KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 8. septembril 2011( )

Kohtuasi C‑371/10

National Grid Indus BV

versus

Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Gerechtshof Amsterdam (Madalmaad))

Asutamisvabadus – Äriühingud − Maksustamine asukoha üleviimisel teise liikmesriiki − Varjatud reservide avastamine ja maksustamine − Varjatud valuutakursitulu

I. Sissejuhatus

1. Kas asutamisvabadusega on kooskõlas selline varjatud reservide viivitamatu maksustamine äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisel teise liikmesriiki, mida ei kohaldata asukoha riigisisese muutmise juhtudel? Kas seoses sellega omab tähtsust asjaolu, et varjatud reservid koosnevad valuutakursitulust, mida ei ole pärast asukoha üleviimist enam võimalik tuvastada, kuna vastuvõttev liikmesriik on ühtlasi riik, mille vääringus on kirjendatud ettevõtte varade hulka kuuluv nõue?

2. Neid siseturu seisukohast täiesti asjakohaseid küsimusi, mis puudutavad riigist lahkuva ettevõtja maksustamise lubatavust vastavalt liidu õigusele,( ) käsitletakse Gerechtshof Amsterdami menetluses olevas kohtuvaidluses, mille pooled on Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing National Grid Indus BV (edaspidi „National Grid Indus”), keda käsitatakse endiselt Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna, kuigi ta viis oma juhtimise tegeliku keskuse üle Ühendkuningriiki, ning Madalmaade maksuhaldur. Vaidlus keskendub majanduslikult ettevõtte varade hulka kuuluvale Inglise naela vääringus kirjendatud laenunõudele kontserni kuuluva äriühingu vastu. Erinevalt endisest olukorrast Madalmaades ei ole varasem valuutakursitulu Hollandi kuldna ja euro suhtes Ühendkuningriigis enam tuvastatav. Madalmaade õiguse kohaselt maksustatakse valuutakursitulu ettevõtte tulumaksuga riigist lahkumisel.

3. Käesoleva kohtuasja raames palutakse Euroopa Kohtul täpsustada eelkõige tema kohtuotsuste Daily Mail( ) ja Cartesio( ) valguses, millises ulatuses kuulub piiriülene asukoha üleviimine üldse asutamisvabaduse kohaldamisalasse. Veel palutakse tal selgitada, kas äriühingute riigist lahkumisele on kohaldatav füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamist käsitlev kohtupraktika, iseäranis kohtuotsused de Lasteyrie du Saillant( ) ja N.( )

II. Õiguslik raamistik

4. Käesoleva kohtuasja liidu õiguse raamistiku moodustavad õigusnormid asutamisvabaduse kohta. Kuna põhikohtuasjas uuritakse 2000/2001. majandusaastat puudutava 2004. aasta maksuteate õiguspärasust, siis tuleb eelotsusetaotlusele vastamisel tugineda aluslepingute sätetele Amsterdami lepingu redaktsioonis,( ) kusjuures tuleb lähtuda EÜ artiklist 43, mitte ELTL artiklist 49. Veel on asjakohased Madalmaade ettevõtte tulumaksu seaduse, üksikisiku tulumaksu seaduse ja topeltmaksustamise vältimise lepingu sätted.

A. Siseriiklik õigus

5. 1969. aasta Wet op de vennootschapsbelasting’i (1969. aasta ettevõtte tulumaksu seadus; edaspidi „Wet VPB”) artikli 2 lõige 4 sätestab seoses Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingu asukohaga fiktsiooni, et asjaomase seaduse kohaldamisel käsitatakse äriühingut Madalmaades asuvana. Seega jääb äriühing, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle välismaale, endiselt piiranguteta Madalmaade maksuresidendiks.

6. Wet VPB artikli 8 kohaselt kohaldatakse ettevõtte tulumaksu kogumise suhtes 1964. aasta Wet op de inkomstenbelasting’i (füüsilise isiku tulumaksu seadus; edaspidi „Wet IB”) artiklit 16 asjakohaste muudatustega. Artikli 16 kohaselt arvestatakse ettevõttest saadud veel kirjendamata tulud selle kalendriaasta kasumi hulka, mil see, kelle kulul ettevõtte tegevust korraldatakse, lakkab Madalmaades maksukohustust omavast ettevõttest maksustatavat kasumit saamast (nn lõppbilansimaks). Seda hetke kohaldatakse fiktiivselt kuni varjatud reservide ja ettevõte firmaväärtuse realiseerimiseni.

B. Madalmaade ja Ühendkuningriigi vaheline topeltmaksustamise vältimise leping

7. Madalmaade põhiseaduse artiklite 93 ja 94 kohaselt on Madalmaade Kuningriigi ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi vahel sõlmitud tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (edaspidi „maksuleping”)( ) ülimuslik sellega vastuolus olevate siseriiklike õigusnormide suhtes.

8. Maksulepingu artikli 4 lõike 3 kohaselt käsitatakse National Grid Indus’iga sarnast äriühingut, kellel on kaks asukohta – registrijärgne asukoht Madalmaades ja juhtimise tegelik keskus Ühendkuningriigis –, sellisena, et ta asub vaid selles lepingu osalisriigis, kus on tema juhtimise tegelik keskus. Maksulepingu artikli 7 lõike 1 kohaselt kuulub äriühingu kasumi maksustamise ainupädevus sellele riigile, kui asjaomase äriühingu tegevus ei toimu lepingu teises osalisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Maksulepingu artikli 13 lõike 4 kohaselt hõlmab see maksustamispädevus ka (varjatud) kapitalikasumit.

9. Hoge Raad der Nederlandeni väljakujunenud kohtupraktika kohaselt lakkab National Grid Indus’iga sarnane äriühing, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle Ühendkuningriiki, maksulepingu kohaldamise tulemusena saamast oma Madalmaades asuvast ettevõttest maksustatavat kasumit, mistõttu riigist lahkumisel kohaldatakse sel hetkel olemasolevate varjatud reservide ja ettevõtte firmaväärtuse suhtes lõppbilansimaksu vastavalt Wet VPB artiklile 8 koostoimes Wet IB artikliga 16.

III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused

10. National Grid Indus asutati 10. juunil 1996 Madalmaade õiguse alusel piiratud vastutusega äriühinguna registrijärgse asukohaga Rotterdamis. Ta kuulub kontserni National Grid Transco Group, mille emaettevõtja asub Ühendkuningriigis ning millele kuuluvad muu hulgas elektri‑ ja gaasivõrgud Ühendkuningriigis ja Ameerika Ühendriikides. Asutamispäeval andis Ühendkuningriigi emaettevõtja osade üleandmise eest kontsernisisese kapitalilaenu summas 33 113 000 Inglise naela. National Grid Indus pidi selle summa omakorda üle andma Pakistani ühisettevõtjale elektriprojekti rakendamiseks Pakistanis. See projekt luhtus ning hiljem piirdus National Grid Indus’i tegevus teiste kontserni kuuluvate Inglismaal asuvate äriühingute rahastamisega.

11. National Grid Indus viis 15. detsembril 2000 oma juhtimise tegeliku keskuse ja kogu majandustegevuse üle Londonisse. Ta loobus oma Rotterdami äriruumidest, vahetas hollandi juhatuse kolme inglise tegevjuhi vastu välja, sulges Madalmaade pangakontod ja avas uue konto Inglise pangas. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel on National Grid Indus käsitatav Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna nii Madalmaade kui ka Inglise äriühinguõiguse kohaselt.( ) Inglise maksuasutused käsitavad asjaomast äriühingut alates 15. detsembrist 2000 Ühendkuningriigis asuvana, samas kui Madalmaade maksuõiguse tähenduses on tegu Madalmaade äriühingule kuuluva püsiva tegevuskohaga Ühendkuningriigis.

12. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastas, et asukoht viidi üle ratsionaalsetel kaalutlustel. Esiteks ei ületa Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu määr, mida National Grid Indus’i saadud laenuintresside suhtes edaspidi kohaldatakse, enam seda määra, mida saavad nendelt intressidelt maha arvata kontserni kuuluvad võlgnikest äriühingud. Teiseks ei ole asukoha üleviimise tulemusena enam valuutariski Hollandi kuldna ja euro suhtes, kuna edaspidi arvestatakse kasum vaid Inglise naeltes. Lisaks langes Pakistani projekti luhtumise tõttu ära vajadus säilitada asukoht Madalmaades selleks, et saada kasu Madalmaade ja Pakistani vahelisest maksualasest lepingust.

13. Madalmaades asumise ajal teenis National Grid Indus tänu Inglise naela kursi tõusule Hollandi kuldna suhtes 33 113 000 Inglise naela suuruselt laenunõudelt varjatud valuutakursikasumi summas 22 128 160 Hollandi kuldnat (10 041 321 eurot). Kuni asukoha üleviimiseni võis ta siiski kajastada laenunõuet maksebilansis ajaloolise kursiga, mistõttu kuni selle hetkeni valuutakursikasumit ei maksustatud.

14. Kuna maksulepingu kohaselt kuulub ettevõtte kasum, sealhulgas varjatud kapitalikasum, edaspidi maksustamisele ainult Ühendkuningriigis, nägi Madalmaade maksuhaldur National Grid Indus’i riigist lahkumises võimalust maksustada varjatud valuutakursikasum lõppbilansimaksuga vastavalt Wet IB artiklile 16 koostoimes Wet VPB artikliga 8. Kindlaksmääratud maksusumma kuulub tasumisele alates 27. aprillist 2004 ning intressi kohaldatakse alates 1. aprillist 2001, s.o alates päev pärast äriühingu viimast majandusaastat Madalmaades.

15. Kuna Gerechtshof Amsterdam, kellel tuleb teise astme kohtuna lahendada National Grid Indus’i kaebus osutatud maksuteate peale, kahtleb, kas riigist lahkumise maksustamine on kooskõlas asutamisvabaduse põhimõttega, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

1. Kas äriühing saab suhetes liikmesriigiga ühenduse õiguse hetkeseisu arvestades tugineda EÜ artiklile 43 (nüüd ELTL artikkel 49), kui liikmesriik, kus ta asutati, kohaldab seoses tema asukoha üleviimisega sellest riigist teise liikmesriiki lõppbilansimaksu?

2. Kui vastus on jaatav: kas kõnealune lõppbilansimaks, mida kohaldatakse ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta äriühingu päritoluliikmesriigist vastuvõtvasse liikmesriiki üleviidud varalt saadud kapitalikasumile, mis oli olemas asukoha üleviimise hetkel, on vastuolus EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) selles tähenduses, et seda ei saa õigustada vajadusega jaotada maksustamispädevus liikmesriikide vahel?

3. Kas vastus eelmisele küsimusele sõltub ka sellest, et kõnealune lõppbilansimaks puudutab Madalmaade maksustamispädevuses olevat (valuutakursi)tulu, samas kui taoline kasum ei ole vastuvõtvas riigis seal kehtiva maksustamiskorra järgi tuvastatav?

16. Euroopa Kohtu menetluses osalesid National Grid Indus, Madalmaade, Taani, Saksamaa, Hispaania, Prantsuse, Itaalia, Portugali, Soome, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon.

IV. Hinnang

A. Esimene eelotsuse küsimus

17. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, juhul kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.

18. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kohaldatakse aluslepingu asutamisvabadust käsitlevaid sätted ka nende päritoluliikmesriigi meetmete suhtes, mis takistavad tema kodanike või selle liikmesriigi õigusnormide alusel asutatud äriühingu asumist teise liikmesriiki.( )

19. Ometi märgivad menetlusse astunud valitsused kohtuotsustele Daily Mail( ) ja Cartesio( ) tuginedes, et äriühing, kes sarnaselt National Grid Indus’iga soovib üle viia oma juhtimise tegeliku keskuse, säilitades oma staatuse ehk jäädes asutamisliikmesriigi äriühinguks, ei saa suhetes asutamisliikmesriigiga tugineda asutamisvabadusele. Sama kehtib ka selliste asukoha üleviimisega seotud maksualaste meetmete kohta, nagu seda on lõppbilansimaks.

20. Tegelikult sedastas Euroopa Kohus 1988. aasta otsuses Daily Mail, et asutamisvabadus ei anna äriühingule, kes on asutatud selle liikmesriigi õiguse alusel, kus on tema registrijärgne asukoht, õigust viia juhatuse asukoht teise liikmesriiki.( )

21. Seoses sellega täpsustas Euroopa Kohus otsuse põhjendavas osas, et asutamisvabadus ei anna siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingule õigust viia juhatuse asukoht üle teise liikmesriiki nii, et tal säilib asutamisliikmesriigi äriühingu staatus.( ) Äriühingud ei eksisteeri väljaspool siseriiklikku õiguskorda, mille alusel nad on loodud.( ) Liikmesriikide õiguskorrad on märkimisväärselt erinevad nende äriühingutelt nõutava seose, siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingu asukoha – olgu registrijärgse või tegeliku – teise liikmesriiki üleviimise võimaluse ning asjakohasel juhul ka üleviimise korra poolest.( ) EMÜ asutamislepingu seisukohast on õiguskordade erinevus probleem, mida asutamisvabadust reguleerivad sätted ei ole lahendanud. Pigem peab see lahenduse leidma õigusloome või rahvusvaheliste kokkulepetega, millega ei ole veel soovitud tulemuseni jõutud.( )

22. Euroopa Kohus kinnitas 2008. aasta otsuses Cartesio, et küsimusele, kas äriühingut saab tegelikult käsitada asutamisliikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühinguna, kes saab sellest tulenevalt kasutada asutamisvabadust, saab vastata üksnes asjaomase siseriikliku õiguse põhjal.( )

23. Seega on liikmesriigi pädevuses keelata tema siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingul seda staatust säilitada juhul, kui äriühing soovib lahkuda mõnda teise liikmesriiki, viies viimati nimetatu territooriumile üle oma asukoha,( ) ning katkestab seeläbi asutamisliikmesriigi õigusnormidega ette nähtud seose.( ) Seoses sellega vastas ta asjaomasele eelotsuse küsimusele, et asutamisvabadusega ei ole vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, mis takistavad selle liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingul viia oma asukohta üle teise liikmesriiki nii, et säilib tema staatus selle liikmesriigi äriühinguna, mille õigusnormide kohaselt ta on asutatud.

24. Niisiis on praeguseks juba selge, et küsimusele, kas National Grid Indus’it tuleb edaspidi käsitada Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühinguna, olgugi et ta sealt lahkus, tuleb vastata jaatavalt. Nagu selgub eelotsusetaotlusest ning nagu rõhutavad ka National Grid Indus ja komisjon, võimaldab Madalmaade õigus – erinevalt kohtuasja Cartesio aluseks olnud Ungari äriühinguõigusest – äriühingute lahkumist staatuse säilimisega.

25. Järelikult on meil tegu „elusa” äriühinguga, kes täidab kõiki asutamisliikmesriigi nõudeid selleks, et viimane käsitaks teda edaspidi siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühinguna. Miks ei peaks ta siis saama suhetes asutamisliikmesriigiga asutamisvabadusele tugineda?

26. Seoses sellega osutavad menetlusse astunud valitsused kohtuotsusele Daily Mail, mille kohaselt ei hõlma asutamisvabadus ei võimalust viia asukoht üle staatuse säilimisega ega ka asukoha üleviimise korda. See kord hõlmab ka asutamisliikmesriigi asjakohaseid maksuõigusnorme, sest asjaomase kohtuotsuse aluseks olnud asjaolud puudutasid just nimelt asukoha üleviimise maksuõiguslikke aspekte.

