KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MICHAL BOBEK

esitatud 3. märtsil 2020 ( 1 )

Kohtuasi C‑791/18

Stichting Schoonzicht

Menetluses osalesid:

Staatssecretaris van Financiën

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus))

(Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Mahaarvamise korrigeerimine – Kapitalikaubad – Kavandatava kasutusala ja tegeliku esmase kasutusala vahe –Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 185 ja 187 – Kohaldatavus)

I. Sissejuhatus

1. Käesolev kohtuasi puudutab viisi, kuidas peab käibemaksu esialgset mahaarvamist korrigeerima ettevõtja, kes muutis oma kavatsusi korterelamu kasutuse osas. Käesolevas asjas arvati käibemaks maha ajal, mil korterelamut alles ehitati. Sel ajal kavatses ettevõtja seda kasutada maksustatavatel eesmärkidel. Osa korteritest anti seejärel siiski üürile, mistõttu korterite esmakordne kasutamine oli maksust vabastatud.

2. Neil asjaoludel nõudis Madalmaade maksuhaldur, et ettevõtja tagastaks kogu esialgse mahaarvatud osa – mis vastab korteritele, mis hiljem üürile anti – ühekorraga. Nimelt tuleneb riigisisestest õigusnormidest, et kui ajal, mil ettevõtja hakkab kaupa esimest korda kasutama, ilmneb, et ta on käibemaksu maha arvanud suuremas ulatuses, kui tal oli selleks kauba kasutuse alusel õigus, tuleb algul maha arvatud liigne käibemaks korrigeerida ühekorraga.

3. Õiguslik küsimus on selles, kas need õigusnormid on kooskõlas nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), ( 2 ) artikliga 187, mille kohaselt kapitalikaubalt tehtavate mahaarvamiste korrigeerimine toimub proportsionaalsetes osades, mis on jaotatud mitme aasta peale.

II. Õiguslik raamistik

A. Euroopa Liidu õigus: käibemaksudirektiiv

4. Käibemaksudirektiivi artikkel 184 jj käsitlevad mahaarvamise korrigeerimist.

5. Artikkel 184 sätestab, et „[e]sialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“

6. Nimetatud direktiivi artikli 185 kohaselt: „1. Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral. 2. Erandina lõikest 1 ei tehta korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on osaliselt või täielikult tasumata, vara nõuetekohaselt tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse korral ega ka artiklis 16 nimetatud väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise korral. Liikmesriigid võivad siiski nõuda korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on täielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.“

7. Käibemaksudirektiivi artikkel 186 sätestab, et „[l]iikmesriigid kehtestavad artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad.“

8. Käibemaksudirektiivi artikkel 187 on sõnastatud järgmiselt: „1. Kapitalikaupade puhul jagatakse korrigeerimine viie aasta peale, kaasa arvatud aasta, mil kaubad soetati või toodeti. Liikmesriigid võivad korrigeerimise aluseks võtta perioodi, mis hõlmab kaupade esmasele kasutuselevõtule järgnevad viis täisaastat. Kapitalikaubana soetatud kinnisasja puhul võib korrigeerimisperioodi pikendada kahekümne aastani. 2. Iga-aastane korrigeerimine hõlmab üksnes üht viiendikku kaupadele kehtestatud maksust või pikema korrigeerimisperioodi korral sellele vastavat osa kapitalikaupadele kehtestatud käibemaksust. Esimeses lõigus osutatud korrigeerimine tehakse, võttes aluseks järgmiste aastate muutused mahaarvamisõiguses võrreldes õigusega sellel aastal, mil kaubad omandati või toodeti või mil seda kasutati esimest korda.“

9. Käibemaksudirektiivi artikkel 189 sätestab: „Artiklite 187 ja 188 kohaldamiseks võivad liikmesriigid võtta järgmisi meetmeid: […] b) kindlaks määrata korrigeerimisel arvessevõetava maksusumma; […]“.

B. Madalmaade õigus

10. Mahaarvamise korrigeerimist puudutavad sätted sisalduvad 28. juuni 1968. aasta seaduse senise käibelt võetava maksu asendamise kohta lisandunud väärtusest lähtuval maksusüsteemil põhineva käibemaksuga (Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, edaspidi „OB“) artikli 15 lõikes 4 ja 1968. aasta käibemaksuseaduse rakendusmääruse (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, edaspidi „rakendusmäärus“) artiklites 12 ja 13.

