Kohtuasi C‑253/09

Euroopa Komisjon

versus

Ungari Vabariik

Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Uueks peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja ostmine – Kinnisasja omandamisel tasumisele kuuluva maksu baasi kindlaksmääramine – Müüdud elukoha väärtuse mahaarvamine omandatud elukoha väärtusest – Mahaarvamise välistamine juhul, kui müüdud kinnisasi ei asu riigi territooriumil

Kohtuotsuse kokkuvõte

Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Euroopa Liidu kodakondsus – Õigus vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil – Piirangud – Maksuõigusnormid – Kinnisvara võõrandamise maks

(EÜ artiklid 18, 39 ja 43; EMP leping, artiklid 28 ja 31)

Liikmesriik, kelle õigusnormid sätestavad peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja ostmisel kohaldatava maksu arvutamiseks, et kui füüsiline isik ühe aasta jooksul enne või pärast ostu müüb oma teise eluaseme, on kõnealuse maksu baasiks ostetud kinnisasja ja müüdud kinnisasja koguturuväärtuse vahe, tingimusel, et viimane asub samuti riigi territooriumil, ei riku EÜ artiklitest 18, 39 ja 43, ega Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) lepingu artiklitest 28 ja 31 tulenevaid kohustusi.

Kuna sellised õigusnormid kohtlevad kinnisasja omandamisel tasutava maksu osas neid isikuid, kes soovivad asuda elama sellesse liikmesriiki ja kes ostavad seal kinnisasja, vähem soodsalt kui isikuid, kes kolivad selle liikmesriigi piires, ning ei võimalda esimesena nimetatud isikutele kinnisasja omandamise ajal kõnealust maksusoodustust, siis kujutavad need sätted EÜ artiklis 39 ja artiklis 43 isikutele tagatud liikumisvabaduste piirangut. Mis puudutab EÜ artiklit 18, siis maksubaasi vähendamise välistamine isikutele, kes asuvad elama liidu piires majandustegevusega mitteseotud põhjustel, võib samuti teatud juhtudel pärssida isikute tahet kasutada selle artikliga tagatud põhivabadusi.

Selline erinev kohtlemine puudutab muu hulgas objektiivselt sarnaseid olukordi, kuna arvestades vaidlusalust maksu, on ainus erinevus mitteresidentide, sealhulgas riigi nende kodanike, kes on kasutanud oma õigust liidu piires vabalt liikuda, ja selliste residentide vahel, kes on selle riigi või mõne muu liikmesriigi kodanikud, kes omandavad selles liikmesriigis uue peamise elukoha, nende varasemas peamises elukohas. Mõlemal juhul on need isikud ostnud kinnisasja selles liikmesriigis, et sinna elama asuda ning oma varasema peamise elukoha ostmise korral on ühed maksnud vaidlusaluse maksuga samasugust maksu selles riigis, kus asus viimati nimetatud eluase, samas kui teised on nimetatud maksu tasunud esimesena nimetatud liikmesriigis.

Siiski õigustab seda piirangut maksusüsteemi ühtsuse kaitsmise vajadus. Nimelt, kui müüdud kinnisasi asub mõnes muus liikmesriigis, ei ole asjaomasel liikmesriigil mingit õigust maksustada tehingut, mille tegi esimesena nimetatud liikmesriigis isik, kes otsustab omandada asjaomases liikmesriigis peamise elukohana kasutatava kinnisasja. Kuna nimetatud maksusoodustust saab neil asjaoludel sellisel kujul kohaldada kinnisasja omandamise korral vaid isikutele, kes on samalaadse kinnisasja ostmisel vaidlusalust maksu juba tasunud, peegeldab see sümmeetrilist loogikat. Nimelt, kui maksumaksjad, kes ei ole varem seda maksu vaidlusaluse maksusüsteemi raames tasunud, said kõnealust maksusoodustust, on nad saanud õigusvastaselt soodustust maksu osas, millega varasemat omandamist väljapool asjaomast territooriumi ei maksustatud. Seega on olemas otsene seos antud maksusoodustuse ja esialgse maksu vahel. Esiteks puudutavad nii maksusoodustus kui maksukoormus ühte ja sama isikut ja teiseks kuuluvad need ühe ja sama maksustamise raamesse.

Muu hulgas on taoline piirang sellise eesmärgi saavutamiseks sobiv juhul, kui seda piirangut kohaldada täiesti sümmeetriliselt, kuna arvesse võib võtta üksnes asjaomases liikmesriigis asuva müüdud kinnisasja ja omandatud kinnisasja väärtuste erinevust kõnealuse maksusüsteemi raames. Lisaks on nimetatud piirang taotletava eesmärgi suhtes proportsionaalne, kuna esiteks on kõnealuste õigusnormide eesmärk eelkõige vältida selles liikmesriigis asuva teise peamise elukoha ostmise ajal vahepeal edasi müüdud eelneva elukoha ostu investeeritud kapitali topeltmaksustamist ja teiseks puudub ühel liikmesriigil igasugune maksustamispädevus teistes liikmesriikides tehtud kinnisvaratehingute osas. Sellest tuleneb, et nende tehingute arvesse võtmine kõnealuse maksubaasi vähendamiseks tooks kaasa selle, et neid käsitletaks juba kõnealuse maksuga maksustatuna, isegi kui see nii ei ole. Ilmselgelt oleks selline olukord vastuolus eesmärgiga vältida riigi maksusüsteemis topeltmaksustamist.

Kuna EMP lepingu artiklites 28 ja 31 sisalduvad liikumis- ja asutamisvabaduse piiramist keelavad sätted on õiguslikult sisuliselt identsed EÜ artiklite 39 ja 43 sätetega, ei ole kõnealused õigusnormid ka nende sätetega vastuolus.

