KOHTUJURISTI ETTEPANEK

NIILO JÄÄSKINEN

esitatud 7. aprillil 2011( )

Liidetud kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P

Euroopa Komisjon (C‑106/09 P)

ja

Hispaania Kuningriik (C‑107/09 P)

versus

Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik

Apellatsioonkaebus – Riigiabi kava – Gibraltari ettevõtte tulumaksu reform – Liikmesriikide pädevus otsese maksustamise valdkonnas – Mõiste „eelis” – Piirkondlik ja varaline selektiivsus – Maksuparadiis – Offshore-äriühingud

I. Sissejuhatus

1. Apellatsioonkaebustega paluvad Euroopa Komisjon ja Hispaania Kuningriik tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu 18. detsembri 2008. aasta otsuse liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04: Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik vs. komisjon (EKL 2008, lk II‑3745, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus”), millega Esimese Astme Kohus tühistas komisjoni 30. märtsi 2004. aasta otsuse 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi suhtes.( ) Kõnealuses otsuses otsustas komisjon, et asjaomane reform kujutab endast abikava, mis ei ole ühisturuga kokkusobiv.

2. Apellatsioonkaebustes on huvi keskmes eelise EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses ning piirkondliku ja varalise selektiivsuse kõnealuse sätte tähenduses olemasolu problemaatika. Ühelt poolt on küsimuse all asjaolu, kas territoorium EÜ artikli 299 lõike 4( ) tähenduses, mis ei ole liikmesriigi territooriumi osa, võib olla võrdlusbaas EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamise hindamisel. Konkreetsemalt tuleb käesolevas kohtuasjas analüüsida senise piirkondliku selektiivsusega seotud kohtupraktika kohaldatavust Gibraltarile.

3. Teiselt poolt palutakse Euroopa Kohtul teha valik, millel on kaugeleulatuvad tagajärjed sellele, millist metoodikat kasutada selliste kaudsete meetmetega seoses, mis on käsitletavad riigiabina. See tähendab sellise meetodi kindlaksmääramist, mis võimaldab hinnata siseriikliku maksusüsteemi raames võetud kaudse meetme varalist selektiivsust, järgides samas liikmesriikide ja Euroopa Liidu vahelist pädevuste jaotust otsese maksustamise valdkonnas.

4. Komisjon teeb Euroopa Kohtule ettepaneku võtta kasutusele uus „olemuselt diskrimineeriva” maksusüsteemi mõiste( ) ning analüüsimeetod, mis erineb meetodist, mida on kirjeldatud komisjoni teatises riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes( ) (edaspidi „ad hoc-meetod”).

5. Meede, mis võidakse kõnealuse mõiste alusel käesoleval juhul kvalifitseerida selektiivseks eeliseks, on maksumeede, mida kohaldatakse rohkem kui 99% suhtes Gibraltari ettevõtjatest.( )

6. Käesoleva kohtuasja põhiküsimus käsitleb seega varalist selektiivsust ja riigiabi mõiste selgitamist seoses kahjustava maksukonkurentsiga.

7. Järgneva analüüsi käigus käsitlen kõigepealt piirkondlikku ning seejärel varalist selektiivsust, järgimata siiski apellatsioonkaebuste esitajate esitatud väidete järjekorda.

II. Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja vaidlustatud kohtuotsus

A. Government of Gibraltari ettevõtte tulumaksu reform

8. 12. augusti 2002. aasta kirjaga teavitas Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik komisjoni EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt asjaolust, et Government of Gibraltar kavatseb läbi viia ettevõtte tulumaksu reformi.( )

9. Maksusüsteem, mida soovitakse maksureformiga kehtestada ja mis kohalduks kõigile Gibraltaril asuvatele äriühingutele, hõlmab palgafondimaksu (payroll tax), äriruumide kasutusmaksu (business property occupation tax, edaspidi „BPOT”) ja registreerimistasu (registration fee), mis on kehtestatud järgmiselt:

– palgafondimaks: kõik Gibraltari äriühingud maksavad Gibraltaril töötavate töötajate arvu alusel arvutatavat maksu 3000 naelsterlingit (GBP) aastas iga töötaja pealt;

– BPOT: kõik Gibraltaril ärieesmärkidel ruume kasutavad äriühingud maksavad nende ruumide kasutamise eest kasutusmaksu määraga, mis on teatud protsent maksukohustuse Gibraltaril asuvalt varalt makstava maksu üldisest määrast;

– registreerimistasu: kõik Gibraltari ühingud maksavad registreerimistasu, mis mittetulundusühingutele on 150 naelsterlingit aastas ja tulunduslikele ühingutele 300 naelsterlingit aastas.

10. Palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse ülempiir on 15% kasumist. Selle piirmäära kehtestamisest tuleneb, et ühingud maksavad palgafondimaksu ja BPOT‑d vaid juhul, kui nad teenivad kasumit.

11. Teatud tegevusalade puhul (täpsemalt finantsteenuste ja võrgutegevuse puhul) kohaldatakse lisamaksu nendel tegevusaladel teenitud kasumile.

12. Finantsteenuseid osutavate äriühingute kogu maksukoormuse (palgafondimaks, BPOT ja finantsteenustelt saadud kasumi lisamaks määraga 4–6% kasumist) ülempiir on 15% kasumist. Võrguettevõtjad peavad võrguteenuste osutamisest saadud kasumilt maksma lisamaksu määraga 35% kasumist. Need ettevõtjad tohivad palgafondimaksu ja BPOT oma lisamaksu kohustusest maha arvata.( )

B. Vaidlustatud otsus

13. Komisjon analüüsis teatist EÜ artikli 88 lõikes 2 sätestatud menetluse kohaselt ning leidis, et Gibraltari ettevõtte tulumaksu süsteemi reform sellisena, nagu sellest teatas Ühendkuningriik, on riigiabi kava, mis ei ole ühisturuga kokkusobiv ning mida seega ei tohi rakendada.

14. Komisjon nentis vaidlustatud otsuse põhjendustes 98–152 sisuliselt, et kõnealune reform on selektiivne nii piirkondlikult kui ka varaliselt. Ühelt poolt leidis komisjon, et kuna reformiga luuakse ettevõtte tulumaksu süsteem, mille alusel maksustatakse Gibraltari ettevõtjaid üldiselt madalama maksumääraga kui Ühendkuningriigi ettevõtjaid, siis annab reform selektiivse eelise Gibraltari ettevõtjatele.

15. Teiselt poolt on komisjoni arvates varaliselt selektiivsed järgmised maksureformi aspektid, mis on seotud palgafondimaksu ja BPOT‑ga. Esiteks annab tingimus, et maksukohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, eelise ettevõtjatele, kes kasumit ei teeni; teiseks annab maksude tasumise kohustusele kohaldatav ülemmäär 15% kasumist eelise ettevõtjatele, kelle asjassepuutuva majandusaasta kasum võrreldes nende töötajate arvuga ja äriruumide kasutamisega on väike; kolmandaks annavad palgafondimaks ja BPOT mõlemad oma olemuse tõttu eelise ettevõtjatele, kes ei asu tegelikult füüsiliselt Gibraltaril ja kes seetõttu ei maksa seal ettevõtte tulumaksu.

16. Lõpuks nentis komisjon, et eespool nimetatud maksuvabastuste ja ‑soodustuste andmine põhjustab maksutulude languse, mis võrdub riiklike vahendite kasutamisega maksukulude vormis. Kõnealused meetmed kvalifitseeriti seega riigi poolt ja riigi ressurssidest antud abiks.

C. Vaidlustatud kohtuotsuse menetlus Üldkohtus

17. Government of Gibraltar, kes on hageja kohtuasjas T‑211/04, ja Ühendkuningriik, kes on hageja kohtuasjas T‑215/04, esitasid vaidlustatud otsuse tühistamiseks hagiavaldused, mis saabusid Üldkohtusse 9. juunil 2004. Üldkohtu kolmanda koja esimehe 14. detsembri 2004. aasta määrusega rahuldati Hispaania Kuningriigi avaldus astuda menetlusse komisjoni nõuete toetuseks. 18. detsembri 2006. aasta määrusega liideti kohtuasjad suuliseks menetlemiseks.

18. Üldkohus nõustus kahega kolmest väitest, mis hagejad olid esitanud esimeses astmes ja mis puudutasid vastavalt piirkondlikku ja varalist selektiivsust, ning jättis seetõttu uurimata kolmanda väite, et rikutud on olulisi vorminõudeid. Sellest tulenevalt tühistas Üldkohus vaidlustatud otsuse.

