KOHTUJURISTI ETTEPANEK

GERARD HOGAN

esitatud 24. oktoobril 2019 ( 1 )

Kohtuasi C‑458/18

„GVC Services (Bulgaria)“ EOOD

versus

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Administrativen sad Sofia-grad (Sofia halduskohus, Bulgaaria))

Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2011/96/EL – Eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Majandusliku topeltmaksustamise vältimine – Mõisted „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“ ja „Ühendkuningriigi corporation tax“ – Gibraltaril asutatud äriühingute ja Gibraltaril tasutud maksude staatus – Asutamisvabadus

I. Sissejuhatus

1. Käesolevas eelotsusetaotluses seisneb küsimus selles, kuidas tõlgendada nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, ( 2 ) mida on muudetud nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/121, ( 3 ) artikli 2 punkti a alapunkte i ja iii ning selle direktiivi I lisa A osa punkti ab ning B osa.

2. Käesolev eelotsusetaotlus on esitatud menetluses, mille poolteks on Bulgaarias asutatud äriühing GVC Services (Bulgaria) EOOD (edaspidi „kaebaja“) ja Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Sofia (riigi maksuameti Sofia piirkondliku maksustamise talituse juhataja, Bulgaaria) (edaspidi „vastustaja“) ning milles on vaidluse all maksuotsus, millega tuvastati maksuvõlg seoses kaebaja poolt tema Gibraltaril asutatud emaettevõtjale PGB Limited – Gibraltar perioodil 13. juuli 2011 – 21. aprill 2016 jaotatud ja välja makstud dividendiga.

3. Käesolevast eelotsusetaotlusest tulenevalt tuleb Euroopa Kohtul taas kord kaaluda Gibraltari staatuse küsimust Euroopa Liidus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused puudutavad vaid direktiivi 2011/96 kohaldamisala tõlgendamist. Kui aga Euroopa Kohus peaks nõustuma minu pakutud tõlgendusega nimetatud direktiivi mõistele „liikmesriigi äriühing“, siis ei saa Euroopa Kohus minu meelest vältida asutamisvabadusega seotud teemade käsitlemist. Kui asjaomane tehing ei kuulu direktiivi 2011/96 kohaldamisalasse, siis ei ole liidu õigusega vastuolus dividendimaksete maksustamine, välja arvatud juhul, kui liikmesriigi poolt selleks kehtestatud norm on ise vastuolus aluslepingus tagatud liikumisvabadusega.

II. Õiguslik raamistik

A. Rahvusvaheline õigus

4. San Franciscos 26. juunil 1945 allkirjastatud ÜRO põhikirja XI peatükk kannab pealkirja „Deklaratsioon end ise mittevalitsevate territooriumide kohta“. Selle XI peatüki artiklis 73 on sätestatud: „ÜRO liikmed, kes kannavad vastutust või võtavad endale vastutuse territooriumide valitsemise eest, mille rahvad ei ole veel saavutanud täielikku omavalitsust, tunnustavad põhimõtet, et mainitud territooriumide rahvastiku huvid on esmajärgulised ja võtavad endale pühaks kohustuseks maksimaalselt soodustada nende territooriumide rahvastiku heaolu rahvusvahelise rahu ja julgeoleku süsteemi raamides, mis on sisse seatud käesoleva põhikirjaga, ning kohustuvad sel eesmärgil: […] e. esitama piirangutega, mis võivad olla tingitud julgeoleku ja põhiseadusliku korra kaalutlustest, peasekretärile regulaarselt statistilist ja muud eriiseloomuga informatsiooni, mis kehtib majanduslike ja sotsiaalsete tingimuste, samuti ka haridustingimuste kohta territooriumidel, mille eest nad vastutust kannavad, välja arvatud territooriumid, mille kohta kehtivad peatükid XII ja XIII“.

B. Gibraltari staatus

5. Hispaania kuningas loovutas Gibraltari Ühendkuningriigile Utrechti lepinguga, mis sõlmiti Hispaania kuninga ja Ühendkuningriigi kuninganna vahel 13. juulil 1713. Tegemist oli ühega Hispaania pärilussõja lõpetanud lepingutest. Kõnesoleva lepingu X artikli viimane lause sätestab, et kui Ühendkuningriik peaks kunagi kavatsema Gibraltari linna valdusi kinkida, müüa või muul viisil võõrandada, siis on ta kohustatud andma Hispaania kroonile eesõiguse kõigi teiste huvitatud isikute ees.

6. Rahvusvahelise õiguse seisukohast loetakse Gibraltarit vastavalt Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja artiklile 73 end ise mittevalitsevaks territooriumiks. Ehkki Ühendkuningriik vastutab Gibraltari välissuhete eest, on samas oluline rõhutada, et Gibraltar ise ei ole Ühendkuningriigi osa.

7. Liidu õiguses on Gibraltar ELTL artikli 355 lõike 3 kohaselt Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik ja mille suhtes kohaldatakse aluslepingute sätteid. Akt Taani Kuningriigi, Iirimaa ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi ühinemistingimuste ja asutamislepingutesse tehtavate muudatuste kohta ( 4 ) (edaspidi „1972. aasta ühinemisakt“) sätestab siiski, et mõnda aluslepingu osa Gibraltari suhtes ei kohaldata.

8. 1972. aasta ühinemisakti artikkel 28 on sõnastatud järgmiselt: „Ühenduse institutsioonide akte, mis käsitlevad EMÜ asutamislepingu II lisas esinevaid tooteid ja tooteid, mille suhtes ühise põllumajanduspoliitika rakendamise tulemusena kehtivad ühendusse importimisel erieeskirjad, ega kumuleeruva käibemaksu alaste liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist käsitlevaid akte ei kohaldata Gibraltari suhtes, kui nõukogu ühehäälselt ei sätesta komisjoni ettepaneku põhjal teisiti.“

9. 1972. aasta ühinemisakti artikli 29 alusel koostoimes selle I lisa I osa punktiga 4 on Gibraltar liidu tolliterritooriumilt välja jäetud.

C. Direktiiv 2011/96

10. Põhikohtuasja vaidlus hõlmab nii nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta ( 5 ) kui ka direktiivi 2011/96 kehtivusperioodi. Ent kuivõrd viimati nimetatu näol on tegemist esimesena nimetatu ümbersõnastamisega, ( 6 ) siis piisab käesolevas asjas viimati nimetatu asjakohastele sätetele viitamisest ( 7 ).

