KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 18. novembril 2014 ( 1 )

Kohtuasi C‑559/13

Finanzamt Dortmund-Unna

versus

Josef Grünewald

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

„Kapitali vaba liikumine — Otsene maksustamine — Tulumaks — Eelpärandi raames vanemale makstava rendise mahaarvatavus — Selle välistamine mitteresidendist maksumaksjate jaoks”

1. Käesoleva eelotsusetaotlusega, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa), palutakse Euroopa Kohtul taas võtta seisukoht, kas liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ainult residendist maksumaksjatele õiguse maksustatavast tulust eelpärandina üleantud vara eest makstav elatis maha arvata, on kooskõlas liidu õigusnormidega kapitali vaba liikumise valdkonnas.

2. Eelotsuse küsimus tekkis vaidluse käigus, mille üks pool on füüsiline isik, kes ei ela Saksamaal, nimelt J. Grünewald, ja teine pool Saksa maksuhaldur; vaidlus puudutab maksuhalduri keeldumist lubamast sel isikul Saksamaal saadud tulust maha arvata elatist, mida ta on maksnud oma vanematele seoses sellega, et talle anti eelpärandina üle osalus puu‑ ja köögiviljakasvatusega tegelevas seltsingus.

3. Küsimus, kas need liikmesriigi maksuõigusnormid on kapitali vaba liikumist puudutavate liidu õigusnormidega kooskõlas, on tegelikult varemgi Euroopa Kohtu tähelepanu all olnud. Kohtuotsuses Schröder ( 2 ) tunnistas Euroopa Kohus liidu õigusega vastuolus olevaks liikmesriigi õigusnormid, mis kohtlevad residendist ja mitteresidendist maksumaksjaid erinevalt seoses võimalusega eelpärandi üleandmisest tulenevalt oma vanemale makstav rendis maha arvata tingimusel, et selle rendise maksmise kohustus tuleneb nende kinnisasjade üleandmisest.

4. Mitmel põhjusel, mida on tutvustatud eelotsusetaotluses ja mida analüüsitakse allpool, kahtleb Bundesfinanzhof aga, kas lahendus, mida Euroopa Kohus kasutas kohtuotsuses Schröder, tõi liidu õiguses sellesse õiguslikku olukorda lõpliku selguse ja võib seega anda ammendava vastuse Bundesfinanzhofi menetluses olevale õigusküsimusele. Lisaks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, ega kõnealuseid liikmesriigi õigusnorme ei saa õigustada ülekaaluka üldise huviga. Selles kontekstis otsustas nimetatud kohus niisiis esitada käesoleva eelotsusetaotluse raames selle küsimuse Euroopa Kohtule uuesti.

I. Liikmesriigi õiguslik raamistik

5. Kuigi liikmesriigi õiguslikku raamistikku on kohtuasjas Schröder juba tutvustatud, ( 3 ) pean vajalikuks seda alljärgnevalt üksikasjalikult meenutada, kuna nii Bundesfinanzhof kui ka Saksamaa valitsus väidavad, et eelotsusetaotlus, mille alusel tehti kohtuasjas Schröder eelotsus, tutvustas Saksa õigusnorme ebapiisavalt, mis võis mõjutada lahendust, mille Euroopa Kohus selles kohtuasjas valis. Niisiis tutvustan kõigepealt asjassepuutuvaid tulumaksuõigusnorme, seejärel eelpärandi õiguslikku regulatsiooni Saksa õiguses ning viimaks eelpärandina üle antud vara maksustamist.

6. Esiteks tuleb asjassepuutuva tulumaksualase õigusraamistiku kohta meenutada, et Saksa tulumaksuseadus (Einkommensteuergestz, edaspidi „EStG”) ( 4 ) teeb vahet neil maksumaksjatel, kellel on Saksamaal aadress või alaline elukoht, ja neil, kellel seda ei ole. Esimeste suhtes kohaldatakse tulumaksu piiramatult. Teiste suhtes kohaldatakse seda aga ainult osaliselt, nimelt Saksamaal saadud tulu piires. Piiratud maksukohustusega isikute maksustatava tulu hulka kuulub tulu Saksamaal toimuvast tööstus‑ või äritegevusest. ( 5 )

7. EStG § 10 lõike 1 kohaselt võib teatud tingimustel „erakorraliste kuludena” maha arvata konkreetsetest kohustustest tuleneva rendise ja perioodilised kulud, mis ei ole tegevuskulud ega ettevõtlusega seotud kulud. ( 6 )

8. EStG § 50 sisaldab erisätteid piiratud maksukohustusega isikute kohta. Selle sätte lõike 1 kohaselt võivad taolised maksumaksjad tegevuskulusid või ettevõtlusega seotud kulusid maha arvata üksnes juhul, kui nendel kuludel on majanduslik seos Saksa territooriumil saadud tuludega. EStG § 10 kohaldamine ning järelikult ka erakorraliste kulude mahaarvamine on selliste maksumaksjate puhul aga välistatud.

9. Teiseks, Saksa õiguses ette nähtud eelpärandamine kätkeb vara üleminekut, mille käigus üks või mitu testaatorit annavad tulevast pärandit arvestades oma vara, täpsemalt oma ettevõtte või kinnisvara ühele või mitmele pärijale üle. Tüüpiliselt jätab üleandja endale niisuguse ülemineku raames piisavalt elatusvahendeid, mis võivad seisneda perioodilises rendises (nn „elatises”). Saksa kohtupraktika näeb eelpärandi mõtet idees, et see võimaldab järgmise põlvkonna esindajatel saada enne pärandi avanemist kasu tulu teenivast majandusüksusest, mis võimaldab neil vähemalt osaliselt katta oma majanduslikke vajadusi, tagades samas loovutaja ülalpidamise. Bundesfinanzhofi praktika kohaselt eraldab üleandja, andes vara eelpärandina üle, endale siiski tegelikult oma varast tuleneva elatise kujul sissetuleku, mille tekitajaks peab aga edaspidi olema vara omandaja. ( 7 )

10. Eelpärandina üleandmise lepingus, mida loetakse kohtupraktikas kinkeks, ei määrata rendisesummat kindlaks mitte üleantud vara väärtuse, vaid vara üleandja ülalpidamisega seotud vajaduste ja rendisemaksja maksevõime põhjal. ( 8 ) See asjaolu eristab taolist lepingut vara tasu eest üleandmise kahepoolsetest lepingutest, mille puhul kujutavad võimalikud kokkulepitud hüvitised endast hoopis rahalist tasu üleantud vara eest.

11. Kolmandaks, mis puutub vara eelpärandina üleandmise tehingute maksustamisse, siis kui on kokku lepitud, et omandaja maksab üleandjale elatist, ei loeta selliseid hüvitisi Bundesfinanzhofi väljakujunenud praktika kohaselt ülemineku eest tehtavaks vastusoorituseks ega omandamiskuludeks, vaid liigitatakse need maksustamise seisukohalt erakorralisteks kuludeks ja korduvaks tasuks. ( 9 ) Selline liigitus tugineb eelpärandi õigusliku regulatsiooni mõttele nii, nagu seda on tutvustatud eespool punktis 9. EStG § 10 kohaselt on residendist maksumaksjate makstav elatis seega maksustatava tulu kindlaksmääramisel tervenisti erakorraliste kuludena – perioodiliste kuludena – mahaarvatav, kui see on muutuva suurusega. Mitteresidendist maksumaksjad ei saa sellist rendist seevastu maha arvata, kuna EStG § 50 välistab sõnaselgelt EStG § 10 kohaldatavuse piiratud maksukohustusega isikute suhtes.

