KOHTUJURISTI ETTEPANEK

NIILO JÄÄSKINEN

esitatud 14. juulil 2011( )

Kohtuasi C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

versus

GFKL Financial Services AG

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

Halbade nõuete ostmine kohustuse täitmata jätmise tõenäosuse alusel arvutatud hinna eest – Kuues käibemaksudirektiiv – Kohaldamisala – Artikli 2 lõige 1 – Teenuste osutamine tasu eest – Artikli 13 B osa punkt d – Maksuvabastus – Võlgade sissenõudmine ja faktooring – Artikli 11 A osa lõike 1 punkt a – Maksustatav summa





1. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab halbade võlanõuete loovutamist panga (edaspidi „pank”) poolt äriühingule GFKL Financial Services AG (edaspidi „GFKL”) hinna eest, mis on väiksem kui nõude nimiväärtus. Bundesfinanzhof soovib teada, kas selline ostutehing kuulub käibemaksuga maksustamisele, ja kui kuulub, siis kas see on „võlgade sissenõudmine ja faktooring”, ja kui on, siis milline peaks olema maksustatav summa.

2. Eelotsusetaotluse esitamise eesmärk on selgitada kohtuasjas MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring tehtud otsuse( ) (edaspidi „MKG kohtuotsus”) kohaldamisala. Nimetatud kohtuasjas otsustas Euroopa Kohus, et majandustegevus, mille käigus ettevõtja ostab võlanõudeid, võttes endale riski, et võlga ei tasuta õigeaegselt, ning nõuab oma klientidelt selle eest teenustasu, kujutab endast „võlgade sissenõudmise ja faktooringu” teenuse osutamist.( ) Euroopa Kohtu sõnul vabastab niisugune teenus nõude loovutaja võla sissenõudmisest ja riskist, et võlg jääb tasumata.( )

3. Pooled ei ole ühel nõul selles, kas käesolev olukord kuulub MKG kohtuotsuse kohaldamisalasse või saab seda sellest eristada või kas nimetatud kohtupraktika tuleks üle vaadata.

4. Kolmanda sajandi esimesel poolel elanud kreeka filosoof Diogenes Laertios kirjutas oma teoses „Kuulsate filosoofide elu ja vaated” sellest, kuidas Platon inimest määratles.( ) Diogenes Laertios kirjeldab, kuidas Platon sai heakskiidu osaliseks, kui ta määratles inimest „kui kahejalgset ja sulgedeta looma”. Kui küünik Diogenes Sinopest tõi loengusaali kitkutud kana, lausudes „Siin ongi Platoni inimene”, lisandusid eespool kirjeldatud määratlusele sõnad „laiade küüntega”.

5. MKG kohtuotsuses vastu võetud „võlgade sissenõudmise ja faktooringu” määratlus on lai, hõlmates ilmselt mitte ainult kõnealuse kohtuasja esemeks olnud faktooringukokkuleppeid, vaid ka mis tahes muid tehingud, mille puhul loovutatakse nõue ja selle täitmata jätmise risk. Nii pakub käesolev eelotsusemenetlus võimalust MKG kohtuotsuses sõnastatud määratlust täpsustada, küllaltki sarnaselt sellega, kuidas täiendati Platoni pakutud määratlust.

I. Õiguslik raamistik

Euroopa Liidu õigus

– Kuues käibemaksudirektiiv( )

6. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 lõige 1 puudutab direktiivi kohaldamisala. Selle lõike kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.

7. Artiklis 4 on „maksukohustuslasena” määratletud iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt selles artiklis näidatud majandustegevust, olenemata selle tegevuse eesmärgist. Majandustegevus on määratletud sama artikli lõikes 2:

„Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil.”

8. Artikli 6 pealkiri on „Teenuste osutamine”. Selle asjakohased sätted on järgmised:

„1. „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.

Sellised tehingud on muu hulgas:

– omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;

[…]”

9. Artikli 11 A osa lõike 1 punktis a on maksustatav summa määratletud kui „kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused”.

10. Artikkel 13 käsitleb käibemaksuvabastusi. Artikli 13 B osa punkti d alapunktide 1−3 ja 5 kohaselt on käibemaksust vabastatud:

„1. krediidi andmine ja vahendamine ning krediidi haldamine krediidiandja poolt;

2. krediiditagatiste või muude tagatiste vahendamine või nendega seotud tehingud ja krediiditagatiste haldamine krediidiandja poolt;

3. hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;

[…]

5. tehingud, sh vahendamine, v.a haldamise ja hoidmisega seotud, mis on seotud aktsiate ja osadega, osalusega äriühingutes ja ühendustes, võlakirjadega ning teiste väärtpaberitega, v.a:

– dokumendid, mis tõendavad omandiõigust kaubale,

– artikli 5 lõikes 3 osutatud õigused või väärtpaberid”.

II. MKG kohtuotsus

11. M‑GmbH importis autosid ja turustas neid oma vahendajate võrgustiku kaudu Saksa turul. Factoring KG (hiljem MKG), kes koos äriühinguga M-GmbH moodustas osa kontsernist Trapp-Dries/Mitsubishi, võttis üle M-GmbH finantseerimistegevuse. Sellega seoses ja vastavalt faktooringulepingule omandas Factoring KG igal nädalal M-GmbH nõuded vahendajate vastu hinnaga, mis vastas nende nõuete nimiväärtusele, ning sai selle eest faktooringutasu 2% ja delkreederetasu 1% nende nõuete nimiväärtusest ja samuti intressi, mille arvutamisel lähtuti vahendaja poolt äriühingule Factoring KG tasumata krediidi päevasaldost.