11. OB artikli 15 lõikes 4 on sätestatud: „Maksu mahaarvamine toimub vastavalt kaupade ja teenuste otstarbele ajal, mil ettevõtjale esitatud arvele on märgitud maksusumma või kui see muutub sissenõutavaks. Kui ajal, mil ettevõtja hakkab kasutama kaupu või teenuseid, ilmneb, et ettevõtja arvas kaupade ja teenustega seotud maksust maha suurema või väiksema osa kui see, millele kaupade või teenuste kasutamine õiguse annab, siis on liigne maksu mahaarvatud osa sissenõutav sellel ajahetkel. Sissenõutavaks muutunud maks tasutakse vastavalt artiklile 14. Maksu mahaarvatav osa, mida ei ole maha arvatud, tagastatakse ettevõtjale tema taotluse alusel.“

12. Rakendusmääruse artikli 12 lõiked 2 ja 3 on sõnastatud järgmiselt: „2. [OB] [a]rtikli 15 lõikes 4 nimetatud korrigeerimine tehakse selle maksustamisperioodi andmete alusel, mil ettevõtja hakkas kaupa või teenust kasutama. 3. Viimase arvestusperioodi maksudeklaratsioonis korrigeeritakse mahaarvamist kogu maksustamisaasta suhtes kohaldatavate andmete alusel.“

13. Rakendusmääruse artikkel 13 on käesolevas asjas tähtsust omavas osas sõnastatud järgmiselt: „1. Erandina artiklist 11 võetakse mahaarvamisel eraldi arvesse: a) kinnisvara ja sellega seotud õigusi; b) vallasvara, mille ettevõtja kannab füüsilise isiku tulumaksu või ettevõtte tulumaksu arvestuses maha või mille ta võiks maha kanda, kui ta oleks kohustatud seda maksu tasuma. 2. Mis puudutab kinnisvara ja sellega seotud õigusi, siis mahaarvamist korrigeeritakse iga üheksa maksustamisaasta jooksul, mis järgneb aastale, mil ettevõtja hakkas asjaomast kinnisasja kasutama. Iga kord korrigeeritakse ühte kümnendikku tasutud sisendkäibemaksust, võttes arvesse selle maksustamisaasta viimase maksustamisperioodi deklaratsioonis esitatud andmeid.“

III. Asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused

14. Stichting Schoonzicht, mille alaline asukoht on Amsterdamis, ehitas talle kuuluvale maatükile korterelamu. Korterelamu koosnes seitsmest eluasemeks mõeldud korterist. Ehitamine algas 2013. aastal ja elamu anti üle juulis 2014.

15. Algul kavatseti kortereid kasutada maksustatavateks tehinguteks. Stichting Schoonzicht arvas seega selle üleandmisega seotud käibemaksu täies ulatuses maha.

16. Seejärel andis Stichting Schoonzicht alates 1. augustist 2014 üürile neli korterit. Eelotsusetaotlusest nähtub, et tegemist oli korterelamu (osa) esmakasutusega ja vastupidi esialgsele kavatsusele oli see käibemaksust vabastatud. Ülejäänud kolm korterit jäid 2014. aastal kasutuseta seisma.

17. Seetõttu korrigeeriti Madalmaade õigusaktide alusel esialgse mahaarvamise vastavat osa OB artikli 15 lõike 4 kohaselt. See tähendas, et Stichting Schoonzicht võlgnes osa käibemaksust summas 79587 eurot, mis vastab neljale väljaüüritud korterile. Eelotsusetaotlusest nähtub, et korrigeerimine tehti 2014. aasta kolmanda kvartali (1. juulist kuni 30. septembrini 2014) osas, mille jooksul korterelamut esimest korda kasutati.

18. Stichting Schoonzicht tasus käibemaksu ja esitas sissenõude peale vaide. Ta leiab, et kapitalikaupade suhtes OB artikli 15 lõikes 4 ette nähtud kogu esialgse mahaarvamise korrigeerimine kapitalikauba esmasel kasutuselevõtul on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 187.

19. Maksuhaldur (Inspecteur van de Belastingdienst) jättis vaide rahuldamata. Stichting Schoonzicht esitas kaebuse Rechtbank Noord-Hollandile (Põhja-Hollandi provintsi esimese astme kohus, Madalmaad, edaspidi „Rechtbank“). Kõnealune kohus tunnistas kaebuse põhjendamatuks, misjärel Stichting Schoonzicht esitas apellatsioonkaebuse Gerechtshof Amsterdamile (Amsterdami apellatsioonikohus, Madalmaad, edaspidi „Gerechtshof“). See kohus leidis samuti, et OB artikli 15 lõikes 4 sätestatud kord on käibemaksudirektiiviga kooskõlas, ja tunnistas (apellatsioon)kaebuse põhjendamatuks. Gerechtshof Amsterdami (Amsterdami apellatsioonikohus) sõnul kasutas Madalmaade seadusandja käibemaksudirektiivi artikli 189 punktis b liikmesriikidele antud võimalust täpsustada kapitalikaupade puhul korrigeerimisel arvesse võetavat käibemaksusummat. Selle kohtu sõnul tuleb OB artikli 15 lõikes 4 ette nähtud ühekorraga tehtavat korrigeerimist pidada „korrigeerimiseelseks korrektuuriks“, mida käibemaksudirektiiv ei reguleeri (ja mis ei ole seega välistatud). Selline parandamine ei ole käibemaksudirektiiviga vastuolus, kuna see ei riku neutraalse maksustamise ega proportsionaalsuse põhimõtet.

