KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 3. oktoobril 2018 ( 1 )

Kohtuasi C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

versus

Ministre de l’Économie et des Finances

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu))

Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiivi 77/388/EMÜ artiklid 17 ja 19 – Direktiivi 2006/112/EÜ artiklid 168, 169 ja 173–175 – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvatava osa kindlaksmääramine – Peakorteri asukohariigist erinevas liikmesriigis tegutseva äriühingu filiaal – Filiaali kulutused, mida kasutatakse täielikult peakorteri tehingute tegemiseks – Filiaali kulutused, mida kasutatakse nii enda kui ka peakorteri tehingute tegemiseks

I. Sissejuhatus

1. Eelotsusetaotlus, mille esitas Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu), puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas ( 2 ) (edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 17 lõigete 2, 3 ja 5 ning artikli 19 lõike 1 ning nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, ( 3 ) artiklite 168, 169 ja 173–175 tõlgendamist.

2. Taotlus on esitatud äriühingu Morgan Stanley & Co International plc (edaspidi „Morgan Stanley“) ja Prantsuse maksuhalduri vahelises kohtuvaidluses seoses Morgan Stanley Prantsusmaal käibemaksukohustuslasena registreeritud filiaali (edaspidi „Prantsuse filiaal“) ühelt poolt Prantsusmaal tehtud tehingute pealt ja teiselt poolt selle filiaali peakorterile, mis asub Londonis Ühendkuningriigis (edaspidi „Londoni peakorter“), osutatud teenuste pealt tasutud käibemaksu mahaarvamisega.

3. Täpsemalt nähtub eelotsusetaotlusest, et Prantsuse filiaalis tehti kaks käibemaksu raamatupidamiskontrolli: ajavahemike 1. detsembrist 2002 kuni 30. aprillini 2005 ja 1. detsembrist 2005 kuni 30. aprillini 2009 kohta ( 4 ).

4. Prantsuse maksuhaldur tuvastas nende kontrollide käigus, et Prantsuse filiaal, mis on kohaldatavate käibemaksueeskirjade seisukohast püsiv tegevuskoht, tegi ühelt poolt oma kohalike klientide jaoks panga- ja finantstehinguid, mille jaoks ta oli vastavalt Prantsuse üldise maksuseadustikuga (code général des impôts français, edaspidi „CGI“) ( 5 ) üle võetud kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 sätetele valinud käibemaksuga maksustamise, ja teiselt poolt osutas Londoni peakorterile teenuseid, mille eest ta sai vastutasuks pangaülekandeid ( 6 ). Prantsuse filiaal arvas nende kahe teenustekategooriaga seotud kulude pealt tasutud käibemaksu täies ulatuses maha.

5. Prantsuse maksuhaldur leidis, et käibemaks, mida oli tasutud selliste kaupade ja teenuste ostmise pealt, mida kasutatakse ainult sisetehingute jaoks Londoni peakorteriga, ei anna õigust mahaarvamisele põhjusel, et need tehingud jäävad käibemaksu kohaldamisalast välja. Maksuhaldur lubas siiski leevendava meetmena asjaomasest maksust ühe osa mahaarvamist, kohaldades Londoni peakorterile kohaldatavat mahaarvatavat osa, kui Prantsusmaal kehtivatest mahaarvamisõiguse eranditest ei tulene teisiti. Prantsuse filiaali segakulude osas, mis on seotud tehingutega, mida tehakse samal ajal filiaali enda klientide jaoks ja Londoni peakontoriga, leidis Prantsuse maksuhaldur, et neid saab üksnes osaliselt maha arvata, ning kohaldas Londoni peakontorile kohaldatavat mahaarvatavat osa, mida korrigeeriti mahaarvamisõiguse andnud filiaali käibega, kui Prantsusmaal kehtivatest mahaarvamisõiguse eranditest ei tulene teisiti.

6. Morgan Stanley taotles algul maha arvatud käibemaksu eest Prantsuse maksuhalduri määratud käibemaksu juurdemakse nõuded Tribunal administratif de Montreuil’s (Montreuil’ halduskohus, Prantsusmaa) tühistada, kes jättis tema taotluse rahuldamata. Selle kohtu otsuse peale esitatud edasikaebus jäeti omakorda Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus, Prantsusmaa) 27. jaanuari 2015. aasta kohtuotsusega rahuldamata.

7. Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu), kellele esitati selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebus, tuletab kõigepealt meelde lahendust, mis anti 21. juuni 2016. aasta kohtumäärusega ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481) käibemaksu mahaarvamise õiguse kohta seoses kuludega, mida teeb liikmesriigis registreeritud filiaal ja mida kasutatakse osaliselt teises liikmesriigis asutatud peakorteri maksustatavate tehingute tarbeks.

8. Seda arvestades on Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) seejärel seisukohal, et niisuguses olukorras filiaali nagu Morgan Stanley filiaali maha arvatava osa kindlaksmääramise eeskirju tuleb siiski täpsustada, võttes arvesse nimelt 12. septembri 2013. aasta kohtuotsust Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), milles peeti Conseil d’État’ (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) sõnul küll silmas teistsugust olukorda. Sellega seoses tekib Conseil d’État’l (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) ühelt poolt seoses kulutustega, mida teeb esimeses liikmesriigis asutatud filiaal ja mida kasutatakse ainult tema teises liikmesriigis asutatud peakorteri tehingute tegemiseks, küsimus, kas kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 sätted tähendavad, et filiaali registreerimiskoha liikmesriigil tuleb nendele kuludele kohaldada kas selles liikmesriigis kohaldatavat mahaarvatavat osa või peakorteri asukoha liikmesriigi mahaarvatavat osa või siis spetsiifilist mahaarvatavat osa, mis lähtub 13. juuli 2000. aasta kohtuotsuses Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408) tagasisaamise õigusega seoses tuletatud lahendusest, milles on kombineeritud filiaali ja peakontori registreerimise liikmesriikides kohaldatavaid eeskirju, arvestades eelkõige võimalust valida tehingute käibemaksuga maksustamise korda. Teiselt poolt tekib Conseil d’État’l (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) küsimus, milliseid eeskirju kohaldatakse filiaali kulude suhtes, mis aitavad kaasa tehingute tegemisele nii oma registreerimiskoha liikmesriigis kui ka peakorteri registreerimiskoha riigis, arvestades eelkõige üldkulude mõistet ja mahaarvatavat osa.

9. Nendel tingimustel otsustas Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas juhul, kui esimeses liikmesriigis asuva filiaali kantud kulusid kasutati täielikult teises liikmesriigis asuva peakontori tehingute tegemiseks, tuleb kuuenda direktiivi […] artikli 17 lõikeid 2, 3 ja 5 ning artikli 19 lõiget 1, mis on üle võetud direktiivi 2006/112 artiklites 168, 169 ja 173–175, tõlgendada nii, et nende kohaselt peab filiaali liikmesriik kohaldama nimetatud kulude suhtes filiaali mahaarvatavat osa, mis määratakse kindlaks nende tehingute alusel, mida ta teeb riigis, kus ta on registreeritud, ning selles riigis kohaldatavate eeskirjade alusel, või peakontori asukoha mahaarvatavat osa või siis spetsiifilist mahaarvatavat osa, milles on kombineeritud filiaali ja peakontori registreerimise liikmesriikides kohaldatavaid eeskirju, arvestades eelkõige võimalust valida tehingute käibemaksuga maksustamise korda? 2. Milliseid eeskirju tuleb kohaldada erijuhtumil, kus filiaali kulud aitavad kaasa tehingute tegemisele selle registreerimise riigis ning peakontori tehingute tegemisele, arvestades eelkõige üldkulude mõistet ja mahaarvatavat osa?“

10. Nende küsimuste kohta esitasid kirjalikud seisukohad Morgan Stanley, Prantsuse ja Portugali valitsus ning Euroopa Komisjon. Poolte kohtukõned kuulati ära 1. märtsi 2018. aasta kohtuistungil, peale Portugali valitsuse, kes ei olnud seal esindatud.

II. Õiguslik analüüs

A. Sissejuhatavad märkused

11. Enne kui analüüsida eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi, eriti eeldusi, mille põhjal need küsimused esitati, on vaja teha mõned sissejuhatavad märkused.

12. Esiteks on kindel, et Prantsuse filiaal on käibemaksuga maksustamise mõttes püsiv tegevuskoht. Teisisõnu on see olukord faktiliselt erinev olukorrast, mille kohta tehti 13. juuli 2000. aasta kohtuotsus Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 15), mida nimetab eelotsusetaotluse esitanud kohus. Selles kohtuasjas nimelt ei olnud Itaalia panga Monte dei Paschi di Siena Prantsuse esindus Prantsusmaal niisugune püsiv tegevuskoht, mis tähendas, et kohaldatavad olid ainult kuuenda direktiivi ja kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ ( 7 ) sätted Prantsusmaal tasutud käibemaksu tagastamise kohta. Käesolevas kohtuasjas on siiski küsimus ainult käibemaksu mahaarvamise õiguses, mida taotleb Prantsuse filiaal Morgan Stanley püsiva tegevuskohana ja mille kohta on Euroopa Kohtule eelotsusetaotlus esitatud. Tahan siiski kohe rõhutada, et peale selle faktilise erinevuse on järeldused, mida saab 13. juuli 2000. aasta kohtuotsusest Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408) teha, käibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast väga tarvilikud, mille juurde ma tulen pärast tagasi, sest seda õigust ja käibemaksu tagastamist valitsevad põhimõtted on samad ( 8 ).

13. Seejärel, vaatamata sellele, et Prantsuse filiaal oli valinud oma pangandustegevuse käibemaksuga maksustamise Prantsusmaal vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 C osa esimeses lõigus ja direktiivi 2006/112 artikli 137 lõikes 1, mis on mõlemad üle võetud CGI-ga, ette nähtud võimalusele, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Euroopa Kohtu menetluses osalenud pooled esitanud tõendeid, mis võimaldaksid arvata, et see püsiv tegevuskoht on oma Londoni peakorterist täiesti sõltumatu selles mõttes, et Prantsuse filiaal kannab oma majandustegevusega seotud riski. Seepärast on mõistlik eeldada, nagu märkis Portugali valitsus, et Prantsuse filiaal ei ole iseenesest „maksukohustuslane“ kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 ja direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 esimese lõigu tähenduses, see tähendab, et vastupidi äriühingu tütarettevõtjale ei vasta ta „iseseisvalt“ majandustegevuse teostamise tingimusele, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest ( 9 ). Seevastu teostab niisugust iseseisvat majandustegevust üksus, mille moodustab Prantsuse filiaal koos Londoni peakorteriga, nii et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale tuleb käibemaksunormide ( 10 ) tõlgendamise seisukohast seda üksust käsitada üheainsa maksukohustuslasena. Käesolevas kohtuasjas seisukohti esitanud pooled nõustuvad sellega. See kohtupraktika ei puuduta siiski sõnaselgelt käibemaksu mahaarvamise õigust ning võib seega olla vaid lähtepunkt arutluskäigule, mida tuleb käesolevas asjas järgida.

