KOHTUJURISTI ETTEPANEK

VERICA TRSTENJAK

esitatud 3. septembril 20091( )

Kohtuasi C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

versus

Skatteministeriet

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (Taani))

Kauba ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine – Kinnipidamine ja hävitamine – Selle liikmesriigi kindlaksmääramine, kus on tekkinud tollivõlg ja kus käibemaks ja aktsiis on muutunud sissenõutavaks – Tollivõla ning käibemaksu- ja aktsiisivõla lõppemine – TIR‑märkmiku alusel toimunud kaubavedu – Ühenduse tolliseadustik – Artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3, artikli 217 lõige 1 ja artikli 233 punkt d – Tolliseadustiku rakendusmäärus – Artikli 867a lõige 1 – Direktiiv 92/12/EMÜ – Artikli 5 lõiked 1 ja 2, artikkel 6, artikli 7 lõige 1, artiklid 8 ja 9 – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 2 lõige 2, artikkel 7, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõige 1

Sisukord





I. Sissejuhatus

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

1. Tolliseadustik ja tolliseadustiku rakendusmäärus

2. Direktiiv 92/12

3. Kuues käibemaksudirektiiv

B. Siseriiklik õigus

1. Tollimaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

2. Aktsiisi käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

3. Käibemaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

C. TIR-konventsioon

III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

V. Poolte argumendid

A. Esimene eelotsuse küsimus

B. Teine eelotsuse küsimus

C. Kolmas eelotsuse küsimus

D. Neljas eelotsuse küsimus

VI. Õiguslik hinnang

A. Esimene eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

2. Kohtuotsus Elshani

3. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum nõuab eeltingimusena, et kaup peetakse kinni ühenduse välispiiril

4. Kinnipidamine ja konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses

5. Kokkuvõte

B. Teine eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

2. Kinnipidamine ühenduse välispiiril ja samaaegne või hilisem hävitamine

3. Kinnipidamine ühenduse sisepiiri ületamisel ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine

a) Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt on salakaup tarbimiseks ringlusse lubatud alates ühendusse eeskirjadevastase sissetoomise hetkest

b) Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 sätestab, et kui ebaseaduslikult imporditud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa kinnipidamise ajal hoitakse

c) Olukord, kus salakaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril, ei too kaasa seda, et kaubale kohaldatakse aktsiisi peatamise korda vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 2

4. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise või lõppemise vaheline suhe

5. Kokkuvõte

C. Kolmas eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

2. Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse välispiiril

3. Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse sisepiiril

4. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja käibemaksu sissenõutavaks muutumise või selle lõppemise vaheline suhe

5. Kokkuvõte

D. Neljas eelotsuse küsimus

1. Tollivõla sissenõudmise pädevus

2. Aktsiisi sissenõudmise pädevus

3. Käibemaksu sissenõudmise pädevus

4. Kokkuvõte

VII. Ettepanek

I. Sissejuhatus

1. Käesolev Østre Landsret’i (Taani) eelotsusetaotlus on esitatud seoses kolme kohtuvaidlusega Dansk Transport og Logistik’i (edaspidi „DTL”) ja Skatteministeriet’i (Taani maksuministeerium) vahel, mis käsitlevad tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmist sigarettidelt, mis toodi ebaseaduslikult Taani territooriumile kolme TIR-veo käigus, mille jaoks oli DTL välja andnud TIR-märkmikud ja tegutsenud käendajana, ning mille Taani tolli- ja maksuasutused olid hõivanud ja hävitanud.

2. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab esiteks küsimust, kuidas määrata kindlaks aeg ja koht, millal ja kus muutuvad ebaseaduslikult ühenduse territooriumile toodud kaupade puhul tollimaks, aktsiis ja käibemaks sissenõutavaks, ning liikmesriik, kellel on tollimaksu ja muude maksude sissenõudmise pädevus. Teiseks kerkib küsimus, millistel tingimustel saab olukord, kus ebaseaduslikult imporditud kaup hõivatakse ja seejärel hävitatakse, tuua kaasa juba tekkinud tollivõla ning aktsiisi- ja käibemaksuvõla lõppemise. Mõlema valdkonna probleemide analüüsimisel tuleb vahet teha olukorral, kus kaup hõivati ja hävitati juba esimeses impordiliikmesriigis, ja olukorral, kus kaup hõivati ja hävitati alles pärast järgmisse liikmesriiki toomist.

II. Õiguslik raamistik

A. Ühenduse õigus

1. Tolliseadustik ja tolliseadustiku rakendusmäärus

3. Vaidlusaluste asjaolude toimumise ajal kehtinud Ühenduse tolliseadustiku( ) artikkel 84 on sõnastatud järgmiselt:

„1. Artiklites 85–90 tähendab:

a) protseduur ühendusevälise kauba puhul järgmisi protseduure:

[...]

– tolliladustamine,

[…]”.

4. Tolliseadustiku artiklis 98 on sätestatud:

„1. Tolliladustamisprotseduur võimaldab tollilaos hoida:

a) ühendusevälist kaupa, ilma et sellelt tuleks tasuda imporditollimaksu või sellele kohaldataks kaubanduspoliitilisi meetmeid;

[…].

2. Tolliladu on mis tahes tolli poolt heakskiidetud ja tollijärelevalve all olev koht, kus võib ettenähtud tingimustel kaupa hoida.

[…]”.

5. Tolliseadustiku artiklis 202 on sätestatud:

„1. Tollivõlg impordil tekib, kui:

a) kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, tuuakse ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile

[…]

Käesoleva artikli kohaldamisel tähendab ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine sissetoomist, millega rikutakse artiklite 38–41 ja artikli 177 teise alapunkti nõudeid.

2. Tollivõlg tekib hetkel, kui kaup ebaseaduslikult tolliterritooriumile tuuakse.

[…]”.

6. Tolliseadustiku artiklis 215 on sätestatud:

„1. Tollivõlg tekib

– kohas, kus ilmnevad asjaolud, mis toovad kaasa tollivõla tekkimise,

– siis, kui nimetatud kohta ei ole võimalik määrata, kohas, kus toll otsustab, et kaup on seisukorras, mis toob kaasa tollivõla tekkimise,

[…].

3. Artikli 217 lõikes 1 osutatud toll on selle liikmesriigi toll, kus tollivõlg tekkis või kus loetakse tekkinuks käesoleva artikli kohaselt.”

7. Tolliseadustiku artikli 217 lõikes 1 on sätestatud:

„Iga tollivõlast tuleneva impordi- või eksporditollimaksu summa, edaspidi „tollimaksu summa”, arvutab toll niipea, kui on saanud vajalikud andmed, ja märgib selle arvestusdokumentidesse või mõnele muule samaväärsele teabekandjale (arvestuskanne).

[…]”.

8. Tolliseadustiku artiklis 233 on sätestatud:

„Ilma et see piiraks kehtivate sätete kohaldamist, mis käsitlevad tollivõla aegumist ja võla tasumata jätmist, kui võlgniku maksevõimetus on seadusjärgselt tuvastatud, lõpeb tollivõlg, kui:

[…]

c) kauba puhul, mis on deklareeritud tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile:

– tunnistatakse tollideklaratsioon kehtetuks,

– peetakse kaup enne selle vabastamist kinni ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritakse, hävitatakse tolli korraldusel, hävitatakse või loovutatakse riigile kooskõlas artikliga 182 või kui kaup on hävinud või pöördumatult kahjustatud kauba laadi tõttu või ettenägematute asjaolude või vääramatu jõu tagajärjel;

d) kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg, peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem.

Kinnipidamise ja konfiskeerimise korral ei loeta vastavalt tollieeskirjade rikkumise suhtes kohaldatavatele kriminaalõiguse sätetele tollivõlga lõppenuks, kui vastavalt liikmesriigi kriminaalõiguse sätetele määratakse tollimaksudest lähtuvalt sanktsioone või on tollivõla olemasolu kriminaalmenetluse algatamise aluseks.”

9. Tolliseadustiku rakendusmääruse( ) artikkel 454 on sõnastatud järgmiselt:

„1. Käesolevat artiklit kohaldatakse, ilma et see piiraks TIR- ja ATA-konventsioonide erisätete kohaldamist, mis käsitlevad garantiiühingute vastutust TIR- või ATA-märkmiku kasutamise korral.

2. Kui ilmneb, et TIR-märkmiku alusel toimunud veo või ATA-märkmiku alusel toimunud transiitveo käigus või nendega seoses on teatud liikmesriigis eeskirju rikutud või eiratud, tuleb kõnealuses liikmesriigis tasuda tasumisele kuuluvad tolli- või muud maksud kooskõlas ühenduse või siseriiklike õigusaktidega, ilma et see takistaks kriminaalõiguslike meetmete võtmist.

3. Kui ei ole võimalik kindlaks määrata, millisel territooriumil eeskirju rikuti või eirati, käsitatakse eeskirjade rikkumise või eiramise kohana seda liikmesriiki, kus kõnealune rikkumine või eiramine tuvastati, kui artikli 455 lõikes 1 kehtestatud tähtaja jooksul ei esitata tollile tõendeid eeskirjade järgimise või tegeliku eeskirjade rikkumise või eiramise koha kohta.

Kui selliseid tõendeid ei esitata ning kõnesolev eeskirjade rikkumine või eiramine loetakse toimunuks selles liikmesriigis, kus see tuvastati, tuleb asjaomase kaubaga seonduvad tolli- ja muud maksud tasuda kõnealuses liikmesriigis kooskõlas ühenduse ja siseriiklike õigusaktidega.

Kui liikmesriik, kus kõnesolev eeskirjade rikkumine või eiramine toimus, tuvastatakse hiljem, tagastab liikmesriik, kus algselt tasuti kõnealuses liikmesriigis kaubalt tasumisele kuuluvad tolli- ja muud maksud (välja arvatud need, mis teise lõigu kohaselt laekuvad ühenduse omavahenditena), need asjaomasele liikmesriigile. Sellisel juhul tagastatakse enam makstud tolli- ja muud maksud need algselt tasunud isikule.

[…]”.

10. Tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867 on sätestatud:

„Kauba konfiskeerimine vastavalt seadustiku artikli 233 punktidele c ja d ei mõjuta kõnealuse kauba tollistaatust.”

11. Tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a on sätestatud:

„1. Riigile loovutatud või kinnipeetud või konfiskeeritud ühendusevälist kaupa loetakse tolliladustusprotseduurile suunatuks.

2. Lõikes 1 nimetatud kaupa võib toll müüa ainult tingimusel, et ostja täidab viivitamata formaalsused kaubale tollikäitlusviisi määramiseks.

[…]”.

2. Direktiiv 92/12( )

12. Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 3 lõikele 1 kohaldatakse käesolevat direktiivi ühenduse tasandil mineraalõlidele, alkoholile ja alkohoolsetele jookidele ning tubakatoodetele.

13. Direktiivi 92/12 artiklis 5 on sätestatud:

„1. Artikli 3 lõikes 1 nimetatud kaup maksustatakse aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil, nagu see on kindlaks määratud artiklis 2, või nimetatud territooriumile importimise ajal.

„Aktsiisiga maksustatava kauba import” on nimetatud kauba saabumine ühenduse territooriumile, sealhulgas nimetatud kauba saabumine artikli 2 lõigetega 1, 2 ja 3 hõlmatud territooriumilt või Kanalisaartelt.

Kui aga kaubale kohaldatakse ühenduse territooriumile saabumisel ühenduse tolliprotseduuri, loetakse importimise ajaks ühenduse tolliprotseduuri lõppemise aeg.

2. Ilma et see mõjutaks siseriiklike ja ühenduse tollialaste sätete kohaldamist ning juhul, kui aktsiisiga maksustatavad tooted

– saabuvad kolmandatest riikidest, artikli 2 lõigetes 1, 2 ja 3 nimetatud territooriumitelt või Kanalisaartelt või on sinna teel ning selle suhtes rakendatakse üht [tolliseadustiku] artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud peatamisprotseduuridest või see paigutatakse vabatsooni või vabalattu,

[…]

loetakse aktsiis nende osas peatatuks.”

14. Direktiivi 92/12 artiklis 6 on sätestatud:

„1. Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk.

Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:

[…]

c) nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjadevastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.

2. Kohaldatavateks sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis tuleb liikmesriigis tasuda, kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse või puudujääk registreeritakse. Aktsiisiga maksustatakse ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, kusjuures liikmesriigid kohaldavad siseriiklikku päritolu kaubale ja teiste liikmesriikide päritolu kaubale sama maksustamise ja maksukogumise korda.”

15. Direktiivi 92/12 artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:

„1. Kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.”