20. Stichting Schoonzicht esitas selle otsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus, edaspidi „Hoge Raad“).

21. Põhikohtuasjas kordab Stichting Schoonzicht argumenti, mille kohaselt kapitalikaupade kasutuselevõtmisel esialgu tehtud mahaarvamise ühekorraga korrigeerimine on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 187. Tema arvates tuleb käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud korrigeerimise korda käsitleda eraldiseisvalt sellest, mis on ette nähtud kõnealuse direktiivi artiklites 184 ja 185. Käibemaksudirektiivi artikkel 187 näeb kapitalikaupadele ette erikorra, mis asendab artiklites 184 ja 185 sätestatud üldkorda. Kapitalikaupade esialgse mahaarvamise korrigeerimine, mis on ette nähtud artiklis 187, tuleb jaotada mitme aasta peale ja korrigeerimisaasta lõpus võib korrigeerida üksnes proportsionaalset osa esialgsest mahaarvamisest. Kõnealuse nelja korteri kohta võib käibemaksudirektiivi artikli 187 alusel korrigeerimise teha kõige varem 2014. aasta viimase kvartali deklaratsiooni esitamise hetkel, sõltumata sellest, kas need korterid võeti esimest korda kasutusele sama aasta jooksul. Selline korrigeerimine peab seega puudutama ainult ühte kümnendikku 2013. aastal saadud mahaarvamisest.

22. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas Madalmaade õiguses ette nähtud esialgse mahaarvamise „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 187.

23. Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas [käibemaksudirektiivi] artiklitega 184–187 on vastuolus riigisisene mahaarvamise korrigeerimist kapitalikaupade puhul reguleeriv kord, mis näeb ette mitme aasta peale jagatud korrigeerimise, mille puhul korrigeeritakse esmase kasutuselevõtu aastal – mis on ühtlasi korrigeerimise esimene aasta – kapitalikaubaga seoses esialgu maha arvatud käibemaksu kogusummat ühekorraga, kui kapitalikauba esmasel kasutuselevõtul selgub, et esialgu maha arvatud summa erineb summast, mida oli maksukohustuslasel lubatud maha arvata kapitalikauba tegeliku kasutamise alusel? Juhul kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt: 2. Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 189 punkti b või punkti c tuleb tõlgendada nii, et korrigeerimisperioodi esimesel aastal tehtud esialgse mahaarvamise korrigeerimine ühekorraga, millele viidati esimeses küsimuses, on meede, mida võivad Madalmaad võtta [käibemaksudirektiivi] artikli 187 kohaldamise eesmärgil?“

24. Stichting Schoonzicht, Madalmaade ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad.

IV. Analüüs

25. Leian, et kõnealune riigisisene kord on käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Sellele järeldusele jõudmiseks esitan kõigepealt mõned sissejuhatavad selgitused käibemaksudirektiivi kohaldatavate (või potentsiaalselt kohaldatavate) sätete kohta (A). Seejärel järeldan, et esialgse mahaarvamise „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue ei kuulu mitte käibemaksudirektiivi artikli 187, vaid artiklite 184–186 kohaldamisalasse, millega see on kooskõlas (B).

A. Käibemaksudirektiivi kohaldatavad (ja potentsiaalselt kohaldatavad) sätted

26. Vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 167 tekib „[m]ahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“ Selles kontekstis on Euroopa Kohus korduvalt leidnud, et mahaarvamisõigus „on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või üldjuhul piirata.“ ( 3 ) Samuti leidis Euroopa Kohus, et „[m]ahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja täielikult vabastada kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast, tingimusel, et nimetatud tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad.“ ( 4 )

27. Käibemaksudirektiivi artikkel 184 ja järgmised artiklid sätestavad mahaarvamisõigusele kohaldatavad üksikasjalikumad eeskirjad, kehtestades korrigeerimismehhanismi. ( 5 ) See mehhanism tagab, et varem tehtud tehingud annavad jätkuvalt mahaarvamisõiguse ainult osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega. ( 6 ) Teisisõnu „on korrigeerimismehhanismi eesmärk tiheda ja otsese seose loomine sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ning asjaomaste kaupade ja teenuste hilisemateks maksustatavateks tehinguteks kasutamise vahel.“ ( 7 )

28. Käibemaksudirektiiviga ette nähtud mahaarvamise kord sisaldab üldnorme (artiklid 184–186) ja erinorme, mida kohaldatakse kapitalikaupade suhtes (artiklid 187–192).

