KOHTUJURISTI ETTEPANEK

VERICA TRSTENJAK

esitatud 13. jaanuaril 2011( )

Kohtuasi C‑262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde ja

Marina Stöffler

versus

Finanzamt Bonn-Innenstadt

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Köln (Saksamaa))

Kapitali vaba liikumine – Dividendide topeltmaksustamise vältimine – Tulumaks – Ettevõtte tulumaks – Eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamine – Liikmesriikide menetlusautonoomia – Võrdväärsuse põhimõte – Tõhususe põhimõte





Sisukord





I. Sissejuhatus

II. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

B. Siseriiklik õigus

III. Asjaolud ja eelotsusetaotlus

A. Asjaolud

B. Esimene eelotsusetaotlus ja 6. märtsi 2007. aasta otsus

C. Teine eelotsusetaotlus

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

V. Poolte argumendid

A. Esimene eelotsuse küsimus

B. Teine eelotsuse küsimus

C. Kolmas eelotsuse küsimus

D. Neljas eelotsuse küsimus

VI. Õiguslik hinnang

A. Sissejuhatavad märkused

B. Esimene eelotsuse küsimus

C. Teine eelotsuse küsimus

D. Kolmas eelotsuse küsimus

E. Neljas eelotsuse küsimus

1. Neljanda küsimuse punkt b

2. Neljanda küsimuse punkt a

VII. Ettepanek





I. Sissejuhatus

1. Käesoleva eelotsusetaotlusega pöördub Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus) poolelioleva kohtuasja raames, mille ese on välismaiste dividendide maksustamine, teist korda Euroopa Kohtu poole. Seejuures palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kuidas tuleb õiguspraktikas rakendada Euroopa Kohtu suuniseid 6. märtsi 2007. aasta kohtuotsuses Meilicke,( ) mis anti vastuseks kohtu esimesele eelotsusetaotlusele nimetatud põhikohtuasjas.

2. Põhikohtuasja pooled on ühelt poolt kaebuse esitajad W. Meilicke ja H. C. Weyde ning M. Stöffler, kes on 3. mail 1997 surnud H. Meilicke pärijad, ja teiselt poolt vastustajaks olev Finanzamt Bonn-Innenstadt (edaspidi „Finanzamt”). Vaidluse all on muu hulgas sellise siseriikliku sätte kohaldamine, mis käsitleb nende dividendide topeltmaksustamise vältimist, mis aastatel 1995‑1997 maksti surnud H. Meilickele Taanis ja Madalmaades asuvate äriühingute poolt.

3. Selle kohta sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Meilicke, et siseriiklikku sätet topeltmaksustamise vältimiseks, mille kohaselt saab dividendide väljamaksmisel Saksamaa Liitvabariigis elav tulumaksukohustuslasest aktsionär ettevõtte tulumaksu soodustuse, mis vastab eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksule, tuleb võrdselt kohaldada siseriiklikele dividendidele ja teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele.

4. Kuigi see vastus andis eelotsusetaotluse esitanud kohtule selguse põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluvate õigusnormide kohta, peab kohus nüüd leidma lahenduse probleemile, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu on tegelikult raske kindlaks teha. Neil asjaoludel palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul sisuliselt veel selgitada, kuidas ja milliseid menetlusõiguse norme silmas pidades peab põhikohtuasjas tegelikult toimuma teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine tulumaksuga maksustatavast tulust.

II. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus( )

5. Maksuasutuste koostööd ühenduses reguleerib nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas.( )

6. Vastavalt nimetatud direktiivi artikli 2 lõikele 1 võib liikmesriigi pädev asutus teise liikmesriigi pädevalt asutuselt seoses konkreetse juhtumiga taotleda igasuguse teabe edastamist, mis võimaldab õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu. Taotluse saanud liikmesriik ei pea taotlust täitma, kui näib, et taotluse esitanud riigi pädev asutus ei ole ammendanud oma tavapäraseid teabeallikaid, mida oleks asjaolusid arvesse võttes võinud taotletava teabe saamiseks kasutada soovitava tulemuse saavutamist ohtu seadmata.

7. Direktiivi 77/799 artikli 2 lõike 2 kohaselt korraldab taotluse saanud liikmesriigi pädev asutus osutatud teabe edastamiseks selle teabe omandamiseks vajaliku mis tahes uurimise. Soovitud teabe hankimiseks tuleb taotluse saanud asutusel või ametiasutusel, mille poole see võib abi saamiseks pöörduda, toimida nii, nagu tegutseks ta omal algatusel või oma asukohamaa teise ametiasutuse taotlusel.

B. Siseriiklik õigus

8. Vastavalt 7. septembri 1990. aasta Einkommensteuergesetz’i( ) (tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”) §‑dele 1, 2 ja 20 nende vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses maksustatakse kapitaliühingute poolt Saksamaal elavale tulumaksukohustuslasele väljamakstud dividendid Saksamaal kapitalituluna.

9. Vastavalt 11. märtsi 1991. aasta Körperschaftsteuergesetz’i (ettevõtte tulumaksu seadus, edaspidi „KStG”) § 27 lõikele 1( ) selle vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses maksustatakse ettevõtte tulumaksuga maksustatav omakapital, mis on Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega kapitaliühingute poolt dividendidena välja makstud, selle maksuga 30% ulatuses.

10. Vastavalt EstG § 36 lõike 2 punktile 3 koostoimes §‑ga 20 võivad maksukohustuslased nende poolt Saksamaa riigikassasse makstavast tulumaksust maha arvata 3/7 neile Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingu või isikuühenduse poolt makstud dividendidele vastavast summast, kui see on saadud ettevõtte tulumaksuga maksustatavatest dividendidest ja kui tulumaksuga maksustatava summa kindlaksmääramisel loetakse mahaarvatav ettevõtte tulumaks maksustatavaks tuluks.

11. EStG § 36 lõike 2 punkti 3 alapunkti b kohaselt on ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimus KStG §‑des 44 ja 45 sätestatud ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine.

12. Vastavalt 16. märtsi 1976. aasta Abgabenordnung’i (maksukorralduse seadustik, edaspidi „AO”) § 175 lõike 1 punktile 2 selle vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses kuulub maksuteade väljastamisele, tühistamisele või muutmisele, kui toimub sündmus, mis tekitab tagasiulatuvalt tagajärgi maksustamise osas (tagasiulatuva mõjuga sündmus). 9. detsembri 2004. aasta Richtlinien-Umsetzungsgesetz’iga( ) (direktiivi siseriiklikku õigusesse ülevõtmise seadus) muudeti AO § 175 kehtivusega alates 29. oktoobrist 2004 nii, et tõendi või kinnituse tagantjärele saatmist või esitamist ei loeta enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks. Üleminekusätteid ei ole ette nähtud.

III. Asjaolud ja eelotsusetaotlus

A. Asjaolud

13. Aastatel 1995–1997 sai Saksa kodanik H. Meilicke, kelle elukoht oli Saksamaal, Madalmaade ja Taani äriühingute aktsiatelt dividende. Need kapitalitulud maksustati Saksamaal tulumaksuga, ilma et oleks maha arvatud Madalmaades ja Taanis äriühingute jaotatud kasumilt välja makstud dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.

14. H. Meilicke 1995. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 16. veebruaril 1998, ja 1996. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 7. septembril 1998, on järelkontrolli reservatsiooniga. H. Meilicke 1997. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 26. juulil 2000, ei sisalda järelkontrolli reservatsiooni.

15. Kaebuse esitajad põhikohtuasjas on 1997. aastal surnud H. Meilicke pärijad.

16. Põhikohtuasja kaebuse esitajad taotlesid 30. oktoobri 2000. aasta kirjaga põhikohtuasja vastustajalt tasumisele kuuluvast tulumaksust selle ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, mille H. Meilicke on maksnud aastatel 1995–1997 dividenditulult, mis on saadud Madalmaade ja Taani aktsiatelt.

17. Põhikohtuasja vastustaja jättis nimetatud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise taotluse 30. novembri 2000. aasta otsusega rahuldamata, mille peale esitasid põhikohtuasja kaebuse esitajad 16. jaanuaril 2001 vaide. 25. märtsi 2002. aasta vaideotsusega jäeti ka see vaie rahuldamata. Seejuures oli põhikohtuasja vastustaja kokkuvõttes arvamusel, et sel ajal valitsenud õigusliku olukorra kohaselt saab aktsionäri tulumaksust maha arvata ainult sellise ettevõtte tulumaksu, mida on väljamakstud dividendidelt kohustatud maksma Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühing. Põhikohtuasja kaebuse esitajate arvates kujutab see endast kapitali vaba liikumise ja asutamisvabaduse lubamatut piirangut, mistõttu nad esitasid kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.

B. Esimene eelotsusetaotlus ja 6. märtsi 2007. aasta otsus

18. Kohtumäärusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 9. juulil 2004, peatas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse esimest korda ja esitas Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse, et teha selgeks, kas EStG § 36 lõike 2 punkt 3, mille kohaselt ainult Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingu või ühenduse ettevõtte tulumaksu saab tulumaksust maha arvata 3/7 ulatuses tulust EStG § 20 lõike 1 punktide 1 või 2 mõttes, on kooskõlas EÜ artikli 56 lõike 1 ning EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõikega 3.

19. Vastuseks sellele küsimusele leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses Meilicke( ) õigesti, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksuseadus, mille kohaselt dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt saab liikmesriigis täieulatusliku maksukohustusega aktsionär maksusoodustuse, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu määra alusel, kui väljamakse teinud äriühing asub sellessamas liikmesriigis, kuid mitte siis, kui äriühing asub teises liikmesriigis.