27. Tegelikult käsitleti kohtuasjas Daily Mail Ühendkuningriigi füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu seaduse sätet, mille kohaselt peab äriühing, kes soovib oma maksuresidentsuse – mis on määratletud kui juhatuse asukoht – välismaale üle viia nii, et säilib nii juriidilise isiku kui ka Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingu staatus, rahandusministrilt nõusoleku saama.( ) Rikkumine on karistatav vabadusekaotuse või rahatrahviga.( ) Nagu äriühing Daily Mail oma eesmärki selgitas, andis juhatuse ja ühtlasi ka maksuresidentsuse välismaale üleviimine maksueelise, nii et edaspidi ei kuulunud Ühendkuningriigis maksustamisele kasum väärtpaberitelt, mida ta peatselt müüa soovis. Ühendkuningriigi rahandusministeerium tegi Daily Mail’ile ettepaneku müüa oluline osa oma väärtpaberitest enne asukoha üleviimist, mille tulemusena oleks kasum maksustatud Ühendkuningriigis. Seejärel esitas Daily Mail kohtusse kaebuse, milles palus tuvastada, et asutamisvabadusest tulenevalt ei ole tal asukoha üleviimiseks vaja mingit nõusolekut.( )

28. High Court’i eelotsuse küsimused kohtuasjas Daily Mail keskendusid sõnaselgelt asukoha üleviimise maksualastele aspektidele. Euroopa Kohus märkis asukoha üleviimise probleemide üldistuse põhjal seoses esimese eelotsuse küsimusega, et kõik taandub sellele, kas asutamisvabadusest tuleneb, et äriühingul, kes on asutatud selle liikmesriigi õiguse alusel, kus on tema registrijärgne asukoht, on õigus viia oma juhatuse asukoht üle teise liikmesriiki. Kuna ta vastas sellele küsimusele eitavalt, siis langes ära vajadus analüüsida põhjalikult asukoha üleviimisega seotud maksuõiguslikke aspekte.

29. Kohtujurist Darmon uuris seevastu oma samas kohtuasjas esitatud ettepanekus( ) maksuõiguslikke aspekte põhjalikult ning järeldas, et on paradoksaalne, et riik, kes ei nõua riigist lahkuva äriühingu likvideerimist, olgugi et tal on selleks õigus, satub oma maksunõuete osas ühenduse õiguse tähenduses ebasoodsamasse olukorda, samas kui tema äriühinguõigus järgib ühenduse eesmärke asutamisõiguse vallas.

30. Seega pakub kohtuasi Daily Mail käesolevasse menetlusse astunud valitsustele tõepoolest pidepunkte nimetatud kohtuasjas tehtud otsuse tõlgendamiseks. Leian, et kohtuotsust Daily Mail tuleks tõlgendada Euroopa Kohtu hilisema praktika valguses ning et olenemata selle aluseks olevatest asjaoludest ning High Court’i eelotsuse küsimustele antud üldsõnalisest vastusest ei tohiks sellest aru saada nii, et asutamisvabadus ei sea mingeid piiranguid sellele, kuidas asutamisliikmesriik võib kohelda lahkuda soovivat äriühingut.

31. Ennekõike tuleb osutada kohtuotsustele Centros,( ) Überseering( ) ja Inspire Art,( ) millest tuleneb, et liikmesriigis õiguspäraselt asutatud äriühing, kes soovib kogu oma tegevuse teise liikmesriiki üle viia, saab tugineda asutamisvabadusele suhetes vastuvõtva liikmesriigiga. Seega ei ole riigist lahkumine iseenesest tegevus, mis jääks asutamisvabaduse kohaldamisalast endastmõistetavalt välja.

32. Seoses asutamisliikmesriigiga ei uurinud Euroopa Kohus kohtuotsuses Cartesio põhjalikult küsimust, milliseid konkreetseid tingimusi ja õiguslikke tagajärgi võib liikmesriik ette näha seoses siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühingu staatuse säilimisega asukoha üleviimise juhtudel.

33. Erinevalt sellest, mida võib tuletada kohtuotsuse Daily Mail üldsõnalisest resolutsioonist, ning vastupidi kohtujurist Darmoni seisukohale samas kohtuasjas, tuleneb kõnealusest kohtuotsusest siiski, et ka suhted asutamisliikmesriigiga võivad kuuluda asutamisvabaduse kohaldamisalasse, kui äriühing soovib oma juhtimise tegeliku keskuse üle viia teise liikmesriiki.

34. Nimelt selgitas Euroopa Kohus kohtuotsuses Cartesio, et äriühing, kes soovib oma asukoha teise liikmesriiki üle viia ja ennast vastuvõtva liikmesriigi õigusnormidele vastavaks äriühinguks ümber kujundada, saab suhetes asutamisliikmesriigiga tugineda asutamisvabadusele, kui viimane peaks nõudma tema eelnevat lõpetamist või likvideerimist.( ) Kui asutamisvabadust kohaldatakse juhtudel, kui ei säili staatus, küll aga tegevuse järjepidevus, siis tuleb asutamisvabadusest lähtudes hinnata ka asukoha üleviimise maksualaseid aspekte.

35. Nagu öeldud, ei ole piiriülene asukoha üleviimine iseenesest tegevus, mis jääks asutamisvabaduse kohaldamisalast endastmõistetavalt välja. Vastupidi, asutamisliikmesriigil on põhimõtteline liidu õigusest tulenev kohustus võimaldada tema õiguse alusel asutatud äriühingutel siirduda teise riiki. Asutamisliikmesriik otsustab vaid selle, kas ta lubab säilitada tema õiguse alusel asutatud äriühingu staatuse.

36. Neil asjaoludel, kui liikmesriik võimaldab staatuse säilimist, ei saa liikmesriigile anda asukoha üleviimise maksuõiguslike tagajärgede kujundamise pädevust, ilma et asutamisvabadus oleks talle siduv. Nimelt ei luba liidu õigus liikmesriigil keelata äriühingu teise riiki siirdumist kui sellist. Üksnes asjaolu, et siseriiklik õigusnorm võimaldab siirduda teise riiki, säilitades mitte üksnes tegevuse järjepidevuse, vaid ka staatuse, ja läheb seega kaugemale liidu õiguses kehtestatud nõuetest, ei õigusta seda, et asutamisvabaduse kohaldamisalast jäetakse välja edasised tagajärjed, millega siseriiklik õigus seob teise riiki siirdumise. Kui maksuõiguslikke aspekte tuleb asutamisvabadusest lähtudes hinnata siis, kui riigist lahkutakse üksnes tegevuse järjepidevuse säilimisega, peab sama kehtima ka juhul, kui riigist lahkutakse staatuse säilimisega.

37. Seega teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, juhul kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.

B. Teine ja kolmas eelotsuse küsimus

38. Teise ja kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust, kas asjaomane lõppbilansimaks on EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikliga 49) vastuolus või saab seda õigustada iseäranis liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotamise vajadusega ning kas siinkohal on oluline, et käesoleval juhul on tegu varjatud valuutakursituluga, mis ei ole vastuvõtvas riigis enam tuvastatav.

1. Asutamisvabaduse piirangu esinemine

39. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et lõppbilansimaksu puhul on tegu asutamisvabaduse piiranguga, ning küsib seega üksnes, kas see võib olla põhjendatud. Ka komisjon, kes seoses sellega osutab kohtuotsusele de Lasteyrie du Saillant,( ) nõustub piirangu olemasoluga sarnaselt National Grid Indus’iga, kes tugineb veel ka otsusele N.( )

40. Saksamaa, Prantsuse, Itaalia, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus leiavad seevastu, et asutamisvabaduse riivet tegelikult ei esine. Osalt kordasid nad seoses sellega vaid kohtuotsusele Daily Mail tuginevaid argumente, mille nad esitasid juba seoses eespool käsitletud asutamisvabaduse kohaldamisala puudutava küsimusega. Teisalt märgivad nimetatud valitsused siiski, et selline äriühing nagu National Grid Indus ei ole sarnases olukorras äriühinguga, kes muudab oma asukohta asutamisliikmesriigi piires. Seoses sellega arutlevad nad olukordade sarnasuse üle nii diskrimineerimise kui ka (võimaliku) piirangu aspektist lähtuvalt.