12. Lähtuvalt eelpärandi õigusliku regulatsiooni mõttest, nagu seda kirjeldati eespool punktis 9 ja mis hõlmab ka seda, et kui üleandjale on talle makstava rendise kujul eraldatud sissetulek, siis toimub „maksevõime üleminek”, ( 10 ) vastab rendise mahaarvamisele omandaja/rendisemaksja maksustatavast tulust üldise maksukohustusega üleandja/rendisesaaja saadava elatise maksustamine „muu tuluna” (nn Korrespondenzprinzip).

II. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

13. Vara eelpärandina üleandmise raames omandasid eelotsusetaotluse esitanud kohtus vastustajaks olev J. Grünewald ja tema vend 17. jaanuari 1989. aasta aktiga oma isalt kumbki 50% suuruse osaluse seltsingust, mis tegutseb aiandina. Selle tehingu raames kohustusid vennad maksma isale või vanematele elatist tingimustel, mis on esitatud eelnimetatud üleandmisaktis.

14. 1999.–2002. aastal sai J. Grünewald, kellel ei ole Saksamaa Liitvabariigis ei aadressi ega alalist elukohta, vaid kes elab teises Euroopa Liidu liikmesriigis, tänu eelnimetatud osalusele majandustegevusest teatavat tulu. Samal ajal sai ta Saksamaal ka muud tulu.

15. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse esitanud Finanzamt Dortmund-Unna, kes käsitas J. Grünewaldi piiratud tulumaksukohustusega isikuna, ei lubanud EStG § 50 alusel tal isale makstud elatist maha arvata.

16. Finanzamt Dortmund-Unna otsuse kaebas J. Grünewald edasi Finanzgericht Münsterile (Münsteri maksukohus), kes tema kaebuse rahuldas. Seejärel esitas Finanzamt Dortmund-Unna eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse, paludes tal Finanzgericht Münsteri otsuse tühistada ning jätta kaebus, mille J. Grünewald oli Finanzgericht Münsterile esitanud, rahuldamata.

17. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kohaldatavate liikmesriigi õigusnormide järgi keeldus Finanzamt õigustatult laskmast J. Grünewaldil kõnealust elatist erakorraliste kuludena maha arvata, kuna selline piiratud maksukohustusega isik nagu J. Grünewald seda maha arvata ei saa. Siiski märgib see kohus, viidates eespool viidatud kohtuotsusele Schröder, et esineb veel kahtlusi, kas sellised maksuõigusnormid on liidu õigusega kooskõlas.

18. Eriti väljendab Bundesfinanzhof kahtlusi kohtuotsuse Schröder kohaldatavuse suhtes tema menetluses olevas kohtuasjas. Esiteks ei toonud selles kohtuasjas esitatud eelotsusetaotlus piisavalt hästi välja seda, et Saksamaa õigusnormide kohaselt on rendisemaksja tulust tehtava mahaarvamise ja rendisesaaja tulu maksustamise vahel eespool mainitud Korrespondenzprinzip ( 11 ). Teiseks märgib maksuhaldur, et Euroopa Kohus tegi kõnealuse otsuse ainult vara tasu eest üleandmise kohta, millega aga vara eelpärandina üleandmise puhul tegemist ei ole. Pealegi ei saa üleandmisega kaasnevat võimalikku rendist sellisel juhul maksustatavast tulust maha arvata tervikuna, vaid see tuleb jagada vara soetamise kuluks (mis kuulub perioodilisele mahaarvamisele) ja intressiks (mille võib kohe maha arvata). Kolmandaks puudutas kohtuotsus Schröder üksikisiku üüritulu, mitte mitme isiku ühisest majandustegevusest saadud tulu.

19. Seega toob eelotsusetaotluse esitanud kohus välja kaks aspekti, mis on liidu õiguse seisukohalt analüüsimiseks olulised. Esiteks avaldab see kohus kahtlust, kas Finanzgericht Münsteri tuvastatud otsene seos seltsingus osalusest tuleneva äritulu ja J. Grünewaldi makstava elatise vahel ikka eksisteerib. Finanzgericht ei võtnud nimelt arvesse asjaolu, et elatis on mõeldud elatise saaja (ehk kaebaja vanemate) ülalpidamiseks, mis lubaks sellise rendise isiklikku sfääri liigitada. Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, ega kõnealused õigusnormid ei või olla siiski õigustatud territoriaalsuse põhimõttega, et säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.

20. Neist kaalutlustest lähtudes leidis eelotsusetaotluse esitanud kohus 14. mai 2013. aasta kohtumääruses, et on vaja menetlus peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmine eelotsuse küsimus: „Kas ELTL artikliga 63 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist maksukohustuslane, kellele pärandvarast tehtud kinke üleandmisega (eelpärand) anti liikmesriigis asuv tulu teeniv vara, ei või oma maksustatavast tulust maha arvata tema makstavat elatist, samas kui selliste maksete mahaarvamine on lubatud täieulatusliku maksukohustuse korral, kuid mahaarvamise tagajärjel tekib vastav maksu tasumise kohustus elatise saajal (kellel on täieulatuslik maksukohustus)?”

III. Menetlus Euroopa Kohtus

21. Eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 30. oktoobril 2013. Kirjalikke seisukohti esitasid Saksamaa valitsus ja Prantsuse valitsus, samuti Euroopa Komisjon. Kohtuistungil, mis toimus 16. septembril 2014, osalesid Finanzamt Dortmund‑Unna, Saksamaa valitsus, Prantsuse valitsus ja komisjon.

22. Saksamaa valitsus esitas oma 18. veebruari 2014. aasta kirjaga Euroopa Kohtu põhikirja artikli 16 kolmanda lõigu alusel taotluse, et Euroopa Kohus tuleks käesoleva kohtuasja käsitlemiseks kokku suurkojana.

IV. Õiguslik analüüs

23. Oma eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis lubavad residendist maksumaksjal, kellele on eelpärandina üle antud liikmesriigis asuv tulu teeniv vara, maha arvata elatis, mida ta sellega seoses maksab, kuid mitteresidendist maksumaksjal ei luba, ning mis näevad ette, et sellise mahaarvamise tagajärjel tekib vastav maksu tasumise kohustus üldise maksukohustusega elatise saajal.

A. Kohaldatav liikumisvabadus

24. Eelkõige tuleb märkida, et ELTL § 63 lõige 1 keelab üldiselt kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel.