14. Lõpuks teen siinkohal kaks viimast sissejuhatavat märkust, mis mõlemad puudutavad eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi.

15. Kõigepealt on oluline märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei küsi Euroopa Kohtult õiguse kohta arvata käibemaksu maha Prantsuse filiaali kuludelt, mida kasutatakse või mis aitavad kaasa ainult tema panga- ja finantstehingutele, mis on tehtud Prantsusmaal asuvatele klientidele, kelle puhul kasutati eespool nimetatud käibemaksuga maksustamise valimise võimalust. Nimelt, nagu komisjon kohtuistungil meelde tuletas, ei ole selles punktis Prantsuse kohtutes vaidlust, sest maksuhaldur ei seadnud – nagu näib – niisuguste kulude pealt tasutud sisendkäibemaksu täieliku mahaarvamise õigust kunagi kahtluse alla. Seda tasub teadmiseks võtta. Kuigi ma ei lähe tagasi Prantsuse filiaali nende kulude maksustamise juurde, on ikkagi just nende tehingute, mis annavad Prantsuse filiaali valikust tulenevalt Prantsusmaal mahaarvamisõiguse, olemasolu see, millel põhinevad suures osas Morgan Stanley nõuded, kes nõuab käibemaksu täielikku mahaarvamist ka kõikide teiste selle filiaali kulude pealt. Morgan Stanley on nimelt seisukohal, et ainult oma Prantsuse filiaali panga- ja finantstehinguid arvestades on sellel äriühingul tema arvates õigus täielikult maha arvata käibemaks, mida on tasutud esiteks Prantsuse filiaali kulude pealt ainult Londoni peakorteri tehingute tegemiseks (mille kohta on esitatud esimene eelotsuse küsimus), ja teiseks segakulude pealt, mis seonduvad samal ajal selle filiaali ja peakorteri tehingutega (mille kohta on esitatud teine küsimus).

16. Teiseks märgin, ja seda nende mõlema küsimuse kohta, samamoodi nagu Morgan Stanley, Prantsuse valitsus ja komisjon, et Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) ei ole konkreetselt küsinud Euroopa Kohtult tõlgenduse kohta, millest lähtus Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) ja mille kohaselt seetõttu, et Prantsuse filiaali ei saa käsitada „maksukohustuslasena“ ( 11 ), ei kasutatud kulutusi, mida ta tegi ainult Londoni peakorteri jaoks, nendes tehingutes, mis kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse, ning mis ei anna seega õigust sisendkäibemaksu maha arvata ( 12 ).

17. Nagu ma juba märkisin käesoleva ettepaneku punktis 7, piirdub eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsusetaotluse põhjenduses sellega, et tuletab meelde 21. juuni 2016. aasta kohtumäärust ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481), millest järeldub minu arvates selgelt, et Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) tõlgendus, et filiaali ja peakorteri vahelised sisetehingud iseenesest takistavad filiaali poolt peakorteri jaoks tehtud kulutustelt tasutud käibemaksu mahaarvamist, tuleb jätta arvestamata. Selles kohtumääruses Euroopa Kohus nimelt leidis, et direktiivi 2006/112 artiklit 168 ja artikli 169 punkti a, mis mõlemad – tuletan meelde – käsitlevad „mahaarvamisõiguse tekkimist ja ulatust“, tuleb tõlgendada nii, et „liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud filiaalil, kes peamiselt teeb mittemaksustatavaid sisetehinguid teises liikmesriigis asuva emaettevõtjaga ja selle ettevõtja kasuks, kuid vähesel määral ka maksustatavaid tehinguid filiaali registreerimise liikmesriigis, on õigus arvata viimati nimetatud liikmesriigis maha sisendkäibemaks, mis on tasutud kaupadelt ja teenustelt, mis on seotud nimetatud ettevõtja maksustatavate tehingutega teises liikmesriigis, kus see ettevõtja on asutatud ( 13 ). Teisisõnu, asjaolu, et liikmesriigis registreeritud filiaali ja teises liikmesriigis asuva peakorteri vahel esineb sisetehinguid või rahavooge, ei tähenda põhimõtteliselt, et ainsal maksukohustuslasel, mille moodustavad need kaks üksust koos, võiks keelata maha arvata sisendkäibemaksu, mis on tasutud filiaali kulutuste pealt nende maksustatavate tehingute jaoks, mida teeb peakorter. Need vood on nimelt seotud ühe ja sama maksukohustuslase majandustegevusega; ja kuna need ei toimu tasu eest, ei ole seega tegu tehinguga. Tehingu puudumine välistab põhimõtteliselt, et tegu võiks olla tehinguga, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.

18. Käesoleva kohtuasja ja selle kohtuasja vahel, milles tehti 21. juuni 2016. aasta kohtumäärus ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481), on mõistagi erinevusi, sest kui kohtuasjas, milles tehti see kohtumäärus, olid kõik peakorteri müügitehingud, nagu näib, maksustatavad, siis käesolevas kohtuasjas tähendab eelotsusetaotluse esitanud kohtu keskendumine mahaarvatavale osale põhimõtteliselt, et on nii väljundina tehtavaid majandustehinguid, mis annavad mahaarvamisõiguse, kui ka teatavaid teisi, mis seda õigust ei anna ( 14 ). Selles analüüsi etapis siiski märgin, et kuna Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) ei palu konkreetselt täiendavaid selgitusi selle kohta, kas sisemised rahavood filiaali ja peakorteri vahel ei mõjuta (või on neutraalsed) filiaali poolt peakorteri jaoks tehtud kulude pealt käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimist ja ulatust, näib, et ta lähtub eeldusest, et 21. juuni 2016. aasta kohtumäärus ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481) on piisav alus Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) poolt õigeks peetud tõlgenduse läbivaatamiseks.

19. Seega oleks mõeldav piiritleda vastused küsimustele kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 ja artikli 19 lõike 1 ning direktiivi 2006/112 artiklite 173–175 tõlgendamisega, milles on kehtestatud mahaarvatava osa eeskirjad.

20. Kahel peamisel põhjusel teen siiski ettepaneku Euroopa Kohtu vastuse niisugusest piiritlemisest loobuda.

21. Kõigepealt märgin, et Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) on oma esimese küsimuse sõnastanud, lähtudes mitte ainult kuuendast direktiivist ja direktiivist 2006/112, mis käsitlevad mahaarvatavat osa, vaid ka kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetest 2 ja 3 ning direktiivi 2006/112 artiklitest 168 ja 169, mis reguleerivad „mahaarvamisõiguse tekkimist ja ulatust“. Näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib kaudselt kinnitust kõnealuste sätete tõlgendusele, mille Euroopa Kohus andis 21. juuni 2016. aasta kohtumääruses ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481).

22. Teiseks nähtub Euroopa Kohtus toimunud aruteludest, et kohtuasja poolte arvates kaasnevad sellega, et Prantsuse filiaali ja Londoni peakorteri vahelised sisemised rahavood on neutraalsed, erinevad õiguslikud tagajärjed tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ulatusele, eriti selles osas, milliseid kolmandate isikutega tehtud müügitehinguid tuleb arvesse võtta. Nimelt, kui Morgan Stanley leiab sisuliselt, et asjaolu, et Prantsuse filiaali ja Londoni peakorteri vahelised sisemised rahavood ei mõjuta tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ulatust, tähendab, et Prantsuse filiaali tehtud tehingud on ainult tehingud asjaomaste kolmandate isikutega, mille puhul peab tal olema õigus käibemaks täielikult maha arvata, siis Prantsuse ja Portugali valitsus ning komisjon on vastupidisel seisukohal. Nende huvitatud poolte arvates kaasneb sellega, et need sisemised rahavood käibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta, et müügitehinguid, mida teeb Londoni peakorter kolmandate isikutega ja millega kaasnevad Prantsuse filiaali kulud, tuleb samuti arvesse võtta, et kindlaks määrata, millises ulatuses võib käibemaksu maha arvata selle filiaali kulude pealt, mis omakorda eeldab üksikasjalikumat käsitlusviisi (kui see, mille pakub välja Morgan Stanley) seoses sisendkäibemaksuga, mida võib maha arvata.

23. Seepärast leian, et selleks, et vastus eelotsusetaotlusele oleks täiesti tarvilik, peab see sisaldama ka kaalutlusi selle kohta, mil määral on maksukohustuslasel õigus maksu maha arvata niisuguses olukorras, mis on aluseks käesolevale kohtuasjale, mis peaks ka hõlbustama vastata küsimusele kohaldatava mahaarvatava osa kohta, nagu väitis ka komisjon oma seisukohtades.

24. Analüüsin nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi, arvestades, et esimene neist on kõige keerukam.

B. Esimene küsimus

25. Tuletan meelde, et esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendada kuuenda direktiivi artikli 17 lõikeid 2, 3 ja 5 ning artikli 19 lõiget 1, mis on üle võetud direktiivi 2006/112 artiklitesse 168, 169 ja 173–175. Täpsemalt küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas need sätted tähendavad, et liikmesriik, kus filiaal on registreeritud, kohaldab filiaali kuludele, mis on seotud ainult tehingutega, mis on tehtud teises liikmesriigis asuva peakorteri jaoks, a) mahaarvatavat osa ainult tehingute pealt, mida filiaal teeb registreerimise liikmesriigis, ja vastavalt selles liikmesriigis kohaldatavatele eeskirjadele, b) mahaarvatavat osa vastavalt eeskirjadele, mida kohaldatakse liikmesriigis, kus asub peakorter, või c) spetsiifilist mahaarvatavat osa, mille puhul mõlemas liikmesriigis kohaldatavad eeskirjad kombineeritakse, arvestades eelkõige võimalikku „võimalust valida“ tehingute käibemaksuga maksustamise korda.

26. Kui Morgan Stanley väidab, et eespool nimetatud sätete selline tõlgendus tähendab, et filiaalile kehtib käesoleva ettepaneku eelmise punkti alapunktis a esitatud variant, siis teised huvitatud isikud on arvamusel, et nende sätete õige tõlgendamine oleks selline, et arvesse tuleb võtta tehinguid, mida on väljundina teinud peakorter, ja kohaldada filiaalile punkti c alternatiivi.

27. Nagu huvitatud isikud õigesti välja tõid, ei anna asjaolu, et Prantsuse filiaali kulud on tehtud ainult Londoni peakorteri müügitehingute jaoks, mingit teavet mahaarvamisõiguse ulatuse kohta filiaali registreerimise liikmesriigis. See õigus sõltub müügitehingute käibemaksuga maksustamisest olenevalt sellest, kas need tehingud on üldiselt maksustatavad või maksuvabad. Käesoleva kohtuasja oludes tehakse neid tehinguid pealegi muus liikmesriigis kui see, kus kulud tekkisid ja kus mahaarvamist taotletakse, mis toob paratamatult mängu, nagu ma allpool selgitan, kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a kohaldamise.