(vt punktid 58, 64, 68, 74–76, 80–82, 85, 87, 91)

EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)

1. detsember 2011( )

Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Uueks peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja ostmine – Kinnisasja omandamisel tasumisele kuuluva maksu baasi kindlaksmääramine – Müüdud elukoha väärtuse mahaarvamine omandatud elukoha väärtusest – Mahaarvamise välistamine juhul, kui müüdud kinnisasi ei asu riigi territooriumil

Kohtuasjas C‑253/09,

mille ese on EÜ artikli 226 alusel 8. juulil 2009 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,

Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja K. Talabér-Ritz, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,

hageja,

versus

Ungari Vabariik, esindajad: R. Somssich ja M. Z. Fehér,

kostja,

EUROOPA KOHUS (esimene koda),

koosseisus: koja esimees A. Tizzano, kohtunikud M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits ja M. Berger (ettekandja),

kohtujurist: J. Mazák,

kohtusekretär: ametnik B. Fülöp,

arvestades kirjalikus menetluses ja 23. septembri 2010. aasta kohtuistungil esitatut,

olles 9. detsembri 2010. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

1 Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Ungari Vabariik kohtles erinevalt peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja omandamist Ungaris pärast teise sama liiki kinnisasja müümist, sõltuvalt sellest, kas müüdud kinnisasi asus Ungaris või mõne muu liikmesriigi territooriumil, on Ungari Vabariik rikkunud EÜ artiklitest 18, 39 ja 43 ning 2. mail 1992 sõlmitud Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”) artiklitest 28 ja 31 tulenevaid kohustusi.

Õiguslik raamistik

2 Tulumaksu käsitleva 1995. aasta CXVII seaduse (edaspidi „tulumaksuseadus”) § 63 sätestab kuni 31. detsembrini 2007 kehtinud redaktsioonis:

„[…] kinnisasja ja kinnisasjaõiguste müügist saadud tulult tasutava maksu määr on 25%.

[…] Tasumisele kuuluvat maksust arvatakse maha (või sellega ei maksustata) kinnisasja või asjaõiguse müügist saadud tulult maksmisele kuuluv maksusumma (eluasemeostu soodustus), mida füüsiline isik kasutab eluaseme soetamiseks endale, pereliikmele või lähisugulasele või endisele abikaasale 12 kuu jooksul enne nimetatud tulu saamist või 60 kuu jooksul pärast seda kuupäeva (eluasemeostu soodustuse baas).”

3 See eluasemeostu soodustus oli lubatud ainult siis, kui investeering oli seotud Ungaris asuva eluasemega.

4 Maksukorraldust käsitleva 1990. aasta seaduse nr XCIII (edaspidi „maksukorralduse seadus”) § 1 on käesolevas kohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:

„Kinnisvaramaksu tasutakse kinnisasja pärandilt, kinkelt või tasu eest omandi üleminekult […].”

5 Maksukorralduse seaduse § 2 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:

„Sätteid kinnisasja kinkelt või müügilt tasutava maksu kohta kohaldatakse riigi territooriumil asuvate kinnisasjade ja nendega seotud asjaõiguste suhtes, kui rahvusvahelistes kokkulepetes ei ole ette nähtud teisiti.”

6 Maksukorralduse seaduse § 21 lõige 5 sätestab:

„[…] Kui füüsiline isik ühe aasta jooksul enne või pärast ostu müüb oma teise eluaseme, on kõnealuse maksu baasiks ostetud kinnisasja ja müüdud kinnisasja koguturuväärtuse vahe. […]”

Kohtueelne menetlus

7 Komisjon juhtis 23. märtsil 2007 Ungari valitsusele saadetud kirjas tähelepanu asjaolule, et kinnisasjade võõrandamist käsitlevad Ungari maksuõigusnormid võivad olla vastuolus EÜ artiklitest 18, 39, 43 ja 56 ning EMP lepingu vastavatest artiklitest tulenevate kohustustega.

8 Komisjon väidab, et need maksuõigusnormid kohtlevad pärast eelmise eluaseme müüki Ungaris eluasemena kasutatava kinnisasja omandamist diskrimineerivalt, nähes ette soodsamad meetmed juhul, kui see eluase asub Ungaris, mitte mõne muu liikmesriigi territooriumil. Nii näevad nimetatud sätted eelmise eluaseme müügiga seotud uue eluasemena kasutatava kinnisasja ostmisel ette tunduvalt suurema maksukoormuse juhul, kui viimane ei asu Ungari territooriumil. Seega piiravad need sätted oma diskrimineeriva olemuse tõttu töötajate ja kapitali vaba liikumist ning asutamisvabadust. Komisjon ei näe enda sõnul ka ühtki mõjuvat põhjendust, millega sellist korda õigustada.

9 Ungari Vabariik möönis 8. augusti 2007. aasta kirjas, et tulumaksuseaduse § 63 sätted kujutavad endast kehtiva liidu õiguse rikkumist ja teatas oma kavatsusest võtta vastu uued õigusnormid, millega tagatakse, et maksukohustuslasi ei kohelda tulumaksu arvutamisel nende kinnisasja asukoha tõttu diskrimineerivalt.

10 Maksukorralduse seaduse § 21 lõike 5 osas leidis Ungari Vabariik, et see säte ei riku liidu õigust.

11 Ungari Vabariik teatas 12. detsembri 2007. aasta kirjas komisjonile, et Ungari parlament on võtnud vastu 2007. aasta seaduse nr CXXVI, mis puudutab teatavatesse maksuseadustesse tehtavaid muudatusi ja mis jõustub 1. jaanuaril 2008. Selle seaduse paragrahv 19 muudab tulumaksuseaduse paragrahvi 63 ning tühistab sätted, mis näevad ette maksu vähendamise, mida kohaldatakse Ungari territooriumil asuva eluasemeks mõeldud kinnisasja ostmise korral.

12 Neil asjaoludel saatis komisjon, kes jäi oma märgukirjas väljendatud seisukohale, 27. juunil 2008 põhjendatud arvamuse, milles kutsus Ungari Vabariiki üle võtma arvamuse täitmiseks vajalikke meetmeid kahe kuu jooksul arvamuse kättesaamisest.

13 Ungari Vabariik vastas põhjendatud arvamusele 27. augusti 2008. aasta kirjas, milles kordas üle juba 8. augusti 2007. aasta kirjas väljendatud seisukohad.

14 Kuna komisjon ei jäänud selle vastusega rahule, esitas ta kõnealuse hagi.

Hagi

Poolte argumendid

15 Komisjon väidab, et vaidlusalused õigusnormid, eeskätt kinnisasja omandamiselt tasumisele kuuluva maksu arvutamise kord, on vastuolus EÜ artiklitega 18, 39 ja 43 ning EMP lepingu artiklitega 28 ja 31, kuna need kahjustavad selliste liidu ja Euroopa Majanduspiikonna (EMP) kodanike huve, kes soovivad liikumisvabadust kasutades omandada Ungaris kinnisasja, müües samaaegselt mõnes teises Euroopa Liidu liikmesriigis või EMP liikmesriigis asuva kinnisasja.