25. Kuna asutamislepingus ei ole määratletud mõistet „kapitali liikumine”, on Euroopa Kohus omistanud direktiivi 88/361 I lisas olevale nomenklatuurile soovitusliku tähenduse, arvestades asjaolu, et vastavalt selle lisa sissejuhatusele ei ole selles sisalduv loend ammendav. ( 12 )

26. Selle kohta ilmneb väljakujunenud kohtupraktikast, et pärimine ja annetused, mis kuuluvad direktiivi 88/361 I lisa XI jao kohaldamisalasse, kujutavad endast ELTL artikli 63 tähenduses kapitali liikumist, välja arvatud juhtudel, kus selle olulised asjaolud jäävad ühe liikmesriigi piiresse. ( 13 ) Seega kuulub pärimise või nii rahasummade, kinnisasjade kui ka vallasasjade kinke maksustamine kapitali liikumist käsitlevate ELTL sätete kohaldamisalasse, välja arvatud teatavatel erijuhtudel. ( 14 )

27. Lisaks tuleb märkida, et eespool viidatud kohtuotsuses Schröder tunnistas Euroopa Kohus juba, et vara eelpärandina üleandmine, millel on olemas piiriülene aspekt, kuulub ELTL artikli 63 kohaldamisalasse. ( 15 ) Asjaolu, et käesoleval juhul on eelpärandina üle antud osalus seltsingus, mitte kinnisvara nagu kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Schröder, ei ole minu arvates iseenesest piisav, et mõjutada kõnealuste liikmesriigi õigusnormide suhtes kohaldatava liikumisvabaduse analüüsi. ( 16 )

28. Olukorras, kus Saksamaal elav isik annab osaluse Saksa õiguse alusel asutatud ning Saksamaal puu‑ ja köögiviljakasvatusega tegelevas seltsingus eelpärandina üle teises liikmesriigis elavale pojale, on aga tegemist tehinguga, millel on piiriülene aspekt ning mis jääb põhimõtteliselt ELTL artikli 63 tähenduses kapitali liikumise mõiste piiresse.

B. Kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu

29. Järgmiseks tuleb meelde tuletada, et ELTL artikli 63 lõikega 1 kapitali liikumise piiranguna keelatud meetmed hõlmavad eelkõige neid meetmeid, mis võivad pärssida mitteresidentide huvi teha teatud liikmesriigis investeeringuid või neid seal säilitada ( 17 ) või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse riikidesse ( 18 ).

30. Põhikohtuasjas vaidluse all olevate õigusnormide kohaselt on füüsiline isik, kellel ei ole Saksamaal aadressi ega alalist elukohta, kohustatud EStG § 49 alusel tasuma tulumaksu selles liikmesriigis saadud tulu pealt, mille hulka kuulub Saksamaal toimuvast tööstus‑ või äritegevusest saadud tulu. ( 19 ) Erinevalt residendist maksumaksjast ei saa selline maksumaksja aga EStG § 50 kohaselt sellest tulust ‐ EStG § 10 lõike 1 tähenduses erakorraliste kuludena ‐ maha kanda sellist elatist, nagu on eelpärandist tulenevalt maksnud J. Grünewald oma isale või oma vanematele.

31. Kui mitteresidente koheldakse maksustamisel seoses elatisega ebasoodsamalt, võib see aga pärssida nende huvi omandada eelpärandi teel osalusi Saksamaal tööstus‑ või äritegevusega tegelevates Saksa ühingutes või seda osalust säilitada. ( 20 ) See võib vähendada ka Saksa residentide huvi määrata eelpärandi saajateks muus liikmesriigis kui Saksamaa Liitvabariigis elavaid isikuid. ( 21 )

32. Eeltoodust järeldub, et õigusnormid, mis näevad ette mitteresidendist maksumaksjate niisuguse ebasoodsama kohtlemise, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.

C. Kapitali vaba liikumise piirangu võimalik õigustatus

33. Tuleb siiski kontrollida, kas selliseid liikmesriigi maksuõigusnorme, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas ja mis küll piiravad kapitali vaba liikumist, võib pidada EL toimimise lepingus kapitali vaba liikumise kohta sätestatud õigusnormidega kooskõlas olevaks.

34. ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kohaselt ei mõjuta ELTL artikli 63 sätted „liikmesriikide õigust […] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha […] põhjal; […]”. Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb siiski tõlgendada kitsalt ning see säte on ise piiratud ELTL sama artikli 65 lõikega 3, mis näeb ette, et lõikes 1 märgitud siseriiklikud õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses.” ( 22 )

35. Seega tuleb kontrollida, kas sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu käsitletakse praeguses kohtuasjas ja mis eristavad residendist maksumaksjaid mitteresidentidest, toovad kaasa ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kohaselt lubatud ebavõrdse kohtlemise või kujutavad need endast suvalist diskrimineerimist või varjatud piirangut, mis on sama artikli lõike 3 kohaselt keelatud. Selle kohta selgub väljakujunenud kohtupraktikast, et selliseid liikmesriigi õigusnorme võib pidada kapitali vaba liikumist reguleerivate sätetega kooskõlas olevaks ainult kahel juhul: kas erinevalt koheldakse olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või siis on erinev kohtlemine õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu. ( 23 ) Pealegi, selleks, et erinev kohtlemine oleks põhjendatud, ei tohi see minna kaugemale, kui on vajalik asjaomaste õigusnormidega taotletava eesmärgi saavutamiseks. ( 24 )

1. Kõnealuste olukordade võrreldavus

36. Alates kohtuotsusest Schumacker ( 25 ) tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et otseste maksude valdkonnas ei ole riigi residendid ja mitteresidendid üldiselt sarnases olukorras, kuna mitteresidendi poolt riigi territooriumil saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas, ning kuna mitteresidendi maksude tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas. ( 26 )

37. Seega ei peeta asjaolu, et liikmesriik ei lase mitteresidentidel kasutada teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, kohtupraktikas üldjuhul diskrimineerivaks. ( 27 )

38. Põhimõtteliselt ei saa mitteresidendist maksumaksja seega liikmesriigile, kus ta saab üksnes väikese osa oma tuludest, põhjendatult ette heita seda, et see liikmesriik keeldub andmast talle maksusoodustust, mis sõltub tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, nagu näiteks tema makstava elatise mahaarvamist, sest seda on kohustatud andma tema elukohaliikmesriik. Liikmesriigil, kust tulu on saadud, lasub kohustus võtta mitteresidendist maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse üksnes juhul, kui see maksumaksja saab sellest liikmesriigist kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu. ( 28 )

39. Niisuguste kulude kohta nagu ettevõtluskulud, mis on otseselt seotud tegevusega, mille tulemusel saadi ühes liikmesriigis maksustatavat tulu, ilmneb väljakujunenud kohtupraktikast siiski, et sellise liikmesriigi residendid ja mitteresidendid on sarnases olukorras, kuna selle liikmesriigi õigusnormid, mis keelavad mitteresidentidel selliste kulude mahaarvamise, lubades samas seda residentidele, võivad mõjutada ebasoodsalt eelkõige teiste liikmesriikide kodanikke ning kujutavad endast seega kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel. ( 29 )

40. Seda, kas mitteresidendist maksumaksja olukord, näiteks J. Grünewaldi oma, kes maksab elatist seoses talle eelpärandina üle antud osalusega seltsingus, on sarnane residendist maksumaksja, näiteks J. Grünewaldi venna olukorraga, kes on saanud samasuguse vara samadel alustel ning maksab samasugust elatist, tuleb otsustada eelmistes punktides esitatud kohtupraktika põhimõtete järgi.