III. Apellatsioonkaebused

A. Menetlus Euroopa Kohtus

19. Euroopa Kohtu presidendi 26. juuni 2009. aasta määrusega kohtuasjas C‑106/09 P liideti kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P kirjalikuks ja suuliseks menetlemiseks ja kohtuotsuse tegemiseks. Euroopa Kohtu presidendi 25. septembri 2009. aasta määrusega liidetud kohtuasjades C‑106/09 P ja C‑107/09 P anti Iirimaale luba astuda käesolevates kohtuasjades menetlusse Ühendkuningriigi ja Government of Gibraltari väidete toetuseks.

20. Komisjon esitab oma apellatsioonkaebuses ühe väite, mis on jagatud kuueks osaks ja mis käsitleb Üldkohtu teostatud varalise selektiivsuse analüüsi ning mille kohaselt on rikutud EÜ artikli 87 lõiget 1. Hispaania Kuningriik esitab oma apellatsioonkaebuses üksteist väidet, mis käsitlevad Üldkohtu teostatud analüüsi nii piirkondliku kui ka varalise selektiivsuse osas. Hispaania Kuningriik väidab ka, et rikutud on menetlusnorme.

21. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik paluvad oma vastuses komisjoni ja Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebustele jätta kõnealused apellatsioonkaebused rahuldamata. Iirimaa astus Ühendkuningriigi nõuete toetuseks menetlusse üksnes kohtuasjas C‑106/09 P.

22. Komisjon, Government of Gibraltar ning Ühendkuningriigi, Iiri ja Hispaania valitsus esitasid märkusi 16. novembril 2010. aastal toimunud kohtuistungil.

B. Sissejuhatavad märkused apellatsioonkaebuste menetluslike aspektide kohta – vaidlustatud kohtuotsuse osalise tühistamise tagajärjed

23. Komisjon kritiseerib oma apellatsioonkaebuses üksnes Üldkohtu otsuse seda osa, mis käsitleb varalist selektiivsust. Komisjoni arvates on vaidlustatud otsuses leitud, et reformi olemus on selektiivne nii piirkondlikult kui ka varaliselt. Seega võiks otsuse tühistamine jääda jõusse üksnes juhul, kui seda taunivas kohtuotsuses oleks kindlaks tehtud, et mõlemad otsuses tehtud järeldused on valed. Järelikult juhul, kui Euroopa Kohus rahuldaks komisjoni apellatsioonkaebuse, ei oleks vaidlustatud otsuse tühistamine enam õigustatud ning kohtuotsus tuleks tühistada.

24. Selles suhtes olen arvamusel, et üksnes asjaolust, et komisjoni apellatsioonkaebus on menetlusse võetud, ei piisa vaidlustatud kohtuotsuse täieliku tühistamise õigustamiseks. Vastupidi – kui vaidlustatud kohtuotsus tühistataks selles osas, mis puudutab varalist selektiivsust, ei muudaks see vaidlustatud kohtuotsuse resolutsiooni, ning sellest piisaks vaidlustatud otsuse tühistamise õigustamiseks, kuna selles sisalduv piirkondlikku selektiivsust puudutav õiguslik lahendus on väär.

25. Juhul kui on tegemist territooriumiga EÜ artikli 299 lõike 4 tähenduses või riigisisese territoriaalüksusega, on vaidlustatud otsuses sisalduv piirkondliku selektiivsuse analüüs üks koostisosa, mille alusel hinnata riigiabi olemasolu EÜ artikli 87 tähenduses. Selleks et täiendada piirkondlikku selektiivsust puudutavat aspekti, peab komisjon seega võtma vastu uue otsuse, mis käsitleb asjaomase süsteemi õiguspärasust EÜ artikli 87 seisukohast.

26. Lisaks, juhul kui Euroopa Kohus peaks tagasi lükkama Üldkohtu arutluskäigu, mis puudutab varalist selektiivsust, siis tuleneks sellest vaidlustatud kohtuotsuse vastavate põhjenduste tühistamine, mitte vaidlustatud otsuse resolutsiooni kinnitamine. Ühelt poolt ei ole Üldkohus vastanud kolmandale väitele, mis hagejad talle esimeses astmes esitasid, ning teiselt poolt ei saanud ta analüüsida komisjoni järeldusi kõnealuste meetmete kokkusobivuse kohta ühisturuga olukorras, kus võrdlusbaasiks olev geograafiline ala oli erinev vaidlustatud otsuses nimetatust (st Gibraltar, mitte Ühendkuningriik ja Gibraltar koos).

27. Eeltoodut arvestades leian, et Euroopa Kohus võib kas mõlemad apellatsioonkaebused tervikuna rahuldamata jätta või need menetlusse võtta ja samas saata asi Üldkohtusse tagasi esimeses astmes esitatud kolmanda väite arutamiseks. Igal juhul ei võimalda vaidlus minu arvates praeguses staadiumis Euroopa Kohtul teha lõplikku otsust kõikide aspektide kohta.

IV. Piirkondlik selektiivsus( )

A. Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse vastuvõetavus

28. Government of Gibraltar väidab oma kirjalikes seisukohtades, et Hispaania Kuningriigi ja komisjoni argumendid, mis puudutavad piirkondlikku selektiivsust, on sisuliselt ainult Üldkohtus esitatud argumentide kordamine.

29. Sellega seoses märgin, et Hispaania Kuningriik oli Üldkohtus menetlusse astuja, komisjon aga kostja vaidlustatud otsuse menetluses. Põhimõtteliselt ei piiritlenud vaidluse raamistikku Üldkohtus nende suulised avaldused, vaid Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse hagides esitatud väited.

30. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklist 56, et Üldkohtus menetlusse astujaid peetakse selles kohtus poolteks. Seega ei keela kõnealuse põhikirja artikli 40 neljas lõik menetlusse astujal esitada argumente, mis erinevad selle poole argumentidest, keda ta toetab, tingimusel et tema eesmärk on selle poole nõuete toetamine.( )

31. Märgin siinkohal, et kui ka Hispaania Kuningriik oleks esitanud oma apellatsioonkaebuse käesolevas asjas, astumata eelnevalt menetlusse Üldkohtus, ei oleks talle kehtinud muid piiranguid kui see, mis on seotud vaidluse esemega, nagu selle on määratlenud hagejad Üldkohtus. Eelöeldu kehtiks ka juhul, kui Hispaania Kuningriik ei oleks esitanud apellatsioonkaebust vaidlustatud kohtuotsuse peale, vaid oleks piirdunud märkuste esitamisega komisjoni nõuete toetuseks. Menetlusse astuja, kellel on Euroopa Kohtu kodukorra artikli 115 alusel õigus esitada vastus apellatsioonkaebusele, peab sõnaselge piirangu puudumisel saama esitada väiteid iga õigusliku küsimuse kohta, millel vaidlustatud kohtuotsus põhineb.( ) Neid asjaolusid arvestades tuleneb sellise eelistatud poole nagu Üldkohtu menetlusse astunud liikmesriik menetluslikust seisundist vältimatult, et sellise poole esitatud apellatsioonkaebuse esemeline ulatus saab olla piiratud üksnes vaidluse esemega ja mitte selliste märkuste ulatusega, mis kõnealune pool on esitanud Üldkohtule.

32. Lisaks tuleneb EÜ artiklist 225, Euroopa Kohtu põhikirja artikli 58 esimesest lõigust ja Euroopa Kohtu kodukorra artikli 112 lõike 1 punktist c, et apellatsioonkaebuses näidatakse täpselt selle kohtuotsuse vaidlustatavad osad, mille tühistamist taotletakse, samuti seda taotlust üksikasjalikult põhistavad õiguslikud argumendid. Nendele nõuetele ei vasta apellatsioonkaebus, mis piirdub Üldkohtule esitatud väidete ja argumentide kordamisega, kuna selline apellatsioonkaebus kujutab endast tegelikkuses taotlust Üldkohtu otsus pelgalt uuesti läbi vaadata, mis ei ole Euroopa Kohtu pädevuses.( )

33. Kui apellant vaidlustab liidu õiguse tõlgendamise või kohaldamise Üldkohtu poolt, võivad esimeses astmes käsitletud õiguslikud küsimused siiski apellatsioonimenetluses uuesti arutusele tulla. Vastasel juhul kaotaks apellatsioonimenetlus osaliselt oma mõtte.( )

34. Seega tuleks tagasi lükata kõik argumendid, mis puudutavad Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse vastuvõetamatust.