29. Esiteks, mis puudutab üldnorme ja käibemaksudirektiivi artikli 184 täpset sõnastust, siis sätestab see, et „[e]sialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“ Artikli 185 lõige 1 sätestab lisaks, et „[m]ahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.“ ( 8 )

30. Artikli 186 kohaselt täpsustavad liikmesriigid artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad. ( 9 )

31. Teiseks sätestatakse käibemaksudirektiivi artiklis 187 ja järgmistes artiklites erinormid mahaarvamise korrigeerimise kohta kapitalikaupade puhul. ( 10 ) Nende erinormidega määratakse kindlaks tehtava korrigeerimise viisi mõned aspektid.

32. Siin asjakohases osas tuleb mainida kolme aspekti.

33. Esiteks jagatakse korrigeerimine viie aasta peale, mida võib kapitalikaubana soetatud kinnisasjade puhul pikendada kuni 20 aastani. Eelotsusetaotlusest nähtub, et Madalmaad otsustasid kapitalikaubana omandatud kinnisvara suhtes kohaldada 10-aastast korrigeerimisperioodi. See ajavahemik võib seega olla põhikohtuasjas kõne all oleva korterelamu puhul asjakohane.

34. Teiseks, käibemaksudirektiivi artikli 187 lõike 1 kohaselt hõlmab korrigeerimisperiood aastat, mil asjaomane kaup soetati või toodeti, kuid liikmesriigid võivad korrigeerimise aluseks võtta perioodi alates kaupade esmasest kasutuselevõtust. Eelotsusetaotlusest nähtub, et Madalmaad valisid viimati nimetatud võimaluse.

35. Kolmandaks, artikli 187 lõike 2 kohaselt „[h]õlmab [i]ga-aastane korrigeerimine üksnes üht viiendikku kaupadele kehtestatud maksust või pikema korrigeerimisperioodi korral sellele vastavat osa kapitalikaupadele kehtestatud käibemaksust.“ Vastav osa on Madalmaade süsteemi kohaselt üks kümnendik.

B. „Ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõude kvalifitseerimine

36. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi sätetega, mis käsitlevad mahaarvamise korrigeerimist, on vastuolus „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue.

37. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb analüüsida, kas „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue kuulub käibemaksudirektiivi üldise korrigeerimiskorra (artikkel 184 jj) või erikorra (artikkel 187 jj) kohaldamisalasse või mitte kummagi kohaldamisalasse.

38. Stichting Schoonzicht väidab, et käibemaksudirektiivi artiklites 184–186 ette nähtud üldist korda ei peaks kõnealustele asjaoludele kohaldama, kuna korrigeerimine puudutab kinnisasju ja kuulub selle direktiivi artikli 187 kohaldamisalasse, mis tähendab, et korrigeerimine tuleks jagada 10 aasta peale. Kuna OB artikli 15 lõige 4 näeb ette esialgse mahaarvamise vastava osa ühekorraga tagasimaksmise, on see käibemaksudirektiivi artikliga 187 vastuolus.

39. Madalmaade ja Rootsi valitsus ning komisjon teevad vastupidise järelduse. Nende arvates kuulub „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue põhimõtteliselt käibemaksudirektiiviga ette nähtud üldise korrigeerimiskorra alla ja on seega direktiiviga kooskõlas.

40. Nõustun selle seisukohaga.

41. On tõsi, et käibemaksudirektiivi artikkel 187 sätestab, et „korrigeerimine [jagatakse] viie [või rohkema] aasta peale, kaasa arvatud aasta, mil kaubad soetati või toodeti [või kasutusele võeti].“ ( 11 ) Samuti on tõsi – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et liikmesriikidel on kohustus kehtestada kapitalikaupadele korrigeerimissüsteem. ( 12 )

42. Need asjaolud ei vasta aga küsimusele, kuidas tuleks parandada erinevust ühelt poolt kavandatud otstarbe ja teiselt poolt tegeliku esmakasutuse vahel.