16 Komisjon leiab, et kõnealune maks on kaudne maks.

17 Ta väidab seejärel, et see maks kuulub tasumisele peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja omandamisel Ungaris, kuid seda võib vähendada või isegi jätta tasumata, kui maksustamine toimub enam-vähem samaaegselt omandaja eelmise eluaseme müügiga, tingimusel et viimati nimetatud eluase asub Ungaris. Nimelt, kuigi nimetatud maksu arvutamise baas on maksukorralduse seaduse § 21 lõike 5 kohaselt ostetud kinnisasja ja müüdud kinnisasja koguturuväärtuse vahe, võib maha arvata üksnes sellise müüdud kinnisasja väärtuse, mis asub Ungari territooriumil. Neil asjaoludel on sellisest maksustamiskorrast tuleneva diskrimineerimise tõttu isikud, kes ostavad Ungaris esimest korda eluasemeks mõeldud kinnisasja, vähemsoodsas olukorras ning vähem huvitatud sellesse liikmesriiki uue eluaseme ostmisest ning sinna elama asumisest, võrreldes isikutega, kes ostavad uuesti samalaadse kinnisasja selle asemel, mis neil juba oli Ungari territooriumil.

18 Seega, komisjoni arvates võisid isikud, kellel oli enne uue eluaseme ostmist Ungaris peamine elukoht mõnes teises liikmesriigis, olla samasuguses olukorras isikutega, kellel juba oli selline elukoht Ungaris, nimelt pidid esimesed oma peamiseks elukohaks mõeldud kinnisasja omandamisel teises liikmesriigis samuti tasuma vaidlusaluse maksuga samaväärset maksu. Asjaolu, et Ungari õigusnormid ei näe ette ühtki võimalust arvata maksubaasi arvutamisel maha uue ostetud kinnisasja koguturuväärtusest müüdud kinnisasja väärtus, kui müüdud kinnisasi ei asu Ungaris, toob kaasa selle, et objektiivselt sarnaseid olukordi käsitletakse erinevalt ja seega diskrimineerivalt.

19 Mis puudutab asutamisvabaduse riivet, siis erinevalt seisukohast, mis Ungari Vabariigil on seoses nimetatud vabaduse teostamisega, ei ole komisjoni arvates oluline, et kõnealused õigusnormid käsitlevad eluasemena kasutatavaid kinnisasju ja mitte kaubanduspindasid. Nimelt ei saa välistada, et mõni füüsilisest isikust ettevõtja võiks oma peamise elukoha asemele sisse seada kutsetegevusega tegelemise koha.

20 Nende isikute osas, kes ei tegele majandustegevusega, kehtib komisjoni arvates EÜ artikli 18 alusel sama järeldus samasugustel põhjustel.

21 Komisjon leiab lisaks, et Ungari Vabariik ei järgi EMP lepingu artiklitest 28 ja 31 tulenevaid kohustusi, mis puudutavad vastavalt asutamisvabadust ja töötajate vaba liikumist, samadel põhjustel nagu need, mis käsitlevad EÜ artiklite 39 ja 43 rikkumist.

22 Lisaks leiab komisjon, et sellist diskrimineerimist ei õigusta üldisest huvist tulenevad põhjused.

23 Mis puudutab vajadust tagada maksusüsteemi ühtsus, siis leiab komisjon, et Ungari Vabariik ei saa tugineda 28. jaanuari 1992. aasta otsusele kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249) ega 23. veebruari 2006. aasta otsusele kohtuasjas C‑471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I‑2107). Kuigi komisjoni arvates on tõsi, et vajadus tagada maksusüsteemi ühtsus võib õigustada EÜ asutamislepinguga tagatud põhivabaduste kasutamise piiranguid, ei saa sellel põhjendusel tugineva väitega nõustuda enne, kui on tuvastatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ning asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel. Antud juhul ei ole vaidlusaluste õigusnormidega käsitletavate kinnisasjade müügi vahel mingit maksualast seost.

24 Lisaks on komisjon arvamusel, et territoriaalsuse põhimõte ehk maksustamispädevuse olemasolu, mida võib teostada piiramatult riigi territooriumil asuvate kinnisasjade üle ja sellise pädevuse puudumine välisriigis asuvate kinnisasjade suhtes, millele viitab Ungari Vabariik, ei saa samuti õigustada maksukorralduse seaduse § 21 lõikes 5 sätestatud meedet.

25 Komisjoni arvates, kes viitab siinkohal 7. septembri 2004. aasta otsusele kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 49), ei saa Ungari ametivõimud tugineda selle meetme õigustamiseks ka üldise ülekaaluka huvina käsitletavale võimalikule maksutulude vähenemisele.

26 Lõpuks, viidates uuesti eespool viidatud kohtuotsusele Manninen, lükkab komisjon tagasi ka põhjenduse, mis seisneb selles, et Ungari ametivõimudel on keeruline võtta Ungaris asuva kinnisasja omandamisel tasumisele kuuluva maksusumma arvutamisel arvesse teistes liikmesriikides müüdud kinnisomandeid ja viimaste omandamisel tasutud makse. Raskused selle kindlaksmääramisel, millises ulatuses – nii arvutamise sisu kui meetodi osas – vastab välisriigis tasutud maks vaidlusalusele maksule, ei saa igal juhul olla argument, millega õigustada kõnealust diskrimineerimist. Komisjon on siiski nõus, et Ungari Vabariik võib 17. jaanuari 2008. aasta otsust kohtuasjas C‑256/06: Jäger (EKL 2008, lk I‑123) kohaldades näha vajamineva teabe saamiseks maksumaksjatele ette konkreetsed nõuded, kuid ka need nõuded ei või mingil juhul olla taotletava eesmärgi suhtes ebaproportsionaalsed.

27 Ungari Vabariik rõhutab, et erinevalt komisjoni hinnangust tuleb vaidlusalune maks liigitada otseste maksude kategooriasse ning lükkab ümber väite, et kõnealune maksustamiskord rikub EÜ artikleid 18, 39 ja 43 või nendele artiklitele vastavaid EMP lepingu sätteid. Teise võimalusena väidab nimetatud liikmesriik, et seda korda õigustavad igal juhul üldisest huvist tulenevad põhjused.