C. Teine eelotsusetaotlus

20. Võttes arvesse 6. märtsi 2007. aasta kohtuotsuses sisalduvaid liidu õiguse suuniseid, on eelotsusetaotluse esitanud kohus nüüd arvamusel, et põhikohtuasja kaebuse esitajad vastavad põhimõtteliselt neile tingimustele, mille kohaselt võib tulumaksuga maksustatavast tulust maha arvata ettevõtte tulumaksu, mis on makstud Taani ja Madalmaade äriühingute poolt väljamakstud dividendidelt. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule on siiski ebaselge, kuidas ja milliseid menetlusõiguse norme silmas pidades ning millistel tingimustel peab nimetatud mahaarvamine toimuma. Eelkõige kerkib küsimus, kuidas ja milliste poolte poolt tuleb esitada tõend välismaal eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Järgmine küsimuste kompleks, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab käsitlema, on see, kas, ja kui vastus on jaatav, siis mil viisil peab toimuma teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu tulumaksust mahaarvamine, kui tasumisele kuuluvat või vastavalt tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa tegelikult kindlaks teha ja see võib olla isegi suurem kui siseriiklikelt dividendidelt makstav ettevõtte tulumaks. Lõpuks kerkib ka küsimus, kas ja millistel tingimustel on nõutav välismaistelt dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tagantjärele mahaarvamine, vaatamata sellele, et tulumaks on lõplikult määratud.

21. Neil asjaoludel otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus poolelioleva menetluse uuesti peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1. Kas kapitali vaba liikumisega EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses, tõhususe põhimõtte ja kasuliku mõju põhimõttega on vastuolus selline õigusnorm nagu EStG § 36 lõike 2 teise lause punkt 3 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses), mille kohaselt 3/7 brutodividendidele vastav ettevõtte tulumaks arvatakse tulumaksust maha, kui nende dividendide jaotamist ei loeta omakapitali kasutamiseks KStG § 30 lõike 2 punkti 1 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) tähenduses, kuid EÜ liikmesriigis väljaspool Saksamaad asukohta omavalt äriühingult saadud dividendidelt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu tegelikult kindlaks teha ei saa ja see võib olla kõrgem?

2. Kas kapitali vaba liikumisega EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses, tõhususe põhimõtte ja kasuliku mõju põhimõttega on vastuolus selline õigusnorm nagu EStG § 36 lõike 2 teise lause punkti 3 neljanda lause punkt b (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses), mille kohaselt tuleb ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) ettevõtte tulumaksu tõend, milles peab muu hulgas sisalduma mahaarvatava ettevõtte tulumaksu summa ja saadu koosseis kasutatava omakapitali erinevate osade lõikes KStG §‑s 30 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) sätestatud vastava omakapitali jaotuse järgi, kuid välismaal tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu, mis on mahaarvatav, ei ole tegelikult võimalik kindlaks teha ja tõendit välismaiste dividendide kohta ei ole tegelikult võimalik esitada?

3. Kas kapitali vabaks liikumiseks EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses on nõutav, et juhul kui KStG § 44 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) kohast ettevõtte tulumaksu tõendit ei ole võimalik esitada ega teha kindlaks välismaistelt dividendidelt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata hinnanguliselt ja võtta vajadusel arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused?

4. a) Kas juhul, kui teisele küsimusele tuleb vastata eitavalt ja ettevõtte tulumaksu tõend on nõutav, tuleb tõhususe ja kasuliku mõju põhimõtteid tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm nagu AO § 175 lõike 2 teine lause koostoimes EGAO artikli 97 § 9 lõikega 3, mille kohaselt muu hulgas pärast 29. oktoobrit 2004 ei loeta ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks, mille tulemusena muudab menetlusõigus siis, kui tulumaks on lõplikult määratud, võimatuks välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamise, ilma et oleks antud üleminekuperioodi välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamise taotluste esitamiseks?

b) Kas juhul, kui teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt ja ettevõtte tulumaksu tõend ei ole nõutav, tuleb EÜ artiklis 56 sätestatud kapitali vaba liikumist, tõhususe põhimõtet ja kasulikku mõju tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm nagu AO § 175 lõike 1 punkt 1, mille kohaselt kuulub maksuteade muutmisele, kui toimub tagasiulatuva mõjuga sündmus – näiteks ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine – ja seega muutub siseriiklike dividendide puhul võimalikuks ettevõtte tulumaksu mahaarvamine ka lõplikult määratud tulumaksuga maksuteadete korral, samas kui see välismaiste dividendide puhul ettevõtte tulumaksu tõendi puudumisel võimalik ei ole?”

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

22. Eelotsusetaotlus, mis kannab 14. mai 2009. aasta kuupäeva, saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 13. juulil 2009. Kirjalikus menetluses esitasid oma märkused põhikohtuasja kaebuse esitajad, põhikohtuasja vastustaja, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon. 27 oktoobri 2010. aasta kohtuistungist võtsid osa põhikohtuasja kaebuse esitajate, põhikohtuasja kaebuse vastustaja, Saksamaa valitsuse ja komisjoni esindajad.

V. Poolte argumendid

A. Esimene eelotsuse küsimus

23. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas siseriiklik õigusnorm äriühingu dividendide kujul väljamakstava kasumi topeltmaksustamise vältimiseks on kooskõlas liidu õigusega, kui selle normi kohaselt arvatakse väljamakstud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa nii samas riigis kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide korral soodustuse vormis tulumaksust maha kindlas ulatuses, mis vastab 3/7 brutodividendidele, kuigi välismaistelt dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa tegelikult kindlaks teha ja see võib olla kõrgem kui 30% maksumäär, mida kohaldatakse siseriiklike dividendide väljamaksmisele.

24. Komisjoni arvates soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esimese küsimusega välja selgitada, kas välismaise ettevõtte tulumaksu suurus, mis tuleb maha arvata kohtuotsuse Meilicke põhimõtete alusel, peab põhimõtteliselt põhinema jaotatud dividendidelt tegelikult eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summal või pigem seadusega määratud 3/7 osal brutodividendidest. Kuna põhimõtteliselt on oluline eelneva tegeliku maksukohustuse põhimõte, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lisaks teada, kas siis, kui eelnevat maksukohustust on tegelikult võimatu või väga raske kindlaks teha, tuleb lähtuda muudest kriteeriumidest.

25. Komisjon märgib, et välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamine peab põhinema dividendidelt tegelikult eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksul. See ei pruugi siiski olla suurem kui murdosa dividendidest, mis arvatakse maha oma riigi äriühingute dividendidest. Kui teatud juhul on eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa kindlakstegemine võimatu või väga raske, ei muuda see midagi selles osas, et eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa kujutab endast kohaldatavat võrdlusalust. Nimelt ei põhjusta see seda, et tuleks tugineda alternatiivsetele võrdlusalustele, näiteks EStG § 36 lõike 2 punktis 3 nimetatud summa 3/7 dividendidest.

26. Saksamaa valitsuse ja põhikohtuasja vastustaja arvates peab välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamine põhinema dividendidelt tegelikult makstud välismaisel ettevõtte tulumaksul, ilma et võetaks arvesse kaudseid tulumaksu kohustusi. Lisaks on mahaarvatav summa piiratud aktsionäri tulumaksukohustusega, mida kohaldatakse saadud dividendidele.

27. Põhikohtuasja kaebuse esitajad märgivad kokkuvõttes, et mahaarvatav ettevõtte tulumaks tuleb arvestada dividende jaotanud äriühingu abstraktse maksukohustuse alusel, millega otseselt või kaudselt maksustatakse väljamakstud dividendid. Seejuures ei tohi mahaarvatav summa mingil juhul olla piiratud aktsionäri tulumaksukohustusega, mida kohaldatakse saadud dividendidele.

B. Teine eelotsuse küsimus

28. Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ja millistel tingimustel võib spetsiaalsel ametlikul vormil ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist, mida seaduse alusel nõutakse siseriiklikelt dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks aktsionäri tulumaksust, seada ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimuseks.

29. Komisjoni arvates tuleb vastamisel teisele eelotsuse küsimusele, kas maksukohustuslaselt võib nõuda KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist seoses teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega, vahet teha iseenesest vajalike tõendite ning KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide üksikasjalike sätete vahel. Selle kohta kehtib, et liidu õigus ei kohusta liikmesriike üldjuhul tegema maksusoodustusi, kui ei ole esitatud vajalikke tõendeid. See ei tähenda siiski, et liikmesriik võib sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas vabalt kindlaks määrata tõendite esitamisel ette nähtud vormi ja kohaldatavad vahendid. Pigem peab ta piirduma sellega, mis on asjaomase siseriikliku normi eesmärki silmas pidades tegelikult vajalik ja vastab seega teabe saamise õigustatud huvile. Seda arvesse võttes ei saa asjaomane liikmesriik nõuda, et kogu oluline teave nähtuks ühtsest äriühingu poolt väljastatud ja täpselt KStG § 44 eeskuju järgivast dokumendist. Piisavaks tuleb lugeda seda, kui maksuasutusele esitatakse asjaomased tõendid ja teave vormis, mida ta saab kasutada. Peale selle ei saa asjaomane liikmesriik nõuda teabe ja tõendite esitamist, mille kohta on kindel, et need ei ole antud konkreetsel juhul olulised. Ka niisugune nõue oleks ebaproportsionaalne.

30. Saksamaa valitsus on arvamusel, et EÜ artiklitega 56 ja 58 ega võrdväärsuse põhimõtte ja tõhususe põhimõttega ei ole vastuolus, kui maksukohustuslaselt, kes tahab kasutada maksusoodustust, nõutakse välismaise ettevõtte tulumaksu kohta maksutõendit või sellega samaväärseid tõendeid. Kuigi nimetatud tõend ei pea tingimata olema esitatud spetsiaalsel vormil, tuleb mahaarvamise alusena aktsepteerida põhimõtteliselt ainult tõendit, mis annab selgel ja arusaadaval viisil teavet saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa kohta. Muuseas ei ole maksuhaldur kohustatud kasutama direktiivi 77/799 kohaseid vastastikuse abi vahendeid, et täiendada maksukohustuslase puuduvaid andmeid ja tõendeid.