11. Direktiivi 2011/96 artikli 2 punktis a on sätestatud: „Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid: a) „liikmesriigi äriühing“ tähendab iga äriühingut: i) mis tegutseb käesoleva direktiivi I lisa A osas loetletud vormis; ii) mida liikmesriigi maksuõigusaktide kohaselt loetakse kõnealuse liikmesriigi maksuresidendiks ja mida kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaselt ei peeta liiduvälise riigi maksuresidendiks; iii) mis lisaks kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega I lisa B osas loetletud maksudest või muu maksuga, millega nimetatud maksud võidakse asendada“.

12. Direktiivi 2011/96 I lisa A osas on loetletud artikli 2 punkti a alapunktis i viidatud äriühingud. Selle punktis ab on nimetatud „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“. Direktiivi 2011/96 I lisa B osas on loetletud direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunktis iii viidatud maksud, sealhulgas „corporation tax Ühendkuningriigis“.

13. Direktiivi 2011/96 artiklis 5 on sätestatud, et „[k]asum, mida tütarettevõtja oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse kinnipeetavast maksust“.

D. Bulgaaria õigus

14. Asjakohane Bulgaaria õiguse säte on äriühingu tulumaksu seaduse (Zakon za korporativnoto podohodno oblagane, DV nr 105, 22. detsember 2006) artikkel 194, milles on sätestatud: „(1) Kinnipeetava maksuga maksustatakse dividend ja likvideerimisjaotise osad, mida Bulgaaria juriidilised isikud maksavad (määravad) järgmistele isikutele: 1. välismaised juriidilised isikud, välja arvatud juhtudel, kui välismaine juriidiline isik saab dividende Bulgaarias asuva püsiva tegevuskoha kaudu; […] (3) Lõiget 1 ei kohaldata, kui dividend ja likvideerimisjaotise osad makstakse välja järgmistele isikutele või asutustele: 3. […] välisriigi juriidiline isik, kes on Euroopa Liidu liikmesriigi või Euroopa Majanduspiirkonna lepingu osalisriigi maksuresident, välja arvatud juhul, kui tegemist on kasumi varjatud jaotamisega.“

III. Põhikohtuasja faktilised asjaolud

15. Kaebaja on ühe osanikuga piiratud vastutusega Bulgaaria äriühing GVC Services (Bulgaria) EOOD. Ta on asutatud Bulgaaria Vabariigi äriseadustiku (Targovski zakon) alusel. Kuni 1. veebruarini 2016 kuulus tema osakapital täielikult äriühingule PGB Limited – Gibraltar, mis oli asutatud Gibraltaril. Nimetatud Bulgaaria äriühing osutab infotehnoloogiateenuseid (IT teenuseid).

16. Ajavahemikul 13. juulist 2011 kuni 21. aprillini 2016 arvestas ja maksis kaebaja oma emaettevõtjale, äriühingule PGB Limited – Gibraltar dividende, ilma et ta oleks kinni pidanud ja maksnud asjaomaseid makse Bulgaarias, sest ta oli seisukohal, et PGB Limited – Gibraltar on välismaine juriidiline isik, mida peetakse Euroopa Liidu liikmesriigis maksuresidendiks vastavalt äriühingu tulumaksu seaduse artikli 194 lõikele 3.

17. Seevastu pädev maksuasutus asus seisukohale, et jaotatud dividendidelt oleks tulnud tasuda kinnipeetavat maksu, ning tegi 1. detsembril 2017 maksuotsuse, mida on korrigeeritud kahel korral 7. ja 22. detsembri 2017. aasta maksuteadetega. Nimetatud maksuotsuses tuvastati, et emaettevõtjale makstud dividendilt ja likvideerimisjaotise osadelt tasumata jäetud kinnipeetava maksu suurus on kokku 930529,54 Bulgaaria leevi (BGN), millest 669690,32 Bulgaaria leevi on põhisumma ja 260839,22 Bulgaaria leevi on viivitusintressid.

18. Maksuotsuse peale esitati halduskorras vaie vastustajale, kes jättis vaide rahuldamata. Seejärel esitati kaebus Administrativen sad Sofia-gradisse (Sofia halduskohus, Bulgaaria).

19. Kaebaja märkis, et liidu õigus kuulub kohaldamisele ka Gibraltaril, mis on oma staatuselt selline Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab Ühendkuningriik. Kaebaja tugines ELTL artikli 355 lõikele 3 ja väitis, et dividendi maksmine ei kuulu erandite alla, mis on sätestatud 1972. aasta ühinemisakti artiklites 28–30. Sellega seoses on kaebaja seisukohal, et emaettevõtja vastab direktiivi 2011/96 artiklis 2 kehtestatud tingimustele – teda võib pidada samaväärseks Ühendkuningriigis asutatud äriühinguga ja ta maksustatakse Gibraltaril äriühingu tulumaksuga, mida võib pidada samaväärseks Ühendkuningriigi corporation tax’iga, mida on nimetatud direktiivi 2011/96 I lisa B osas.

20. Vastustaja väitis, et direktiivis 2011/96 on esitatud selge ja ammendav loetelu nii äriühingutest (I lisa A osa) kui ka maksudest (I lisa B osa), mille suhtes seda kohaldatakse. Ta leidis, et direktiivis on selle kohaldamisala ammendavalt kindlaks määratud ja seda ei saa kohaldada äriühingute suhtes, mis on asutatud Gibraltaril ja on seal maksukohustuslased, sest maksukoormust käsitlevaid õigusnorme ei või tõlgendada laiendavalt.

21. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul sõltub vaidlusaluse maksuotsuse direktiiviga 2011/96 kooskõla hindamine sellest, kas Gibraltar kuulub selle akti kohaldamisalasse ning kas järelikult tuleb kaebaja vabastada Bulgaaria kinnipeetavast tulumaksust kui Gibraltaril asutatud emaettevõtja tütarettevõtja.

IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus

22. Neil asjaoludel otsustas Administrativen sad Sofia-grad (Sofia halduskohus) oma 5. juuli 2018. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. juulil 2018, menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunkti i koostoimes I lisa A osa punktiga ab tuleb tõlgendada nii, et mõiste „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“ hõlmab ka Gibraltaril asutatud äriühinguid? 2. Kas direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunkti iii koostoimes I lisa B osaga tuleb tõlgendada nii, et mõiste „corporation tax Ühendkuningriigis“ hõlmab ka Gibraltaril tasumisele kuuluvat äriühingu tulumaksu?“

23. Kirjalikud seisukohad on esitanud GVC Services, vastustaja, Bulgaaria, Taani ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon. Peale Ühendkuningriigi valitsuse esitasid kõik teised menetlusosalised Euroopa Kohtule suulisi seisukohti 11. septembril 2019 peetud kohtuistungil.

V. Analüüs

24. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma kahe küsimusega sisuliselt, et määrataks kindlaks direktiivi 2011/96 kohaldamisala ning täpsemalt see, kas direktiiv 2011/96 on kohaldatav Gibraltaril asutatud äriühingute suhtes. Seetõttu saab neid kahte küsimust, mis puudutavad direktiivi 2011/96 mõiste „liikmesriigi äriühing“ koosseisulisi elemente, analüüsida koos.

25. Kuna olen jõudnud järeldusele, et direktiiv 2011/96 ei hõlma Gibraltaril asutatud äriühinguid, siis teen samuti ettepaneku kaaluda teise sammuna, kas asutamisvabadusega on kooskõlas kinnipeetava maksu suhtes erandi tegemisest keeldumine Gibraltari osas.

A. Mõiste „liikmesriigi äriühing“ tõlgendamine direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a tähenduses

26. Enne kui määrata kindlaks direktiivi 2011/96 kohaldatavus Gibraltaril asutatud äriühingute suhtes – ehk teisisõnu enne direktiivi isikulise kohaldamisala määratlemist ( 8 ) –, on kõigepealt vaja kindlaks määrata selle territoriaalne kohaldamisala ning see, kas direktiiv on üldse Gibraltari suhtes kohaldatav.

1. Direktiivi 2011/96 kohaldatavus Gibraltari suhtes

27. Meenutaksin kõigepealt, et ELTL artikli 355 lõikes 3 on sätestatud, et aluslepingute sätteid kohaldatakse Euroopa territooriumide suhtes, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik.

28. Selles suhtes oleme juba tuvastatud, et Gibraltar on Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik (nimelt Ühendkuningriik), ning et liidu õigus on sellel territooriumil kohaldatav vastavalt ELTL artikli 355 lõikele 3. Samas aga on 1972. aasta ühinemisaktis erandina ELTL artikli 355 lõikest 3 siiski sätestatud, et mõnes liidu õiguse valdkonnas Gibraltari suhtes liidu akte (sealhulgas õigustloovaid akte) ei kohaldata. ( 9 )

29. Vastavalt 1972. aasta ühinemisakti artiklitele 28 ja 29 ei kohaldata Gibraltari suhtes ühist põllumajanduspoliitikat ega liikmesriikide käibemaksualaste õigusaktide ühtlustamist käsitlevaid akte ning Gibraltar ei ole liidu tolliterritooriumi osa. Kuna tegemist on erandiga liidu õiguse kohaldamisest liidu territooriumil, tuleb nimetatud sätetele aga anda tõlgendus, mis piirab nende ulatust sellega, mis on rangelt vajalik nende huvide kaitseks, mida on Gibraltaril lubatud säilitada. ( 10 )

30. Direktiivi 2011/96 põhjenduse 3 kohaselt on direktiivi eesmärk vabastada dividend ja muud kasumijaotised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele, maksude kinnipidamisest, ning kaotada ära sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel. Seetõttu on selge, et direktiiv 2011/96 ei kuulu ühegi 1972. aasta ühinemisakti artiklites 28 ja 29 sätestatud erandi kohaldamisalasse. Lisaks puudub direktiivis 2011/96 säte, mis välistaks Gibraltari selle territoriaalsest kohaldamisalast.

31. Neil asjaoludel näib selge, et direktiivi 2011/96 kui liidu õigusakti tuleks põhimõtteliselt Gibraltari kui Euroopa territooriumi suhtes kohaldada. Samas on küsimus, kas sellised äriühingud nagu Gibraltaril asutatud PGB Limited –Gibraltar on hõlmatud mõistega „liikmesriigi äriühing“ direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a tähenduses, veidi erinev. Teengi ettepaneku asuda nüüd selle küsimuse juurde.

2. Direktiivi 2011/96 kohaldamatus Gibraltaril asutatud äriühingute suhtes

32. Direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunktidest i ja iii tuleneb, et selleks, et äriühing oleks „liikmesriigi äriühing“ nimetatud direktiivi tähenduses, peab ta tegutsema ühes I lisa A osas loetletud õiguslikest vormidest ning kuuluma ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega I lisa B osas loetletud maksudest või muu maksuga, millega nimetatud maksud võidakse asendada.

33. Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus neid sätteid tõlgendada ning ta on märkinud, et „kuna direktiiviga [2011/96] hõlmatud […] äriühingute õiguslikud vormid on ammendavalt loetletud selle direktiivi [I lisa A osas], ei saa seda direktiivi kohaldada analoogia alusel muude äriühingu liikide suhtes […] isegi kui need on sarnased“. ( 11 )

34. On tõsi, et kui eelnimetatud kohtuasjas oli asjaomases Prantsuse seaduses sõnaselgelt loetletud direktiiviga 2011/96 hõlmatud õiguslikud vormid, siis Ühendkuningriik on valinud üldise sõnastuse, kuivõrd direktiivi 2011/96 I lisa A osa punktis ab on pelgalt nimetatud „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“.