16. Direktiivi 92/12 artiklis 8 on sätestatud:

„Kauba suhtes, mille füüsilised isikud on oma tarbeks soetanud ning mida nad veavad, näeb siseturgu reguleeriv põhimõte ette, et aktsiis tuleb tasuda liikmesriigis, kus kaup soetati.”

3. Kuues käibemaksudirektiiv( )

17. Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 2 on sätestatud:

„Käibemaksuga maksustatakse:

1. kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;

2. kauba import.”

18. Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 7 on sätestatud:

„1. Kauba import on

a) sellise kauba ühendusse toomine, mille puhul ei ole täidetud Euroopa Majandusühenduse asutamislepingu artiklites 9 ja 10 sätestatud tingimused [...],

[...]

2. Kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub.

3. Olenemata lõikest 2, kui lõike 1 punktis a nimetatud kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 16 lõike 1 B osa punktides a, b, c ja d nimetatud protseduurile, ajutise impordi protseduurile täieliku vabastusega imporditollimaksust või välistransiidi protseduurile, siis sellise kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.

[...]”

19. Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 10 on sätestatud:

„1. a) „Maksustatav teokoosseis” on olukord, mille puhul on täidetud maksu sissenõutavaks muutumiseks vajalikud õiguslikud tingimused.

b) Maks muutub sissenõutavaks hetkest, kui maksuhalduril tekib seadusjärgne alus nõuda maksukohustuslaselt maksu tasumist, olenemata tasumise tähtaja edasilükkamise võimalusest.

[...]

3. Maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks kauba importimise hetkel. Kui kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.

Kui aga imporditud kaup on maksustatud ühise poliitika kohaselt kohaldatavate tollimaksude, põllumajandusmaksude või samaväärse toimega maksudega, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud ühenduse maksude teokoosseis ja nimetatud maksud muutuvad sissenõutavaks.

[...]”

20. Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 16 on sätestatud:

„1. Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, võivad liikmesriigid, arvestades artiklis 29 sätestatud konsulteerimist, võtta erimeetmed kõikide või mõningate allpool loetletud tehingute vabastamiseks käibemaksust, kui need ei ole ette nähtud lõppkasutuseks ja/või ‑tarbimiseks, ning vabasse ringlusse lubamisel võetav käibemaks võrdub maksusummaga, mis oleks tulnud võtta iga nimetatud tehingu maksustamise korral impordi puhul või riigi territooriumil:

[...]

B. sellise kauba tarnimine, mis on ette nähtud:

a) tollile ettenäitamiseks ning vajaduse korral ajutiseks ladustamiseks;

b) suunamiseks vabatsooni või vabalattu;

c) suunamiseks tolliladustamisprotseduurile või seestöötlemise protseduurile;

[...]”

B. Siseriiklik õigus

1. Tollimaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

21. Asjaomased Taani õigusnormid tollimaksu kohta seoses salakaubaveo või salakaubaveo katse korral kaupade suhtes kohaldatava menetlusega sisalduvad asjaolude toimumise ajal kehtinud toldlov’i §‑s 83 (Taani tolliseadus; 27. veebruari 1996. aasta seaduse avaldamisteade nr 113, muudetud kujul; edaspidi „Taani tolliseadus”).

22. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel näeb Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimene lause ette, et riigi tolli- ja maksuasutused või nende nimel politsei „hõivavad” kauba, mis avastatakse salakaubaveo või salakaubaveo katse käigus või mille puhul reisija hoiab kõrvale või soovib kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest. § 83 lõike 1 teise lause kohaselt võivad nimetatud ametiasutused, järgides retsplejelov’i (Taani menetlusseadustik) peatükis 75b („Kinnipidamine”) sisalduvaid kauba kinnipidamist käsitlevaid sätteid, lisaks „hõivata või kinni pidada” salakauba või muu kauba, mille puhul hoitakse kõrvale või soovitakse kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest.

23. Taani tolliseaduse § 83 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:

„Kui tasumisele kuuluv tollimaks, muu maks ja trahv ning kohtukulud tasutakse, tagastatakse hõivatud või kinnipeetud kaup üldisi importi käsitlevaid sätteid järgides isikule, kellelt need hõivati või kinni peeti, või muule isikule, kes tõendab, et tal on sellele kaubale õigus. Kui kaubale ei tulda järele kahe kuu jooksul pärast selle kuu lõppu, mil tehti asjas lõplik otsus, müüvad riigi tolli- ja maksuasutused kauba avalikul enampakkumisel, millest peab olema nõuetekohaselt teatatud. Kaup, mis riigi tolli- ja maksuasutuste arvates ei ole müügikõlblik või mida ei saa müüa, hävitatakse pärast tähtaja möödumist tollijärelevalve all. Enampakkumisel saadud rahasummast hüvitatakse kõigepealt ametiasutuse kantud kauba ladustamis- ja müügikulud ja seejärel tollimaks, muud maksud ja trahv ning kohtukulud. Ülejäänud summa makstakse välja omanikule, tingimusel et viimane annab endast kolme aasta jooksul pärast enampakkumist teada ja tõendab nõuetekohaselt oma omandiõigust enampakkumisel müüdud kaupadele.”

2. Aktsiisi käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

24. Taani tubakaaktsiisi käsitlevad normid on ette nähtud tobaksafgiftslov’is (Taani tubakaaktsiisiseadus; 21. augusti 1998. aasta seaduse avaldamisteade nr 635, muudetud kujul; edaspidi „tubakaaktsiisiseadus”).

25. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel sätestab sigarettide impordi ajal kehtinud tubakaaktsiisiseaduse § 2 lõige 1, et Taanis tarbimiseks mõeldud kaupadelt tuleb aktsiis tasuda hiljemalt siis, kui välisriigist saabunud, aktsiisiga maksustatav kaup võetakse vastu. Asjaolude toimumise ajal kehtinud tubakaaktsiisiseaduse § 12 lõike 1 alusel tasutakse aktsiisi aktsiisiga maksustatavatelt toodetelt, mis on imporditud väljastpoolt ELi.

26. Tubakaaktsiisiseaduses puuduvad üksikasjalikud sätted tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse ja nende toodete kinnipidamise, konfiskeerimise ja hävitamise kohta.

3. Käibemaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid

27. Asjaomased Taani õigusnormid käibemaksu kohta sisalduvad asjaolude toimumise ajal kehtinud momslov’is (Taani käibemaksuseadus, 2. juuni 1999. aasta avaldamisteade nr. 422, muudetud kujul; edaspidi „käibemaksuseadus”).

28. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel tuleb käibemaksuseaduse § 12 lõike 1 kohaselt maks tasuda kaubalt, mis imporditakse riiki väljastpoolt EL‑i. Sama seaduse § 12 lõige 2 näeb ette, et kui kaup ladustatakse importimisel Kopenhaageni vabasadamas, vabalaos või tollilaos, tekib maksu tasumise kohustus alles siis, kui kaubale tolliladustusprotseduuri enam ei kohaldata.

29. Taani käibemaksuseaduse § 26 lõike 1 kohaselt tekib maksukohustus kaupade impordi hetkel. § 26 lõike 2 kohaselt tekib maksukohustus kauba puhul, mis on suunatud ühele § 12 lõikes 2 viidatud tolliprotseduurile, siiski alles siis, kui asjaomasele kaubale kõnealust tolliprotseduuri enam ei kohaldata.

30. Taani käibemaksuseaduses puudusid üksikasjalikud sätted maksustamise kohta tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse korral või selle kauba kinnipidamise, konfiskeerimise ja hävitamise korral.

C. TIR-konventsioon

31. TIR-märkmike alusel toimuva rahvusvahelise kaubaveo konventsioon (edaspidi „TIR-konventsioon”) võeti vastu 14. novembril 1975 Genfis (Šveits). Euroopa Ühendus kiitis nimetatud konventsiooni heaks nõukogu 25. juuli 1978. aasta määrusega (EMÜ) nr 2112/78, millega kiidetakse heaks 14. novembri 1975. aasta Genfi tollikonventsioon TIR-märkmike alusel toimuva rahvusvahelise kaubaveo kohta (TIR-konventsioon)( ). Selle konventsiooniga on ühinenud kõik liikmesriigid.

32. Vastavalt TIR-konventsiooni artiklile 4 ei tule vahetolliasutuses TIR-protseduuri alusel veetavalt kaubalt tasuda või deponeerida impordi- või eksporditollimakse ega impordi- või ekspordimakse.

33. Soodsamate tingimuste kohaldamise eeltingimusena sätestab TIR-konventsiooni artikkel 3 muu hulgas, et eespool nimetatud veod peavad olema teostatud TIR-märkmiku alusel ja nendele vedudele peab andma tagatise vastavalt sama konventsiooni artiklile 6 tunnustatud ühing.

34. TIR-konventsiooni artikli 6 lõike 1 kohaselt võib iga konventsiooniosaline lubada ühingul väljastada TIR-märkmikke kas ise või asjaomase ühingu kaudu ning tegutseda käendajana.

35. TIR-konventsiooni artiklis 8 on sätestatud:

„1. Garantiiühing kohustub tasuma impordi- või eksporditollimaksud ja impordi- või ekspordimaksud võimaliku viivisega, mis tuleb maksta selle riigi tollialaste õigusaktide alusel, kus eeskirjade eiramine seoses TIR-veoga avastati. Ühing vastutab solidaarselt nende isikutega, kes peavad eespool nimetatud summad tasuma.

2. Kui konventsiooniosalise õigusaktides ei nähta ette impordi- või eksporditollimaksude ja impordi- või ekspordimaksude tasumist vastavalt lõikele 1, kohustub garantiiühing tasuma samadel tingimustel summa, mis on võrdne impordi- või eksporditollimaksude ja impordi- või ekspordimaksudega ja millele on vajaduse korral liidetud viivis.

3. Iga konventsiooniosaline määrab kindlaks maksimaalse summa ühe TIR-märkmiku kohta, mille tasumist võib garantiiühingult nõuda lõigete 1 ja 2 alusel.

4. Garantiiühingu vastutus selle riigi tolli ees, kus lähtetolliasutus asub, tekib hetkel, mil tolliasutus TIR-märkmiku aktsepteerib. Järgmistes riikides, mille kaudu kaupa TIR-protseduuri alusel veetakse, tekib vastutus hetkel, mil kaup siseneb nendesse riikidesse [...].

5. Garantiiühingu vastutus hõlmab nii TIR-märkmikus loetletud kaupa kui ka muud kaupa, mida loetletud ei ole, kuid mis võib olla maanteesõiduki tollitõkendiga varustatud osas või tollitõkendiga varustatud konteineris. Muud kaupa vastutus ei hõlma.

6. Lõigetes 1 ja 2 nimetatud tolli- ja muude maksude määramise eesmärgil loetakse TIR-märkmikusse kantud kauba andmed vastupidiste tõendite puudumisel õigeks.

7. Kui lõigetes 1 ja 2 nimetatud summad tuleb tasuda, nõuavad pädevad asutused võimaluste piires tasumist selleks vahetult kohustatud isikult või isikutelt enne garantiiühingule nõude esitamist.

III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused

36. Eelotsusetaotluse esitanud kohus lahendab kolme tolli- ja maksuõigusega seotud kohtuasja, mis puudutavad sigarettide salakaubavedu TIR-vedude käigus, millega seoses oli DTL, kellel oli TIR-konventsiooni artikli 6 alusel Taani tolli- ja maksuasutuste luba anda välja TIR-märkmikke ja tegutseda garantiiühinguna, andnud välja TIR-märkmikud ja tegutsenud käendajana.

37. Kaks esimest salakaubaveo katset toimusid meritsi ja Taani tolli- ja maksuasutus avastas need 2. mail 2000, kui Klaipedas (Leedu) reisi alustanud praamlaev saabus Åbenrå’sse (Taani). Esimeses Leedu veoautos avastati 537 200 kaubamärki „West” kandvat sigaretti ja teises Leedu veoautos 431 000 kaubamärki „Regal” kandvat sigaretti, mis olid peidetud poolhaagisesse ehitatud topeltpõhja alla ja topeltseina taha.

38. Kolmandal salakaubaveo katsel toimus 1 005 840 kaubamärki „Prince” kandva sigareti vedu Taani maitsi läbi Poola ja Saksamaa. Need sigaretid olid peidetud Leedu veoautosse ja toodi esmakordselt EL‑i tolliterritooriumile, kui saadetis ületas Saksamaa ja Poola vahelise piiri, ilma et Saksa ametiasutused oleksid sigarette avastanud. Kaubaaluste tugedesse õõnestatud tühimikesse peidetud sigaretid avastasid Taani ametiasutused 11. oktoobril 2000 Taani ja Saksamaa piiril asuvas Frøslevi piiripunktis tolliläbivaatuse käigus. Veoki ja poolhaagise tollitõkendid olid enne Taanis toimunud läbivaatust rikkumata. Tollitõkendid avati esmakordselt alles tolliläbivaatusel.