41. Seoses olukordade sarnasust puudutavate argumentidega ei ole asjakohane analüüsida veel kord samu õigusküsimusi lähtuvalt diskrimineerimise ja asjakohasel juhul taas kord (võimaliku) piirangu aspektist, kui uuritakse, kas asutamisvabadusega on kooskõlas siseriiklikud maksuõigusnormid, mis käsitavad piiriüleseid olukordi teisiti kui siseriiklikke olukordi. Pigem tuleb seepeale kokkuvõtvalt küsida, kas piiriülene asukoha üleviimine on maksualaselt ebasoodsam kui riigisisene asukoha muutmine. Kui see nii on ning kui piiriülene asukoha üleviimine on seetõttu kas või natuke vähem atraktiivne riigisisesest asukoha muutmisest, on tegu asutamisvabaduse riivega.( ) Ometi on erinev kohtlemine põhjendatud ja lubatud, kui olukorrad ei ole objektiivselt sarnased või kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi.( )

42. Käesoleval juhul kohaldatakse Madalmaades lõppbilansimaksu siis, kui äriühing viib juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki. Üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on asutamisliikmesriigis selleks hetkeks tekkinud, kuid mida ei ole veel realiseeritud, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta. Asukoha üleviimisega asutamisliikmesriigi piires ei kaasne aga mingit lõppbilansimaksu. Kapitalikasum maksustatakse alles pärast realiseerimist, näiteks pärast vastavate varade müüki. Kahtlemata seab selline ebavõrdne kohtlemine piiriülese asukoha üleviimise ebasoodsamasse olukorda, mis võib majanduslikult olla lausa eksistentsiaalse tähtsusega. Kuna lõppbilansimaks, millega on tegemist ka käesoleval juhul, evib pärssivat toimet, saab sellega takistada liidu õigusega tagatud asutamisõiguse teostamist, mistõttu on tegu asutamisvabaduse riivega.( )

2. Piirangu põhjendatus

43. Põhjendused, mida valitsused käesolevas menetluses esitavad selle kohta, et piiriülene ja riigisisene asukoha üleviimine ei ole omavahel sarnased, langevad sisuliselt kokku nende argumentidega ülekaaluka üldise huvi esinemise kohta. Kuna kohtupraktika kohaselt tuleb olukordade sarnasust hinnata lähtuvalt vaidlusaluste siseriiklike sätete eesmärgist,( ) siis alljärgnevalt uurin ma vastavalt eelotsuse küsimuse rõhuasetusele ainult seda, kas lõppbilansimaksust tulenev asutamisvabaduse piirang on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.

44. Selleks, et asutamisvabaduse piirang oleks ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud, peab asjaomane meede olema üldise huvi eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.( )

45. Nagu selgub teisest eelotsuse küsimusest, keskendub eelotsusetaotluse esitanud kohus oma arutluskäigus tuvastatud riive võimalikule põhjendatusele seoses liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilimisega. Seega tuleks seda põhjendust uurida enne menetlusse astunud valitsuste esitatud põhjendusi.

a) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus

46. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib põhivabaduse riive olla liidu siseselt põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotuse säilimisega.( ) Liidu tasandil ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puudumise korral jääb liikmesriikidele õigus määratleda maksustamispädevuse jaotuse tingimused kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt.( ) Liikmesriikidel oleks oma maksustamispädevuse piiritlemisel mõistlik võtta eeskuju rahvusvahelisest praktikast ja eelkõige Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) välja töötatud näidiskonventsioonist.( )

i) Lõppbilansimaksu eesmärk ja sobivus taotletava eesmärgi saavutamiseks

47. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tugineb lõppbilansimaks rahvusvaheliselt tunnustatud territoriaalsuse põhimõttele,( ) millele lisandub ajaline aspekt, ning see taotleb sisuliselt maksustamispädevuse jaotuse eesmärki. Lõppbilansimaks peab tagama, et kogu tulu, mida äriühing saab Madalmaades maksuresidendiks olemise ajal, seal ka maksustataks. Sel eesmärgil loetakse varjatud kapitalikasumit realiseerituks riigist lahkumise hetkel. Selline turuväärtuse maksustamine toimub mitte ainult asukoha üleviimise juhtudel, vaid ka üksikute varade ülekandmisel püsivasse tegevuskohta välismaal. Kuna vastuvõttev liikmesriik hindab maksuresidentsuse tekkides üldjuhul ettevõtte varad ja nõuded jooksva turuväärtuse järgi (nn step up), siis sellega välditakse topeltmaksustamist ja arvestatakse väärtuse hilisemat langust vastuvõtvas liikmesriigis. Selline maksustamine on kooskõlas maksustamislepinguga, mis lähtub OECD näidiskonventsioonist.

48. Nõukogu 8. detsembri 2008. aasta resolutsioonist tuleneb, et riigist lahkumisel asutamisliikmesriigi poolt maksustamise ja vastuvõtva liikmesriigi step up’i kombinatsioon on tavapärane võimalus, mis tagab varjatud reservide (ainult) ühekordse maksustamise. On teada, et ei maksuleping ega OECD näidiskonventsioon ei sisalda sõnaselgeid eeskirju piiriülese asukoha üleviimise kohta. Siiski osutas eelotsusetaotluse esitanud kohus Hoge Raad der Nederlandeni väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt lakkab Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing, kes viib oma asukoha üle Ühendkuningriiki, maksulepingu kohaldamise tulemusena saamast Madalmaade ettevõttest maksustatavat kasumit. Pärast asukoha üleviimist on üksnes Ühendkuningriigil õigus maksustada ettevõtte kasumit, sh varjatud kapitalikasumit. Lahkumismaksu eesmärk on, et kõnealuses olukorras ei saaks vältida maksude tasumist Madalmaades seal tekkinud varjatud kapitalikasumilt. Ilmselt mõistetakse maksulepingut Madalmaades nii, et tulevikus kaotavad Madalmaad õiguse asjaomaseid varjatud reserve maksustada. Seega loetakse need riigist lahkumise hetkel realiseerituks ja seotakse viimase majandusaastaga Madalmaades.

49. Mis puudutab OECD näidiskonventsiooni, siis selle selgitavate märkuste põhjal võib igatahes arvata, et sellega ei ole põhimõtteliselt vastuolus, et teatavate varade üleviimist asutamisliikmesriigi püsivast tegevuskohast välismaa peakontorisse või välismaa püsivasse tegevuskohta käsitatakse automaatselt võõrandamisena, mistõttu kuulub selleks hetkeks tekkinud varjatud kapitalikasum maksustamisele asutamisliikmesriigis.( )

50. Pealegi tuleb osutada ühinemisdirektiivile 2009/133,( ) mille artikli 12 lõige 1 sätestab, et Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki ei too kaasa sellise varjatud kapitalikasumi maksustamist, mis on saadud varast, mis jääb seotuks püsiva tegevuskohaga asutamisliikmesriigis ja mis osaleb maksustamisel arvesse võetava kasumi või kahjumi tekkimises. Nagu märgivad eelotsusetaotluse esitanud kohus ja erinevad menetlusse astunud valitsused, tuleneb sellest a contrario, et direktiiv ei keela välismaale üleviidud varade maksustamist riigist lahkumisel. Küsimusele, mil määral on lubatud maksustada riigist lahkumist direktiiviga hõlmatud juhtudel, tuleb lõppkokkuvõttes vastata esmasele õigusele tuginedes, kuid see ei puutu käesoleval juhul asjasse. Praegusel juhul pakub direktiivist tulenev kord huvi vaid osas, mis tõendab, et ka liidu seadusandja käsitab liikmesriikide vahelist maksustamispädevuse jaotust nii, et asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasum kuulub seal ka maksustamisele.

