KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PRIIT PIKAMÄE

esitatud 16. detsembril 2021 ( 1 ) ( i )

Kohtuasi C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

versus

Euroopa Komisjon

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Luksemburgi Suurhertsogiriigi antud abi – Otsus, millega tunnistatakse abi siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse abi tagasi nõudma – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Reaalturuväärtuse põhimõte – Eelis – Valikulisus – Õiguskindluse põhimõte

Sisukord

I. Sissejuhatus II. Vaidluse taust A. FFT suhtes tehtud Luksemburgi maksuhalduri eelotsus ja komisjoni haldusmenetlus B. Vaidlusalune otsus 1. Vaadeldava eelotsuse põhisisu kirjeldus 2. Luksemburgi asjasse puutuvate normide kirjeldus 3. OECD suuniste kirjeldus 4. Vaadeldavale eelotsusele antud hinnang C. Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus D. Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded III. Apellatsioonkaebus A. Teine väide 1. Poolte argumendid 2. Teise väite tulemuslikkus 3. Esimese osa põhjendatus 4. Teise osa põhjendatus B. Esimene väide 1. Poolte argumendid 2. Esimene osa a) Vastuvõetavus b) Põhjendatus 1) Sissejuhatavad märkused 2) Hinnang 3. Teine osa a) Tulemuslikkus b) Põhjendatus C. Kolmas väide 1. Poolte argumendid 2. Esimene osa a) Tulemuslikkus b) Põhjendatus 3. Teine osa a) Tulemuslikkus b) Põhjendatus D. Ettepanek apellatsioonkaebuse kohta IV. Kohtukulud V. Ettepanek

I. Sissejuhatus

1. „Maksualase eelotsuse“ tegemine on harilik praktika, mis annab ettevõtjatele võimaluse taotleda maksuhaldurilt tasumisele kuuluvaid makse puudutava „eelotsuse“ tegemist. Mõiste „eelotsus“ tähendab üldiselt seda, et maksuhaldur võtab enamasti maksukohustuslase taotlusel ametliku seisukoha teatud kehtiva õiguse sätete kohaldamise kohta kas teatud olukorra või ühe või mitme tehingu suhtes, mille puhul ei ole maks veel sissenõutavaks muutunud. Seeläbi püüavad maksukohustuslased saada maksuhalduri jaoks siduva kinnituse oma tehingute maksustamise kohta.

2. Alates 2014. aasta juunist käivitas Euroopa Komisjon rea juurdlusi, mille eesmärk oli kontrollida, kas riigiabi käsitlevate aluslepingu sätetega on kooskõlas erinevate liikmesriikide maksuhaldurite tegevus hargmaiste ettevõtjate suhtes ning kasumi jagamine erinevate liikmesriikide vahel, kus need ettevõtjad tegutsevad. Ühe sellise juurdluse tulemusena võeti vastu otsus, mis puudutab Luksemburgi maksuhalduri poolt Fiati kontsernile antud riigiabi ( 2 ).

3. Samal ajal tõid selle teema 2014. aasta novembris laiema avalikkuse tähelepanu alla ajakirjandusliku uurimuse „Lux Leaks“ paljastused, mis enamasti tekitasid nördimust ( 3 ). Nende paljastuste järel võtsid mitu poliitikakujundajat nii Euroopa kui rahvusvahelisel tasandil ette sellise õiglase maksustamise põhimõtte eiramisena tajutud olukorra parandamisele suunatud tegevusi. Kõige hiljutisem neist konkretiseerus kokkuleppes luua hargmaiste ettevõtjate ülemaailmne tulumaks ( 4 ).

4. Olles küll teadlik käesoleva kohtuasja poliitilisest, majanduslikust ja ka sotsiaalsest kontekstist, tuleb Euroopa Kohtul tehtavas kohtuotsuses üksnes õiguslikest kaalutlustest lähtudes käsitleda neid küsimusi, mille tekitab komisjoni poolt vaidlusalust otsust tehes valitud lähenemisviis. Käesoleva apellatsioonkaebuse esemeks on Üldkohtu otsus kohtuasjades Luksemburg ja Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, ( 5 ) milles see lähenemisviis heaks kiideti.

5. Komisjoni lähenemisviisi uudsus seisneb eelkõige reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamises majandusliku eelise olemasolu hindamisel. Neil asjaoludel on Euroopa Kohtul võimalus võtta tehtavas kohtuotsuses seisukoht eelkõige mõningates selle põhimõtte kohaldamisega seotud küsimustes, nagu küsimus, mis puudutab vajadust võtta selleks, et kontrollida, kas esineb eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, arvesse eelotsuse mõju kogu asjaomasele ettevõtjate kontsernile tervikuna.

II. Vaidluse taust

A. FFT suhtes tehtud Luksemburgi maksuhalduri eelotsus ja komisjoni haldusmenetlus

6. Fiat Chrysler Finance Europe’i, varasema nimega Fiat Finance and Trade Ltd (edaspidi „FFT“) maksunõustaja saatis 14. märtsil 2012 Luksemburgi maksuhaldurile kirja, taotledes heakskiitu ühele siirdehindu käsitlevale lepingule. Taotluse põhjendusena esitas ta maksuhaldurile ka enda koostatud aruande, milles analüüsiti FFT tehingute suhtes kohaldatud siirdehindu.

7. Luksemburgi maksuhaldur tegi 3. septembril 2012 FFT taotletud eelotsuse (edaspidi „vaadeldav eelotsus“). See otsus sisaldus kirjas, milles oli märgitud, et „seoses FFT kontsernisisest rahastamistegevust hõlmava 14. märtsi 2012. aasta kirjaga kinnitatakse, et siirdehindade analüüs on tehtud vastavalt 28. jaanuari 2011. aasta ringkirjale 164/2 ja see vastab reaalturuväärtuse põhimõttele“.

8. Euroopa Komisjon edastas 19. juunil 2013 Luksemburgi Suurhertsogiriigile esimese teabenõude, milles palus üksikasjalikku teavet eelotsuseid puudutava liikmesriigi praktika kohta. Pärast esimest teabenõuet vahetasid Luksemburgi Suurhertsogiriik ja komisjon mitu korda teavet, kuni komisjon võttis 24. märtsil 2014 vastu otsuse, millega ta pani Luksemburgi Suurhertsogiriigile teabe andmise kohustuse.

9. Komisjon algatas 11. juunil 2014 ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse seoses vaadeldava eelotsusega. 21. oktoobril 2015 võttis komisjon vastu vaidlusaluse otsuse, leides, et selle eelotsuse näol on tegemist riigiabiga ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

B. Vaidlusalune otsus

1. Vaadeldava eelotsuse põhisisu kirjeldus

10. Komisjon kirjeldas vaadeldavat eelotsust nii, et sellega kinnitati autotööstuskontserni Fiat/Chrysler siseselt FFT‑le omistatava kasumi arvestamise meetod, mis võimaldas FFT‑l määrata igal aastal kindlaks tema poolt Luksemburgi Suurhertsogiriigis tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu suuruse. Komisjon täpsustas, et eelotsus oli maksuhaldurile õiguslikult siduv viie aasta jooksul ehk alates 2012. maksuaastast kuni 2016. maksuaastani ( 6 ).

2. Luksemburgi asjasse puutuvate normide kirjeldus

11. Komisjon märkis, et vaadeldav eelotsus võeti vastu Luksemburgi 4. detsembri 1967. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus, mida on muudetud, edaspidi „tulumaksuseadustik“) artikli 164 lõike 3 ( 7 ) ning Luksemburgi maksude direktori 28. jaanuari 2011. aasta tulumaksuseaduse ringkirja nr 164/2 (edaspidi „ringkiri nr 164/2“) alusel. Seejuures osutas komisjon ühelt poolt sellele, et kõnealuse artikliga on Luksemburgi maksuõiguses ette nähtud reaalturuväärtuse põhimõte, mille kohaselt samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud tehingud peavad olema tasustatud samal hinnatasemel tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud iseseisvate äriühingute vahel reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel. Teiselt poolt märkis komisjon, et ringkirjas nr 164/2 on selgitatud, kuidas määrata reaalturuväärtuse põhimõttele vastava tasu suurus kindlaks eelkõige kontserni finantseerimisettevõtjate puhul ( 8 ).

3. OECD suuniste kirjeldus

12. Komisjon tõi välja Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) põhimõtted siirdehindade valdkonnas ja märkis, et siirdehinnad tähistavad äritehingute hindu sama äriühingute kontserni eri üksuste vahel. Komisjon kinnitab, et selleks, et vältida olukorda, kus hargmaised äriühingud püüavad võimalikult väikese osa oma kasumist omistada territooriumidele, kus seda kasumit maksustatakse kõrgemalt, peaks maksuhaldurid nõustuma kontserni kuuluvate äriühingute vaheliste siirdehindadega üksnes juhul, kui reaalturuväärtuse põhimõtte kohaselt tasustatakse tehingud samaväärselt tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud sõltumatute äriühingute vahel reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel. Komisjon täpsustas, et see põhimõte on sätestatud OECD tulu- ja kapitalimaksu näidislepingu artiklis 9 ( 9 ).

13. Komisjon tuletas meelde, et OECD maksuküsimuste komitee poolt 27. juunil 1995 vastu võetud ja 22. juulil 2010 läbi vaadatud põhimõtetes siirdehindade kohaldamiseks rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele (edaspidi „OECD suunised“) on loetletud viis meetodit tehingute reaalturuväärtuse põhimõttele vastavate hindade ligikaudseks kindlaksmääramiseks ja kontserni kuuluvate äriühingute vahel kasumi jagamiseks ( 10 ).

14. Teine neist on tehingupõhise tootluse meetod, mis on üks reaalturuväärtuse põhimõttele vastavate hindade ligikaudse kindlaksmääramise ja samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahelise kasumi jagamise kaudsetest meetoditest. Komisjoni kirjelduse kohaselt hinnatakse selle meetodi puhul kasumi potentsiaalset suurust reaalturuväärtuse põhimõttest lähtudes, võttes arvesse kogu vaadeldavat tegevust tervikuna ja mitte vaid üksikuid tehinguid. Lisaks sellele on komisjon täpsustanud, et seejuures on vaja valida kasumlikkuse näitaja, nagu kulud, käive või püsiinvesteeringud, ja kohaldada kasumimäära, mis vastab vabaturu tingimustes tehtud võrreldavate tehingute omale ( 11 ).

4. Vaadeldavale eelotsusele antud hinnang

15. Riigiabi olemasolu kolmanda ja neljanda tingimuse osas leidis komisjon, et vaadeldava eelotsusega anti FFT‑le valikuline eelis, kuna sellega võimaldati vähendada huvitatud isiku poolt Luksemburgis tasumisele kuuluvat maksusummat, nii et see erines maksusummast, mille ta oleks pidanud tasuma äriühingu tulumaksu tavapärase korra kohaselt. Komisjon jõudis sellele järeldusele, olles analüüsinud üheskoos eelise olemasolu ja selle valikulisust, kasutades analüüsis kolmeetapilist struktuuri, mille Euroopa Kohus on määratlenud selleks, et tuvastada, kas konkreetset maksumeedet tuleb käsitada valikulisena.

16. Oma analüüsi esimeses etapis asus komisjon seisukohale, et võrdlusraamistikuks on Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldine süsteem ning et selle süsteemi eesmärk on kõikide Luksemburgi residendist äriühingute kasumi maksustamine. Erinevus sõltumatute äriühingute ja kontserni kuuluvate äriühingute maksustatava kasumi arvutamisel ei mõjuta komisjoni hinnangul seda eesmärki kuidagi, kuivõrd eesmärgiks on kõigi residendist äriühingute kasumi maksustamine sõltumata sellest, kas need kuuluvad kontserni või on sõltumatud. Samuti ei muuda seda kontsernide suhtes kohaldamisele kuuluvad erisätted, mille eesmärk on üksnes nende kaht tüüpi äriühingute võrdsesse olukorda asetamine. Liiati kinnitab vaadeldava eelotsuse eesmärk, milleks on nimetatud süsteemi kohaselt äriühingu tulumaksuga maksustatava FFT kasumi kindlaksmääramine, et see süsteem on võrdlusraamistikuks, kuna selle eesmärgi seisukohast ei eristata FFTd sellest tulenevalt, et ta kuulub kontserni. Selles osas leidis komisjon, et Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on kontserni kuuluvad äriühingud ja sõltumatud äriühingud sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ( 12 ).

17. Oma analüüsi teises etapis märkis komisjon kõigepealt, et küsimus, kas maksumeede moodustab võrdlusraamistikust erandi või mitte, langeb üldiselt kokku meetmest kasusaajatele antava eelise tuvastamisega. Komisjon leidis, et kui maksumeetme tulemusel väheneb põhjendamatult meetmest kasusaaja tasutav maksusumma ning kui meedet ei oleks olnud, oleks ta võrdlusraamistiku alusel pidanud tasuma suurema summa, on sellise vähendamise puhul tegemist samal ajal nii kõnealuse meetme abil antava eelisega kui ka võrdlussüsteemist tehtava erandiga. Lisaks osutas komisjon sellele, et sellise individuaalse meetme nagu vaadeldava eelotsuse puhul võib kohtupraktika kohaselt eelise tuvastamise korral põhimõtteliselt eeldada, et eelis on valikuline ( 13 ).

18. Konkreetsel juhul osutas komisjon eelise kindlakstegemisega seoses sellele, et maksumeetmega, millest tingituna arveldab kontserni kuuluv äriühing siirdehindadega, mis on madalamad hindadest, mida oleks kohaldatud sõltumatute ettevõtjate vahel, antakse vaadeldavale äriühingule eelis, kuivõrd selle meetme tulemusel väheneb tema maksustatav summa ja sellega seoses ka äriühingu tulumaksu üldise süsteemi alusel sissenõutav maks. Komisjoni hinnangul on Euroopa Kohus tõdenud, et reaalturuväärtuse põhimõte ehk „põhimõte, mille kohaselt samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud tehingud peaks olema samaväärsed tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud iseseisvate äriühingute vahel tingimustel, mis on võrreldavad reaalturuväärtusele vastavate tingimustega“, ( 14 ) on võrdluskriteeriumiks, mille alusel teha kindlaks, kas kontserni kuuluvale äriühingule on antud eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Seetõttu täpsustas komisjon, et peab kontrollima, kas vaadeldavas eelotsuses Luksemburgi maksuhalduri heakskiidu saanud meetod erineb meetodist, mille tulemusel saadakse turutingimustele ning seega reaalturuväärtuse põhimõttele vastav lähedane usaldusväärne tulemus. Sellisel juhul tuleb komisjoni hinnangul asuda seisukohale, et vaadeldav eelotsus annab FFT‑le valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ( 15 ).