12. Factoring KG tegeles nii ehtsa faktooringuga kui ka faktooringulaadse tegevusega, sest ta 1) võttis mõne nõude osas nende tasumata jätmise riski ilma tagasinõudeõiguseta M-GmbH vastu (ehtne faktooring) ning samuti 2) nõustus sisse nõudma ülejäänud osa M-GmbH võlanõuetest tagasinõudeõigusega tema vastu (faktooringulaadne tegevus). Saksamaa maksuhalduri praktika kohaselt ei peetud ehtsat faktooringut teenuse osutamiseks faktoori poolt ning seetõttu ei lubatud ka mahaarvamist. Faktooringulaadset tegevust aga peeti maksustatavaks teenuse osutamiseks faktoori poolt.( )

13. Bundesfinanzhof esitas kaks eelotsuse küsimust, soovides teada sisuliselt seda, kas ehtne faktooring kujutab endast maksustatavaid tehinguid või on see kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d sätete kohaselt maksust vabastatud.

14. Nimetatud kohus otsustas, et võlanõuete ostmine, mille korral võetakse võla tasumata jätmise risk ja omakorda võetakse oma klientidelt teenustasu, on majandustegevus kuuenda käibemaksudirektiivi tähenduses. Samuti otsustas nimetatud kohus, et niisugune tegevus ei ole käibemaksust vabastatud, sest see kujutab endast „võlgade sissenõudmist ja faktooringut”, ega kuulu seega artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaldamisalasse.

III. Faktilised asjaolud ja eelotsuse küsimused

15. GFKL sõlmis 26. oktoobril 2004 pangaga ostu-müügilepingu, mille kohaselt ta omandas ostuhinnaga 8 034 883 eurot kinnispandiõigused ja nõuded, mis tulenesid 70 ülesöeldud laenulepingust, mille maksetähtajad olid saabunud (edaspidi „portfell”),( ) nimiväärtuses 15 500 915,16 eurot.

16. Pärast ostu-müügilepingus ette nähtud tähtpäeva, milleks oli 29. aprill 2004, olid müüdud õigused ja nõuded GFKL‑i nimele registreeritud või tema valduses ning tema riskil. Panga võlgnikele teatati sellest tehingust ja võlausaldaja muutumisest panga saadetud „hüvastijätukirjadega”. Peale selle pidi GFKL‑il tekkima õigus saada endale müüdud esemete eest pärast nimetatud tähtpäeva tehtavad maksed. Müügilepingu kohaselt oli nõuded müünud panga vastutus nõuete sissenõutavuse ja tagatiste majandusliku väärtuse eest sõnaselgelt välistatud.

17. GFKL oli seisukohal, et nõuete omandaja ei osuta nõuete müüjale käibemaksuga maksustatavat teenust. Siiski esitas ta esialgse käibedeklaratsiooni pärast seda, kui Bundesministerium der Finanzen (föderaalne rahandusministeerium, edaspidi „BMF”) oli saatnud talle 3. juunil 2004 kirja, mille kohaselt ministeerium kavatses rakendada MKG kohtuotsuse.

18. Esitatava käibemaksusumma arvutamisel eeldas GFKL, et tasu on poolte vahel kokku lepitud „majandusliku nimiväärtuse” (wirtschaftlischer Nennwert) (tõenäoliselt sissenõutavad nõuded miinus 5,97% suurune intress ajavahemiku eest, mille jooksul need nõuded tõenäoliselt õnnestub sisse nõuda) ja ostuhinna vahe. Poolte arvutuste kohaselt oli kõnealuse nõude majanduslik nimiväärtus 8 399 808 eurot.

19. Seejärel esitas GFKL oma esialgse käibedeklaratsiooni kohta vaide. Vastustaja, Finanzamt Essen-NordOst (Kirde-Esseni maksuamet) jättis vaide põhjendamatuse tõttu rahuldamata. GFKL esitas selle otsuse peale kaebuse Finanzgerichtile (finantskohus). Finanzgericht rahuldas kaebuse, otsustades, et erinevalt ehtsast faktooringust ei kujuta halbade nõuete ülevõtmine endast müüjale osutatavat käibemaksuga maksustatavat teenust.

20. Seejärel jõudis see juhtum Bundesfinanzhofi, kes pidas vajalikuks esitada Euroopa Kohtule järgmised kolm eelotsuse küsimust:

„1. Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ (kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta) artikli 2 punkti 1 ja artikli 4 tõlgendamise kohta:

kas halbade nõuete müügi (ostu) puhul, millega ostja võtab üle nõuete sissenõudmise ja krediidiriski, on tegemist teenuse osutamisega tasu eest ja nõuete ostja majandustegevusega, kui ostuhind

– ei ole määratud nõuete nimiväärtuse alusel, millest on tehtud kokkuleppeline ühtne mahaarvamine nõuete sissenõudmise ja krediidiriski ülevõtmise eest, vaid

– on määratud vastavate nõuete puhul hinnatud krediidiriski alusel ning nõuete sissenõudmisel on võrreldes krediidiriskiga seotud mahaarvamisega üksnes teisejärguline tähtsus?

2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis küsimused nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ (kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta) artikli 13 B osa punkti d alapunktide 2 ja 3 tõlgendamise kohta:

a) Kas halbade nõuete omandamisel krediidiriski ülevõtmine nõuete ostja poolt nõuete nimiväärtusest oluliselt madalama ostuhinnaga on muu tagatise või garantiina maksust vabastatud?

b) Kui tegemist on riski maksust vabastatud ülevõtmisega: kas nõuete sissenõudmine on ühtse teenuse osana või kõrvalteenusena maksust vabastatud või on ta eraldiseisva teenusena maksustatav?

3. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav ning tegemist ei ole maksust vabastatud teenusega, siis küsimus nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ (kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta) artikli 11 A osa punkti a tõlgendamise kohta:

kas tasu maksustatava teenuse eest määratakse poolte oletatavate või tegelike sissenõudmiskulude alusel?”

21. Kirjalikke märkusi esitasid GFKL, Saksamaa valitsus, Iirimaa ja komisjon, kes kõik olid esindatud ka kohtuistungil, mis peeti 12. mail 2011.

IV. Sissejuhatavad märkused

22. Kõigepealt on vaja selgitada Euroopa Kohtu ülesanne käesolevas kohtuasjas.

23. GFKL ja Iirimaa on püüdnud eristada MKG kohtuotsust selle põhjal, et nimetatud kohtuasjas oli tegu faktooringulepinguga, mis kohustas äriühingut Factoring KG omandama võlanõudeid igal nädalal, käesolevas asjas aga on tegu ühekordse nõuete ostuga.

24. Ehkki ma jagan seisukohta, et harilikult hõlmab faktooring kestvat ärisuhet faktoori ja tema kliendi vahel, ei ole käesolevas asjas vaja kaaluda, kas kõnealune olukord kujutab endast faktooringut. Minu arvates puudub Euroopa Liidu käibemaksuõiguses iseseisev faktooringu mõiste kahel põhjusel.

25. Esiteks lahknevad kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 erikeelsed versioonid üksteistest: üheksas keeles on nimetatud alapunktis sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalast välja arvatud „võlgade sissenõudmine ja faktooring”,( ) samal ajal kui üheteistkümnes keeles on viidatud ainult „võlgade sissenõudmisele”.( ) Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ei ole vastavas sättes faktooringut enam üheski keeles mainitud.

26. Teiseks jäi MKG kohtuotsuses käsitletud olukord kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaldamisalast välja, sest see kujutas endast „võlgade sissenõudmist”. Euroopa Kohus järeldas, et faktooringut tuleb pidada pelgalt „võlgade sissenõudmise” kui üldisema mõiste üheks avaldumisvormiks, olenemata sellest, kuidas seda tehakse.( )

27. Seega palutakse Euroopa Kohtul käesolevas asjas otsustada, kas panga ja GFKL‑i vaheline suhe kujutab endast võlgade sissenõudmise teenuste osutamist – mis on laiem mõiste kui faktooring – nii, et GFKL osutab pangale nimetatud teenust.

V. Kas käesolev olukord kuulub kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse?

1. Teenuse osutamine ja majandustegevus

28. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 kohaselt maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine liikmesriigi territooriumil tasu eest. Seda artiklit tuleb käsitada koostoimes sama direktiivi artikliga 4, mille kohaselt maksustatakse üksnes majandustegevust.

29. Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 6 on teenuste osutamine määratletud kui mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne. Seega on tegu välistavalt määratletud kategooriaga, mida Euroopa Kohus on tõlgendanud laialt. Samuti on artiklis 6 sätestatud, et teenuste osutamine võib muu hulgas olla immateriaalse vara võõrandamine, olenemata sellest, kas selle vara kohta on või ei ole omandiõigust tõendavat dokumenti.

30. Immateriaalse vara võõrandamise suhtes on asjakohased kaks kohtuasja. Kohtuasjas Swiss Re otsustas Euroopa Kohus, et elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamine kujutab endast teenuste osutamist, sest selle näol oli tegu immateriaalse vara võõrandamisega.( ) Kohtuasjas First National Bank of Chicago tuli Euroopa Kohtul kaaluda tehinguid, mis seisnesid kokkulepitud summa ulatuses ühe valuuta ostmises kokkulepitud summa teise valuuta eest ja mille puhul pooled olid üksikasjades (nagu valuuta liik, summa ja väärtuspäev) kokku leppinud.( ) Euroopa Kohus otsustas, et seesugused tehingud kujutavad endast teenuste osutamist, sest nende näol on tegu immateriaalse vara võõrandamisega( ) ja teenuseks on panga valmidus selliseid tehinguid sõlmida.( )

31. Minu arvates puudutab immateriaalse vara võõrandamine, millele on viidatud kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõikes 1, olukorda, kus võõrandaja (käesoleval juhul pank) võõrandab nõude saajale (GFKL). Niisugusel juhul osutab võõrandaja saajale teenust.

32. Käesolev kohtuasi puudutab siiski küsimust, kas saab öelda, et saaja osutab võõrandajale teenust. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõige 1 meid sellele küsimusele vastamisel ei aita.

33. Võlanõuete ostmise suhtes märkis Euroopa Kohus MKG kohtuotsuses, et ehtsa faktooringu korral kujutab võlanõuete ostmine endast teenust, nimelt müüja vabastamist võlgade sissenõudmisest ja võlgade tasumata jäämise riskist.( ) Euroopa Kohtu sõnul kujutab see endast võlgade sissenõudmise teenust ega ole seetõttu kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaselt käibemaksust vabastatud.( )

34. Siiski ei saa minu arvates olla nii, et iga võlanõude müük kujutab endast võlgade sissenõudmise teenuse osutamist ostja poolt.