39. Kõigis kolmes asjas hõivasid Taani ametivõimud – TIR-märkmikku kandmata – sigaretid ja hävitasid need pärast pikemaajalist ladustamist ajavahemikul 2004. aasta novembrist kuni 2005. aasta märtsini. Alates sigarettide hõivamisest ei olnud need tolli valdusest välja läinud.

40. Taani ametiasutused esitasid TIR-märkmike valdajatele, kes olid Leedu ettevõtjad, kirjalikult nõude tasuda hõivatud sigarettidelt tollimaks, aktsiis ja käibemaks. Asjassepuutuvad Leedu ettevõtjad ei tasunud 699 613,99 Taani krooni suurust summat 537 200 kaubamärki „West” kandva sigareti eest, 561 305,85 Taani krooni suurust summat 431 000 kaubamärki „Regal” kandva sigareti eest ja 1 349 719,60 Taani krooni suurust summat 1 005 840 kaubamärki „Prince” kandva sigareti eest.

41. Seda arvesse võttes tegid kohalikud pädevad tolli-ja maksuasutused kolm otsust, mis puudutavad DTL‑i, kes on TIR-konventsiooni alusel garantiiühing. Kuna tehti kindlaks, et DTL vastutab tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu eest, mille tasumist nõuavad Taani ametiasutused asjaomaste TIR-märkmike valdajatelt seoses sigarettide salakaubaveoga, esitati DTL‑ile nõue tasuda kokku 407 463 Taani krooni 537 200 kaubamärki „West” kandva sigareti eest (16. aprilli 2002. aasta otsus), 407 463 Taani krooni 431 000 kaubamärki „Regal” kandva sigareti eest (30. mai 2002. aasta otsus) ja 376 643 Taani krooni 1 005 840 kaubamärki „Prince” kandva sigareti eest (4. veebruari 2003. aasta otsus); asjaomaste vedude jaoks välja antud TIR-märkmike alusel vastutab DTL maksimaalselt nende summade ulatuses. Kaks viimati nimetatud summat tasus DTL mööndusega, esimesena nimetatud summat ta seevastu ei tasunud.

42. DTL vaidlustas asjaomased otsused Landsskatteret’is (maksukohus), kes jättis kaebused rahuldamata ja tunnustas asjaomaste otsuste kehtivust. DTL esitas Landsskatteret’i otsuste peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule Østre Landsret’ile (Taani ida ringkonnakohus).

43. Østre Landsret tuvastas, et Skatteministeriet ja DTL on kolmes põhikohtuasjas üksmeelel küsimuses, et DTL ei kuulu sellesse isikute rühma, kes tolli- ja muude maksusummade tasumise eest tolli- ja maksualaste õigusaktide alusel vahetult vastutavad. Seega pole vaidlust selle üle, et DTL‑i võimalik vastutus võib tuleneda üksnes TIR-konventsioonist, DTL‑ile Taani tolli- ja maksuasutustelt antud garantiiühinguna tegutsemise loa tingimustest ja asjaomaste vedude jaoks kasutatud TIR-märkmikest. Skatteministerieti ja DTL‑i vahel ei ole vaidlust ka selle üle, et eeltoodut arvestades on DTL‑i vastutus sarnane tagatisega selles mõttes, et DTL ei vastuta siis, kui isikule, kes on tolli- ja muude maksude tasumise eest tolli- ja maksualaste õigusaktide alusel otseselt vastutav, ei ole esitatud tolli-, aktsiisi- või käibemaksu tasumise nõudeid.

44. Eeltoodut arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kolmes põhikohtuasjas otsustama, kas olenemata sellest, et salakaubana imporditud sigaretid hõivati ja hiljem hävitati, on asjaomastel Leedu ettevõtjatel nendega seoses tekkinud tolli-, aktsiisi- ja käibemaksuvõlg ja – kui vastus sellele küsimusele on jaatav – kas tolli-, aktsiisi- ja käibemaksuvõlg on sigarettide hävitamise tõttu lõppenud. Kui tolli-, aktsiisi- ja käibemaksuvõlg ei ole lõppenud, peab Østre Landsret otsustama ka selle üle, kas Taani tolli- ja maksuasutused on pädevad tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sisse nõudma.

45. Sellega seoses on Østre Landsretil kahtlusi küsimuses, kuidas tõlgendada tolliseadustiku, direktiivi 92/12 ja kuuenda käibemaksudirektiivi sätteid, mis on otsuse tegemisel olulise tähtsusega, ja ta esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1. Kas tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat määratlust „peetakse […] kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” tuleb tõlgendada nii, et selle sättega on hõlmatud olukord, kus toll hävitab ebaseadusliku impordi korral samaaegselt või hiljem kauba, mis on [Taani] tolliseaduse § 83 lõike 1 alusel hõivatud, ilma et kaup oleks tolli valdusest välja läinud?

2. Kas direktiivi 92/12 tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult imporditud kaup, mis impordil kinni peetakse ja hävitatakse ametiasutuste poolt samaaegselt või hiljem, loetakse „peatamisprotseduurile suunatuks”, nii et aktsiisi tasumise kohustust ei teki või see kohustus lõpeb (vt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimene lõik ja artikli 6 lõike 1 punkt c koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a)?

Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel lõpeb või mitte?

3. Kas kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult imporditud kaup, mille toll ebaseaduslikul sissetoomisel kinni peab ja samaaegselt või hiljem hävitab, loetakse „tolliladustamisprotseduurile” suunatuks, nii et käibemaksuvõlga ei teki või see lõpeb (vt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõige 3, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõike 1 B osa punkt c ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a)?

Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel lõpeb või mitte?

4. Kas tolliseadustikku, tolliseadustiku rakendusmäärust ja kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmiseks on pädev selle liikmesriigi toll, kus avastati kauba ebaseaduslik import TIR-veo käigus, kui eeskirjade rikkumist ei avastanud ja järelikult ei nõudnud tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sisse selle teise liikmesriigi toll, kus ebaseaduslik import ühendusse toimus (vt tolliseadustiku artikkel 215 koosmõjus tolliseadustiku artikliga 217 ja asjaolude toimumise ajal kehtinud tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõigetega 2 ja 3 ning kuuenda käibemaksudirektiivi artikliga 7)?”

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

46. 20. mai 2008. aasta eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 28. mail 2008. Kirjalikud märkused esitasid põhikohtuasja kaebuse esitaja, Taani valitsus, Madalmaade valitsus ja komisjon. 13. mai 2009. aasta kohtuistungil esitasid suulised märkused põhikohtuasja kaebuse esitaja, Taani valitsuse, Itaalia valitsuse ja komisjoni esindajad.

V. Poolte argumendid

A. Esimene eelotsuse küsimus

47. Seoses esimese eelotsuse küsimusega leiavad DTL, Madalmaade valitsus ja komisjon, et olukord, kus Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause kohaselt kaup hõivatakse ja hiljem hävitatakse, tuleb põhimõtteliselt võrdsustada olukorraga, kus kaup peetakse kinni ja hiljem konfiskeeritakse tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses. Taani valitsus on seevastu arvamusel, et kaupade hävitamist ei saa liigitada mõiste „konfiskeerimine” alla tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses.

48. Taani valitsus märgib, et Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud kaupade hävitamist ei saa võrdsustada konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses. Nii Taani õiguse kui ka paljude teiste liikmesriikide õiguse kohaselt eeldab „konfiskeerimine” alati vara üleminekut riigi omandisse. See kehtib ka „konfiskeerimise” suhtes tolliseadustiku tähenduses. Kuna kaupade hõivamisel ja hilisemal hävitamisel vastavalt Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimesele lausele ei lähe omandiõigus kunagi Taani riigile üle, ei saa seda toimingut lugeda „konfiskeerimiseks” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses.

49. Lisaks viitab Taani valitsus sellele, et tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile deklareeritud kauba hävitamine, mis on sätestatud tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes, on üks tollivõla lõppemise juhtum lisaks kauba kinnipidamisele ja samaaegsele või hilisemale konfiskeerimisele. Sellest tuleneb, et kaupade hävitamist ja konfiskeerimist ei saa sisuliselt võrdsustada. Lisaks ei sisalda ühenduse tollieeskirjad ja maksualased õigusnormid üldpõhimõtet, mille kohaselt tollimaks ja muud maksud kuuluvad tasumisele vaid siis, kui kaup on lubatud vabasse ringlusse, mistõttu võib väita, et ametiametiasutused on kandnud kahju.

50. DTL, Madalmaade valitsus ja komisjon on seevastu arvamusel, et konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses on tegemist juba siis, kui kauba omandiõigus lõpeb seoses kauba hävitamisega ametiasutuste poolt, sõltumata sellest, kas omandiõigus on kunagi üle läinud ametiasutustele.

51. DTL‑i arvates tuleneb tolliseadustiku artikli 233 punkti d sõnastusest, et „kinnipidamine” kujutab endast „konfiskeerimisele” eelnevat, leebemat meedet, mida iseloomustab eelkõige asjaolu, et omanik jäetakse ajutiselt ilma asjaomase kauba valdusest ja käsutusõigusest. Asjaomase kauba „konfiskeerimisega” on tegemist alates hetkest, mil esialgne omanik jääb ilma kinnipeetud kauba omandiõigusest, ja seda sõltumata sellest, kas tema omandiõigus lõpeb haldusakti või pigem kohtuotsuse alusel. Tolliseadustiku artikli 233 punkti d teleoloogilise tõlgendamise korral ei ole oluline, kas hävitatud kauba omandiõigus on kunagi läinud riigile üle või mitte.

52. Ka Taani valitsuse väide, mis põhineb tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes ja punktis d sisalduvate tollivõla lõppemise tingimuste sõnastuse võrdlemisel, ei pea paika. Asjaolu, et artikli 233 punkti c teises taandes sisaldub sõnaselge säte, mille kohaselt hävitatakse tolli korraldusel kaup enne selle vabastamist, mistõttu tollivõlg lõpeb, on põhjendatud sellega, et viimati nimetatud säte sisaldab tollivõla lõppemise tingimusi nii juhul, kui pädevad asutused on kauba kinni pidanud, kui ka juhul, kui kaupa ei ole kinni peetud, samal ajal kui tolliseadustiku artikli 233 punkt d hõlmab üksnes olukordi, mil kaup on eelnevalt kinni peetud. Kuna tolli korraldusel kauba hävitamine enne selle vabastamist tolliseadustiku artikli 233 punkti c teise taande tähenduses võib põhimõtteliselt toimuda üksnes juhtudel, mil tolliasutused ei ole kaupa eelnevalt kinni pidanud, kummutab kõnealune tollivõla lõppemise juhtum Taani valitsuse vastupidise järelduse tolliseadustiku artikli 233 punkti d tõlgendamise raames.

53. Komisjon on arvamusel, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise tingimus on täidetud, kui kaup on ebaseaduslikul toomisel ühenduse tolliterritooriumile kinni peetud ja hiljem hävitatud, ilma et kaup vahepeal nende ametiasutuste valdusest välja läheks. Imporditolli sissenõudmise eesmärk on kaitsta ühenduse kaupa ühise kaubanduspoliitika raames. Järelikult ei ole tolliseadustiku artikli 233 punkti d teleoloogilise tõlgendamise korral oluline, kas kauba omandiõigus on läinud riigile üle või on toimunud vara üleminek riigi omandisse. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumiga on tegemist siis, kui kohtuotsuse või haldusakti alusel jäetakse importija lõplikult ilma tegelikust võimust asja üle ja tema õigused asjaomastele kaupadele lõpevad, kui riigi vahelesegamine takistab ühtlasi lõplikult nende kaupade jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse.

54. Taani valitsuse väitele, mis põhineb tolliseadustiku artikli 233 punkti c teise taande ja artikli 233 punkti d sõnastuse võrdlemisel, vaidleb komisjon vastu samade põhjendustega, nagu seda tegi DTL, väites, et see ei ole sisuliselt õige. Nagu komisjon samuti rõhutab, nõuab tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise alus eeltingimusena, et kaup on peetud kinni „ebaseaduslikul sissetoomisel”. Järelikult saab seda tollivõla lõppemise alust kohaldada üksnes juhul, kui salakaup peeti kinni ühenduse välispiiri ületamisel ja hiljemalt esimesest vahetolliasutusest lahkumisel.

55. Madalmaade valitsus viitab kõigepealt sellele, et tolliseadustikus ei kasutata mõistet „hõivama”. Eelotsusetaotlusest nähtub siiski, et hõivamine Taani tolliseaduse tähenduses on leebem meede kui kauba kinnipidamine ja hilisem konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses. Kui hõivamine on ajaliselt piiratud meede, mis ei avalda mõju omandiõigusele, ja pärast hõivamise lõppemist võib kauba ka tagastada, siis kinnipidamine ja hilisem konfiskeerimine eeldab kauba omandiõiguse üleminekut tolliasutusele.