28 Ungari Vabariik viitab esmalt sellele, et isikute vaba liikumise ja asutamisvabaduse rikkumisega ei ole tegemist peamiselt seetõttu, et objektiivselt sarnaste olukordade vahel ei ole diskrimineerimist. Vaidlustades komisjoni arvamuse selles küsimuses leiab Ungari Vabariik, et iga isik, kes soovib esimest korda omandada Ungaris kinnisasja, on objektiivselt sarnases olukorras ning sealjuures ei ole oluline asjaolu, kas ta on omandanud sellise kinnisasja ka mõnes teises liikmesriigis. Niisamuti on objektiivselt sarnases olukorras isikud, kes – olles juba Ungaris asuva peamiselt elukohana kasutatava kinnisasja omanikud – omandavad selles riigis uue sama liiki kinnisasja eelmise asendamiseks.

29 Seevastu ei ole nimetatud liikmesriigi arvates objektiivselt sarnases olukorras isikud, kes müüvad Ungaris asuva ja peamise elukohana kasutatava kinnisasja, et omandada samas liikmesriigis teine sama liiki kinnisasi ja need, kes müüvad teises liikmesriigis peamise elukohana kasutatava kinnisasja, et omandada Ungaris teine sama liiki kinnisasi. Esiteks, nende isikute maksuresidentsus võib olla erinev, kuna need, kes kuuluvad esimesena nimetatud kategooriasse, on selle riigi residendid, samas kui teisena nimetatud kategooriasse kuuluvad isikud on välisriigi residendid. Teiseks, viimasena nimetatud isikute kategooria puhul ei kuulu eelnevalt nende omandis olnud kinnisasi Ungari maksuõiguse territoriaalsesse ega esemelisse kohaldamisalasse, samas ei kehti see juhul, kui tegemist on mõnda muusse kategooriasse kuuluvate isikute müüdud kinnisasjadega.

30 Sellega seoses viitab Ungari Vabariik Euroopa Kohtu praktikale, eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsusele kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 34) ja 5. juuli 2005. aasta otsusele kohtuasjas C‑376/03: D (EKL 2005, lk I‑5821), mille kohaselt tulumaksu valdkonnas üldreeglina ei ole residendist ja mitteresidendist maksukohustuslaste olukord sarnane ning kui liikmesriik ei kohalda mitteresidendile teatavaid maksusoodustusi, mida saavad residendid, ei ole see üldjuhul diskrimineeriv. Lisaks viitab nimetatud liikmesriik oma väidete põhjendamiseks 8. septembril 2005 tehtud otsusele kohtuasjas C‑512/03: Blanckaert (EKL 2005, lk I‑7685), rõhutades selles kohtuasjas ja käesolevas kohtuasjas vaidlusaluste õigusnormide sarnasust.

31 Ungari Vabariik märgib lisaks, et alusleping sellisena, nagu seda tõlgendab Euroopa Kohus, ei taga liidu kodanikule, et tema tegevuse üleviimisel teise liikmesriiki maksustatakse teda neutraalselt (vt eelkõige 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑387/01: Weigel, EKL 2004, lk I‑4981, punkt 55; 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑365/02: Lindfors, EKL 2004, lk I‑7183, punkt 34, ja 12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑403/03: Schempp, EKL 2005, lk I‑6421, punkt 45). Nimetatud liikmesriik väidab niisiis seda, et kõnealune kord on kooskõlas liidu õiguses tunnustatud territoriaalsuse põhimõttega (vt eelkõige 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471), mille kohaselt eri riikide maksusüsteemid eksisteerivad koos ilma, et nad oleksid omavahel hierarhiliselt järjestatud.

32 Kuna siseriiklike maksuõigusnormide vahelistest erinevustest tulenevad võimalikud kõrvalekalded ei kuulu aluslepingu vaba liikumist käsitlevate sätete kohaldamisalasse, on võimalik, et isikut, kes kasutab vaba liikumist lubavaid sätteid, võidakse ühes liikmesriigis kohelda maksualaselt vähem soodsalt üksnes põhjusel, et ta allub teise liikmesriigi maksuhaldurile. Niisugust olukorda ei saa siiski iseenesest käsitada esiteks sellise isiku diskrimineerimisena ja teiseks vaba liikumise piiranguna, mis on liidu õigusega vastuolus.

33 Ungari Vabariik rõhutab selles osas, et liikmesriikide maksustamispädevus ei hõlma mitte üksnes maksukoormuse kindlaksmääramist, vaid ka maksusoodustuste andmist. Järelikult on vaidlusalused õigusnormid territoriaalsuse põhimõttega kooskõlas ja ei riku liidu õigust.

34 Põhivabaduste võimalik piiramine oleks Ungari Vabariigi sõnul sellisel juhul liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse territoriaalse jaotamise vajalik tagajärg. Seega liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmine on osa üldisest huvist, mis õigustab selliseid piiranguid.

35 Teise võimalusena leiab nimetatud liikmesriik, viidates väljakujunenud kohtupraktikale (vt eespool viidatud kohtuotsus Bachmann; 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia, EKL 1992, lk I‑305; eespool viidatud kohtuotsused Manninen; Keller Holding, ja 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta, EKL 2007, lk I‑9569), et vaidlusalust maksustamiskorda õigustab maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusest tulenev üldine huvi. Euroopa Kohus on selle põhjendusega neil asjaoludel nõus, kui esiteks on tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse andmise ja sellele vastava maksukoormuse vahel ja teiseks, kui maksusoodustus ja maksukoormus puudutavad ühte ja sama isikut ning ühte ja sama maksu. Antud asjas kinnitab Ungari Vabariik, et sedalaadi seos on olemas, arvestades asjaolu, et üksnes need isikud, kes on juba omandanud Ungari territooriumil kinnisasja, saavad kasutada vaidlusalust maksusoodustust teise Ungaris asuva kinnisasja omandamisel. Seega on vaieldamatu tõsiasi, et nimetatud maksusoodustus ja sellele vastav maksukoormus puudutavad ühte ja sama isikut ühe ja sama maksu raames.

36 Lisaks lükkab Ungari Vabariik tagasi komisjon argumendi, mille kohaselt vaidlusaluste õigusnormide eesmärk on üksnes vältida riigieelarve tulude vähenemist. Nende õigusnormide eesmärk on tagada, et mis tahes kinnisasja omandamine Ungaris oleks vaidlusaluse maksuga maksustatav vähemalt üks kord vastavalt omandatud kinnisasja koguturuväärtusele, vältides seda, et esimese omandamise ajal maksuga koormatud vahendeid pärast seda uuesti ei koormataks. See eesmärk on seega ühtne ja territoriaalsuse põhimõtte rakendamisest eraldamatu tervik.