19. Neid kaalutlusi arvesse võttes leidis komisjon, et mitu metoodilist ja parameetreid puudutavat valikut ning mitu kohandust, mille Luksemburgi Suurhertsogiriik heaks kiitis ning millele vaadeldavas eelotsuses esitatud siirdehindade analüüs tugines, tõid kaasa ettevõtja tulumaksu vähenemise võrreldes maksuga, mida oleksid pidanud tasuma iseseisvad äriühingud ( 16 ).

20. Esiteks leidis komisjon seoses tasustatava omakapitaliga, et maksunõustaja valitud FFT hüpoteetilised regulatiivsed omavahendid ei olnud asjakohane kasumlikkuse näitaja tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisel, et määrata kindlaks FFT täidetavate ülesannete eest reaalturuväärtuse põhimõttele vastava tasu suurus. Nii leidis komisjon, et võttes 2011. aasta puhul arvesse hüpoteetilisi regulatiivseid omavahendeid summas 28,5 miljonit eurot ja mitte raamatupidamislikke omavahendeid summas 287,5 miljonit eurot, mille alusel kohaldati finantsvarade hindamise mudelit, vähendas maksunõustaja FFT maksustatavat tasu 10 korda ( 17 ).

21. Teiseks, seoses Baseli II raamistiku kohaldamisega hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite määratlemiseks leidis komisjon, et Luksemburgi Suurhertsogiriik on teinud vigu, mille tulemusel ta alahindas FFT hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite suurust ja mis tõid kaasa FFT maksukohustuse vähenemise ( 18 ).

22. Kolmandaks leidis komisjon, et maksunõustaja tegi FFT järelejäävast omakapitalist mitu mahaarvamist, mis ei olnud kooskõlas turutingimustele vastava tulemusega. Eelkõige leidis komisjon seejuures, et ebakohane oli maksunõustaja otsus eraldada FFT maksustatava summa arvutamisel omavahendite hulgast „[Fiat Finance North America Inc‑i (edaspidi „FFNA“)] ja [Fiat Finance Canadasse (edaspidi „FFC“)] tehtud finantsinvesteeringuid katvad omavahendid“ ja määrata nendega seotud tasu suuruseks null ( 19 ).

23. Neljandaks leidis komisjon, et maksunõustaja otsus kasutada finantsvarade hindamise mudeli alusel FFT hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite suhtes kohaldatava omakapitali tootluse määra kindlakstegemisel beeta väärtust 0,29 tõi kaasa FFT‑le reaalturuväärtuse põhimõttele mittevastava kasumi omistamise ( 20 ).

24. Seega leidis komisjon esiteks, et asjakohane tasu FFT rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega seotud ülesannete täitmise eest tuleks kindlaks määrata raamatupidamislike omavahendite alusel; teiseks, et FFT Luksemburgi maksustatava summa hindamisel oli asjakohane võrdlusaasta 2012; kolmandaks, et 6,05% suurune omakapitali tootlus enne maksustamist (ning 4,3% suurune tootlus pärast maksustamist), millega nõustuti vaadeldavas eelotsuses ja mis on arvutatud finantsvarade hindamise mudeli põhjal, oli oluliselt madalam finantssektoris nõutavast omakapitali tootlusest, mis on püsivalt olnud 10% ja rohkem; neljandaks, et nõutav omakapitali tootlus pärast maksustamist oli ligikaudu 10% ja seda kohaldati raamatupidamislike omavahendite kogusumma suhtes ( 21 ).

25. Teise võimalusena leidis komisjon, et igal juhul anti vaadeldava eelotsusega valikuline eelis ka Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT viidatud piiratuma võrdlusraamistiku seisukohast, mis hõlmas üksnes tulumaksuseadustiku artikli 164 lõiget 3 ja ringkirja nr 164/2, millega kehtestati Luksemburgi maksuõiguses reaalturuväärtuse põhimõte ( 22 ). Lisaks sellele ei nõustunud komisjon FFT argumendiga, et tõendamaks tema valikulist kohtlemist tulenevalt vaadeldavast eelotsusest, oleks komisjon pidanud võrdlema seda eelotsust ringkirjal põhineva Luksemburgi maksuhalduri halduspraktikaga, eeskätt eelotsustega, mis olid väljastatud teistele rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega tegelevatele äriühingutele ja mille Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas komisjonile tüüpilise valimina oma eelotsuste praktikast ( 23 ).

26. Oma analüüsi kolmandas etapis märkis komisjon, et Luksemburgi Suurhertsogiriik ega FFT ei esitanud vähimatki põhjendust, mis õigustaks vaadeldavast eelotsusest tulenevalt FFT‑le osaks saanud eeliskohtlemist, ning igal juhul ei olnud võimalik tuvastada ühtki sellist põhjendust, mida saaks pidada võrdlussüsteemi aluspõhimõtetest otseselt tulenevaks või mis järelduks selle süsteemi olemuslikuks osaks olevatest mehhanismidest, mis on vajalikud selle süsteemi toimimise ja tõhususe tagamiseks ( 24 ).

27. Komisjon leidis kokkuvõttes, et vaadeldav eelotsus andis FFT‑le valikulise eelise ning et seega on see otsus käsitatav riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

28. Selle abi saajaks oli komisjoni hinnangul Fiat/Chrysleri autotööstuskontsern tervikuna, kuna FFT moodustas koos selle kontserni teiste üksustega ühe majandusüksuse ning FFT poolt tasumisele kuuluva maksu vähendamise tulemuseks olid vältimatult leebemad FFT antavate kontsernisiseste laenude hinnatingimused ( 25 ).

C. Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus

29. Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 30. detsembril 2015, esitas Luksemburgi Suurhertsogiriik kohtuasjas T‑755/15 hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.

30. Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 29. detsembril 2015, esitas FFT kohtuasjas T‑759/15 samuti hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.

31. Üldkohtu viienda koja president rahuldas 25. mai 2016. aasta ja 18. juuli 2016. aasta kohtumäärustega Iirimaa ja Ühendkuningriigi taotlused menetlusse astumiseks kohtuasjades T‑755/15 ja T‑759/15. Üldkohtu kantseleisse 9. detsembril 2016 saabunud dokumendis loobus Ühendkuningriik menetluses osalemast ning seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president kustutas viimase 15. detsembri 2016. aasta määrusega neis kahes kohtuasjas menetlusse astunud poolte hulgast.

32. Olles pooled ära kuulanud, tegi Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president 27. aprillil 2018. aastal kohtumääruse, millega liideti kohtuasjad T‑755/15 ja T‑759/15 menetluse suulise osa huvides vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 68 lõikele 1. Lisaks sellele otsustas Üldkohus, olles pooled kohtuistungil ära kuulanud, liita kohtuasjad T‑755/15 ja T‑759/15 nende omavahelise seotuse tõttu kohtuotsuse huvides vastavalt sellele sättele.

33. FFT ja Luksemburgi Suurhertsogiriik esitasid oma hagis viis väidete rühma, mis puudutavad sisuliselt: – esimese rühma puhul ELL artiklite 4 ja 5 rikkumist, kuna komisjoni analüüs viib maksustamise varjatud ühtlustamiseni (esimese väite kolmas osa kohtuasjas T‑755/15); – teise rühma puhul ELTL artikli 107, ELTL artiklis 296 sätestatud põhjendamiskohustuse ning õiguskindluse põhimõtte ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumist, kuna komisjon leidis, et vaadeldava eelotsusega antakse eelis eeskätt põhjusel, et see otsus ei olnud kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (esimese väite teine osa ja teise väite esimene osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese väite esimese osa teine ja kolmas etteheide, teise väite esimene osa, kolmas väide ja neljas väide kohtuasjas T‑759/15); – kolmanda rühma puhul ELTL artikli 107 rikkumist, kuna komisjon leidis, et see eelis on valikuline (esimese väite esimene osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese väite esimese osa esimene etteheide kohtuasjas T‑759/15); – neljanda rühma puhul ELTL artikli 107 ja ELTL artiklis 296 sätestatud põhjendamiskohustuse rikkumist, kuna komisjon leidis, et vaadeldav meede piirab konkurentsi ja kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust (teise väite teine osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese ja teise väite teine osa kohtuasjas T‑759/15); – viienda rühma puhul õiguskindluse põhimõtte ja kaitseõiguste rikkumist, kuna komisjon kohustas kõnealust abi tagasi nõudma (kolmas väide kohtuasjas T‑759/15).

34. Vaidlustatud kohtuotsusega lükkas Üldkohus kõik need väited tagasi ning jättis seega kohtuasjades T‑755/15 ja T‑759/15 esitatud hagid täielikult rahuldamata.

35. Seoses teise väidete rühmaga ning eelkõige väidetega, mis puudutasid riigiabi kontrollimisel reaalturuväärtuse põhimõtte ekslikku kohaldamist, märkis Üldkohus kontserni kuuluva äriühingu maksualase olukorra määratlemisega seoses kõigepealt, et kontsernisiseste tehingute hinnad ei ole kindlaks määratud turutingimustel. Seejärel asus ta seisukohale, et tegemaks kindlaks, kas esineb eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, võib komisjon võrrelda sellisele kontserni kuuluvale äriühingule maksumeetme kohaldamise tulemusena tekkivat maksukoormust maksukoormusega, mis tekib riigisisese tavapärase maksuõiguse kohaldamisel ettevõtjale, kes tegutseb turutingimustes, kui riigisiseses maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksuga maksustamisel vahet kontserni kuuluvate ja sõltumatute ettevõtjate vahel ning kui sellega soovitakse seega kontserni kuuluvate äriühingute kasumit maksustada nii, nagu see kasum oleks saadud turuhinnaga tehtud tehingutest ( 26 ).

36. Üldkohtu hinnangul on reaalturuväärtuse põhimõte seejuures „vahend“ või „võrdlusalus“, mis võimaldab kontrollida, kas need kontsernisiseste tehingute hinnad, millega liikmesriigi asutused nõustusid, vastavad turutingimustel kujunenud hindadele, ning tuvastada seeläbi, kas maksumeede, millega määratletakse kontserni kuuluva äriühingu siirdehinnad, annab sellele äriühingule eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ( 27 ).

37. Seejärel märkis Üldkohus, et käesoleval juhul puudutab vaadeldav eelotsus FFT maksustatava kasumi kindlaksmääramist Luksemburgi tulumaksuseadustiku alusel ning nimetatud seadustiku eesmärk on maksustada kontserni kuuluva äriühingu majandustegevusest saadud kasum nii, nagu see oleks saadud turuhinnaga tehtud tehingutest. Selle põhjal leidis Üldkohus, et komisjon tõepoolest võis vaadeldava eelotsuse kohaselt arvestatud FFT maksustatava kasumi suurust võrrelda faktiliselt samaväärses olukorras oleva ning vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja maksustatava kasumi suurusega, mis on arvestatud Luksemburgi tavapäraste maksueeskirjade kohaselt ( 28 ).

38. Viimaks lükkas Üldkohus tagasi Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT argumendid, millega sooviti see järeldus kahtluse alla seada.

39. Seoses argumentidega, et komisjon ei näidanud ära ühtki reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust ega täpsustanud selle sisu, leidis Üldkohus õigusliku aluse osas, et esiteks oli komisjon märkinud, et hinnates kontserni kuuluvate ettevõtjate suhtes kohaldatud maksumeedet ELTL artikli 107 lõike 1 alusel, tuleb tingimata rakendada reaalturuväärtuse põhimõtet, ning teiseks, et see põhimõte vastab maksustamise valdkonnas võrdse kohtlemise üldpõhimõttele, mis kuulub selle aluslepingu artikli kohaldamisalasse ( 29 ). Reaalturuväärtuse põhimõtte sisu osas leidis Üldkohus, et vaidlusalusest otsusest tuleneb, et tegemist on vahendiga, mis võimaldab kontrollida, kas kontsernisiseste tehingute eest makstav tasu on samaväärne sõltumatute ettevõtjate vahel kokkulepitud tehingute omaga ( 30 ).

40. Seoses argumendiga, et vaidlusaluse otsuse tegemisel kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõte on Luksemburgi maksuõiguse jaoks tundmatu kriteerium, mis võimaldas komisjonil liikmesriikide maksuautonoomiast hoolimata lõppkokkuvõttes läbi viia otsese maksustamise varjatud ühtlustamise, leidis Üldkohus, et see ei ole põhjendatud, kuna nimetatud põhimõtte kasutamine oli lubatav sellest tingituna, et Luksemburgi maksueeskirjades oli ette nähtud, et kontserni kuuluvaid äriühinguid maksustatakse samamoodi nagu sõltumatuid äriühinguid ( 31 ).

41. Seoses argumendiga, et komisjon on vaidlustatud otsuses ekslikult kinnitanud üldise võrdse kohtlemise põhimõtte olemasolu maksustamise valdkonnas, leidis Üldkohus, et seda komisjoni sõnastust ei saa käsitleda kontekstist eraldi ega tõlgendada nii, nagu oleks komisjon asunud seisukohale, et maksustamisalase võrdse kohtlemise põhimõte on ELTL artikli 107 lõike 1 lahutamatuks osaks ( 32 ).

42. Seoses FFT tasu kindlaksmääramisel esinenud arvutusmetoodilisi vigu puudutava väitega leidis Üldkohus, et vaidlusaluses otsuses on komisjon esiteks õigesti leidnud, et FFT kontsernisisese rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega seotud tegevust puudutava tasu suuruse arvutamisel oleks tulnud arvesse võtta FFT kogu omakapitali ( 33 ), teiseks, et Luksemburgi Suurhertsogiriik ei oleks pidanud võtma FFT hüpoteetilist regulatiivset kapitali riskitasu suuruse arvutamise aluseks ( 34 ), kolmandaks, et Luksemburgi Suurhertsogiriik on FFT kontsernisisese rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega seotud tegevuse tasu suuruse arvutamisel jätnud ekslikult välja FFT tütarettevõtjates omatavatele osalustele vastava osa FFT omakapitalist ( 35 ). Seetõttu tõdes Üldkohus, et meetod, mille Luksemburgi maksuhaldur heaks kiitis, vähendas FFT poolt tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramise aluseks oleva tasu suurust, andes talle seeläbi majandusliku eelise, ilma et oleks vajalik käsitleda Luksemburgi Suurhertsogiriigi etteheidet, mis puudutas komisjoni viga tootluse määra tuvastamisel.

D. Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded

43. Fiat Chrysler Finance Europe palub apellatsioonkaebusega Euroopa Kohtul: – tühistada vaidlustatud kohtuotsus; – tühistada vaidlusalune otsus või teise võimalusena, juhul – ja üksnes juhul – kui Euroopa Kohus ei saa asjas lõplikku otsust teha, saata kohtuasi tagasi Üldkohtusse ning – mõista komisjonilt välja apellatsioonimenetluse ja Üldkohtus toimunud menetlusega seotud Fiat Chrysler Finance Europe’i kohtukulud.

44. Komisjon palub Euroopa Kohtul: – jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning – mõista kohtukulud välja Fiat Chrysler Finance Europe’ilt.

45. Iirimaa palub Euroopa Kohtul: – tühistada vaidlustatud kohtuotsus; – tühistada vaidlusalune otsus ning – mõista kohtukulud välja komisjonilt.

46. Fiat Chrysler Finance Europe, Iirimaa, Luksemburgi Suurhertsogiriik ja komisjon esitasid Euroopa Kohtule oma suulised seisukohad kohtuasjades C‑885/19 P ja C‑898/19 P peetud ühisel kohtuistungil, mis toimus 10. mail 2021.

III. Apellatsioonkaebus

47. Põhjendamaks oma apellatsioonkaebust, mida toetab ka Iirimaa, esitab FFT kolm väidet. Esimene puudutab ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist seoses sellega, et Üldkohus tegi mitu viga, analüüsides küsimust, kas apellant on saanud majandusliku eelise. Teine puudutab põhjendamiskohustuse rikkumist seoses sellega, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikule alusele antud Üldkohtu hinnang on ebajärjekindel ja vastuoluline. Kolmas väide puudutab õiguskindluse põhimõtte rikkumist, esiteks seoses sellega, et Üldkohus andis ekslikult oma heakskiidu „reaalturuväärtuse põhimõttena“ määratletud põhimõttele, kontrollimata selle ulatust ja sisu, ning teiseks seoses sellega, et ta leidis, et vaadeldava eelotsuse puhul tuleb selle valikulisust eeldada. Selguse ja loogilisuse huvides alustan FFT esitatud teise väitega.

A. Teine väide

1. Poolte argumendid

48. Teise väite esimeses osas väidab FFT, et vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused on ebajärjekindlad ja vastuolulised osas, mis puudutab komisjoni reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse käsitlust. Nõustudes küll komisjoni lähenemisviisiga, olevat Üldkohus sellest lähenemisviisist ilmselgelt hälbinud, seades selle põhimõtte kohaldamise vähimatki selgitust või põhjendust esitamata sõltuvusse sellest, et see on sätestatud asjaomase liikmesriigi õiguses. Lisaks sellele olevat Üldkohus märkinud, et komisjoni reaalturuväärtuse põhimõte ei tulene ei liikmesriigi õigusest ega OECD aktidest ning et maksustamist puudutava võrdse kohtlemise põhimõttena on see ELTL artikli 107 lahutamatuks osaks, lisades samas, et mingisugust maksustamist puudutava võrdse kohtlemise põhimõtet see artikkel ei sisalda. Selline segane ja ebajärjekindel argumentatsioon on FFT hinnangul käsitatav kohtuotsuse põhjendamispuudusena.

49. Teise väite teises osas leiab FFT esiteks, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142 nõustus Üldkohus ekslikult sellega, et vaidlusaluses otsuses on õigesti viidatud kohtuotsusele Forum 187 ( 36 ), toetamaks teesi, et reaalturuväärtuse põhimõte kuulub kohaldamisele sõltumata sellest, kas see on enne liikmesriigi õiguses sätestatud. Lisaks leiab FFT sellega seoses, et Üldkohus ei ole tähelepanu pööranud sellele, kuidas võib kohtuotsuse Forum 187 kohaldamise võimalikkust mõjutada seisukoha muutmine. Teiseks toob FFT esile, et vaidlustatud kohtuotsuses esitatud Üldkohtu põhjendused jäävad uduseks reaalturuväärtuse põhimõtte aluse osas. Sellest tuleneb, et need põhjendused on ilmselgelt ekslikud, ebajärjekindlad ja vastuolulised ning seeläbi on Üldkohus rikkunud tal lasuvat põhjendamiskohustust.

50. Komisjon leiab, et teine väide tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata. Igal juhul tuleb nii selle väite esimene kui teine osa komisjoni hinnangul sisuliselt tagasi lükata. Esimese osaga seoses leiab komisjon, et see rajaneb vaidlustatud kohtuotsuse valikulisel ja moonutatud lugemisel ning tuleb seetõttu tagasi lükata. Teise osaga seoses toob komisjon esile eelkõige selle, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust puudutavat järeldust põhjendades tugines Üldkohus õigesti kohtuotsusele Forum 187.

2. Teise väite tulemuslikkus

51. Komisjon leiab, et teine väide on tulemusetu, kuna isegi sellega nõustumise korral ei saaks see kaasa tuua vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist. Selle väite aluseks on seisukoht, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui pidas õigeks seda, et komisjon tugines oma põhilise ehk valikulise eelise olemasolu puudutava järelduse tegemisel reaalturuväärtuse põhimõttele sui generis. Ent isegi kui see seisukoht oleks õige – millega komisjon ei nõustu –, siis sisaldab vaidlusalune otsus ka teise võimalusena esitatud põhjendusi, mis tuginevad teisele õiguslikule alusele, nimelt tulumaksuseadustiku artikli 164 lõikele 3 ja ringkirjale nr 164/2, milliste põhjendustega Üldkohus nõustus ja mida FFT vaidlustanud ei ole.

52. Sellega seoses tuleb kõigepealt tähelepanu juhtida sellele, et vaidlusaluse otsuse põhjendustes 315–317 on toodud teise võimalusena esitatud arutluskäik, mille kohaselt annab vaadeldav eelotsus FFT‑le valikulise eelise ka siis, kui seda hinnata, lähtudes kitsamast võrdlusraamistikust, mis hõlmab kõiki selliseid kontserni kuuluvaid äriühinguid, kes kasutavad siirdehindasid ning kelle suhtes kuuluvad kohaldamisele eelnimetatud riigisisesed sätted. Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktides 287–299 selle arutluskäigu sisuliselt heaks kiitnud.

53. On aga ilmne, et reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse küsimust on Üldkohus peamiselt käsitlenud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 140–148, millest võib jääda mulje, et käesoleva väite põhjendatuks tunnistamine ei mõjutaks Üldkohtu poolt selle kohtuotsuse punktides 287–299 teise võimalusena esitatud käsitlust. Vaidlustatud kohtuotsuse tähelepanelikumal lugemisel ilmneb siiski, et seda käsitlust ei saa vaadata lahus ja eraldiseisvana kohtuotsuse punktides 140–148 Üldkohtu poolt esimese võimalusena esitatud põhjendustest.

54. Komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäigule antud hinnangus tunnistas Üldkohus nimelt, et komisjon oli põhjendatult üle võtnud mõned analüüsielemendid oma esimese võimalusena esitatud põhjendusest. Eelkõige tõdes Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 292 ja 294, et komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäik tugineb vaadeldavale eelotsusele tema poolt esimese võimalusena antud hinnangule ning eelkõige vaidlusaluse otsuse jaole 7.2.2, mis kajastab minu arvates komisjoni arutluskäiku, mis puudutab reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust ja ulatust ning selle põhimõtte kohaldamist konkreetsel juhul ( 37 ). Kuna komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäigu õiguslik alus, millega Üldkohus nõustus, tuleneb komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud analüüsist, ei saa teise võimalusena esitatu õiguslikult paika jääda, kui esimese võimalusena esitatu ära langeb. Teisisõnu, kui nõustuda FFT teise väitega ning tõdeda seeläbi, et reaalturuväärtuse põhimõttele tuginemine oli õigusvastane, oleks õigusnormi rikkumisega tegu ka selle teise võimalusena esitatud põhjenduse puhul, nõnda et vaidlusaluses otsuses tehtud järeldus, millega vaidlustatud kohtuotsuses nõustuti, ei oleks enam õige.

55. Seega leian, et käesoleva apellatsioonkaebuse teist väidet ei saa tunnistada tulemusetuks.

3. Esimese osa põhjendatus

56. Sissejuhatuseks tuleb tähelepanu juhtida sellele, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab Üldkohtu lahendi põhjendusest nähtuma selgelt ja ühemõtteliselt Üldkohtu arutluskäik, et huvitatud isikutel oleks võimalik mõista tehtud lahendi põhjendusi ja Euroopa Kohus saaks teostada oma kohtulikku kontrolli ( 38 ).

57. Euroopa Kohtul tuleb seega välja selgitada, kas reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust puudutav põhjendus vaidlustatud kohtuotsuses vastab selles kohtupraktikas esitatud nõuetele. Järgnevatel põhjustel tuleks minu meelest sellele küsimusele vastata jaatavalt.

58. Kõigepealt tuleb märkida, et apellatsioonkaebuses on FFT kriitika suunatud põhiliselt vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 149–162. Minu arvates ei saa aga kahtlust olla selles, et põhiline vaidlusaluses otsuses kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust puudutav Üldkohtu arutluskäik sisaldub pigem selle kohtuotsuse punktides 140–148.

59. Nagu ma eespool juba märkisin, leidis Üldkohus nimetatud kohtuotsuse punktis 140 sisuliselt, et ühegi kontserni kuuluva äriühingu maksukoormust ei määrata kindlaks kooskõlas turuloogikaga, kuna kontsernisiseste tehingute hinnad lepitakse kokku samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel. Seejärel märkis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141, et kontserni kuuluvale ettevõtjale adresseeritud maksumeetme puhul võib komisjon majandusliku eelise olemasolu kontrollimiseks võrrelda selle meetme kohaldamise tulemusena tekkivat maksukoormust maksukoormusega, mis tekiks samaväärses olukorras olevale ettevõtjale „tavapäraste“ riigisisese õiguse maksueeskirjade kohaldamise korral.

60. Enne kui Üldkohus selliselt vaidlusaluses otsuses kasutatud reaalturuväärtuse põhimõtte sisu avas, täpsustas ta samas punktis, et see põhimõte on kohaldatav juhul, „kui riigisiseses maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksu kohaldamisel vahet [kontserni kuuluvate] ettevõtjate ja sõltumatute ettevõtjate vahel“, võttes arvesse, et sel juhul „maksustatakse sellise [kontserni kuuluva] ettevõtja majandustegevusest tulenevat kasumit nii, nagu tuleneks see turuhinnaga tehtud tehingutest“. Seega on vaidlustatud kohtuotsuses selgelt märgitud, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus tuleneb riigisisesest õigusest ning täpsemalt asjaolust, et selles õiguses kajastub liikmesriigi seadusandja eesmärk kohelda äriühingu tulumaksuga maksustamisel kontserni kuuluvaid äriühinguid samamoodi nagu sõltumatuid äriühinguid. Punktis 142 viitab Üldkohus kohtuotsusele Forum 187 üksnes juba tehtud järelduste toetamiseks.

61. Olles niimoodi kindlaks teinud reaalturuväärtuse õigusliku aluse ning selgitanud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143 ja 144 selle põhimõtte rolli ELTL artikli 107 lõikes 1 osutatud eelise kindlakstegemisel, leidis Üldkohus selle kohtuotsuse punktis 145, et kõnealune põhimõte oli konkreetsel juhul kohaldatav, kuivõrd Luksemburgi tulumaksuseadustiku eesmärk oligi maksustada kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid äriühingu tulumaksuga ühtmoodi. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 147 lisas Üldkohus, et kuigi OECD suunised ei ole komisjonile reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamisel siduvad, on neil siiski „praktiline tähtsus siirdehindadega seotud küsimuste tõlgendamisel“.

62. Seda arutluskäiku arvesse võttes ei ole vaidlustatud kohtuotsuse punktides 149–162 sisalduvad Üldkohtu põhjendused, mis on lisatud mõningate FFT ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi poolt esimeses kohtuastmes esitatud argumentide käsitlemise eesmärgil, ebajärjekindlad ega vastuolulised.

63. Sellega seoses tuleb esiteks märkida, et kuidagi ei ole omavahel vastuolus väide, et vaidlusaluses otsuses kirjeldatud reaalturuväärtuse põhimõte „kehtib olenemata sellest, kas liikmesriik on selle põhimõtte oma õigussüsteemi üle võtnud või mitte“ – mis tuleneb selle otsuse punktidest 228 ja 229 ning millega Üldkohus sisuliselt nõustus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 149 jj –, ning mõte, et konkreetsel juhul oli see põhimõte kohaldatav sellest tulenevalt, et „see on osa tavapärasest maksusüsteemist, mis on sätestatud riigisisese õigusega“, kui kasutada sõnastust, mida komisjon kasutas Üldkohtus toimunud kohtuistungil ning mida on korratud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 152.

64. Minu arvates tuleb vaidlustatud kohtuotsuse punktis 152 kasutatud sõnastust mõista samamoodi nagu selle kohtuotsuse punkti 141 esimest lauset. Teisisõnu oleks ekslik mõista seda nii – nagu FFT tegi –, nagu oleks Üldkohus seadnud vaidlusaluses otsuses kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõttest lähtumise võimalikkuse tingimuseks selle, et see põhimõte sisaldub liikmesriigi õiguses. Vastupidi, Üldkohus soovis mõista anda, et reaalturuväärtuse põhimõtet saab kohaldada sõltumata sellest, kas see on liikmesriigi õigusnormides sõnaselgelt kirjas, kui saab tõdeda, et äriühingute maksustamist reguleerivate riigisiseste maksuõigusnormide eesmärk on kohelda kontserni kuuluvaid äriühinguid maksustamisel samamoodi nagu sõltumatuid äriühinguid, mis on igati kooskõlas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 149 sisalduvaga.

65. Teiseks leian, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust puudutava Üldkohtu arutluskäigu selgust ja järjekindlust ei vähenda ka – nagu FFT väidab – asjaolu, et Üldkohus nõustus selle kohtuotsuse punktides 147 ja 149 komisjoni seisukohaga, et vaidlusaluses otsuses kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõte erineb OECD omast. Rõhun siinkohal asjaolule, et kogu arutluskäigust ilmneb, et Üldkohus ei asunud seisukohale, et selle reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikuks aluseks oleks mõni selline õigusaktis sisalduv norm, mis on tingimata kehtestatud selleks, et võtta OECD poolt välja töötatud reaalturuväärtuse põhimõte üle liikmesriigi maksuõigusesse.