51. Lõpetuseks tuleb meenutada, et kohtuotsuses N( ) tuvastas Euroopa Kohus, et selles asjas arutusel olnud füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamise eesmärk oli saavutada liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse jaotus. Asjaomase õigusnormi kohaselt määrati riigist lahkumise hetkel kindlaks maksusumma, mis tuleb tasuda oluliselt osaluselt äriühingus saadud varjatud kapitalikasumilt ja mille tasumine on edasi lükatud kuni tegeliku võõrandamiseni. Kuna käesolev juhtum ei puuduta mitte füüsilisi isikuid, vaid äriühinguid, ja kuna lõppbilansimaks kuulub viivitamatult sissenõudmisele, siis ei ole antud juhul küsimus sobivuses, vaid hoopis vajalikkuses.

52. Seega tuleb märkida, et lõppbilansimaks peab tagama maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse liikmesriikide vahel ning on sobiv selle tunnustatud ülekaaluka üldise huvi eesmärgi saavutamiseks.

ii) Vajalikkus

53. Jääb veel üle uurida, ega selline lõppbilansimaks, nagu on arutusel käesolevas kohtuasjas, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik taotletava eesmärgi saavutamiseks.

54. Siinkohal tuleb vahet teha maksunõude kindlaksmääramisel ja selle sissenõudmisel.

– Lõppbilansimaksu kindlaksmääramine

55. Lõppbilansimaksu kindlaksmääramine viimast asutamisliikmesriigis veedetud majandusaastat käsitleva maksuteate raames ei tundu iseenesest olevat ebaproportsionaalne. Lähtumine fiktsioonist, et varjatud kasum loetakse realiseerituks riigist lahkumise hetkel, võimaldab suhteliselt kiiresti eraldada asutamisliikmesriigi maksuosad vastuvõtva liikmesriigi omadest, ilma et hilisem maksu kindlaksmääramine tooks maksumaksjale märkimisväärseid täiendavaid kohustusi.( )

56. Samuti tuleb seoses sellega märkida, et piiriülene asukoha üleviimine ei ole riigist lahkumise hetkel maksu kindlaksmääramise aspektist lähtudes sarnane riigisisese asukoha muutmisega, kuna viimasel juhul ei muutu asjaomase liikmesriigi maksustamispädevus, eeldusel et tegu on ühtse maksustamispiirkonnaga. Kuna sellisel juhul ei ole vaja jaotada maksustamispädevust eri liikmesriikide vahel, piisab, kui varjatud kapitalikasum maksustatakse alles pärast selle tegelikku realiseerimist.

– Tasumisele kuuluva maksu sissenõudmine

57. Oluliselt keerulisem on vastata küsimusele, kas tasumisele kuuluva maksu viivitamatu sissenõudmine on samuti proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas.

58. Kohtuotsusest N( ) tuleneb, et äriühingus märkimisväärset osalust omavate füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamine on proportsionaalne vaid juhul, kui tasumisele kuuluva maksu sissenõudmine ajatatakse kuni varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni, ilma et seoses sellega nõutaks tagatist, ning kui arvestatakse väärtuse hilisema langusega, mida ei ole vastuvõtvas liikmesriigis veel arvesse võetud.

59. National Grid Indus ja komisjon on seisukohal, et see kohtupraktika on põhimõtteliselt kohaldatav ka äriühingute riigist lahkumise maksustamise suhtes. Viidates oma 19. detsembri 2006. aasta teatisele maksustamise kohta riigist lahkumisel,( ) leiab komisjon, et liikmesriikidel on õigus panna lahkuvale äriühingule teatavad teabe edastamise kohustused, nagu näiteks kohustus edastada iga‑aastane kirjalik lihtteatis selle kohta, et püsiv tegevuskoht välismaal valdab jätkuvalt äriühingu varasid, ning sellega seotud kohustus esitada deklaratsioon pärast võõrandamist. Pädevate asutuste vastastikuse abi direktiiv 77/799( ) ja vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlev direktiiv 76/308( ) annavad pädevatele asutustele võimaluse teostada lahkuvate äriühingute üle tõhusat maksujärelevalvet ja nõuda maksud sisse asjakohasel hetkel.

60. Menetlusse astunud valitsused märgivad, et äriühingu asukoha, sh varade üleviimist välismaale tuleks siiski teisiti käsitleda. Nad leiavad, et maksu viivitamatu sissenõudmine asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumilt on proportsionaalne ennekõike põhjusel, et süstemaatiline järelevalve asjaomaste varade edasise raamatupidamisliku liikumise üle, kui see üldse on võimalik, on igal juhul märkimisväärseks koormaks, mis on majanduslikult vastuvõetamatu nii äriühingu kui ka maksuasutuse jaoks. Pealegi arvestab vastuvõttev liikmesriik väärtuse hilisemat langust step up’i raames.

61. Taani, Hispaania ja Soome valitsus märgivad sellega seoses, et erinevalt füüsilise isiku osalusest äriühingus ei ole äriühingu varad sageli mõeldud hilisemaks võõrandamiseks kasumi saamise eesmärgil, vaid need paigutatakse tootmisprotsessi. Nende varade väärtus kahaneb aja jooksul, iseäranis kulumise, vananemise ja intellektuaalse omandi puhul kaitse aegumise tõttu, ning lõpuks kaob üldse. Seega ei ole mõtet siduda maksustamist hilisema hetkega, nagu seda on võõrandamine.

62. Seoses sellega osutab Madalmaade valitsus asjaolule, et osa asutamisliikmesriigis tekkinud põhikapitali kasumist realiseeritakse vastuvõtvas liikmesriigis järkjärgult iga‑aastase kulumiarvestuse raames, lähtudes turuväärtusest, mis on kirjendatud algbilansis. Käibekapitali kasum realiseeritakse tavaliselt selle müümise hetkel, kuid ometi ei ole võimalik majandusaasta aruande põhjal kindlalt tuvastada nende varade müümise tegelikku hetke, mis olid olemas riigist lahkumisel.

63. Madalmaade, Saksamaa ja Hispaania valitsus leiavad, et liidu õigusest ja kahepoolsetest lepingutest tulenevad vastastikuse abi meetmed nii pädevate asutuste koostöö kui ka maksude sissenõudmise vallas ei ole piisavad selleks, et teostada pidevat järelevalvet äriühingu erinevate varade üle või kasvõi ainult kontrollida äriühingu andmete õigsust ja pöörata seejärel maksunõue täitmisele õigel hetkel. Liikmesriikide eeskirjade erinevused kasumiarvestuse ja majandusaasta aruande koostamise vallas muudavad nimetatud koostöö veelgi keerulisemaks.

64. Itaalia valitsus on arvamusel, et Euroopa Kohtu praktika seoses füüsiliste isikute riigist lahkumise maksustamisega ei ole ülekantav äriühingute riigist lahkumise maksustamisele, sest füüsiliste isikute ja äriühingute suhtes kehtivad põhimõtteliselt erinevad maksueeskirjad. Kui füüsiliste isikute puhul maksustatakse põhimõtteliselt ainult tegelik sissetulek, siis äriühingute puhul võetakse maksustamise aluseks bilanss, milles on varad vastandatud kohustustega. Kapitalikasum on põhimõtteliselt otseselt bilansis kajastatud ning on vahetult maksustatav. Üksnes erandjuhtudel võib lähtuda vara algväärtusest kuni varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni. Sellisel juhul kehtib esmanõue, et äriühing säilitab asutamisliikmesriigis oma asukoha ja ühtlasi ka maksuresidentsuse.