35. GFKL, Saksamaa valitsus ja Iirimaa väidavad – ehkki erinevatel põhjustel –, et panga ja GFKL‑i vaheline tehing on „puhtakujuline” võlanõude võõrandamine, s.o tehing, mille ese on portfelli müük. Nende sõnul ei hõlma selline tehing maksustatavat teenuse osutamist GFKL‑i poolt pangale. Ka komisjon näib nõustuvat, et „puhtakujulised” võlgade võõrandamistehingud ei kujuta endast võlgade sissenõudmise teenust, mida saaja osutab võõrandajale, ent faktilistest asjaoludest, nagu eelotsust taotlev kohus on neid selgitanud, järeldavad nad, et käesoleval juhul on teenuse element olemas.

36. Minu arvates vihjas Euroopa Kohus sellisele võimalusele MKG kohtuotsuses, märkides, et ei saa väita, et faktoori tuleks pidada pelgalt kliendi võlanõuete saajaks võõrandamistehingus.( )

37. Võimalikud on võlanõuete võõrandamistehingud, mis ei kujuta endast võlgade sissenõudmise teenuseid. Näiteks ettevõtete ülevõtmise käigus võivad põhivahendite ostjad omandada nõudeid vara osana. Selliste ostutehingute pidamine võlgade sissenõudmise teenusteks oleks vastuolus selliste tehingute laadiga.

38. Peale selle on „võlgade[ga] […] seotud tehingud” kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaselt käibemaksust vabastatud. See näitab, et peab olema võlgade võõrandamise tehinguid, mis ei kujuta endast „võlgade sissenõudmist”, sest muidu oleks see maksuvabastus mõttetu.

39. Sellepärast on võlgade sissenõudmise teenuse tekkimiseks ja seega MKG kohtuotsuse kohaldamiseks vaja midagi enamat kui pelgalt võla võõrandamist.

40. Käesolevas kohtuasjas käsitletava tehingu majanduslik laad annab tunnistust sellest, et pank saab sellest rohkem kasu kui lihtsast võlaga seotud tehingust, ja see näitab, et käesoleval juhul soovib ja saab pank teenust.

41. Panga laenuandmistehingute eesmärk on saada intressi kujul tulu, seadmata ohtu väljalaenatud kapitali. Pank ei laena raha turul oma nõuetega kauplemise eesmärgil, vaid soovib väljalaenatud kapitali tagasi saada algselt võlgnikult või nendelt, kes on laenu taganud või muul viisil andnud selle laenu jaoks tagatise. See eristab pangalaene võladokumentidest, millega kapitaliturgudel kaubeldakse, hoolimata sellest, et obligatsioonid ja samalaadsed väärtpaberid kajastavad emiteerija võlga väärtpaberi valdaja ees.

42. Kui võlgnik jätab võla tasumata, püüab pank saada väljalaenatud kapitali koos intresside ja lisandunud kuludega tagasi sissenõudmise teel, mis võib hõlmata selle laenu tagatiste realiseerimist.

43. Käesoleval juhul on pank arvatavasti võtnud meetmeid võla sissenõudmiseks, kuid leidnud, et nende meetmetega jätkamine ei ole otstarbekas. Nii on pank asunud kasutama GFKL‑i teenuseid, kes eeldab, et ta saab inkasseerida halbu nõudeid tõhusamalt kui pank, arvestades õiguslikke ja suhtekorraldusega seotud kaalutlusi, mis selles suhtes kitsendavad panga liikumisruumi. GFKL‑i osa selles kokkuleppes on nõuda sisse võlad, kuigi mitte tingimata kõik võlad. Majandusliku väärtuse arvutamisse hõlmatud intress näitab, et GFKL ei omanda seda portfelli kauplemiseks, vaid kavatseb ette kindlaks määratud aja jooksul võla ise sisse nõuda.

44. Käesoleval juhul hõlmab kokkulepe mitte ainult panka ja GFKL‑i, vaid ka võlgnikke, mistõttu tegu on kolmepoolse suhtega. Seetõttu on GFKL‑i funktsioon keerukam kui lihtsalt rikneva kauba – näiteks soovitusliku kasutamistähtaja ületanud toidukauba – ostjal.

45. Käesolevas asjas ei võõranda pank GFKL‑ile ühte nõuet, vaid mitmest võlast koosneva portfelli koos nendega seotud kinnispandiõiguste ja tagatiste, dokumentatsiooni ja lisanduvate nõuetega. On selge, et GFKL on seeläbi tekkivat riski ja tõenäolist majanduslikku väärtust analüüsinud, lähtudes edaspidise inkasseerimise tõenäolisest edukusest ja tõenäoliselt realiseeritavate tagatiste väärtusest. Tehingu tulemusel tekkinud olukord on pangale selgelt kasulikum kui olukord, kus ta oleks ise jätkanud võlgade sissenõudmist. Lisaks pakub GFKL pangale võimalust lõpetada mitme kliendiga suhted, mis ei ole osutunud rahuldavaks, ja vabastab panga kõikidest õiguslikest ja suhtekorraldusega seotud probleemidest, mis puudutaksid jätkuvaid jõupingutusi võlgade sissenõudmiseks. Kokkuvõttes pakub GFKL pangale taskukohast võimalust teha lõpparve 70 kliendiga, kes on jätnud oma kohustused täitmata.

46. Seda arvestades olen arvamusel, et pank saab kasu, mis on suurem kui võlgade jooksvat väärtust kajastav tasutud hind. Teisisõnu ostab pank GFKL‑ilt teenust ja GFKL osutab pangale sellist teenust.

47. Kuna tegu on teenuse osutamisega, peab käesoleval juhul tingimata esinema majandustegevus. Sellepärast ei ole vaja kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõiget 1 enam üksikasjalikumalt kaaluda.