66. Kolmandaks ja viimaseks märgin, et FFT väide vaidlustatud kohtuotsuse punktide 150 ja 161 vahelise ebakõla kohta on tingitud nende punktide vääriti mõistmisest. Seega on vaja uurida nende sõnastust.

67. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 150 avaldas Üldkohus, et komisjon oli märkinud vaidlusaluse otsuse põhjenduses 228, et reaalturuväärtuse põhimõte „vastab maksustamise valdkonnas võrdse kohtlemise üldpõhimõttele, mis kuulub ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse“ ( 39 ). Selle kohtuotsuse punktis 161 vastas Üldkohus Iirimaa ja FFT etteheitele, märkides, et seda sõnastust ei saa mõista kinnitusena „ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalas oleva maksuga seotud üldise võrdse kohtlemise põhimõtte olemasolu“ kohta ( 40 ).

68. Vastupidi FFT väidetule ei tähenda vaidlusaluse otsuse põhjendus 228, mida on korratud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 150, tingimata seda, et reaalturuväärtuse põhimõte tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1. Otse vastupidi, mulle näib, et nimetatud põhjenduse sellise tõlgenduse on Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 161 tagasi lükanud, mis on igati kooskõlas varem vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141 tehtud järeldusega, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus tuleneb riigisisesest õigusest ning täpsemalt asjaolust, et selles õiguses kajastub liikmesriigi seadusandja eesmärk kohelda äriühingu tulumaksuga maksustamisel kontserni kuuluvaid äriühinguid samamoodi nagu sõltumatuid äriühinguid. Küsimus, kas see õiguslik alus on asjasse puutuva kohtupraktikaga kooskõlas, ei ole apellatsioonkaebuse selle väite esemeks.

69. Kuivõrd Üldkohtu põhjendused, mis puudutavad reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust, vastavad kohtupraktikas esitatud selguse ja järjekindluse nõuetele, olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks selle väite esimese osa tagasi lükkama.

4. Teise osa põhjendatus

70. Teise väite teises osas leiab FFT samuti, et vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused on ebajärjekindlad ja vastuolulised.

71. Esimeses etteheites osutab FFT sellele, et nimetatud põhjendamiskohustuse rikkumine tuleneb kohtuotsuse Forum 187 ulatuse ekslikust tõlgendamisest.

72. Sellega seoses tuleb tähele panna, et vaidlusaluses otsuses leidis komisjon, et kohtuotsusega Forum 187 kiitis Euroopa Kohus heaks reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamise selleks, et teha kindlaks, kas maksumeede, milles nähakse kontserni kuuluva äriühingu maksustatava kasumi arvutamiseks ette teatud meetod, annab ELTL artikli 107 lõike 1 seisukohast valikulise eelise ( 41 ).

73. FFT leiab, et Üldkohus võttis kontekstist välja kohtuotsuse Forum 187 punkti 95, leides vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142, et Euroopa Kohus on tunnistanud vajadust võrrelda endast erandit kujutavat abikava „üldise maksusüsteemiga, mis tugineb vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele“. FFT hinnangul on selle lause puhul jäetud tähelepanuta kõnealune õiguslik kontekst, kus „üldises maksusüsteemis“ (riigisiseses maksuõiguses) endas oli selline hindamine ette nähtud.

74. Tuleb kontrollida, kas selle seisukohaga saab nõustuda.

75. Kohtuasjas, milles see kohtuotsus tehti, tuli Euroopa Kohtul hinnata otsust, milles komisjon oli asunud seisukohale, et Belgia kehtivas õiguses volitatud koordineerimiskeskuste suhtes kohaldatava maksustamiskorra näol oli tegemist ühisturuga kokkusobimatu riigiabiga ( 42 ). Paljude majanduslike eeliste hulgas, mida need koordineerimiskeskused selle maksustamiskorra kohaselt said, oli ka nende maksustatava tulu kindlaksmääramise meetod. Maksustatava kasumina määratleti nii-öelda cost plus’i meetodi kohaselt kindel summa, mis vastas teatud protsendile tegevuskuludest, kust olid maha arvatud eelkõige personalikulud ja finantskohustused. Ilma reaalset majandustegevust puudutavate mis tahes andmeteta oli arvesse võetavaks kasumimääraks määratud 8%. Selliselt arvestatud kasum maksustati äriühingu tulumaksu tavamääraga.

76. Kontrollimaks, kas nimetatud maksustamiskord andis koordineerimiskeskustele eelise, pidas Euroopa Kohus Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142 osutatud lõigus vajalikuks võrrelda seda maksustamiskorda üldise korraga, mille kohaselt oli vaba konkurentsi tingimustes tegutseva mis tahes ettevõtja maksustatavaks kasumiks tema tulude ja kulude vahe ( 43 ). Euroopa Kohus leidis, et koordineerimiskeskuste tulude saamisele ülekaalukalt kaasa aidanud personalikulude ja finantskohustuste välistamine nende keskuste maksustatava tulu kindlaksmääramise aluseks olevate kulude hulgast ei võimalda jõuda „vaba konkurentsi tingimustes [kujunevate] [siirde]hindade lähedastele [siirde]hindadele“ ( 44 ).

77. Komisjoni hinnangul ei ole mingisugust kahtlust selles, et Euroopa Kohus kohaldas seal reaalturuväärtuse põhimõtet. Kuigi sellele põhimõttele ei ole kohtuotsuse Forum 187 punktides 95 ja 96 osutatud, leiab komisjon, et sõnastuse „vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja“ kasutamine punktis 95 ja mõiste „siirdehinnad“ kasutamine punktis 96 ei jäta mis tahes võimalust teistsugusteks tõlgendusteks.

78. Nimetatud põhimõtte kohaldamise õigusliku aluse osas nõustub komisjon FFTga ning märgib, et kohtuotsuses Forum 187 võrdles Euroopa Kohus koordinatsioonikeskuste maksualast kohtlemist Belgia õiguse tavapäraste maksueeskirjadega. Komisjon lisab, et põhjus, miks Euroopa Kohus kasutas neile keskustele antud eelise olemasolu tuvastamiseks kriteeriumina sõltumatute ettevõtjate maksualast kohtlemist, oli sama, millest lähtus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 141 ja 145 ning mille kohaselt oli kõnealuse riigisisese maksusüsteemi lõplikuks eesmärgiks tagada see, et kontserni kuuluvate äriühingute maksubaasi hinnatakse samamoodi nagu sõltumatute äriühingute oma.

79. Kohtuotsuse Forum 187 selline tõlgendus ei ole minu meelest veenev.

80. Selles kohtuotsuses ei öelda kordagi, et liikmesriigid peavad reaalturuväärtuse põhimõtet rakendama, kui seda põhimõtet riigisiseses õiguses sätestatud ei ole. Minu arvates ei ole see üllatav, kuna tegemist ei ole Euroopa Kohtu tõlgenduse esemeks olnud õigusliku küsimusega.

81. See ilmneb selgelt nimetatud kohtuotsuses esitatud Euroopa Kohtu arutluskäigu ülesehitusest. Kõigepealt juhib Euroopa Kohus punktides 91–93 tähelepanu maksustatava kasumi määratlemise meetodi põhijoontele, mis tulenevad maksustamiskorrast, mis on sätestatud 30. detsembri 1982. aasta kuninga dekreedis nr 187 koordineerimiskeskuste loomise kohta ( 45 ). Seejärel märgib ta punktis 94, et see meetod „on inspireeritud cost plus[’i] meetodist, mida soovitab [OECD] selliste teenuste maksustamiseks, mida osutab tütarettevõtja või püsiva tegevuskoha üksus samasse kontserni kuuluvate, aga teises [riigis] asutatud ettevõtjate nimel“, tõdedes seejärel punktides 95 ja 96 sisuliselt, et omavahel on vaja võrrelda kõnealuse maksustamiskorra kohaldamise korral leitava maksustatava tulu summat ja summat, mis leitakse üldiste õigusnormide kohaldamise korral.

82. Sellest järeldub, et Belgia seadusandja oli riigisiseses õiguses sätestanud analoogse meetodi võrreldes cost plus’i meetodiga, mis on üks OECD poolt soovitatud siirdehindade arvutamise meetoditest kontsernisisese tehingu reaalturuväärtusele vastava hinna kaudsel kindlakstegemisel. Ent nagu kohtujurist Léger selles kohtuasjas tehtud ettepaneku punktis 257 rõhutab, ei seadnud hageja kahtluse alla seda, et eelise olemasolu tuleb hinnata vastavalt kriteeriumile, millele tugineb OECD cost plus’i meetod, ehk vastavalt sellele, et siirdehinnad tuleb määrata nii, et need vastaksid tavapärastes konkurentsitingimustes kasutatud hindadele ( 46 ). Lisaks sellele ilmneb komisjoni otsusest, et Belgia asutus pidi nende hindade määramisel aluseks võtma OECD aruanded ( 47 ).

83. Seega näib mulle, et Euroopa Kohus käsitles õiguslikku küsimust, mille puhul on reaalturuväärtuse põhimõtte sätestamine riigisiseses õiguses loogiliseks eelduseks. Kui liikmesriik on otsustanud sätestada oma riigisiseses õiguses kontserni kuuluvate ettevõtjate maksustatava kasumi kindlaksmääramise meetodi, mis on analoogne OECD cost plus’i meetodiga ja mille eesmärk on seega maksustada need ettevõtjad alustel, mis on võrreldavad sellega, mis kujuneks üldkohaldatavate õigusnormide kohaldamise korral, annab see liikmesriik nimetatud äriühingutele majandusliku eelise, kui ta lisab sellesse meetodisse sätted, mis leevendavad maksukoormust, mis nendel äriühingutel nimetatud regulatsiooni kohaldamise korral tavaliselt tekkima peaks.

84. Üksnes ekslik viide kohtuotsusele Forum 187 ei muuda minu arvates reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust käsitlevat Üldkohtu arutluskäiku ebajärjekindlaks ega vastuoluliseks, kuna see ei ole vaidlustatud kohtuotsuses esitatud arutluskäigu seisukohast kandvaks elemendiks.

85. Seoses teise etteheitega tuleb kõigepealt tähele panna, et FFT viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 152 ja 153, kus Üldkohus sisuliselt leidis, et komisjoni väidetav seisukoha muutmine kohtuistungil („reaalturuväärtuse põhimõte […] on osa tavapärasest maksusüsteemist, mis on sätestatud riigisisese õigusega“) ei saanuks ühelgi juhul väärata tõdemust, et vaidlusalusest otsusest ilmneb, et reaalturuväärtuse põhimõtet „kasutatakse ELTL artikli 107 lõike 1 alusel tehtava riigisisese maksumeetme analüüsimisel“.

86. Seoses hinnangu andmata jätmisega sellele, kuidas mõjutab komisjoni seisukoha muutmine seda, kas vaidlusaluses otsuses reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse osas võetud seisukohaga sisuliselt analoogse seisukoha toetuseks kohtuotsusele Forum 187 viitamine oli põhjendatud, on oluline märkida, et FFT ei saa väita – nagu ta seda teeb – ühelt poolt seda, et komisjon on vaidlusaluse otsuse vastuvõtmisel võetud seisukohta muutnud, ega teiselt poolt seda, et Üldkohus on ekslikult kõnealust argumenti eiranud. Nõustun nimelt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 153 esitatud analüüsiga, mille kohaselt ei ole komisjonil õigust vaidlusaluses otsuses võetud seisukohta kohtuistungil muuta ( 48 ). Sellest järeldub, et Üldkohus ei saanud kohtuistungil esitatud argumenti oma põhjendustes käsitleda.

87. Mis puudutab vaidlustatud kohtuotsusest väidetavalt jäävat segadusse ajavat muljet reaalturuväärtuse põhimõtte päritolust, siis näib mulle, et FFT ei pea silmas üksnes selle kohtuotsuse punkte 152 ja 153, vaid ka punkte 150, 151 ja 161. Seal esitatud põhjustel leidis Üldkohus, et argumendid, millega heidetakse ette seda, et vaidlusaluses otsuses ei ole ära näidatud reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust ning et seda on ebatäpselt käsitatud „maksustamise valdkonnas võrdse kohtlemise üldpõhimõttena“, ei lükka ümber vaidlustatud kohtuotsuse punktides 140–148 esitatud põhjendusi.

88. Eelkõige leidis Üldkohus, et vaidlusaluses otsuses iseloomustati reaalturuväärtuse põhimõtet „vahendina“, mida saab ELTL artikli 107 lõike 1 alusel läbi viidava analüüsi raames kasutada, ning maksustamist puudutava võrdse kohtlemise üldpõhimõttena, mis kuulub eelnimetatud aluslepingu sätte „kohaldamisalasse“ (mitte ei ole selle „lahutamatuks osaks“).

89. Punktid 150–153 ja 161 on minu meelest aga täielikus kooskõlas eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141 esitatud Üldkohtu kaalutlustega, mis puudutavad reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust. Kokkuvõttes ei tuleks minu meelest selle teise etteheitega nõustuda, kuivõrd Üldkohtu arutluskäiku ei saa pidada ebajärjekindlaks ega vastuoluliseks.

90. Kõiki neid kaalutlusi silmas pidades olen arvamusel, et teise väite teine osa tuleb tagasi lükata.

B. Esimene väide

1. Poolte argumendid

91. Esimese väite esimeses osas leiab FFT, et Üldkohus kohaldas vääralt õiguslikku kriteeriumi, mis võimaldab teada saada, kas vaadeldava eelotsusega kiideti heaks selline siirdehindade metoodika, mille puhul ületab saadava tulemuse erinevus selle metoodika olemuslikku veapiiri ( 49 ). FFT arvates rajanevad vaadeldavas eelotsuses FFT tasu arvutamiseks kasutatud meetodi vigu puudutavad väited selles otsuses käsitletud FFT tegevusest saadava reaalturuväärtusele vastava hüpoteetilise kasumi arvutamiseks kasutatud tehingupõhise tootluse meetodi põhimõttelisel vääritimõistmisel. Eelkõige oleks vajalik silmas pidada, et tehingupõhise tootluse meetod ei puuduta kõiki äriühingu tegevusi, vaid üksnes neid, mille puhul soovitakse reaalturuväärtusele vastav kasum välja selgitada. Kuivõrd FFT tegeleb ka muude tegevustega, on need tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamise seisukohast niisiis asjassepuutumatud.