28. Neid aspekte arvestades käsitletakse selleks, et esimesele küsimusele tõhusalt vastata, kolme punkti. Kõigepealt tuletan meelde põhimõtteid, mis reguleerivad käibemaksu mahaarvamise õiguse ulatust kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a tõlgendamise kontekstis, mis võimaldab juba teha mõned järeldused esimesele küsimusele vastamiseks (1. jagu). Seejärel käsitlen konkreetseid raskusi filiaali registreerimise liikmesriigis kohaldatava mahaarvatava osa kindlaksmääramisel, arvestades eelkõige 12. septembri 2013. aasta kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) ulatust, millele tuginevad mõlemad huvitatud isikud, ehkki risti vastupidiste põhiseisukohtade toetuseks (2. jagu). Lõpuks käsitlen ma veidi lähemalt „võimaliku valikuvõimaluse“ mõju problemaatikat, mida on nimetatud eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese küsimuse lõpus (3. jagu).

1. Mahaarvamisõiguse tekkimine ja ulatus ning kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a tõlgendamine

29. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sõltub sellest, mis otstarbeks on kaubad ja teenused mõeldud ( 15 ).

30. Esiteks, kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 ja käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a alusel tekib maksukohustuslasel niipea, kui ta omandab kaupu või saab teenuseid, mida kasutatakse ainult maksustatavate müügitehingute teostamiseks, õigus maha arvata kõnealuste kaupade ja teenuste omandamise või saamisega tasutud kogu käibemaks.

31. Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a kehtib see sisendkäibemaksu mahaarvamise süsteemi loogika ka juhtudel, kus kõnealuseid kaupu või teenuseid kasutatakse väljundi majandustehingute tarbeks, mida tehakse väljaspool liikmesriiki, kus käibemaks kuulub tasumisele või tasutakse, mille puhul oleks siis, kui need oleksid tehtud selles liikmesriigis, õigus maks maha arvata ( 16 ).

32. Samamoodi, nagu ma juba mainisin, otsustas Euroopa Kohus 21. juuni 2016. aasta kohtumääruses ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481), et käibemaksu mahaarvamise õigus, mis tuleneb direktiivi 2006/112 artikli 168 ja artikli 169 punkti a kohaldamisest, tuleks anda Slovaki äriühingu Poola filiaalile, mis tegi peamiselt käibemaksuvabasid sisetehinguid selle äriühingu jaoks, aga vähesel määral ka Poolas maksustatavaid tehinguid, milles makstakse käibemaksu kaupade ja teenuste pealt, mida kasutatakse selle äriühingu maksustatavate tehingute jaoks, mida tehakse Slovakkias.

33. Seepärast peab kooskõlas käibemaksusüsteemi mõtte ja eesmärgiga ( 17 ) filiaal vabanema selle käibemaksu tasumise kohustusest, mida tuleb tasuda sisendi kaupade ja teenuste ostmiseks tehtud kulude pealt, kuna need kulud moodustavad osa sellise maksustatava müügitehingu hinnast, mis annab mahaarvamisõiguse ( 18 ), isegi kui viimati nimetatud tehinguid tehakse maksukohustuslase registrijärgse asukoha liikmesriigis, tingimusel et vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a oleks nende tehingute pealt õigus maksu maha arvata, kui need oleksid tehtud filiaali registreerimise liikmesriigis.

34. Nimelt peab tingimusel, et see viimati nimetatud tingimus on täidetud, saama käibemaksu maha arvata niipea, kui sisendina ostetud kaupadel ja teenustel on otsene ja vahetu seos müügitehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse ( 19 ).

35. Nagu komisjon oma seisukohtades õigesti rõhutas ja nagu tuleneb 21. juuni 2016. aasta kohtumäärusest ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481, punktid 40 ja 41), on kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 nende sätete eesmärk mitte piirduda mahaarvamisõiguse puhul, millele võib maksukohustuslane liikmesriigis tugineda, ainult puhtalt riigisiseste olukordadega, laiendades selle õiguse saamist, kui maksukohustuslane tegutseb mitme liikmesriigi territooriumil.

36. Seega ei ole mingit kahtlust, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkt a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkt a laiendavad mahaarvamisõiguse territoriaalset kohaldamisala nii, et arvesse võetakse ka müügitehinguid väljaspool liikmesriiki, mille territooriumil mahaarvamisõigust taotletakse.

37. Tekib siiski küsimus, kas eespool nimetatud artikleid võib tõlgendada nii, et nendega laiendatakse ka selle õiguse esemelist kohaldamisala.

38. Nimelt, kui kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 2 ja direktiivi 2006/112 artikkel 168 annavad maksukohustuslasele mahaarvamisõiguse „kaupade ja teenuste pealt, mida kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks“ ühes liikmesriigis, siis kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkt a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkt a täiendavad seda õigust, lubades maksukohustuslasel maksu maha arvata, kui kaupu ja teenuseid kasutatakse tema „tehingute“ tarbeks seoses majandustegevusega mõnes teises liikmesriigis (tingimusel, et nende pealt oleks olnud õigus maks maha arvata selles liikmesriigis, kus käibemaks kuulub tasumisele või tasutakse), ja mitte ainult oma „maksustatavate tehingute“ tarbeks.

39. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a laialt tõlgendamisega kaob vajadus ühes liikmesriigis tekkinud kulusid täpselt piiritleda selle järgi, kas need on seotud maksustatavate või maksuvabade müügitehingutega ühes või teises liikmesriigis. Seda silmas pidades sõltuks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus lõppkokkuvõttes ainult sellest, kas asjaomased majandustegevuse müügitehingud oleksid andnud õiguse maks maha arvata, kui need oleks tehtud selles liikmesriigis, kus tekkisid sisend- ehk ostukulud.

40. Kuigi see problemaatika ei ole Euroopa Kohtu aruteludest selgelt välja tulnud, võib sellel siiski olla teatav tähtsus põhikohtuasjas ja sellele tuleks vastata. Nimelt, nagu ma juba märkisin, on Morgan Stanley valinud Prantsusmaal oma selles riigis tehtavate panga- ja finantstehingute maksustamise käibemaksuga. Järelikult võiks käesoleva ettepaneku kahes eelnevas punktis esitatud kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a tõlgendus tähendada, et ei ole oluline, kas Prantsuse filiaali kulud, mis tekkisid seoses Londoni peakorteri panga- ja finantstehingutega, on seotud Ühendkuningriigis maksustatavate või maksuvabade tehingutega, sest lõppkokkuvõttes oleks sama liiki tehingud andnud õiguse maks maha arvata, kui Prantsuse filiaal oleks need teinud Prantsusmaal, sest see filiaal on teinud sellise valiku.

41. Sõltumata faktilistest eeldustest, millel eespool esitatud arutluskäik põhineb ( 20 ), märgin, et eespool nimetatud kahe käibemaksudirektiivi artiklite tõlgendust ei ole Euroopa Kohus siiski õigeks pidanud.

42. Nii nähtub 13. juuli 2000. aasta kohtuotsusest Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punktid 27 ja 28), et Euroopa Kohus ei tahtnud mingil juhul välistada vajadust teha kindlaks müügitehingute otstarve selle järgi, kas need on selles liikmesriigis, kus need tehakse, maksustatavad või maksuvabad, ainult selleks, et teada, kas kõikide nende tehingute pealt oleks olnud õigus käibemaksu maha arvata liikmesriigis, kus tagastamist (või mahaarvamist) taotleti. Euroopa Kohus nimelt täpsustas, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a kohaldamine tähendas selles kohtuasjas, et „ maksukohustuslase puhul, kes teeb maksustatavaid tehinguid ja maksuvabasid tehinguid liikmesriigis, kus ta on asutatud, on asjakohane kontrollida, kas esimeste tehingute pealt oleks samuti olnud õigus maksu maha arvata käibemaksu tagastavas liikmesriigis, kui need tehingud oleksid seal tehtud“ ( 21 ).

43. Teisisõnu on niisuguses olukorras nagu käesolevas asjas kõikidel juhtudel vajalik arutluskäigu esimene etapp, mis seisneb selles, et tehakse kindlaks, mis tüüpi tehingutega (mis annavad mahaarvamisõiguse või mitte), mida tehti asukoha liikmesriigis, olid sisend- ehk ostukulud seotud. Nimelt tuleb ainult juhul, kui need tehingud annavad selles liikmesriigis mahaarvamisõiguse, minna teise etapi juurde, kus tehakse kindlaks, kas need tehingud oleksid andnud mahaarvamisõiguse ka siis, kui need oleksid tehtud filiaali registreerimise liikmesriigis.

44. Sellest järeldub ühtlasi, et kui sisendikulud on tehtud peakorteri tehingute jaoks, mis on täielikult maksuvabad liikmesriigis, kus see peakorter asub, võib mahaarvamise täielikult keelata, ilma et oleks vaja kontrollida, kas need tehingud oleksid andnud mahaarvamisõiguse liikmesriigis, kus asub filiaal.

45. Seda kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a tõlgendust kinnitati 22. detsembri 2010. aasta kohtuotsuses RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punktid 36 ja 37). Selles kohtuotsuses välistas Euroopa Kohus nimelt õiguse arvata maha sisendkäibemaksu, mis oli tasutud ühes liikmesriigis müügitehingute tegemiseks teises liikmesriigis, ainult juhul, kus kõnealused tehingud oleksid olnud viimati nimetatud liikmesriigis käibemaksuvabad ( 22 ), olenemata sellest, kas need tehingud oleksid esimeses liikmesriigis andnud mahaarvamisõiguse, kui need oleks seal tehtud.

46. Selline käsitlusviis on kooskõlas vajadusega sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmiseks vähemasti kontrollida, kas maksukohustuslase sisendkaupade või -teenuste ostmisel on põhimõtteliselt otsene ja vahetu seos tema müügitehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse.

47. Samamoodi on neutraalsuse põhimõttega, millest käibemaksusüsteemi eeskirjade tõlgendamisel juhindutakse, kooskõlas see, et mahaarvamisõigust, mida võib maksukohustuslane liikmesriigis taotleda, ei piirata üksnes puhtalt riigisiseste olukordadega, laiendades seda õigust juhul, kui maksukohustuslane teostab oma tegevust mitme liikmesriigi territooriumil.

48. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktis a on küll kehtestatud täiendav nõue, nimelt et liikmesriik, kus mahaarvamisõigust taotletakse, võib selle andmisest keelduda, kui maksukohustuslase müügitehingud, mis annavad küll mahaarvamisõiguse liikmesriigis, kus need tehakse, ei annaks siiski seda õigust esimeses liikmesriigis, kui tehingud tehtaks seal ( 23 ).

49. See lisatingimus tähendab minu arvates, et on vaja leida tasakaal ühelt poolt käibemaksu neutraalsuse põhimõtte ja teiselt poolt liikmesriikide käibemaksualaste õigusnormide ( 24 ) ja võrdse kohtlemise põhimõtte rakendamisvaldkondade ratsionaalse eraldamise vahel. Nimelt, kui esimese põhimõtte kohaselt ei või maksukohustuslasele, kes tegutseb mitme liikmesriigi territooriumil, ainuüksi seepärast sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust keelata, siis ikkagi ei või sellele maksukohustuslasele liikmesriigis, kus ta käibemaksu mahaarvamist taotleb, selle liikmesriigi maksuõigusnormide alusel võimaldada soodsamat kohtlemist kui maksukohustuslastele, kes teostavad oma majandustegevust ainult selle liikmesriigi territooriumil.