56. Siiski jõuab ka Madalmaade valitsus järeldusele, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise tingimus on täidetud, kui Taani tolliõiguse normide kohaselt tuleb kõne alla eelnevalt konfiskeerimata kauba hävitamine pädevate (tolli)asutuste poolt või nende korraldusel. Kauba hävitamine kujutab endast nimelt rohkemat kui üksnes kauba konfiskeerimist, nii et ühenduse tollieeskirjade mõistlik tõlgendamine nõuab sellisel juhul tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise aluse kohaldamist.

57. Itaalia valitsus rõhutab lõpuks, et tolliseadustiku artiklis 233 kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumeid tuleb tõlgendada kitsalt, kusjuures salakauba kinnipidamine koos konfiskeerimisega saab tollivõla lõppemise kaasa tuua üksnes juhul, kui salakaup peeti kinni enne väljumist esimesest ühenduse välispiiril asuvast tolliasutusest. See kehtib ka TIR-vedude käigus toimunud salakaubaveo puhul, sest TIR-konventsiooni sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas tolliseadustikuga.

B. Teine eelotsuse küsimus

58. Teise eelotsuse küsimuse kohta lähevad DTL‑i, Taani valitsuse, Madalmaade valitsuse ja komisjoni õiguslikud seisukohad suurel määral lahku. Itaalia valitsus ühines kohtuistungil sisuliselt komisjoni seisukohaga.

59. Taani valitsus leiab, et ebaseaduslikult imporditud kauba kinnipidamine ja hilisem hävitamine ei saa kunagi kaasa tuua seda, et aktsiis loetakse direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt peatatuks. Eelneva toetuseks viitab Taani valitsus kõigepealt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese taande sõnastusele, mille kohaselt loetakse aktsiis peatatuks kauba puhul, mille suhtes rakendatakse üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuridest. Sellest tuleneb, et kaup tuleb sellisele protseduurile suunata juba impordil, mida aga ei tehta ebaseaduslikult imporditud kauba kinnipidamise korral. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese taande sellist tõlgendust toetab sama direktiivi artikli 6 lõike 1 punkt c, mis samuti viitab nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjadevastasele importimisele juhul, kui kaubale „ei kohaldata aktsiisi peatamise korda”.

60. Isegi sel juhul, kui tõlgendada direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimest taanet nii, et aktsiis loetakse peatatuks ka nende toodete osas, mille suhtes rakendatakse protseduuri alles pärast importimist, ei too see salakauba kinnipidamise korral kaasa aktsiisi peatamist. Tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaldamine kauba suhtes, mis on kinni peetud pärast importimist, tähendab üksnes seda, et ebaseaduslikult imporditud kauba tollistaatus ei muutunud. Teisest küljest ei võta artikkel 867a tollilt võimalust nõuda sel ajal, kui kaubad on kinni peetud, jätkuvalt tollimaksu võlgnikult (käesoleval juhul TIR-märkmiku valdajalt) ja teise võimalusena DTL‑ilt, kes on garantiiühing TIR-konventsiooni tähenduses. Seda tõlgendust toetab eelkõige tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a lõige 2, mis näeb – vähemalt kaudselt – ette, et tollivõlg jääb kehtima isegi siis, kui salakaup on kinni peetud. Peale selle toetab tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a sellist tõlgendust asjaolu, et vastupidine seisukoht tooks kaasa eeskirjadevastase impordi toime pannud isiku või võlgniku, sh garantiiühingu ebaproportsionaalse kaitse. Sellisel juhul võib tollivõla ja aktsiisi tasumise kohustust põhimõtteliselt lõputult edasi lükata, kuni asjaomane võlgnik leiab ise olevat sobilik tollimaks tasuda.

61. DTL väidab, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud hinnang tollivõla lõppemise juhtumitele, kus kaup peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem, tuleb võtta lähtekohaks ka direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2 sätestatud aktsiisi peatamise korra tõlgendamisel. Seega ei tule lõppkokkuvõttes tasuda aktsiisi kaubalt, mille tollivõlg on tolliseadustiku artikli 233 punkti d kohaselt lõppenud.

62. Eeltoodut arvestades väidab DTL, et kaup, mille ametiasutused ühendusse saabumisel Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause alusel hõivavad ja hiljem hävitavad, ilma et kaup nende valdusest välja läheks, loetakse tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaselt tolliladustusprotseduurile suunatuks. Kuna tolliladustusprotseduur kuulub tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuride hulka, tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2 sätestatud aktsiisi peatamise korra kohaldamise tingimused käesoleva juhtumiga sarnases olukorras täidetuks lugeda. Aktsiisi peatamine tühistatakse ainult siis, kui seoses kaubaga on ühenduse tolliprotseduur lõppenud. Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt tuleb aktsiis tasuda alles tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest. Kinnipeetud ebaseaduslikult imporditud kauba hävitamise korral ei lubata seda tarbimiseks ringlusse, mistõttu ei saa aktsiisi peatamist enam tühistada ja seega langeb see lõppkokkuvõttes ära. Üldiselt on ühenduse tollimaksu ja muid makse puudutavate normide aluspõhimõte see, et tollimaks ja muud maksud tuleb tasuda ainult siis, kui võib järeldada, et ametiasutused on kandnud kahju kauba vabasse ringlusse lubamise tõttu. See aluspõhimõte kajastub muu hulgas tolliseadustiku artiklis 206 ja artikli 233 punktis d ning direktiivi 92/12 artiklis 14.

63. Komisjon märgib, et teisele eelotsuse küsimusele vastamisel tuleb vahet teha küsimusel, mis puudutab kauba aktsiisiga maksustamist vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1, ning teisejärgulisel küsimusel, mis puudutab aktsiisi tasumist vastavalt sama direktiivi artikli 6 lõikele 1.

64. Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 esimesele lõigule maksustatakse selles direktiivis nimetatud kaup aktsiisiga ühenduse territooriumile importimise ajal, teise lõigu kohaselt on import kauba saabumine ühenduse territooriumile. Seoses sellega tuleb mõistet kauba „saabumine” tõlgendada samas tähenduses nagu tolliseadustiku artikli 233 punktis d toodud mõistet. Seega maksustatakse kaup aktsiisiga põhimõtteliselt hetkel, mil nimetatud kaup toimetatakse üle tollipiiri. Kui aga kaubale kohaldatakse ühenduse territooriumile saabumisel ühenduse tolliprotseduuri, loetakse importimise ajaks direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kolmanda lõigu kohaselt seevastu alles ühenduse tolliprotseduuri lõppemise aega.

65. Viimati nimetatud sätet tuleb tõlgendada koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a, mille kohaselt loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks. Kuna – juriidilisel fiktsioonil põhinev – tolliladustamine kujutab endast ühenduse tolliprotseduuri direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kolmanda lõigu tähenduses, ei loeta kaupa, mille ametiasutused on ühenduse territooriumile saabumisel kinni pidanud, kinnipidamise ajal impordituks. Kui kinnipeetud kaup hiljem hävitataks, oleks see hävinud enne ühenduse tolliprotseduuri lõppemist, mistõttu jääb aktsiisiga maksustamine täiesti ära.

66. Selline tõlgendus on kooskõlas direktiivi 92/12 eesmärgiga ja tagab lisaks, et ebaseaduslikult ühenduse territooriumile toodud salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine viib tollimaksu ja aktsiisi käsitlevate õigusnormide kohaselt sama järelduseni.

67. Kui kaup peetaks seevastu kinni alles pärast ebaseaduslikku toomist ühenduse tolliterritooriumile ja seega alles pärast väljumist esimesest ühenduse tolliterritooriumil asuvast tolliasutusest, tuleks see direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 alusel aktsiisiga maksustada. Lisaks tuleb eeskirjadevastaselt imporditud kaubalt tasuda direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 punkti c kohaselt aktsiis, ilma et kauba hilisem kinnipidamine tooks kaasa aktsiisi peatamise korra kohaldamise vastavalt sama direktiivi artikli 5 lõikele 2.

68. Itaalia valitsus ühineb sisuliselt nende komisjoni väidetega. Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a ei maksustata kaupa aktsiisiga, kui kaup peetakse kinni enne väljumist esimesest ühenduse välispiiril asuvast tolliasutusest ja hiljem hävitatakse. Kui kaup peetakse seevastu kinni ja hävitatakse alles pärast esimesest vahetolliasutusest lahkumist, esineb oht, et kaup jõuab ühenduses vabasse ringlusse, ja seetõttu tuleb kaubalt tasuda aktsiis, sõltumata sellest, kas salakaup peetakse kinni ja hävitatakse hiljem.

69. Madalmaade valitsuse arvates tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2 sätestatud aktsiisi peatamise korra tõlgendamisel arvesse võtta, et kaubalt aktsiisi tasumise maksukohustuse tekkimise ja aktsiisi tegeliku sissenõudmise vahele võib jääda teatud aeg. Nimetatud säte näeb ette, et aktsiis tuleb tasuda alles tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt on aktsiisi peatamise tingimus see, et kaubale rakendatakse üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuridest. Salakaubavedu ei saa siiski käsitada sellise protseduurina, mistõttu ei rakendata kauba suhtes, mis on ebaseaduslikul sissetoomisel kinni peetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud, sellist protseduuri ja seega ei loeta aktsiisi selle osas peatatuks.

70. Kaupa, mis on kinni peetud ühenduse tolliterritooriumile ebaseaduslikul toomisel, võib maksustada aktsiisiga vastavalt tollimaksu käsitlevatele õigusnormidele. Kui kaup avastatakse ja peetakse kinni alles ühenduse sisepiiril pärast ebaseaduslikku toomist ühendusse, on kaup direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt juba ringlusse lubatud, mistõttu saab selle aktsiisiga maksustada.

C. Kolmas eelotsuse küsimus

71. Kolmanda eelotsuse küsimuse kohta lähevad DTL‑i, Taani valitsuse, Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohad suurel määral lahku, kajastades erinevaid ettepanekuid, kuidas küsimusele vastata. Itaalia valitsus ühines kohtuistungil sisuliselt komisjoni seisukohaga.

72. DTL kordab kõigepealt, et tolliseadustiku artikli 233 punkti d tuleb tõlgendada nii, et tollivõlg lõpeb siis, kui kaup, mille tolliasutused on tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause alusel kinni pidanud või enda valdusesse võtnud, hävitatakse. DTL‑i arvates oleks loomulik ja asjakohane tõlgendada kuuenda käibemaksudirektiivi sätteid kooskõlas tolliseadustiku sätetega, millest tulenevalt ei saaks kirjeldatud asjaoludel ebaseaduslikult sisse toodud sigarettidelt sisse nõuda ka käibemaksu, kui ametiasutused peavad kõnealused sigaretid ühendusse importimisel kinni või võtavad enda valdusesse ja hiljem hävitavad, ilma et kaup nende valdusest välja läheks. Need kaks sätet peaksid selles osas kattuma.

73. Järgnevalt väidab DTL, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 kohaselt tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks kauba importimise hetkel. Kui kaup suunatakse ühendusse toomisel tolliladustamisprotseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduuri kauba suhtes enam ei kohaldata. Kuna tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaselt loetakse kaup, mille ametiasutused ühendusse saabumisel tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause alusel kinni peavad või enda valdusesse võtavad ning hiljem hävitavad, ilma et kaup nende valdusest välja läheks, tolliprotseduurile suunatuks, ei saa eelotsusetaotluse esitanud kohtu lahendada olevates asjades kaubalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 alusel käibemaksu sisse nõuda.

74. Taani valitsus märgib, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimene lõik sätestab, et kui ühenduseväline kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata. Artikli 7 lõige 3 viitab selle direktiivi artikli 16 lõike 1 B osa punktides a, b, c ja d nimetatud protseduuridele, st muu hulgas „tolliladustamisprotseduurile”. Seoses mõiste „tolliladustamisprotseduur” täpse tähendusega viitab artikli 16 lõike 1 B osa „ühenduse kehtivatele tollisätetele”.

75. Ainus säte, mille alusel saab sigarette lugeda tolliladustamisprotseduurile suunatuks, on tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a. Taani valitsuse arvates ei luba nimetatud säte siiski lugeda hõivatud kaupa kuuenda käibemaksudirektiivi ülalmainitud sätetega hõlmatud peatamisprotseduurile suunatuks, ja seda sõltumata sellest, kas kaup on pärast kinnipidamist hävitatud või mitte.