65. Seoses sellega lisab Soome valitsus, et juriidilised isikud on olemuselt vähem järjepidevad kui füüsilised isikud. Asutamisliikmesriigi maksujärelevalve muudavad märkimisväärselt keerulisemaks ühinemised, jaotumised, õigusliku vormi muutmised, tütarettevõtjate asutamine ja tegevusalade üleviimine teise äriühingusse.

66. Ennekõike tuleb märkida, et menetlusse astunud valitsuste argumendid, mis viitavad järelevalve keerukusele, lähtuvad tavaarusaamast, et äriühingutel ja iseäranis aktsiaseltsidel on üldjuhul keeruline varaline olukord. Käesolev juhtum tõestab vastupidi, et olenemata asjaolust, kas äriühingu tegevust juhib juriidiline või füüsiline isik, võib äriühingu varaline olukord, mis on oluline maksustamise seisukohast, väga lihtsaks osutuda. Samas võib eraisiku varaline olukord olla valitsuste osutatud tähenduses sama keeruline kui äriühingul.

67. Kuna põhikohtuasi käsitleb ainult laenunõuet, mille üle peaks vastupidi olema lihtne järelevalvet teostada, siis ei ole menetlusse astunud valitsuste osutatud järelevalve keerukus käesoleva juhtumi seisukohast asjakohane. Maksustatava vara liik ja maht ei välista iseenesest võimalust kohaldada Euroopa Kohtu järeldust kohtuotsuses N ega käsitada varjatud kapitalikasumi maksunõude viivitamatut sissenõudmist ebaproportsionaalsena.

68. Kuna seadusandja lähtumine tavaarusaamast on siiski teataval määral põhjendatud ning kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine küsimus on üldsõnaline ja ei ole välistatud, et põhikohtuasjas tuleb otsustada ka muu vara maksustamise üle riigist lahkumisel, siis ei tahaks ma vaidlusalustest argumentidest niisama lihtsalt mööda minna.

Võimatu või keeruline järelevalve varade üle

69. On täiesti usutav, et äriühingu varaline olukord võib osutuda nii keeruliseks, et täpne piiriülene järelevalve tema kõikide põhi- ja käibevara liikide üle kuni realiseerimise hetkeks olemasoleva varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni on kas peaaegu võimatu või vähemalt seotud ebamõistlike lisakulutustega maksuasutuse jaoks, olles märkimisväärseks koormaks ka äriühingule.

70. Sellisel juhul ei ole ka komisjoni väljapakutud äriühingu teavitamiskohustus tõhus alternatiiv, kuna andmete esitamine ja nende õigsuse kontrollimine võivad samuti väljuda mõistlikkuse piiridest. Kuigi teataval määral leevendavad olukorda äriühingute raamatupidamise ühtlustamismeetmed,( ) pädevate asutuste vastastikuse abi direktiiv 77/799( ) ja vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlev direktiiv,( ) ei lahenda need probleemi sisuliselt.

71. Kuna ei ole võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet selle üle, millal varjatud kapitalikasum tegelikult realiseeriti ja kas asjaomane väärtus ei ole vahepeal langenud, siis ei ole ka ajatamine vähem piiravam ega sobivam meede, mis tagaks asutamisliikmesriigi maksunõude olenemata step up’ist. Pealegi puudub arusaam, millise hetkeni tuleb ajatamine kõne alla. Järelikult tuleks maksu viivitamatut sissenõudmist pidada proportsionaalseks ja seega asutamisvabaduse seisukohast vastuvõetavaks.

Probleemideta järelevalve varade üle

72. Ent kui äriühingu varade liik ja maht võimaldaksid teostada piiriülest järelevalvet kuni varjatud kapitalikasumi realiseerimiseni, siis oleks maksu viivitamatu sissenõudmine ebaproportsionaalne. Äriühing, kes viib oma asukoha ja kogu majandusliku tegevuse üle välismaale, on sarnaselt asutamisliikmesriiki jääva äriühinguga huvitatud varjatud kapitalikasumilt maksude tasumisest alles pärast selle tegelikku realiseerimist. Samas ei ohusta asutamisliikmesriigi huvisid seoses maksunõude täitmisele pööramisega liigselt see, kui ta ootab ka lahkuva äriühingu puhul ära varjatud kapitalikasumi realiseerimise tegeliku hetke, mida ta saab hõlpsalt tuvastada.

73. Piiriülene maksude sundtäitmine peaks üldiselt olema keerulisem riigisisesest. Sellega seoses osutavad Saksamaa, Hispaania ja Prantsuse valitsus kohtuotsusele Truck Center,( ) milles Euroopa Kohus kiitis seoses maksude sundtäitmise võimalusega muu hulgas heaks, et mitteresidentidest maksumaksjate suhtes kohaldatakse teistsugust maksustamisviisi kui residentidest maksumaksjate suhtes, nimelt maksu kinnipidamist.

74. Käesolevas asjas ei ole küsimus pelgalt maksustamisviisis, vaid hoopis selles, kas nõue, et riigist lahkuv äriühing peab lihtsalt mõistetavatelt varadelt saadud kapitalikasumilt viivitamatult ja lõplikult maksud tasuma üksnes põhjusel, et ta soovib lahkuda teise liikmesriiki, samas kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingud peavad tasuma sarnased maksud kas oluliselt hiljem või üldse mitte, ei lähe taotletava eesmärgi saavutamiseks vajaminevast kaugemale. Siinkohal tuleb tähelepanu pöörata sellele, et riigist lahkuv äriühing, kelle staatus säilib, jääb siseriikliku õiguse alusel asutatud äriühinguks ja äriregistri sanktsioonid saavad üldse kõne alla tulla vaid siis, kui see äriühing jätab oma maksukohustused täitmata. Üldiselt saab asutamisliikmesriik vajaduse korral kasutada ka meetmeid, mis tulenevad vastastikust abi maksude sissenõudmisel käsitlevast direktiivist.( )

75. Äriühingu maksustamise erisuste põhjal, millele osutas Itaalia valitsus, ei saa teha teistsugust järeldust. Isegi kui varjatud reservide moodustumine peaks olema käsitatav erandina, on tulemus siiski selline, et äriühing, kes muudab oma asukohta riigisiseselt, saab seda erandit kasutada, samas kui riigist lahkuval äriühingul ei ole see võimalik. Osutatud erisused ei mõjuta vastust küsimusele, kas selline erinev kohtlemine on proportsionaalne ja kas ajatamine tuleb kõne alla vähem piirava meetmena või mitte. Ka Soome valitsuse argument seoses äriühingute vormi sagedase muutmisega ei ole piisavalt kaalukas, et lahkumismaksu viivitamatut sissenõudmist saaks käsitada proportsionaalsena. Kui varade üle järelevalve teostamine ei ole põhimõtteliselt problemaatiline, siis ei saa see keeruline olla ka sündmuste puhul, millele viitas Soome valitsus.

Arvestamine väärtuse hilisema langusega

76. Seoses maksunõude ajatamisega tekib järgmine küsimus: kuidas arvestada väärtuse võimaliku langusega pärast riigist lahkumist. Kohtuotsuses N( ) leidis Euroopa Kohus seoses äriühingus olulist osalust omava füüsilise isiku riigist lahkumise maksustamisega, et väärtuse langust tuleb täielikult arvestada sedavõrd, kuivõrd seda ei arvestata vastuvõtvas liikmesriigis. Äriühingute riigist lahkumist tuleks käsitada juhtumipõhiselt.