35. Tuleb siiski märkida, et Euroopa Kohtu tõlgendus direktiivi 2011/96 esemelise kohaldamisala kohta ei sõltu liikmesriikide poolt kasutatud meetoditest sellega hõlmatud äriühingute määratlemisel. Euroopa Kohtu sõnul „oleks õiguskindluse aluspõhimõtte nõuetega vastuolus tõlgendada selle direktiivi lisa […] nii, et selles toodud loetelu on vaid näitlik, kui selline tõlgendus ei tulene [direktiiviga 2011/96 ümbersõnastatud] direktiivi 90/435 sõnastusest ega süsteemist“. ( 12 ) Nagu Euroopa Kohus ja kohtujurist Mazák kohtuasjas Gaz de France – Berliner Investissement märkisid, ei ole direktiivi 90/435 – ega ka praeguse direktiivi 2011/96 – eesmärk luua ühtne süsteem kõikidele liikmesriikide äriühingutele ning erinevatele osaluse vormidele. ( 13 )

36. Kuivõrd Euroopa Kohus lükkas kohtuotsuses Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) õiguskindluse vajadusest lähtudes sõnaselgelt tagasi võimaluse laiendada direktiivi 2011/96 kohaldamisala analoogia alusel teistele äriühingute vormidele peale nende, mis on loetletud selle I lisa A osas, siis ma ei arva, et väljendit „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“ saaks tõlgendada nii, et see hõlmab ka Gibraltaril asutatud äriühinguid, seda mitte kõige viimases järjekorras sellepärast, et Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa. Lisaks tuleb märkida, et Ühendkuningriigi valitsus ise on seisukohal, et „mõistet „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“ saab kohaldada ainult selliste äriühingute suhtes, mis loetakse Ühendkuningriigi riigisisese õiguse alusel asutatuks Ühendkuningriigis. Ühendkuningriigi riigisisene õigus ei loe Gibraltaril asutatud äriühinguid Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühinguteks“. ( 14 )

37. Sellisele järeldusele jõudmisel ei ole ma mööda vaadanud GVC Services (Bulgaria) EOOD poolt 11. septembri 2019. aasta kohtuistungil esitatud argumendist, mille kohaselt kujutab asjaolu, et Gibraltaril asutatud äriühingute positsiooni ei ole direktiivis 2011/96 sõnaselgelt käsitletud, endast seadusandja tähelepanematust, mille Euroopa Kohus saab parandada direktiivi 2011/96 I lisa A osa jõulise teleoloogilise tõlgendamisega. Kindlasti esineb olukordi, kus õigusakti sõnasõnalisest tähendusest kaugenemine võib olla põhjendatud, eriti kui on ilmne, et vastasel korral oleks tulemus absurdne või arusaamatu või muul viisil selgelt vastuolus liidu seadusandja selge tahtega. Minu meelest aga käesoleval juhul ei ole tegemist sellise olukorraga.

38. Esiteks tuleb märkida, et direktiivi 2011/96 I lisa A osa on iseenesest väga selge, kuivõrd selle direktiivi artikli 2 punkti a alapunktis i viidatud äriühingute kohta on kasutatud määratlust „Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingud“. Sellist sõnastust arvestades ei näi kuidagi võimalik, et Euroopa Kohus saaks kalduda kõrvale grammatilisest tõlgendusest kaebaja soovitud teleoloogilise tõlgenduse kasuks. Igal juhul on Euroopa Kohus sellise lähenemise kohtuotsuses Gaz de France – Berliner Investissement selgelt tagasi lükanud.

39. Teiseks omab teatavat tähtsust ka kõnealuste õigusnormide kontekst. Taani valitsus märkis kohtuistungil 11. septembril 2019, et kuna nii mõnedki liikmesriigid ei ole kuigi innukad sõlmima Gibraltariga topeltmaksustamise vältimise lepinguid, siis näib väga ebatõenäoline, et liidu seadusandja oleks kogu selle küsimuse erilist tundlikkust arvestades jätnud Gibraltari erilise positsiooni lihtsalt tähelepanuta.

40. Direktiivi 2011/96 artikli 2 punktis a sätestatud tingimused on kumulatiivsed. ( 15 ) Eeltoodud järeldus on seega piisav, et lükata tagasi direktiivi 2011/96 artikli 5 kohaldatavus sellise tütarettevõtja suhtes, kelle emaettevõtja on asutatud Gibraltaril.

41. Lisaksin siiski täielikkuse huvides, et ka mõne direktiivi 2011/96 I lisa B osas loetletud maksu kohaldatavuse nõuet tuleb juba nimetatud õiguskindluse vajaduse tõttu tõlgendada kitsalt. See on veelgi enam nii, kuna nagu komisjon oma kirjalikes seisukohtades märkis, ei eksisteeri – vähemalt seni – liidu õiguses ühtegi mõiste „äriühingu tulumaks“ (corporation tax) ühtlustatud määratlust ning selle sisustamine on liikmesriikide pädevuses. ( 16 )

42. Kuivõrd Ühendkuningriigi valitsus nõustub, et Ühendkuningriigi riigisisese õiguse kohaselt ei ole Gibraltaril makstav samaväärne maks hõlmatud mõistega „corporation tax Ühendkuningriigis“, ( 17 ) siis tuleneb sellest ka, et direktiivi 2011/96 I lisa B osas kasutatud mõistet „corporation tax Ühendkuningriigis“ ei saa tõlgendada nii, et selle tähendussisusse kuuluks ka „võrdväärne maks Gibraltaril“ ( 18 ).

3. Vahekokkuvõte: vastus eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele

43. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele, et direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a tuleb koostoimes I lisa A osa punktiga ab ning I lisa B osaga tõlgendada nii, et Gibraltaril asutatud ja Gibraltaril äriühingu tulumaksu maksvat äriühingut ei saa pidada „liikmesriigi äriühinguks“ nimetatud direktiivi tähenduses.