76. Madalmaade valitsus esitab sarnased väited ja toob esile selle, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 16 lõike 1 B osa viitab küll samuti tolliladustamisprotseduurile suunamisele, ent tolliseadustik ei näe ebaseaduslikult imporditud kauba tolliladustamisprotseduurile suunamist ette. Lisaks peab tolliseadustiku artikli 85 kohaselt olema nimetatud protseduurile suunamiseks tolli luba, mis eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olevates kohtuasjades ilmselgelt puudub. Selles kontekstis kujutab tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a endast üksnes rakendussätet, mis ei saa seega kalduda kõrvale tolliseadustiku üheselt selgetest eeskirjadest. Lõpuks väidab Madalmaade valitsus, et tolliseadustiku rakendusmääruse artiklit 867a ei saa kohaldada siis, kui kaup on „hõivatud”.

77. Madalmaade valitsus leiab, et ebaseadusliku impordi korral üle ühenduse välispiiri võib kauba vastavalt tollieeskirjadele maksustada käibemaksuga. Kui tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel lõpeb, lõpeb ka käibemaksuvõlg (kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3). Kui ebaseaduslikult imporditud kaup tuuakse seevastu üle ühenduse sisepiiri ning avastatakse ja peetakse kinni hiljem, maksustatakse kaup kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt liikmesriigis, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub.

78. Komisjon teeb oma ettepanekus kolmandale eelotsuse küsimusele vastamiseks samuti vahet olukorral, kus kaup toodi ebaseaduslikult üle ühenduse välispiiri, ja olukorral, kus ühenduse territooriumile ebaseaduslikult imporditud kaup toodi üle ühenduse sisepiiri.

79. Komisjoni arvates nähtub kuuenda käibemaksudirektiivi artiklist 2 koosmõjus artikli 7 lõike 1 punktiga a ja lõikega 2 ning artikli 10 lõikega 3, et käibemaks muutub põhimõtteliselt sissenõutavaks kauba ühendusse toomisel. Sellisel juhul on käibemaksu sissenõudmise pädevus esimesel impordiliikmesriigil. Kui aga kaup suunatakse ühendusse toomisel tolliprotseduurile, näeb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3 ette, et maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata. Seejuures on väljendil „ühendusse toomisel” sama tähendus nagu väljendil „ebaseaduslikul sissetoomisel” tolliseadustiku artikli 233 tähenduses ja väljendil „importimise ajal” direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses.

80. Seoses sellega suunatakse tolliasutuste poolt kinni peetud kaubad enne nende väljumist esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil tolliprotseduurile tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a alusel. Kui kinnipeetud kaup hiljem hävitatakse, ei saa käibemaks järelikult enam sissenõutavaks muutuda. Kui tolliasutused on kauba seevastu kinni pidanud pärast seda, kui kaup on esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil väljunud, ei kohaldata kauba suhtes ühendusse toomisel tolliprotseduuri. Selliste asjaolude korral on tekkinud maksustatav teokoosseis ja maks on muutunud sissenõutavaks ning seega kuulub käibemaks üldjuhul tasumisele.

D. Neljas eelotsuse küsimus

81. Kõik menetluses osalevad pooled on üksmeelel selles osas, et neljas eelotsuse küsimus puudutab ainult seda põhikohtuasja, milles Taani ametiasutused pidasid ebaseaduslikult ühendusse toodud sigaretid kinni pärast Taani ja Saksamaa vahelise piiri ületamist.

82. DTL väidab, et sellisel juhul ei ole pädevad tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu sisse nõudma mitte Taani tolli- ja maksuasutused, vaid pigem esimese impordiliikmesriigi ametiasutused, seda isegi juhul, kui viimati nimetatud asutused kauba ebaseaduslikku importi ei avastanud.

83. Tollialastest õigusaktidest tuleneb, et vastavalt tolliseadustiku artiklile 217 koosmõjus tolliseadustiku artikli 215 lõikega 3 arvutavad tollimaksu summa ja teevad selle kohta arvestuskande selle liikmesriigi tolli- ja maksuasutused, kus tollivõlg loetakse tekkinuks. Kõnealused ametiasutused nõuavad maksu ka sisse. TIR-vedude suhtes kohaldatakse lisaks tolliseadustiku rakendusmääruse artiklit 454, mis kinnitab üldiselt selle liikmesriigi asutuste pädevust, kus kaup ebaseaduslikult ühendusse toodi.

84. DTL‑i arvates peab sama kehtima aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmise suhtes. See tuleneb vahetult tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõikest 2, mis käsitleb tasumisele kuuluvate tolli- või muude maksude sissenõudmist. Käibemaksu osas viitab DTL ka kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikele 2, mille kohaselt on kauba importimise koht liikmesriik, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub. Seetõttu on käibemaksu sissenõudmiseks üldiselt pädev esimene impordiliikmesriik.

85. Taani valitsus leiab, et käesoleva juhtumiga sarnases olukorras on Taani tolli- ja maksuasutused pädevad sisse nõudma tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu, kui eeskirjade rikkumine tuvastati Taanis.

86. Pädevuse küsimusele tuleb tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu osas vastata paralleelselt. Ei tolliseadustiku artikkel 215 koosmõjus tolliseadustiku artikliga 217, tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 454 ega kuuenda käibemaksudirektiivi artikkel 7 ei saa tuua kaasa seda, et tollivõlg, tubakaaktsiisivõlg ja käibemaksuvõlg loetakse tekkinuks liikmesriigis, kuhu kaup ebaseaduslikult sisse toodi, kuid kus seda ei avastatud. Pigem tuleb maksuvõlg lugeda tekkinuks liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine avastati.

87. Eelneva toetuseks viitab Taani valitsus TIR-protseduuri aluspõhimõtetele. TIR-protseduuri peamine aluspõhimõte on tollitõkendiga varustatud TIR-veose jaoks lähtekoha tolliasutusest sihtkoha tolliasutuseni vaba „koridori” loomine. TIR-veod teostatakse ühenduse välistransiidiprotseduuri alusel, mis tähendab, et kaubad esitatakse esimest korda tollile sihtkoha tolliasutuses ja mitte ühenduse territooriumile saabumisel. Arvestades TIR-konventsiooni artikleid 4 ja 5, tuleb olukorras, kus ühenduse sisepiiril tehtud kontrolli raames avastatakse, et tollitõkenditega varustatud kaup ei vasta TIR-märkmikus loetletud kaubale, lähtuda sellest, et eeskirjade rikkumine või eiramine on toimunud ühenduses. Seega tuleb oletada, et ebaseaduslik import ühendusse toimus sellisel juhul ühenduse sisepiiri ületamisel, mistõttu tollivõlg, tubakaaktsiisivõlg ja käibemaksuvõlg loetakse tekkinuks asjaomases liikmesriigis. Selline lahendus on kohane ka tõhususe huvides, kuna ametiasutused, kes on avastanud eeskirjade eiramise seoses TIR-maanteeveoga, on kõige paremini suutelised võtma ühenduse majandushuvide kaitseks meetmeid eeskirjade eiramise vastu ja maksuvõlga sisse nõudma.

88. Madalmaade valitsus teeb vahet pädevusel nõuda sisse aktsiisi ning pädevusel nõuda sisse tolli- ja käibemaksu. Kui kauba ebaseaduslikku importi ei avastatud esimeses impordiliikmesriigis, on aktsiisi sissenõudmise pädevus järgmise impordiliikmesriigi ametiasutustel. Tolli- ja käibemaksu peavad seevastu sisse nõudma esimese impordiliikmesriigi ametiasutused. Tollivõla osas tuleneb see tolliseadustiku artikli 202 lõikest 2 koosmõjus artikliga 215, käibemaksuvõla osas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikest 2.

89. Ka komisjon leiab, et sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas on vastavalt tolliseadustiku artiklile 215 koosmõjus artikli 217 lõikega 1 ja vastavalt tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõikele 2 tollimaksu sissenõudmise pädevus esimese impordiliikmesriigi ametiasutustel. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt on need ametiasutused pädevad sisse nõudma ka käibemaksu.

90. Aktsiisi sissenõudmise kohta märgib komisjon, et direktiivi 92/12 artikli 7 ja artikli 9 kohaselt tuleb aktsiis – juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus ei jõua järeldusele, et kinnipeetud sigaretid olid soetatud oma tarbeks – tasuda liikmesriigis, kus ebaseaduslikult sisse toodud kaup lõpuks avastati.

91. Üldine järeldus, et aktsiisi sissenõudmise pädevus on liikmesriigil, kus ebaseaduslikult sisse toodud kaup avastati, ei tähenda komisjoni arvates siiski seda, et see liikmesriik võib aktsiisi ka tegelikult sisse nõuda. Isegi kui direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, tuleb seejuures järgida ühenduse õiguse sätteid. Liikmesriigid peavad oma pädevuse teostamisel eelkõige järgima ühenduse õigust ja selle üldpõhimõtteid, seega ka proportsionaalsuse põhimõtet. Kui ebaseaduslikult sisse toodud kaup on ühenduse sisepiiri ületamisel kinni peetud ja hiljem hävitatud, ilma et kaup oleks tolli valdusest välja läinud, ei ole tegelikku ohtu, et see kaup lubatakse selle liikmesriigi territooriumil tarbimiseks vabasse ringlusse. Selle kauba hävitamise tõttu on täielikult välistatud võimalus, et kaup lubatakse selles liikmesriigis tarbimiseks ringlusse. Kuna aktsiisi tuleb direktiivi 92/12 ülesehituse kohaselt käsitada maksuna, mis on seotud iga liikmesriigi territooriumiga, ei oleks sellisel juhul aktsiisi tegelik sissenõudmine järjepidev ja läheks kaugemale – osaliselt ühtlustatud – aktsiisieeskirju käsitlevate õigusnormidega taotletud eesmärgist. Sellisel juhul oleks aktsiisi sissenõudmine selle liikmesriigi poolt ebaproportsionaalne. See ei tähenda seda, et liikmesriigid ei võiks määrata karistusi aktsiisiga maksustatava kauba teisest liikmesriigist ebaseadusliku sissetoomise eest. Komisjon leiab, et aktsiisi sissenõudmine liikmesriigi poolt, kus eeskirjade eiramine avastati ja kaup hiljem hävitati, on sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas siiski ebaproportsionaalne.

92. Itaalia valitsus leiab, et sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas on esimene impordiliikmesriik pädev sisse nõudma nii tollimaksu kui ka käibemaksu ja aktsiisi. Siiski on aktsiisi sissenõudmise pädevus ka järgmisel impordiliikmesriigil, mistõttu on selles valdkonnas tegemist konkureeriva pädevusega. Seoses sellega vaidleb Itaalia valitsus, tuginedes asjaolule, et pädevuse küsimus on vormilist, mitte materiaalõiguslikku laadi, vastu komisjoni väidetele selle kohta, et aktsiisi sissenõudmine järgmise impordiliikmesriigi poolt on ebaproportsionaalne.

VI. Õiguslik hinnang

A. Esimene eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

93. Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendada tolliseadustiku artikli 233 punktis d olevaid mõisteid „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem”. Eelotsusetaotlusest nähtub, et Euroopa Kohtul palutakse eelkõige selgitada, kas Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud salakauba hõivamine kujutab endast kinnipidamist tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses ja kas olukorda, kus Taani ametiasutused salakauba hiljem hävitavad, saab võrdsustada nimetatud kauba konfiskeerimisega selle sätte tähenduses.

94. Selleks et vastata esimese eelotsuse küsimuse esimesele osale, kas Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud kauba hõivamine vastab kinnipidamisele tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses, on siiski vaja tõlgendada siseriiklikku õigust, mis ei kuulu Euroopa Kohtu pädevusse. Tõlgendades koosseisutunnust „kinnipidamine”, mis sisaldub tolliseadustiku artikli 233 punktis d, saab Euroopa Kohus siiski anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule kogu vajaliku teabe, et nimetatud kohus saaks põhikohtuasjas ise kindlaks teha, kas konkreetsel juhul toimunud salasigarettide hõivamisel Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause alusel on tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduva kinnipidamise tunnused.

95. Seoses tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvate mõistete „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” tõlgendamisega olgu viidatud ka sellele, et nende määratlemine kuulub ühenduse õiguse kohaldamisalasse. Ühenduse õiguskorras ei lähtuta mõistete määratlemisel üldjuhul ühe või mitme liikmesriigi õiguskorrast, välja arvatud juhul, kui see on kõnealuses sättes sõnaselgelt ette nähtud.( ) Eeltoodut arvestades ei pea Taani valitsuse esitatud väited mõiste „konfiskeerimine” õigusliku tähenduse kohta erinevate liikmesriikide õiguskorras paika. Lähtuda tuleb pigem tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvate mõistete „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” sisust, tuginedes tollivõla lõppemise aluse süstemaatilisele ja teleoloogilisele tõlgendamisele.