50. Samasuguste põhimõtete järgi tõlgendatakse kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 5 ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõiget 1, kus on kehtestatud mahaarvamisõigusele kehtiv kord, kui maksukohustuslane kasutab kaupu või teenuseid nii seoses tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata ‐ millele on osutatud vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetes 2 ja 3 ning direktiivi 2006/112 artiklites 168 ja 169 ‐, kui ka tehingutega, mis [seda] õigust ei anna.

51. Sellisel juhul on mahaarvamine lubatud üksnes käibemaksu selle osa ulatuses, mis on proportsionaalne esimeste maksustavate tehingute summaga, ja mahaarvatav osa arvutatakse välja vastavalt kuuenda direktiivi artiklile 19 ja direktiivi 2006/112 artiklitele 174 ja 175 kindlaks määratud osale ( 25 ).

52. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 selle direktiivi artikli 17 lõigetele 2 ja 3 ning direktiivi 2006/112 artikli 173 lõikes 1 selle direktiivi artiklitele 168 ja 169 viitamine tähendab siin põhimõtteliselt maksukohustuslase mahaarvamisõiguse ulatuse kindlaksmääramiseks taas kontrollimist, millisesse tehingukategooriasse ‐ nimelt, kas need on tehingud, mis annavad mahaarvamisõiguse, või tehingud, mis selleks õigust ei anna ‐ kuuluvad maksukohustuslase sisendkulud, mille pealt ta on tasunud käibemaksu, ka juhul, kui kõnealused tehingud on tehtud mõnes teises liikmesriigis. Sellisel juhul sõltub sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ulatus proportsionaalselt sellest, mil määral on maksukohustuslasele tekkinud sisendkulud tehtud müügitehingute jaoks, mis annavad mahaarvamisõiguse, tingimusel et need tehingud annaksid mahaarvamisõiguse selles liikmesriigis, kus käibemaks kuulub tasumisele või on tasutud, kui tehingud oleks seal tehtud, nimelt põhimõtteliselt selles liikmesriigis, kus käibemaksuga maksustatavad kulud tekkisid ( 26 ).

53. Millised esimesed järeldused saab käesoleva kohtuasja jaoks sellest suhteliselt üldisest käibemaksu mahaarvamise õiguse ulatuse aluspõhimõtete meeldetuletusest teha?

54. Esiteks, nagu Morgan Stanley väitis ja nagu muide ka Prantsuse valitsus ja komisjon tunnistasid, ei saa käibemaksu mahaarvamist, mida Prantsuse filiaal taotleb kulude pealt, mis tal tekivad ainult Londoni peakorteri tehingute tegemiseks, põhimõtteliselt keelata ainuüksi seetõttu, et nendega kaasnevad sisemaksed ühe maksukohustuslase kahe üksuse vahel. Need maksed on Prantsuse valitsuse väljenduse kohaselt neutraalsed või „läbipaistvad“ ja niisugune keeldumine oleks, nagu mõistis eelotsusetaotluse esitanud kohus, vastuolus 21. juuni 2016. aasta kohtumäärusega ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481).

55. Teiseks, arvestades kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 2, lõike 3 punkti a ja lõiget 5 ning direktiivi 2006/112 artiklit 168, artikli 169 punkt a ja artiklit 173, ja kuna ei ole vaidlust selles, et esimene eelotsuse küsimus puudutab ainult nende kulude käibemaksu, mis tekkisid Prantsuse filiaalil seoses Londoni peakorteri müügitehingutega, ei näe ma mingit põhjust, miks oleks õigustatud jätta need tehingud, mis tehakse kolmandate isikutega, arvesse võtmata selle kindlaksmääramisel, milline on maksukohustuslase mahaarvamisõiguse – mis tal on Prantsusmaal tema Prantsuse filiaali kaudu – ulatus.

56. Väita, nagu Morgan Stanley, et ainsad tehingud kolmandate isikutega, mida tuleb maksukohustuslase mahaarvamisõiguse ulatuse kindlaksmääramiseks arvesse võtta, on need, mida Prantsuse filiaal teeb oma enda klientidega, on seega väär mitmes mõttes. Selles käsitlusviisis on nimelt „maksukohustuslane“, nagu see on määratletud kuuendas direktiivis ja direktiivis 2006/112, aetud segi filiaaliga, kuigi – nagu ma juba märkisin – filiaal on ainult ühe ja sama maksukohustuslase, mille ta koos peakorteriga moodustab, üks osa. See eirab ka kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2, lõike 3 punkti a ja lõike 5 ning direktiivi 2006/112 artikli 168, artikli 169 punkti a ja artikli 173 ulatust, nagu ka nendest õigusnormidest tulenevaid tagajärgi, kuna – tuletan meelde – küsimus ei ole mitte sisendkuludes, mis on käibemaksuga maksustatavad ja seotud ainult Prantsuse filiaali müügitehingutega ( 27 ), vaid sisendkuludes, mis on käibemaksuga maksustatavad ja seotud ainult müügitehingutega, mida teeb maksukohustuslase peakorter.

57. Lõpuks, mahaarvatava osa arvutamise eeskirjade territoriaalsus, mille toob põhjenduseks Morgan Stanley, tuginedes 12. septembri 2013. aasta kohtuotsusele Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), seda käsitlusviisi ei kummuta. Märgin siinkohal ainult, et need eeskirjad, mille eelkõige praktilist tähtsust ei saa eitada, ei saa muuta eespool viidatud kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 sätete sisu ja ulatust, mis reguleerivad mahaarvamisõiguse tekkimist ja ulatust. Nende sätete kohaselt aga on mahaarvamisõiguse ulatuse kindlaksmääramiseks ennekõike vajalik, et maksukohustuslane kasutab sisendina ostetud kaupu ja teenuseid eri müügitehingute jaoks, mille teostamiseks need kaubad ja teenused on määratud ( 28 ). Kuna põhikohtuasjas lähtub esimene eelotsuse küsimus nimelt eeldusest, et osa Prantsuse filiaali kuludest olid seotud ainult teenuste osutamisega Londoni peakorterile, siis neid tehinguid, mida maksukohustuslane tegi kolmandate isikutega, tuleb tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ulatuse kindlaksmääramiseks tingimata arvesse võtta.

58. Nagu ma juba märkisin, ei anna asjaolu, et maksukohustuslase filiaali teatavad sisendkulud, mis on käibemaksuga maksustatavad, on seotud ainult maksukohustuslase peakorteri tehingutega, mida tehakse kolmandate isikutega, siiski teavet mahaarvamisõiguse ulatuse kohta. See sõltub nimelt sellest, kas mahaarvamisõiguse kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 ja lõike 3 punkti a ning direktiivi 2006/112 artikli 168 ja artikli 169 punkti a tähenduses annavad kõik need tehingud või ainult osa neist.

59. Nagu komisjon väitis, kui kõik müügitehingud, mida teeb maksukohustuslase peakorter ja millega seoses tekivad Prantsuse filiaalil kulud, on maksustatavad, tuleb anda täielik mahaarvamisõigus, tingimusel – nagu nähtub kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktist a ja direktiivi 2006/112 artiklist 169 – et selliste tehingute pealt oleks olnud õigus maks maha arvata liikmesriigis, kus käibemaks kuulub tasumisele, s.o Prantsusmaal, kus see filiaal on registreeritud, kui tehingud oleks tehtud seal. Seevastu juhul, kui sisendkulud aitavad kaasa ainult maksuvabadele müügitehingutele ( 29 ) või müügitehingutele, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, mahaarvamisõigust ei anta.

60. Seevastu, kui filiaali kulud aitavad kaasa samal ajal peakorteri tehingutele, mille pealt on õigus sisendkäibemaks maha arvata, ja teistele tehingutele, millega niisugust õigust ei teki, siis on mahaarvamine osaline, ainult nende tehingute osas, mille pealt on õigus maks maha arvata, vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõikele 5 ja artikli 19 lõikele 1 ning direktiivi 2006/112 artiklitele 173–175, tingimusel et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktis a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktis a sätestatud tingimus on samuti täidetud.

61. Märgin siinkohal, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole täpsustanud, kas sisendkäibemaksu on õigus maha arvata kõikide või ainult osa Londoni peakorteri tehingute pealt. Kuna ta aga küsib Euroopa Kohtult mahaarvatava osa eeskirjade kohta, tuleb eeldada, et vähemalt mõne peakorteri tehingu puhul, millega on Prantsuse filiaali kulud seotud, ei ole niisugune õigus tagatud.

2. Mahaarvatav osa

62. Nagu ma enne rõhutasin, puudutab kuuenda direktiivi artikli 17 lõikega 5 ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõikega 1 ette nähtud kord sisendkäibemaksu, mis kaasneb eranditult müügitehinguga seotud kulutustega, millest mõne puhul tekib õigus käibemaksu maha arvata, ja teiste puhul, kuna need on maksust vabastatud, seda õigust ei teki.

63. Kuna sellisel juhul on käibemaksu lubatud maha arvata ainult proportsionaalselt esimeste maksustatavate tehingute summaga, tuleb välja arvutada mahaarvatav osa kõikide maksukohustuslase tehtud tehingute kohta. Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 19 lõikele 1 ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõikele 1 ja artikli 174 lõikele 1 määratakse see osa põhimõtteliselt kindlaks käibel põhineva jaotuspõhimõtte alusel ( 30 ). Nendes õigusnormides on täpsustatud, et see osa on murdarv, milles lugeja on käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma ja nimetaja maksukohustuslase kõikide tehingute aastakäibe kogusumma ilma käibemaksuta.

64. Sellega seoses tugineb Morgan Stanley oma põhiseisukoha, et arvesse tuleb võtta ainult filiaali registreerimise liikmesriigi mahaarvatavat osa, põhjenduseks 12. septembri 2013. aasta kohtuotsusele Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), milles väidetavalt välistati nn „ülemaailmse osa“ lahendus, st võimalus võtta äriühingu peakorteri puhul, mis asub ühes liikmesriigis ja millel on tekkinud kulusid selle sama äriühingu teistes liikmesriikides registreeritud filiaalide müügitehingutele, eespool nimetatud murdosa arvutamisel arvesse nii peakorteri kui ka kõikide nimetatud filiaalide käibe kogusummat.

65. Minu arvates tõlgendab Morgan Stanley 12. septembri 2013. aasta kohtuotsust Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) vääralt, sest kuigi ma möönan, et selles kohtuotsuses on teataval määral mitmetähenduslikkust, teeb Morgan Stanley sellest nii üldistavaid järeldusi, et need lõppkokkuvõttes moonutavad selle kohtuotsuse ulatust.

66. Kõigepealt tuletan meelde, et vastuses esimesele eelotsuse küsimusele, mis oli Euroopa Kohtule esitatud, järeldas Euroopa Kohus kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktis 34 asjaolust, et äriühingu peakorter, mis asub ühes liikmesriigis, ja püsiv tegevuskoht (filiaal), mis asub teises liikmesriigis, „kujutavad endast ühte ja sama käibemaksukohustuslast“, et selle maksukohustuslase suhtes on kohaldatav „lisaks tema asukohaliikmesriigis kehtivale maksustamise korrale nii mitu siseriiklikku mahaarvamise korda, nagu on liikmesriike, kus ta[l on püsiv tegevuskoht]“ ( 31 ).