37 Lõpuks väidab see liikmesriik, et maksusoodustuse laiendamine vaidlusaluste õigusnormidega välismaal asuvatele kinnisasjadele tooks kaasa praktilisi probleeme, mis on sedavõrd keerulised, et takistaks maksusüsteemi toimimist ega võimaldaks enam eelkõige kuritarvitusi vältida.

38 Lisaks meenutab Ungari Vabariik vasturepliigis, et komisjoni hagiavaldusest nähtub, et viimane vaidlustab Ungari õigusnormid selles osas, milles need piiravad selliste isikute liikumisvabaduse ja asutamisvabaduse kasutamist, kes soovivad oma Ungaris asuva peamise elukoha nende vabaduste kasutamise raames üle viia. Kui komisjon oleks soovinud uurida vaidlusaluseid õigusnorme käsitledes kinnisasja ostu nii, et see ei ole investeering, võtmata arvesse elukoha või maksuresidentsuse vahetamist, võiks eeldada, et ta oleks seda pidanud tegema kapitali vaba liikumise vaatenurgast EÜ artikli 56 tähenduses.

39 Seega, kuivõrd hagiavalduses ei toodud esile mitte nimetatud põhivabadust, vaid üksnes isikute vaba liikumist, tuleb asuda seisukohale, et see puudutab vaid neid olukordi, milles isik, kes kasutab liikumisvabadust, viib oma elukoha üle Ungarisse. Nimetatud liikmesriik järeldab sellest, et elukoha ja maksuresidentsuse vahetamine õigustab vahe tegemist nende isikute vahel, kes omandavad esimest korda Ungaris kinnisasja, ja nende vahel, kes omandavad Ungaris uue eluaseme juba varem selles liikmesriigis oleva eluaseme asemel.

40 Seetõttu väidab Ungari Vabariik, kes tugineb oma selgituste põhjendamiseks 12. veebruari 2009. aasta otsusele kohtuasjas C‑67/08: Block (EKL 2009, lk I‑883), et liikmesriigil puudub kohustus võtta arvesse teises liidu liikmesriigis või EMP liikmesriigis asuva eluaseme turuväärtust.

Euroopa Kohtu hinnang

41 Esmalt tuleb meenutada, et komisjon ja Ungari Vabariik on eriarvamusel selles osas, mis puudutab vaidlusaluse maksu liigitamist otseseks või kaudseks maksuks.

42 Siinkohal tuleb rõhutada, et sõltumata küsimusest, kas antud asjas on nimetatud maks otsene või kaudne maks, ei ole seda Euroopa Liidu tasandil ühtlustatud ja järelikult kuulub see liikmesriikide pädevusse, kes peavad vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale selle pädevuse teostamisel siiski arvestama liidu õigusega (vt eelkõige otseste maksude kohta 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2004, lk I‑2229, punkt 21; 20. jaanuari 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑155/09: komisjon vs. Kreeka, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 39, ja 16. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑10/10: komisjon vs. Austria, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 23).

43 Seega, nagu väidab komisjon, tuleb uurida, kas tasu eest üle läinud kinnisasjade maksustamist käsitlevad siseriiklikud õigusnormid, eelkõige maksukorralduse seaduse § 2 lõige 2 ja § 21 lõige 5, kujutavad endast EÜ artiklitega 18, 39 ja 43 ning EMP lepingu artiklitega 28 ja 31 tagatud isikute vaba liikumise piirangut.

Väited, mis puudutavad aluslepingu sätete rikkumist

44 Väite kohta, mis puudutab EÜ artiklite 18, 39 ja 43 rikkumist, tuleb meenutada, et EÜ artikkel 18, millega on üldiselt sätestatud iga liidu kodaniku õigus vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil, leiab konkreetsema väljenduse EÜ artiklis 39, mis käsitleb töötajate vaba liikumist ja EÜ artiklis 43, mis käsitleb asutamisvabadust (vt 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑345/05: komisjon vs. Portugal, EKL 2006, lk I‑10633, punkt 13; 18. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑104/06: komisjon vs. Rootsi, EKL 2007, lk I‑671, punkt 15; 17. jaanuari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑152/05: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2008, lk I‑39, punkt 18, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka, punkt 41).

45 Järelikult tuleb kõnealust maksustamiskorda kõigepealt uurides lähtuda EÜ artiklitest 39 ja 43, enne kui seda uurida lähtudes EÜ artiklist 18 isikute osas, kes asuvad ühest liikmesriigist teise liikmesriiki eesmärgiga sinna elama asuda, kuid seda mitte majandustegevusega seotud põhjustel.

– EÜ artiklite 39 ja 43 piirangud

46 Aluslepingu töötajate liikumisvabadust käsitlevad sätted on mõeldud liikmesriikide kodanike jaoks kogu liidu piires mis tahes kutsealase töö tegemise lihtsustamiseks ja nendega on vastuolus meetmed, mis võivad seada ebasoodsamasse olukorda need kodanikud, kes soovivad teostada majandustegevust mõne teise liikmesriigi territooriumil (vt 15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑464/02: komisjon vs. Taani, EKL 2005, lk I‑7929, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Portugal, punkt 15; komisjon vs. Rootsi, punkt 17; komisjon vs. Saksamaa, punkt 21, ning komisjon vs. Kreeka, punkt 43).

47 Liikmesriigi kodanikele teise liikmesriigi territooriumil antud asutamisvabadus hõlmab eelkõige õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestavad selle liikmesriigi seadused, kus niisugune asutamine toimub (vt eelkõige 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 1986, lk 273, punkt 13, ja 24. mai 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑47/08: komisjon vs. Belgia, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 79, ning 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑161/07: komisjon vs. Austria, EKL 2008, lk I‑10671, punkt 27). Teisiti öeldes keelab EÜ artikkel 43 kõigil liikmesriikidel kehtestada seadustega nende territooriumil oma asutamisvabadust kasutavatele isikutele tegutsemiseks teistsuguseid nõudeid kui need, mis kehtivad nende endi kodanike jaoks (eespool viidatud 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas komisjon vs. Austria, punkt 28, ja 24. mai 2011. aasta otsus kohtuasjas komisjon vs. Belgia, punkt 79).

48 Antud asjas väidab komisjon, et kuna vaidlusalused õigusnormid kohtlevad erinevalt välisriigi või Ungari maksumaksjaid, kes müüvad Ungari territooriumil asuvat kinnisasja ja neid maksumaksjaid, kes müüvad väljapool selle riigi territooriumi asuvat kinnisasja, on need diskrimineerivad ja võivad pärssida viimaste huvi kasutada liikumis- ja asutamisvabadust.