31. Teise eelotsuse küsimuse kohta märkis põhikohtuasja vastustaja oma kirjalikes märkustes, et EÜ artiklitega 56 ja 58 ega tõhususe põhimõtte ja kasuliku mõju põhimõttega ei ole vastuolus siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu tulumaksust mahaarvamiseks on nõutav KStG § 44 kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Kui see küsimus esitati põhikohtuasja vastustajale kohtuistungil, revideeris ta siiski seda arvamust ja ühines kokkuvõttes komisjoni seisukohaga.

32. Põhikohtuasja kaebuse esitajad märgivad kokkuvõttes, et KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist ei või seada välismaistelt dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu maksustatavast tulust mahaarvamise tingimuseks.

C. Kolmas eelotsuse küsimus

33. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust selle kohta, kas EÜ artiklid 56 ja 58 nõuavad siseriiklikult kohtult, et juhul kui KStG § 44 kohast ettevõtte tulumaksu tõendit ei ole võimalik esitada ega teha kindlaks tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu, tuleb teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata hinnanguliselt. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib lisaks, kas sellise hinnangulise määramise puhul tuleb vajaduse korral võtta arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused.

34. Komisjoni arvamuse kohaselt võib välismaiste äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu summa suuruse hinnangulise määramise kohustus tuleneda liidu õigusest koostoimes üldiste siseriiklike normidega maksubaasi hindamise kohta. Selline kohustus kehtib siis, kui sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras saab maksukohustuslane samuti tugineda ettevõtte tulumaksu summa suuruse hinnangulisele määramisele. Vaatamata neile siseriiklikele hindamist käsitlevatele sätetele, peab maksuhaldur vastavalt EÜ artiklile 56 niisuguse eelnevalt tasutud maksu siiski alati maha arvama sellises ulatuses, milles maksukohustuslane on selle piisavalt tõendanud, isegi juhul kui eelneva maksukohustuse täpset suurust ei saa kindlaks teha.

35. Teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevate kaudsete ettevõtte tulumaksu kohustuste arvessevõtmise kohta märgib komisjon, et maksukohustuslasest aktsionäril on EÜ artikli 56 kohaselt õigus nõuda eelnevate maksukohustuste arvessevõtmist, mis olid tekkinud dividende jaotava äriühingu tütarettevõtjatele, juhul kui maksukohustuslane saab ka residendist äriühingute dividendide korral sellised eelnevad maksud maha arvata.

36. Saksamaa valitsus märgib ühelt poolt, et välismaiste dividendidega seotud kaudseid ettevõtte tulumaksu kohustusi ei saa arvesse võtta, kuna varasema Saksa ettevõtte tulumaksu süsteemi eesmärk oli vältida dividendide majanduslikku topeltmaksustamist iga hierarhias kõrgemal asuva äriühingu osaniku tasandil. Mahaarvamisele kuulub üksnes dividende jaotava äriühingu ettevõtte tulumaks. Lisaks on Saksamaal asuvate äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäri tulumaksust mahaarvamise tingimus alati ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Seega saab ka välismaal tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu aktsionäri tulumaksust maha arvata üksnes juhul, kui ta esitab tõendid, millest selgelt ja arusaadavalt nähtub tegelikult tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa.

37. Ka põhikohtuasja vastustaja arvamuse kohaselt on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevate kaudsete ettevõtte tulumaksu kohustuste arvessevõtmine välistatud. Pealegi on ka piiriüleste olukordade puhul eelnevate otseste maksukohustuste tõendamiseks alati nõutav ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Küsimusele, kas siseriiklik maksuhaldur, kes maksustab dividendide saajat, peab direktiivi 77/799 alusel pöörduma puuduva teabe saamiseks teise liikmesriigi maksuhalduri poole, tuleb vastata eitavalt.

38. Põhikohtuasja kaebuse esitajad nõustuvad kokkuvõttes sellega, et juhul kui välismaiste äriühingute dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu summat ei ole võimalik kindlaks teha, võib selle määrata hinnanguliselt. Seejuures tuleb arvesse võtta ka eelnevaid kaudseid ettevõtte tulumaksu kohustusi.

D. Neljas eelotsuse küsimus

39. Neljanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühelt poolt teada, kas AO § 175 tõlgendamine selle kuni 28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses, mille kohaselt saab juba lõplikult jõustunud tulumaksuteadet KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamisel parandada, samal ajal kui välismaiste deklaratsioonide või kinnituste alusel, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on selline parandamine välistatud, on kooskõlas liidu õigusega (neljanda küsimuse punkt b). Peale selle küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas AO §‑s 175 ette nähtud lõplikult jõustunud tulumaksuteadete parandamise võimaluse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine on liidu õigusega kooskõlas (neljanda küsimuse punkt a).

40. Komisjoni arvamuse kohaselt kujutab AO § 175 endast menetlusnormi, mis peab järelikult vastama võrdväärsuse põhimõttele. Järelikult ei ole selline siseriiklik õigusnorm nagu AO § 175 ühenduse õigusega kooskõlas, kui Saksamaa äriühingute dividendide puhul võimaldab see eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu maha arvata ka veel pärast asjaomase tulumaksuteate lõplikku jõustumist, ning seda nimelt sellise ettevõtte tulumaksu teate tagantjärele esitamisel, mis tõendab õigust nõuda eelnevalt tasutud maksu mahaarvamist, kuid ei võimalda samasugust lõplikult jõustunud tulumaksuteadete muutmist teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide puhul, isegi juhul, kui mahaarvamise õigust tõendatakse muude asjakohaste dokumentide tagantjärele esitamisega.

41. Peale selle on AO § 175 tagasiulatuvalt muutmine, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldab, vastuolus liidu õigusega, kuna see toob kaasa tagajärje, et eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks nõutavate dokumentide tagantjärele esitamise alusel ei saa enam parandada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide osas lõplikult jõustunud tulumaksuteateid, ilma et oleks antud mõistliku tähtajaga üleminekuperioodi mahaarvamise taotluste esitamiseks.

42. Saksamaa valitsuse ja põhikohtuasja vastustaja arvates on siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt kujutab endast KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamine lõplikult jõustunud tulumaksuteadete parandamise menetlusõiguslikku alust, samal ajal kui niisuguste välismaa tõendite või kinnituste tagantjärele esitamise korral, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on selline parandamine välistatud, igal juhul kooskõlas liidu õigusega. Peale selle on nimetatud õigusnormi tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine põhikohtuasja konkreetseid asjaolusid arvestades kooskõlas liidu õigusega ka juhul, kui seetõttu langeks tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodita ära teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksu tagantjärele mahaarvamise menetlusõiguslik alus. Seejuures tuleb eelkõige silmas pidada, et põhikohtuasjas ratione temporis kohaldatav maksukord dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks – nn täies ulatuses mahaarvamise kord – kehtis ainult kuni 2001. aastani. Järelikult ei esine liidu õigusest tulenevaid kahtlusi selles suhtes, et Saksa seadusandja tegi peaaegu neli aastat pärast täies ulatuses mahaarvamise korra kehtetuks tunnistamist teatavaid muudatusi menetlusõiguses, mis mõjutavad ka nimetatud süsteemi.

43. Neljandale küsimusele vastamisel on põhikohtuasja kaebuse esitajate arvates oluline, et Saksamaa Liitvabariik ei ole seni välismaiste dividendide jaoks ettevõtte tulumaksu tõendi ametlikku vormi kehtestanud. Kuna Saksamaa Liitvabariik nõudis teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks sellise tõendi esitamist, muudaks see liidu õigusega antud õiguste teostamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, kui üleminekuperiood AO § 175 muutmiseks nähtaks ette nii, et ametlikul vormil ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine välismaiste dividendide kohta ei võimalda enam parandada lõplikult jõustunud tulumaksuteateid, enne kui selline tõend on üldse kehtestatud.

VI. Õiguslik hinnang

A. Sissejuhatavad märkused

44. Neli eelotsuse küsimust, millele tuleb käesolevas eelotsusemenetluses vastata, on sõnastatud erinevatele siseriiklikele maksunormidele viidates ning on seega väga tehniliselt sõnastatud. Parema arusaamise huvides näib minu arvates olevat vajalik kirjeldada lühidalt nende küsimuste siseriiklikku maksuõiguslikku tausta. Lisaks võimaldab see eelotsuse küsimuste käsitlemisel piirduda nende liidu õiguse seisukohalt olulise sisuga.

45. Põhikohtuasi tõstatab selliste dividendide maksustamise küsimuse, mille maksavad välja täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega kapitaliühingud oma Saksamaa Liitvabariigi tulumaksukohustuslasest aktsionäridele. Eelotsusetaotlusest ja poolte esitatud märkustest ilmneb, et ratione temporis kohaldatava siseriikliku õiguse järgi loetakse Saksamaa äriühingute makstud dividendide väljamaksmist selliste äriühingute omakapitali kasutamiseks. Enne väljamaksmist kohaldatakse neile dividendidele üldjuhul äriühingu poolt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu, pärast nende väljamaksmist tulumaksukohustuslasest aktsionäridele kohaldatakse neile tulumaksu.