43. Vaatamata sellele, et käibemaksudirektiivi artiklites 167 ja 168 sätestatud õigust arvata maha käibemaks, mis kuulub tasumisele kaupade või teenuste eest, mille on tarninud või osutanud mõni teine maksukohustuslane, saab kasutada kohe ja täielikult – isegi juhul, kui asjaomast kaupa ei kasutada kohe ettevõtte majandustegevuse tarbeks ( 13 ) –, siis mahaarvamisõigus on olemas ainult juhul, kui neid kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatavateks tehinguteks. ( 14 ) Kohtujurist Kokott on selle kohta leidnud, et „[s]isendkäibemaks arvatakse vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 167 koostoimes artikliga 63 üldjuhul maha juba kauba soetamise hetkel, tuginedes selle kauba kavandatud kasutusele. […] Üldjuhul on tingimuseks, et maksukohustuslane kasutab soetatud kaupa maksustatavate tehingute tarbeks. Kohtupraktika kohaselt on korrigeerimist reguleerivate sätete eesmärk suurendada mahaarvamiste täpsust, kuivõrd pärast kauba soetamist jälgitakse, millises ulatuses kasutab maksukohustuslane seda kaupa ka tegelikult otstarbeks, mis annab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.“ ( 15 )

44. Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et mahaarvamisõigus tekkis siis, kui sisendkäibemaks muutus vastavalt Stichting Schoonzichti (2013. aastal) deklareeritud kavatsusele sissenõutavaks. Minu arvates kahanes mahaarvamisõiguse ulatus siiski nende nelja väljaüüritud korteri puhul nullini, tulenevalt kasutusmuudatusest, mis muutis Stichting Schoonzichti kavatsetud maksustatava tehingu tehinguks, mida enne vara esmakasutust tegelikult ei maksustata.

45. Nagu eespool märgitud, seisneb käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud kapitalikaupade korrigeerimise korra eripära võimaluses jagada mahaarvamise korrigeerimine mitme aasta peale.

46. See kord põhineb eeldusel, et „[kasutuse] muudatuse tõenäosus on eriti oluline kapitalikaupade puhul, mida kasutatakse sageli mitme aasta kestel ja mille käigus võib nende kasutusotstarve muutuda“. ( 16 )

47. Rootsi valitsus ja komisjon väidavad, et see eeldus puudutab põhimõtteliselt kasutusmuudatusi, mis ilmnevad perioodil, mil kapitalikaupa kasutatakse. Siiski on sootuks erinev laiendada seda loogikat kasutamise eelsele perioodile või täpsemalt ajavahemikule, mis algab kavandatud kasutuse deklareerimisega ja lõpeb esimese maksustamisperioodiga, mis tähistab tegeliku kasutamise algust.

48. Rakendusmääruse artikli 12 lõike 2 kohaselt puudutab korrigeerimise kohustus tõepoolest esimest maksustamisperioodi, mille jooksul vara hakati algul kasutama, ning selles kontekstis tuleb tunnistada, et kasutamise algus on osa kasutusest. Seega võib öelda, et esmakasutuse aeg kuulub käibemaksudirektiivi artikli 187 kohaldamisalasse. Siiski tundub mõistlik ja üpriski loogiline asetada kontroll, kas varem deklareeritud kavatsetud otstarve vastab tegelikule kasutamisele, hetkele, mil tegelik kasutamine esimest korda aset leiab, sest (juhul kui ettevõtja ei ole seda varem ise parandanud, kui see on võimalik) kontrollimine varasemas etapis oleks küllaltki keeruline, kui see üldse võimalik oleks.

49. Seda järeldust kinnitab vajadus tagada neutraalse maksustamise põhimõtte mõlema aspekti järgimine nii, nagu neid üldiselt mõistetakse.

50. Esiteks, vastavalt selle põhimõtte ühele tahule tuleks ettevõtja vabastada käibemaksukoormast, „tingimusel et ettevõtlustegevus ise on (põhimõtteliselt) käibemaksuga maksustatud.“ ( 17 ) Minu arvates juhul, kui selgub, et ettevõtja hakkab vastupidi varem deklareeritud kavatsusele vara mittemaksustatava tehingu tarbeks kasutama, siis tähendab see, et alatest ajast, mil vara kasutusele võeti, lakkas enne olemas olnud põhjendus ettevõtja käibemaksukoormast vabastamiseks lihtsalt olemast.

51. Ülaltoodut käesolevas asjas kohaldades ilmneb, et mahaarvamisõigus tekkis siis, kui Stichting Schoonzichtil tekkis sisendkäibemaksu tasumise kohustus ja kaupade kavatsetud kasutus deklareeriti maksustatavaks. Kui see kavatsus muutus – mille tõttu tehingust sai maksuvaba tehing – ei olnud siiski enam ühtki põhjust, miks see ettevõtja oleks pidanud olema mahaarvatud maksust vabastatud. Mahaarvamise põhjus langes ära tegeliku kasutamise alguses (või isegi enne seda ( 18 )).