41. Selle kohta tuleb kõigepealt märkida, et praeguses kohtuasjas käsitletaval juhul ei ole eelotsusetaotlusest selge, kui suure osa moodustab kõnealustel maksustamisperioodidel Saksamaalt saadud tulu J. Grünewaldi kogutulust.

42. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks tuvastama, et J. Grünewald sai neil perioodidel Saksamaalt oma kogutulu põhiosa, tuleks järeldada, et tema olukord on sarnane residendist maksumaksja omaga, nii et teistsugune kohtlemine maksustamisel, nimelt elatise mahaarvamisel, ei ole põhimõtteliselt lubatav.

43. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks aga kindlaks tegema, et J. Grünewaldi Saksamaalt saadud tulu ei moodusta tema kogutulu põhiosa, oleks tema olukord võrreldav residendist maksumaksja omaga siis, kui makstav elatis tuleks lugeda maksustatavat tulu andnud tegevusega otseselt seotud kuludeks, nagu on sedastatud eespool punktis 39 viidatud kohtupraktikas.

44. Seoses sellega tuleb meenutada, et ettevõtlusega seotud kuludena, millel on otsene seos tuludega, mis on saadud liikmesriigis, kus tegutseti, tuleb mõista kulusid, millel on selles riigis maksustatud teenusega otsene majanduslik seos ning mis on seega nimetatud teenusest lahutamatud. ( 30 )

45. Kohtuasjas Schröder otsustas Euroopa Kohus aga juba sõnaselgelt, et kui eelpärandi saamisega seotud elatise maksmise kohustus tuleneb asjaolust, et pärijale on kõnealune vara üle antud, mille kontrollimine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, siis kujutab selline elatis endast selle vara kasutamisega otseselt seotud kulu, nii et elatise maksmise kohustusega mitteresidendist maksumaksja on selles osas residendist maksumaksjaga sarnases olukorras. ( 31 )

46. Kui seda lähenemisviisi käesolevas kohtuasjas kasutada, tähendab see, et kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks tuvastama, nagu ta nähtavasti tuvastabki, ( 32 ) et J. Grünewaldi kohustus maksta elatist tuleneb asjaolust, et talle on eelpärandina antud üle osalus seltsingus, mis annab vähemalt osa Saksamaal maksustatavast tulust, siis liigitatakse see elatis maksustatavat tulu andva tegevusega otseselt seotud kuluks ning J. Grünewaldi olukorda tuleb pidada residendist maksumaksja, näiteks tema venna olukorraga sarnaseks.

47. Oma eelotsusetaotluses viitab Bundesfinanzhof siiski mitmele põhjusele, mida mainiti eespool punktis 18 ja mis seavad tema arvates kohtuotsuses Schröder kasutatud lahenduse kohaldatavuse käesoleval juhul kahtluse alla. Mind ei veena ükski neist põhjustest.

48. Esiteks viitab Bundesfinanzhof võimalikele lünkadele eelotsusetaotluses, millega algatati kohtuasi Schröder ja mis ei olevat muu hulgas tõendanud „vastavuspõhimõtte” ( 33 ) toimimist elatise maksja tulust mahaarvamise ja elatise saaja tulu maksustamise vahel. Selle kohta arvan nagu komisjongi, et isegi kui nõustuda, et toonases kohtuasjas Euroopa Kohtule esitatud õiguslik raamistik oli lünklik, ei muuda see, kui Korrespondenzprinzip’ile ei ole juhtumisi viidatud, mitteresidendist maksumaksjat diskrimineerivat maksustamist käsitleva liidu õiguse analüüsimisel midagi. Esiteks ei mängi see põhimõte nimelt mingit rolli elatise liigitamises maksustatavat tulu andnud tegevusega „otseselt seotud kuluks” eelmistes punktides viidatud kohtupraktika tähenduses. Teiseks ei ole põhjust ‐ ja jättes kõrvale allpool punktis 66 ja sellele järgnevates punktides mainitud ülekaaluka üldise huviga seotud kaalutlused, mida ei nimetanud ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Saksamaa valitsus ‐ anda elatise saaja saadava elatise maksustamisele selline mõju, mis tooks kaasa elatise maksja erineva maksustamise olenevalt sellest, kas see maksumaksja on resident või mitte.

49. Teiseks, mis puutub Saksa maksuhalduri väitesse, millele viitab Bundesfinanzhof ja mille kohaselt käsitles Euroopa Kohus kohtuotsuses Schröder ainult olukorda, kus on tegemist tasu eest üleandmisega, mitte eelpärandiga, kusjuures esimesena nimetatud olukorra puhul omandavat tähtsuse eristus omandamiskulude mahaarvamise ja intressi mahaarvamise vahel, ei saa ma jätta märkimata, et selline seisukoht on üpris üllatav. Kui Euroopa Kohtu otsust kohtuasjas Schröder ja kohtujurist Bot’ ettepanekut selles kohtuasjas lihtsalt lugeda, paistab olevat väljaspool kahtlust, et Euroopa Kohus käsitles selles kohtuasjas nagu praeguselgi juhul eelpärandina, tasuta üleandmist. ( 34 ) Pealegi väitis Saksamaa valitsus ise kohtuistungil selgelt, et need kaks kohtuasja on faktiliselt sarnased.

50. Kolmandaks, mis puutub Bundesfinanzhofi kahtlustesse maksustatava tulu allika suhtes, leian ma, et asjaolu, et eelpärandina anti käesoleval juhul üle osalus majandustegevusega tegelevas seltsingus, mitte kinnisvara nagu kohtuasjas Schröder, ei ole liidu õiguse analüüsimise seisukohalt oluline. Mõlemal juhul anti nimelt üle selline vara, mis annab Saksamaal maksustatavat tulu, ning asjaolu, et seda tulu saadakse majandustegevusest, mitte kinnisvara üürile andmisest, ei too käesoleva kohtuasja seisukohalt nende maksustamises kaasa mingit erinevust, eriti mis puutub mitteresidendist maksumaksjate erinevasse maksustamisse.

51. Oma eelotsusetaotluses tundub Bundesfinanzhof Finanzgerichtile ette heitvat, et too ei võtnud arvesse asjaolu, et elatis on mõeldud elatise saaja (ehk kaebaja vanemate) ülal pidamiseks, mis lubab sellise rendise liigitada omandaja isiklikku sfääri, nii et neid peaks arvesse võtma tema elukohariik, ilma et riigil, kus tulu on saadud, tekiks mahaarvamise kohustust. ( 35 )

52. Oma seisukohtades kinnitab ka Saksamaa valitsus, et elatis tuleb Saksa õiguse kohaselt liigitada isiklike mahaarvamiste hulka, kuna see põhineb perekondlikel sidemetel. ( 36 ) Nimetatud valitsus väidab, et see, et Saksa õiguses elatist niiviisi käsitatakse, peab olema määrav ka selle elatise maksustamise hindamisel liidu õiguse seisukohast. Kuna otsese maksustamise alaseid õigusnorme ei ole ühtlustatud, peaks liikmesriikide seadusandjatel ja kohtutel olema võimalik maksustatavast tulust tehtavate mahaarvamiste õiguslikku laadi kindlaks määrata.