92. FFT rõhutab, et Üldkohus ei võinud asuda seisukohale, et vaadeldava eelotsusega kiideti heaks metoodika, mis annab avarama kaalutlusõiguse võrreldes sellega, mis on selles valdkonnas finantstehingute keerukust ja tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisega lahutamatult seotud subjektiivset elementi arvesse võttes tingimata vajalik. Komisjon oleks nimelt pidanud tõendama, et eeldatavad metoodilised vead toovad kaasa olulise lahknevuse reaalturuväärtusele vastavast tulemusest.

93. Jättes arvesse võtmata selle, kui ulatuslikku kaalutlusõigust tuleb vaadeldava eelotsuse koostamisel tunnistada, olevat Üldkohus rikkunud õigusnormi, hinnates komisjoni poolt väidetud esimest, teist ja neljandat viga ning nõustudes kriitikaga, mille pinnalt asus komisjon seisukohale, et see otsus andis FFT‑le eelise.

94. Seoses esimese väidetava veaga, mis puudutab võimalust jaotada kontserni kuuluva äriühingu kapital osadeks vastavalt tema erinevatele tegevustele, leiab FFT sisuliselt, et Üldkohus rikkus mitut õigusnormi, nõustudes komisjoni järeldustega ning asudes seisukohale, et FFT oleks tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisel pidanud kasutama kogu oma raamatupidamislikku omakapitali. Teise väidetava vea osas, mis seondub FFT kontsernisisese rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega seotud riskide tasustamisega seotud kasumi taseme indikaatorina hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite arvessevõtmisega, leiab FFT, et asjasse puutuv ei ole see, et nende omavahendite puhul ei ole tegemist vaadeldava äriühingu kasumiga seotud tasuga ega tasuga tema poolt kantavate riskide eest. Mis puudutab neljandat väidetavat viga, mis on seotud sellega, et rahastamistegevuse ja rahaliste vahendite haldamise eest FFT‑le makstava tasu arvutamisel jäeti arvesse võtmata FFT osalused FFNAs ja FFCs, siis selle puhul hõlmab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 274 sisalduv Üldkohtu käsitlus väidetavalt kahte õigusnormi rikkumist, milleks on tõendamiskoormise ümberpööramine ning väide, et FFT osalused nimetatud tütarettevõtjates ei võimaldanud teda asjakohaselt võrrelda teiste turul tegutsevate ettevõtjatega.

95. Komisjon leiab seevastu, et esimese väite esimene osa tuleb tunnistada vastuvõetamatuks. Sisu osas vaidleb komisjon vastu kõigile FFT esitatud argumentidele ning leiab, et see osa tuleb tagasi lükata.

96. Esimese väite teises osas leiab FFT, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kuna tegemaks kindlaks, kas vaadeldav eelotsus annab eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, võttis ta arvesse üksnes FFT‑le kaanevaid maksunduslikke tagajärgi. Nii toimides ei võtnud Üldkohus nõuetekohaselt arvesse selle otsusega Fiat/Chrysleri kontsernile kaasnevate tagajärgede kontsernisisest ja piiriülest mõõdet. Vaidlustatud kohtuotsuses, täpsemalt selle punktides 317 ja 318, olevat seega tehtud kaht sorti vigu. Esiteks olevat Üldkohus ekslikult asunud seisukohale, et FFT ei tõendanud eelise „neutraliseerimist“ kontserni tasandil. Teiseks olevat Üldkohus ekslikult leidnud, et majandusliku eelise olemasolu hindamisel võib kontserni mõju eirata. Viimasega seoses märgib FFT, et kontserni mõju eirates võttis Üldkohus seisukoha, mis läheb vastuollu tema enda väitega, mille kohaselt on igasugune FFT‑le antud eelis eeliseks kogu Fiat/Chrysler kontsernile.

97. Komisjon leiab, et esimese väite teine osa tuleb tunnistada tulemusetuks või igal juhul tuleb see sisuliselt tagasi lükata, kuivõrd ühegi selle osa tõestuseks esitatud FFT argumendiga ei saa nõustuda.

2. Esimene osa

a) Vastuvõetavus

98. Komisjon leiab, et esimese väite esimene osa on tervikuna vastuvõetamatu, kuna FFT püüab saavutada vaadeldava eelotsusega heaks kiidetud siirdehindu käsitlevas lepingus komisjoni poolt esile toodud metoodiliste vigade uut hindamist uute asjaolude või uute põhjenduste alusel.

99. Sellega seoses märgib komisjon, et FFT põhiline kriitika puudutab seda, et Üldkohus ei võtnud komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses antud hinnangu kontrollimisel arvesse asjaolu, et FFT tegeles kahesuguste tegevustega, milleks olid rahastamistegevuse ja rahaliste vahendite haldamise rolliga seotud riskide võtmine ning kontsernisisene rahastamistegevus ja rahaliste vahendite haldamine. Mööndes küll, et Luksemburgi Suurhertsogiriik väitis Üldkohtus pikalt, et metoodilised etteheited, mille komisjon esitas seoses tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisega siirdehindade kokkuleppes, ei ole põhjendatud, rõhutab komisjon, et eelmainitud tegevusi see liikmesriik kunagi ei eristanud. Sellest järelduks, et käesolevas apellatsioonkaebuses ei püstita FFT mitte konkreetsel juhul eelise olemasolu kontrollimiseks kasutatud õigusliku kriteeriumi väära kohaldamisega seotud õiguslikku küsimust, vaid pigem kritiseerib selle kriteeriumi kohaldamist, lähtudes eeldatavast faktilisest asjaolust, mida Üldkohtule kunagi ei esitatud.

100. Isegi kui oleks võimalik väita, et see eeldatav faktiline asjaolu Üldkohtule esitatud dokumentidest tulenes, tuleks komisjoni hinnangul asuda seisukohale, et käesolev väiteosa tugineb põhjendusele, mis ei ole käsitatav pelgalt Üldkohtus esitatud argumentide täiendamisena, vaid täiesti uue argumendina.

101. Esmalt tuleb lühidalt tähelepanu juhtida põhimõtetele, mida Euroopa Kohus peab komisjoni esitatud vastuvõetamatuse vastuväite osas seisukoha võtmiseks arvesse võtma.

102. Komisjoni seisukoht rajaneb sisuliselt väljakujunenud kohtupraktikal, mille kohaselt piirdub Euroopa Kohtu pädevus Üldkohtus arutatud väidetele ja argumentidele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega ning pool ei saa seega põhimõtteliselt esitada esimest korda Euroopa Kohtus väidet, mida ta ei ole esitanud Üldkohtus, kuna see võimaldaks tal Üldkohtus arutatud asjaga võrreldes laiendada kohtuasja ulatust Euroopa Kohtus ( 50 ).

103. Nagu FFT oma repliigis märgib, on Euroopa Kohus korduvalt öelnud, et apellant võib apellatsioonkaebuses esitada väiteid, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse enese pinnalt ja mille eesmärk on selle kohtuotsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida ( 51 ). Niisiis on täiesti võimalik, et apellatsioonkaebuses esitatud õiguslik argumentatsioon erineb esimeses kohtuastmes esitatust ( 52 ), võttes arvesse, et sellisel juhul on apellatsioonkaebuse väited sõnastatud, lähtudes Üldkohtu kohtuotsusest, mitte aga komisjoni otsusest.

104. Isegi kui eeldada, et esimese väite esimene osa tugineb, nagu komisjon väidab, esimeses kohtuastmes toimunud menetluses esitatud asjaolude ja põhjendustega võrreldes „uuele asjaolule“ või „uuele põhjendusele“, ei ole see käesoleval juhul iseenesest piisav selle vastuvõetamatuks tunnistamiseks.

105. Selle osa sõnastusest ilmneb tegelikult, et FFT heidab Üldkohtule ette seda, et viimane nõustus ekslikult vaidlusaluse otsuse seisukohaga, et vaadeldava eelotsusega kiideti heaks selline siirdehindade kindlaksmääramise metoodika, mille puhul on tulemuse erinevus võrdlusväärtusest suurem kui sellise meetodi olemuslik veapiir. Konkreetsemalt leiab FFT, et kõnealuste siirdehindade kindlaksmääramist puudutavate väidetavate vigade analüüs, mille Üldkohus esitas, näitab tehingupõhise tootluse meetodi põhimõttelist vääritimõistmist. Viimase eesmärk ei olevat leida kasumi taset ettevõtte kogu tegevuse kohta, vaid üksnes tema selle tegevuse kohta, mille osas reaalturuväärtusele vastavat kasumit leida soovitakse. Sellest lähtudes on esitatud ka FFT argument, millega heidetakse Üldkohtule ette seda, et viimane ei võtnud arvesse neid kahte erinevat tegevust, millega see äriühing tegeles.

106. Teisisõnu püüab FFT selles osas esitada argumente, mis tekkisid vaidlustatud kohtuotsuse enese pinnalt ( 53 ) ja mille eesmärk on selle põhjendatust õiguslikult kritiseerida. Konkreetsemalt seab ta kahtluse alla selle, kuidas kohaldas Üldkohus õiguslikku kriteeriumi, mida kasutatakse selleks, et teha kindlaks, kas selline maksualane eelotsus nagu vaadeldav eelotsus annab majandusliku eelise. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb aga, et küsimus, kas Üldkohus kohaldas õigesti sellist õiguslikku kriteeriumi nagu reaalturuväärtuse põhimõte, on õigusküsimus, mille üle saab Euroopa Kohus apellatsioonimenetluses kontrolli teostada ( 54 ).

107. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes leian, et esimese väite esimest osa ei saa kohe tervikuna tagasi lükata, ning teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada see vastuvõetavaks, kuivõrd see osa puudutab viga, mille Üldkohus tegi, kui nõustus vaidlusaluse otsuse põhjendustega, mis puudutavad tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamist konkreetsel juhul.

b) Põhjendatus

1) Sissejuhatavad märkused

108. Sissejuhatuseks tuleb juhtida tähelepanu sellele, et tegemaks kindlaks, kas vaadeldav eelotsus andis FFT‑le eelise, märkis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141, et „[komisjon võib] võrrelda sellise [kontserni kuuluva] ettevõtja maksukoormust, mis tuleneb vaadeldava maksumeetme rakendamisest, sellise maksukoormusega, mis tuleneb riigisisese tavapärase maksuõiguse kohaldamisest ettevõtja suhtes, kes on võrreldavas faktilises olukorras ja kes tegutseb turutingimustes“. Seejärel täpsustas Üldkohus selle kohtuotsuse punktis 143, et kui liikmesriigi asutused on käsitletava maksumeetme kaudu nõustunud teatava kontsernisiseste tehingute hinnatasemega, „võimaldab ELTL artikli 107 artikkel 1 komisjonil veenduda, et see hinnatase vastab turutingimustel kujunenud hinnatasemele, ning kontrollida, kas meetme kohaldamine võimaldab vähendada sellise ettevõtja eelarvel tavapäraselt lasuvat finantskoormust, andes ettevõtjale eelise nimetatud artikli tähenduses“. Reaalturuväärtuse põhimõte on Üldkohtu hinnangul niisiis „vahend“ või „võrdluskriteerium“, mis võimaldab komisjonil kindlaks teha, kas kontserni kuuluv äriühing saab siirdehindade määramist puudutava maksumeetme kohaselt eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

109. Nagu ilmneb vaidlustatud kohtuotsuse punktist 196, viis reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine käesoleval juhul tõdemuseni, et eelis esineb tulenevalt asjaolust, et FFT tasude arvutamise metoodikas, mille Luksemburgi maksuhaldur kinnitas, oli mitu viga, mis puudutasid ühelt poolt tasustatava kapitali suurust ning teiselt poolt kohaldatavat tootluse määra.

110. Üldkohus täpsustas selle kohtuotsuse punktides 197–199, et viis viga, mille komisjon üles loetles, puudutasid vastavalt esiteks omakapitali jagamist kolme kategooriasse, mille suhtes kohaldati erinevat tootluse määra; teiseks hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite kasutamist kasumlikkuse näitajana; kolmandaks Baseli II raamistiku analoogia alusel kohaldamist FFT hüpoteetiliste regulatiivsete omavahendite suuruse kindlaksmääramiseks isegi eeldusel, et hüpoteetilisi regulatiivseid omavahendeid oleks võimalik kasumlikkuse näitajana kasutada; neljandaks FFNA ja FFC osaluste mahaarvamist ning viiendaks finantsvarade hindamise mudeli alusel arvutatud tasustatava kapitali tootluse määra 6,05%.

111. Viimaks analüüsis Üldkohus nimetatud kohtuotsuse punktides 264–284 Luksemburgi Suurhertsogiriigi argumente, mis puudutasid esimest, teist ja neljandat komisjoni poolt esile toodud viga. Selle analüüsi tulemust silmas pidades asus Üldkohus seisukohale, et kolmandat ja viiendat komisjoni poolt esile toodud viga puudutavate argumentide põhjendatust ei ole vaja täiendavalt analüüsida.

112. Euroopa Kohtul tuleb niisiis tehtavas kohtuotsuses kindlaks teha, kas Üldkohus nõustus õigesti komisjoni järeldustega, mis puudutavad viimase poolt osutatud esimest, teist ja neljandat viga.

113. Sellega seoses tuleb esmalt märkida, et pooltevahelised erimeelsused ei puuduta komisjoni poolt käesoleval juhul kasutatud metoodika eesmärki ega sisu. Vaidlust ei ole nimelt selles, et tehingupõhise tootluse meetodi eesmärk on määrata kontserni kuuluva kahe äriühingu vaheliste tehingute siirdehinnad, ning see toimub kolmes etapis. Esimeses etapis määratletakse tegevus, millele reaalturuväärtusele vastavat hinda otsitakse. Teises etapis valitakse kohane võrdlusalus ehk kasumlikkuse näitaja. Kolmandas etapis korrutatakse see näitaja läbi tootluse määraga, mis kajastab vabal turul tehtud sarnaste tehingute tegemisel täheldatud tootlust.

114. Poolte seisukohad lahknevad siiski sobiva kasumlikkuse näitaja valimise osas. Kui FFT leiab, et vaadeldavas eelotsuses kasutati õigesti kasumlikkuse näitajana pankadelt normatiivselt nõutava suurusega kapitali, siis Üldkohus nõustus vaidlusaluses otsuses osutatud esimese, kolmanda ja neljanda vea esinemisega tulenevalt asjaolust, et arvesse oleks tulnud võtta kogu FFT raamatupidamislik omakapital, mis hõlmas ka kapitali, mille FFT oli paigutanud mõnedesse kontserni tütarettevõtjatesse. Nii toimides ei arvestanud Üldkohus FFT hinnangul nõuetekohaselt Luksemburgi maksuhalduri kaalutlusõigusega siirdehindadele hinnangu andmisel.