77. Juhul kui vastuvõttev liikmesriik näeb ette step up’i ning hindab seega varad algbilansis nende turuväärtuse järgi, tuleb võtta seisukoht, et vastuvõtvas liikmesriigis arvestatakse väärtuse hilisema langusega. Sellisel juhul saab asutamisliikmesriik riigist lahkumisel kindlaks määratud maksusummad täies ulatuses sisse nõuda seoses realiseerimissündmusega, nagu seda on võõrandamine.

78. Kuid kui vastuvõttev liikmesriik ei arvesta väärtuse hilisemat langust, siis ei pea asutamisliikmesriik seda ilmtingimata täies mahus arvestama. Kumb kahest riigist arvestab väärtuse langust, on pigem liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse sisuline küsimus, mille reguleerimine jääb edaspidi põhimõtteliselt liikmesriikide ülesandeks, kuna vastav liidu õigusest tulenev ühtlustamismeede puudub. Samas toetab territoriaalsuse põhimõte põhimõtteliselt lähenemisviisi, et vastuvõtval liikmesriigil tuleb arvestada väärtuse langusega, mis on tekkinud tema maksujurisdiktsioonis. Seega ei ole ühest vastust küsimusele, kas asjaolu, et asutamisliikmesriik ei arvesta väärtuse hilisemat langust, muudab maksustamise riigist lahkumisel ebaproportsionaalseks.

Valuutakursitulu, mis ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam tuvastatav

79. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab konkreetselt seoses põhikohtuasjas käsitatava valuutakursituluga, et see on muutunud lõplikuks National Grid Indus’i Ühendkuningriiki lahkumise tõttu. Kuna alates sellest hetkest arvestatakse äriühingu tulu vaid Inglise naeltes, ei saa toimuda hilisemat väärtuse langust.

80. Madalmaade, Saksamaa ja Portugali valitsus leiavad, et maksu viivitamatu sissenõudmine on õigustatud just nimelt niisugusel juhul, samas kui komisjon leiab, et varjatud valuutakursitulu tohiks maksustada alles pärast laenunõude rahuldamist.

81. National Grid Indus leiab seevastu, et varjatud valuutakursitulu on seoses asukoha üleviimisega kadunud. Tegu oli fiktiivse kasumiga, mis ei olnud olemas majanduslikus mõttes, vaid ainult fiskaalsetel eesmärkidel. Kuna Ühendkuningriigis arvestatakse maksustatavat tulu edaspidi vaid Inglise naeltes, siis ei realiseerunud varjatud kasum riigist lahkumisega, vaid kadus lõplikult.

82. Ma ei leia liidu õigusest ühtegi pidepunkti, mis keelaks liikmesriigil maksustada varjatud valuutakursitulu, mis on tekkinud äriühingu tegutsemise ajal tema territooriumil. Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses Deutsche Shell,( ) et kui liikmesriike kohustatakse arvestama maksualaselt valuutakursikahjumiga, siis tuleb neile maksustamispädevuse sümmeetriast lähtuvalt anda ka võimalus maksustada valuutakursitulu, isegi kui see on varjatud. Saksamaa valitsuse sõnul on varjatud valuutakursitulul tegelik majanduslik väärtus, kuna see tõstab äriühingu krediidikvaliteeti. Kui varjatud valuutakursitulu maksustamise võimalus puudub, on oht, et see jääb pärast hilisemat tegelikku realiseerimist täiesti maksustamata, iseäranis kui see ei ole vastuvõtvas liikmesriigis üldse fiskaalselt tuvastatav, nagu käesoleval juhul.

83. Äriühingu lahkumist teise liikmesriiki, kus tema valuutakursitulu ei ole enam tuvastatav, ei saa ju ometi käsitada kasumi realiseerimisena. Kuni laenu ei ole tagastatud, saab äriühing maksunõude rahuldamiseks kasutada sama vähe laenust tulenevaid likviidseid vahendeid kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingudki.

84. Samuti ei kao valuutakursitulu riigist lahkumise hetkel ära. Kui laen tagastatakse pärast riigist lahkumist, saab riigist lahkuv äriühing kasutada maksunõude rahuldamiseks sama palju likviidseid vahendeid kui asutamisliikmesriiki jäävad äriühingudki. See, et valuutakursitulu ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, ei saa tingida asutamisliikmesriigi maksunõude aluse äralangemist.

85. Ometi tuleb küsida, kas sellist varjatud valuutakursitulu saab tegelikult käsitada lõplikuna riigist lahkumise hetkel ning kas laenuvaluuta ja asutamisliikmesriigi valuuta kursivahega ei peaks arvestama kuni laenu lõpliku tagasimaksmiseni, juhuks kui hiljem peaks tekkima valuutakursikahjum.

86. Seoses sellega tuleb ennekõike märkida, et tulenevalt juhtumi asjaoludest saab hilisemat valuutakursikahjumit arvestada vaid asutamisliikmesriik. Nimelt on see vastuvõtvas liikmesriigis fiskaalselt sama vähe tuvastatav kui eespool käsitletud valuutakursitulugi.

87. Käesoleva juhtumiga sarnases olukorras, kus järelevalvet laenunõude raamatupidamisliku liikumise üle kuni selle tagastamiseni või muu realiseerimissündmuseni on igal juhul lihtne teostada, läheb maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilimiseks vajalikust kaugemale see, kui asutamisliikmesriik ei arvesta hilisemat valuutakursikahjumit, mille tulemusena on riigist lahkuva äriühingu maksukoormus suurem kui asutamisliikmesriiki jäävatel äriühingutel. Territoriaalsuse põhimõtte kohaselt kuulub laenunõue kuni valuutakursikahjumi tekkimiseni põhimõtteliselt vastuvõtva liikmesriigi maksujurisdiktsiooni. Kuna kursimuutus ei ole vastuvõtvas liikmesriigis mingil moel fiskaalselt tuvastatav ning kuna läbinisti riigisisestel juhtudel arvestab asutamisliikmesriik kursimuutusega kuni varjatud valuutakursitulu tegeliku realiseerimiseni, jääb asutamisliikmesriigile ka pärast äriühingu riigist lahkumist pädevus arvestada sellise valuutakursikahjumiga maksu raames, mille ta määras kindlaks seoses samalt laenunõudelt saadud varasema valuutakursituluga. Sellisel juhul on välistatud kahjumi topeltarvessevõtmise oht ja pigem jääb valuutakursikahjum piiriülese juhtumi puhul lausa tähelepanuta.

88. Järelikult on sellise välisvaluutanõudelt saadud varjatud valuutakursikasumi maksustamine, mis ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, proportsionaalne vaid juhul, kui maksunõue on ajatatud hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning kui arvestatakse selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.

iii) Vahejäreldus

89. Kõnealusega sarnane lõppbilansimaks on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadusega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, siis on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt.

90. Juhul kui äriühingu varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.

b) Maksusüsteemi ühtsus

91. Veel väidavad Saksamaa ja Itaalia valitsus, et maksustamine riigist lahkumisel on põhjendatud riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusega.

92. Saksamaa valitsuse arvates on eelis, et varjatud reserve ei maksustata iga-aastasel aruandekuupäeval, ja puudus, et riigist lahkumise hetkel need avastatakse ja maksustatakse, omavahel otseselt seotud. Tegemist on ühe medali kahe küljega. Madalmaade õigusnormid osutavad sümmeetrilisele loogikale kohtuotsuse Wannsee( ) tähenduses: lõppbilansimaks kujutab endast varjatud kapitalikasumi eelneva maksuvabastuse loogilist täiendust.

93. Itaalia valitsus näeb seevastu otsest seost lõppbilansimaksu ja maksude selliste mahaarvamiste vahel, mida äriühing saab teha kuni riigist lahkumiseni, iseäranis varade soetusmaksumuse amortiseerimise vormis. Lõppbilansimaksuga üksnes tasakaalustatakse riigi maksutulu vähenemist antud maksueeliste tulemusena. Riigist lahkumine on tasakaalustamiseks ajaliselt viimane võimalus.