2. Tasu

48. Selleks et teenus kuuluks käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse, peab see teenus olema osutatud tasu eest. Enamik eelotsust taotleva kohtu kahtlusi seoses kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldamisega käesolevas kohtuasjas keskendub tasu olemasolule.

49. Selleks et tekiks tasu kuuenda käibemaksudirektiivi tähenduses, peab poolte vahel olema õigussuhe, millest tuleneb vastastikune kohustuste täitmine. See tähendab, et tasu peab olema antud teenuse eest.( ) Seda nimetatakse ka „otsese seose nõudeks”.( )

50. MKG kohtuasjas tuvastas Euroopa Kohus otsese seose faktoori tegevuse ja tasuks makstud summa vahel, sest faktoor oli esitanud oma tegevuse eest faktooringutasu ja delkreederetasu arve.( )

51. Käesolevas asjas ei ole pooled sõnaselgelt teenustasus kokku leppinud. Seega tekib küsimus, milline sai olla tasu.

52. Kuigi tasu võib tulla kolmandalt isikult,( ) ei anna miski tunnistust sellest, et võlgnikud võisid olla kohustatud maksma GFKL‑ile rohkem oma võlgnevusest panga ees. Seega võiks käesolevas asjas tuletada tasu kahest asjaolust: ostuhinna arvutamisel nõude nimiväärtusest maha arvatud summa (nagu pakub eelotsust taotlev kohus) ning võimalus saada kasumit nõude ostmisest (nagu pakub GFKL).( )

53. Minu arvates ei saa nimetatud mahaarvatis kujutada endast tasu. Põhjus on selles, et selle mahaarvatise eesmärk on kajastada loovutatava riski tegelikku väärtust, kuna kõnealused nõuded on jäetud tähtaegselt täitmata. Seega maksab GFKL lihtsalt portfelli turuväärtuse ega saa oma teenuste eest tasu. Majanduslikus mõttes ei võimalda pank mingit tegelikku mahaarvamist, vaid lihtsalt nõustub hinnaga, mida ostja on valmis portfelli eest maksma.

54. Isegi kui Euroopa Kohus asuks seisukohale, et see on panga antud tasu, on siiski küsitav, kas tehtud mahaarvatise ja osutatud teenuse vahel on olemas otsene seos.

55. Kohtuasjas Aardappelenbewaarplaats ei leidnud Euroopa Kohus otsest seost osutatud teenuse ja tasu vahel, mida saadi olukorras, kus tasuks peeti osakute väärtuse vähendamist, mis oli tuvastamata.( ) Nimetatud kohtuasjas kirjutas kartuliladu pidav ühistu oma liikmetele arveid ladustamise eest ja samuti andis neile osakuid selle eest, et liikmed oma kartuleid ladustasid. Ühel aastal otsustas ühistu mitte kirjutada arveid ladustamise eest, vaid selle asemel vähendada liikmete osakute väärtust. Euroopa Kohus otsustas, et selle juhtumi puhul puudus tasu.

56. Hiljuti aga tuvastas Euroopa Kohus kohtuasjas Astra Zeneca otsese seose olemasolu selle vahel, et Astra Zeneca andis oma töötajatele ostukuponge (teenus) ja töötajate töötasu vähendati (tasu).( )

57. See lahend ei ole tingimata vastuolus otsusega kohtuasjas Aardappelenbewaarplaats. Viimati nimetatud kohtuasjas oli osakute väärtuse vähendamine tuvastamata. Ehkki Euroopa Kohus seda asjaolu täpsustavalt ei käsitlenud, saab niisugust järeldust minu arvates selgitada sellega, et olnuks keeruline tõendada selles vähenduses kajastunud väärtust ja seega niisuguse väärtuse vastavust osutatud teenuse väärtusele. Osutatud teenuste väärtus ja see, kas tasu kujutab endast tegelikku vahetusväärtust teenuste eest, on oluline osa otsese seose tuvastamisest antud tasu ja osutatud teenuse vahel.( )

58. Käesolevas asjas saadi ilmne mahaarvatis nimiväärtusest sellega, et arvestati mitmesuguseid asjaolusid, mille asjakohasus GFKL‑i osutatava teenusega oli piiratud. Nende asjaolude hulka kuuluvad: võimalik erinev hinnang võlgnike krediidivõime osas, võlgadele antud tagatiste väärtuse kestvus, võlgade tegelik sissenõutavus ja sellega seoses tekkivad kulud.

59. Nagu eelotsust taotlev kohus on toonitanud, tuleneb kõnealune mahaarvamine mitte teenusest, millega pank vabastati võlgade sissenõudmise koormusest ja sellega seotud riskidest, vaid hinnangust GFKL‑i valduses olevate võlanõuete jooksva väärtuse kohta. Minu arvates on see mahaarvamine seotud peamiselt sellega, et portfelliga kaasnevad riskid on juba ilmsiks tulnud, ehkki portfelli väärtuse areng on ikka veel märkimisväärselt ebaselge. See ebaselgus on seotud mitte üksnes GFKL‑i inkassotegevuse eduga, vaid ka majandusarenguga üldiselt ning kinnisvaraturgude arenguga, mis mõjutab eriti kinnispandiõiguste väärtust.

60. Nii ei saa sellistel asjaoludel öelda, et kõnealune mahaarvamine on tasu GFKL‑i poolt pangale osutatava teenuse väärtuse katteks. Sellest tulenevalt ei ole osutatud teenuse ja tasu vahel otsest seost.

61. Isegi kui väita, et tasuks on GFKL‑i saadud võimalus teenida võlanõuete ostmise tulemusel kasumit, ei arva ma, et tegu oleks otsese seosega.