35. Hispaania Kuningriigile heidetakse ette ka seda, et ta tõstatas küsimuse EÜ artiklite 5 ja 307 rikkumise kohta liiga hilja, st repliigi etapis. Hispaania Kuningriik nimelt kinnitas oma arvamuses Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse vastuste kohta apellatsioonkaebusele, et Üldkohtu käsitlusviis tähendab Gibraltari maksustamispädevuse tunnustamist, hoolimata sellest, et tegemist on nn mitteautonoomse territooriumiga, see aga läheb vastuollu EÜ artiklitega 5 ja 307.

36. On tõsi, et üldreeglina ei võta Euroopa Kohus arvesse väiteid, mis on esmakordselt esitatud repliigi etapis, v.a kolmel järgmisel erandjuhul: kui selgub, et esitatud väide on varem esitatud väite laiendamise tulemus,( ) kui väide on avaliku huvi küsimus, mille kohus peab omal algatusel tõstatama( ) või kui väide põhineb menetluse käigus teatavaks saanud uuel asjaolul.( )

37. Käesoleval juhul võiks EÜ artiklite 5 ja 307 rikkumise nimetamist pidada Hispaania Kuningriigi poolt eelnevalt apellatsioonkaebuses esitatud esimese väite laiendamiseks, mis on kõnealuse väitega tihedalt seotud. Kuna aga Hispaania valitsus ise ei ole seda probleemistikku sõnaselgelt apellatsioonkaebuse kõnealuse väitega sidunud, siis ei ole Euroopa Kohtu ülesanne sellise seose loomine apellatsioonkaebuse esitaja eest. Seetõttu teen ettepaneku pidada seda vastuvõetamatuks.

B. Apellatsioonkaebuse raames Euroopa Kohtu poolt Üldkohtu läbiviidud siseriikliku õiguse hindamise üle teostatud kontrolli ulatus

38. Võttes arvesse Hispaania Kuningriigi kuuendas väites esitatud küsimuse asjakohasust, teen ettepaneku analüüsida seda esmajärjekorras. Euroopa Kohus peab seetõttu tegema otsuse selle kohta, milline väärtus tuleks omistada siseriikliku õiguse elementidele, mida Üldkohus käesoleval juhul analüüsis.

39. Kõigepealt tuleb rõhutada, et esitatud küsimus puudutab otseseid kaebusi.( )

40. Märgin siinkohal, et Euroopa Kohus on oma kõige vanemas praktikas otsustanud, et tema ülesanne ei ole teha otsust siseriikliku õiguse normide kohta ning et seega ei saa ta analüüsida etteheidet, mille kohaselt on Ülemamet oma otsust vastu võttes rikkunud siseriikliku konstitutsiooniõiguse põhimõtteid või sätteid.( )

41. Siiski on selge, et oma kohtuliku pädevuse teostamisel peab Üldkohus otseste kaebuste osas toetuma asjaomase liikmesriigi siseriikliku õiguskorra sätete teatavale mõistmisele või tõlgendamisele, mille ma määratleksin tõlgendavaks rekonstrueerimiseks. Sellega seoses tuleb minu arvates eristada kolme stsenaariumi.

42. Esiteks võib Üldkohtul olla vaja otseselt kohaldada ja tõlgendada liikmesriigi siseriikliku õiguse norme. Selline olukord võib tekkida juhul, kui viidatakse siseriiklikule õigusele, mis sisaldub liidu õiguse sättes, või juhul, kui tegemist on vahekohtuklausliga.( ) Sellisel juhul kohaldab Üldkohus siseriiklikku õigust kui pädev kohus. Siseriikliku õiguse säte on seega Üldkohtu jaoks õigusnorm, mis omistab teatavad tagajärjed juriidiliselt olulistele asjaoludele. Seega peab Üldkohus tuletama sellest õiguslikud järeldused,( ) hoolimata ilmsetest raskustest seoses siseriikliku õiguse sisu kontrollimisega.

43. Teise olukorra puhul on tegemist siseriikliku õiguse kaudse kohaldamisega Üldkohtu poolt. Sellisel juhul kohaldab Üldkohus siseriikliku õiguse norme kui õigusnorme, kuid ei tegutse pädeva kohtuna nende tõlgendamisel. Seda võimalust näitlikustab olukord, kus Üldkohus kvalifitseerib õigussuhet, mis mahub sellise mõiste alla, mis ei ole liidu õiguse autonoomne mõiste, näiteks abielu või leping.( ) Sellesse kategooriasse võivad kuuluda ka olukorrad, kus Üldkohus peab lahendama menetlusliku või sisulise sissejuhatava küsimuse, mis puudutab näiteks ühe poole esindaja advokaadina tegutsemise õigust Euroopa Kohtu põhikirja tähenduses( ) või omandiõiguse kehtiva ülemineku olemasolu ettevõtja puhul.

44. Seega näib, et teatavatel juhtudel, kui Üldkohus kohaldab siseriiklikku õigust, peab Euroopa Kohus apellatsioonkaebuse raames kontrollima siseriikliku õiguse sätete sisu kui õigusküsimust ja mitte kui faktiküsimust.

45. Kolmandaks võib Üldkohtul olla vaja toetuda siseriikliku õiguse sättele selleks, et selgitada välja konkreetne faktiline olukord. Liidu õiguse riigiabiga seotud sätete kohaldamisest võib leida ohtralt selliseid näiteid, eelkõige seoses mõistetega „eelis” ja „selektiivsus”. Sellist tüüpi olukorras on siseriikliku õiguse analüüsimine seega vajalik selleks, et selgitada välja faktiline olukord, mida võetakse arvesse liidu õiguse kohaldamisel.( )

46. Käesoleval juhul tuleb rõhutada seda, et küsimus Gibraltari staatusest, nii nagu seda reguleerib liidu õigus, on kahtlemata õigusküsimus, mida kontrollib Euroopa Kohus.

47. Toimikust nähtub, et Gibraltari staatust reguleerivad siseriiklikul tasandil ka põhiseaduslikud sätted, mida Üldkohus on analüüsinud.( ) Üldkohtu analüüs, mis käsitleb Gibraltari poliitilist ja administratiivset staatust, kujutabki endast siseriikliku õiguse tõlgendavat rekonstrueerimist, mille eesmärk on määratleda Gibraltari faktiline olukord Assooride kohtupraktikast( ) tulenevate kriteeriumide alusel. Seega ei kohalda Üldkohus õigusemõistjana tegutsedes Gibraltari õiguslikku staatust puudutavaid põhiseaduslikke sätteid õigusnormidena. Kuid ta toetub kõnealustele sätetele selleks, et hinnata Gibraltari olukorda liidu õiguse seisukohast.

48. Siseriikliku õiguskorra ja liidu õiguse vahel struktuurilise tasakaalu säilitamise huvides teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et käesolevas kohtuasjas, kui Üldkohus teostab siseriikliku õiguse sätete, kaasa arvatud põhiseaduslike sätete tõlgendavat rekonstrueerimist selleks, et oleks võimalik kohaldada Assooride kohtupraktikat, on käesolevas apellatsioonimenetluses tegemist Üldkohtu tehtud faktiliste järeldustega, ning Euroopa Kohus on pädev kontrollima üksnes nende moonutamist.

C. Gibraltari ainulaadne staatus

49. On tõsi, et Gibraltar( ) on EÜ artikli 299 lõike 4 tähenduses Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik ja mille suhtes kohaldatakse EÜ asutamislepingu sätteid.( ) Akt Taani Kuningriigi, Iirimaa ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi ühinemistingimuste ja aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta sätestab siiski, et mõnda asutamislepingu osa Gibraltari suhtes ei kohaldata.( )

50. Lissaboni lepingule lisatud 55. deklaratsiooni alusel kohaldatakse aluslepinguid Gibraltari suhtes kui Euroopa territooriumi suhtes, mille välissuhete eest vastutab üks liikmesriik. Selline kohaldamine ei muuda asjaomaste liikmesriikide vastavaid seisukohti.

51. Lisaks, nagu Euroopa Kohus on nentinud,( ) loovutas Hispaania kuningas Gibraltari Suurbritanniale Utrechti lepinguga, mis sõlmiti Hispaania kuninga ja Suurbritannia kuninganna vahel 13. juulil 1713 lepingute raames, millega lõpetati Hispaania pärilussõda. Kõnesoleva lepingu X artikli viimane lause sätestab, et kui Suurbritannia peaks kunagi kavatsema Gibraltari linna valdusi kinkida, müüa või muul viisil võõrandada, siis on ta kohustatud andma Hispaania kroonile eesõiguse kõigi teiste huvitatud isikute ees.