49 Komisjon on seisukohal, et diskrimineerimise põhjustab see, et muust liikmesriigist Ungari Vabariiki elukoha üleviimist käsitletakse maksualaselt vähemsoodsalt võrreldes sellega, kuidas käsitletakse elukoha üleviimist Ungari territooriumi piires, ning ta leiab sisuliselt seda, et maksualase võrdsuse põhimõtte kohaselt tuleks esimesena nimetatud olukorda, milles sisaldub piiriülene aspekt, käsitleda samamoodi nagu teist ning ka sellest peaks tekkima õigus saada vaidlusalust maksusoodustust.

50 Sellega seoses tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et diskrimineerimine saab tekkida üksnes erinevate normide kohaldamisel sarnastele olukordadele või siis sama normi kohaldamisel erinevatele olukordadele (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 30; 22. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑383/05: Talotta, EKL 2007, lk I‑2555, punkt 18, ja 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑182/06: Lakebrink ja Peters-Lakebrink, EKL 2007, lk I‑6705, punkt 27).

51 Seega võib kahe maksumaksjate kategooria erinevat kohtlemist liigitada diskrimineerimiseks aluslepingu mõttes, kui maksumaksjate olukorrad on kõnealuste maksuõigusnormide mõttes sarnased.

52 Siit järeldub, et Ungari Vabariik on kohustatud andma kõnealust maksusoodustust maksumaksjatele, kes müüvad väljapool selle liikmesriigi territooriumi asuvat kinnisasja, üksnes tingimusel, et nende olukord on kõnealuse maksu kontekstis käsitatav objektiivselt sarnasena nende maksumaksjate olukorraga, kes müüvad Ungaris asuvat kinnisasja.

53 Selles osas ei ole Ungari Vabariik komisjoni järeldusega nõus ning ta väidab, et need olukorrad ei ole sarnased. Nimetatud liikmesriik väidab, et vaidlusaluse maksusoodustuse andmise laiendamist kaupadele, mille eest eelnevalt tuli või oleks pidanud maksu tasuma teises liikmesriigis, saaks välistada, kui viimane on sellise maksu kehtestanud. Kuna vaidlusaluste õigusnormide kohaldamisala, arvestades sellise maksu olemust, laieneb üksnes Ungaris asuvatele kinnisasjadele, siis isikud, kes ei ole varem selles liikmesriigis kinnisasja omandanud ja need isikud, kellel juba on seal kinnisasi, ei ole sarnases olukorras, kuna asjaolu, et erinevaid norme kohaldatakse erinevatele isikute kategooriatele, ei kujuta endast diskrimineerimist aluslepingu mõttes.

54 Selle arutluskäiguga ei saa siiski nõustuda.

55 Euroopa Kohtu praktika kohaselt on siiski tõsi, et otseste maksudega seoses ei ole üldiselt riigi residentide ja mitteresidentide olukord sarnane, kuna mitteresidendi liikmesriigi territooriumil saadud sissetulek on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogusissetulekust, mis koondub tema elukohariiki, ning et mitteresidendist isiku maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikest ja perekondlikest asjaoludest, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema elukohariigis (eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punktid 31 ja 32; 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑391/97: Gschwind, EKL 1999, lk I‑5451, punkt 22, ja 1. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑163/09 Wallentin, EKL 2004, lk I‑6443, punkt 15).

56 Samuti ei ole asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, üldjuhul diskrimineeriv, kui võtta arvesse, et residentide ja mitteresidentide olukord on objektiivselt erinev nii tuluallikate, maksu tasumise võime kui isiklike ja perekondlike asjaolude poolest (eespool viidatud kohtuotsused Schumacker, punkt 34, ja Gschwind, punkt 23; 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑234/01: Gerritse, EKL 2003, lk I‑5933, punkt 44, ja eespool viidatud kohtuotsus Wallentin, punkt 16).

57 Igal juhul on oluline märkida, et need põhimõtted on välja töötanud Euroopa Kohus oma tulumaksualase kohtupraktika raames ja selles valdkonnas võivad maksukohustuslaste vahelised objektiivsed erinevused nii tuluallikate, maksu tasumise võime kui isiklike ja perekondlike asjaolude poolest mõjutada maksumaksja maksustamist ning seadusandja võtab neid üldjuhul arvesse. Vaidlusaluse maksu puhul see nii ei ole, kuna see on kehtestatud kinnisasja müügi hinna põhjal. Pealegi ei ole Ungari Vabariik väitnud ning see ei nähtu ka ühestki kohtudokumendist, et maksumaksja isiklikke asjaolusid on nimetatud maksu tasumisel arvesse võetud.

58 Neil asjaoludel seisneb vaidlusaluse maksu puhul ainus erinevus Ungari mitteresidentide, sealhulgas Ungari kodanike, kes on kasutanud oma õigust liidu piires vabalt liikuda, ja selliste Ungari residentide vahel, kes on Ungari või mõne muu liikmesriigi kodanikud, kes omandavad selles liikmesriigis uue peamise elukoha, nende varasemas peamises elukohas. Mõlemal juhul on need isikud ostnud kinnisasja Ungaris, et sinna elama asuda ning oma varasema peamise elukoha ostmise korral on ühed maksnud vaidlusaluse maksuga samasugust maksu selles riigis, kus viimati nimetatud eluase asus, samas kui teised on nimetatud maksu tasunud Ungaris.

59 Kui neil asjaoludel lubada seda, et liikmesriik võib vabalt rakendada erinevat kohtlemist vaid seetõttu, et liidu kodaniku esimene peamine eluase on mõnes teises liikmesriigis, muutuksid asutamisvabadust puudutavad sätted sisutühjaks (vt selle kohta eespool viidatud 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 18; 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaf jt, EKL 2001, lk I‑1727, punkt 42, ning 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑418/07: Papillon, EKL 2008, lk I‑8947, punkt 26).

60 Nagu komisjon õigustatult märkis ning arvestades eelnevaid kaalutlusi, on sarnases olukorras iga isik, kes viib oma peamise elukoha teise Euroopa Liidu või EMP liikmesriiki, sõltumata sellest, kas see toimub Ungari territooriumi piires või selle liikmesriigi piires, kust ta oma varasema elukoha Ungarisse üle tõi.

61 Eelnevalt tuvastatu põhjal tuleb meenutada, et selgitamaks, kas tegemist on diskrimineerimisega, tuleb olukorda ühenduse tasandil ja puhtalt siseriiklikku olukorda võrreldes lähtuda vaidlusaluste siseriiklike sätete eesmärgist (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Papillon, punkt 27).