52. Neutraalse maksustamise põhimõtte teise aspekti kohaselt „keelab see [samuti] samalaadseid tehinguid tegevate ettevõtjate erineva kohtlemise käibemaksuga maksustamisel.“ ( 19 ) See neutraalse maksustamise põhimõtte tahk „välistab sarnaste ja seetõttu omavahel konkureerivate kaupade […] erineva kohtlemise käibemaksuga maksustamisel.“ ( 20 )

53. Mis puudutab käesolevat kohtuasja, siis olen arvamusel, et kui Stichting Schoonzichti seisukohaga nõustutaks, läheks sellest tulenev olukord vastuollu neutraalse maksustamise põhimõtte eespool nimetatud teise aspektiga.

54. Nagu märgivad eelotsusetaotluse esitanud kohus ning Madalmaade ja Rootsi valitsus ja ka komisjon, annaks selline lahendus põhjendamatu rahalise eelise ettevõtjale, kes deklareerib, et antud kapitalikaupu kasutatakse maksustataval eesmärgil, mistõttu esialgsele mahaarvamisele vastavad rahalised vahendid jäävad tema käsutusse, vaatamata sellele, et ei esimene tegelik kasutus ega hilisem kasutus korrigeerimisperioodil ei anna talle sellist mahaarvamisõigust. Teisisõnu tähendaks analüüsi määramine deklareeritud kavatsuse ajahetkele tegelikust esmakasutusest sõltumata, et liikmesriik sisuliselt rahastaks sellist ettevõtjat, kes peaks rahalised vahendid tagastama vaid proportsionaalsetes osades kehtiva korrigeerimisperioodi jooksul mitme aasta vältel. ( 21 )

55. Seevastu ettevõtja, kes kasutab täpselt samamoodi maksuvabalt sarnaseid kapitalikaupu, ei saaks sellist rahalist eelist, kui ta hoiduks ab initio mahaarvamisest, mis põhineb tema ab initio kavatsusel kasutada kapitalikaupa mittemaksustataval eesmärgil.

56. Kapitalikaupade tegelik esmakasutus on nende kahe hüpoteetilise ettevõtja puhul sama, kuid neile kohaldataks käibemaksu väga erinevat mahaarvamist, mille aluseks on üksnes erinevus nende deklareeritud (ja tõenäoliselt heausksete) kavatsuste vahel seoses asjaomaste kaupade kasutusega. Ülejäänud osas on nad samasuguses olukorras.

57. Olen seisukohal, et ka käibemaksu mahaarvamise kord peaks mõlemal juhul olema sama.

58. OB artikli 15 lõikest 4 tuleneb, et Madalmaade õigusnormide eesmärk on kõrvaldada eespool kirjeldatud soovimatu tulemus, kehtestades nõude, et mahaarvamisõiguse ulatus viidaks vastavusse olukorraga, mis esineb tegeliku esmakasutuse ajal (mille järel käivitati korrigeerimise kord kapitalikaupade jaoks). Sel viisil aitavad need õigusnormid minu arvates kaasa neutraalse maksustamise säilitamisele kahes eespool selgitatud tähenduses. See näib olevat veelgi enam nii, kuna õigusaktid toimivad mõlemasuunaliselt – mitte ainult ettevõtja, kelle kavatsetud kasutus muutub maksustatavast mittemaksustatavaks, „kahjuks“, vaid ka ettevõtja kasuks, kelle kavatsetud kasutus muutub mittemaksustatavast maksustatavaks.

59. Neil põhjustel olen arvamusel, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord ei kuulu käibemaksudirektiivi artikli 187 ja järgmiste artiklite kohaldamisalasse (ega ole seega nendega vastuolus).

60. See järeldus ei ole vastuolus Euroopa Kohtu määrusega kohtuasjas Gmina Międzyzdroje, milles Euroopa Kohus leidis, et käibemaksudirektiivi artikkel 187 on kohaldatav „niisugus[ele] mahaarvamise korrigeerimis[ele] […], kus kaupa, mille kasutamisest mahaarvamisõigust ei teki, kasutatakse seejärel nii, et sellest tekib mahaarvamisõigus.“ ( 22 ) Euroopa Kohus lisas, et käibemaksudirektiivi artikliga 187 „[on] vastuolus kord, mis lubab teha mahaarvamiste korrigeerimist vähem kui viie aasta jooksul, ning seetõttu ka kord – sarnaselt ühekorraga korrigeerimist ette nägeva korraga –, mis lubab korrigeerimist teha ainult ühe maksustamisaasta jooksul.“ ( 23 )

61. Selle kohtuasja faktilised asjaolud, nagu neid on kohtumääruses üksikasjalikult kirjeldatud, ( 24 ) tõendavad, et need avaldused tehti olukorras, milles asjaomased kaubad olid juba kasutusele võetud. Kasutus (või selle kasutusega seotud kavatsus) muutus alles sel hetkel. See erineb aga oluliselt põhikohtuasjas kõne all olevast olukorrast. Seega leian, et käibemaksudirektiivi artikkel 187 ei ole käesoleval juhul kohaldatav.