62. Esiteks on Euroopa Kohus märkinud, et investeerimisfondidesse paigutatud kapitalist tekkinud tulu ei kujuta endast otsest tasu selliste teenuste osutamise eest, mis seisnevad kapitali kättesaadavaks tegemises kolmandate isikute kasuks.( ) Analoogia alusel ei tohiks tähtajaks maksmata nõuetega spekuleerimisest saadud kasum kujutada endast otsest tasu nendega seotud võlgade sissenõudmise teenuse eest.

63. Teiseks on Euroopa Kohus otsustanud, et kui tasu oleneb osaliselt teadmata teguritest, ei ole otsest seost.( ) Nii on see ka käesoleval juhul, sest tõenäolise kasumi saab kindlaks teha ainult meelevaldselt. Ei ole välistatud, et lõpuks saab GFKL võla majanduslikust nimiväärtusest suurema summa, võla majandusliku nimiväärtuse ja makstud hinna vahemikku jääva summa või koguni vähem sellest, mida ta maksis pangale.

64. Seetõttu ei kuulu käesolev kohtuasi kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse, sest nõutav otsene seos tasu ja teenuse vahel ei ole tuvastatud.

65. Võib olla kasulik lisada, et kui eespool pakutud tõlgendus peab paika, võib paljusid nn prügipanku, mis on asutatud liikmesriikides selleks, et vabastada rahaasutuste bilansse halbadest nõuetest, pidada mitmel juhul käibemaksu seisukohast sellisteks, mis osutavad võlgade sissenõudmise teenuseid. Tasu olemasolu nõude osas tuleb korrakaupa analüüsida, kas prügipanga poolt osutatud teenuste ja saadud võimaliku tasu vahel on otsene seos.

66. Juhuks kui Euroopa Kohus ei ole samal arvamusel, vastan ka teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele.

VI. Kas käesolev olukord on kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d kohaselt käibemaksust vabastatud?

1. Maksuvabastused

67. Käesoleva kohtuasja pooled on esitanud argumente, mis põhinevad kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 1, 2, 3 ja 5 sätestatud maksuvabastustel.

a) Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 1

68. GFKL märgib, et kõnealust tehingut tuleks pidada krediidi andmiseks kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 1 tähenduses, sest makse tehakse kohe, GFKL aga omandab nõude täitmisel saadava summa hilisemal kuupäeval.

69. Tõepoolest on nimetatud artiklis sisalduv määratlus piisavalt lai, et hõlmata kaubatarnija antud krediiti, mis seisneb makse ajatamises.( ) Liiati ei piirdu see artikkel laenude ega krediidiga, mida annavad pangandus‑ jt rahaasutused.( ) Olen siiski arvamusel, et krediidi andmisega kaasneb teatava aja jooksul pooltevaheline kestev võlasuhe, kuni krediit on tagasi makstud. Käesoleval juhul ei järgnenud portfelli ostmisele sellist kestvat võlasuhet.( )

70. Peale selle ei saa väita, nagu annaks GFKL pangale krediiti, sest võlad juba on tähtajaks maksmata jäänud ja GFKL‑i eesmärk on need sisse nõuda.( ) Panga ja GFKL‑i vahelise suhte osas ei paku GFKL – erinevalt faktooringulaadsest tegevusest – pangale rahastust, mida võiks hiljem tasaarveldada võlgnikelt saadud maksetega.

71. Seetõttu ei saa käesolev olukord olla kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 1 kohaselt käibemaksust vabastatud.

b) Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 2

72. Eelotsust taotlev kohus tunneb huvi, kas käesolev olukord kujutab endast krediiditagatistega seotud tehinguid, sest see näib sarnanevat olukorraga Bally kohtuasjas.( ) Nimetatud kohtuasi puudutas krediitkaardiga maksmist teatavate ostetud kaupade eest. Euroopa Kohus otsustas, et selline olukord kujutab endast tagatise andmist ja on seega käibemaksust vabastatud. Eelotsust taotleva kohtu sõnul kaasnes nimetatud juhtumiga ka raha eest võla ülekandmine Ballylt krediitkaardifirmale.

73. Ma ei pea seda analoogiat veenvaks. Krediitkaarditehingus nõustub müüja sellega, et ostja ei täida oma kohustust maksta kokkulepitud hind seadusliku maksevahendiga, vaid selle asemel muutub makse uueks võlasuhteks, mis tekib krediitkaardifirma ja müüja vahel (vastates ostja võlale krediitkaardifirma ees). Krediitkaardifirma tegelik makse müüjale on alati ajatatud, st see tehakse pärast seda, kui ostja oleks pidanud juba maksma, kui ta oleks valinud sularahas maksmise. Sellepärast on müügitehingu algsete poolte seisukohalt krediitkaardifirma ülesanne tagada, et müüja saab kokkulepitud hinna, millest on maha arvatud krediitkaardifirma tasu selle eest, et ta osutab müüjale garantiiteenust.

74. Käesoleval juhul ei ole võlgnike ja GFKL‑i vahel õigussuhet, mis eksisteeriks portfelli ostmisest olenemata. GFKL ei ole lubanud võlgnikule ega pangale, et ta maksab algsete võlgade eest nende nimiväärtuses. Ta lihtsalt maksab portfelli eest hinna, mis moodustab osa võlgade nimiväärtusest. Seetõttu – kuigi käesoleval juhul anti võlanõuded üle raha eest – ei antud neid üle eelnevalt määratletud lepingulises suhtes garandi ja võlausaldaja vahel, mis on iseloomulik garantiiteenustele, sealhulgas nendele, kus müüja aktsepteerib krediitkaardifirma kaarti

75. Iirimaa märgib, et käesolev juhtum võiks kujutada endast kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 2 samuti mainitud „muude tagatistega seotud tehinguid”, sest mõni kõnealune nõue on tagatud kinnisasjadega.