52. Kohus märkis ka, et praegu on Gibraltar Ühendkuningriigi koloonia, kuid ta ei ole Ühendkuningriigi osa. Täitevvõimu teostab seal kuninganna poolt ametisse nimetatud kuberner ning teatud siseasjades Chief Minister (peaminister) ja ministrid, kes valitakse kohalikul tasandil. Viimased on vastutavad House of Assembly (seadusandlik kogu) ees, mille valimised toimuvad iga viie aasta tagant. House of Assemblyl on pädevus võtta vastu seadusi, mis puudutavad teatavaid kindlaksmääratud siseasju. Kuberneril on siiski õigus keelduda seaduse heakskiitmisest. Peale selle on pädevus kehtestada Gibraltaril kohaldatavaid seadusi ka Ühendkuningriigi parlamendil ja Queen in Councilil (kuningannal eranõukogu kaudu). Gibraltaril on loodud oma kohtusüsteem. Siiski on olemas võimalus kaevata Gibraltari kõrgeima kohtu otsuse peale edasi Judicial Committee of the Privy Councilisse (eranõukogu kohtukomiteesse).( )

53. Lõpuks tuleb mainida Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni resolutsiooni nr 1514 ja Gibraltari ametiasutuste väitel olemasolevat enesemääramise (self-determination) õigust.( ) Gibraltari parlament võttis 4. augusti 2004. aasta erakorralisel istungil ühehäälselt vastu avalduse, milles kuulutati välja „Gibraltari rahva võõrandamatu õigus enesemääramisele”. Uus põhiseadus – Gibraltar Constitution Order( ) – jõustus pärast selle heakskiitmist rahvahääletusel( ) ning see annab Gibraltarile väga laialdase autonoomia, tunnustades samas Ühendkuningriigi võimu kõnealuse territooriumi üle.( )

D. Riigiabi eeskirjade kohaldatavus EÜ artikli 299 lõikes 4 nimetatud territooriumide suhtes

54. Kõigepealt tuleb meenutada, et maksumeetme piirkondlikku selektiivsust hinnatakse võrreldes tavapärase maksumääraga, st maksumääraga, mis kehtib võrdlusbaasiks oleval geograafilisel alal. Käesoleval juhul tuli Üldkohtul otsustada, kas pidada Ühendkuningriiki ja Gibraltarit üheks tervikuks, nagu oli seda teinud komisjon, või nõustuda väitega, et Gibraltar moodustab kohase võrdlusbaasi.

55. See küsimus tõstatab minu arvates küsimuse liidu õiguse autonoomsest tõlgendamisest. Esmase õigusega on Gibraltarile antud eristaatus liidu õiguskorras. Kõnealuse staatuse õiguslikud tagajärjed seoses riigiabi puudutavate liidu õiguse eeskirjadega ei sõltu seega Gibraltari staatusest sellisena, nagu see on määratletud rahvusvahelises õiguses, ning veelgi vähem sellisena, nagu see on määratletud Ühendkuningriigi konstitutsiooniõiguses, vaid tulenevad üksnes asutamislepingu tõlgendamisest. Rahvusvaheline õigus ja asjaomase liikmesriigi konstitutsiooniõigus võivad küll määrata kindlaks elemendid, mis moodustavad õiguslikud asjaolud, millele liidu õigust kohaldatakse. Kõnealustel elementidel puudub aga igasugune mõju asjaolule, et õigusküsimused, mille kohta Euroopa Kohus peab apellatsioonkaebuste raames langetama otsuse, on oma olemuselt puhtalt ühendusekesksed.

56. Assooride kohtuotsuses( ) seisnes põhiküsimus selles, kas asjaomaseid maksuvähendusi võib pidada Assooridel üldiselt kohaldatavaks meetmeks või on pigem tegemist selektiivse meetmega, mis annab eelise üksnes Assooridel asuvatele ettevõtjatele võrreldes Portugalis tegutsevate ettevõtjatega.

57. Nagu kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus märkis, peab piirkond selleks, et meede ei oleks selektiivne, olema autonoomne institutsioonilises, menetluslikus ja majanduslikus tähenduses.( ) Assooride kohtuotsuses sedastas Euroopa Kohus, et selleks et otsust saaks pidada otsuseks, mis on tehtud piisava autonoomse pädevuse teostamise käigus, peab see olema vastu võetud piirkondliku või kohaliku ametiasutuse poolt, millel on põhiseaduslikul tasandil keskvalitsusest erinev poliitiline ja halduslik seisund. Teiseks peab see otsus olema vastu võetud nii, et keskvalitsus selle sisusse otseselt sekkuda ei saa. Kolmandaks ei tohi piirkonna ettevõtjatele kohaldatava siseriikliku maksumäära vähendamise majanduslikke tagajärgi hüvitada teiste piirkondade või keskvalitsuse poolt antava abi või toetusega.( ) Euroopa Kohus kordas neid põhimõtteid teatavate täpsustustega kohtuasjas UGT‑Rioja. Kolmanda tingimuse puhul täpsustas Euroopa Kohus nimelt, et tegemist on majandusliku ja finantsautonoomiaga.( )

58. Assooride kohtuotsuse olulisus seisneb kahtlemata selles, et ehkki kohtuasi ei puudutanud maksupädevuse sümmeetrilise jaotusega liitriiki, ei otsustanud Euroopa Kohus, et võrdlusbaas peaks tingimata olema kogu liikmesriigi territoorium.( ) Vastupidi – Euroopa Kohus nentis, et piirkondliku omavalitsuse maksuõigusnormi võrdlusbaasiks on üksnes selle omavalitsusüksuse territoorium, kui kõnealune üksus on liikmesriigi keskvalitsuse suhtes piisavalt autonoomne.

59. Gibraltari EÜ artikli 299 lõikes 4 nimetatud staatuse kohaselt kohaldatakse talle asutamislepingus sätestatud eeskirju, eelkõige riigiabi eeskirju. Lisaks oli Ühendkuningriigi ühinemine Euroopa ühendustega võimalik, ilma et kõnealusel liikmesriigil ja Gibraltaril, mis kuulub selliste territooriumide hulka, millel on Euroopa Liiduga erisuhe, oleks ühist maksusüsteemi.

60. Eeltoodud kaalutlustest tulenevalt on minu arvates asutamislepingu eesmärgiga kooskõlas oleva tõlgenduse kohaselt võimatu nõuda, et Ühendkuningriik kohaldaks oma maksusüsteemi Gibraltari territooriumi suhtes. Kuna aluslepingutes ei sätestata erandit seoses riigiabi eeskirjade kohaldamisega kõnealusel territooriumil, siis näib mulle seevastu loogiline, et piirkondliku selektiivsuse tingimusi hinnatakse samade põhimõtete alusel kui need, mida kohaldatakse teistele riigisisestele üksustele,( ) millel on oma maksupädevus. Selline tõlgendus on minu arvates ainuke, mis säilitab EÜ artikli 299 lõike 4 kasuliku mõju koostoimes põhimõttega, mille kohaselt riigiabi reguleerivaid liidu õiguse eeskirju kohaldatakse Gibraltari suhtes.

61. Lisaks, vastupidiselt Hispaania Kuningriigi väidetele ei ole asjaolu, et Euroopa Kohus ei ole kunagi varem käsitlenud sellise territooriumi juhtumit, mille suhete eest vastutab liikmesriik, piisav selleks, et välistada algusest peale Assooride kohtupraktika kohaldatavus Gibraltari suhtes.

62. Seetõttu tuleb tõdeda, et Üldkohus võis kõnealust kohtupraktikat Gibraltari juhtumile kohaldada, ilma et selline lähenemine iseenesest kujutaks endast mõistele „riigiabi” EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses omaste kriteeriumide rikkumist. Nendest üldistest märkustest lähtuvalt alustan nüüd Hispaania Kuningriigi esitatud väidete analüüsimist.

E. Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebuse esimene väide, et arvestatud ei ole Gibraltari staatusega

1. Argumendid

63. Oma esimese väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 299 lõiget 4, kuna ta ei ole arvestanud Gibraltari õigusliku staatusega rahvusvahelise õiguse kohaselt, jättes tähelepanuta Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja artikli 74, ja liidu õiguse kohaselt, ning kuna ta asetas Gibraltari uue Euroopa Liidu liikmesriigi staatusesse maksustamise valdkonnas. Hispaania Kuningriigi arvates tuleneb Üldkohtu käsitlusviisist, et Gibraltar võib võtta kahjustavaid maksumeetmeid, ilma et selle üle oleks võimalik teostada tõhusat kontrolli.

2. Vastuvõetavus

64. Government of Gibraltar väidab, et Hispaania Kuningriigi arutluskäik, mille kohaselt Üldkohus oleks pidanud viitama ÜRO põhikirja artiklile 74, on vastuvõetamatu. Käesoleva ettepaneku punktides 35 ja 36 esitatud põhjendusi arvestades teen ettepaneku tunnistada see esimese väite osa vastuvõetavaks.

3. Põhiküsimus

65. Leian, et põhiline küsimus ja ainus, mis on asjakohane Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebusele vastamisel, on see, kas Üldkohus on liidu õiguses sätestatud Gibraltari staatust õigesti kohaldanud.

66. Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 5–10 on Üldkohus andnud Gibraltari staatusest ülevaate üsna sarnaselt Euroopa Kohtu esitatud ülevaatele eespool viidatud kohtuotsuses Hispaania vs. Ühendkuningriik. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 10 viidatakse õigustatult ka Gibraltari olukorrale EÜ artikli 299 lõike 4 kohaselt.

67. Vaidlustatud kohtuotsuse punktide 98–100 osas, milles analüüsitakse siseriiklikku õigust, piirdub Euroopa Kohtu kontroll, nagu ma olen eespool maininud, faktiliste asjaolude moonutamise kontrollimisega, moonutamisele ei ole aga viidatud ning see näib asjaomaste punktide lugemisel olevat igal juhul välistatud.

68. Märgin veel, et Üldkohtu arutluskäik, mis hõlmab ka viidet ÜRO põhikirja artikli 73 sisule, moodustab osa argumentatsioonist, mille eesmärk on teha kindlaks, kas Gibraltar vastab eespool viidatud Assooride kohtuotsuses kehtestatud teisele tingimusele, st seadusandliku autonoomia tingimusele.

69. Selles kontekstis piisab, kui meenutada, et Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et ühenduse pädevust tuleb teostada kooskõlas rahvusvahelise õigusega;( ) kõnealuse kohtupraktika kõige tähelepanuväärsem näide on kohtuotsus Racke.( ) Seega võis Üldkohus igati õigustatult viidata ÜRO põhikirjale, kui ta analüüsis Assooride kohtuotsuste tingimuste kohaldamist Gibraltari suhtes. Sellest aga ei järeldu, et Üldkohus pidi tingimata laiendama oma analüüsi teistele kõnealuse põhikirja sätetele, nagu artikkel 74, mis pealegi hõlmab minu arvates aspekte, mida ühelt poolt vaidlustatud otsuses ei käsitletud ning mida teiselt poolt ei olnud ka nimetatud Üldkohtule esitatud hagides.

70. Küsimuse osas, kas käsitletav maksureform otsustati läbi viia nii, et Ühendkuningriigi keskvalitsus ei saanud selle sisusse otseselt sekkuda, on ÜRO põhikirja artiklis 74 määratletud heanaaberlikkuse põhimõtete järgimise probleemistik minu arvates eraldiseisev sellest analüüsist, mis Üldkohus on esitanud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 90–100. Eeldades, et Hispaania Kuningriigi esitatud argumente tuleb tõlgendada nii, et need puudutavad vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduse puudumist, tuleb järelikult need argumendid tagasi lükata.

71. Ning lõpuks ei nähtu ühestki vaidlustatud otsuse punktist, et Üldkohus oleks Gibraltarit käsitlenud kui uut liikmesriiki. Eelkõige ei tule sellist tähendust omistada Üldkohtu analüüsile, mis käsitleb piirkondlikku selektiivsust ja mille käigus Üldkohus kõigepealt analüüsis Gibraltari olukorda Assooride kohtupraktika kriteeriumide alusel ning seejärel sedastas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 115, et võrdlusbaasiks on ainult Gibraltar.

72. Niimoodi kohaldas Üldkohus üksnes Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt ei pea meetme selektiivsuse hindamisel võrdluse aluseks tingimata olema asjaomase liikmesriigi territoorium.( )

73. Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes teen ettepaneku Hispaania Kuningriigi esimene väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

F. Hispaania esitatud apellatsioonkaebuse neljas väide, et rikutud on nõuet, mille kohaselt abi tuleb anda liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest

1. Argumendid

74. Hispaania Kuningriik väidab oma neljanda väitega, et EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisel võrdlusbaasiks olev geograafiline ala peab tingimata hõlmama nii Gibraltari territooriumi kui ka Ühendkuningriigi või Hispaania Kuningriigi territooriumi. Hispaania väitel eeldab mõiste „abi” kõnealuse artikli tähenduses seda, et eelised tuleb anda otseselt või kaudselt liikmesriigi ressurssidest. Gibraltar aga ei ole liikmesriik, vaid territoorium, mis ei ole ühegi liikmesriigi osa vastavalt EÜ artikli 299 lõikele 4.

2. Hinnang

75. Nagu ma juba eelnevalt olen maininud, on ainus tõlgendus, mis on kooskõlas EÜ artikli 299 lõike 4 mõttega koostoimes riigiabi reguleerivate eeskirjade Gibraltari suhtes kohaldatavuse põhimõttega, selline, et käesolevas kohtuasjas kohaldatakse iseseisva maksupädevusega piirkondi ja territooriume käsitlevas kohtupraktikas sõnastatud põhimõtteid.

76. Seetõttu teen ettepaneku Hispaania Kuningriigi neljas väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

G. Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse viies väide, et rikutud on diskrimineerimiskeelu põhimõtet

1. Argumendid

77. Hispaania Kuningriik väidab viienda väitega, et Üldkohus on rikkunud diskrimineerimiskeelu põhimõtet, kuna ta kohaldas kohtuasjas Assooride kohtupraktikat, mis aga käsitleb täiesti teistsugust olukorda. Hispaania Kuningriik väidab, et ühelt poolt kohaldab Üldkohus kriteeriume, mis Euroopa Kohus on esile toonud Assooride kohtuotsuses seoses liikmesriigi piirkonna olukorraga, Gibraltari puhul, millel on aga koloonia staatus. Teiselt poolt käsitleb Assooride kohtuasi ettevõtte tulumaksu määra vähendamist, mitte ettevõtte tulumaksu süsteemi kehtestamist tervikuna.

2. Vastuvõetavus

78. Government of Gibraltar väidab, et viiendat väidet tuleb pidada uueks väiteks ning tunnistada see seetõttu vastuvõetamatuks.

79. Euroopa Kohtu kodukorra artikli 113 lõike 2 kohaselt ei või apellatsioonkaebuses muuta Üldkohtu menetluses olnud hagi eset. Euroopa Kohtu pädevus apellatsioonimenetluses on piiratud Üldkohtus arutatud väidetele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega. Pool ei saa seega esitada esmakordselt Euroopa Kohtus väidet, mida ta ei ole esitanud Üldkohtus, kuna see võimaldaks tal Üldkohtus arutatud asjaga võrreldes laiendada kohtuasja ulatust Euroopa Kohtus, kellel on apellatsioonimenetluses piiratud pädevus.( )

80. Märgin siiski, et kohtupraktika kitsas tõlgendamine võib jätta eelisseisundis oleva poole, näiteks liikmesriigi, ilma võimalusest esitada Euroopa Kohtus väiteid, mis erinevad Üldkohtus esitatutest. Kuna viimased olid suunatud vaidlustatud otsuse vastu, siis näib mulle loomulik, et need muutuvad apellatsioonimenetluses, kui need on suunatud esmaste hagide alusel tehtud kohtuotsuse vastu. Ma leian, et väiteid, mida liikmesriik võib esitada Üldkohtu otsuse vastu, ei tuleks piirata üksnes siis, kui liikmesriik on osalenud esimese astme menetluses, isegi kui ta osales üksnes menetlusse astujana.

81. Seega ‑ kui Gibraltar tahab Hispaania Kuningriigile ette heita kohtuasja eseme muutmist, siis tuleb see etteheide tagasi lükata, kuna väitest, et seoses Assooride kohtupraktika kohaldamisega on rikutud diskrimineerimiskeelu põhimõtet, ei saa tuleneda mingisugust muutust kohtuasjas. Vastupidi – kõnealune kohtupraktika on Üldkohtu arutluskäigus niivõrd keskne, et ma teen ettepaneku tunnistada viies väide vastuvõetavaks.