46. Niisuguste väljamaksete topeltmaksustamise vältimiseks sisaldab asjaomasel perioodil kohaldatav Saksa maksuõigus kompleksset regulatsiooni, mille kohaselt makstakse väljamakstud dividendidelt ettevõtete poolt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks tulumaksukohustuslasest aktsionäridele 3/7 brutodividendide suuruses summas tulumaksusoodustuse kujul tagasi.( )

47. Selle mahaarvamissüsteemi oluline tunnus on see, et varieeruvad ettevõtte tulumaksu määrad, mida kohaldatakse dividendide väljamaksmiseks kasutatava omakapitali suhtes, kohandatakse kindlale tulumaksu soodustusele 3/7 brutodividendide suuruses summas. See toimub põhimõtteliselt nii, et dividendide väljamaksmise korral suurendatakse või vähendatakse sellele väljamaksele juba kehtestatud ettevõtte tulumaksu, et kokkuvõttes saavutada „dividendide väljamaksmise maksustamine” ettevõtte tulumaksuga 30% brutodividendide ulatuses. Osa ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendide maksmise summadest on siiski sellest „väljamaksmise maksustamise” saavutamisest välja jäetud ning seega kokkuvõttes ettevõtte tulumaksust vabastatud. Niisuguse maksustamata omakapitali jaotamisel ei anta aktsionäridele põhimõtteliselt tulumaksusoodustust. Seega vastab ettevõtte tulumaksu 3/7 brutodividendidele vastavas summas mahaarvamine üldjuhul dividende väljamaksnud äriühingu poolt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksule.( )

48. Selleks et võimaldada üksikute aktsionäride tuludeklaratsioonide osas pädevatel maksuametitel tulumaksusoodustuse täpse suuruse kindlakstegemist, nõutakse aktsionäridelt ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist, mille peab ametlikult ettenähtud vormi kohaselt koostama dividende väljamaksnud ettevõte. Nimetatud tõendi alusel saab kindlaks teha väljamakstud dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa. Kui ettevõtte tulumaksu tõendit ei esitata, on dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine seadusega välistatud.

49. Selle regulatsiooni veel üks tunnus on lõpuks see, et tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamine tehakse, sõltumata sellest, kas see on tegelikult tasutud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduse järgi viib Saksa maksueeskiri praktikas siiski üldjuhul tulemuseni, et ettevõtte tulumaksu mahaarvamine 3/7 ulatuses brutodividendidest vastab dividende väljamaksnud äriühingu poolt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summale.

B. Esimene eelotsuse küsimus

50. Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu soodustuse vormis mahaarvamine aktsionäride poolt tasumisele kuuluvast tulumaksust Saksamaal asuvate äriühingute dividendide kohta kehtiva kindla määraga, mis on 3/7 brutodividendidest, peab toimuma või võib toimuda ka juhul, kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu kindlaks teha ei saa ja see võib järelikult olla kõrgem kui Saksamaal asuvate äriühingute dividendide väljamaksmisel makstav kindel summa, mis moodustab 30% brutodividendidest.

51. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada Euroopa Kohtu tuvastust kohtuotsuses Meilicke,( ) et EÜ artiklitega 56 ja 58 on vastuolus maksueeskiri, mille kohaselt saab Saksamaa Liitvabariigis täieulatusliku tulumaksukohustusega aktsionär dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt tulumaksusoodustuse, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu määra alusel, kui väljamakse teinud äriühing asub sellessamas liikmesriigis, kuid mitte siis, kui äriühing asub teises liikmesriigis.( )

52. Kohtuotsusest Meilicke tuleneb järelikult, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstav ettevõtte tulumaks tuleb täieulatusliku tulumaksukohustusega aktsionäri poolt tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata samal viisil nagu Saksamaal asuvate äriühingute dividendidelt eelnevalt makstav ettevõtte tulumaks.

53. Seda kohustust saab täita maksumenetluse mitme lahenduse abil.( ) Oma küsimuse esitamisel lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus sellest, et Saksamaal asuvate äriühingute dividendide suhtes kehtivat tulumaksusoodustuste süsteemi saab kohaldada ka välismaiste dividendide suhtes. Selline toimimisviis on liidu õigusega põhimõtteliselt kooskõlas.

54. Saksamaa äriühingute dividendide topeltmaksustamist välditakse peamiselt sellega, et dividendidele kohaldatavad eelnevad ettevõtte tulumaksu kohustused kompenseeritakse tulumaksusoodustusega, mille suurus sõltub jaotatavale kasumile tegelikult kohaldatavast ettevõtte tulumaksu määrast: „kindlas summas” tulumaksusoodustus Saksamaa äriühingute makstud 3/7 brutodividendide ulatuses vastab põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksu eelnevalt tegelikult makstud 30% maksumäärale.( ) Sellest järeldub otseselt, et ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele topeltmaksustamise vältimiseks kohaldatav tulumaksusoodustus peab põhinema neilt dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksul. Tegeliku eelneva ettevõtte tulumaksu kohustuse all tuleb selles kontekstis mõista dividende jaotava äriühingu poolt dividendide väljamaksmiselt tegelikult tasutud või tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.

55. Juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu määr on 30% või väiksem, tuleneb eespool toodud kaalutlustest, et tulumaksusoodustus tuleb anda selle eelnevalt makstud tulumaksu summa alusel. Juhul kui on tõendatud, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu määr on 20%, tuleb järelikult lugeda piisavaks, kui tulumaksukohustuslasest aktsionäridele antakse tulumaksusoodustus 2/8 brutodividendide ulatuses. Kui on tõendatud, et tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu määr on 25%, tuleb anda tulumaksusoodustus 25/75 brutodividendide ulatuses.

56. Eelnevat arvesse võttes annab alles tõendi esitamine selle kohta, et tegelikult on makstud ettevõtte tulumaks määraga 30%, tulumaksukohustuslasest teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide saajale liidu õiguse alusel õiguse saada siseriiklikule olukorrale nominaalselt vastavat tulumaksusoodustust 3/7 brutodividendide ulatuses. See on ka loogiline, kuna kapitali vaba liikumine ei nõua, et välismaa ettevõtete dividendid asetataks maksuõiguslikult soodsamasse seisu.

57. Kapitali vaba liikumine ei keela siiski ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksuõiguslikult soodsamasse olukorda asetamist, mistõttu tuleks juhul, kui välismaistelt dividendidelt makstav tegelik ettevõtte tulumaksu määr on 30% või väiksem, kokkuvõttes nii tulumaksusoodustus eelnevalt makstud tulumaksu summa „alusel” kui ka kindlasummaline mahaarvamine 3/7 suuruses osas väljamakstud dividendidest lugeda liidu õigusega kooskõlas olevaks.

58. Juhtumit, kui on tõendatud, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu määr on suurem kui 30%, tuleb hinnata diferentseeritumalt.

59. Põhivabaduste kaitset rõhutava ühekülgse analüüsi korral võiks väita, et tulumaksusoodustus, mille suurus on 3/7 Saksamaa äriühingute makstud dividendidest, vastab põhimõtteliselt alati täies ulatuses ettevõtte tulumaksu eelnevale 30% maksumäärale, mistõttu arvatakse Saksamaa äriühingute makstud dividendidelt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks üksikisiku tulumaksust maha, ilma et selleks oleks õiguses ette nähtud ülempiiri. Sellest saab omakorda teha järelduse, et ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks ei tohiks olla õigusega ette nähtud ülempiiri. Sellise loogika alusel annaks teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tegelikult makstava 40% ettevõtte tulumaksu määr tulumaksukohustuslasest dividendide saajale liidu õiguse alusel õiguse saada tulumaksusoodustust 4/6 ulatuses nendest dividendidest.( )

60. Niisugune analüüs jätaks siiski tähelepanuta asjaolu, et Saksa maksude mahaarvamise süsteem põhineb lõpuks Saksamaa Liitvabariigi maksuautonoomia teostamise raames tehtud otsusel, mille kohaselt tuleb kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev dividendide väljamaksmiseks kasutatud omakapitali jaotamise maksustamine 30% ettevõtte tulumaksu määraga. Kuna aktsionäridele antava väljamakstud dividendidest 3/7 moodustava tulumaksusoodustuse eesmärk on dividendide väljamaksmisel makstava ettevõtte tulumaksu kompenseerimine, siis jätkatakse selle otsusega Saksamaa Liitvabariigi põhimõttelist otsust kohaldada väljamakstud dividendidele ühtset 30% ettevõtte tulumaksu määra.

61. Kui nõuda nüüd Saksamaa Liitvabariigilt ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu kompenseerimist ulatuses, mis ületab 30% maksumäära, tähendaks see, et Saksamaa peaks tõstma teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksmiselt tasutava ettevõtte tulumaksu määra kõrgemale Saksamaa äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu tasemest. See viiks kokkuvõttes selleni, et Saksamaa Liitvabariigilt nõutaks, et ta hüvitaks tagajärgi, mille on kaasa toonud mõne teise liikmesriigi maksuautonoomia teostamisel tehtud otsus, mille kohaselt tuleb maksustada väljamakstud dividendid kõrgema ettevõtte tulumaksu määraga kui 30%.

62. Nii kaugeleulatuvat kohustust ei saa põhivabadustest tuletada. Juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendid maksustati kõrgema ettevõtte tulumaksu määraga kui 30%, siis on maksukohustuslasest aktsionäril oma riigis liidu õiguse kohaselt üksnes õigus nõuda tulumaksusoodustust 3/7 väljamakstud dividendide ulatuses. Need eelneva maksukohustuse tulumaksuõigusliku mahaarvamise erinevused võrreldes Saksamaa äriühingute dividendidega tuleb selles kontekstis liigitada negatiivseteks tagajärgedeks, mis tulenevad asjaomaste liikmesriikide ettevõtte tulumaksu süsteemide vahelistest lahknevustest. Liikmesriikidele otsese maksustamise valdkonnas jäetud pädevust arvesse võttes( ) peavad asjaomased maksukohustuslased niisuguse ebasoodsama olukorraga kokkuvõttes leppima.( )