62. Seejärel tekib küsimus, kas kõnealune olukord kuulub asjaomase direktiivi artikli 184 ja järgmiste artiklite kohaldamisalasse.

63. Arvan, et kuulub.

64. Kohtuotsuses SEB bankas tõlgendas Euroopa Kohus käibemaksudirektiiviga sätestatud üldist korrigeerimise korda küllaltki laialt. Euroopa Kohus märkis, et artikli 184 sõnastus „ei välista a priori ühtegi käibemaksu alusetu mahaarvamise võimalust“. ( 25 ) Euroopa Kohus leidis, et see säte on kohaldatav „juhtumi puhul, kus sisendkäibemaks arvati küll maha, kuigi mahaarvamise õigust ei olnud“, sest sellisel juhul on „tegemist käibemaksudirektiivi artiklis 184 esimesena nimetatud olukorraga, nimelt on sellisel juhul esialgne mahaarvamine suurem, kui maksukohustuslasele lubatud.“ ( 26 )

65. Käesolev kohtuasi kujutab endast ilmselgelt „alusetut mahaarvamist“ Euroopa Kohtu kohtuotsuses SEB bankas väljendatud tähenduses. Viimases kohtuasjas oli küll tegemist olukorraga, kus oli tehtud mahaarvamine, kuigi mahaarvamisõigus puudus algusest peale. Käesoleval juhul oli mahaarvamisõigus esialgu olemas, kuid eespool esitatud põhjustel lõppes see hiljem nelja korteri suhtes. Samas, kui tunnistatakse, et käibemaksudirektiivi artiklid 184–186 reguleerivad olukordi, kus alusetult tehtud mahaarvamist tuleb parandada, nagu Euroopa Kohus tegi eespool viidatud kohtuotsuses SEB bankas, tuleb sama järeldust kohaldada ka olukordadele, kus olemasolev mahaarvamisõigus muutub enne asjaomase kauba esmakordset kasutamist olematuks.

66. Leian, et kohtuotsuses SEB bankas ja käesolevas asjas esinevad olukorrad on sama probleemi kaks variatsiooni: kuidas parandada mahaarvamist, mida ei oleks tohtinud algusest peale teha (SEB bankas), või milleks ei ole enam õigust (käesolev kohtuasi). Sel põhjusel olen arvamusel, et Euroopa Kohtu otsuse SEB bankas lahendust tuleb kohaldada käesolevas asjas, et järeldada, et kõnealune olukord kuulub käibemaksudirektiivi artiklite 184–186, mis reguleerivad mahaarvamise korrigeerimise üldist korda, kohaldamisalasse ja on nende sätetega kooskõlas.

67. Eespool esitatud põhjustel järeldan ka, et kõnealustes riigisisestes õigusnormides ette nähtud „ühekorraga tehtava korrigeerimise“ nõue ei kuulu käibemaksudirektiivi artikli 187 ja järgmiste artiklite kohaldamisalasse, vaid kuulub selle direktiivi artiklite 184–186 kohaldamisalasse ja on nendega kooskõlas.

C. Teine eelotsuse küsimus

68. Kuna ma olen arvamusel, et kõnealune riigisisene korrigeerimiskord ei ole käibemaksudirektiivi asjakohaste sätetega vastuolus, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu teisele küsimusele vaja vastata.

V. Kokkuvõte

69. Eespool öeldut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus) järgmiselt: Kapitalikaubale kehtestatud riigisisene korrigeerimiskord, mis näeb ette, et aastal, mil kaupa esimest korda kasutati, võib esialgse mahaarvamise kogusummat korrigeerida ühe korraga, kui kasutuselevõtul selgub, et esialgne mahaarvamine kaldub kõrvale mahaarvamisest, millele maksukohustuslasel on õigus kapitalikauba tegeliku kasutuse alusel, ei kuulu nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 187 ja järgmiste artiklite kohaldamisalasse, vaid nimetatud direktiivi artiklite 184–186 kohaldamisalasse. Selline riigisisene korrigeerimissüsteem ei ole nende sätetega vastuolus.

( 1 ) Algkeel: inglise.

( 2 ) ELT 2006, L 347, lk 1, muudetud redaktsioonis.

( 3 ) Vt näiteks 21. märtsi 2000. aasta kohtuotsus Gabalfrisa jt (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 30. septembri 2010. aasta kohtuotsus Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 4 ) 3. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Altic (C‑329/18, EU:C:2019:831, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt ka 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 5 ) 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 57). Vt ka 5. juuni 2014. aasta kohtumäärus Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 6 ) Vt nt 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 7 ) Ibid.

( 8 ) 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 47).