96. Tolliseadustiku artikli 233 punkti d on Euroopa Kohus süstemaatiliselt ja teleoloogiliselt tõlgendanud 2. aprilli 2009. aasta kohtuotsuses Elshani( ). Nimetatud kohtuotsus võib anda olulisi pidepunkte esimesele eelotsuse küsimusele vastamiseks.

2. Kohtuotsus Elshani

97. Kohtuasjas Elshani pidi Euroopa Kohus tõlgendama eeskätt tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat väljendit „ebaseaduslikul sissetoomisel”. Euroopa Kohus tõi seejuures esile, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum on üks alus tollivõla lõppemiseks, mida tuleb tõlgendada kitsalt.( ) Selle sätte eesmärk on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult ühenduse territooriumile, kuid ametiasutused pidasid selle õigeaegselt kinni, mistõttu seda ei olnud võimalik turustada, ning see ei kujutanud seepärast ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid.( )

98. Eeltoodut arvestades tõlgendas Euroopa Kohus otsuses Elshani tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat väljendit „ebaseaduslikul sissetoomisel” nii, et see toiming lõppes hetkel, mil kaup esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil väljus.( )

99. Ebaseadusliku sissetoomise mõiste koosseisutunnuse range tõlgendamise( ) vajadust põhjendati eelkõige viitega ohule, mis lähtub ebaseaduslikult ühenduse territooriumile toodud kaubast ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid. Kui sellised kaubad on juba kord väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus tolliterritooriumil, on ebatõenäoline, et toll avastab need pisteliste kontrollide käigus juhuslikult. Sellest hetkest alates esineb väga suur oht, et need kaubad jõuavad lõpuks liikmesriikides vabasse ringlusse.( ) Just tolliasutustest, mis on strateegiliselt paigutatud välispiiridel asuvatesse piiriületuspunktidesse, saab toll paremini teostada ranget kontrolli ühenduse tolliterritooriumile sisenevate kaupade üle, et vältida nii ebaausat konkurentsi ühenduse tootjatele kui ka maksutulu vähenemist, mille salakaubavedu kaasa toob.( )

100. Taani valitsus leiab, et kohtuotsuse Elshani aluseks olevat hinnangut ei saa siiski üle kanda TIR-märkmike alusel toimuvate vedude raames esinevatele salakaubaveo juhtumitele. Selle kohta märgib Taani valitsus eelkõige, et TIR-vedude puhul esitatakse kaubad tollile esimest korda sihtkohariigi tolliasutuses, mitte ühenduse välispiiril asuvas (vahe)tolliasutuses. Kui TIR-veo käigus ühendusse toodud salakaup avastatakse ja peetakse kinni järgmises impordiliikmesriigis, ei toimunud „ebaseaduslik sissetoomine” TIR-protseduuri erijooni arvesse võttes mitte esimeses impordiliikmesriigis, vaid pigem liikmesriigis, kus kaup avastati, mistõttu tekkis seal ka tollivõlg.

101. Taani valitsuse argumentidega ei saa nõustuda.

102. Kui TIR-protseduuri alusel veetav kaup tuuakse ühendusse, kontrollitakse ühenduse välispiiril asuvas (vahe)tolliasutuses üldiselt TIR-märkmikku ja ühtlasi seda, kas teises riigis paigaldatud tollitõkendid on rikkumata. Sel eesmärgil tuleb sõiduk koos kaubasaadetise ja selle juurde kuuluva TIR-märkmikuga esitada tolliasutustele. See võimaldab tolliasutustel teostada oma kontrollipädevust täies ulatuses. Kui kahtlustatakse pettust, tollitõkendid on rikutud või esineb kahtlus, et TIR-märkmikus olev teave ei ole õige, vaatavad tolliasutused kauba ilma pikemata üle. Seega tuleb ka TIR-vedude raames esinevate salakaubaveo juhtumite puhul lähtuda sellest, et alates hetkest, kui need kaubad on juba kord väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, on ebatõenäoline, et toll avastab need pisteliste kontrollide käigus juhuslikult. Ka TIR-vedude raames esinevate salakaubaveo juhtumite puhul on sellest hetkest alates oht, et need kaubad jõuavad lõpuks liikmesriikides vabasse ringlusse, väga suur.

103. Minu arvates tuleb seega ka TIR-vedude raames esinevate salakaubaveo juhtumite puhul lähtuda sellest, et „ebaseadusliku sissetoomisega” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil.

3. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum nõuab eeltingimusena, et kaup peetakse kinni ühenduse välispiiril

104. Esimesele eelotsuse küsimusele vastamisel võib kohtuotsuse Elshani põhjal teha kõigepealt järelduse, et kauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses võib tollivõla lõppemise kaasa tuua üksnes juhul, kui kaup on kinni peetud ühenduse välispiiril ja igal juhul enne seda, kui kaup on väljunud esimesest vahetolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil.

105. Arvestades erinevaid asjaolusid, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtus kolme poolelioleva põhikohtuasja aluseks, saab tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum seega oluline olla ainult neis kahes põhikohtuasjas, mille puhul veeti sigaretid Leedust Taani meritsi ning Taani tolli- ja maksuasutused avastasid ja hõivasid need vahetult pärast praamlaeva jõudmist Taani. Ainult neis kahes põhikohtuasjas toimus kauba hõivamine ühenduse – tolleaegsel – välispiiril.

106. Põhikohtuasjas, mille puhul toimus sigarettide vedu Taani maitsi läbi Poola ja Saksamaa, toodi salakaup seevastu ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile juba Poola ja Saksamaa vahelise piiri ületamisel. Saksamaa ja Taani vahelisel piiril aset leidnud kauba hilisem hõivamine koos hävitamisega ei toimunud seega „ebaseaduslikul sissetoomisel” ega kuulu järelikult enam tolliseadustiku artikli 233 punkti d esemelisse kohaldamisalasse.

4. Kinnipidamine ja konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses

107. Üldise juhtnöörina tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud „kinnipidamise” ja „konfiskeerimise” koosseisutunnuste tõlgendamiseks saab kohtuotsuse Elshani põhjal teha järelduse, et kõnealust sätet tuleb tõlgendada kitsalt, kusjuures tollivõlg lõpeb üksnes juhul, kui ühenduse välispiiril kinnipeetud kaup ei kujuta ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid.

108. Lisaks viitab tolliseadustiku artikli 233 punkti d sõnastusest ja lausete ülesehitusest juhinduv tõlgendus sellele, et määratluse „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” puhul tuleb loogikast lähtudes teha vahet asjaomase kauba kinnipidamise ja konfiskeerimise vahel, kuigi tegelikkuses võivad mõlemad toimingud siiski ajaliselt kattuda.

109. Kontseptuaalset vahetegemist kauba kinnipidamise ja konfiskeerimise vahel saab seletada sellega, et ühenduse kauba kaitse salakauba eest nõuab praktilisest vaatenurgast lähtudes nii seda, et pädevad asutused peavad asjaomase kauba kinni, kui ka seda, et omanik jäetakse salakauba käsutusõigusest ilma.

110. Eeltoodut arvestades tuleb kauba „kinnipidamise” all tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses mõista materiaalset sekkumist, selleks et pädevad asutused saaksid kauba üle tegeliku võimu, mille käigus kaup hõivatakse ja millega takistatakse materiaalselt selle jõudmist liikmesriikides vabasse ringlusse. Kinnipeetud kauba samaaegne või hilisem konfiskeerimine tähendab, et ühenduse kauba tegelikku kaitset, mis loodi kauba kinnipidamisega, tugevdatakse õiguslikult seeläbi, et esialgne omanik või käsutuseks õigustatud isik jäetakse kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma.( )

111. Eeltoodud selgitusi arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus seega põhikohtuasja lahendamisel kontrollima, kas salasigarettide hõivamine pädevate asutuste poolt tähendab, et pädevad asutused on saanud selle kauba üle tegeliku võimu ja kuni kauba lõpliku konfiskeerimise hetkeni välistanud kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse.

112. Esimese küsimuse teisele osale – kas hõivatud kauba hävitamine ametiasutuste poolt kujutab endast konfiskeerimist tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses – tuleb eeltoodud kaalutlusi arvestades vastata jaatavalt.

113. Pooltevahelises vaidluses on peamine küsimus selles, kas tolliseadustiku artikli 233 punkti d kohane kauba konfiskeerimine ei näe eeltingimusena ette mitte üksnes seda, et esialgse omaniku omandiõigus lõpeb kohtuotsuse alusel või riigi muu vahelesegamise tõttu, vaid ka seda, et omandiõigus läheb või on läinud – vähemalt lühikeseks ajaks – üle riigile.

114. Minu arvates ei nõua „konfiskeerimine” tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses tingimata, et kauba omandiõigus on kunagi läinud üle riigile. Otsustava tähtsusega on ainult see, et esialgne omanik on jäetud kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma. Seega nõuab „konfiskeerimine” selle sätte tähenduses üldiselt seda, et esialgse omaniku omandiõigus on lõppenud, kuid mitte seda, et omandiõigus on läinud üle riigile. Kõnealuse sätte mõtte kohaselt ei ole nimelt oluline, et asjaõigused kaubale omandab riik, vaid pigem see, et riigi vahelesegamine takistab lõplikult kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse.

115. Kuna kauba hävitamine riikliku järelevalve all takistab lõplikult kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse, tuleb sellist hävitamist käsitada „konfiskeerimisena” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses ka juhul, kui riik ei omandanud enne kauba hävitamist asjaõigusi kaubale.

116. Taani valitsus esitab sellele hinnangule vastuväite, et tolliseadustiku artikli 233 punkti c teine taane sätestab deklareeritud kauba hävitamise tolli korraldusel tollivõla lõppemise ühe alusena lisaks kauba kinnipidamisele koos konfiskeerimisega. Taani valitsus teeb selle põhjal järelduse, et kauba hävitamine kujutab endast tollivõla lõppemise alust, mis kauba kinnipidamisest koos konfiskeerimisega paratamatult erineb.

117. Taani valitsuse väitega, mis põhineb kõnealuse sätte sõnastusel, ei saa nõustuda.

118. Kõigepealt tuleb rõhutada asjaolu, et tollivõla lõppemise alus, mis on sätestatud tolliseadustiku artikli 233 punktis d, kehtib ainult pädevate asutuste poolt kinni peetud kauba suhtes, seega kauba suhtes, mis on kinni peetud ja materiaalses tähenduses hõivatud ebaseaduslikul sissetoomisel. Tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes kirjeldatud tollivõla lõppemise põhjused kehtivad seevastu üldiselt kauba suhtes, mis on deklareeritud tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile. Eeltoodut arvestades ei kirjelda viimati nimetatud säte mitte ainult tollivõla lõppemise aluseid deklareeritud, kuid enne vabastamist kinni peetud kauba puhul, vaid ka deklareeritud kauba puhul, mille üle toll ei ole saanud tegelikku võimu. Tollivõla lõppemise aluste esimesena nimetatud kategooria hõlmab kauba kinnipidamist koos konfiskeerimisega; viimati nimetatud kategooria hõlmab deklareeritud kauba hävitamist tolli korraldusel.

119. Eelnevat arvesse võttes on selge, et asjaolu, et tolliseadustiku artikli 233 punkti c teine taane teeb tollivõla lõppemise puhul vahet olukorral, kus deklareeritud kaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse, ning olukorral, kus selline kaup tolli korraldusel hävitatakse, ei põhine mõistete kauba „konfiskeerimine” ja „hävitamine” erineval tähendusel. Ka tolliseadustiku artikli 233 punkti c teise taande kontekstis on asi pigem nii, et kinnipeetud kauba „konfiskeerimine” seab üldtingimuseks, et esialgne omanik jääb konfiskeeritud kauba omandiõigusest ilma, mis võib toimuda nii seeläbi, et omandiõigus läheb üle riigile, kui ka seeläbi, et kaup hävitatakse. Kuna lisaks sellele saab tollivõla lõppemise kaasa tuua ka deklareeritud, kuid veel kinni pidamata kauba hävitamine tolli korraldusel, on see tollivõla lõppemise põhjus sätestatud sõnaselgelt tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes kui iseseisev tollivõla lõppemise juhtum.

120. Seega tuleb kokkuvõtlikult tuvastada, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumi teleoloogilisest ja süstemaatilisest tõlgendamisest tuleneb, et kinnipeetud kauba hävitamist pädevate ametiasutuste poolt tuleb tõlgendada kauba „konfiskeerimisena” kõnealuse sätte tähenduses.