B. ELTL artikli 49 kohaldatavus Gibraltaril asutatud emaettevõtja kasuks

1. Sissejuhatav märkus ELTL artikli 49 kasulikkuse kohta käesolevas asjas

44. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on piirdunud oma küsimustes direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunktide i ja iii ning direktiivi I lisa A osa punkti ab ning B osa tõlgenduse käsitlemisega. Euroopa Kohus on aga järjekindlalt otsustanud, et selline olukord ei takista Euroopa Kohut esitamast liikmesriigi kohtule kõiki liidu õiguse tõlgendamise aspekte, mis võivad olla tarvilikud liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel, olenemata sellest, kas liikmesriigi kohus neile oma küsimustes viitas või mitte. ( 19 )

45. Sellega seoses märgiksin, et ehkki direktiivi 2011/96 artikkel 5 on kohaldatav vaid seoses kasumi jaotamisega selle direktiivi tähenduses „liikmesriigi äriühingule“, on Euroopa Kohus märkinud, et direktiiv 2011/96 ei luba liikmesriigil kohelda ebasoodsamalt direktiivi kohaldamisalast väljapoole jäävatele teiste liikmesriikide äriühingutele jaotatavat kasumit võrreldes sarnastele riigisisestele äriühingutele jaotatava kasumiga. ( 20 ) Liikmesriigid ei või kehtestada meetmeid, mis on EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus. ( 21 )

46. Seetõttu näib vajalik uurida asjaomaseid riigisiseseid õigusnorme liikumisvabaduste ning eelkõige asutamisvabaduse valguses. Nagu juba märgitud, on Gibraltar Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik, ning et liidu õigus on selle territooriumi suhtes ELTL artikli 355 lõike 3 alusel põhimõtteliselt kohaldatav. ( 22 ) Samuti on selge ja kohtupraktikas välja kujunenud, et 1972. aasta ühinemisaktiga Gibraltari territooriumi väljajätmine liidu õigusaktide kohaldamisalast liidu õiguse teatud valdkondades ei puuduta ei asutamisvabadust ega ka kapitali vaba liikumist, mis on tagatud vastavalt ELTL artiklitega 49 ja 63. Ehk teisisõnu on ELTL artiklid 49 ja 63 ELTL artikli 355 lõike 3 kohaselt Gibraltari territooriumi suhtes kohaldatavad. ( 23 )

47. Käesolevas asjas omas PGB Limited – Gibraltar põhikohtuasjas asjakohaselt perioodil kaebajas 100% osalust. Selles kontekstis on kohaldatavaks vabaduseks asutamisvabadus, kuna selline osalus võimaldab tema omajal avaldada otsustavat mõju äriühingu otsustele ning määrata ära tema tegevuse. ( 24 )

2. Diskrimineerimise küsimus

48. Käesolevas asjas ei saa kaebaja erinevalt liikmesriigis asutatud emaettevõtja tütarettevõtjast kasutada kinnipeetava maksu erandit. Euroopa Kohus on juba otsustanud, et „selline erinev kohtlemine emaettevõtja dividendide maksustamisel, mis sõltub tema asukohast, kujutab endast asutamisvabaduse piirangut, mis on [ELTL] artiklitega [49 ja 54] põhimõtteliselt keelatud“. ( 25 )

49. Nii muudab põhikohtuasjas vaidluse all olev maksumeede Gibraltaris asutatud äriühingutele asutamisvabaduse kasutamise vähem atraktiivseks ning nad võivad seetõttu loobuda tütarettevõtja omandamisest, asutamisest või omamisest liikmesriigis, kes sellise meetme kehtestab. ( 26 ) Euroopa Kohus on juba selgitanud, et kui residendist tütarettevõtja asukohajärgne liikmesriik võiks nimetatud tütarettevõtjat meelevaldselt erinevalt kohelda ainuüksi seetõttu, et tema emaettevõtja asukoht on teises liikmesriigis, siis muutuks ELTL artikkel 49 sisutühjaks. ( 27 )

50. Käesolevas asjas ei rakendata erinevat kohtlemist mitte seetõttu, et emaettevõtja asub tütarettevõtjast erinevas liikmesriigis, vaid seetõttu, et ta loetakse välismaa juriidiliseks isikuks, mis ei ole asutatud liikmesriigis, ehkki liidu õigus on Gibraltari suhtes ELTL artikli 355 lõikest 3 tulevalt kohaldatav. ( 28 )

51. Neil asjaoludel, kuivõrd kinnipeetavat maksu kohaldatakse kõikide Gibraltaril asutatud emaettevõtjatest äriühingute suhtes, viitamata direktiivi 2011/96 esemelisele kohaldamisalale ega ühelegi teisele põhjusele, mis eristaks neid tõenäoliselt teistes liikmesriikides asutatud võrreldavatest äriühingutest, ning tuues ainsaks põhjuseks asutamise sellel territooriumil, siis piiravad sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, diskrimineerivalt ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadust. ( 29 )

52. Seoses sellega on kohtupraktikas välja kujunenud, et sellised liikmesriikide õigusnormid, mida ei kohaldata kõikidele äriühingutele olenemata nende asutamiskohast ning mis on seetõttu diskrimineerivad, on liidu õigusega kooskõlas ainult siis, kui neid saab põhjendada ühega ELTL artikli 52 lõikes 1 sätestatud alustest, st kui need on avaliku korra, avaliku julgeoleku või rahvatervise huvides. ( 30 )

53. Riigisiseste õigusnormidega tegelikult taotletavate eesmärkide tuvastamine ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtu lahendada oleva kohtuasja raames kuulub eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevusse. Samuti on eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses kontrollida Euroopa Kohtu esitatud suunistega arvestades, kas asjaomase liikmesriigi kehtestatud piirangud vastavad Euroopa Kohtu praktikast tulenevatele tingimustele nende proportsionaalsust puudutavas osas. ( 31 )

54. Selles suhtes ei sisalda eelotsusetaotlus mingit teavet seadusandja taotletud eesmärgi kohta. Seetõttu on eriti raske analüüsiga edasi minna ning eelistatavalt võiks liikmesriigi kohus, kui ta seda vajalikuks peab, esitada selles konkreetses küsimuses uue eelotsusetaotluse. Samas võib olla kasulik märkida, et Euroopa Kohus tõstatas ise asutamisvabaduse teema oma küsimustes menetlusosalistele ning et selle teema üle vaieldi pikalt 11. septembri 2019. aasta kohtuistungil suuliste seisukohtade ärakuulamiseks.