62 Selles osas nähtub kohtutoimikust, et antud vaidluse puhul on siseriiklike õigusnormide eesmärk kehtestada mis tahes kinnisasja omandamisele maks, mille maksubaasi moodustab omandatud kinnisasja koguturuväärtus, vältides seda, et vahendeid, mida müüdud kinnisasja omandamise ajal maksuga koormatakse, hilisemal omandamisel enam uuesti ei koormataks.

63 Seega, mis puudutab olukordade võrreldavust, võib see eesmärk, mis seisneb kinnisasja omandamiseks investeeritud kapitali vaid ühekordses maksustamises, põhimõtteliselt olla saavutatav nii juhul, kui müüdud kinnisasi asub Ungari territooriumil, kui ka siis, kui see asub teise liikmesriigi territooriumil.

64 Võttes arvesse maksukorralduse seaduse eesmärki, on need olukorrad seega objektiivselt sarnased.

65 Järelikult tekitab vaidlusalune maksustamiskord ebavõrdse kohtlemise müüdud kinnisasja asukoha tõttu.

66 Mis puudutab asjaolu, et komisjoni väiteil on vaidlusalustel õigusnormidel pärssiv mõju, siis tuleb meenutada – nagu on märgitud ka eespool –, et kuna need õigusnormid ei luba vaidlusalust maksusoodustust anda isikutele, kes omandavad Ungaris kinnisasja, mis on mõeldud nende tulevaseks peamiseks elukohaks, kui nad on müünud või müümas teises liikmesriigis asuvat peamiseks elukohaks olevat kinnisasja, toob see nendele isikutele kaasa tunduvalt kõrgema maksukoormuse kui isikutele, kes sellist soodustust saavad.

67 Neil asjaoludel ei saa välistada, et vaidlusalused õigusnormid võiksid teatud juhtudel pärssida nende isikute tahet, kes EÜ artiklitest 39 ja 43 tuleneva liikumisvabaduse (ja asutamisvabaduse) alusel soovivad omandada Ungaris eluaset.

68 Arvestades eespool toodud kaalutlusi tuleb asuda seisukohale, et kuna maksukorralduse seaduse artikli 2 lõige 2 koostoimes selle seaduse artikli 21 lõikega 5 kohtlevad kinnisasja omandamisel tasutava maksu osas neid isikuid, kes soovivad asuda elama Ungarisse ja kes ostavad seal kinnisasja, vähem soodsalt kui isikuid, kes kolivad selle liikmesriigi piires, ning ei võimalda esimesena nimetatud isikutele kinnisasja omandamise ajal kõnealust maksusoodustust, siis kujutavad need sätted EÜ artiklis 39 ja artiklis 43 isikutele tagatud liikumisvabaduste piirangut.

– Piirangute põhjendamine

69 Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb siiski, et siseriiklikud meetmed, mis võivad takistada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamist või muuta selle vähem atraktiivseks, võivad olla vastuvõetavad tingimusel, et need järgivad üldise huvi eesmärki, on selle saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka, punkt 51).

70 Niisiis tuleb uurida, kas kahe maksumaksjate kategooria erinevat kohtlemist võib õigustada üldisest huvist tuleneva ülekaaluka põhjusega, nagu vajadus tagada maksusüsteemi ühtsus.

71 Euroopa Kohus on juba nõustunud sellega, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Bachmann, punkt 21; Manninen, punkt 42; 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, EKL 2008, lk I‑8061, punkt 43, ja 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08: Glaxo Wellcome, EKL 2009, lk I‑8591, punkt 77).

72 Selleks et niisugusel õigustusel põhinev argument oleks põhjendatud, peab igal juhul olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel (vt eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42, ja 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EKL 2007, lk I‑2107, punkt 68, ja eespool viidatud kohtuotsus Amurta, punkt 46).

73 Sellega seoses tuleb märkida, et maksukorralduse seadusega kehtestatud süsteem põhineb käsitlusel, mille kohaselt Ungaris asuva ja peamise elukohana kasutatava kinnisasja omandaja, kes müüb seaduses ettenähtud tähtaja jooksul samuti Ungaris asuva eelneva elukoha, peab tasuma maksu mitte ostetud kinnisasja koguväärtuselt, vaid üksnes ostetud kinnisasja ja müüdud kinnisasja turuväärtuse vahelt. Nii on maksustatav üksnes vara omandamisel investeeritud vahendite see osa, mida ei ole veel maksustatud.

74 Seevastu juhul, kui müüdud kinnisasi asub mõnes muus liikmesriigis kui Ungari Vabariik, ei ole viimati nimetatud riigil mingit õigust maksustada tehingut, mille tegi esimesena nimetatud liikmesriigis isik, kes otsustab omandada Ungaris peamise elukohana kasutatava kinnisasja. Kuna nimetatud maksusoodustust saab neil asjaoludel sellisel kujul kohaldada kinnisasja omandamise korral vaid isikutele, kes on samalaadse kinnisasja ostmisel vaidlusalust maksu juba tasunud, peegeldab see sümmeetrilist loogikat kohtupraktika mõttes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 42).

75 Nimelt, kui maksumaksjad, kes ei ole varem seda maksu vaidlusaluse maksusüsteemi raames tasunud, said kõnealust maksusoodustust, on nad saanud õigusvastaselt soodustust maksu osas, millega varasemat omandamist väljapool Ungari territooriumi ei maksustatud.

76 Siit järeldub, et nimetatud süsteemis on olemas otsene seos antud maksusoodustuse ja esialgse maksu vahel. Esiteks puudutavad nii maksusoodustus kui maksukoormus ühte ja sama isikut ja teiseks kuuluvad need ühe ja sama maksustamise raamesse.

77 Selles kontekstis tuleb meenutada, et maksu ja maksumaksja samasust puudutavat kahte tingimust peetakse piisavaks sellise seose olemasolu tuvastamiseks (vt eelkõige 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I‑4071, punkt 58; 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑168/01: Bosal, EKL 2003, lk I‑9409, punktid 29 ja 30, ning eespool viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 42). Lisaks tuleb märkida, et komisjon ei ole otseselt vaidlustanud seda, et kõnealust maksusoodustust on antud samale maksumaksjale sama maksustamise raames.

78 Eelneva taustal tuleb asuda seisukohale, et maksukorralduse seaduse § 2 lõikest 2 ja § 21 lõikest 5 tulenev piirang on õigustatud maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusega.