5. Kokkuvõte

121. Esitatud põhjendustest lähtudes tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata nii, et kauba „kinnipidamine” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses nõuab, et siseriiklikud ametiasutused on saanud ebaseaduslikult ühendusse imporditud kauba üle tegeliku võimu, millest tulenevalt on kaup kuni konfiskeerimise hetkeni hõivatud. Kauba „konfiskeerimine” selle sätte tähenduses eeldab, et esialgne omanik või käsutusõigusega isik jäetakse kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma, sõltumata sellest, kas see on seotud omandiõiguse üleminekuga riigile.

B. Teine eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

122. Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas salakauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimesele lõigule ja artikli 6 lõike 1 punktile c koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a toob kaasa selle, et kaup loetakse aktsiisi peatamisprotseduurile suunatuks.

123. Lisaks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas vastuse andmisel on oluline, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg lõpeb tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel.

124. Teisele eelotsuse küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt selgitada asjaolu, et direktiivi andja teeb vahet aktsiisiga maksustataval teokoosseisul vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 ja aktsiisi sissenõudmise koosseisul vastavalt sama direktiivi artikli 6 lõikele 1.( )

125. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 esimene lõik sätestab, et kõnealuse direktiivi kohaldamisalasse kuuluv kaup maksustatakse aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil või nimetatud territooriumile importimise ajal. See, et aktsiisiga maksustatava teokoosseisu tingimused on täidetud, tähendab siiski üksnes seda, et aktsiisivõlg võib tekkida. Selleks et aktsiisivõlg konkreetsel juhul ka tegelikult tekiks, peab lisaks olema tekkinud aktsiisi sissenõudmise koosseis, mis on sätestatud direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1. Artikli 6 lõike 1 esimese lõigu kohaselt tuleb aktsiis tasuda alles siis, kui kaup on tarbimiseks ringlusse lubatud või kui on registreeritud artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk. Artikli 6 lõike 1 teises lõigus on loetletud aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamise erinevad juhud. Kaubale aktsiisi peatamise korra kohaldamine, mis on sätestatud direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2, tähendab sellega seoses, et aktsiisiga maksustatavalt kaubalt aktsiisi tasumine lükatakse edasi, kuni aktsiisi sissenõudmise koosseisu tingimused on täidetud.( )

126. Eelnevat arvesse võttes saab selgeks, et eelotsusetaotluse esitanud kohus keskendub teise eelotsuse küsimuse sõnastamisel aktsiisi sissenõudmise koosseisule vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1 koosmõjus artikli 5 lõikega 2, küsides seejuures konkreetselt, kas ebaseaduslikult imporditud sigaretid, mis „impordil” kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, loetakse „peatamisprotseduurile suunatuks”, tegemata vahet üle ühenduse välispiiri toimuva „impordi” ja sellele järgneva üle ühenduse sisepiiri toimuva „impordi” vahel.

127. Toimikust nähtub siiski, et kahes põhikohtuasjas kolmest hõivati sigaretid ühenduse – tolleaegsel – välispiiril, mistõttu nende protseduuride puhul ei tuleks keskenduda esmajärjekorras küsimusele, millised tagajärjed on kauba hõivamisel aktsiisi sissenõudmisele tulenevalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikest 1, vaid pigem eelküsimusele, millised tagajärjed on sellisel hõivamisel maksustatavale teokoosseisule tulenevalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikest 1. Üle ühenduse välispiiri toimuv import kujutab endast nimelt „importimist ühenduse territooriumile” direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses, mistõttu tuleb, analüüsides küsimust, millised on aktsiisialastest õigusnormidest tulenevad tagajärjed salakauba ühenduse välispiiril kinnipidamise korral, esmajärjekorras kindlaks teha, kas kaup kuulub, olenemata kinnipidamisest ja samaaegsest või hilisemast konfiskeerimisest, sama direktiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele. Ainult juhul, kui vastus sellele küsimusele on jaatav, saab esitada küsimuse selle kohta, kas aktsiis muutub direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt sissenõutavaks ja kas aktsiisi saab lugeda sama direktiivi artikli 5 lõike 2 kohaselt teataval juhul peatatuks.

128. Ehkki Euroopa Kohus ei saa ise põhikohtuasja asjaolusid hinnata, võib ta siiski asjaolude eripärast lähtuvalt anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule kõik tarvilikud juhised, mis kergendavad põhikohtuasja lahendamist.( ) Eeltoodut arvestades käsitlen ma teisele eelotsuse küsimusele vastamisel nii seda, millised aktsiisialastest õigusaktidest tulenevad tagajärjed on olukorral, kus kaup peetakse kinni impordil üle ühenduse välispiiri ja hävitatakse samaaegselt või hiljem, kui ka seda, millised tagajärjed on olukorral, kus kaup peetakse kinni impordil üle ühenduse sisepiiri ja hävitatakse, ning teen seejuures vahet aktsiisiga maksustataval teokoosseisul vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 ja aktsiisi sissenõudmise koosseisul vastavalt sama direktiivi artikli 6 lõikele 1.

2. Kinnipidamine ühenduse välispiiril ja samaaegne või hilisem hävitamine

129. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 teise lõigu kohaselt on kauba import nimetatud kauba saabumine ühenduse territooriumile. Direktiiv 92/12 ei sätesta sõnaselgelt, mida täpselt tuleb „saabumise” all mõista ja millisest hetkest on see toiming lõppenud. Kuna kauba „saabumise” mõiste mõjutab ühtlasi kauba maksustamist aktsiisiga, on impordi mõiste teleoloogilise tõlgendamise seisukohast oluline, millisest hetkest kuulub kaup aktsiisiga maksustamisele, pidades silmas direktiivi 92/12 eesmärke.

130. Seoses sellega tuleb esmalt viidata sellele, et aktsiis kujutab endast kaudset tarbimismaksu, mille kohaldamisel on kaks eesmärki: esiteks saada riigile tulu ja teiseks takistada tarbijaid teatud tooteid tarbimast.( ) Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peab aktsiisi sissenõudmine selles kontekstis lisaks välistama seadusliku ja ebaseadusliku majandussektori vahelise konkurentsi. Seejuures tuleb eelkõige vältida, et direktiivi 92/12 kohaldamisalasse kuuluvat salakaupa saaks müüa seaduslikust kaubast odavamalt.( ) Sellega seoses on Euroopa Kohus samuti märkinud, et sigaretiturg on ebaseadusliku kaubanduse arenemiseks iseäranis soodne.( )

131. Eeltoodut arvestades kuulub kaup direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele üldjuhul hiljemalt hetkest, kui kaup jõuab või on jõudnud liikmesriikides vabasse ringlusse, kusjuures üle ühenduse välispiiri toimuva salakaubaveo korral tuleb seadusliku majandussektori ohustamine võrdsustada liikmesriikides vabasse ringlusse jõudmisega.

132. Ohustamise hetke kindlaksmääramiseks salakaubaveo korral annab väga kasulikke pidepunkte kohtuotsus Elshani, milles Euroopa Kohus tõlgendas „ebaseadusliku sissetoomise” mõistet tolliseadustiku tähenduses. Selles kohtuotsuses märkis Euroopa Kohus nimelt, et oht, et salakaup jõuab liikmesriikides vabasse ringlusse, suureneb olulisel määral alates hetkest, mil kaup on tähelepandamatult väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.( )

133. Minu arvates tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõiget 1 tõlgendada nii, et salakauba „impordiga” on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Sellest hetkest alates on kaup lõplikult ühendusse toodud, mistõttu see kuulub maksustamisele aktsiisiga direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses.

134. Esitatud põhjendustest lähtudes jõuan ma järeldusele, et salakauba „impordiga”, mis on aluseks aktsiisiga maksustamisele direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses, on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Olukorras, kus ametiasutused pidasid direktiivi 92/12 kohaldamisalasse kuuluva salakauba enne selle väljumist ühenduse tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest kinni ja samaaegselt või hiljem hävitasid, tuleb lähtuda sellest, et seda kaupa ei ole imporditud, mistõttu ei ole direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 maksustatav teokoosseis täidetud ning seega ei kuulu kaup aktsiisiga maksustamisele. Kuna kaupa aktsiisiga ei maksustata, ei saa sellisel juhul tekkida ka sama direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 sätestatud maksuvõlga.

3. Kinnipidamine ühenduse sisepiiri ületamisel ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine

a) Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt on salakaup tarbimiseks ringlusse lubatud alates ühendusse eeskirjadevastase sissetoomise hetkest

135. Kui direktiivi 92/12 kohaldamisalasse kuuluv salakaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril ja seega mitte esimeses impordiliikmesriigis, vaid pigem järgmises impordiliikmesriigis, kuulub see kaup seetõttu, et see oli direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt eelnevalt ühendusse toodud, juba aktsiisiga maksustamisele.( ) Aktsiisiga maksustamine kehtib kogu ühenduse territooriumil ja kaup maksustatakse aktsiisiga ühenduse territooriumile saabumise ajal, ilma et kauba hilisem kinnipidamine saaks aktsiisimaksuga maksustamist tühistada või peatada. Seega tuleb sellisel juhul veel selgitada, kas asjaolu, et aktsiisiga maksustatav kaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril, avaldab mõju aktsiisi sissenõutavaks muutumisele vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1.

136. Erinevalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 1 sätestatud aktsiisiga maksustatava teokoosseisu olemasolust, millest tulenevalt maksustatakse kaup aktsiisiga kogu ühenduse territooriumil, toob maksu sissenõudmise koosseisu olemasolu vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1 üldiselt kaasa üksnes selle, et maks tuleb konkreetses liikmesriigis tasuda neil tingimustel, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis muutub selles liikmesriigis sissenõutavaks. Liikmesriik, kus aktsiis tuleb lõpuks tasuda, tehakse direktiivist 92/12 juhindudes üldiselt kindlaks sihtriigi põhimõttele tuginedes.( ) Selle kohaselt veetakse aktsiisiga maksustatav kaup, mille suhtes rakendatakse peatamisprotseduuri, sihtriiki, kus direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis a sätestatud kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast toob kaasa selle, et maks tuleb tasuda.

137. Salakauba korral ei toimu tarbimiseks ringlusse lubamine erinevalt üldreeglist eeskätt sihtriigi põhimõtte alusel. Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt tuleb aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamisena, mis toob kaasa maksu tasumise kohustuse, käsitada pigem igasugust eeskirjadevastaselt importimist juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.

138. Seejuures tuleb direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis c sisalduvat mõistet „importimine” tõlgendada samamoodi nagu direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 1 sisalduvat mõistet „import”.( ) See tähendab, et eeskirjadevastase importimisega on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.

139. Sellise eeskirjadevastase „impordi” tagajärjel lubatakse salakaup tarbimiseks ringlusse, mistõttu tuleb aktsiisiga maksustatavalt salakaubalt tasuda aktsiis vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktile c.

b) Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 sätestab, et kui ebaseaduslikult imporditud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa kinnipidamise ajal hoitakse

140. Asjaolu, et direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt tuleb aktsiisiga maksustatavalt salakaubalt aktsiis tasuda liikmesriigis, kus see on ühenduse territooriumile saabunud, ei tähenda siiski, et seeläbi on lõplikult selge, millises liikmesriigis tuleb aktsiis lõpuks sisse nõuda. Direktiivi 92/12 artikli 7 lõikest 1 tulenevalt omandab juhul, kui kaup ületab ühenduse sisepiiri, maksu sissenõudmise pädevuse see liikmesriik, kuhu salakaup järgnevalt veetakse, kui kaup ei ole soetatud oma tarbeks.

141. Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 näeb eelkõige ette, et kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.( ) Euroopa Kohus märkis 9. septembri 2004. aasta kohtuotsuses Meiland Azewijn( ), et kõnealuste sätete kohaselt on maksu sissenõudmise koht kauba sihtliikmesriik, mitte liikmesriik, kus kaup tarbimiseks ringlusse lubatakse.

142. Koosseisutunnust „kaubanduslikel eesmärkidel” direktiivi 92/12 artikli 7 tähenduses tõlgendas Euroopa Kohus 23. novembri 2006. aasta otsuses Joustra( ) väga laialt. Seejuures tuvastas Euroopa Kohus eelkõige, et direktiivi kohaldamiseks tuleb kaupa, mida ei hoita enda tarbeks, käsitada tingimata kaubanduslikel eesmärkidel hoitava kaubana.

143. Seda kohtupraktikat arvesse võttes hoitakse ebaseaduslikult ühendusse toodud kaupa, mis ületab rahvusvahelise kaubaveo raames ühenduse sisepiiri ja mida veetakse esimesest impordiliikmesriigist järgmisesse liikmesriiki, üldjuhul „kaubanduslikul eesmärgil” viimati nimetatud liikmesriigis. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab siiski eespool viidatud kohtupraktikat arvesse võttes hindama, kas 1 005 840 sigaretti, mis käesolevas põhikohtuasjas Saksamaa ja Taani vahelisel piiril kinni peeti, toodi Taani kaubanduslikul eesmärgil.