55. Igal juhul võib Bulgaaria valitsuse kirjalikest seisukohtadest järeldada, et see, et Gibraltaril asutatud emaettevõtjate suhtes kinnipeetava maksu seadusjärgset vabastust ei kohaldata, tuleneb Gibraltari madalast maksumäärast – või isegi maksustamise puudumisest ning raskustest või isegi võimatusest saada pädevatelt asutustelt maksustamisega seotud teavet. Bulgaaria valitsus kinnitas 11. septembri 2019. aasta kohtuistungil suuliste seisukohtade ärakuulamiseks, et vajadus hoida ära maksupettusi ning tagada liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus on alused, millega võib põhjendada asutamisvabaduse piirangut. Sellega seoses on kõnealuse normi eesmärk vältida, et teiste liikmesriikide residentidest füüsilistele isikutele Gibraltaril asutatud emaettevõtja kaudu makstavad vahendid ei jääks üldse maksustamata. ( 32 )

56. Selles suhtes märgiksin, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib kapitali vaba liikumist või asutamisvabadust piirav riigisisene meede olla põhjendatud vajadusega vältida maksupettusi ja maksude vältimist, kui see meede on suunatud konkreetselt puhtalt fiktiivsetele skeemidele, millel puudub majanduslik sisu ja mis on loodud selleks, et hoiduda maksudest, mida harilikult tuleb tasuda kasumilt, mis saadi asjaomase liikmesriigi territooriumil toimunud tegevuse tulemusena. ( 33 ) Samuti on Euroopa Kohus olnud järjekindlalt seisukohal, et vajadus tagada tõhus maksukontroll kujutab endast ülekaalukast üldisest huvist tulenevat põhjust, millega võib kapitali vaba liikumise piirangut õigustada, ning tuletanud sellega seoses meelde, et maksukontrolli eesmärk on võidelda maksupettuste ja maksudest kõrvalehoidumise vastu. ( 34 )

57. Käesolevas asjas näib Bulgaaria valitsuse kirjalikest seisukohtadest järelduvat – kuid kordan jällegi, et mitte kindlalt –, et põhikohtuasjas vaidluse all oleva õigusnormi eesmärk näib olevat sisuliselt kooskõlas nende ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjustega ning eelkõige maksupettuste ja maksude vältimise tõkestamisega.

58. Tuleb siiski märkida, et need eesmärgid ei saa kuuluda mõiste „avalik kord“ kohaldamisalasse, kuna Euroopa Kohtu praktikast on selge, et avaliku korra mõiste eeldab igal juhul lisaks ühiskondliku korra häirimisele, mida põhjustab mis tahes seadusrikkumine, ka seda, et esineb tõeline, vahetu ja piisavalt tõsine oht, mis kahjustab mõnd ühiskonna põhihuvi. ( 35 ) Selles kontekstis on Euroopa Kohus juba rõhutanud, et majanduslikud eesmärgid ei saa kujutada endast avaliku korraga seotud alust ELTL artikli 52 tähenduses. ( 36 ) Maksupettuste ja maksudest kõrvalehoidumise tõkestamisega ei saa seetõttu põhjendada aluslepinguga tagatud põhiõiguse piirangut. ( 37 )

59. Lisaks näib Gibraltaril asuvate emaettevõtjate tütarettevõtjate maksuvabastuse üldine välistamine, nagu seda teeb põhikohtuasjas vaidluse all olev regulatsioon, olevat ebaproportsionaalne, kuna see läheb kaugemale maksupettuste ja maksude vältimise tõkestamiseks vajalikust.

60. On selge, nagu Euroopa Kohus hiljuti kinnitas, et kuritarvitusliku või pettusliku skeemi tuvastamisega kaasneb ELTLiga tagatud põhivabaduste kohaldamatus. ( 38 ) Samas ei saa sellist välistust kohaldada tütarettevõtjalt emaettevõtjale jaotatavalt kasumilt kinni peetava maksu vabastuse suhtes üldisel viisil territoriaalse kriteeriumi alusel, kusjuures Gibraltaril asutatud äriühingud näivad selles osas olevat objektiivselt võrreldavas olukorras teistes „liikmesriikides“ asutatud äriühingutega.

61. Selle kohta märgin ma esiteks, et äriühingu tulumaksu seaduse artiklis 194 on sätestatud, et kinnipeetavat maksu ei kohaldata, kui dividende ja likvideerimisjaotise osasid jaotatakse „välisriigi juriidilisele isikule, kes on Euroopa Liidu liikmesriigi maksuresident“, ilma et oleks seatud mingit tingimust seoses liikmesriigis kohaldatava maksumääraga. Samas varieerub Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksuandmebaasi andmetel füüsiliste isikute dividendi tulumaks liidu liikmesriikides 7% ja 51% vahel, olles ühes neist isegi 0%. ( 39 )

62. Teiseks, ühelt poolt laiendati alates 1. märtsist 2014. aastal Gibraltarile 1988. aastal Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) ja Euroopa Nõukogu ühiselt välja töötatud ning 2010. aastal muudetud konventsiooni vastastikuse haldusabi kohta maksuküsimustes. ( 40 ) Sellega seoses märgin, et vastavalt OECD ekspertarvamusele on Gibraltari olukorda hinnatud nõuetega „suuresti kooskõlas“ olevaks. ( 41 ) Teiselt poolt, mis võib olla olulisemgi, on Gibraltari suhtes kohaldatav nõukogu15. veebruari 2011. aasta direktiiv 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta, ( 42 ) kuivõrd selle direktiivi artikli 2 lõikes 4 on sätestatud, et see on kohaldatav kõikide maksude suhtes, mida kogutakse territooriumil, kus kohaldatakse aluslepinguid Euroopa Liidu lepingu artikli 52 kohaselt, mis viitab ELTL artiklile 355.

63. Lisaks näib, et direktiiv 2011/16 – mida on muudetud nõukogu 9. detsembri 2014. aasta direktiiviga 2014/107/EL, millega muudetakse direktiivi 2011/16 seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas, ( 43 ) nõukogu 8. detsembri 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/2376, millega muudetakse direktiivi 2011/16 seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas, ( 44 ) nõukogu 25. mai 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/881, millega muudetakse direktiivi 2011/16 seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas, ( 45 ) ja nõukogu 6. detsembri 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/2258, millega muudetakse direktiivi 2011/16 seoses maksuhaldurite juurdepääsuga rahapesuvastasele teabele ( 46 ) – ning samuti nõukogu 16. märtsi 2010. aasta direktiiv 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel ( 47 ) on mõlemad Gibraltari õigusse üle võetud. ( 48 ) Igal juhul kinnitas komisjon seda 11. septembri 2019. aasta kohtuistungil.