53. Seoses sellega on Euroopa Kohus Bundesfinanzhofi välja toodud asjaolu kohta – nimelt selle kohta, et elatis on mõeldud elatise saaja ülalpidamiseks –, kohtuotsuses Schröder Saksamaa valitsuse sarnaseid argumente tagasi lükates juba otsustanud, et selline asjaolu ei sea kahtluse alla otsese seose olemasolu kohtupraktika mõttes, kuna selline otsene seos ei tulene mitte kõnealuse kulu suuruse ja maksustatava tulu suuruse vahelisest vastastikusest seosest, vaid asjaolust, et see kulu on lahutamatult seotud tegevusega, millest tulu saadi. ( 37 )

54. Saksamaa valitsuse argumendi kohta, mis puudutab vajadust võtta arvesse, kuidas kõnealuseid mahaarvamisi liikmesriikide õiguses liigitatakse, märgin, et ükskõik, kuidas teatud kulu või mahaarvamist liikmesriikide õiguses liigitatakse (kas isiklikuks, ettevõtlusega seotuks või muuks), millel on küll liikmesriigi tasandil see tähtsus, mida vastava liikmesriigi seadusandja ja kohtud soovivad sellele omistada, ei saa seda ometi kasutada Euroopa kodanike diskrimineerimiseks nende elukoha põhjal, mis oleks vastuolus liidu õigusega.

55. Sellega seoses tasub ka meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on otsene maksustamine jäänud küll liikmesriikide pädevusse, kuid seda pädevust kasutades peavad nad ometi arvestama kohustusi, mille nad liidu õiguse kohaselt on võtnud. ( 38 )

56. Saksamaa valitsus väidab teise võimalusena, et käesoleval juhul ei ole maha arvata soovitavate kulude ja maksustatava tulu vahel otsest seost. Nimelt ei piisa elatise ja majandustegevusest saadava tulu vahel „otsese seose” tõendamiseks sellest, et J. Grünewald ei oleks ilma elatise maksmise kohustust võtmata seltsingus osalust saanud. Sellise seose kindlakstegemisel on otsustav asjaolu, et kõnealused kulud oleks kantud just Saksamaal maksustamisele kuuluva majandustegevuse tõttu, kas ettevõtte juhtimise kaudu või on neil selle majandustegevusega lahutamatu seos.

57. Prantsuse valitsuse arvates ei saa seost kõnealuse elatise ja äritulu vahel samuti otseseks pidada, kuna elatis ei ole selle ärituluga konkreetselt seotud. Prantsuse valitsus viitab Euroopa Kohtu kahele hiljutisele otsusele, nimelt komisjon vs. Soome ( 39 ) ja komisjon vs. Saksamaa ( 40 ), kus Euroopa Kohus täpsustas mõiste „otsene seos” tähendust ja ulatust.

58. Selle kohta tuleb siiski märkida, et pole põhjust jätta kinnitamata seda, mida Euroopa Kohus märkis kohtuotsuses Schröder, nimelt et kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks kindlaks tegema, et elatise maksmise kohustus tuleneb, st on põhjustatud või saanud aluse tulu andva vara üleandmisest, on niisuguse kohustuse täitmisega seotud kulu selle vara haldamisega otseselt seotud kulu. ( 41 )

59. Piiramata eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimispädevust, tundub käesolevas kohtuasjas nagu ka kohtuasjas Schröder, et elatise maksmise kohustus tuleneb osaluse üleandmisest seltsingus, kust on saadud maksustatav tulu. Osaluse üleandmine ja elatise maksmine on tegelikult sama lepingu osad ning on omavahel vahetussuhtes. Bundesfinanzhof ise väidab oma eelotsusetaotluses, et selle lepingu punktist 2 nähtub, et on kokku lepitud, et elatist makstakse „vastutasuks” (Gegenleistung). See näitab, et kui J. Grünewald ei oleks isale elatise maksmise kohustust võtnud, ei oleks ta seltsingus osalust saanud.

60. Teiseks ilmneb „otsese seose” olemasolu eelpärandina üleandmise juhtudel eelpärandi õigusliku regulatsiooni iseloomustusest kohtupraktikas, mille on andnud Bundesfinanzhof ise. Nagu ilmneb eespool punktist 9, on elatis selle kohtu praktikas üleantud varast saadav sissetulek, mille üleandja endale eraldab, kuid mille tekitajaks on eelpärandi saaja. Seega langeb elatis vähemalt osaliselt üleantud varast saadava tuluga sisuliselt kokku. See näitab, et maha arvata soovitava kulu (elatis) ja maksustatava tulu (tulu, mida saadakse osalusest seltsingus) vahel ei ole mitte ainult otsene seos, vaid need langevad lausa kokku.

61. Mis puutub Prantsuse valitsuse viidatud kohtuotsustesse, siis kohtuasjas komisjon vs. Soome paluti Euroopa Kohtul hinnata, kas Soome õigusnormid pensionifondidele makstavate dividendide maksustamise kohta, mis diskrimineerisid mitteresidendist fonde, olid ELTL artikliga 63 kooskõlas. ( 42 ) Sellest kohtuotsusest ei saa minu arvates aga järeldada nii, nagu Prantsuse valitsus paistab järeldavat, et Euroopa Kohus oleks tahtnud viidata seadusandja kavatsusele kui ainsale kriteeriumile, mis oleks otsese seose olemasolu kindlakstegemisel asendanud varasemas kohtupraktikas välja töötatud kulu ja tulu lahutamatuse kriteeriumi. Selle kohtuotsuse punktides 41–43 ei töötanud Euroopa Kohus nimelt välja mingit uut kriteeriumi, vaid piirdus sellega, et lükkas tagasi Soome valitsuse argumendi, et residendist ja mitteresidendist fondid ei ole otsese seose puudumise tõttu sarnased, nentides, et mahaarvatava kulu (ehk pensionikohustuste katteks eraldatud summade) ja maksustatava tulu (ehk dividendide) vahel lõi asjaomaste liikmesriigi õigusnormidega otsese seose seadusandja ise, et arvestada pensionifondide erilise eesmärgiga ( 43 ), mis on residendist ja mitteresidendist fondidel sama.