144. Kui aktsiisiga maksustatav salakaup toodi üle ühenduse sisepiiri kaubanduslikul eesmärgil, on direktiivi 92/12 artikli 7 lõike 1 kohaselt aktsiisi sissenõudmise pädevus liikmesriigil, mille ametiasutused salakauba avastasid ja kinni pidasid.

145. Selline tõlgendus on kooskõlas ka direktiivi 92/12 mõtte ja eesmärgiga. Direktiivi 92/12 artikli 7 eesmärk on tagada, et kaubalt, mida veetakse kaubanduslikul eesmärgil, tuleb lõpuks aktsiis tasuda liikmesriigis, kus asub lõpptarbija.( ) See, kas lõpptarbija aktsiisiga maksustatud kaupa ka tegelikult tarbib, ei ole siinkohal otsustava tähtsusega.( )

146. Salakauba puhul on üldjuhul peaaegu võimatu kindlaks teha nende lõpptarbijate asukohta, kellele asjaomane kaup on mõeldud. On siiski kindel, et salakauba liikmesriikides vabasse ringlusse jõudmise ja seega lõpptarbijatele müümise oht on eriti tõsine juhul, kui salakaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Kuigi see oht puudutab kogu ühenduse territooriumi, võib enne järgmise sisepiiri ületamist lähtuda siiski sellest, et oht on tekkinud esimeses impordiliikmesriigis, mistõttu tuleb aktsiis direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktist c tulenevalt tasuda esimeses impordiliikmesriigis. Kui nimetatud salakaup veetakse järgnevalt kaubanduslikul eesmärgil üle ühenduse sisepiiri järgmisesse liikmesriiki, kandub aktsiisiga maksustatavast kaubast lähtuv oht üle järgmisse impordiliikmesriiki, mis õigustab direktiivi 92/12 teleoloogilisele tõlgendusele tuginedes ka seda, et aktsiis tuleb tasuda teises liikmesriigis.

147. Aktsiisi sissenõudmise pädevus läheb vastavalt direktiivi 92/12 artikli 7 lõikele 1 üle alates hetkest, mil salakaup on füüsiliselt ületanud ühenduse sisepiiri. Seega ei hoia ka asjaolu, et kaup ühenduse (sise)piiri ületamisel kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, ära seda, et kinnipidamise hetkel on aktsiis liikmesriigis, kellel on maksu sissenõudmise pädevus, juba sissenõutavaks muutunud.

148. Seega jõuan ma järeldusele, et vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 koosmõjus artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktiga c ja artikli 7 lõikega 1 tekib ebaseaduslikult ja – mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kontrollima – kaubanduslikul eesmärgil ühendusse toodud kaubalt, mille ametiasutused avastasid ja pidasid kinni pärast ühenduse sisepiiri ületamist, aktsiisi tasumise kohustus järgmises impordiliikmesriigis juba alates sisepiiri füüsilise ületamise hetkest, mistõttu ei takista ka asjaolu, et salakaup pärast ühenduse sisepiiri ületamist kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, aktsiisi sissenõutavaks muutumist liikmesriigis, kellel on maksu sissenõudmise pädevus.

c) Olukord, kus salakaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril, ei too kaasa seda, et kaubale kohaldatakse aktsiisi peatamise korda vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 2

149. Olukord, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup ühenduse sisepiiril kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritakse, ei hoia ära seda, et aktsiis muutub sissenõutavaks järgmises impordiliikmesriigis. Siiski on vaja selgitada, kas kinnipeetud kauba suhtes saab aktsiisi direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt peatatuks lugeda.

150. Minu arvates tuleb ka sellele küsimusele vastata eitavalt.

151. Siinkohal tuleb eelkõige selgitada, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a sisalduv õiguslik fiktsioon, mille kohaselt loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks, toob lõpuks kaasa selle, et kinnipeetud kauba puhul loetakse aktsiis alati peatatuks, mistõttu juhul, kui kaup hiljem hävitatakse, aktsiisivõlga ei teki või see lõpeb. Näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kaldub tegema seda järeldust, kui ta tugineb eelotsuse küsimuse sõnastamisel sõnaselgelt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese lõigu ja artikli 6 lõike 1 punkti c koosmõjule tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a.

152. Selliselt sõnastatud küsimus seostub asjaoluga, et aktsiisiga maksustatava kauba puhul loetakse aktsiis direktiivi 92/62 artikli 5 lõike 2 esimese taande kohaselt peatatuks, kui selle suhtes rakendatakse üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuridest. Arvestades asjaolu, et tolliladustusprotseduur kuulub ühelt poolt tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuride hulka ja kinnipeetud ühendusevälist kaupa loetakse tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaselt tolliladustusprotseduurile suunatuks, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ametiasutuste poolt kinnipeetud salakauba suhtes ei kohaldata paratamatult ühte nimetatud protseduuri ja seega loetakse selle puhul aktsiis direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese taande kohaselt peatatuks.

153. Asjaomaste sätete selline tõlgendus ei võta arvesse tolliseadustiku rakendusmääruse ja direktiivi 92/12 hierarhiat ja omavahelist suhet. Seega ei saa sellega nõustuda.

154. Tolliseadustiku rakendusmääruse võttis vastu komisjon, kes teostas oma rakendusvolitusi, mis anti talle nõukogu määrusega (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik. Sellest tuleneb, et tolliseadustik, mis kujutab endast algmäärust, on tolliseadustiku rakendusmääruse suhtes ülimuslik, mistõttu tuleb nendevahelise vastuolu puhul tolliseadustiku rakendusmääruse kui rakendusnormi tõlgendamisel arvesse võtta tolliseadustiku kui kõrgemalseisva normi sätteid.( )

155. Ühenduse õigusaktide hierarhia põhireeglit arvestades kummutas kohtujurist Mengozzi eespool viidatud kohtuasjas Elshani esitatud ettepanekus õigustatult Poola valitsuse väite, mille kohaselt näeb tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a ette, et ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud salakauba puhul ei teki tollivõlga. Poola valitsus märkis eelkõige, et kinnipeetud ühendusevälist kaupa loetakse vastavalt rakendusmääruse artiklile 867a tolliladustusprotseduurile suunatuks ja seega kohaldatakse selle suhtes peatamisprotseduuri. Kuna tolliseadustiku rakendusmäärus on tollivõla tekkimist ja lõppemist reguleerivate normidega võrreldes lex specialis, ei teki tollivõlga juhtudel, mil kohaldatakse artiklit 867a.( )

156. Poola valitsuse väide lükati ümber muu hulgas põhjendusega, et selline tõlgendus tähendaks lõppkokkuvõttes seda, et rakendusnormile (artikkel 867a) omistatakse „põhinormi” – tolliseadustiku artikli 233 punkti d – kohaldamise võimalust kaotav mõju.( ) Eeltoodut arvese võttes jättis Euroopa Kohus ka kohtuotsuses Elshani( ) tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a ja Poola valitsuse vastavasisulise väite selles osas arvestamata.

157. Tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõikega 1 ei saa olukorras, kus salakaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem, tühistada tolliseadustiku artiklis 202 sätestatud tollivõla tekkimise alust, samuti ei saa tolliseadustiku rakendusmäärus koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese lõiguga takistada maksuvõla sissenõudmise koosseisu tekkimist vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktile c koosmõjus artikli 7 lõikega 1.

158. Seega leian ma, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba ühenduse sisepiiril kinnipidamine ja hävitamine samaaegselt või hiljem ei too kaasa seda, et selle kauba puhul loetakse aktsiis alates kinnipidamise hetkest peatatuks.

4. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise või lõppemise vaheline suhe

159. Teise eelotsuse küsimusega küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust ka selle kohta, kas aktsiisi tasumise kohustuse tekkimist või lõppemist mõjutab see, kas ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg on vastavalt tolliseadustiku artikli 233 punktile d lõppenud või mitte.

160. Analüüsides küsimust, millised aktsiisialastest õigusaktidest tulenevad tagajärjed on sellel, kui ebaseaduslikult imporditud kaup peetakse kinni ühenduse välispiiril,( ) märkisin ma juba, et aktsiisivõlga ei teki juhtudel, mil tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise koosseisu tingimused on täidetud. Kui tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise koosseisu tingimused ei ole täidetud ja seega peetakse kaup kinni alles pärast ebaseaduslikku sissetoomist, kuulub kaup direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele ja sama direktiivi artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt kuulub aktsiis tasumisele. Mulle ei ole seega teada ühtegi olukorda, kus üheaegselt on täidetud tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise koosseisu tingimus ja aktsiis on muutunud sissenõutavaks.

161. Seega ei ole teise küsimuse teisele osale vaja vastata.

5. Kokkuvõte

162. Eeltoodut arvestades tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt maksustatakse ebaseaduslikult imporditud kaup alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse enne seda hetke, ei kuulu kaup aktsiisiga maksustamisele. Nimetatud tsoonist väljumise korral kuulub ebaseaduslikult sissetoodud kaup aktsiisiga maksustamisele ja ühtlasi kuulub aktsiis sama direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt tasumisele, ilma et olukord, kus kaup peetakse kinni ja hävitatakse hiljem, saaks kaasa tuua aktsiisivõla lõppemise või aktsiisi tasumise peatumise.

C. Kolmas eelotsuse küsimus

1. Üldmärkused

163. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks teada, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a sisalduv õiguslik fiktsioon, mille kohaselt loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks, toob lõpuks kaasa selle, et ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud kaup loetakse alati tolliladustamisprotseduurile suunatuks, nii et vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõikele 3 koosmõjus sama direktiivi artikli 7 lõikega 3 ja artikli 16 lõike 1 B osaga maksustatavat teokoosseisu ei teki ja maks sissenõutavaks ei muutu.

164. Kuna kauba import kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 tähenduses nõuab eeltingimusena „kauba ühendusse toomist”, samal ajal kui toimikust nähtub, et ühe põhikohtuasja puhul kolmest hõivati sigaretid „impordil” üle ühenduse sisepiiri, tuleb minu arvates ka kolmanda eelotsuse küsimuse esimesele osale vastamisel käsitleda nii seda, millised käibemaksualastest õigusaktidest tulenevad tagajärjed on sellel, kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse välispiiri ületamisel, kui ka seda, milliseid tagajärgi avaldab kauba kinnipidamine ja hävitamine kauba sissetoomisele järgmisesse liikmesriiki üle ühenduse sisepiiri.( )

165. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiseks teada, kas selle küsimuse esimesele osale antavat vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg lõpeb tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel.

2. Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse välispiiril

166. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punkti 2 kohaselt maksustatakse kauba „import” käibemaksuga. Nagu tuleneb direktiivi artikli 7 lõike 1 punktist a, on kauba import asjaomase kauba „ühendusse toomine”. „Impordi” koosseisutunnuse all kuuenda käibemaksudirektiivi tähenduses tuleb seega mõista kauba toomist ühenduse territooriumile.

167. Sellega seoses sisaldab kuues käibemaksudirektiiv küllaltki keerukalt sõnastatud sätteid, mis seostavad impordikäibemaksu puhul ette nähtud maksustatava teokoosseisu ja maksu sissenõutavaks muutumise tollivõla tekkimise alustega.( )

168. Seostamine toimub ühelt poolt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimese lõigu teise lause alusel, mis näeb ette, et kui kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 – koosmõjus artikli 16 lõike 1 B osa punktidega a, b, c ja d – nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata. Artikli 10 lõike 3 teine lõik täpsustab siiski, et kui imporditud kaup on maksustatud ühise poliitika kohaselt kohaldatavate tollimaksude, põllumajandusmaksude või samaväärse toimega maksudega, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud ühenduse maksude teokoosseis ja nimetatud maksud muutuvad sissenõutavaks.

169. Sellega seoses rõhutas Euroopa Kohus 28. veebruari 1984. aasta otsuses kohtuasjas Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg( ), mis käsitleb kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldatavust narkootikumide ebaseadusliku impordi suhtes, et maksustatav teokoosseis on tollimaksu ja käibemaksu sissenõudmise juhtumite puhul sisuliselt sama.( ) Sellega seoses tõi Euroopa Kohus esile, et mõlemal õigusnormil on sama eesmärk, ja märkis, et need kaks maksu on sisuliselt sarnased, kuna nende aluseks on kaupade importimine ühendusse ja hilisem müük liikmesriikide majanduslike kanalite kaudu.( )

170. Arvestades tollimaksu ja käibemaksu paralleelset iseloomu, tuleb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõiget 3 tõlgendada nii, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kaupade puhul tek