64. Neil asjaoludel näib mulle, et keeldu vabastada liikmesriigis asutatud tütarettevõtja poolt tema Gibraltaril asutatud emaettevõtjale makstav dividend kinnipeetavast maksust ei või sätestada üldnormina, nagu näib olevat tehtud käesolevas asjas. Selline keeldumine võib tuleneda ainult kuritarvitamise vastase meetme kohaldamisest konkreetse juhtumi asjaoludel. Sellisena tuleb seda hinnata individuaalselt.

65. Lisaks tuletan meelde kohtupraktikat, mille kohaselt selleks, et riigisisene õigus oleks proportsionaalne, tuleb iga kord, kui näilike tehingute olemasolu ei saa välistada, anda maksukohustuslasele võimalus esitada ilma üleliigse halduskoormuseta tõendeid võimalike äriliste põhjuste kohta, miks antud tehing tehti. ( 49 )

3. Vahekokkuvõte ELTL artikli 49 kohaldatavuse kohta põhikohtuasjas ja selle tagajärgede kohta

66. Eeltoodust järeldub, et ELTL artikleid 49 ja 52 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mis üldisel viisil territoriaalse kriteeriumi alusel välistab selles liikmesriigis asutatud tütarettevõtja poolt tema Gibraltaril asutatud emaettevõtjale makstava dividendi kinnipeetava maksu vabastuse kohaldamisalast.

VI. Ettepanek

67. Vastavalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Administrativen sad Sofia-gradi (Sofia halduskohus, Bulgaria) küsimustele järgmiselt: 1. Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, mida on muudetud nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/121, artikli 2 punkti a tuleb koostoimes selle I lisa A osa punktiga ab ning I lisa B osaga tõlgendada nii, et Gibraltaril asutatud ja Gibraltaril äriühingu tulumaksu maksvat äriühingut ei saa pidada „liikmesriigi äriühinguks“ nimetatud direktiivi tähenduses. 2. ELTL artikleid 49 ja 52 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mis üldisel viisil territoriaalse kriteeriumi alusel välistab selles liikmesriigis asutatud tütarettevõtja poolt tema Gibraltaril asutatud emaettevõtjale makstava dividendi kinnipeetava maksu vabastuse kohaldamisalast.

( 1 ) Algkeel: inglise.

( 2 ) ELT 2011, L 345, lk 8.

( 3 ) ELT 2015, L 21, lk 1.

( 4 ) EÜT 1972, L 73, lk 14.

( 5 ) ELT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147.

( 6 ) Vt selle kohta direktiivi 2011/96 põhjendus 1.

( 7 ) Lisaks, kuna põhikohtuasjas vaidluse all olevad direktiivi 2011/96 sätted on sisuliselt identsed direktiivi 90/435 omadega, tuleb direktiivi 90/435 käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat lugeda kohalduvaks ka direktiivi 2011/96 suhtes (vt selle kohta 14. juuni 2018. aasta kohtumäärus GS, C‑440/17, ei avaldata, EU:C:2018:437, punkt 30).

( 8 ) Vt selle kohta 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Wereldhave Belgium jt (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 27).

( 9 ) Vt selle kohta 23. septembri 2003. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑30/01, EU:C:2003:489, punkt 47); 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Hispaania vs. Ühendkuningriik (C‑145/04, EU:C:2006:543, punkt 19) ja 13. juuni 2017. aasta kohtuotsus The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punktid 29 ja 30).

( 10 ) Vt selle kohta 21. juuli 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑349/03, EU:C:2005:488, punktid 41–43 ja 51).

( 11 ) 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 43). Kohtujuristi kursiiv. Selles kohtuotsuses tõlgendati direktiivi 90/435. Kuivõrd aga, nagu juba märgitud, on selles kohtuasjas vaidluse all olnud sätted sisuliselt identsed direktiivi 2011/96 vastavate sätetega, siis tuleb seda kohtuotsust pidada kohaldatavaks (vt selle kohta 14. juuni 2018. aasta kohtumäärus GS, C‑440/17, ei avaldata, EU:C:2018:437, punkt 30).

( 12 ) 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 38).

( 13 ) Vt selle kohta 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 36) ja kohtujurist Mazáki ettepanek (EU:C:2009:399, punkt 31).

( 14 ) Ühendkuningriigi valitsuse kirjalikud seisukohad, punkt 40. Kohtujuristi kursiiv. Vt ka Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, lk 168.

( 15 ) Vt selle kohta 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 29) ja 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Wereldhave Belgium jt (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 27).

( 16 ) Vt selle kohta komisjoni kirjalikud seisukohad, punkt 22.

( 17 ) Vt selle kohta Ühendkuningriigi valitsuse kirjalikud seisukohad, punkt 41.

( 18 ) Vt selle kohta Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, lk 168.

( 19 ) Vt selle kohtupraktika hiljutise kohaldamise kohta 5. juuni 2018. aasta kohtuotsus Coman jt (C‑673/16, EU:C:2018:385, punkt 22) ja 13. juuni 2019. aasta kohtuotsus Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, punkt 40).

( 20 ) Vt selle kohta 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 59).

( 21 ) Vt selle kohta 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 60).

( 22 ) Vt selle kohta käesoleva ettepaneku 9. joonealuses märkuses esitatud viited.

( 23 ) Vt selle kohta 12. oktoobri 2017. aasta kohtumäärus Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, punkt 26) ja seoses ELTL artiklis 56 ette nähtud teenuste osutamise vabadusega 13. juuni 2017. aasta kohtuotsus The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punktid 30 ja 31).

( 24 ) Vt selle kohta 27. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Associação Peço a Palavra jt (C‑563/17, EU:C:2019:144, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 25 ) 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 29).

( 26 ) Vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 30).

( 27 ) Vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal and Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 22) ja 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 30).

( 28 ) 13. juuni 2017. aasta kohtuotsus The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punkt 51).

( 29 ) Kui emaettevõtjale makstud dividendile käesolevas asjas vaidluse all oleva kinnipeetava maksu laadse maksu kohaldamise põhjenduseks oleks see, et tegemist ei ole ühegagi direktiivi 2011/96 A lisas sätestatud õiguslikest vormidest, siis oleks lahendus võibolla erinev. Sellisel juhul oleks Bulgaaria võinud lihtsalt teha järeldused Ühendkuningriigi valikust mitte võimaldada nende äriühingute tütarettevõtjatel tugineda direktiivi 2011/96 sätetele.