3. Põhiküsimus

82. Kõigepealt meenutan, et võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõte eeldab, et sarnaseid olukordi ei kohelda erinevalt ja erinevaid olukordi ei kohelda sarnaselt, välja arvatud juhul, kui niisugune kohtlemine on objektiivselt põhjendatud.( )

83. Käesoleval juhul tõstatab Hispaania Kuningriik küsimuse, kas Assooride ja Gibraltari staatuse erinevust arvestades on õiguslikult põhjendatud Assooride kohtupraktika otsene kohaldamine Gibraltari suhtes.

84. Selles osas tuleb kohe mainida, et ehkki Üldkohus viitas kõnealusele kohtupraktikale, ei võrrelnud ta nimetatud kaht territooriumi omavahel. Seetõttu leian, et Hispaania Kuningriigi tõstatatud küsimus ei ole riigiabi reguleerivate sätete kohaldamise seisukohast asjakohane.

85. Vastupidi – kuna Euroopa Kohtu lahend Assooride kohtuasjas kujutab endast EÜ artikli 87 lõike 1 tõlgendamise mudelit, mida võib kohaldada erinevate territooriumide ja haldusüksuste suhtes, siis näib olevat vältimatu määrata eelnevalt kindlaks liidu õiguse kohaldamisala sellistel juhtudel.

86. Seega leian, et juhul kui on tegemist selliste territooriumide ja piirkondadega, millel on teatavate liikmesriikidega erilised sidemed kas ühise mineviku või hilisema piirkondliku autonoomia arengu tõttu, tuleb kohaldada kaheetapilist käsitlusviisi.

87. Esiteks tuleb uurida, kas sellise territooriumi suhtes kohaldatakse EÜ asutamislepingut. Jaatava vastuse korral ning olenemata sellest, kas tegemist on riigisisese territoriaalüksusega, autonoomse territooriumiga või liikmesriigivälise territooriumiga, tuleb teises etapis määrata kindlaks asjakohane võrdlusbaas Assooride kohtupraktika alusel.

88. Seetõttu leian, et pärast seda, kui ta oli kindlaks määranud Gibraltari staatuse EÜ asutamislepingu tähenduses, kohaldas Üldkohus õigustatult Euroopa Kohtu poolt Assooride kohtuotsuses määratletud kriteeriume, võtmata riski rikkuda diskrimineerimiskeelu põhimõtet.

89. Ning lõpuks ei oma minu arvates sellest seisukohast vähematki tähtsust Assooridel ja Gibraltaril kavandatavate maksureformide ulatuste võimalikud erinevused.

90. Seetõttu teen ettepaneku viies väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

H. Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse kuues väide, et rikutud on Assooride kohtuotsuses kehtestatud tingimusi

1. Argumendid

91. Kuuenda väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 87 lõiget 1, kuna ta otsustas vääralt, et Assooride kohtuotsuses kehtestatud piirkondliku selektiivsuse puudumise tuvastamise tingimused on täidetud. Hispaania kritiseerib vaidlustatud kohtuotsuse punkte 76–117.

2. Hinnang

92. Nagu ma juba eespool olen selgitanud, teen Euroopa Kohtule ettepaneku piirduda Üldkohtu siseriikliku õiguse tõlgendamist käsitleva arutluskäigu kontrollimisel üksnes sellega, et kontrollida, kas kõnealuse õiguse elemente Assooride kohtupraktika tingimuste hindamisel moonutati.

93. Kõnealuse kohtupraktika kohaselt peavad selleks, et piirkondliku või kohaliku ametiasutuse otsust saaks pidada otsuseks, mis on tehtud kõnealuse ametiasutuse piisava autonoomse pädevuse teostamise käigus, olema täidetud institutsioonilise, menetlusliku ning majandusliku ja finantsautonoomia kriteeriumid.( )

94. Esiteks, institutsioonilise autonoomia puhul piirdus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 89 märkusega, et „hagejad ja kostja” nõustusid, et Gibraltari ametiasutustel on põhiseaduslikul tasandil eristatav staatus. Hispaania Kuningriik aga seab sellise üksmeele kahtluse alla, kasutades väljendit „üksmeel kõikide poolte vahel”, ning väidab omakorda, et tema ei ole kunagi nõustunud väitega, et Gibraltar on poliitiliselt ja halduslikult autonoomne.

95. Märgin siinkohal, et vaidlustatud otsuse punktis 89 nimetatud üksmeelele jõudsid „hagejad ja kostja”. Hispaania Kuningriik aga oli Üldkohtu menetluses menetlusse astuja, mis välistab tema osa nimetatud üksmeeles. Seega ei ole kohtuotsuse punkti 89 kuidagi moonutatud, kuna see põhineb hagejate ja kostja vaadete ühtsusel, mida pealegi ei ole vaidlustanud teised Euroopa Kohtu apellatsioonimenetluse pooled.

96. Lisaks tuleb mul esile tõsta Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuses esinevat vastuolu, mis seisneb selles, et Hispaania Kuningriik kinnitab neljandas väites, et Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa, ning väidab samas kuuendas väites, et Gibraltaril ei ole Ühendkuningriigi valitsusest erinevat poliitilist ja halduslikku staatust.

97. Teiseks, seoses menetlusliku autonoomiaga on Üldkohus pärast Gibraltari põhiseaduse asjakohastele sätetele viitamist tõdenud, et kõnealuse põhiseaduse artiklitega 33 ja 34 kubernerile antud pädevus, mida ei ole maksustamise valdkonnas kunagi teostatud, ei ole selline, mis võimaldaks Ühendkuningriigi valitsusel otseselt sekkuda maksureformi sisusse.

98. Meenutan sellega seoses, et EÜ artikkel 225, Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimene lõik ja Euroopa Kohtu kodukorra artikli 112 esimese lõigu punkt c kohustavad eelkõige apellanti, juhul kui ta väidab, et Üldkohus on midagi moonutanud, täpselt osutama elementidele, mida Üldkohus on väidetavalt moonutatud, ning hindamisvigadele, mis tema arvates on selle moonutamise põhjustanud.( ) Moonutamisega on tegemist nimelt juhul, kui uusi tõendeid uurimata on selge, et olemasolevatele tõenditele antud hinnang on ilmselgelt väär.( )

99. Nende Hispaania Kuningriigi argumentide alusel, mille eesmärk on peamiselt seada kahtluse alla asjaomaste siseriiklike sätete mõte ning eelkõige rõhutada Ühendkuningriigi sekkumisõiguse hüpoteetilisust, ei ole aga võimalik tuvastada, et Üldkohus oleks kordagi moonutanud Gibraltari põhiseaduse täpset mõtet.

100. Ning lõpuks märgin seoses majandusliku ja finantsautonoomiaga, et nagu kohtupraktikast selgelt nähtub, peab Assooride kohtupraktika kolmanda tingimuse täitmiseks toimuma hüvitamine, st piirkondlike ametiasutuste võetud maksumeetme ja riigi vastutusel kaetavate summade vahel peab olema põhjuslik seos.( ) Järelikult tugines Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 106 õigustatult Assooride kohtuotsuse sellisele tõlgendamisele.

101. Lisaks ei nimeta Hispaania Kuningriik oma väites ühtki asjaolu, mis võiks tõendada, et Üldkohus on moonutanud elemente, mida ta käsitleb vaidlustatud kohtuotsuse punktides 108–113 ning mille alusel Üldkohus jõudis järeldusele, et kuna komisjon ei ole tõendanud vastupidist, ei saa Gibraltar Ühendkuningriigilt mingit sellist rahalist toetust, mis hüvitaks maksureformi finantsilisi tagajärgi.

102. Eeltoodut arvestades teen ettepaneku tunnistada kuues väide tervikuna põhjendamatuks.

I. Hispaania Kuningriigi seitsmes ja üheksas väide, et Assooride kohtupraktikas esineb veel neljas tingimus

1. Argumendid

103. Seitsmenda väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on Assooride kohtuotsust vääralt tõlgendanud, kuna ta ei kohaldanud neljandat tingimust, mille esinemisele Hispaania Kuningriik viitab. Hispaania Kuningriigi arvates peaksid autonoomiat piirama teatavad miinimumnõuded, et vältida piirkondlikul tasandil väga erinevate maksusüsteemide esinemist, mis võiks ohustada ühisturgu.