67. Sama kohtuotsuse punktis 35 jätkas Euroopa Kohus oma arutluskäiku, täpsustades, et „kuna mahaarvatava osa arvutamise kord on mahaarvamisesüsteemi oluline osa, ei tuleks liikmesriigis asuva äriühingu asukohale [peakorterile] kohaldatava mahaarvatava osa arvutamisel arvesse võtta kõigi selle äriühingu teistes liikmesriikides asuvate tegevuskohtade [filiaalide] käivet, ilma et see kahjustaks märkimisväärselt siseriiklike käibemaksualaste õigusaktide kohaldamisala ratsionaalset piiritlemist ja mahaarvatava osa eesmärki“ ( 32 ).

68. Euroopa Kohtu hinnangul on see käsitlusviis kooskõlas, või vähemalt ei ole vastuolus, käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, sest lähtudes selles kohtuasjas kohtujuristi ettepaneku punktidest 67–69 ( 33 ), märkis Euroopa Kohus, et „see, kui maksukohustuslasel lubataks arvutada teatavas liikmesriigis asuvale peamisele tegevuskohale kohaldatav mahaarvatav osa, võttes arvesse tema teistes liikmesriikides asuvate tegevuskohtade käivet, ei pruugi igal juhtumil tagada, et seda põhimõtet paremini järgitakse, võrreldes süsteemiga, mis näeb ette, et maksukohustuslane peab igas liikmesriigis, kus teda võib pidada asukohta omavaks kuuenda direktiivi tähenduses, arvutama mahaarvatava osa eraldi“ ( 34 ).

69. Kohtuotsuse punktis 38 lisas Euroopa Kohus, et „maksukohustuslase asukohale kohaldatava mahaarvatava osa niisuguse arvutamise tulemus oleks see, et kõigi ostutehingute puhul, mida see maksukohustuslane oma asukohaliikmesriigis teeb, suureneks käibemaksu see osa, mille nimetatud asukoht võib maha arvata, kuigi osal nendest ostutehingutest puudub igasugune seos väljaspool seda liikmesriiki asuvate tegevuskohtadega. Nii oleks [kohaldatava] mahaarvatava osa suurus moonutatud“ ( 35 ).

70. Esiteks aga nähtub nendest kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) põhjendustest ainult, et Euroopa Kohus ei nõustunud selle äriühingu üldise põhiseisukohaga, et neutraalsuse põhimõte nõuab sisuliselt, et tuleb kindlaks määrata maksukohustuslase peakorterile kohaldatav ülemaailmne osa, võttes arvesse selle maksukohustuslase kõikide filiaalide käivet, mis asuvad muudes liikmesriikides kui tema peakorter.

71. Nagu märkis kohtujurist Cruz Villalón oma ettepaneku punktis 68, millele Euroopa Kohus kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktis 37 viitas, et äriühingu Le Crédit Lyonnais argumentidega soovitakse „paluda Euroopa Kohtul määratleda üldiselt teoreetilised põhimõtted, mis peavad kehtima osalise mahaarvamise kindlaksmääramise suhtes juhul, kui liikmesriigis asuv äriühing koondab peamisesse tegevuskohta kulud, mis on tehtud tehingute jaoks, mida tema filiaalid teevad teistes liikmesriikides, ilma et ta esitaks vähimaidki arvandmeid ühiste kulude kogusumma ega neid kasutavate filiaalide maksustatavate tehingute osakaalu kohta ega vähimatki teavet Euroopa Kohtu praktikas nõutava otsese ja vahetu seose kohta peamise tegevuskoha poolt tehtud, ahelas eelnevate kulutuste ja filiaalide tehtud, ahelas järgnevate tehingute vahel, mille alusel tekib mahaarvamisõigus“ ( 36 ).

72. Ülemaailmse osa tees, mille esitas Le Crédit Lyonnais, oli seega vastuolus eelkõige käesoleva ettepaneku punktides 34 ja 46 juba meelde tuletatud nõudega, et käibemaksu mahaarvamise õigus eeldab põhimõtteliselt, et esineb otsene ja vahetu seos soetatud kaupade ja teenuste ja ühe või mitme müügitehingu vahel, mis annab mahaarvamisõiguse ( 37 ). Euroopa Kohus muide kordas sõnaselgelt seda kohtupraktikat kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktis 38, märkides, et äriühingu Le Crédit Lyonnais pakutud lahendus oleks tähendanud, et maksukohustuslasel on õigus arvata maha sisendkäibemaksu kuludelt, isegi kui osal neist puudus „seos püsivate tegevuskohtade tegevusega väljaspool [liikmesriiki]“, mis oleks mõistagi moonutanud kohaldatava mahaarvatava osa suurust.

73. Teiseks ei ole üheski eespool viidatud kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) põhjenduses, mis on kokku võetud käesoleva ettepaneku punktides 66–69, täpsustatud, et selles kohtuotsuses analüüsitud juhul tuli kohaldada ainult maksukohustuslase peakorteri suhtes kohaldatava mahaarvatava osa korda.

74. Vastupidi, nagu Prantsuse valitsus ja komisjon oma seisukohtades käesolevas kohtuasjas õigesti märkisid, räägib kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punkt 34 mahaarvatava osa ainult ühe korra kohaldamise argumendile vastu, täpsustades, et ühele ja samale maksukohustuslasele, mille moodustavad peakorter ja filiaal, „on kohaldatav lisaks tema asukohaliikmesriigis kehtivale maksustamise korrale nii mitu siseriiklikku mahaarvamise korda, nagu on liikmesriike, kus ta[l on püsiv tegevuskoht]“ ( 38 ). Sama kohtuotsuse punkt 37 muide kinnitab seda tõlgendust, täpsustades, et maksukohustuslane, kellel on püsiv tegevuskoht muus kui tema registrijärgse asukoha liikmesriigis, peab selle püsiva tegevuskoha jaoks kindlaks määrama „eraldi“ mahaarvatava osa.

75. Tõsi küll, vastuses kolmandale küsimusele, mis oli Euroopa Kohtule esitatud kohtuasjas Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), märkis Euroopa Kohus nimetatud kohtuotsuse punktis 55, et liikmesriik ei saa [„]kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu alusel lubada enda territooriumil asuval maksukohustuslasel võtta tema majandustegevuse valdkonnas kohaldamisele kuuluva mahaarvatava osa arvutamisel arvesse väljaspool seda liikmesriiki asuva püsiva tegevuskoha käivet“ ( 39 ).

76. Euroopa Kohtu esitatud küsimuste peale ja kohtuistungil Euroopa Kohtus tugines Morgan Stanley väljendi „püsiv tegevuskoht“ kasutamisele ainsuses, järeldamaks sellest, et kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punkt 55 kinnitab tema põhiseisukohta, mille kohaselt tuleb arvesse võtta ainult Prantsuse filiaali suhtes kohaldatavat mahaarvatavat osa tehingute alusel, mida see filiaal teeb oma klientidega, välistades seega Londoni peakorteri tehingud kolmandate isikutega.

77. Ilma et ma eitaks, et kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punkt 55 on selle kohtuotsuse konkreetses kontekstis mõneti mitmetähenduslik, ei usu ma, et sellele tuleks omistada niisugune ulatus, nagu näib sellest järeldavat Morgan Stanley. Igal juhul ei saa seda tõlgendada nii, et see kummutab eespool nimetatud kohtuotsuse punktides 34–38 öeldu.

78. Selles kohtuasjas Euroopa Kohtule esitatud kolmandas küsimuses küsis eelotsusetaotluse esitanud kohus nimelt, kas vastus esimesele küsimusele, millele Euroopa Kohus vastas kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktides 34–38, võib liikmesriigiti erineda, olenevalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmandas lõigus antud valikuvõimalustest osas, mis puudutab erinevate tegevusvaldkondade moodustamist ( 40 ).

79. Euroopa Kohus vastas seega sellele küsimusele eitavalt. Sellega seoses lähtus ta kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktides a ja b liikmesriikidele antud valikuõiguse sõnastusest, nimelt võimalusest lubada „maksukohustuslasel mahaarvatav osa määrata iga oma tegevusvaldkonna kohta“ või teda selleks kohustada, välistades kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktis 53 võimaluse tõlgendada väljendit „tegevusvaldkonnad“ nii, et see tähendab „geograafilist piirkonda“.

80. Teisisõnu, seda, mis ei ole kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses ja teises lõigus ette nähtud mahaarvatava osa arvutamise eeskirja alusel võimalik, sest puudub otsene ja vahetu seos liikmesriigis asuva maksukohustuslase peakorteri kulude ja kõikide tema filiaalide teistes liikmesriikides tehtud müügitehingute vahel, ei saa liikmesriikidele kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu kohaselt antud võimaluse – määrata mahaarvatava osa arvutamine kindlaks vastavalt tegevusvaldkonnale – kohaldamisel lubada.

81. Lisaks on nii ülemaailmse osa tees kui ka Morgan Stanley põhiseisukoht vastuolus kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 2, 3 ja 5 ning direktiivi 2006/112 artiklitega 168, 169 ja 173, nagu neid on tõlgendatud eespool käesoleva ettepaneku 2. jaos. Nende mõlema tagajärg on eelkõige, vastupidi eespool nimetatud artiklitest tulenevatele põhimõtetele, et käibemaksu mahaarvamiseks võetakse arvesse niisuguste kaupade või teenuste ostmist, millel ei ole otsest ja vahetut seost müügitehingutega, millega tekib mahaarvamisõigus, ning seetõttu kipuvad need sellistes olukordades majanduslikku tegelikkust eirama. Ent on ju sedastatud, et ühtse käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium on tegeliku majandusliku olukorra arvessevõtmine ( 41 ).

82. Seepärast ei saa 12. septembri 2013. aasta kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punkti 55 tõlgendada nii, nagu soovib Morgan Stanley.

83. Sellest järeldub, nagu Prantsuse valitsus ja komisjon käesolevas kohtuasjas väitsid, et õigeks tuleb pidada ainult ühelt poolt maksukohustuslase filiaali registreerimise liikmesriigis ja teiselt poolt peakontori asukohaliikmesriigis kohaldatavate mahaarvatava osa eeskirjade kombineerimist, nimelt esimeses eelotsuse küsimuses välja pakutud kolmandat varianti.

84. Selle käsitlusviisi loogika, mida võis vähemasti kaudselt järeldada juba 13. juuli 2000. aasta kohtuotsusest Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punktid 24–28), ei tulene mitte ainult kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktidest 34 ja 37, vaid ka 21. juuni 2016. aasta kohtumäärusest ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481).