2) Hinnang

115. Enne kui asuda käsitlema küsimust, kas on põhjendatud FFT etteheited, et Üldkohus on eiranud kaalutlusõigust, mis liikmesriikide asutustel selliste meetodite nagu tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisel on, tuleb minu meelest teha kaks täpsustust.

116. Üldkohtu teostatava kohtuliku kontrolli laadi osas leidis viimane vaidlustatud kohtuotsuse punktis 207, et selle kontrolli eesmärk on „veenduda, et [vaidlusaluses] otsuses tuvastatud vead, millel põhineb komisjoni seisukoht eelise olemasolu kohta, on suuremad kui turutingimustele lähedase usaldusväärse tulemuse andva meetodi kohaldamise olemuslik veapiir“ ( 55 ). Teisisõnu peaks Üldkohus kontrollima, kas komisjon on tõendanud, et tema avastatud metoodiliste vigade tõttu ei ole võimalik saada turutingimustele lähedast usaldusväärset tulemust, kuna neist vigadest tingituna väheneb maksustatav kasum võrreldes tavapäraste riigisiseste maksuõigusnormide kohaldamise korral tekkiva maksukoormusega. Üldkohtu kohtuliku kontrolli sellise kirjeldusega tuleb minu hinnangul nõustuda, kuivõrd selle puhul on omavahel tasakaalus nõue, et riigiabi kvalifikatsioon sõltub eranditult asjasse puutuva riikliku meetme mõjudest, ning nõue, et siirdehindade määramise meetodite hinnangulise laadi tõttu peab liikmesriigi maksuhaldurile olema jäetud kaalutlusõigus.

117. Seoses liikmesriigi maksuhalduri kaalutlusõiguse tunnustamisega selle kontrolli raames on Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 204 märkinud, et „liikmesriigil on kaalutlusõigus siirdehindade heakskiitmisel“ ning et „sellise kaalutlusõiguse tõttu [ei jää komisjon] ilma pädevusest kontrollida, et siirdehindade abil ei anta valikulist eelist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses“, lisades seejärel, et „[s]eda silmas pidades peab komisjon arvestama asjaoluga, et reaalturuväärtuse põhimõte võimaldab tal kontrollida, kas liikmesriigis kinnitatud siirdehind vastab turutingimustele lähedasele usaldusväärsele tulemusele ja ega sellise analüüsi käigus tuvastatud võimalik erinevus ei ole suurem kui selle lähedase tulemuse saamiseks kasutatud meetodi olemuslik veapiir“ ( 56 ).

118. Minu meelest on vajalik ümber lükata tõlgendus, mille on sellele punktile apellatsioonkaebuses andnud FFT ja mille kohaselt on liikmesriigi maksuhalduril eelotsuste tegemisel tingimata avar kaalutlusõigus ning et sellest tuleneb vältimatult subjektiivne element, mis puudutab seda, kuidas siirdehindade määramise meetodeid igal konkreetsel juhul kohaldatakse. Olen nimelt veendunud, et kõnealust punkti tuleb tõlgendada lihtsalt nii, et liikmesriigi maksuhalduril on kaalutlusõigus – mida ei ole vaidlustatud kohtuotsuses kuidagi nimetatud „avaraks“ – tulenevalt siirdehindade määramisel kasutatavate meetodite hinnangulisest laadist.

119. Nüüd, kui see täpsustus on tehtud, tuleb kontrollida, kas on põhjendatud FFT kriitika, mille kohaselt leidis Üldkohus ekslikult, et need kolm viga, mille Luksemburgi maksuhaldur komisjoni hinnangul tehingupõhise tootluse meetodi rakendamisel väidetavalt tegi, ei võimalda saada reaalturuväärtusele lähedast usaldusväärset tulemust.

120. Seoses esimese veaga, mis puudutas otsust jaotada FFT kapital kolme kategooriasse, nõustus Üldkohus komisjoni seisukohaga kahel põhjusel. Esiteks ei olnud omakapitali osadeks jaotamine seotud FFT ülesannete eristamise vajadusega ( 57 ). Teiseks tugines selline osadeks jaotamine FFT omavahendite kasutamise puhtkunstlikule analüüsile ( 58 ).

121. Nende põhjustega seoses on FFT põhiline kriitika suunatud vaidlustatud kohtuotsuse punktile 235, kus Üldkohus on esmalt märkinud, et „vaidlustatud eelotsuses kinnitatud omavahendite kolm kategooriat puudutavad vastavalt tasu riskide, valdusühinguna tegutsemise ja ülesannete täitmise eest“, järeldades seejärel, et „[eelnimetatud] osa vastab seega kõikidele FFT tegevusaladele, mida on käsitletud vaadeldavas eelotsuses“ ( 59 ). FFT hinnangul on Üldkohus eiranud asjaolu, et tal on kaks eraldiseisvat tegevusala, mida tuleb tasustada kahel erineval viisil ehk esiteks kolmandates isikutes omandatud osalusega seotud valdustegevus (mida tasustatakse „tasuga riskide eest“) ning teiseks rahastamistegevused Fiat/Chrysleri kontserni sees (millest eest makstakse „tasuga ülesannete täitmise eest“), ning seega ekslikult leidnud, et reaalturuväärtusele vastava tasu arvutamisel ei oleks tohtinud FFT kapitali osadeks jaotada. Kuivõrd FFT tegutseb kahel erineval tegevusalal, ei saanuks Üldkohus asuda ka seisukohale – nagu ta punktides 238 ja 239 tegi –, et kogu FFT omakapitali tuleks tasustada täies ulatuses, ilma seda osadeks jaotamata, kuna kogu see kapital on seotud riskidega ning on kasutatav FFT maksujõulisuse tagamiseks.

122. Kahtlust ei ole selles, et FFT arutluskäik on tehingupõhise tootluse meetodi loogikaga põhimõtteliselt kooskõlas. Nagu eespool märgitud, on käesoleva apellatsioonimenetluse pooled ühel meelel selles, et selle meetodi esimeses etapis määratletakse tegevus, mille reaalturuväärtusele vastavat hinda otsitakse. Leian siiski, et sellise arutluskäigu eeldus ehk asjaolu, et FFT tegeleb kahe eraldiseisva tegevusega, ei ole õiguslikult piisavalt tõendatud.

123. Sellega seoses on oluline märkida, et toimikus olevatest tõenditest ilmneb, et FFT‑l on märkimisväärseid raskusi apellatsioonkaebuses osutatud „kolmandates isikutes omandatud osalusega seotud valdustegevuse“ määratlemisel. Juhul kui FFT soovib – nagu mulle näib – viidata tegevusele, mis seisneb riskide võtmises teistele selle kontserni äriühingutele rahastamise ja rahaliste vahendite haldamise teenuste osutamisel, siis jagan komisjoni seisukohta, et sellise tegevuse eristamine nendesamade rahastamise ja rahaliste vahendite haldamise teenuste osutamisest oleks asjakohatu, kuna tegemist on sama tegevuse (või OECD suuniste sõnastust kasutades „funktsiooni“) ehk kontsernisisese rahastamise ja rahaliste vahendite haldamise kahe osaga.

124. FFT põhiline argument ning sellega loogiliselt seotud argumendid on minu arvates niisiis alusetud.

125. Seoses põhjendusega, et FFT kapitali osadeks jaotamine tugineb FFT omavahendite kasutamise puhtkunstlikule analüüsile, leiab FFT, et õige ei saa olla vaidlustatud kohtuotsuse punktis 241 esitatud Üldkohtu seisukoht, et „FFT omakapitali osadeks jaotamise puhul, lähtudes tema tegevusvaldkondadest, ei võeta aga arvesse asjaolu, et tema maksustatav kasum muutub sõltuvalt tema laenudega seotud kuludest, mis omakorda sõltuvad eeskätt tema kapitali suurusest“. FFT arvates on Üldkohus jätnud tähelepanuta selle, et kui laenuvõtja kapital ületab taseme, mis on mõistlikult piisav tema riskide katmiseks, on igasugune kapitali suurenemisest tulenev laenukulude täiendav vähenemine üliväike või olematu. Üldkohus oleks pidanud vaidlusalust otsust kritiseerima, kuivõrd komisjon ei käsitlenud seal seda, kas see osa FFT kapitalist, mis ületas hüpoteetilise regulatiivse kapitali, tegelikult tema tootlust suurendas. Minu hinnangul on FFT seeläbi esitanud vaid üldise väite, mis iseenesest ei näi mulle sugugi piisav tõendamaks, et vaidlustatud kohtuotsuse punkt 241 lähtub ebatäpsest eeldusest. Seega tuleb see argument tagasi lükata.

126. FFT vaidleb vastu ka täiendavale argumendile, mille Üldkohus on esitanud toetamaks oma järeldust, et reaalturuväärtusele vastava tasu arvutamisel ei saa esimesest osast eraldada ka vaadeldava eelotsusega heakskiidu saanud määratluse kohast FFT kapitali teist osa (osalused FFNAs ja FFCs). Konkreetsemalt ei ole FFT arvates õige väita, et emaettevõtja osalust tütarettevõtjates võiks käsitada, nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 245 tõdes, kontsernisisese laenu andmisele alternatiivse kapitalisüstina. Kuivõrd FFT ei kritiseeri selle järelduse aluseks olevat põhilist tõdemust, mis sisaldub vaidlustatud kohtuotsuse punktis 244 ja mille kohaselt ei saa FFT osalusi FFNAs ja FFCs esimesest osast eraldada, kuivõrd FFT maksejõuetuse korral oleksid ka need riskidega seotud, tuleb seda etteheidet minu arvates pidada tulemusetuks.

127. Seoses FFT esitatud argumendiga, et raamatupidamisliku omakapitali kasutamine FFT kasumlikkuse näitajana on sobimatu, kuivõrd seda on hõlpsasti võimalik manipuleerida, leian komisjoni eeskujul, et see argument on vastuvõetamatu, kuna see ei ole suunatud vaidlustatud kohtuotsuse vastu.

128. Seoses teise veaga, mis seisneb selles, et kasumlikkuse näitajana võeti arvesse hüpoteetilisi regulatiivseid omavahendeid, heidab FFT Üldkohtule ette seisukohavõttu, et neid vahendeid ei saa sellisena käsitada, kuna „nende puhul ei ole tegemist selle üksuse kasumiga seotud tasuga ega tasuga selle üksuse kantavate riskide eest“ ( 60 ). Sellisel juhul oleksid välistatud paljud OECD suuniste ( 61 ) kohaselt lubatud näitajad, nagu müügitulu, tegevuskulud ja majandustegevuses kasutatavad varad. Leian aga, et vaidlustatud kohtuotsuse järgmise punkti alguse sõnastus („Teiseks, seoses komisjoni esimese võimalusena esitatud hinnanguga, mille kohaselt […] valik, mis seisnes FFT hüpoteetilise regulatiivse kapitali arvessevõtmises, on ekslik […]“ ( 62 )) on üksnes sissejuhatavaks tõdemuseks nimetatud kohtuotsuse punktis 255 antud Üldkohtu hinnangule. Selle tõdemusega ei ole Üldkohus minu meelest kuidagi soovinud väljendada, et tegemist on tingimusega, mis peab olema täidetud selleks, et kvalifitseeruda „kasumlikkuse näitajana“. See argument tuleb seetõttu minu meelest põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

129. FFT vaidleb vastu ka vaidlustatud kohtuotsuse punktis 255 sisalduvale Üldkohtu hinnangule, mille kohaselt ei saa hüpoteetilisi regulatiivseid omavahendeid arvesse võtta, kuna need „ei ole […] mitte mingil määral seotud kasumiga, mida investor nõuaks äriühingult, millesse ta investeerib“. FFT leiab, et tehingupõhise tootluse meetod ei nõua seda, et kasumlikkuse näitaja oleks „seotud“ selle kasumiga, vaid kõigest seda, et nende vahel oleks mõistlikult usaldusväärne „korrelatsioon“ ( 63 ).

130. Minu meelest on „seotuse“ ja „korrelatsiooni“ eristamine aga kunstlik ega saa Üldkohtu hinnangut ümber lükata, seda enam, et nagu ka komisjon vastustaja vastuses osutas, näib OECD suuniste punktis 2.87 olevat märgitud, et kasumlikkuse näitaja peab kajastama asjaomase üksuse poolt täidetud funktsioonide väärtust ning seega kasumit, mida see üksus suudab toota. Seetõttu ei ole ka see argument veenev.

131. Viimaks, seoses neljanda veaga, mis seisneb selles, et kontsernisisese rahastamise ja rahaliste vahendite haldamise tegevustega seotud tasu arvutamisel ei võetud arvesse kapitali, mis oli seotud FFT osalustega FFCs ja FFNAs, vaidleb FFT kõigepealt vastu vaidlustatud kohtuotsuse punktis 273 sisalduvale Üldkohtu väitele, et kuna omakapital on asendatav, on see tervikuna seotud riskidega ning seda tuleb niisiis sellise tasu arvutamisel arvesse võtta. Vastupidi FFT väidetule tuleneb esimesele veale pühendatud apellatsioonkaebuse osast ilmselgelt, et FFT ei ole esitanud ühtki argumenti kinnitamaks oma väidet, et omakapitali asendatavus ei takista selle osadeks jaotamist.

132. Lisaks sellele väidab FFT, et kaht õigusnormi rikkumist hõlmab ka vaidlustatud kohtuotsuse punktis 274 sisalduv Üldkohtu tõdemus, et Luksemburgi Suurhertsogiriik ei ole tõendanud, et teised äriühingud, kellega komisjon FFT‑d võrdles, on oma kapitalist maha arvanud osalused tütarettevõtjates, või et ei ole tavaline, et turul tegutsevatel finantsasutustel on sellised osalused.