62. Kohtuotsuses komisjon vs. Saksamaa paluti Euroopa Kohtul seevastu hinnata, kas ELTL artikliga 63 on kooskõlas Saksa maksuõigusnormid, mille kohaselt ei saanud mitteresidendist pensionifondid Saksamaal saadud dividendidest ja intressist maha arvata teatavaid kulusid, mida komisjoni arvates oleks tulnud pidada nende tuludega otseselt seotuks. Erinevalt sellest, mida tundub väitvat Prantsuse valitsus, ei muutnud Euroopa Kohus selles kohtuotsuses lähenemisviisi, mida ta oli kasutanud kohtuotsuses Schröder ja millele ta lausa tugines, ( 44 ) vaid piirdus komisjoni hagi rahuldamata jätmisega, kuna komisjon oli jätnud täitmata kohustuste rikkumise tõendamise kohustuse, mis talle langes. Eelkõige heitis Euroopa Kohus komisjonile ette, et too ei esitanud piisavaid tõendeid selle kohta, et kulud (panga‑ ja tehingukulud ning personalikulud), mis tema väitel olid maksustatava tuluga (dividendide ja intressiga) otseselt seotud, on selle tulu saamiseks konkreetselt vajalikud. Teisisõnu, kui kasutada kohtuotsuse Schröder termineid, ei esitanud komisjon piisavalt tõendeid, et need kulud tulenevad või on põhjustatud maksustatavat tulu andvast tegevusest.

63. Saksamaa valitsus väidab lisaks, et kui ka J. Grünewaldi elukohariik peaks tema makstud elatist mahaarvamiseks arvesse võtma, tekiks risk, et see elatis arvatakse maha kaks korda, millest tulenevalt koheldaks mitteresidente soodsamalt kui residente. Igatahes ei saa sellise riski võimalus, mis kõnealusel juhul paistab olevat pigem teoreetiline, õigustada mitteresidendist maksumaksjate diskrimineerimist. Nii nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas ( 45 ) põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsioonis kui ka nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiv 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta ( 46 ) näevad ette teabevahetuse asjassepuutuvate maksuhaldurite vahel, nii et Saksamaa rahandusministeerium saab piiratud maksukohustusega isiku elukohariigile selle isiku esitatud mahaarvamistaotlusest teatada, et kahekordset mahaarvamist vältida. ( 47 )

64. Viimaks väidab Prantsuse valitsus teise võimalusena, et kui Euroopa Kohus peaks leidma, et liikmesriigi õigusnormid, mis takistavad mitteresidendist maksumaksjal enda makstud elatist maha arvata, on ELTL artikliga 63 vastuolus, siis ei tuleks mahaarvamist arvestada mitte kogu sellest tulust, mille see isik on teeninud riigis, mille resident ta ei ole, vaid ainult selle kategooria tulust, mis on saadud elatisega otseselt seotud tegevusest, kõnealusel juhul niisiis ainult tulust, mille J. Grünewald on Saksamaal saanud tänu oma osalusele seltsingus.

65. Selle kohta leian siiski, nagu komisjon kohtuistungil märkis, et kui valitud lähenemisviis ei diskrimineeri mitteresidendist maksumaksjaid residendist maksumaksjatega võrreldes, jäävad mahaarvatavate summade täpsed arvutusmeetodid või see, milline on see maksustatav summa, millest mahaarvamisi tehakse, liikmesriikide maksuhaldurite otsustada.

2. Ülekaaluka üldise huvi olemasolu

66. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib kapitali vaba liikumise piirang olla lubatud siis, kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi. ( 48 ) Kui kohtuasjas Schröder ei tuginenud Saksamaa valitsus ühelegi ülekaalukast üldisest huvist tulenevale põhjusele ja seda ei teinud ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, ( 49 ) siis käesolevas kohtuasjas on neid esitatud tervelt kaks.

a) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel

67. Eelkõige küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas seda, et mitteresidendist maksumaksjal ei lubata maha arvata elatist, mida ta on kohustatud maksma, võib õigustada eesmärk säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel kooskõlas territoriaalsuse põhimõttega. Viidates eespool mainitud Korrespondenzprinzip’ile, ( 50 ) millest järeldub, et kõnealuseid õigusnorme ei saa liidu õiguses hinnata, võtmata arvesse elatise saaja maksuõiguslikku olukorda, küsib see kohus, kas riigil, kust tulu saadakse, ei või lubada säilitada oma maksuõigusnorme, keelates mitteresidendist maksumaksjal mahaarvamisi teha, kui elatise saaja maksustamine ei ole objektiivsetel põhjustel võimalik, nagu näiteks siis, kui viimane ei ela liikmesriigi territooriumil.

68. Selle kohta tuleb meenutada, et ühest küljest on maksustamisalase pädevuse jaotuse kaitse liikmesriikide vahel legitiimne eesmärk, mida Euroopa Kohus on tunnustanud, ja teiseks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et liidu tasandi ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb liikmesriikidele õigus määratleda kahe‑ või ühepoolsete lepingute raames maksustamisalase pädevuse jaotuse pidepunktid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise vältimist. ( 51 )

69. Käesoleval juhul tuleb siiski esmalt märkida, et ei eelotsusetaotlusest ega ühestki muust toimikus olnud dokumendist ei ilmne, et elatist, mida J. Grünewald oma isale maksis, ei oleks saanud Saksamaal maksustada. Miski ei viita nimelt sellele, et isa elaks mujal kui Saksamaa territooriumil või et tema saadavat elatist ei saaks mis tahes muul põhjusel maksustada. Seega tundub tegemist olevat hüpoteetilise argumendiga, mis – piiramata muidugi eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollipädevust – ei saa mingil juhul õigustada kõnealuses kohtuasjas in concreto J. Grünewaldi diskrimineerimist.

70. Teiseks ei saa see, kuidas elatise saajat maksustatakse, mingil juhul õigustada mitteresidendist maksumaksja diskrimineerimist, nagu juba märgiti eespool punktis 48, sõltumata Korrespondenzprinzip’ist. ( 52 ) Kõnealused õigusnormid, eriti EStG § 50, keelavad üldiselt igasuguse mahaarvamise „erakorraliste kuludena”, kui elatise maksja on piiratud maksukohustusega. Järelikult keelatakse sellisel maksumaksjal elatist maha arvata igal juhul, olenemata nii elatise saaja elukohast kui ka asjaolust, kas seda elatist elatise saaja tuluna maksustatakse. Selliste õigusnormide eesmärk ei saa kuidagi olla maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus ning seega ei saa neid pidada sellise eesmärgiga proportsionaalseteks meetmeteks.

b) Liikmesriigi maksusüsteemi ühtsus

71. Saksamaa valitsus, kes tugineb sõnaselgelt samadele argumentidele, millele viitas Bundesfinanzhof, väljendades oma kahtlusi maksustamispädevuse liikmesriikidevahelist tasakaalustatud jaotust puudutava põhjenduse suhtes, toob kõnealust maksustamist õigustavaks põhjenduseks ka vajaduse tagada riigi maksusüsteemi ühtsus. Selle valitsuse arvates tuleks, arvestades Korrespondenzprinzip’i ja sellest tulenevat maksevõime üleminekut elatise maksjalt saajale, ( 53 ) lugeda põlvkondadevahelist pärimisüksust (Generationennachfolgeverbund), mille piires eelpärandamine toimub (antud juhul vanemad ja kaks poega), üheks ühtseks maksukohustuslaseks ning maksustada seega ühtselt. ( 54 ) Saksamaa valitsus on seisukohal, et kui elatist tohiks Saksamaal maha arvata ilma, et sama elatise pealt elatise saajalt maksu võetaks, saaks ühtne maksukohustuslane kahekordse soodustuse ja see seaks Saksa maksusüsteemi ühtsuse ohtu.