85. Maksukohustuslase filiaali registreerimise liikmesriigi ja peakontori registreerimise liikmesriigi mahaarvatava osa eeskirjade kombineerimine tagab minu arvates parima tasakaalu käibemaksu neutraalsuse nõude ja territoriaalsuse põhimõtte vahel. Selle viimati nimetatud põhimõttega seoses tuleb meelde tuletada, et vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a, isegi kui müügitehinguga tekiks maksukohustuslase registrijärgses liikmesriigis mahaarvamisõigus, saaks ta maksu maha arvata vaid siis, kui selle tehinguga oleks tekkinud mahaarvamisõigus ka liikmesriigis, kus mahaarvamist taotletakse, st selle maksukohustusase filiaali liikmesriigis.

86. Kuigi ükski huvitatud isik kohtuasjas seda punkti ei rõhutanud, on tõsi, et selline lahendus võib osutuda keeruliseks, kas või seepärast, et arvesse võetakse kahte maksuõigust kombineeritult, mida see lahendus nõuab. Samuti on tõsi, et Euroopa Kohus on vahel rõhutanud ühise käibemaksusüsteemi õigusnormide tõlgendamise toetuseks, kui oluline on tagada õiguskindlus ning kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 sätete õige ja arusaadav kohaldamine ( 42 ), eelkõige mahaarvamissüsteemi lihtne haldamine ja käibemaksu kindel ja õiges suuruses laekumine ( 43 ).

87. Kuigi raskusi esineb, ei ole need minu arvates nii suured, et seada kahtluse alla mahaarvatava osa eeskirjade kombineeritud kohaldamise lahendus, nagu see tuleneb kuuenda direktiivi artikli 17 lõikest 2, lõike 3 punktist a, lõikest 5 ja artikli 19 lõikest 1 ning direktiivi 2006/112 artiklist 168, artikli 169 punktist a ja artiklitest 173–175.

88. Maksukohustuslase õiguskindluse osas sooviksin meelde tuletada, et maksukohustuslase filiaali registreerimise liikmesriigi ja peakontori asukohaliikmesriigi käibemaksu mahaarvatava osa eeskirjade kombineeritud kohaldamine tuleneb lõppkokkuvõttes maksukohustuslase valikust tegutseda püsivate tegevuskohtade kaudu, mitte tütarettevõtjate loomise teel, ka teistes liikmesriikides peale oma peakorteri asukoha liikmesriigi ( 44 ). See valik, mis ei ole tingimata ajendatud ainult maksukaalutlustest, võib mõistagi tähendada maksukohustuslase jaoks lisakulusid ja vajadust, et ta tunneb mõlema liikmesriigi mahaarvamiseeskirju. Sellest ei järeldu siiski, et need eeskirjad oleksid ettearvamatud.

89. Seoses ootamatustega, mida võib liikmesriikide maksuametitel ette tulla asjakohaste andmete hankimisel ja kontrollimisel, tuletan meelde, et nende asutuste käsutuses on eri halduskoostöövahendid, sealhulgas teabevahetus eesmärgiga aidata eelkõige tagada käibemaksu usaldusväärne ja õiges suuruses laekumine ( 45 ).

90. Selle jao kokkuvõtteks pean Euroopa Kohtus toimunud arutelusid arvestades tarvilikuks teha mõned märkused mahaarvamise arvutamise kohta, kuna see tuleneb maksukohustuslase filiaali registreerimise liikmesriigi ja peakorteri asukohaliikmesriigi eeskirjade kombineeritud kohaldamisest.

91. Laskumata üksikasjadesse, mis ei kuulu eelotsusemenetluse raames ( 46 ) Euroopa Kohtu pädevusse, tuletan ainult meelde, et see arvutus peaks põhinema põhimõttel, et kulud on tekkinud seoses peakorteri tehingutega kolmandate isikutega.

92. Järelikult peab esiteks kuludega, mis on seotud ainult peakorteri maksustatavate tehingutega, tekkima täies ulatuses mahaarvamise õigus, tingimusel et nendega oleks vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a tekkinud mahaarvamisõigus selles liikmesriigis, kus käibemaksu mahaarvamist taotletakse.

93. Teiseks ei või kuludega, mis on seotud ainult maksuvabade tehingutega, tekkida mingit mahaarvamisõigust ( 47 ). Nii Prantsuse ja Portugali valitsus kui ka komisjon nõustuvad sellega oma vastustes Euroopa Kohtu esitatud küsimusele.

94. Lõpuks, segakasutuse puhul tuleb mahaarvatav osa kindlaks määrata vastavalt peakorteri asukohaliikmesriigis kohaldatavatele eeskirjadele, kusjuures nende tehingute puhul, millega tekib mahaarvamisõigus, on see osa õigus maha arvata ainult tingimusel, et sellega seoses on tekkinud mahaarvamisõigus ka filiaali registreerimise liikmesriigis. Selle kohta märgin, et mahaarvatava osa arvutamise suhtes on Prantsuse valitsus ja komisjon lahknevatel seisukohtadel. Prantsuse valitsus teeb nimelt ettepaneku arvestada filiaalile kohaldatava mahaarvatava osa murdosa sisse uuesti tema enda klientidega teenitud käive, et ühelt poolt tagada, et „maksukohustuslase kõikide tehingute kohta“ määratakse vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 teisele lõigule ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõike 1 teisele lõigule kindlaks üks ainus mahaarvatav osa, ja teiselt poolt vältida mahaarvatava osa geograafiliste piirkondade kaupa kindlaksmääramise keelu rikkumist, nagu see keeld tuleneb 12. septembri 2013. aasta kohtuotsuse Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) punktist 53. Komisjon seevastu välistab Prantsuse filiaali kolmandate isikutega teenitud käibe arvesse võtmise, kuna see ei ole seotud ainult Londoni peakorteri tehingutega.

95. Ma kaldun Prantsuse valitsuse analüüsiga nõustuma.

96. Tuletan meelde, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 teise lõigu ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõike 1 teise lõigu sõnastuse järgi määratakse mahaarvatav osa kindlaks „kõikide maksukohustuslase tehingute kohta“ ( 48 ).

97. Need sätted on küll mõlema käibemaksudirektiivi vastavas peatükis, mis käsitleb „mahaarvatavat osa“, ja nende eesmärk on seega määratleda segakasutusega kaupade omandamisel tasutud käibemaksu mahaarvamise kord ( 49 ), st kaupade puhul, mida kasutatakse nii tehingute jaoks, millega tekib mahaarvamisõigus, kui ka tehingute jaoks, mis seda õigust ei anna. Need on seega sätted, mis reguleerivad käibemaksu osalise mahaarvamise juhtu ( 50 ).

98. Komisjon teeb siiski nendest artiklitest eksliku järelduse, kui ta väidab sisuliselt, et kuna müügitehingutega, mida teeb Prantsuse filiaal oma klientide huvides Prantsusmaal ja mis ei ole põhikohtuasjas vaidluse ese, tekib ilmselt täies ulatuses mahaarvamise õigus ( 51 ), ei kuulu need tehingud eespool nimetatud kahe käibemaksudirektiivi sätetes osutatud tehingute kategooriasse.

99. Komisjon jätab nimelt kahe silma vahele asjaolu, et üks mahaarvatav osa peab olema kindlaks määratud mitte ainult filiaali segakasutusega kulude kohta, vaid ka maksukohustuslase kulude kohta selles liikmesriigis, kus mahaarvamist taotletakse. „Kõik maksukohustuslase tehingud“ hõlmavad aga tingimata ka kõiki Prantsuse filiaali tehtud tehinguid.

3. „Maksustamise korra valimise võimaluse olemasolu“ küsimus

100. Oma esimese küsimuse lõpus nimetab eelotsusetaotluse esitanud kohus „[käibemaksuga] maksustamise korra valimise võimaluse olemasolu“, mida Euroopa Kohus võiks oma vastuses arvesse võtta ja mis võiks seda mõjutada.

101. Peale valikuvõimaluse, mille kohta ma juba märkisin, et põhikohtuasjas tegi Prantsuse filiaal registreerimise liikmesriigis valiku oma panga- ja finantstehingute maksustamiseks vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 C osa esimesele lõigule ja direktiivi 2006/112 artikli 137 lõikele 1, mis on üle võetud CGI-sse, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus muud tüüpi valikuvõimalust nimetanud.

102. Nendel asjaoludel piirdun ainult valikuvõimalusega, mida Prantsuse filiaal kasutas registreerimise liikmesriigis ja mida tuleks minu arvates loomulikult arvesse võtta, et kindlaks määrata maksukohustuslase mahaarvamisõiguse ulatus selles liikmesriigis.

103. Sellega seoses leian, et vastavalt kahe asjaomase liikmesriigi mahaarvamiseeskirjade kombineeritud kohaldamise põhimõttele sõltub Prantsuse filiaali mahaarvamisõigus kulude puhul, mis tal tekkisid ainult seoses tehingutega, mida tegi tema Londoni peakorter kolmandate isikutega, esiteks sellest, kas kõnealuste tehingutega tekib Ühendkuningriigis täieliku või osalise mahaarvamise õigus.

104. Pean oluliseks meelde tuletada, et kui kõnealuste tehingutega selles liikmesriigis mahaarvamisõigust ei teki, siis ei saa nende kulude pealt sisendkäibemaksu Prantsusmaal maha arvata, vaatamata sellele, et Prantsuse filiaal valis oma selles liikmesriigis tehtavate panga- ja finantstehingute maksustamise. Nimelt, nagu ma käesoleva ettepaneku punktides 44–46 sisuliselt märkisin, ei saa kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a tõlgendada nii, et nendega on lubatud maksukohustuslasel kasutada niisuguse kulude pealt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, mis on otseselt ja vahetult seotud müügitehingutega, millega ei teki mahaarvamisõigust, olenemata sellest, kus need tehingud on tehtud.

105. See käsitlusviis ei tähenda sugugi – vastupidi sellele, mida väitis oma seisukohtades Morgan Stanley –, et filiaali valikul oma pangandus- ja finantstehingute jaoks Prantsusmaal kasulik mõju täiesti puudub. See valik on täiesti toimiv ‐ ja muide vajalik ‐ selleks, et Prantsuse filiaalile saaks anda tema Prantsusmaal asuvate klientide huvides tehtavate tehingutega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a on see jätkuvalt igati toimiv ka filiaali mahaarvamisõiguse ulatuse kindlaksmääramiseks kulude suhtes, millel on otsene ja vahetu seos Londoni peakorteri müügitehingutega, millega tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus Ühendkuningriigis. Ilma sellise valikuta ei saaks nimelt nende kulude pealt tasutud sisendkäibemaksu kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punkti a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punkti a kohaselt Prantsusmaal maha arvata.

106. Selle täpsustuse järel olgu märgitud, et juhul kui Londoni peakorteri tehtud müügitehingutega tekib peakorteri asukohaliikmesriigis mahaarvamisõigus, tuleb teiseks kontrollida, kas Prantsuse õigusnormide kohaselt oleks nendesamade tehingutega seoses tekkinud mahaarvamisõigus, vastavalt valikule, mille tegi Prantsuse filiaal registreerimise liikmesriigis, kui need tehingud oleks tehtud selles liikmesriigis vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a.