63. Sellega seoses tuleb eelkõige viidata kohtuotsusele Test Claimants in the FII Group Litigation,( ) milles Euroopa Kohus pidi muu hulgas käsitlema siseriiklikku maksueeskirja residendist äriühingule välja makstud dividendide järjestikuse maksustamise vältimiseks. Nimetatud eeskiri nägi dividendide maksmise korral residendist äriühingu poolt ette nende dividendide maksuvabastuse ja dividendide maksmise korral mitteresidendist äriühingu poolt eelnevalt makstava maksusumma mahaarvamise. Euroopa Kohtu arvates on selline süsteem põhivabadustega kooskõlas, kui ühelt poolt ei kohaldata välismaistele dividendidele kõrgemat maksumäära kui siseriiklikele dividendidele ja teiselt poolt välditakse välismaalt saadud dividendide järjestikust maksustamist sellega, et dividende väljamaksnud mitteresidendist äriühingu poolt makstud maks arvatakse maha dividende saanud residendist äriühingu makstavast maksusummast viimatinimetatud summa ulatuses.( ) Sellise mahaarvamise konkreetse teostamise kohta märkis Euroopa Kohus järgnevalt, et juhul kui kasum, mis oli välismaalt saadud dividendide väljamaksmise aluseks, on dividende maksva äriühingu liikmesriigis maksustatud madalama maksuga kui maks, mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis, peab viimane võimaldama täielikku maksu ümberarvutust, mis vastab dividende maksnud äriühingu poolt liikmesriigis, kus ta on resident, makstud maksusummale. Kui aga kasumit jaotava äriühingu liikmesriigis on dividendid maksustatud kõrgema maksumääraga kui see, mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis, peab viimane võimaldama maksu ümberarvutust vaid dividende saava äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa ulatuses.( )

64. Põhikohtuasja konkreetset konteksti silmas pidades sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation seega kokkuvõttes, et põhiõigustest tulenev topeltmaksustamise vältimise kohustus ei pea minema nii kaugele, et välismaiseid dividende saanud residendist äriühingule tuleb hüvitada ka siseriiklikku maksumäära ületav eelnevalt tasumisele kuulunud maks. Sellega seoses tuleb topeltmaksustamist liidu õiguse perspektiivist vältida üksnes siseriikliku maksumäära suuruses.( )

65. Ka käesolevas menetluses tuleb minu arvates lähtuda sellest, et kapitali liikumise vabadusest tulenev teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide topeltmaksustamise vältimise kohustus ei pea minema nii kaugele, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividende saavale Saksamaa tulumaksukohustuslasele tuleb anda maksusoodustus, mis ületab siseriikliku eelneva ettevõtte tulumaksu kohustuse ja vastava üksikisiku tulumaksu tagastuse ühtse määra.

66. Eeltoodut arvesse võttes jõuan ma järeldusele, et Saksamaa maksukohustuslastel, kes on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saanud dividende, millelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu määr ületab 30%, on õigus nõuda nimetatud eelnevalt tasutud maksu mahaarvamist kuni siseriiklikult kehtiva ettevõtte tulumaksu määrani 30%. Niisugusel juhul tuleb üksikisiku tulumaksu soodustuse andmist 3/7 väljamakstud dividendide ulatuses pidada järelikult liidu õigusega kooskõlas olevaks.

67. Kui Euroopa Kohus peaks jõudma siinkohal esitatud seisukohast erineva järelduseni, et ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele kohaldatav eelnevalt makstav ettevõtte tulumaks, mille määr ületab 30%, tuleb täies ulatuses maha arvata, tähendaks see, et eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaks määraga 40% tooks kaasa tulumaksu soodustuse 4/6 väljamakstud dividendide ulatuses; eelnevalt tasutud tulumaks määraga 50% annaks õiguse soodustusele 1/2 väljamakstud dividendide ulatuses.

68. Niisuguse lahenduse võimalikke tõsiseid tagajärgi arvestades tuleks siis lisaks kontrollida, kas teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu piiramatu mahaarvestamise kohustus õõnestab siseriikliku maksusüsteemi ühtsust, ja juhul kui see on nii, millised järeldused tuleb sellest siis teha.

69. Sellega seoses tuleks muu hulgas uurida, kas Saksamaal residendist äriühingute dividendide väljamaksmisele kohaldatava 30% maksumäära kehtestamine ja sellega vastavuses olev tulumaksu soodustus 3/7 brutodividendide ulatuses viib üldjuhul selleni, et nimetatud soodustus on väiksem dividendidele kohaldatavast tulumaksust. Jaatava vastuse korral tuleks ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu konkreetseks mahaarvamiseks alati uurida, kas antav tulumaksusoodustus ületab neile dividendidele kohaldatava tulumaksu, mille aktsionär peab tasuma. Juhtudel, kus maksusoodustus tõepoolest ületaks tasumisele kuuluva maksu, võib see kahjustada Saksa maksusüsteemi ühtsust. Siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusele tugineva üldise õigustuse alusel( ) tuleks siis lisaks kontrollida, kas Saksamaa Liitvabariigil tuleks sellisel juhul lubada piirata teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele kohaldatavat tulumaksusoodustust aktsionäri poolt neilt välismaistelt dividendidelt tasumisele kuuluva tulumaksuga.

70. Eelnevat arvesse võttes jõuan ma kokkuvõttes järeldusele, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas nõuavad need teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamist maksusoodustuse vormis, mis arvutatakse välja neilt dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa alusel. Mahaarvatav summa ei tohi siiski ületada residendist äriühingute väljamakstud dividendidele kohaldatavat ettevõtte tulumaksu määra.

C. Teine eelotsuse küsimus

71. Teise eelotsuse küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas ja millistel tingimustel võib teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamise tingimuseks seada dividende väljamaksnud äriühingu poolt ametlikul vormil koostatava ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise, kui sellise tõendi esitamise kohustus kehtib ka residendist äriühingute makstud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise suhtes.

72. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et kohtuotsuses Meilicke kinnitas Euroopa Kohus kokkuvõttes, et Saksamaa tulumaksukohustuslasest aktsionärile, kes saab dividende teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt, tuleb vastavalt EÜ artiklitele 56 ja 58 ning ratione temporis kohaldatavat siseriiklikku õiguslikku olukorda arvesse võttes anda tulumaksu soodustus, mis arvutatakse põhimõtteliselt välja äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel.

73. Asjaomaste aktsionäride poolt selle liidu õigusest tuleneva õiguse kasutamine eeldab siiski, et dividendidelt eelnevalt tegelikult makstavat ettevõtte tulumaksu saab liikmesriigis, kus dividende väljamaksev äriühing on maksukohustuslane, kindlaks teha.

74. Eelnevat arvesse võttes tuleb teist eelotsuse küsimust mõista selles tähenduses, et Euroopa Kohtul palutakse selgitada, kas siseriiklik menetlusõiguse norm, mille kohaselt teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevat makstavat ettevõtte tulumaksu saab tõendada üksnes dividende maksnud äriühingu poolt eriti üksikasjaliku, ametlikul vormil koostatava ettevõtte tulumaksu tõendi alusel, on liidu õigusega kooskõlas.

75. Sellele küsimusele tuleb vastata Euroopa Kohtu praktikas välja töötatud liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtteid arvestades.

76. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel tuleb selleks, et tagada õigussubjektidele liidu õigusega antud õiguste kaitse, iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata vastavate kaebuste menetlemise kord, kusjuures selline kord ei tohi olla ebasoodsam kui samalaadsete siseriiklike kaebuste jaoks ettenähtu (võrdväärsuse põhimõte) ning see ei tohi muuta liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte).( )

77. Sellega seoses on eelkõige küsitav, kas nõue esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend, et tõendada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud tulumaksu, muudaks – liidu õigusega antud – eelnevalt tasumisele kuuluva tulumaksu tulumaksust mahaarvamise õiguse kasutamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, mistõttu on tegemist tõhususe põhimõtte rikkumisega.

78. Vaatamata sellele, et sellele küsimusele vastamine on lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, sisaldab eelotsusetaotlus palju kaudseid tõendeid, mis viitavad sellele, et nõue esitada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu tõendamiseks KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane tõend on suure tõenäosusega vastuolus tõhususe põhimõttega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldab nimelt põhjalikult, et KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend on lahutamatult seotud dividendide väljamaksmisele kohaldatava 30% brutodividendidest moodustava maksumäära loomise regulatsiooniga, kusjuures viimati nimetatu osas on ette nähtud ka erandid. Kuna ettevõtte tulumaksu tõend peegeldab põhimõtteliselt seda keerukat tulumaksuõiguslikku regulatsiooni, siis saavad selle üldjuhul välja anda üksnes niisugused ettevõtted, kelle suhtes seda regulatsiooni kohaldatakse.

79. Eeltoodut arvestades tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks tulumaksust alati nõutav KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase tõendi esitamine, et tõendada eelnevalt tasutud tulumaksu, on vastuolus tõhususe põhimõttega, kuna nimetatud nõue muudab teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle tuvastamine on siseriikliku kohtu ülesanne.

D. Kolmas eelotsuse küsimus

80. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel nõuavad siis EÜ artiklid 56 ja 58, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa määrata hinnanguliselt. Peale selle palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas seejuures tuleb võtta arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused.

81. Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib selle küsimusega üksnes teada, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel ja mil viisil võib siis teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu summa suuruse määrata hinnanguliselt või millistel tingimustel ja mil viisil tuleb seda teha, näib mulle, et eelotsusetaotlusele asjakohase vastuse andmiseks tuleb nimetatud küsimuse analüüsimisel tervikuna lahendada tõendamiskoormise ja tõendamisriski ning tõendite hindamise probleemid sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas. Seda seetõttu, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on eelotsusetaotluse mitmes kohas väljendanud oma kahtlust tõendamiskoormise ja tõendite hindamise mitme aspekti osas põhikohtuasjas, mistõttu on ka menetluse pooled nende punktide kohta arvamust avaldanud. Lisaks võib Euroopa Kohus, vaatamata sellele, et ta ei saa põhikohtuasja asjaolusid hinnata, siiski asjaolude eripärast lähtuvalt anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule kõik tarvilikud juhised, mis kergendavad põhikohtuasja lahendamist.

82. Küsimusele, mil viisil peavad tulumaksukohustuslane ja siseriiklik maksuhaldur sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kaasa aitama teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa kindlakstegemisele, ning küsimusele siseriikliku kohtu rolli kohta tõendite kogumisel ja hindamisel tuleb vastata liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtete alusel.