133. Esiteks pööravat see tõdemus ümber tõendamiskoormise, võttes arvesse, et komisjon peab tõendama, et võrdlusandmed, mida Luksemburgi maksuhaldur kasutas, olid sobimatud, mitte liikmesriik ei pea nende kasutamist põhjendama. Selle argumendiga ma ei nõustu. Nagu ka komisjon vastustaja vastuses märgib, on vaidlustatud kohtuotsuse punkt 274 tegelikult vastus Luksemburgi Suurhertsogiriigi poolt esimeses kohtuastmes esitatud hagis sisaldunud argumendile, mille eesmärk oli selle liikmesriigi poolt kokku pandud ja süstematiseeritud 28 panga koondandmete alusel vaidlustada vaidlusaluses otsuses sisalduv tõdemus, et FFT omakapitali tase ei võimaldanud õiguslikult mis tahes mahaarvamisi teha ( 64 ). Punktis 274 kiidab Üldkohus üksnes heaks komisjoni lähenemisviisi, mille puhul tugines komisjon Euroopa Pangandusjärelevalve poolt kindlaks tehtud keskmisele võimendustegurile. Kuna seejuures ei ole tegemist tõendamiskoormise ümberpööramisega, ei saa selle argumendiga minu meelest nõustuda.

134. Teiseks seab FFT kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuse punktist 274 tuleneva eelduse, et samaväärse sõltumatu äriühingu tegevuse kasumlikkust ei ole võimalik hinnata konsolideeritud alusel, kui kättesaadavad on üksnes konsolideeritud andmed. Vastupidi, FFT hinnangul ei takista miski sellise hindamise läbiviimist. Selle argumendiga ei saa minu meelest nõustuda, kuna on mõistlik arvata, nagu ka komisjon vastustaja vastuses märgib, et konsolideeritud andmeid saab selleks kasutada üksnes siis, kui kõik võrreldava äriühingu tütarettevõtjad täidavad sama tegevuse raames samu funktsioone.

135. Eeltoodut arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku esimese väite esimene osa tervikuna tagasi lükata, kuna Üldkohus ei ole rikkunud õigusnormi, asudes seisukohale, et rahastamist ja rahaliste vahendite haldamist puudutavate FFT tegevustega seotud tasude arvutamisel tehtud kolm viga, mida komisjon vaidlusaluses otsuses kritiseeris, ei võimalda saada reaalturuväärtusele lähedast usaldusväärset tulemust ning need saavad anda alust tõdemuseks, et esineb eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Rõhutan seejuures, et FFT ei vaidlusta vaidlustatud kohtuotsuse punktis 283 sisalduvat Üldkohtu seisukohta, et ka Luksemburgi Suurhertsogiriigi poolt ette nähtud tootluse määra kohaldamise korral jääks sellest tulenev FFT-le makstav tasusumma suuremaks vaadeldava eelotsusega heaks kiidetud summast, arvestades, et seda määra kohaldatakse omakapitali kogusumma suhtes, mis on kümme korda suurem sellest, mille suhtes sedasama määra vaadeldava eelotsuse kohaselt kohaldati.

3. Teine osa

a) Tulemuslikkus

136. Esimese väite teise osa väidetav tulemusetus on komisjoni hinnangul tingitud sellest, et see ei puuduta vaidlustatud kohtuotsuse punkti 316, kus on toodud esimese võimalusena esitatud põhjused, miks Üldkohus lükkas tagasi argumendi, et komisjon pidi tõendama eelise saamist kontserni tasandil.

137. Tuleb tähele panna, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 316 märkis Üldkohus esmalt, et Luksemburgi Suurhertsogiriik ei esitanud ühtki argumenti, „mis võimaldaks tõendada, et Fiat/Chrysleri kontsern ja FFT ei moodusta riigiabi valdkonnas kohaldatavate eeskirjade tähenduses üht majandusüksust“. Seejärel leidis ta, et igal juhul kontrollib FFTd täies ulatuses Fiat SpA, kes kontrollib omakorda kogu Fiat/Chrysleri kontserni. Viimaks on Üldkohus leidnud, et „mis tahes FFT‑le antud abi [on] antud samal ajal kontsernile tervikuna, eriti juhul, kui sellega kaasnevad […] FFT poolt kontserni teistele äriühingutele antud laenude soodsamad tingimused, mis tulenevad asjaolust, et FFT maksukohustus vähenes“.

138. On tõsi, et apellatsioonkaebuses FFT neid Üldkohtu seisukohti ei vaidlusta. Minu meelest oleks sellest siiski ekslik järeldada, et käesolev väide on tulemusetu. Nimelt, erinevalt komisjonist ei näe ma põhjust tõlgendada vaidlustatud kohtuotsuse punktides 316, 317 ja 318 sisalduvaid Üldkohtu põhjendusi nii, et esimesena nimetatud punktis on ära toodud esimese võimalusena esitatud põhjendused ning kahes viimases puhtalt teise võimalusena esitatud hinnangud. Nagu äsja näidatud, nõustus Üldkohus selle kohtuotsuse punktis 316 komisjoni seisukohaga, et kõnealuse abi saajateks on FFT ja Fiat/Chrysleri kontsern, ning leidis seejärel nimetatud kohtuotsuse punktides 317 ja 318, et seda, et komisjon ei olnud hinnanud majandusliku eelise esinemist kontserni tasandil, ei saa ette heita. Tegemist on niisiis kahe osaga ühest terviklikust põhjendusest, mille eesmärk on näidata, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, leides, et FFT ning Fiat/Chrysleri kontsern said eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Väljendi „[l]isaks sellele“ kasutamine selle kohtuotsuse punktide 317 ja 318 alguses ei väära minu arvates sellist tõlgendust, erinevalt sellest, mida väidab komisjon ( 65 ).

139. Apellatsioonkaebuses heidab FFT komisjonile ette seda, et viimane jättis majandusliku eelise olemasolu puudutavas käsitluses arvesse võtmata „kontserni mõju“, mis nõudnuks siirdehindasid puudutavast eelotsusest kogu asjaomasele kontsernile tulenevate majanduslike mõjude analüüsimist. Nagu komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 343 tunnistab, siis „mõjutab see siirdehindade kindlaksmääramise mehhanism olemuslikult enam kui üht kontserni kuuluvat äriühingut (hinnatõus ühes äriühingus vähendab teise äriühingu kasumit)“. Mulle näib seega ilmne, et selle osaga nõustumise korral tuleb vääraks lugeda Üldkohtu järeldus, et komisjon asus õigesti seisukohale, et FFT ja Fiat/Chrysleri kontsern said majandusliku eelise, ning see tooks kaasa vaidlustatud kohtuotsuse tühistamise.

140. Neil asjaoludel leian, et esimese väite teine osa tuleb tunnistada tulemuslikuks.

b) Põhjendatus

141. Kordan, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 317 leidis Üldkohus, et isegi kui see asjaolu oleks majandusliku eelise olemasolu hindamisel asjasse puutuv, ei ole ei Luksemburgi Suurhertsogiriik ega FFT „tõendanud, et FFT maksu vähenemine Luksemburgis oleks „neutraliseeritud“ maksude suurenemisega teistes liikmesriikides“. Seejärel täpsustas Üldkohus selle kohtuotsuse punktis 318, et isegi kui selline „neutraliseerimine“ ilmneks, ei võimaldaks see asuda seisukohale, et FFT ja Fiat/Chrysleri kontsern ei saanud eelist, kuivõrd eelise olemasolu määratakse kindlaks „tavapäraste maksueeskirjade kaudu, seega ei ole teise liikmesriigi maksueeskirjad asjakohased“. Üldkohtu hinnangul järeldub sellest, et „kui on tuvastatud, et [kontserni kuuluva] ettevõtja maksukohustus on liikmesriigi kohaldatud maksumeetme tulemusel vähenenud võrreldes maksukoormusega, mis sellel ettevõtjal oleks olnud tavapäraste maksueeskirjade kohaldamisel, ei mõjuta kontserni kuuluva teise ettevõtja maksuolukord teises liikmesriigis otsust eelise olemasolu kohta“. Selsamal põhjusel lükkas Üldkohus tagasi FFT argumendi, mille kohaselt ei oleks ta saanud ühelgi juhul mingisugust eelist, sest tema tulud oleksid maksustatud kas Itaalias või Luksemburgis.

142. Käsitlen esimesena vaidlustatud kohtuotsuse punkti 317 peale esitatud etteheidet, millega sisuliselt soovitakse kahtluse alla seada Üldkohtu järeldus, et FFT ei tõendanud talle antud eelise maksunduslikku neutraliseerimist kontserni tasandil, ning seejärel selle kohtuotsuse punkti 318 peale esitatud etteheidet, kus leitakse, et selline neutraliseerimine ei ole asjasse puutuv eelise olemasolu hindamisel ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

143. Seoses etteheitega, et Üldkohus leidis, et FFT ei ole tõendanud, et väidetavalt antud eelis oleks kontserni tasandil neutraliseeritud, väidab FFT esiteks, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 317 on Üldkohus ümber pööranud tõendamiskoormise, nõudes, et FFT tõendaks eelise puudumist, mis on vastuolus klassikalise kohtupraktikaga, mille kohaselt peab komisjon tõendama eelise olemasolu.

144. Üksnes vaidlustatud kohtuotsuse struktuuri pinnalt saab minu arvates järeldada, et see ei ole nii. Tuleb tähele panna, et punkt 317 sisaldub vaidlustatud kohtuotsuse D jaotise 4. jaos. D jaotis „Teine eelotsuse küsimuste rühm, mis on seotud eelise puudumisega“ koosneb neljast jaost, milleks on 1. jagu („Sissejuhatavad märkused“), 2. jagu („Komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäik, mille kohaselt vaadeldav eelotsus moodustab erandi Luksemburgi äriühingute maksustamise üldisest süsteemist“), 3. jagu („Komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäik, mille kohaselt vaadeldav eelotsus moodustab erandi tulumaksuseadustiku artikli 164 lõikest 3 ja ringkirjast [nr 164/2]“) ning 4. jagu („Väide, mis on seotud eelise puudumisega kontserni tasandil“). 2. ja 3. jaos, kus on toodud vastavalt esimese ja teise võimalusena esitatud põhjendused, on tehtud sama järeldus ehk et komisjon leidis õigesti, et vaadeldav eelotsus andis FFT‑le eelise ( 66 ). Seega on komisjon täitnud tal lasuva kohustuse tõendada ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud eelise olemasolu. Neil asjaoludel tuli FFT‑l ja Luksemburgi Suurhertsogiriigil, ilma et seejuures oleks tegemist tõendamiskoormise ümberpööramisega, tõendada, et see eelis kontserni tasandil neutraliseeriti, kuna FFT maksukoormuse vähendamist Luksemburgis kompenseeris täielikult mõne teise selle kontserni ettevõtja maksukoormuse suurenemine mõnes muus liikmesriigis. Seetõttu ei saa ma FFT esimese argumendiga nõustuda.

145. Teiseks toob FFT esile selle, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 317 piirdus Üldkohus üksnes väitega, et FFT ei olnud esitanud ühtki tõendit, mis kinnitaks maksualase neutraliseerimise esinemist Fiat/Chrysleri kontserni tasandil, eirates nii rohkeid argumente, milles FFT oli ette heitnud vigu ja ebatäpsusi, mille tõttu komisjon sellisele järeldusele jõudis ( 67 ). Sellest tulenevat Üldkohtul lasuva põhjendamiskohustuse rikkumine.

146. FFT väitel esitas ta Itaalia maksupolitsei auditiaruande ning kaks Itaalia maksuhalduri koostatud äriühingu tulumaksu puudutavat hinnangut, mis kinnitavad, et ühele oma tütarettevõtjale (Fiat Chrysler Finance SpA, edaspidi „FCF“) antud kontsernisisestelt laenudelt saadud liiga kõrgest intressist tingituna oli FFT oma maksustatavat kasumit üle hinnanud ning tasunud seega Luksemburgis äriühingu tulumaksu liiga palju. Sellest järelduvat ilmselt vaieldamatu seos FFT ja FCFi kasumi vahel selles tähenduses, et FFT suurem tulu (suurema intressi saamise tõttu) tõi kaasa FCFi tulu vähenemise (suurema intressi tasumise tõttu) ning vastupidi. Lisaks sellele ilmneb Itaalia ja Luksemburgi vahelise topeltmaksustamise vältimise kokkuleppe alusel toimunud lepitusmenetlusest, et Luksemburgis maksustatav suurem tulusumma toob tingimata kaasa Itaalias maksustatava väiksema tulusumma.

147. Mulle näib, et FFT heidab selle argumendiga Üldkohtule ette seda, et viimane ei võtnud arvesse esimeses kohtuastmes esitatud tõendeid väidetavalt FFT‑le antud eelise maksualase neutraliseerimise kohta Fiat/Chrysleri kontserni tasandil. Kui ma FFT argumendist õigesti aru saan, siis tuleb uurida asjasse puutuvat lauset vaidlustatud kohtuotsuse punktis 317, mis on sõnastatud järgmiselt: „tuleb […] märkida, et ei Luksemburgi Suurhertsogiriik ega FFT ei ole tõendanud, et FFT maksu vähenemine Luksemburgis oleks „neutraliseeritud“ maksude suurenemisega teistes liikmesriikides“ ( 68 ). Tegusõna „tõendama“, mille Üldkohus on minu arvates sihilikult valinud, tähendab selgelt seda, et FFT esitatud tõendeid hinnati, ent leiti, et need ei ole FFT argumendi kinnituseks piisavad. Neil asjaoludel ei saa käsitletava argumendiga nõustuda, võttes arvesse, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale ( 69 ) ei ole Üldkohus kohustatud otsesõnaliselt põhjendama oma hinnangut iga talle esitatud tõendi kohta, eriti kui ta leiab, et tõend ei ole vaidluse lahendamisel oluline või asjakohane, tingimusel et täidetud on kohustus pidada kinni üldpõhimõtetest ning tõendamiskoormist ja tõendite kogumist puudutavatest menetlusnormidest ning tõendite moonutamise keelust ( 70 ).

148. Eeltoodut arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku esimese väite teise osa esimene etteheide tagasi lükata.

149. Seoses etteheitega, mis puudutab kontserni tasandil toimunud maksualase neutraliseerimise arvessevõtmise asjasse puutuvust, tuleb kõigepealt tähele panna, et Üldkohus leidis, et eelise olemasolu tuleb kindlaks määrata võrdluses tavapäraste maksueeskirjadega, mis välistab võimaluse võtta arvesse teise liikmesriigi maksueeskirju selleks, et hinnata maksumeetme mõju kontserni kui terviku olukorrale.