72. Seoses sellega tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on Euroopa Kohus juba nõustunud sellega, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib kujutada endast ülekaaluka üldise huviga seotud põhjust. ( 55 ) Kuid selleks, et niisugusele põhjendusele tuginev argument oleks vastuvõetav, peab olema otsene seos kõnealuse maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel, ja otsest seost hinnates tuleb lähtuda asjaomaste õigusnormide eesmärgist. ( 56 ) Pealegi puudub selline otsene seos muu hulgas otseste maksude puhul või erinevate maksumaksjate maksustamisel. ( 57 )

73. Käesoleval juhul on aga ilmne, et kõnealune maksustamine puudutab eri maksumaksjaid, st ühest küljest elatise maksjat, kes saab selle maha arvata juhul, kui ta on resident, ja teisest küljest elatise saajat, kelle saadavat elatist Korrespondenzprinzip’i alusel maksustatakse.

74. Saksamaa valitsus on siiski seisukohal, et kohtupraktikas nõutav otsene seos maksusoodustuse ja maksu vahel võib ikkagi olemas olla, kuigi tegemist on eri maksumaksjatega, kuna Korrespondenzprinzip’i tõttu tuleks Generationennachfolgeverbund’i käsitada ühtse maksukohustuslasena.

75. See argument ei veena mind sugugi.

76. Esiteks on see minu arvates ilmses vastuolus Saksamaa valitsuse enda argumendiga ‐ mida arutati eespool punktis 56 ja sellele järgnevates punktides ‐, mille kohaselt ei ole maha arvata soovitavate kulude (ehk elatise saaja tulu hulgas maksustatava elatise) ja maksustatava tulu vahel otsest seost. Kui esitatakse argument, et mahaarvatava kulu ja maksustatava tulu vahel ei ole otsest seost, tekib mul küsimus, kuidas saab väita, et maksusoodustuse ja maksu vahel on selline seos olemas.

77. Teiseks on see vastuolus Saksa maksuasutuste praktikaga, kes ei käsita Generationennachfolgeverbund’i kõnealuste maksuõigusnormide kohaselt ühe ühtse maksukohustuslasena mitte alati, vaid ainult siis, kui elatist maksev maksumaksja asub Saksamaal. Elatise maksustamise ja selle mahaarvamise vahel on vastavus nimelt ainult sellisel juhul. EStG § 50 kohaselt on elatise mahaarvamine aga mitteresidendist maksumaksjal igal juhul välistatud, ükskõik, kas seda elatist Saksamaal maksustatakse või mitte.

78. Kohtuistungil möönis Saksamaa valitsus pealegi ise, et kui elatise saaja elab välisriigis – mis tundub olevat praeguses kohtuasjas pigem hüpoteetiline, nagu me nägime –, siis lubatakse elatist maksval maksumaksjal elatis maha arvata ka siis, kui seda elatist Saksamaal ei maksustata, tingimusel, et ta esitab elatise saaja elukohaliikmesriigilt saadud tõendi, et elatist maksustatakse selles liikmesriigis.

79. Seega ilmneb neist kaalutlustest minu arvates, et Korrespondenzprinzip ei ole mingi ühtsuse alus, mida tuleks riigi maksusüsteemis säilitada ja mis võiks õigustada mitteresidendist maksumaksja diskrimineerimist, nagu väidab Saksamaa valitsus.

80. Järelikult ei saa kumbki esitatud ülekaaluka üldise huviga seotud põhjus tuvastatud kapitali vaba liikumise piirangut õigustada.

V. Ettepanek

81. Esitatud põhjustel teen Euroopa Kohtule niisiis ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi eelotsuse küsimusele nii: „ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mis lubavad residendist maksumaksjal, kellele on eelpärandina üle antud liikmesriigis asuv tulu teeniv vara, maha arvata elatis, mida ta sellega seoses maksab, tingimusel, et niisuguse elatise maksmise kohustus tuleneb sellise vara üleandmisest, kuid mitteresidendist maksumaksjal ei luba, ning mis näevad ette, et sellise mahaarvamise tagajärjel tekib vastav maksu tasumise kohustus üldise maksukohustusega elatise saajal.”

( 1 ) Algkeel: itaalia.

( 2 ) C‑450/09, EU:C:2011:198.

( 3 ) Vt kohtuotsus Schröder (EU:C:2011:198), punktid 5–7 ja kohtujuristi ettepanek samas kohtuasjas, Bot (EU:C:2010:761), punktid 13–23.

( 4 ) Põhikohtuasja suhtes kohaldatavas redaktsioonis BGBl. 2002 I, lk 4210.

( 5 ) Vt EStG §§ 1 ja 49.

( 6 ) Nagu need on määratletud EStG §‑ides 4 (tegevuskulud) ja 9 (ettevõtlusega seotud kulud).

( 7 ) Bundesfinanzhofi 5. juuli 1990. aasta otsus, GrS 4/89–6/89, C.II.1.C, ja 12. mai 2003. aasta otsus, GrS 1/00, punkt C.II.3

( 8 ) Bundesfinanzhofi 5. juuli 1990. aasta otsus, GrS 4/89–6/89, punkt C.I.1.

( 9 ) Bundesfinanzhofi 5. juuli 1990. aasta kohtuotsus, GrS 4/89–6/89, punkt C.II.1.C, ja 12. mai 2003. aasta otsus, GrS 1/00, punkt C.II.1.C.

( 10 ) Bundesfinanzhofi 31. märtsi 2004. aasta otsus, X R 66/98, punkt II.3 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 11 ) Vt eespool punkt 12.

( 12 ) Vt kohtuotsus Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 19.

( 13 ) Vt kohtuotsus Welte, EU:C:2013:662, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika, ning kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 26.

( 14 ) Kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 53, ning kohtuotsus Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 15 ) Eespool viidatud kohtuotsuses Schröder (EU:C:2011:198, punkt 27) otsustas Euroopa Kohus, et ühes liikmesriigis elavale füüsilisele isikule teises liikmesriigis asuvate kinnisasjade üleandmine eelpärandina kuulub ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.