76. Ka see argument ei veena mind. Nagu Iirimaa ise möönis, ei oleks see säte kohaldatav portfelli ühe osa suhtes, nimelt selles sisalduvate tagatiseta laenude suhtes. Minu arvates tuleks portfelli käsitleda kui tervikut ja seda ei saa kunstlikult jagada nii, et mõni selles sisalduv nõue on ühe sätte kohaselt käibemaksust vabastatud, mõni aga mitte. Liiati ei saa öelda, nagu oleks GFKL makset tehes andnud pangale muu tagatise.

c) Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 5

77. Lõpuks väidab Iirimaa, et kõnealuse tehingu võiks liigitada direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 kohaldamisalasse kui tehingu võlakirjade ning teiste väärtpaberitega, sest on selge, et laenudokumendid olid vabalt kaubeldavad.

78. Tõepoolest hõlmab käesolev kohtuasi vabalt kaubeldavaid laenudokumente, ent see ei ole see kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punktide 3 ja 5 kohaldamisala määramisel esmatähtis, sest vabalt kaubeldavad instrumendid kuuluvad mõlema nimetatud sätte kohaldamisalasse. Oluline on see, et laenulepingud panga üksikklientidega, isegi kui need moodustuvad vabalt kaubeldavatest võlakirjadest, ei ole ette nähtud väärtpaberiturul kauplemiseks samamoodi nagu võla‑ jm väärtpaberid.

79. Minu arvates ei ole kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 5 käesolevas kohtuasjas kohaldatav. Selle direktiivi artikli 13 B osa punktis d loetletud maksuvabastused ei kujuta endast selgelt piiritletud süsteemset tervikut. Sellest hoolimata järeldub nimetatud sättest, et sealsed eri maksuvabastused on suunatud eri tehingurühmadele, mida harilikult osutavad finantsteenuste osutamisega tegelevad ettevõtjad.( )

80. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 5 sätestatud maksuvabastuse ese on äriühingu oma‑ või võõrkapitali hõlmavad väärtpaberitehingud, mis on tüüpilised esmastele või teisestele väärtpaberiturgudele ja ettevõtete rahastamisele. Neid tehinguid teostavad harilikult investeerimispangad, finantsteenuste osutajad ja investorid.

81. Teisest küljest puudutab kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 sätestatud maksuvabastus tehinguid, mida harilikult teostab jaepangandusega tegelev rahaasutus, kuid mis ei ole selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 1 ega 2 kohaselt käibemaksust vabastatud. See maksuvabastus kehtib eri tehingute suhtes, mis on seotud arvete, võlgade ja maksetega ning nendega seotud vabalt kaubeldavate instrumentidega.

82. Sellepärast tuleks käesolevat olukorda käsitleda mitte kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5, vaid sama punkti alapunkti 3 alusel.

d) Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 3

83. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktiga 3 on vabastatud käibemaksust võlgadega seotud tehingud, kuid sellest maksuvabastusest on välja jäetud „võlgade sissenõudmine”. Seega on küsimus selles, kas käesolev juhtum jääb nimetatud sättes sisalduva mõiste „võlgade sissenõudmine” tähendussisusse.

84. Õiguses on ammugi välja kujunenud, et maksuvabastusi tuleb tõlgendada rangelt, maksuvabastuste erandeid aga laialt.( )

85. Mõistet „võlgade sissenõudmine” ei ole kuuendas käibemaksudirektiivis määratletud, kuid see on leidnud käsitlust seni kahes kohtuotsuses.( ) Selle kohtupraktika kohaselt viitab „võlgade sissenõudmine” finantstehingutele, mille eesmärk on saavutada rahalise kohustuse täitmine.( ) See termin tähendab nii tähtajaks maksmata võlgu kui ka muid võlgu.( ) Sellest tulenevalt ei mõjuta see, kui võlad on jäänud tähtajaks maksmata, võimalust kvalifitseerida tehing „võlgade sissenõudmiseks”.( )

86. Käesoleva ettepaneku punktides 39−46 kirjeldatud põhjustel olen seisukohal, et käesolev olukord on hõlmatud kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 mainitud mõistega „võlgade sissenõudmine” ning GFKL osutab pangale võlgade sissenõudmise teenust.

2. Ühtne teenus?

87. Lõpuks on teisest eelotsuse küsimusest tulenevalt vaja kindlaks teha, kas kõnealust teenuste osutamist võib pidada üheksainsaks teenuseks või osutatakse kahte teenust: ühte, millega vabastatakse pank võlgade sissenõudmisest (ja mille olen eespool liigitanud võlgade sissenõudmise teenuseks), ning teist, mis kvalifitseerub kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 1 kohaselt krediidi andmiseks.

88. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tehing hõlmab mitut aspekti ja toimingut, tuleb võtta arvesse kõiki selle tehingu asjaolusid, et teha kindlaks, kas tegemist oli kahe või enama tarnega või üksnes ühe tarnega.( )

89. Samuti on Euroopa Kohus otsustanud esiteks seda, et kuuenda käibemaksudirektiivi artiklist 2 tulenevalt tuleb iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja eristatavaks, ning teiseks seda, et vältimaks käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist, ei tohi majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks lahutada.