150. Tuleb tähele panna, et Üldkohus tugineb seejuures kohtuotsusele Hispaania vs. komisjon ( 71 ). Kohtuasjas, milles see kohtuotsus tehti, seisnesid vaidlusalused meetmed Hispaania põllumajandustootjatele antud laenutoetustes ja tagatistes ning teatud maatükkide üleandmisega seotud maksusoodustustes eesmärgiga tasakaalustada kütuse hinna olulist tõusu maailmaturul. Hispaania Kuningriik kaitses end eelkõige väitega, et neid meetmeid ei saa käsitada riigiabina, kuna sel moel antud eelis oli väiksem kui eelis, mille said teiste liikmesriikide põllumajandustootjad nende liikmesriikide poolt oma territooriumil kütuste maksustamise vähendamiseks kehtestatud meetmetest. Euroopa Kohus lükkas selle väite tagasi, leides, et „riigiabi saaja eelis […] määratletakse võrdluses teiste selle sama liikmesriigi ettevõtjatega, mitte teiste liikmesriikide ettevõtjatega“ ( 72 ).

151. FFT arvates ei toeta see kohtuotsus Üldkohtu seisukohta. Sellest tuleneb küll selgelt, et eelise olemasolu hinnates ei saa võrrelda FFT maksualast olukorda teistes liikmesriikides asutatud maksukohustuslaste omaga, küll aga ei saa järeldada, et selle hinnangu andmisel võib tähelepanuta jätta kontsernimõju. Sellega seoses leiab FFT sisuliselt, et kontsernimõju arvessevõtmine on seda vajalikum seetõttu, et nagu komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 343 märkis, „siirdehindade kindlaksmääramise mehhanism [mõjutab] olemuslikult enam kui üht kontserni kuuluvat äriühingut“.

152. Niisiis tekib küsimus, kas vastupidi vaidlustatud kohtuotsuses Üldkohtu poolt leitule pidi komisjon võtma arvesse vaadeldava eelotsuse mõju kontsernisisest ja piiriülest mõõdet, kui ta kontrollis, kas see otsus annab eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Kui komisjon oleks seda teinud, oleks ta võinud FFT hinnangul tõdeda, et kontserni tasandil kasum vähenes või neutraliseerus, nii et tegeliku eelise summa oli vahetult ilmnenust madalam või lausa olematu.

153. Sellele küsimusele vastamiseks on minu meelest tingimata vaja tähelepanu juhtida ühele riigiabi eeskirjade kohaldamisala piiravale tingimusele.

154. On üldteada, et ELTL artikli 107 lõike 1 kohaselt on igasugune riigipoolsete põhjendamatute eeliste andmine keelatud. Selle keelu eesmärk on sama mis vaba liikumist puudutavatel liidu õigusnormidel. Nagu viimati nimetatudki on see keeld selgitatav turuosaliste vaba liikumist takistada võivate regulatiivsete meetmete järkjärgulise kaotamisega ( 73 ).

155. Täpsemalt on riigiabi eeskirjade eesmärgiks, nagu me teame, vältida liidu liikmesriikide vahelist „subsiidiumisõda“ („subsides war“), millega kaasneks takistuste loomine äriühingute, ent ka kaupade, teenuste, töötajate ja kapitali vabale liikumisele ( 74 ).

156. Riigiabi andmise keeld hõlmab liikmesriigi võetud meetmeid, sealhulgas maksumeetmeid, mis takistavad selle liikmesriigi turule pääsu. Iseenesestmõistetav on, et viimati nimetatud turul äriühingute tegutsemist reguleerivad normid, mida nimetatakse – juhul kui need puudutavad maksustamist – „tavapärasteks maksueeskirjadeks“, saavad kuuluda üksnes selle liikmesriigi õiguskorda.

157. Neil asjaoludel on Üldkohus minu meelest õigesti leidnud, et konkreetsel juhul majandusliku eelise olemasolu hinnates ei paku huvi teistes liikmesriikides kehtivad eeskirjad, isegi kui need eeskirjad võivad kaasa tuua kontserni tasandil kasumi ning sellest tulenevalt kogu kontserni jaoks saadava tegeliku eelise vähenemise või neutraliseerimise.

158. Sellist tõlgendust toetavad minu meelest kaks tõdemust.

159. Esiteks on minu arvates ilmne, et väljakujunenud kohtupraktikas ( 75 ) tunnustatud liikmesriigi iseotsustusõigust otseste maksude valdkonnas ei ole võimalik täielikult tagada, kui ELTL artikli 107 lõike 1 kohaselt toimuval eelise hindamisel arvesse võetavateks tavapärasteks maksueeskirjadeks ei ole eranditult asjaomase liikmesriigi seadusandja kehtestatud eeskirjad.

160. Teiseks ilmneb selgesti, et kui liikmesriigi maksuhaldur peaks arvesse võtma teiste liikmesriikide maksueeskirjade mõju, ei oleks tal sugugi võimalik hinnata, kas kavandatavad eelotsused annavad majandusliku eelise ning kas nende näol on seega tegemist riigiabiga ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Sellises olukorras on minu meelest täiesti mõeldav, et maksuhaldurid reageerivad nii, et teavitavad komisjoni kõigist neist eelotsustest, mis muudaks selle institutsiooni töökoormuse vähemalt ülemääraseks.

161. Eespool pakutud tõlgendust ei lükka ümber ka ülejäänud kontsernimõju arvessevõtmist puudutavad FFT argumendid.

162. FFT hinnangul oleks selle arvessevõtmine kooskõlas põhimõttega, mille Üldkohus sõnastas kohtuotsuse Fútbol Club Barcelona vs. komisjon ( 76 ) punktis 47 ja mille kohaselt tuleb majandusliku eelise olemasolu hinnata kõigist meetme mõjudest lähtudes. Olen sellest kohtupraktikast täiesti teadlik. Euroopa Kohus leidis nimelt selles kohtuasjas esitatud apellatsioonkaebuse kohta hiljuti tehtud kohtuotsuses, et „arvesse [tuleb] võtta kõiki selle meetmega kaasnevaid õiguslikke ja faktilisi asjaolusid, eelkõige sellest saadavat kasu ja sellest tulenevaid kohustusi […] ning seega hinnata seda meedet tervikuna, võttes arvesse kõiki sellele omaseid tunnuseid“ ( 77 ).

163. Tuleb siiski märkida, et ei selles kohtuasjas ega kohtuasjades, milles tehti Euroopa Kohtu poolt mainitud kohtuotsused ( 78 ), ei hõlmanud kõnealuse riikliku meetmega kaasnevad „õiguslikud asjaolud“ teise liikmesriigi maksueeskirju. Sellest järeldub, et komisjoni kohustusest anda üldine hinnang ei tulene käesoleval juhul kohustust hinnata seda, kas teiste Fiat/Chrysleri kontserni äriühingute poolt teistes liikmesriikides äriühingu tulumaksuna makstud summa kompenseerib täielikult või osaliselt vaadeldava eelotsuse tõttu FFT poolt Luksemburgis makstud väiksemat äriühingu tulumaksu summat.

164. Kontsernimõju arvessevõtmine võiks FFT hinnangul kooskõlas olla ka seitsme kohtuotsusega, milles Euroopa Kohus leidis, et eelise kompenseerimise võimalus on asjassepuutumatu vaid juhul, kui selline kompenseerimine tuleneb kohustustest, mis on riigiabiks loetud maksumeetmest „eraldiseisvad“ ja millel ei ole sellega „seost“ ( 79 ). Omalt poolt leian, et see kohtupraktika ei ole käesoleval juhul asjasse puutuv. Nimelt need kohustused, millega neis kohtuotsustes käsitletud maksumeetmete abisaajad neist meetmetest saadavat majanduslikku eelist kompenseerida soovisid, ei tulenenud kuidagi teise liikmesriigi õiguskorda kuuluvate maksueeskirjade kohaldamisest.

165. FFT rõhutab, et tema argumenti toetab asjaolu, et Fiat/Chrysleri kontserni tasandil vaadeldava eelotsusega kaasnevate mõjude arvesse võtmata jätmine oleks vastuolus Üldkohtu seisukohaga, et mis tahes FFT‑le antud abi on antud kontsernile tervikuna ( 80 ). Ainsaks selle seisukohaga kooskõlas olevaks tõlgenduseks saaks pidada apellatsioonkaebuses esitatud tõlgendust.

166. See täiendav argument ei ajenda mind samuti Euroopa Kohtule esimese väite teise osa kohta esitatavat ettepanekut muutma.

167. Nimelt ei sea FFT kahtluse alla vaidlustatud kohtuotsuse punktides 313 ja 316 sisalduvat Üldkohtu seisukohta, et FFT‑le antud maksusoodustusest sai kasu Fiat/Chrysleri kontsern tervikuna, kuivõrd FFT ja Fiat/Chrysleri kontsern moodustavad ühe majandusüksuse. Vastupidi, ta nõustub abisaaja sellise määratlusega, nagu tegemist oleks postulaadiga.

168. Seega tuleb esimese väite teine osa minu arvates tagasi lükata.

169. Neist kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku esimene väide tervikuna tagasi lükata.

C. Kolmas väide

1. Poolte argumendid

170. Kolmanda väite esimeses osas väidab FFT, et Üldkohus on piirdunud puhtalt ja lihtsalt komisjoni poolt kasutatud uudse ja halvasti määratletud reaalturuväärtuse põhimõtte heakskiitmisega. Sellise lähenemisviisi otseseks tagajärjeks olevat see, et komisjonil on lubatud selle põhimõtte ulatust omatahtsi kujundada, mis rikub olulisel määral õiguskindlust nii liikmesriikide kui ettevõtjate jaoks. Seda ebakindlust suurendab veelgi enam see, et komisjon kohaldab reaalturuväärtuse põhimõtet üksikute maksualaste kokkulepete suhtes sama hästi kui tagasiulatuvalt. Seetõttu kahjustab seda põhimõtet puudutav Üldkohtu ebaadekvaatne käsitlus tõsiselt ettevõtjate suutlikkust oma maksukohustusi ette näha ja planeerida.

171. Komisjon leiab seevastu, et see osa tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata. Sisu osas leiab ta samuti, et selle, oma põhiosas apellatsioonkaebuse teisele väitele vastava osaga ei saa nõustuda. Seejuures väidab komisjon eelkõige, et reaalturuväärtuse põhimõtte ulatus ja sisu on äärmiselt selged, kuivõrd Üldkohus on märkinud, et Luksemburgi maksuõiguses tuleb majanduslikult seotud ettevõtjate vahelisi majandustehinguid maksustamisel hinnata nii, nagu need oleks tehtud reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel omavahel mitteseotud turuosaliste vahel.

172. Kolmanda väite teises osas leiab FFT, et Üldkohus on rikkunud õiguskindluse põhimõtet, nõustudes vaidlustatud kohtuotsuse punktides 339–359 komisjoni seisukohaga, et vaidlusaluse meetme puhul tuleb valikulisust eeldada. Käesoleval juhul ei võimaldavat miski väita, et selle meetme näol on tegemist individuaalse abiga ning et kohaldamisele kuulub Euroopa Kohtu praktikast tulenev valikulisuse eeldus. See, kui nõustuda, et maksualaste eelotsuste puhul selline eeldus kehtib, tekitab FFT hinnangul ettevõtjatele ja liikmesriikidele märkimisväärse õiguskindlusetuse.

173. Komisjon leiab seevastu, et ka see osa tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata. Samuti ei ole see põhjendatud, kuna FFT ei ole esitanud vähimatki argumenti toetamaks etteheidet, et Üldkohus on individuaalsete maksumeetmete puhul valikulisuse eeldusele tuginedes õiguskindluse põhimõtte vastu eksinud. Komisjon leiab, et Euroopa Kohtu praktikat silmas pidades ei saa siirdehindasid puudutavat individuaalset eelotsust käsitada abikava raames antud abina, nagu ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses kinnitas.

2. Esimene osa

a) Tulemuslikkus

174. Komisjon leiab, et kolmanda väite esimene osa on tulemusetu, kuivõrd isegi juhul, kui selle osaga nõustuda, ei saaks see kaasa tuua vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist. See väide rajanevat seisukohal, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui kiitis heaks selle, et komisjon kasutas oma valikulise eelise olemasolu puudutanud põhilise järelduse tegemisel ad hoc reaalturuväärtuse põhimõtet, mille õiguslik alus oli väär. Ent isegi kui see seisukoht oleks õige, millega komisjon ei nõustu, sisaldab vaidlusalune otsus ka teise võimalusena esitatud põhjendusi, mis tuginevad teisele õiguslikule alusele ehk tulumaksuseadustiku artikli 164 lõikele 3 ja ringkirjale nr 164/2, kusjuures need põhjendused on Üldkohus heaks kiitnud ilma, et FFT seda vaidlustanud oleks.

175. Erinevalt komisjonist leian, et käesoleva apellatsioonkaebuse kolmanda väite esimest osa ei saa tunnistada tulemusetuks samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva ettepaneku punktides 52–54.

b) Põhjendatus

176. Kõigepealt tuleb täpsustada, et käesolevas osas leiab FFT sisuliselt, et Üldkohus rikkus õigusnormi, jättes seoses õiguskindluse põhimõtte rikkumisega kritiseerimata selle, et komisjon oli reaalturuväärtuse põhimõtte ulatust ebapiisavalt kirjeldanud. Seega, vastupidi komisjoni väidetule tuleb selle osa eesmärki eristada teise väite omast, kuna erinevalt viimati nimetatust ei soovita sellega vaidlustada vaidlustatud kohtuotsusest tuleneva reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse määratlemist.

177. Kui see on selge, tuleb teha mõned sissejuhatavad märkused õiguskindluse põhimõtte kohta.

178. Õiguskindluse põhimõte, mis on üks liidu õiguse üldpõhimõte ja mida kohaldatakse ka institutsioonide, organite ja asutuste aktide suhtes, nõuab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seda, et õiguslik regulatsioon oleks selge ja täpne ning et õigussubjektid saaksid selle kohaldamist ette näha ( 81 ). Konkreetsemalt tähendab see põhimõte hinnangu andmist sellele, kas liidu õigusakt võimaldab asjasse puutuvatel isikutel täpselt ja ühemõtteliselt mõista oma õiguste ja kohustuste ulatust ning toimida neile vastavalt ( 82 ). Seda nõuet tuleb eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on aktiga, mis võib tekitada rahalisi tagajärgi ( 83 ).

179. Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et õiguskindluse põhimõte on lahutamatult seotud liidu ja liikmesriikide asutuste normiloomega liidu õiguse rakendamisel ning see võimaldab teostada kohtulikku kontrolli ebatäpsuste üle, mis võivad tingida asjaomase õigusakti ebakindla kohaldamise ( 84 ).

180. Nagu riigiabi puudutavast kohtupraktikast tuleneb, on õiguskindluse põhimõtte ulatus haldusakti puhul piiratum. Selles valdkonnas