( 16 ) Selle kohta on Euroopa Kohus ühest küljest nimelt juba märkinud, et residendist äriühingute osade üleminek, mis toimub residendi ja mitteresidendi vahel, kujutab endast kapitali liikumist (vt selle kohta kohtuotsus Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, punkt 43). Teisest küljest ei teki käesolevas kohtuasjas minu arvates küsimust, kas peaks kohaldama asutamisvabadust ELTL artikli 49 tähenduses, millele muide ükski menetlusse astuja ei ole viidanudki. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb selle kindlakstegemiseks, kas liikmesriigi õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, arvesse võtta kõnealuste õigusnormide eesmärki (vt kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, 2012:707, punkt 90 ja seal viidatud kohtupraktika). Tuleb aga nentida, et kõnealused liikmesriigi õigusnormid puudutavad eelpärandist tuleneva elatise maksustamist, eriti võimalust kanda see elatis „erakorraliste kuludena” maha, olenemata sellest, kas eelpärandina on üle antud osalus või mitte (see on asjaolu, mis eristab kõnealuseid maksuõigusnorme neist, mida käsitleti kohtuotsuses Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, vt eriti punkt 21). Kui õigusnormide eesmärki silmas pidada, siis järelikult isegi juhul, kui vaadeldavatel õigusnormidel võib olla asutamisvabadust piirav mõju, eriti kui eelpärandina antakse üle niisugune osalus ühingus, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, on see mõju kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta nende õigusnormide eraldi kontrollimist ELTL artikli 49 seisukohalt (vt selle kohta kohtuotsus Glaxo Wellcome EU:C:2009:559, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika). Muu hulgas tuleb ka rõhutada, et praeguses kohtuasjas ei ilmne eelotsusetaotlusest selgelt, mis rolli üleantud osalus seltsingu juhtimises täidab.

( 17 ) Kohtuotsused Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika, ning Schröder, EU:C:2011:198, punkt 30.

( 18 ) Kohtuotsused komisjon vs. Soome, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 28, ja komisjon vs. Saksamaa, C‑600/10, EU:C:2012:737, punkt 14.

( 19 ) Vt kinnisasjade üürile andmisest saadud tulu kohta kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 31.

( 20 ) Vt analoogia alusel kinnisvara omandamise kohta kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 31. Osaluse omandamise soovi pärssimise kohta vt kohtuotsused Haribo Lakritzen Hans Riegel, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punktid 52 ja 53, ning Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, punktid 57 ja 58.

( 21 ) Vt kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 32.

( 22 ) Vt kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa C‑211/13, EU:C:2014:2148, punktid 45 ja 46, ning kohtuotsus Welte, EU:C:2013:662, punktid 42 ja 43 ning seal viidatud kohtupraktika.

( 23 ) Kohtuotsus komisjon vs. Soome, EU:C:2012:688, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 24 ) Kohtuotsused Schröder, EU:C:2011:198, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika, ning komisjon vs. Saksamaa, EU:C:2014:2148, punkt 47.

( 25 ) C‑279/93, EU:C:1995:31.

( 26 ) Kohtuotsus Schumacker, EU:C:1995:31, punktid 31 ja 32, ning kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 27 ) Võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objektiivseid erinevusi nii tuluallikate, isikliku maksude tasumise võime kui ka isiklike ja perekondlike asjaolude poolest. Vt kohtuotsus Schröder EU:C:2011:198, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 28 ) Kohtuotsus Schumacker, EU:C:1995:31, punkt 32. Vt ka kohtujuristi ettepanek, Bot, kohtuasi Schröder, EU:C:2010:761, punktid 44 ja 45.

( 29 ) Kohtuotsused komisjon vs. Soome, EU:C:2012:688, punkt 37, ja Schröder, EU:C:2011:198, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 30 ) Vt kohtuotsus Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 25.

( 31 ) Vt kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 46.

( 32 ) Vt allpool punkt 59.

( 33 ) Ehk eespool punktis 12 mainitud Korrespondenzprinzip.

( 34 ) Vt kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punktid 9, 12 ning ka 42 ja 43, ja veel ilmsemalt kohtujuristi ettepanek samas kohtuasjas, Bot (EU:C:2010:761), punktid 20–23.

( 35 ) Vt 25. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.

( 36 ) Saksamaa valitsus väidab muu hulgas, et elatise isiklik laad ilmneb lepingu tüübist, mis kuulub perekonnaõiguse kohaldamisalasse, üleandmise eesmärgist, nimelt vananevate vanemate majanduslikust kindlustamisest, asjaolust, et rendist ei hinnata vastutasu väärtuse alusel, vaid vara üleandja ülalpidamisega seotud vajaduste ja maksja maksevõime põhjal, ning asjaolust, et pooled juhinduvad ideest, et üleantud tootmistegevus jääb perekonna kätte.

( 37 ) Vt kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 43.

( 38 ) Vt kohtuotsus Schumacker, EU:C:1995:31, punkt 21, kohtuotsus Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ning kohtuotsus Conijn, C‑346/04, EU:C:2006:445, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 39 ) C‑342/10, EU:C:2012:688.

( 40 ) C‑600/10, EU:C:2012:737.

( 41 ) Vt eespool punkt 45 ja kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punktid 45, 46 ja 49.

( 42 ) Kui residendist pensionifondid võisid maksustatavast summast maha arvata pensionikohustuste katteks eraldatud summad, mis faktiliselt tõi kaasa nende dividendide maksust vabastamise, siis mitteresidendist fondidele sellist võimalust ei antud. Vt kohtuotsus komisjon vs. Soome, EU:C:2012:688, punktid 25 ja 26.

( 43 ) Euroopa Kohtu määratluse kohaselt on selle eesmärk koguda kapitali eelkõige dividende kujul tulu tootvate investeeringute abil, et olla valmis täitma kindlustuslepingute alusel tulevikus tekkivaid kohustusi, nagu kohtuotsuses komisjon vs. Soome, EU:C:2012:688, punkt 42.

( 44 ) Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, EU:C:2012:737, punkt 17.

( 45 ) EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63.

( 46 ) ELT L 64, lk 1.

( 47 ) Vt selle kohta ka kohtuotsus Centro Equestre da Lezíria Grande, EU:C:2007:96, punkt 36, ja kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 55.

( 48 ) Vt ex multis kohtuotsus DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 49 ) Vt kohtuotsus Schröder, EU:C:2011:198, punkt 48.

( 50 ) Vt eespool punkt 12.

( 51 ) Vt kohtuotsus DMC, EU:C:2014:20, punktid 46 ja 47 ning seal viidatud kohtupraktika.

( 52 ) Oma eelotsusetaotluses viitab Bundesfinanzhof kohtuotsusele Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). Selline viide on minu arvates aga asjakohatu, kuna viidatud juhtum puudutas seda, et ühes liikmesriigis ei saa maha arvata teises liikmesriigis makstavat ülalpidamistoetust, ning seega käsitleti kahe eri riigi maksuõiguse suhteid (vt eriti punkt 35), samas kui elatise mahaarvatavuse ja elatise saaja tulu vastava maksustamise küsimus puudutab üksnes Saksa maksusüsteemi.

( 53 ) Vt eespool punktid 10 ja 12.

( 54 ) Saksamaa valitsus väidab ka, et analoogilistel juhtudel, näiteks kontsernide puhul, on Euroopa Kohus lugenud mitu isikut üheks ühtseks maksukohustuslaseks. Eriti viitab see valitsus kohtuotsusele Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659.

( 55 ) Vt ex multis kohtuotsus Manninen C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 42, ja kohtuotsus Papillon, EU:C:2008:659, punkt 43.

( 56 ) Vt ex multis kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 92 ja seal viidatud kohtupraktika.

( 57 ) Vt kohtuotsus DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika. Selle kohta vt ka minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:344), punkt 35 jj.