83. Nagu eespool juba kirjeldatud, tuleb liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtet mõista selles tähenduses, et vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel tuleb selleks, et tagada õigussubjektidele liidu õigusega antud õiguste kaitse, iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata vastavate kaebuste menetlemise kord, niivõrd kui järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid.( )

84. Eelotsusetaotlusest nähtub, et tulumaksukohustuslasest aktsionär peab Saksamaa äriühingu makstud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu olemasolu ja ulatuse tõendama ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega. Kui ta ei saa nimetatud tõendit esitada, siis ei kuulu tulumaks mahaarvamisele. Seega ei ole maksukohustuslasel vastavalt Saksa maksukorrale mitte üksnes tõendamiskoormis, vaid ta kannab ka tõendamisriski. Pealegi on maksukohustuslase käsutuses põhimõtteliselt ainult üks tõendav dokument, nimelt KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend.

85. Nagu ma teisele eelotsuse küsimusele vastamisel juba selgitasin, oleks KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase tõendi esitamine välismaistelt dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks vastuolus tõhususe põhimõttega, kuna see muudab liidu õigusest tuleneva õiguse – mille kohaselt saab arvata tulumaksust maha eelnevalt tasutud tulumaksu – kasutamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.( ) See ei tähenda siiski, et eo ipso ka Saksa maksukorra aluseks olevat tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamist tuleks piiriüleste olukordade puhul lugeda liidu õigusega vastuolus olevaks.

86. Pigem tuleb lähtuda sellest, et õigusnorm, mille kohaselt saab liikmesriigi tulumaksukohustuslasest aktsionär tugineda välismaistelt dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksule ainult juhul, kui ta ka tegelikult tõendab, et on eelnevalt tegelikult tulumaksu tasunud, on tõhususe põhimõttega kooskõlas. Selline tõendamiskoormise ja tõendamisriski panemine tulumaksukohustuslasest aktsionäridele ei vii iseenesest selleni, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õiguse kasutamine muudetakse praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.( )

87. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates viiks selline tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamine sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas siiski de facto selleni, et aktsionäridel ei ole kunagi võimalik ettevõtte tulumaksu maha arvata.( ) Võttes arvesse vaidlusalustel aastatel Madalmaades ja Taanis kehtinud ettevõtte tulumaksu süsteemi, on kõnealustelt Madalmaade ja Taani dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa tõendamine nimelt tegelikult võimatu või on see võimalik ainult suurte raskustega.

88. Minu arvates ei ole need eelotsusetaotluse esitanud kohtu praktilised kahtlused vastuolus sellega, et liidu õigusega on kooskõlas selline mahaarvamissüsteem, mille kohaselt kannab tulumaksukohustuslasest aktsionär nii teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu tõendamise koormist kui ka tõendamisriski. Seda seetõttu, et need praktilised kaalutlused põhinevad Madalmaade ja Taani ettevõtte tulumaksu süsteemi korraldusel, mis eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates muudab dividendidelt tegelikult makstava ettevõtte tulumaksu suuruse kindlakstegemise raskeks. Kuna otsese maksustamise valdkonda ei ole liidu õiguses ühtlustatud, on liikmesriikide pädevuses liidu õigust järgides oma ettevõtte tulumaksu süsteemi need aspektid ise kindlaks määrata. Võimalik ebasoodne olukord, mis võib maksukohustuslasele tuleneda liikmesriikide pädevuse kooskõlastamiseta teostamisest, ei kujuta endast esmase õigusega keelatud piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv.( ) Seda seetõttu, et liidu õigus ei pane liikmesriikidele autonoomset kohustust kooskõlastada vastastikku oma maksusüsteeme ka neis valdkondades, milles ühtlustamise praeguses seisus on säilinud nende maksuautonoomia.( )

89. Kuna kõnealune Saksa õigusnorm tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamise kohta on minu arvates tõhususe põhimõttega kooskõlas( ) ja seda ei saa iseenesest pidada teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute aktsionäride diskrimineerimiseks, siis tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlusi seoses teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tegelikult eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendamise praktilise võimatusega Taani ja Madalmaade ettevõtte tulumaksu süsteemi konkreetse korralduse tõttu pidada kokkuvõttes tulumaksukohustuslasest aktsionäri jaoks ebasoodsaks olukorraks, mis liidu õiguse praeguse seisu järgi ei kujuta endast keelatud piirangut.

90. Põhikohtuasjas kerkib samuti küsimus, kas direktiivist 77/799 saab tuletada selle, et piiriüleste olukordade puhul läheb tõendamiskoormis tulumaksukohustuslasest aktsionäridelt üle maksuhaldurile. Minu arvates tuleb ka sellele küsimusele vastata eitavalt.

91. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib liikmesriik kasutada direktiivi 77/799 selleks, et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti kindlaks määrata selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate maksude suuruse.( ) Selleks näeb nimetatud direktiivi artikli 2 lõige 1 muu hulgas ette, et liikmesriigi pädev asutus võib teise liikmesriigi pädevalt asutuselt taotleda teavet, mida ta ise koguda ei saa. Euroopa Kohtu arvamuse kohaselt viitab sõna „võib” kasutamine selles kontekstis sellele, et kuigi siseriiklikel maksuhalduritel on küll võimalus taotleda teise liikmesriigi pädevalt asutuselt teavet, ei ole niisuguse taotluse esitamine kuidagi kohustuslik. Seda arvesse võttes peab iga liikmesriik põhimõtteliselt hindama konkreetseid juhtumeid, mil puudub teave tema territooriumil asuvate maksukohustuslaste sooritatud tehingute kohta, ning otsustama, kas neil juhtumitel on teisele liikmesriigile teabenõude esitamine põhjendatud.( )

92. Oma otsustes vastastikuse abi taotluse kohta vastavalt direktiivile 77/799 peavad liikmesriigid siiski alati järgima võrdväärsuse põhimõtet. Kui siseriiklikud ametiasutused, kes on pädevad väljamakstud siseriiklikelt dividendidelt tasumisele kuuluva tulumaksu sissenõudmiseks, taotlevad käibiva praktika kohaselt asutustelt, kelle pädevuses on jaotatud kasumi ettevõtte tulumaksuga maksustamine, teavet, juhul kui eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa on mingil põhjusel kaheldav, nõuab võrdväärsuse põhimõte, et tulumaksu sissenõudmiseks pädevad asutused taotlevad ka piiriüleste olukordade puhul direktiivi 77/799 alusel selle liikmesriigi ettevõtte tulumaksuga maksustamiseks pädevatelt ametiasutustelt, kus on dividende jaotava äriühingu asukoht, kahtluse korral teavet asjaomastelt dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu kohta.

93. Küsimuse kohta, milliste tõenditega peab tulumaksukohustuslasest aktsionär tõendama teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu, olen ma juba eespool märkinud, et KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise nõue ei ole suure tõenäosusega tõhususe põhimõttega kooskõlas.

94. Peale selle nõuab tõhususe põhimõte, et tulumaksukohustuslasest aktsionärile tuleb anda sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas menetlusõiguse alusel võimalused seda tõendit ka tegelikult esitada.( )

95. Küsimusele, missuguseid tõendeid tuleb eeltoodut arvesse võttes sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas pidada lubatavaks, ei saa in abstracto vastata. Üldjuhul võib siiski lähtuda sellest, et teises EL‑i liikmesriigis asuva kapitaliühingu aktsionäri jaoks muudetaks tõendite esitamine ülemäära raskeks, kui selle äriühingu väljastatud deklaratsioone või kinnitusi ei aktsepteeritaks kunagi tõendina. Maksuameti haldusalased ebamugavused välismaiste tõendite õigsuse kontrollimisel ei ole piisavad, õigustamaks antud kontekstis selliste tõendite tervikuna tagasilükkamist.( ) Liikmesriikidel on siiski õigus nõuda asjakohaste tõendite esitamist, mis võimaldavad maksuhalduril praktikas piisava täpsusega kontrollida, kas ja millises summas pidi dividende jaotanud äriühing maksma välismaistelt dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.( )

96. Tõendite hindamine jääb seoses sellega kokkuvõttes siseriiklike kohtute ülesandeks, kes peavad järgima tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtteid.

97. Ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel on siis EÜ artiklite 56 ja 58 tähenduses nõutav, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa suurust ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb see määrata hinnanguliselt, saab lõplikult vastata ainult siis, kui võtta arvesse siseriikliku kohtu ülesandeid ja pädevust tõendite hindamisel sellistes maksualastes menetlustes, mis puudutavad ainult siseriiklikke asjaolusid. Teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa hinnanguline määramine kohtu poolt oleks võrdväärsuse põhimõtet silmas pidades nõutav nimelt juhul, kui siseriiklik kohus oleks tõendite hindamisel sellistes maksualastes menetlustes, mis puudutavad ainult siseriiklikke asjaolusid, juhtudel kui eelnevalt makstud tulumaksu summat ei ole võimalik konkreetselt kindlaks teha, samuti kohustatud määrama ettevõtte tulumaksu summa hinnanguliselt.

98. Seevastu juhul, kui siseriiklik kohus ei ole kohaldatavate siseriiklike maksumenetluse normide järgi ettevõtte tulumaksu summa suuruse hinnanguliseks määramiseks kohustatud, ei saa seda kohustust tuletada ka tõhususe põhimõttest. Nagu ma eespool juba märkisin,( ) on õigusnorm, mille kohaselt saab liikmesriigi tulumaksukohustuslasest aktsionär tugineda teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksule ainult juhul, kui ta ka tegelikult tõendab, et on eelnevalt tegelikult tulumaksu tasunud, kooskõlas tõhususe põhimõttega. Sellest tuleneb otseselt, et tõhususe põhimõte ei nõua, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata hinnanguliselt.