104. Üheksandas väites väidab Hispaania Kuningriik, et vaidlustatud kohtuotsust ei ole põhjendatud, kuna Üldkohus ei tunnistanud neljanda tingimuse olemasolu ning piirdus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 märkusega, et see tingimus ei leia Assooride kohtuotsuses kuidagi kinnitust.

2. Hinnang

105. Seitsmenda väitega soovib Hispaania Kuningriik tõendada, et Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 rikkunud õigusnormi. Selleks püüab Hispaania Kuningriik tuletada Assooride kohtuotsuse punktist 47 neljandat tingimust lisaks Euroopa Kohtu poolt kõnealuses kohtuotsuses kehtestatud kolmele tingimusele.

106. Kohtuotsuses UGT‑Rioja leidis Euroopa Kohus, et neljandat tingimust, mis selles asjas oli Assooride kohtuotsuses kehtestatud kolme kriteeriumi rakendamise eeldus, ei ole.( ) Euroopa Kohus otsustas, et „ainsad tingimused, mis peavad olema täidetud, et territoriaalüksuse jurisdiktsiooni alla kuuluv territoorium oleks asjakohane alus, millest lähtudes saab hinnata, kas selle üksuse poolt vastu võetud otsus on valikuline, on institutsionaalse autonoomia, menetlusliku autonoomia, samuti majandusliku ja finantsautonoomia tingimused, nagu neid on selgitatud eespool viidatud kohtuotsuse Portugal vs. komisjon punktis 67”.

107. Sellest tuleb järeldada, et Euroopa Kohus ei ole kunagi kehtestanud neljandat tingimust, mille Hispaania Kuningriik arvab tulenevat Assooride kohtuotsusest. Seetõttu teen ettepaneku seitsmes väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

108. Seda vastust arvestades ei ole üheksandat väidet vaja analüüsida.

J. Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse teine ja kolmas väide

109. Kuna need väited on oma olemuselt sarnased, teen ettepaneku analüüsida neid koos.

1. Argumendid

110. Hispaania Kuningriigi teise väite kohaselt on Üldkohus järeldusega, et Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kohaldatavat maksusüsteemi ei saa võrrelda Ühendkuningriigis asuvatele ettevõtjatele kohaldatava maksusüsteemiga, muutnud sisutühjaks EÜ artikli 87 lõike 1. Kõnealuse sätte tõlgendamisel tuleb arvestada asjaoluga, et Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) peab Gibraltarit nn maksuparadiisiks ning Rahvusvaheline Valuutafond (IMF) eraldiseisvaks eksterritoriaalseks finantskeskuseks.

111. Kolmandas väites kinnitab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus oleks pidanud EÜ artiklit 87 tõlgendama vastavalt Euroopa Keskpanga (EKP) 16. juuli 2004. aasta suunisele. Kõnealusest dokumendist, mis on liidu õiguse siduv norm, nähtub, et Gibraltar kuulub mõiste „eraldiseisev eksterritoriaalne finantskeskus” alla. Hispaania Kuningriik väidab oma repliigis eelkõige, et Ühendkuningriik kuulub Euroopa Keskpankade Süsteemi (EKPS) ning EKPS põhikirja artikkel 5 on EKP eespool nimetatud suunise õiguslik alus.

2. Hinnang

112. Kõnealuse kahe väitega heidab Hispaania Kuningriik Üldkohtule sisuliselt ette seda, et Üldkohus ei ole EÜ artikli 87 lõike 1 alusel Gibraltari maksureformi hinnates võtnud arvesse aspekte, mis tulenevad määratlusest, mille on Gibraltarile andnud rahvusvahelised finantsorganisatsioonid ja ‑asutused.

113. Seega võib neid väiteid mõista nii, et need käsitlevad vaidlustatud kohtuotsuse väidetavat põhjenduse puudumist, mis kujutab endast õigusküsimust, mida võib sellisena apellatsioonkaebuses tõstatada.( )

114. Teist ja kolmandat väidet ei ole aga isegi vaja põhjenduse puudumise seisukohast analüüsida, sest tuleb tõdeda, et need väited ei ole tulemuslikud, kuna isegi kui need oleksid põhjendatud, ei võimaldaks need vaidlustatud kohtuotsust tühistada.

115. Apellatsioonkaebuse puhul on Euroopa Kohtu ülesanne vaid analüüsida, kas Üldkohus on rikkunud õigusnormi kohtuliku kontrolli teostamisel. Seega on ainus tõstatatud küsimus see, kas Üldkohus võis õigustatult otsustada, et Gibraltari maksureformi kava puhul järgiti kohaldatavaid riigiabi eeskirju ning kas ta seega võis õigustatult tühistada vaidlustatud otsuse. Rahvusvahelise õiguse analüüs kahjustava maksustamise vastase võitluse valdkonnas ei muuda kehtetuks Üldkohtu järeldust.

116. Seega tuleb teine ja kolmas väide tulemusetuse tõttu tagasi lükata.

V. Otsene maksustamine ja riigiabi( )

A. Sissejuhatavad märkused komisjoni apellatsioonkaebuse kohta.

117. Komisjon tugineb oma apellatsioonkaebuses üheleainsale väitele, mille kohaselt Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 87 lõiget 1. Ehkki komisjon on oma väite kuueks osaks jaotanud, näib mulle, et komisjon seab kahtluse alla peamiselt kolm Üldkohtu arutluskäigu elementi.

118. Esimene aspekt, mida käsitleb küsimuse esimene osa, puudutab Üldkohtu hinnangut suhtele riigiabi käsitlevate ühenduse eeskirjade ja liikmesriikidel otsese maksustamise valdkonnas oleva pädevuse vahel. Teine aspekt, mida käsitlevad küsimuse teine kuni viies osa, puudutab peamiselt selektiivsuse kriteeriumi väidetavalt väära hindamist. Komisjoni ainsa väite kuues osa käsitleb kolmandat aspekti, mis on tihedalt seotud teisega, st väidetavat põhjenduse puudumist vaidlustatud otsuses kindlaks tehtud kolme selektiivsuse tingimuse analüüsimise osas.

119. Seetõttu teen ettepaneku analüüsida komisjoni apellatsioonkaebust nimetatud kolme põhilise väite alusel.

120. Rõhutan kohe, et apellatsioonkaebusega kutsub komisjon Euroopa Kohut üles loobuma praegu kehtivast süsteemist, mis puudutab EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamist kaudse toetuse meetmetele, mis võivad endast kujutada riigiabi kõnealuse sätte tähenduses, näiteks erandid, maksuvabastused või muud kaudse toetuse vormid.

121. Selliste meetmete hindamine eeldab võrdlust ühelt poolt selliste ettevõtjate olukorra vahel, keda kõnealuste meetmete kohaldamine puudutab, ja teiselt poolt sellise võrdluskriteeriumi ehk objektiivse standardi vahel nagu üldine maksusüsteem või eraõigusliku investori käitumise test. Maksutoetuse meetmete hindamine põhineb võrdlusel ühelt poolt liikmesriikide poolt oma maksustamisalase pädevuse teostamise raames vastu võetud sätete alusel soodustatud isikute tegeliku olukorra ja teiselt poolt samas võrdluspiirkonnas kohaldatavas õiguses sätestatud maksusüsteemi vahel.

B. Mõiste „kahjustav maksukonkurents”

122. Majandustegevuse, kaubavahetuse ja investeeringute üleilmastumine ning selliste ettevõtjate järjest suurem arv, kes tegutsevad väljaspool oma riigi piire, on nähtused, mis panevad maksustamise ja maksusüsteemid keerukasse olukorda. Tänapäeval liiguvad paljud isikud, keda võidakse maksustada, üle piiride riikidesse, mis pakuvad paremaid üldtingimusi. Maksustamine on nende hulgas olulisel kohal, ehkki praktikas on keeruline selle tegelikku mõju täpselt hinnata.( )

123. Paljud maksualaselt sõltumatud piirkonnad ja riigid kasutavad maksu- ja muid soodustusi selleks, et meelitada oma territooriumile finantstegevust ja muude teenuste osutamist. Kõnealused piirkonnad pakuvad tavaliselt välisinvestorile keskkonda, kus lisaks olematule või minimaalsele maksustamisele on tihtipeale ka vähem regulatiivseid või halduslikke piiranguid.( ) Kõnealuseid „jurisdiktsioone” määratletakse tavaliselt maksuparadiisidena, mis on kahjustava maksustamise mõiste üks olulisemaid aspekte.( )

124. Ühe õiguskirjanduses esitatud määratluse kohaselt tähendab maksukonkurents maksukoormuse taseme üldist langetamist selleks, et riigi tööstuse konkurentsivõime tugevdamise ja/või välisinvestorite meelitamise kaudu parandada riigi makromajanduslikku olukorda.( ) Kõnealune mõiste on oluline nii rahvusvaheliste majandussuhete kui ka liidu ühisturu seisukohast.