( 9 ) Nii on Euroopa Kohus täpsustanud, et kuigi „artiklites 184 ja 185 on ette nähtud kohustus korrigeerida käibemaksu lubamatut mahaarvamist, ei näe [need] siiski ette, millisel moel tuleb korrigeerimine teha,“ välja arvatud kapitalikaupade puhul. 11. aprilli 2018. aasta kohtuotsus SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, punkt 26).

( 10 ) Kapitalikaupade mõiste määratlevad liikmesriigid. Vt käibemaksudirektiivi artikli 189 punkt a. Käibemaksudirektiivi artiklis 190 on sätestatud, et „[a]rtiklite 187, 188, 189 ja 191 kohaldamiseks võivad liikmesriigid käsitada kapitalikaupadena teenuseid, millel on samad tunnused, mida tavaliselt omistatakse kapitalikaupadele.“

( 11 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 12 ) Vt selle kohta 5. juuni 2014. aasta kohtumäärus Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punktid 24 ja 27 ning seal viidatud kohtupraktika).

( 13 ) 22. märtsi 2012. aasta kohtuotsus Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punkt 45).

( 14 ) 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt siiski eriolukordi, mida on käsitletud näiteks 8. juuni 2000. aasta kohtuotsuses Schloßstraße (C‑396/98, EU:C:2000:303, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika); 8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punkt 41), või 28. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Imofloresmira - Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punkt 42). Viimases otsuses leidis Euroopa Kohus, et „niipea kui mahaarvamise õigus on tekkinud, jääb see maksukohustuslasele alles, isegi kui viimane ei saanud kaupu või teenuseid, mille kohta mahaarvamisõigus tekib, tema tahtest sõltumatute asjaolude tõttu maksustatavate tehingute raames kasutada.“

( 15 ) Kohtujuristi ettepanek kohtuasjas Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt ka kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, punktid 27 ja 28 ning seal viidatud kohtupraktika).

( 16 ) 30. märtsi 2006. aasta kohtuotsus Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punkt 25), mis puudutas kuuenda direktiivi analoogset sätet – artiklit 20.

( 17 ) Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 18 ) Eelotsusetaotlusest nähtub, et neli kõnealust korterit anti üürile alates augustist 2014. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda kontrollima, kuid mul on raske ette kujutada, et tehingu maksustatav või mittemaksustatav laad selgub alles üürileandmise (see tähendab tegeliku kasutamise) esimesel päeval, sest eeldan, et vajalikud lepingud (mis näitavad tehingu laadi) olid tõenäoliselt varem ette valmistatud.

( 19 ) Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 20 ) Vt nt 9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika); 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 21 ) Soovin väga selgelt rõhutada, et käesolevas asjas ei esine ühtegi tõendit ega isegi kahtlust ühegi rikkumise kohta. Siiski, üldiselt ja käesoleva kohtuasja asjaoludest laiemas kontekstis ei saa tähelepanuta jätta stiimulit kuritarvitusteks, mida võib anda võimalus tagastada alusetule mahaarvamisele vastav summa osadena pärast (fiktiivset) tahteavaldust.

( 22 ) 5. juuni 2014. aasta kohtumäärus (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punkt 23). Selles kohtuasjas oli tegemist õigusnormidega, mis nägid – nagu käesolevas asjas – kapitalikaubana omandatud kinnisvara puhul ette 10-aastase korrigeerimisperioodi, mis hakkas kulgema alates kauba esmakasutamise hetkest. Gmina Międzyzdroje tasus käibemaksu kaupadelt ja teenustelt, mida ta müüs ning osutas seoses talle kuuluva spordihalli laiendamisega. Tööde käigus kavatses ta muuta kõnealuse kinnisvara haldamise süsteemi ja anda see äriühingule rendile. Seejärel üritas ta tasutud käibemaksu ühekorraga maha arvata, kuna kõnealuse spordihalli kasutus muutus mittemaksustatavast maksustatavaks. Maksuhaldur ei lubanud seda teha, leides, et olukorda reguleerib käibemaksudirektiivi artikli 187 rakenduskord.

( 23 ) 5. juuni 2014. aasta kohtumäärus Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punkt 27).

( 24 ) Vt 5. juuni 2014. aasta kohtumääruse Gmina Międzyzdroje faktiliste asjaolude kirjeldus (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punktid 10 ja 12, eelkõige punkti 12 lõpp, „kuna kümnendikku sellest summast ei saa korrigeerida seetõttu, et spordihalli kasutati 2010. aastal tegevuseks, mille alusel ei teki mahaarvamisõigust“).

( 25 ) 11. aprilli 2018. aasta kohtuotsus (C‑532/16, EU:C:2018:228, punkt 33).

( 26 ) 11. aprilli 2018. aasta kohtuotsus SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, punkt 34).