94. Euroopa Kohus on väljakujunenud kohtupraktikas tunnustanud riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadust kui ülekaalukat üldist huvi,( ) olgugi et, nagu selgub, on ta seda tegelikult vastuvõetavaks pidanud vaid kahel korral.( )

95. Selleks et niisugune õigustus oleks põhjendatud, peab vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale olema igal juhul otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel, kusjuures otsest seost tuleb hinnata, lähtudes asjaomaste õigusnormidega taotletavast eesmärgist.( )

96. Kohtuotsuses Wannsee( ) kinnitas Euroopa Kohus, et äriühingu võimalus arvata alguses maha välismaal asuva püsiva tegevuskoha kahjum ning selle kahjumi tagantjärele arvestamine, kui välismaal asuv püsiv tegevuskoht saab tulu, on otseselt, isiklikult ja materiaalselt seotud.

97. Tundub, et maksusüsteemi ühtsuse põhimõttest lähtub ka kõnealuses asjas uuritav Madalmaade maksuseadus. Nagu selgub eelotsusetaotluses seaduse ettevalmistamise kohta esitatud teabest, lähtus Madalmaade seadusandja kaubanduslikust tavast, et kuna tegevus jätkub (going concern), siis võetakse iga-aastase kasumiarvestuse raames arvesse ka mõju järgnevatele aastatele. Teatav osa kasumist kantakse üle tulevikku. Fiskaalselt on see aktsepteeritav eeldusel, et ülekantud kasumi saab hiljem maksustada. Sellised varjatud reservid saavad tekkida kas seoses kapitalikasumiga, mida alguses ei avastata, mistõttu varad kantakse maksubilanssi arvestusliku väärtusega, või kulumiarvestuse tulemusena, kui kulum ületab tegeliku kapitalikahjumi. Mõlemal juhul on õigustatud asjaomase riigi huvi varjatud reservid hiljem maksustada.

98. Erinevalt Prantsuse lahkumismaksust, mida Euroopa Kohus käsitles kohtuasjas de Lasteyrie du Saillant( ) ja mille puhul ta maksusüsteemi ühtsusel põhineva õigustusega ei nõustunud, on Madalmaade lõppbilansimaksu eesmärk tagada, et Madalmaades asumise ajal tekkinud kapitalikasum alati maksustataks, kui maksuresidendist äriühing viib oma asukoha üle välismaale.

99. Kui Madalmaad ei saa riigist lahkumisel maksustada varjatud kasumit, mis on tekkinud ajal, kui National Grid Indus oli tema territooriumil maksuresident, ei ole ühtne maksustamine enam võimalik. Selles osas kattuvad käesolevas asjas maksustamise ühtsuse ning maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ülesanded.( )

100. Seega on lõppbilansimaksu eesmärk tagada Madalmaade maksusüsteemi ühtsus. Selle vajalikkuse kohta kehtib maksustamispädevuse jaotuse kohta öeldu.

c) Maksustamise vältimise ennetamine

101. Erinevad menetlusse astunud valitsused tõid Madalmaade lõppbilansimaksust tingitud asutamisvabaduse riive teise ülekaalukast üldisest huvist johtuva põhjendusena esile maksustamise vältimise ennetamise.

102. Maksustamise vältimise ennetamine tuleb eraldiseisva põhjendusena kõne alla vaid siis, kui piirava meetmega soovitakse takistada konkreetselt tegevust, mis seisneb puhtalt fiktiivsete ja majandusliku sisuta skeemide loomises, et vältida maksu, mida asutamisliikmesriigis tegutsemise tulemusena saadud kasumilt tavaliselt makstakse.( )

103. Siinkohal tuleb selguse huvides märkida, et juriidilise isiku asukoha piiriülest üleviimist ei tohiks automaatselt käsitada maksustamise vältimisena,( ) isegi kui see peaks toimuma fiskaalsetel kaalutlustel. Ettevõtjate püüd liikmesriikide maksusüsteemide erinevustest kasu saada on majandustegevuses legitiimne ja ühtlasi vältimatu siseturul, kus ettevõtjate maksustamine ei ole ühtlustatud.( ) Seega ei ole maksutulu vähenemine väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ülekaalukas üldine huvi.( ) Järelikult on üldine maksustamise vältimise eeldus äriühingu asukoha üleviimise puhul sama vähe põhjendatud kui teisese tegevuskoha loomisel teises liikmesriigis.

104. Eelotsusetaotluse põhjal ei saa väita, et Madalmaade lõppbilansimaks oleks spetsiaalselt mõeldud eespool kirjeldatud puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemiseks. Pigem tundub, et lõppbilansimaksu kohaldatakse kõigil piiriülese asukoha üleviimise juhtudel. Tegelikult märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus seoses National Grind Indus’iga sõnaselgelt, et asukoht viidi üle ratsionaalsetel kaalutlustel.( ) Veel selgitab Madalmaade valitsus oma kirjalikes märkustes, et ta ei näe lõppbilansimaksu õigustusena maksustamise vältimise ennetamist.

105. Järelikult ei saa kõnealust seadust põhjendada maksustamise vältimise ennetamisega. Igatahes sedavõrd, kuivõrd lõppbilansimaks peaks taotlema maksustamise vältimise ennetamise eesmärki, ilma et see oleks spetsiaalselt mõeldud puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemiseks, on seda aspekti piisavalt arvestatud maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust puudutavate põhjenduste raames.( )

d) Muud põhjendused

106. Lisaks eespool käsitletud põhjendustele esitasid menetlusse astunud valitsused veel teisigi põhjendusi, nagu näiteks kahjumi topeltarvessevõtmise vältimine, tõhus maksujärelevalve ja tõhus maksude sissenõudmine. Võttes arvesse eespool toodud selgitusi nii maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kui ka riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamise kohta, puudub vajadus neid põhjendusi täiendavalt uurida.

3. Vastus teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele

107. Teen ettepaneku vastata teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele nii, et selline lõppbilansimaks, nagu on arutusel põhikohtuasjas, on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse vajadusega ja riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamisega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, siis on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt. Kui ettevõtte varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning tuleb arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.

V. Ettepanek

108. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Gerechtshof Amsterdami esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1. Äriühing saab tugineda EÜ artikliga 43 (nüüd ELTL artikkel 49) tagatud asutamisvabadusele suhetes liikmesriigiga, kelle õiguse alusel ta on asutatud, kui liikmesriik nõuab sisse lõppbilansimaksu seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega teise liikmesriiki, nii et üleviidud varalt saadud kapitalikasum, mis on selleks hetkeks tekkinud, kuid veel realiseerimata, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ilma edasilükkamise ja väärtuse hilisema languse arvestamise võimaluseta.

2. Asjaomane lõppbilansimaks on põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse vajadusega ja riikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamisega, kui riigist lahkuva äriühingu varade üle ei ole nende liigi ja mahu tõttu võimalik teostada mõistlikul viisil järelevalvet kuni asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud kapitalikasumi tegeliku realiseerimiseni. Kui järelevalve on hõlpsalt teostatav, on lõppbilansimaksu sissenõudmine enne varjatud kapitalikasumi realiseerimist ebaproportsionaalne. Küsimusele, kas sellisel juhul tuleb arvestada väärtuse hilisema langusega, saab vastata vaid juhtumipõhiselt.

3. Kui ettevõtte varad koosnevad peamiselt välisvaluutanõudest ning kui asutamisliikmesriigis tekkinud varjatud valuutakursikasum ei ole vastuvõtvas liikmesriigis enam fiskaalselt tuvastatav, tuleb lõppbilansimaksunõue ajatada hetkeni, mil asutamisliikmesriiki jäänud äriühingud peavad sarnaselt kasumilt maksud tasuma, ning tuleb arvestada selleks hetkeks tekkinud valuutakursikahjumiga.