( 30 ) Vt selle kohta 18. juuni 1991. aasta kohtuotsus ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, punkt 24); 29. aprilli 1999. aasta kohtuotsus Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, punkt 16); 9. septembri 2010. aasta kohtuotsus Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, punkt 34) ja 22. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Blanco ja Fabretti (C‑344/13 ja C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 38).

( 31 ) Vt selle kohta seoses teenuste osutamise vabadusega 22. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Blanco ja Fabretti (C‑344/13 ja C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 40).

( 32 ) Vt selles mõttes Taani valitsuse kirjalikud seisukohad, punkt 10.

( 33 ) Vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 51 ja 55) ning 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 73).

( 34 ) Vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 35 ) Vt selle kohta 26. septembri 2018. aasta kohtuotsus Van Gennip jt (C‑137/17, EU:C:2018:771, punkt 58).

( 36 ) Vt selle kohta 25. juuli 1991. aasta kohtuotsus Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, punkt 11) ja 14. novembri 1995. aasta kohtuotsus Svensson ja Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, punkt 15).

( 37 ) Vt selle kohta kohtujurist Saggio ettepanek kohtuasjas X ja Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, punktid 22 ja 26) ja kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas flyLAL-Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, punkt 87).

( 38 ) Vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus N Luxembourg 1 jt (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 177). Selles suhtes tuleb samuti märkida, et pärast direktiivi 2011/96 muutmist nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/121 (ELT 2015, L 21, lk 1) on direktiivi 2011/96 artikli 1 lõikes 2 sätestatud, et „liikmesriigid ei võimalda käesolevas direktiivis sätestatud soodustusi skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus käesoleva direktiivi sisu või eesmärgiga“. Selle direktiivi artikli 1 lõike 3 kohaselt „ei peeta skeemi või skeemide ahelat tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu“. Ning lõpuks on sama direktiivi artikli 1 lõikes 4 lisatud, et „[see] direktiiv ei välista maksudest kõrvalehoidumise, maksupettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste sätete kohaldamist“.

( 39 ) Vt tabel II.4. Overall statutory tax rates on dividend income (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Veerg „PIT [personal income tax] rate on (grossed-up) dividend“ näitab dividenditulule (või kohalduval juhul brutodividendidele) kohaldatavat seaduses sätestatud füüsilise isiku tulumaksu kombineeritud (kesk- ja alltasandi) ülemmäära koos (võimalike) lisamaksudega, mida kohaldatakse enne mahaarvamiste, ümberarvutuste ja maksusoodustuste arvestamist. Ehkki (bruto)dividendidele kohaldatav keskmine PIT määr selle tabeliga hõlmatud 22 liikmesriigis on 25,45%, tuleb märkida, et 2019. aasta tabeli kohaselt, on (bruto)dividendile kohaldatav PIT määr Eestis ja Slovakkias 7% ning Lätis 0%, samas kui Iirimaa kohaldab määra 51%. Lisaks sellele ei näi väide, et „passiivset intressitulu“ (sealhulgas dividende) ei maksustata (Bulgaaria valitsuse kirjalikud seisukohad, punkt 57), olevat enam asjakohane alates juunist 2013 ning 2010. aasta tulumaksuseaduse (Income Tax Act 2010) muutmisest (vt komisjoni 19. detsembri 2018. aasta otsus riigiabi kohta SA.34914 (2013/C), punktid 28, 33 ja 34).

( 40 ) Vt territoriaalse laiendamise deklaratsioon, mis sisaldub Ühendkuningriigi välis- ja rahvaste ühenduse asjade ministri 4. novembri 2013. aasta kirjas, mis on registreeritud Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) peasekretariaadis 19. novembril 2013.

( 41 ) Vt OECD (2014), läbipaistvuse ja maksualase teabevahetuse ülemaailmne foorumi ekspertarvamused: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_9789264222885-en#page103).

( 42 ) ELT 2011, L 64, lk 1.

( 43 ) ELT 2014, L 359, lk 1.

( 44 ) ELT 2015, L 332, lk 1.

( 45 ) ELT 2016, L 146, lk 8.

( 46 ) ELT 2016, L 342, lk 1.

( 47 ) ELT 2010, L 84, lk 1.

( 48 ) Vt 2005. aasta Euroopa Liidu vastastikuse õigusabi seadus (Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005); 2010. aasta tulumaksuseadus (Income Tax Act 2010); 2014. aasta maksustamisalase vastastikuse haldusabi seadus (Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014) ja 2016. aasta rahvusvaheliste maksustamisnõuete järgmise rahvusvahelise koostöö määrus (International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016).

( 49 ) Vt selles tähenduses 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82); 5. juuli 2012. aasta kohtuotsus SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 50); 3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 37) ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 87). Euroopa Kohtu praktikast on ilmne, et liikmesriikide sellise kohustuse olemasolu tuleb hinnata haldus- ja regulatiivmeetmete kättesaadavuse alusel, mis vajaduse korral võimaldavad kontrollida nende tõendite tõelevastavust. Samuti sel põhjusel, kui seaduses sätestatud tingimuste täitmist saab kontrollida vaid teabe saamisel kolmanda riigi pädevatelt ametiasutustelt, siis võib liikmesriik üldjuhul õiguspäraselt keelduda maksusoodustuse andmisest, kui eelkõige seetõttu, et kolmandal riigil ei ole lepingulist kohustust asjakohast teavet edastada, osutub võimatuks kolmandalt riigilt seda teavet saada (vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud), C‑135/17, EU:C:2019:136, punktid 91 ja 92). Siiski on pädevatel asutustel võimalik kasutada selliste õiguslike instrumentidega nagu direktiiv 2011/16 ette nähtud liikmesriikidevahelisi menetlusi teabe vahetamiseks riiklike maksuhaldurite vahel. Nagu käesolevas ettepanekus on mainitud, on nimetatud direktiiv sisuliselt Gibraltari õigusse üle võetud, pidades seejuures silmas ka selle ajalist kohaldatavust põhikohtuasja faktilistele asjaoludele. Ning lõpuks on liikmesriigi kohtu pädevuses kindlaks määrata, kas maksukohustuslasel on olnud võimalus ilma ülemääraste halduskohustusteta esitada tõendeid asjaomase tehingu võimalike majanduslike põhjenduste kohta.