99. Küsimusele, kas teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamisel tuleb arvesse võtta ka eelnevad kaudsed maksukohustused, ei saa in abstracto vastata. Nagu ma eespool juba märkisin, tuleb kohtuotsust Meilicke( ) tõlgendada selles tähenduses, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas peab Madalmaade ja Taani dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine toimuma põhimõtteliselt samal viisil nagu Saksamaa dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine.( ) Eelnevat arvesse võttes tuleb teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevaid kaudseid ettevõtte tulumaksu kohustusi tulumaksusoodustuse suuruse kindlaksmääramisel arvesse võtta juhul, kui ka Saksamaa äriühingute makstud dividendidega seotud eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse summa suuruse aluseks.

100. Eeltoodu põhjal tuleb kolmandale eelotsuse küsimusele vastata nii, et vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ülesanne sätestada tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamise ning kohtupoolse tõendite hindamise kohta õigusnormid, mille alusel tuleb kindlaks teha teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaks, kusjuures need peavad järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid. Tõhususe põhimõttest ei tulene kohustust, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata kohtul hinnanguliselt. Niisugune kohustus kehtib siiski võrdväärsuse põhimõtte kohaselt juhul, kui siseriiklik kohus oleks sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras kohustatud määrama vastava summa hinnanguliselt. Kui residendist äriühingu makstud dividendidega seotud eelnevate kaudsete maksukohustuste suurus on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse alus, tuleb arvesse võtta ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevad kaudsed maksukohustused.

E. Neljas eelotsuse küsimus

101. Neljanda eelotsuse küsimuse puhul lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastusest, et H. Meilicke 1997. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 26. juulil 2000, ei sisalda järelkontrolli reservatsiooni, mistõttu on teade vahepeal jõustunud. Vastavalt AO §‑le 175 selle kuni 28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses sai sellist tulumaksuteadet, vaatamata jõustumisele, parandada, kui toimus sündmus, mis tekitas tagasiulatuvalt tagajärgi maksustamise osas (tagasiulatuva mõjuga sündmus), kusjuures KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamine tuli lugeda tagasiulatuva mõjuga sündmuseks. 8. detsembri 2004. aasta EU‑Richtlinien-Umsetzungsgesetz’iga( ) (edaspidi „8. detsembri 2004. aasta muutmisseadus”) muudeti AO § 175 kehtivusega alates 29. oktoobrist 2004 ilma üleminekuperioodi andmata nii, et tõendi või kinnituse tagantjärele väljastamist või esitamist ei loetud enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks. Seega muudeti tagasiulatuvalt alates 29. oktoobrist 2004 võimatuks jõustunud tulumaksuteadete muutmine ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamisega.

102. Juhul kui Euroopa Kohus vastab teisele eelotsuse küsimusele nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimuseks võib seada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühelt poolt teada, kas AO § 175 tagasiulatuvalt muutmine on kooskõlas liidu õigusega (neljanda küsimuse punkt a).

103. Juhul kui Euroopa Kohus vastab teisele eelotsuse küsimusele nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu saab tõendada ka muude vahenditega kui KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiselt poolt teada, kas liidu õigusega on kooskõlas AO § 175 tõlgendamine selle kuni 28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses, mille kohaselt saab juba jõustunud tulumaksuteadet parandada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamisega, samal ajal kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividende puudutavate deklaratsioonide või kinnituste alusel, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on niisugune parandamine välistatud (neljanda küsimuse punkt b).

104. Kuna teisele eelotsuse küsimusele tuleb minu arvates vastata nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu saab tõendada ka muude vahenditega kui KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, käsitlen ma järgnevalt kõigepealt neljanda küsimuse punkti b. Seda analüüsi arvesse võttes käsitlen ma seejärel neljanda küsimuse punktis a tõstatatud probleemi, mis puudutab AO § 175 tagasiulatuvalt muutmist. Seda seetõttu, et kuigi küsimuse see osa esitati selgelt ainult juhuks, kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu tuleb tõendada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, on see sama oluline ka juhul, kui tulumaksu tasumist saab tõendada muude vahenditega.

1. Neljanda küsimuse punkt b

105. Neljanda küsimuse punktile b, kas liidu õigusega on kooskõlas õigusnorm, mille kohaselt saab jõustunud maksuteadet, mis on esitatud maksustatavatelt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks,( ) parandada juhul, kui nimetatud eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendatakse KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, samal ajal kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividende puudutavate selliste deklaratsioonide või kinnituste tagantjärele esitamise korral, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on niisugune parandamine välistatud, tuleb uuesti vastata liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtete alusel.

106. Seejuures tuleb kõigepealt märkida, et sellist õigusnormi, mille kohaselt on maksustatud dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks väljastatud jõustunud maksuteadete tagantjärele parandamine võimalik ainult juhul, kui tegemist on Saksamaa äriühingute dividendidega, kuid mitte siis, kui on tegemist teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega, tuleb pidada kapitali vaba liikumist piiravaks välismaiste dividendide ebasoodsamaks kohtlemiseks ja see on seega põhimõtteliselt keelatud.( ) Seda arvesse võttes tuleb lähtuda sellest, et liidu õiguskord annab teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide tulumaksukohustuslasest saajatele sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas õiguse jõustunud maksuteadetes kindlaks tehtud, neilt dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu tagantjärele parandamiseks dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamise eesmärgil, kui sellist tagantjärele parandamist saavad taotleda ka residendist äriühingute dividendide saajatest tulumaksukohustuslased.

107. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikas välja arendatud liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtetele tuleb vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata selle õiguse maksmapanemiseks vastavate kaebuste menetlemise kord, tagades seejuures võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtete järgimise.( ) Sellega seoses on siinjuures eelkõige küsitav, kas residendist äriühingute väljamakstud dividendide kohta kehtiva nõude – mille kohaselt tuleb dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks tagantjärele esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane tõend – ülekandmine teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele on vastuolus tõhususe põhimõttega.

108. Vastamine küsimusele, kas tegemist võib olla tõhususe põhimõtte rikkumisega, on lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Eelotsusetaotlus sisaldab siiski palju kaudseid tõendeid, mis viitavad sellele, et nõue, mille kohaselt tuleb tagantjärele esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane tõend teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks, kujutaks endast selles kontekstis tõhususe põhimõtte rikkumist. Seda seetõttu, et nagu ma juba teisele eelotsuse küsimusele vastamisel märkisin, on KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend lahutamatult seotud dividendide väljamaksmisele kohaldatava 30% brutodividendidele vastava maksumäära loomise keerulise regulatsiooniga, mistõttu ei saa teistes EL‑i liikmesriikides asuvad äriühingud, kelle suhtes nimetatud õigusnormi ei kohaldata, üldjuhul niisugust tõendit koostada.( )

109. Juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks tuvastama, et rikutud on tõhususe põhimõtet, nõuab nimetatud põhimõte lisaks, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide tulumaksukohustuslasest saajale antaks menetlusõiguse alusel võimalused tagantjärele esitada tõend välismaal eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu kohta, et parandada jõustunud maksuteateid.( )

110. Küsimusele, missuguseid tõendeid tuleb sellisel juhul pidada lubatavaks, ei saa in abstracto vastata. Üldjuhul võib siiski lähtuda sellest, et teises EL‑i liikmesriigis asuva kapitaliühingu aktsionäri jaoks muudetaks tõendite esitamine ülemäära raskeks, kui selle kapitaliühingu poolt väljastatud deklaratsioone või kinnitusi ei aktsepteeritaks kunagi tõenditena. Liikmesriikidel on siiski õigus nõuda asjakohaste tõendite esitamist. Tõendite hindamine jääb seejuures endiselt siseriiklike kohtute ülesandeks, kes peavad järgima tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtteid.( )

111. Eeltoodut arvestades tuleb neljanda küsimuse punktile b vastata nii, et siseriiklik õigusnorm – mille kohaselt on jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu (mis on tasutud nii residendist äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt, et võimaldada neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist) parandamine võimalik üksnes KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisel – on vastuolus tõhususe põhimõttega, kui sellega muudetakse teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksustamise parandamine praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle kindlakstegemine on siseriikliku kohtu ülesanne.

2. Neljanda küsimuse punkt a

112. Neljanda küsimuse punktiga a soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigusega on vastuolus siseriikliku menetlusõiguse normi muutmine, mis viib selleni, et jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud nii residendist äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamine KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise alusel on tagasiulatuvalt välistatud.

113. Võttes arvesse minu ettepanekut neljanda küsimuse punktile b vastamiseks, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidet „ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisele KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide tähenduses” tõlgendada käesolevas kontekstis kui viidet liidu õigusega kooskõlas olevale nõudele esitada kehtiv tõend „eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta.” Üksnes selline ümbersõnastamine võimaldab anda sellele eelotsuse küsimusele asjakohase vastuse.

114. Lisaks tuleb rõhutada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtus selle eelotsuse küsimuse sõnastamisel sõnaselgelt seisukohast, et kõnealune seadusemuudatus on sõnastatud nii üldiselt, et selle eesmärk ei ole mitte ainult välismaistelt dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise vältimine ning see kehtib ühtemoodi nii mitteresidendist kui ka residendist maksukohustuslaste kohta. Kohtutoimikust ei ilmne üheselt mõistetavat teavet, mis oleks eelotsusetaotluse esitanud kohtu sellise hinnanguga vastuolus.

115. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlus selles osas, kas liidu õigusega on kooskõlas 8. detsembri 2004. aasta seadusega Saksa maksumenetluse normidesse sisse viidud muudatus, millega alates 29. oktoobrist 2004 ja seega tagasiulatuvalt välistati jõustunud maksuteadete parandamine nii residendist kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendite tagantjärele esitamise alusel, põhineb sellel, et nimetatud seadusemuudatuse tagajärjel kaotasid teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide tulumaksukohustuslasest saajad ilma üleminekuperioodita varasema õiguskorraga antud menetlusõigusliku võimaluse nõuda, vaatamata asjaomase maksuteate jõustumisele, maksustatud dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist.