107. Igal juhul, ja kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole selle kohta mingeid täpsustusi andnud, näib samuti, et viide valikuvõimalusele kajastab ka Prantsuse maksuhalduri praktikat, mille kohaselt on panga- ja finantstehingute käibemaksuga maksustamise valikud iga püsiva tegevuskoha puhul individuaalsed ( 52 ). Mõistagi ei takista asjaolu, et valik on isiklik, mis tuleneb lihtsalt halduspraktikast, liidu õiguse, käesoleval juhul mahaarvamisõiguse – mida Prantsusmaal taotletakse – materiaalõiguslike tingimuste täielikku kohaldamist. Tuletan siiski meelde, et ühelt poolt taotleb mahaarvamisõigust registreerimise liikmesriigis Prantsuse filiaal ja teiselt poolt moodustab see filiaal koos oma peakorteriga, mis asub teises liikmesriigis, ühe ja sama maksukohustuslase.

108. Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt: juhul kui maksukohustuslase esimeses liikmesriigis asuva filiaali kulud on seotud ainult selle maksukohustuslase teises liikmesriigis asuva peakontori tehingutega, tuleb kuuenda direktiivi artikli 17 lõikeid 2, 3 ja 5 ning artikli 19 lõiget 1, mis on üle võetud direktiivi 2006/112 artiklitesse 168, 169 ja 173–175, tõlgendada nii, et nende kohaselt kohaldab filiaali registreerimise liikmesriik nimetatud kulude suhtes filiaali mahaarvatavat osa, mis määratakse kindlaks nende müügitehingute alusel, mida teeb peakorter kolmandate isikutega, selles liikmesriigis ja maksukohustuslase peakorteri asukohaliikmesriigis kohaldatavate eeskirjade alusel.

C. Teine küsimus

109. Teine eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus puudutab mahaarvamisõiguse eeskirju, mida tuleb kohaldada juhul, kui Prantsuse filiaali teatavad kulud aitavad kaasa tehingute tegemisele vahet tegemata nii filiaali registreerimise riigis kui ka peakontori tehingute tegemisele, „arvestades eelkõige üldkulude mõistet ja mahaarvatavat osa“.

110. Morgan Stanley hinnangul tuleb sellele küsimusele vastata samamoodi nagu esimesele. Seega on filiaali kulud, mis aitavad kaasa filiaali tehingute tegemisele registreerimise liikmesriigis ja peakorteri tehingutele, Euroopa Kohtu praktika ( 53 ) tähenduses üldkulud, millele tuleks kohaldada ainult filiaali mahaarvatavat osa, mis määratakse kindlaks üksnes tehingute alusel, mida teeb filiaal liikmesriigis, kus ta on registreeritud. Sellise lahenduse põhjal tuleb tuvastada, et segakulud ei ole otseselt seotud ettevõttesiseste rahavoogudega, mis tulenevad kulude edasisuunamisest Londoni peakorterile, vaid on seotud kogu tema tegevusega. Mahaarvamisõigus tuleb seega Morgan Stanley hinnangul kindlaks määrata Prantsuse filiaali käibe põhjal välja arvutatud osa kohaldamise teel, mis peaks Prantsuse filiaali valitud korrast tulenevalt tähendama, et nende kulude pealt tasutud käibemaksu saab täies ulatuses maha arvata.

111. Prantsuse valitsus, kellega ühineb komisjon, on seisukohal, et kui Prantsuse filiaali kulud kuuluvad maksukohustuslase üldkulude kategooriasse, võiks olla õigus need Prantsusmaal maha arvata. Sellisel juhul tuleb Prantsuse filiaali kõikide segakulude kohta, mis on tekkinud ühele ja samale maksukohustuslasele, mille see filiaal moodustab koos Londoni peakorteriga, kindlaks määrata üksainus mahaarvatav osa.

112. Ma nõustun selle argumendiga.

113. Esiteks, nagu huvitatud isikud nõustuvad, kui nüüdseks väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldab kaupade või teenuste ostmise pealt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus põhimõtteliselt, et sellel tehingul on otsene ja vahetu seos müügitehingutega, millega tekib mahaarvamisõigus, on see õigus niisuguse otsese ja vahetu seose puudumisel maksukohustuslasele siiski lubatud ka siis, kui kõnealuste teenuste osutamise kulud kuuluvad maksukohustuslase üldkulude hulka ja moodustavad sellisena tema osutatava teenuse hinna ühe koostisosa. Need kulud on tegelikult otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase majandustegevusega tervikuna ( 54 ).

114. Teiseks tuleneb käesolevas kohtuasjas minu arvates kahes eelmises punktis viidatud kohtupraktikast ‐ nagu ka kohustusest määrata vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 teisele lõigule ja direktiivi 2006/112 artikli 173 lõike 1 teisele lõigule ( 55 ) maksukohustuslase kõikide segakulude kohta kindlaks üksainus mahaarvatav osa – tingimata see, et kui niisugustel üldkuludel on otsene ja vahetu seos maksukohustuslase kogu majandustegevusega, siis tuleb filiaali registreerimise liikmesriigis kohaldatava mahaarvatava osa kindlaksmääramiseks arvesse võtta nii filiaali tehinguid tema klientidega kui ka selle maksukohustuslase peakorteriga, mis hõlmavad neid kulusid.

115. Ei ole nimelt mingit põhjust toimida teisiti. Kuna maksukohustuslase müügitehingud on tehtud osaliselt teises liikmesriigis, tuleks neid arvesse võtta, nagu neid võetaks arvesse siis, kui kogu selle maksukohustuslase tegevus toimuks ainult ühes ja samas liikmesriigis.

116. Lõpuks näib mulle, et see lahendus on käesoleva ettepaneku punktides 70–85 ja 94–99 selgitatud põhjustel kooskõlas ka 12. septembri 2013. aasta kohtuotsusega Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punktid 34 ja 53).

117. Mahaarvatav osa hõlmab seega murru lugejas Prantsuse filiaali käivet tehingute pealt, millega tekib mahaarvamisõigus Prantsusmaal ( 56 ), ning Londoni peakorteri käivet tehingute pealt, millega tekib mahaarvamisõigus Ühendkuningriigis, mis annaksid ka Prantsusmaal mahaarvamisõiguse ( 57 ). Murru nimetaja hõlmab käivet kõigi tehingute pealt, mida on Prantsuse filiaal ja Londoni peakorter teinud kolmandate isikutega.

118. Nendel tingimustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata teisele eelotsuse küsimusele järgmiselt: maksukohustuslase esimeses liikmesriigis asuvale filiaalile tekkinud kulude pealt, mis aitavad kaasa nii selle filiaali tehingute tegemisele registreerimise liikmesriigis kui ka selle maksukohustuslase teises liikmesriigis asuva peakorteri tehingute tegemisele, tasutud käibemaksu mahaarvatav osa tuleb kindlaks määrata samade eeskirjade järgi ja samadel tingimustel nagu selle filiaali kulude puhul, mis on seotud ainult selle peakorteri tehingute tegemisega kolmandate isikutega.

III. Ettepanek

119. Esitatud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Conseil d’État’ (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu) küsimustele järgmiselt: 1. Juhul kui nagu põhikohtuasjas on maksukohustuslase ühes liikmesriigis asuva filiaali kulud seotud ainult selle maksukohustuslase teises liikmesriigis asuva peakontori tehingutega, tuleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, artikli 17 lõikeid 2, 3 ja 5 ning artikli 19 lõiget 1, mis on üle võetud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklitega 168, 169 ja 173–175, tõlgendada nii, et nende sätete kohaselt on filiaali registreerimise liikmesriik kohustatud nende kulude suhtes kohaldama filiaali mahaarvatavat osa, mis määratakse kindlaks nende müügitehingute alusel, mida teeb peakorter kolmandate isikutega, selles liikmesriigis ja maksukohustuslase peakorteri asukohaliikmesriigis kohaldatavate eeskirjade alusel. 2. Maksukohustuslase ühes liikmesriigis asuvale filiaalile tekkinud kulude pealt, mis aitavad kaasa nii selle filiaali tehingute tegemisele registreerimise liikmesriigis kui ka selle maksukohustuslase teises liikmesriigis asuva peakorteri tehingute tegemisele, tasutud käibemaksu mahaarvatav osa tuleb kindlaks määrata samade eeskirjade järgi ja samadel tingimustel nagu selle filiaali kulude puhul, mis on seotud ainult selle peakorteri tehingute tegemisega kolmandate isikutega.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.

( 3 ) ELT 2006, L 347, lk 1.

( 4 ) Seepärast on oluline lähtuda nii kuuendast direktiivist, mis oli kohaldatav kuni 31. detsembrini 2006, kui ka direktiivist 2006/112, mis jõustus 1. jaanuaril 2007.

( 5 ) Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 C osa esimene lõik ja direktiivi 2006/112 artikli 137 lõike 1 punkt a, mis on Prantsuse õigusse üle võetud CGI artikliga 260 B.

( 6 ) Kohtutoimikust ja eelkõige Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus, Prantsusmaa) 27. jaanuari 2015. aasta kohtuotsusest, mille peale kaevati edasi Conseil d’État’le (Prantsusmaa kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu), millega seoses algatati käesolev kohtuasi, nähtub, et ülekanded olid ette nähtud Prantsuse filiaali kulude katmiseks aktsiaturutehingute (Equity Sales) ja tehingute jaoks võlakirjaturgudel, välisvaluuta tuletisinstrumentide või toorainega (Fixed Income Sales), mida tegi Londoni peakorter. Oluline on märkida, et Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) kohtuotsus on avaldatud ja seda on kommenteerinud Féron, I., „Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?“. Väljaanne Revue de droit fiscal, nr 16, 2015, kommentaar 273. See kohtuotsus, nagu ka Euroopa Kohtu menetluses olev kohtuasi, on pealegi tekitanud Prantsuse maksuspetsialistide seas arutelu: vt lisaks eespool nimetatud kommentaarile, Debat, O., „Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ‘opérations’ entre une société et sa succursale étrangère“, Revue de droit bancaire et financier, nr 3, 2015; Sérandour, Y., „Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre Etat membre: quelle étendue?“, Revue de droit fiscal, nr 23, 2017, lk 333, ning Pottier, E., „Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley“, Revue internationale des services financiers, nr 2, 2017, lk 129.

( 7 ) Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksas direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta ‐ välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT 1979, L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01, lk 79). See direktiiv asendati nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/9/EÜ, millega sätestatakse üksikasjalikud eeskirjad käibemaksu tagastamiseks vastavalt direktiivile 2006/112 maksukohustuslastele, kelle asukoht ei ole tagastamisliikmesriigis, vaid teises liikmesriigis (ELT 2008, L 44, lk 23).

( 8 ) Euroopa Kohus tuletab tegelikult regulaarselt meelde, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 3 ja 4 (mis vastavad sisuliselt direktiivi 2006/112 artiklile 170 ja artikli 171 lõikele 1) ning eelkõige kaheksanda direktiiviga 79/1072 loodud reguleerivas raamistikus tehakse vahet ainult maksukohustuslase asutamiskoha järgi, mis tähendab, et käibemaksu tagastamise viisi osas on ainult kaks maksukohustuslaste kategooriat, millest esimesel, nimelt riigis asutatud maksukohustuslastel, on õigus käibemaksu mahaarvamisele, ja teisel, s.o välismaal asuvatel maksukohustuslastel, on õigus selle maksu tagastamisele: vt selle kohta 16. juuli 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (C‑244/08, ei avaldata, EU:C:2009:478, punkt 36), 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Daimler ja Widex (C‑318/11 ja C‑319/11, EU:C:2012:666, punkt 40) ja 21. juuni 2016. aasta kohtumäärus ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481, punkt 30).