90. Ühtse teenusega on tegemist siis, kui kaks või enam maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe jagamatu majandustehingu, mille osadeks jaotamine oleks kunstlik.( ) Ühtse teenusega on tegu ka siis, kui ühte või mitut teenust tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenust tuleb pidada kõrvalteenusteks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust. Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eriti siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid on osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend.( )

91. Käesoleval juhul on tehingu majanduslik eesmärk vabastada pank võlgade sissenõudmisest. Muidugi on tõsi, et GFKL teeb kõnealuste võlanõuete omandamiseks makse, ent see makse tehakse võlgnevuse eest, mille GFKL saab. Seega ei saa öelda, et GFKL osutab kahte eraldiseisvat teenust, vaid hoopis seda, et need teenused on omavahel lahutamatult seotud.

92. Nendel põhjustel tuleb järeldada, et käesolev olukord kujutab endast „võlgade sissenõudmist” kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses ega ole seega käibemaksust vabastatud.

VII. Milline on käesoleval juhul tasu väärtus?

93. Kolmanda küsimusega soovib eelotsust taotlev kohus teada sisuliselt seda, mida tuleks käesoleval juhul pidada tasu väärtuseks, millest lähtudes arvutada maksustatav summa: kas need sissenõudmiskulud, mida pooled oletavad, või tegelikud sissenõudmiskulud?

94. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a on maksustatav summa määratletud kui „kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused”.

95. Kujunenud kohtupraktika kohaselt peab tasu olema subjektiivne väärtus, mitte objektiivsete kriteeriumide kohaldamisel saadud hinnanguline väärtus.( ) Seega on teenuste osutamise hindamise aluseks tegelikult saadud tasu summa, mitte nimiväärtus.

96. See on põhjus, miks käesoleval juhul ei saa tasu arvutamisel lähtuda nn majandusliku nimiväärtuse ja makstud hinna vahest. Nagu eelotsust taotlev kohus on märkinud, on väga tõenäoline, et pooled leppisid majanduslikus nimiväärtuses kokku pelgalt käibemaksuga seotud eesmärkidel. Seetõttu kajastab majanduslik nimiväärtus tõenäoliselt kas GFKL‑i eeldatavat kasumit sellest tehingust või summat, mille alusel nad on valmis käibemaksu tasuma. Olen arvamusel, et kui maksubaas tuleneb kasumist, peab see kasum põhinema tegelikkusel, mitte esialgsetel prognoosidel: muidu võiksid maksukohustuslased olla kohustatud tasuma käibemaksu tasu eest, mida nad kunagi ei saa.

97. Samuti ei saa tasu summa aluseks olla portfellis sisalduva võla nimiväärtuse ja GFKL‑i makstud hinna vahe, sest see lihtsalt vastab summale, mille võrra võlanõude väärtust on vähendatud.

98. Minu arvates tuleb käesoleval juhul lähtuda tasu arvutamisel sellest, mida GFKL pangalt tegelikult saab. Selleks on portfelli kuuluvatelt võlgnikelt lõpuks saadava summa ja portfelli ostuhinna vahe.

99. See järeldus põhineb kahel kohtuotsusel, milles Euroopa Kohus pidi lahendama samalaadseid probleeme seoses tasu summa arvutamisega.

100. Kohtuasjas First National Bank of Chicago märkis Euroopa Kohus, et välisvaluutatehingutes, kus teatavate konkreetsete toimingute suhtes ei arvutata teenustasu ega vahendustasu, moodustab maksustatava summa teenuste osutaja tehingute puhastulem vastava perioodi vältel.( ) Veel enam, Euroopa Kohus lükkas tagasi mõtte, et maksubaasiks võiks võtta pakutud hinna ja pakkumishinna vahe.( )

101. Käesolevas kohtuasjas on analoogia alusel abi ka otsusest kohtuasjas Argos. Nimetatud kohtuasi puudutas vautšerite müüki kaupluse poolt, kes mõnikord müüs neid nimiväärtuse eest, mõnikord aga allahindlusega. Euroopa Kohtult küsiti, milline peaks olema tasu summa olukorras, kus kõnealune vautšer oli ostetud allahindlusega: kas nimiväärtus või see summa, mille eest vautšer osteti. Euroopa Kohus otsustas, et asjakohane on mitte nimiväärtus, vaid see summa, mille kauplus tegelikult sai.( )

102. Tõepoolest põhjustab see järeldus viivitusi selle teadasaamisel, milline on maksustatav summa, ja tasutava summa sissenõudmisel. Euroopa Kohus aga on juba varem otsustanud, et tasu võib kujuneda ka teatava aja jooksul.( )

103. Seda arvestades leian, et käesolevas kohtuasjas peaks tasu aluseks olema GFKL‑i poolt tegelikult sisse nõutud võlasumma ja pangalt võlanõude omandamisel makstud hinna vahe.

VIII. Ettepanek

104. Eespool märgitust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuseküsimustele järgmiselt.

1. Halbade võlanõuete portfelli ostmine kujutab endast teenuse osutamist ja nende nõuete ostja majandustegevust nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 2 lõike 1 ja artikli 4 tähenduses.

Kuna käesolevas asjas ei ole osutatud teenuse ja saadud tasu vahel otsest seost, ei kuulu selline teenus siiski kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse.

105. Teisele ega kolmandale küsimusele ei ole vaja vastata. Teise võimalusena teen siiski ettepaneku vastata järgmiselt.

2. Kõnealune olukord kujutab endast „võlgade sissenõudmist” kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses ega ole seega käibemaksust vabastatud.

3. Käesoleval juhul peaks tasu aluseks olema GFKL‑i poolt tegelikult sisse nõutud võlasumma ja pangalt võlanõude omandamisel makstud hinna vahe.