada, et toetust antakse haljassööda tootmise soodustamiseks. Seda söödasektoris antavat toetust võib vaadelda tootmistoetusena. Erinevalt hinnatoetusest ei taotleta tootmistoetuse puhul müügihinna otsest mõjutamist.( ) Toetust antakse vastavalt töödeldud söödakogustele ja mitte teenuse hinna subsiidiumina. See on küll piiratud teatud tootmiskogusega, kuid ei muuda tema eesmärki: soodustada söödatootmist ühenduses tootjate tootmiskulude alandamise abil.

78. Käesoleva ettepaneku punktides 4–12 esitatud kuivsööda toetuste kohta käivast õigusregulatsioonist tuleneb, et sellise sööda tootmine ühenduses oli väiksem kui nõudmine, kuna ühenduses olid tootmiskulud liiga kõrged selleks, et pakkuda sööta kehtiva maailmaturuhinnaga.

79. Toetuste abil tootmiskulude alandamine võimaldas ühenduse tootjatel toota kasumlikult (maailma-)turuhinnaga. Seda kinnitab ka ühenduse haljassöödatoodangu kiirelt kasvanud turuosa ühenduse turul. Just selle arengu, mahtu on ühenduse seadusandja ise on üritanud piirata, et vältida subsideeritud toodangu ületootmist.

80. Seetõttu on toetus tugevalt mõjutanud ühenduses toodetud koguseid, kuid otseselt pole see siiski kajastunud turuhindades. See on seotud (maailma) söödaturu iseloomuga, millele nagu paljudele teistele põllumajandussaaduste turgudele on omane väikeste pakkujate rohkus. Neil ei ole finantsvahendeid selleks, et mõjutada enda turukäitumisega vastavaid kaubaturge. Üksikud tootjad, kes saavad toetust, ei või seda üle anda lõppostjatele. Kehtivad maailmaturuhinnad on nende jaoks muudetamatu asjaolu. Selle hinnaga peavad nad oma kaupa pakkuma, saavad nad toetust või mitte.

81. Toetusel on ostuhinnale kõige enam kaudne mõju. Nimelt, kui subsideeritud sööda tootmiskogused oleksid nii suured, et see mõjutaks oluliselt nõudlus- ja pakkumissuhteid maailmaturul, siis võiks see asjaolu sellel turul kehtivat hinda langetada. Minu arvates on sellise mõju ilmnemine väga ebatõenäoline ja see ei ole komisjoni hagi hindamisel mitte mingil juhul otsustav. Nimelt ei kajastu toetus kunagi täielikult müügihinnas. Seda enam oleks tootmiskulude ja müügihinna vaheline seos ühenduse tootja jaoks muutunud veelgi ebasoodsamaks, mida on otseselt üritatud vältida toetuste piiramisega teatud maksimumkoguse kaudu.

82. Mõlemaid aspekte kinnitab määrusega nr 603/95 sätestatud piirangute süsteemi vorm. Selle kohaselt saavad tootjad müügihooajal toetuse ettemakse, kuid kindel lõpparvestus tehakse alles peale müügihooaja lõppu. Sellest tulenev ebakindlus teeb juba ette ebatõenäoliseks selle, et tootjad, isegi kui nad seda teha saaksid, laseksid kaudselt tootmistoetusel kajastuda müügihinnas.

83. Komisjon on veel väitnud, et kuivsööda müügihinnas väljendub selgelt otsene põhjuslik seos antava toetusega, kuna töötlemisettevõtetel on toetuse abil võimalik kuivsööta müüa maailmaturuhinnaga. Ilma toetuseta oleks hind töötlemisettevõtte teatavate tootmiskulude tõttu kõrgem.

84. Eeltoodust tuleneb, et seda komisjoni seisukohta ei saa toetada. Määrusega nr 603/95 ettenähtud süsteemiga taotletakse mitte söödahindade, vaid tootja tootmiskulude mõjutamist nii, et nad suudaksid toota turuhinnaga. Toetuse tagajärg oli nende ühenduses toodetud koguste suurenemine, mida saab kehtiva hinnaga müüa. Toetuse puudumine oleks viinud mitte turuhinna tõusule, vaid ühenduses toodetud söödakoguste vähenemisele. Sellise võimaliku puudujäägi tekkimise puhul, nagu 1978. aastal juhtus, võivad aidata kolmandate riikide tootjad, kes suudavad toota maailmaturuhinnaga.

85. Niisiis ei õnnestu komisjonil mitte mingil määral näidata otsest põhjuslikku seost toetuse ja lõpliku kehtiva ostuhinna vahel. Komisjoni argumentidest ei piisa mitte mingil juhul eelpool punktides 55–57 esitatud eelduste täitmiseks, et kuuenda direktiivi artikli 11 osa A lõike 1 punkti a kohaldamise eesmärgil määrata, millises ulatuses toetus lõpptarbijatelt nõutavas hinnas kajastub.

86. Ka nendel põhjustel tuleb komisjoni hagi jätta rahuldamata.

VI – Ettepanek

87. Eelnevalt esitatud põhjendustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku:

a) jätta rahuldamata komisjoni hagi Itaalia Vabariigi vastu (kohtuasi C‑381/91), Soome Vabariigi vastu (kohtuasi C‑144/02), Saksamaa Liitvabariigi vastu (kohtuasi C‑463/02) ja Rootsi Kuningriigi vastu (kohtuasi C‑463/02);

b) mõista kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel kohtukulud välja komisjonilt;

c) jätta kodukorra artikli 69 lõike 4 alusel menetlusse astumise kohtukulud Soome Vabariigi, Rootsi Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi kanda.