( 9 ) Vt selle kohta 23. märtsi 2006. aasta kohtuotsus FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punktid 33 ja 35), 17. septembri 2014. aasta kohtuotsus Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punktid 23 ja 25) ning 7. augusti 2018. aasta kohtuotsus TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punkt 40). Vt selle kohta teises kontekstis ka 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34). Selle kohtuotsuse punktis 36 täpsustab Euroopa Kohus lisaks, et väljendid „sõltumatult“ ja „iseseisvalt“, mida on direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 eri keeleversioonides vahet tegemata kasutatud, on sisuliselt sarnased.

( 10 ) Vt 23. märtsi 2006. aasta kohtuotsus FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 37). Vt selle kohta ka 16. juuli 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (C‑244/08, ei avaldata, EU:C:2009:478, punkt 38), 12. septembri 2013. aasta kohtuotsus Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 34) ja 7. augusti 2018. aasta kohtuotsus TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punkt 41).

( 11 ) On oluline märkida, et oma kohtuotsuses ja viidatud tõlgenduse põhjendamiseks viitab Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) 23. märtsi 2006. aasta kohtuotsusele FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196) ja 12. septembri 2013. aasta kohtuotsusele Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).

( 12 ) Cour administrative d’appel de Versailles’ (Versailles’ haldusasjade apellatsioonikohus) tõlgendus on kohaldatav osaliselt ka segakuludele, sellele osale nendest kuludest, mida kasutatakse Londoni peakorteri tehingute jaoks. Sel juhul ja selle loogika järgi saab filiaali segakulude pealt käibemaksu maha arvata ainult osaliselt nende tehingute ulatuses, mida teeb see filiaal.

( 13 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 14 ) Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõikele 5 ja artiklile 19, nagu ka direktiivi 2006/112 artiklitele 173 ja 174. Vt selle kohta ka eelkõige 12. septembri 2013. aasta kohtuotsus Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punktid 28 ja 29) ning 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punktid 31 ja 32).

( 15 ) Vt selle kohta 9. juuni 2016. aasta kohtuotsus Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 25).

( 16 ) Vt selle kohta 2. juuli 2009. aasta kohtuotsus EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, punktid 23, 25 ja 33) ning 22. detsembri 2010. aasta kohtuotsus RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punktid 30–33).

( 17 ) Meeldetuletuseks märgin, et Euroopa Kohus tuletab korduvalt meelde, et mahaarvamisõigus on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, mida ei või põhimõtteliselt piirata, ja et mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada: vt eelkõige 15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punktid 37 ja 39) ning 5. juuli 2018. aasta kohtuotsus Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punktid 24 ja 25).

( 18 ) Vt selle kohta eelkõige 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23) ja 12. jaanuari 2017. aasta kohtumäärus MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punkt 29).

( 19 ) Vt selle kohta eelkõige 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23) ja 12. jaanuari 2017. aasta kohtumäärus MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punkt 29).

( 20 ) Konkreetselt Prantsuse filiaali ja Londoni peakorteri tehingute sarnasus.

( 21 ) 13. juuli 2000. aasta kohtuotsus Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 28). Kohtujuristi kursiiv.

( 22 ) Vt selle kohta ka 21. juuni 2016. aasta kohtumäärus ESET (C‑393/15, ei avaldata, EU:C:2016:481, punkt 42).

( 23 ) Vt selle kohta 13. juuli 2000. aasta kohtuotsus Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 28).

( 24 ) Seda nõuet rõhutas Euroopa Kohus esimest korda 4. juuli 1985. aasta kohtuotsuses Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punkt 14) seoses teenuste osutamise ühtse keskusega käibemaksu seisukohast, ja kordas muu hulgas 12. septembri 2013. aasta kohtuotsuses Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 35).

( 25 ) Vt selle kohta eelkõige 12. septembri 2013. aasta kohtuotsus Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punktid 28 ja 29) ning 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punktid 31 ja 32).

( 26 ) Vt selle kohta käibemaksu tagastamise kontekstis, mis on ainult üks käibemaksu tagasimaksmise viis (vt käesoleva ettepaneku 7. joonealune märkus), 13. juuli 2000. aasta kohtuotsus Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punktid 24–28).

( 27 ) Mis ei ole, nagu ma käesoleva ettepaneku punktis 15 juba märkisin, põhikohtuasjas algatatud vaidluse ese.

( 28 ) Vt selle kohta 9. juuni 2016. aasta kohtuotsus Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 26).

( 29 ) Välja arvatud vajaduse korral erinormi kohaldamisel, millega on lubatud maksuvabade tehingute jaoks kaupade või teenuste ostmise või tarnimise pealt tasutud käibemaks maha arvata, nagu on täpsustatud direktiivi 2006/112 artikli 169 punktides b ja c.

( 30 ) Vt 9. juuni 2016. aasta kohtuotsus Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 31). Nendes õigusnormides on siiski jäetud liikmesriikidele üsna suur kaalutlusõigus, mis võimaldab neil kohaldada teistsugust arvutusmeetodit, tingimusel et valitud meetod tagab tasutud sisendkäibemaksu mahaarvatava osa kindlaksmääramise täpsemini kui käibel põhinev jaotuspõhimõte. Vt selle kohta 9. juuni 2016. aasta kohtuotsus Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punktid 32 ja 33 ning seal viidatud kohtupraktika) ja 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 35).

( 31 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 32 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 33 ) Kohtujurist Cruz Villalóni ettepanek kohtuasjas Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).

( 34 ) 12. septembri 2013. aasta kohtuotsus Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 37). Kohtujuristi kursiiv.

( 35 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 36 ) Kohtujurist Cruz Villalóni ettepanek kohtuasjas Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Kohtujuristi kursiiv.

( 37 ) Vt eelkõige 8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, punkt 24), 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 57) ja 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23).

( 38 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 39 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 40 ) Vt 12. septembri 2013. aasta kohtuotsus Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 19).

( 41 ) Vt eelkõige 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punkt 43), 7. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Loyalty Management UK ja Baxi Group (C‑53/09 ja C‑55/09, EU:C:2010:590, punkt 39) ja 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43).

( 42 ) Vt selle kohta 9. oktoobri 2001. aasta kohtuotsused Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, punkt 33) ja 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punkt 37).

( 43 ) Vt selle kohta 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punkt 38).

( 44 ) Teisest vaatenurgast, nimelt võrdse kohtlemise põhimõtte seisukohast, välistas Euroopa Kohus 12. septembri 2013. aasta kohtuotsuses Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punktid 45–48), et seda põhimõtet oleks rikutud ühelt poolt oma filiaali vahendusel tegutseva äriühingu ja teiselt poolt tütarettevõtja vahendusel tegutseva äriühingu vahel. Kuigi selle kohtuotsuse põhjendused puudutavad suhteid kolmandate riikidega, on need samahästi kehtivad ka liikmesriikidevahelistes suhetes. Nimelt, kui ühes liikmesriigis asutatud äriühingu puhul, mis osutab teenuseid püsiva tegevuskoha kaudu teises liikmesriigis, moodustavad vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ühe ja sama käibemaksukohustuslase selle äriühingu peakorter ja püsiv tegevuskoht (filiaal), siis seevastu juhul, kui see äriühing osutab neid samu teenuseid mõnes teises liikmesriigis tütarettevõtja vahendusel, loetakse selles liikmesriigis täiel määral käibemaksukohustuslaseks tütarettevõtjat: vt selle kohta kohtujurist Cruz Villalóni ettepanek kohtuasjas Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, punkt 72).

( 45 ) Need on nõukogu 9. oktoobri 2010. aasta määrus (EL) nr 904/2010 halduskoostöö ning maksupettuste vastase võitluse kohta käibemaksu valdkonnas (ELT 2010, L 268, lk 1) ja nõuete sissenõudmisel nõukogu 16. märtsi 2010. aasta direktiiv 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (ELT 2010, L 84, lk 1) ning komisjoni 18. novembri 2011. aasta määrus (EL) nr 1189/2011, millega kehtestatakse nõukogu direktiivi 2010/24/EL teatavate sätetega seotud üksikasjalikud eeskirjad (ELT 2011, L 302, lk 16). Vt määruse nr 904/2010 kohta 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punktid 55–59) ja direktiivi 2010/24 kohta 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282).

( 46 ) Nagu mahaarvatava osa üksikasjaliku arvutamise küsimus, mille kohta pooled tõid näiteid vastavalt oma argumentidele.

( 47 ) Välja arvatud kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktides b ja c ning direktiivi 2006/112 artikli 169 punktides b ja c tunnustatud erandid.

( 48 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 49 ) Vt 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 31).

( 50 ) 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 32).

( 51 ) Tulenevalt Prantsuse filiaali tehtud valikust Prantsusmaal.

( 52 ) Vt siduv eelotsus nr 2010/03 (TVA), 14.9.2010, BOI-TVA-SECT‑50-10-30, nr 140. Vt selle kohta ka Pottier, E., op. cit., lk 132.

( 53 ) Morgan Stanley viitab sellega seoses 22. veebruari 2001. aasta kohtuotsusele Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, punktid 34–36), 26. mai 2005. aasta kohtuotsusele Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, punkt 36) ja 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsusele SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punktid 57–60).

( 54 ) Vt selle kohta eelkõige 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punktid 57 ja 58), 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punktid 23 ja 24) ning 14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punktid 28 ja 29). Lisaks tuletan meelde, et 13. juuli 2000. aasta kohtuotsuses Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punktid 12, 15, 28 ja 29) tunnustas Euroopa Kohus Itaalias asutatud maksukohustuslase esinduse sisseseadmiseks, mille toimingud aitasid vahet tegemata kaasa maksukohustuslase maksuvabadele ja Itaalias maksustatavatele tehingutele, Prantsusmaal tehtud kulude pealt Prantsusmaal tasutud käibemaksu (osalise) mahaarvamise õigust; Euroopa Kohus oli seisukohal, et tagasimakse summa kindlaksmääramiseks tuleb seega kohaldada kuuenda direktiivi artiklis 19 (mis vastab direktiivi 2006/112 artiklile 174) ette nähtud mahaarvatavat osa, mida on vajaduse korral korrigeeritud vastavalt tehingutele, millega tekiks mahaarvamisõigus, kui need oleks tehtud liikmesriigis, kus maks tagastatakse (selles kohtuasjas nimelt Prantsusmaal).

( 55 ) Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punktid 94–99.

( 56 ) Tuletan meelde – selle filiaali valitud maksustamise korra alusel selles liikmesriigis.

( 57 ) Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 3 punktile a ja lõikele 5 ning artikli 19 lõikele 1 ja direktiivi 2006/112 artikli 169 punktile a, artikli 173 lõikele 1 ja artikli 174 lõikele 1.