116. Sellele eelotsuse küsimusele tuleb uuesti vastata Euroopa Kohtu praktikas välja kujundatud liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtete alusel. Seejuures tuleb kokkuvõttes vastata küsimusele, kas 8. detsembri 2004. aasta seadusega Saksa maksumenetluse normidesse sisse viidud muudatusega on rikutud tõhususe põhimõtet.

117. Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt maksuteated pärast mõistliku aja möödumist jõustuvad, on liidu õigusega põhimõtteliselt kooskõlas, seda ka juhul, kui see õigusnorm peaks viima selleni, et minevikus kindlaks tehtud maksusummasid ei saa pärast teatava aja möödumist enam vaidlustada ja sellega muudetakse liidu õigusega antud nõudeõiguste kasutamine võimatuks.

118. Selles osas tuleb ühelt poolt rõhutada, et selline jõustumise regulatsioon aitab oma olemuselt tagada õiguskindlust, mida väljakujunenud kohtupraktikas tunnustatakse õiguse üldpõhimõttena( ) ja mis kaitseb seejuures nii maksukohustuslasi kui ka maksuhaldureid. Teiselt poolt tuleb viidata Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale, mille kohaselt on liidu õigusega kooskõlas, kui õiguskindluse huvides määratakse õiguskaitsevahendile mõistlik siseriiklik aegumistähtaeg, mistõttu võib selliste tähtaegade lõppemine muuta ka liidu õigusest tulenevate õiguste ja nõudeõiguste kasutamise võimatuks.( )

119. Siinjuures kerkib siiski eraldi küsimus, kas seadusemuudatus, millega tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata tunnistatakse kehtetuks kord, mis puudutab jõustunud maksuteadete parandamist, mida saab kasutada ka liidu õigusega antud maksu mahaarvamise õiguste tagantjärele kasutamiseks, on kooskõlas tõhususe põhimõttega.

120. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb lähtuda äsja tehtud tuvastusest, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt maksuteated mõistliku aja möödumisel jõustuvad, on liidu õigusega põhimõtteliselt kooskõlas. Sellest tuleneb otseselt, et ka seadusemuudatus, millega muudetakse ja tunnistatakse osaliselt kehtetuks siseriiklik õigusnorm, mis võimaldab teatavate tingimuste esinemisel maksuteadete parandamist, vaatamata nende jõustumisele, on põhimõtteliselt liidu õigusega kooskõlas.

121. Tõhususe põhimõte ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõte nõuavad siiski, et selline seadusemuudatus jõustub alles pärast mõistliku üleminekuperioodi lõppemist.

122. Tõhususe põhimõtte kohta tuleb sellega seoses meenutada, et siseriiklikud menetlused, mille eesmärk on tagada isikutele liidu õigusest tulenevate õiguste kaitse, ei tohi muuta selliste õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Kui nüüd viiakse sisse muudatus maksumenetluse normidesse, kusjuures maksuteadete jõustumise kohta kehtivate normide karmistamisega välistatakse teatavate liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamine, ilma et nähtaks ette mõistlik üleminekuperiood, muudab see nimetatud õiguste kasutamise ülemäära raskeks, mistõttu tuleb sellisel juhul põhimõtteliselt nõustuda sellega, et rikutud on tõhususe põhimõtet.( )

123. Õiguspärase ootuse põhimõtte kohta on Euroopa Kohus lisaks leidnud, et selle põhimõtte rikkumist tuleb eeldada juhul, kui siseriikliku õigusnormi muutmisega võetakse maksukohustuslaselt tagasiulatuvalt talle varem kuulunud õigus nõuda maksude tagastamist, mis on sisse nõutud liidu õigust rikkudes.( )

124. Siinkohal kõne all olev 8. detsembri 2004. aasta muudatusseadus ei sisalda mõistlikku üleminekuregulatsiooni. Nimetatud seadusemuudatuse tagajärjel muutus alates 29. oktoobrist 2004 võimatuks jõustunud tulumaksuteadete muutmine teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta kehtivate tõendite tagantjärele esitamisega. Sellega võeti tulumaksukohustuslasest aktsionäridelt tagasiulatuvalt ära võimalus esitada kuni selle ajani kehtinud siseriiklike normide alusel, vaatamata sellele, et asjaomased maksuteated on jõustunud, maksu mahaarvamise nõue. Kuna selline õigusliku olukorra muutmine tagasiulatuvalt muutis juba tekkinud, liidu õiguskorrast tulenevate õiguste kasutamise praktiliselt võimatuks, rikub see tõhususe põhimõtet. Ühtlasi kujutab see endast õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumist.

125. Mõistliku üleminekuperioodi puudumine 8. detsembri 2004. aasta muudatusseaduses ei vii eo ipso siiski selleni, et varasem õigusnorm, mis käsitleb jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamist, peab jääma piiramatult kehtima.( ) Selline õiguslik tagajärg läheks kaugemale tõhusa õiguskaitse eesmärgist ning rikuks seega üldiste õiguspõhimõtete hulka kuuluvat proportsionaalsuse põhimõtet.

126. Eeltoodut arvesse võttes nõuavad tõhususe ja õiguspärase ootuse põhimõtted sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas, et 8. detsembri 2004. aasta muudatusseaduse jõustumiseks nähtaks ette üleminekuperiood, mille jooksul võiksid tulumaksukohustuslasest aktsionärid taotleda teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta kehtivate tõendite tagantjärele esitamise alusel jõustunud maksuteadete parandamist.

127. Nimetatud üleminekuperiood peab põhimõtteliselt olema määratud nii, et tulumaksukohustuslasest aktsionäridele, kes olid esialgu arvamusel, et nad saavad teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õigust kasutada tähtajatult, jääb mõistlik aeg asjaomase nõude esitamiseks. Neile peab igal juhul jääma võimalus, et nad ei pea oma taotlust ette valmistama liigselt kiirustades, milleks neid sunniks asja kiireloomulisus, mis oleks ebaproportsionaalne, kui arvestada nõude esitamise tähtaja puudumist, millega nad algselt võisid arvestada.( )

128. Käesolevas asjas kõne all olevate uute maksumenetluse normide kehtestamiseks antud üleminekuperioodi konkreetse määramise puhul tuleb ühelt poolt silmas pidada, et kuni 8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse vastuvõtmiseni puudus tähtaeg, mille jooksul tuli esitada jõustunud maksuteate parandamise taotlus. Teiselt poolt tuleb lähtuda sellest, et üksikutel maksukohustuslasest aktsionäridel ei olnud kerge taotleda dividende jaotavatelt äriühingutelt kehtivat tõendit teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu kohta, vaid selleks oli kõigepealt tarvis teha veel teatavat selgitus- ja veenmistööd.

129. Eelnevat arvesse võttes jõuan ma järeldusele, et minimaalseks üleminekuperioodiks, mis on vajalik liidu õigusega antud nõuete esitamise tõhususe tagamiseks sel viisil, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide maksukohustuslasest saajatel, kes ilmutavad tavapärast hoolt, võimaldati 8. detsembri 2004. aasta muutmisseadus ja uus kord teadmiseks võtta ning ette valmistada ja esitada asjaomaste jõustunud maksuteadete parandamise taotlus niisugustel tingimusel, mis ei kahjusta nende nõuete rahuldamise võimalusi, peab mõistlikel kaalutlustel olema arvestatud kaksteist kuud.

130. Eeltoodu põhjal tuleb neljanda küsimuse punktile a vastata nii, et siseriikliku õigusnormi muutmine, mis viib selleni, et tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata välistatakse jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamine neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendi esitamise alusel, millega tagasiulatuvalt välistatakse ka eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine, rikub tõhususe ja õiguspärase ootuse põhimõtteid. Sellise eeskirja nagu 8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse jõustumiseks nõuavad mõlemad nimetatud põhimõtted mõistliku üleminekuperioodi kehtestamist, mis ei tohi olla lühem kui kaksteist kuud alates selle seaduse väljakuulutamisest.

VII. Ettepanek

131. Eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1. EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas nõuavad need teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamist maksusoodustuse vormis, mis arvutatakse välja neilt dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa alusel. Mahaarvatav summa ei tohi siiski ületada residendist äriühingute väljamakstud dividendidele kohaldatavat ettevõtte tulumaksu määra.

2. Siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks tulumaksust alati nõutav KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase tõendi esitamine, et tõendada eelnevalt tasutud tulumaksu, on vastuolus tõhususe põhimõttega, kuna nimetatud nõue muudab teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle tuvastamine on siseriikliku kohtu ülesanne.

3. Vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ülesanne sätestada tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamise ning kohtupoolse tõendite hindamise kohta õigusnormid, mille alusel tuleb kindlaks teha teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaks, kusjuures need peavad järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid. Tõhususe põhimõttest ei tulene kohustust, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata kohtul hinnanguliselt. Niisugune kohustus kehtib siiski võrdväärsuse põhimõtte kohaselt juhul, kui siseriiklik kohus oleks sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras kohustatud määrama vastava summa hinnanguliselt. Kui residendist äriühingu makstud dividendidega seotud eelnevate kaudsete maksukohustuste suurus on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse alus, tuleb arvesse võtta ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevad kaudsed maksukohustused.

4. Siseriiklik õigusnorm – mille kohaselt on jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu (mis on tasutud nii residendist äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt, et võimaldada neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist) parandamine võimalik üksnes KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisel – on vastuolus tõhususe põhimõttega, kui sellega muudetakse teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksustamise parandamine praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle kindlakstegemine on siseriikliku kohtu ülesanne.

5. Siseriikliku õigusnormi muutmine, mis viib selleni, et tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata välistatakse jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamine neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendi esitamise alusel, millega tagasiulatuvalt välistatakse ka eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine, rikub tõhususe ja õiguspärase ootuse põhimõtteid. Sellise eeskirja nagu 8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse jõustumiseks nõuavad mõlemad nimetatud põhimõtted mõistliku üleminekuperioodi kehtestamist, mis ei tohi olla lühem kui kaksteist kuud alates selle seaduse väljakuulutamisest.