79 Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 69, peab sellise piirangu õigustamiseks olema see siiski taotletava eesmärgi suhtes sobiv ja proportsionaalne.

80 Selles osas tuleb märkida, et taoline piirang on Euroopa Kohtu praktikat arvestades sellise eesmärgi saavutamiseks sobiv juhul, kui seda piirangut kohaldada täiesti sümmeetriliselt, kuna arvesse võib võtta üksnes Ungaris asuva müüdud kinnisasja ja omandatud kinnisasja väärtuste erinevust kõnealuse maksusüsteemi raames (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 44).

81 Lisaks on nimetatud piirang taotletava eesmärgi suhtes proportsionaalne. Esiteks tuleks meenutada, et kõnealuste õigusnormide eesmärk on eelkõige vältida Ungaris asuva teise peamise elukoha ostmise ajal vahepeal edasi müüdud eelneva elukoha ostu investeeritud kapitali topeltmaksustamist. Teiseks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 74, puudub Ungari Vabariigil igasugune maksustamispädevus teistes liikmesriikides tehtud kinnisvaratehingute osas.

82 Sellest tuleneb, et nende tehingute arvesse võtmine kõnealuse maksubaasi vähendamiseks tooks kaasa selle, et neid käsitletaks juba kõnealuse maksuga maksustatuna, isegi kui see nii ei ole. Ilmselgelt oleks selline olukord vastuolus eesmärgiga vältida Ungari maksusüsteemis topeltmaksustamist.

83 Kuigi on tõsi, et teistes liikmesriikides tehtud kinnisvaratehinguid on olnud võimalik maksustada samalaadsete või isegi identsete maksudega, tuleb siiski märkida, et liidu õiguse praeguses arengustaadiumis on liikmesriikidel – tingimusel, et nad ei riku liidu õigust – maksustamise valdkonnas teatav iseseisvus, ja seetõttu ei ole nad kohustatud kohandama oma maksusüsteemi teiste liikmesriikide erinevate maksusüsteemide järgi, et muu hulgas kaotada topeltmaksustamine (vt analoogia alusel 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus Container Services, EKL 2007, lk I‑10451, punkt 51, ja 12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑67/08: Block, EKL 2009, lk I‑883, punkt 31).

84 Seda hinnangut ei mõjuta asjaolu, et vara maksubaasi arvutamise viisi tõttu võib maksumaksja Ungaris asuva kinnisasja hilisema omandamise ajal saada selle maksu tasumisest vabastuse. Nimelt, kui teise ostetud kinnisasja väärtus on müüdud kinnisasja väärtusest madalam, ei oleks teise omandamise ajal investeeritud kapital üldse maksustatav, kuna maksumaksjal ei ole õigus esimese omandamise ajal tasutud maksu osa puhul ühelegi maksuvähendusele. Selline mehhanism võimaldab asuda seisukohale, et kõnealuse süsteemi puhul on tegemist soodustusega, mitte üksnes Ungari residentidele mõeldud varjatud maksuvabastusega.

85 Sellest järeldub, et isikute vaba liikumise ja asutamisvabaduse piirangut õigustab maksusüsteemi ühtsuse kaitsmise vajadus.

– EÜ artikli 18 piirang

86 Mis puudutab isikuid, kes elavad Ungaris ja kellel puudub seal majandustegevus, siis tuleb märkida, et siseriiklikud õigusnormid, mis seavad teatavad kodanikud ebasoodsamasse olukorda pelgalt asjaolu tõttu, et nad on kasutanud oma vabadust liikuda ja elada teises liikmesriigis, kujutab endast EÜ artikli 18 lõikega 1 tagatud vabaduste piirangut (vt 18. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑406/04: De Cuyper, EKL 2006, lk I‑6947, punkt 39; 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑192/05: Tas-Hagen ja Tas, EKL 2006, lk I‑10451, punkt 31, ning 23. oktoobri 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑11/06 ja C‑12/06: Morgan ja Bucher, EKL 2007, lk I‑9161, punkt 25).

87 Antud kohtuasjas ei saa eitada, et maksubaasi vähendamise välistamine isikutele, kes asuvad elama liidu piires majandustegevusega mitteseotud põhjustel, võib teatud juhtudel pärssida isikute tahet kasutada EÜ artikliga 18 tagatud põhivabadusi.

88 Siiski saab Euroopa Kohtu praktika kohaselt sellist piirangut liidu õiguse seisukohalt õigustada vaid siis, kui see põhineb asjaomaste isikute kodakondsusest sõltumatutel objektiivsetel üldise huviga seotud ja siseriiklikus õiguses õiguspäraselt taotletud eesmärgi suhtes proportsionaalsetel kaalutlustel (vt eespool viidatud kohtuotsused De Cuyper, punkt 40; Tas-Hagen ja Tas, punkt 33, ning Morgan ja Bucher, punkt 33).

89 Sellega seoses tuleb märkida, et piirangute põhjendamiseks seoses EÜ artiklitega 39 ja 43 kehtib sama järeldus, mida on käsitletud käesoleva kohtuotsuse punktides 69–85, EÜ artikli 18 rikkumist puudutava väite osas samadel põhjendustel (vt 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑522/04: komisjon vs. Belgia, EKL 2007, lk I‑5701, punkt 72; eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Saksamaa, punkt 30, ja komisjon vs. Kreeka, punkt 60).

Väited, mis puudutavad EMP lepingu sätete rikkumist

90 Komisjon väidab lisaks, et Ungari Vabariik on rikkunud EMP lepingu artiklitest 28 ja 31, mis käsitlevad vastavalt töötajate liikumisvabadust ja asutamisvabadust, tulenevaid kohustusi.

91 Käesolevas kohtuasjas tuleb märkida, et EMP lepingu artiklites 28 ja 31 sisalduvad liikumis- ja asutamisvabaduse piiramist keelavad sätted on õiguslikult sisuliselt identsed EÜ artiklite 39 ja 43 sätetega (vt eelkõige eespool viidatud 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas komisjon vs. Belgia, punkt 76).

92 Neil asjaoludel tuleb komisjoni hagis esitatud väited, mis puudutavad isikute vaba liikumise ja asutamisvabaduse rikkumist, tunnistada põhjendamatuteks.

93 Kuna ühegi komisjoni väitega ei saa nõustuda, tuleb tema hagi jätta rahuldamata.

Kohtukulud

94 Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna Ungari Vabariik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista komisjonilt.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

1. Jätta hagi rahuldamata.

2. Mõista kohtukulud välja komisjonilt.

Allkirjad