125. Komisjon omalt poolt nõustub, et teatav maksukonkurentsi tase liidu sees on ilmselt vältimatu ning see võib aidata vähendada maksukoormust.( ) Otsese maksustamisega seoses rõhutab komisjon, et kui liikmesriigid järgivad ühenduse eeskirju, võivad nad vabalt valida maksusüsteemid, mis nende arvates on kõige kohasemad ning vastavad kõige paremini nende eelistustele.( )

126. Liit võtab seega meetmeid, mille eesmärk on piirata maksukonkurentsi juhul, kui see võib kahjustada majanduslikku ja tööstuskonkurentsi. Eesmärk ei ole mitte igasuguse maksukonkurentsi kaotamine, vaid selle ohjeldamine.( )

127. Eelkõige otsese maksustamise valdkonnas otsustas komisjon pärast mitut ettevõtjate maksustamise ühtlustamise katset,( ) mis luhtusid liikmesriikide kartuse tõttu kaotada osa oma maksutuludest, rakendada uut lähenemisviisi, mis seisnes ettepanekus nn maksupaketi( ) kohta, mis sisaldas meetmeid kahjustava maksukonkurentsi vastu võitlemiseks liidu sees.

128. Kõnealuste meetmete hulka kuulus äriühingute maksustamise tegevusjuhend, mille eesmärk oli parandada läbipaistvust maksustamissektoris liikmesriikidevahelise vastastikuse teabesüsteemi loomise kaudu.( )

129. Kahjustavat maksupoliitikat käsitleva arutelu raames on õiguskirjanduses ette heidetud seda, et puudub selgus, kuidas määrata kindlaks võrdsete tingimuste või sarnase olukorra (level playing field) olemasolu rahvusvahelise maksustamise valdkonnas.( ) On siiski kokku lepitud, et see ei tähenda ühtse määra ja ühtse maksubaasi kohaldamist kõikides riikides, kuna eelkõige väikesed riigid satuksid seega teatavatesse raskustesse, mis on seotud nende maksualase jurisdiktsiooni suurusega.( )

130. Kahjustava maksustamise vastu võitlemise puhul võib eelöeldu põhjal tunduda, et komisjon kasutas ainsat tema käsutusse jäänud vahendit, st EÜ artikli 87 lõiget 1.( ) Niisiis kerkib küsimus, kas kõnealune säte on selleks sobiv meede ning millised peaksid jaatava vastuse korral olema selle kasutamise piirangud otsese maksustamise valdkonna pädevuste jaotust arvestades.

131. Nagu tegevusjuhendi preambulist nähtub, on tegemist poliitilist laadi kokkuleppega, mis ei mõjuta liikmesriikide õigusi ja kohustusi ega asutamislepingust tulenevat liikmesriikide ja ühenduse pädevust. Tegevusjuhendis käsitletav kahjustav tegevus tähendab meetmeid, mis mõjutavad või võivad oluliselt mõjutada äritegevuse asukohta ühenduses. Kahjustavateks ja seega juhendi kohaldamisalasse kuuluvateks peetakse ka maksumeetmeid, mis kehtestavad oluliselt madalama (k.a 0%) maksustamistaseme kui see, mida asjaomastes liikmesriikides üldiselt kohaldatakse.

132. Tegevusjuhend käsitleb niisiis sellist konkurentsi liikmesriikide vahel, mis tuleneb soovist meelitada riiki välisinvesteeringuid või ‑kapitali maksuõiguslike vahenditega. Tegevusjuhendi eesmärk on seega käsitleda meetmeid, millega püütakse soodustada välisettevõtjaid või ‑kapitali, mitte ei püüta kaitsta oma riigi ettevõtjaid või kapitali. See tähendab, et juhendit peaks kohaldama vastupidise diskrimineerimise juhtudele ehk liikmesriikide residentide ebasoodsamale kohtlemisele.( )

133. Riigiabi eeskirjade eesmärk on aga seevastu kaitsta ettevõtjate konkurentsi selliste konkurentsi või ühendusesisese kauplemise moonutamiste eest, mis tulenevad asjaolust, et liikmesriigid on võtnud meetmeid, mis soodustavad teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist teiste arvelt. Lisaks on kõnealuste eeskirjade eesmärk kaitsta siseturgu riigiabist tuleneva killustumise eest, välistades samal ajal välismaalaste või mitteresidentide põhjendamatu diskrimineerimise või teatavad oma riigi ettevõtjate või kapitali protektsionismi vormid.( )

134. Sellest järeldub, et liikmesriikidevaheline kahjustav institutsiooniline või maksukonkurents ei kuulu kindlasti asutamislepinguga sätestatud riigiabi kontrolli mehhanismi kohaldamisalasse,( ) ehkki on ka juhtumeid, mis võivad olla ühtlasi nii kahjustavad maksukonkurentsi meetmed kui ka ühisturuga kokkusobimatu riigiabi. Õiguspärane eesmärk võidelda kahjustava maksukonkurentsi vastu ei saa siiski õigustada riigiabile kohaldatava konkurentsiõiguse valdkonnas sätestatud EL õigusliku raamistiku moonutamist või ad hoc-lahenduste vastuvõtmist, mis läheb vastuollu EL lepingu artiklis 2 sätestatud õigusriigi põhimõttega.

135. Komisjoni apellatsioonkaebust tuleb analüüsida nendest eelnevatest teguritest lähtuvalt.

VI. Liikmesriikide pädevus otsese maksustamise valdkonnas ja selle seos riigiabi käsitlevate õigusnormidega( )

A. Komisjoni ainsa väite esimese osa argumendid

136. Komisjon väidab oma ainsa väite esimeses osas, et Üldkohus on vääralt hinnanud EÜ artikli 87 lõike 1 ja liikmesriikide maksupädevuse omavahelist suhet. Komisjon leiab selles suhtes, et liikmesriikide pädevus maksustamise valdkonnas on piiratud liidu õiguses ja eelkõige EÜ artikli 87 lõikes 1 kehtestatud piiridega ning üksnes asjaolust, et siseriiklik norm kuulub maksuõiguse valdkonda, ei piisa kõnealuse normi väljajätmiseks selle artikli kohaldamisalast, kuna kõnealune artikkel määratleb liikmesriikide meetmeid mitte nende põhjuse või eesmärkide alusel, vaid nende mõju alusel. Hispaania Kuningriik on komisjoni sellise analüüsiga nõus, kuid vaid selles osas, mis puudutab Ühendkuningriigi kui liikmesriigi pädevust otsese maksustamise valdkonnas.

B. Üldised märkused

137. Ehkki vastavalt asutamislepinguga sätestatud pädevuse jaotusele kuulub otsene maksustamine liikmesriikide ainupädevusse, peavad liikmesriigid oma pädevuse teostamisel järgima asutamislepingu sätteid. Kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse, peavad liikmesriigid vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale nende kehtestamisel siiski arvestama liidu õigusega.( )

138. Lisaks ei saa üksnes asjaolu, et meede, mis võib olla riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses, on vastu võetud liikmesriikide ainupädevuse teostamise raames (mis minu arvates on üsna sage), mõjutada riigiabi eeskirjade kohaldamist.

139. Siiski on liikmesriikidel otsese maksustamise valdkonnas märkimisväärne seadusandlik ja haldussuveräänsus. Maksustamispädevus on endiselt valitsuste siseriiklik eelisõigus ning nad võivad valida oma äranägemise järgi kõige sobivamad maksusüsteemid, eeldusel et nad järgivad liidu õigust.

140. On tõsi, et riigiabi käsitlevate liidu õiguse sätete eesmärk on üksnes kõrvaldada konkurentsimoonutused, mis tulenevad teatava liikmesriigi tahtest anda teatavatele ettevõtjatele või kaupade tootmisele erilisi eeliseid, kaldudes seejuures kõrvale oma üldistest poliitilistest suundadest. Järelikult juhul kui maksusüsteem on üldine, ei kuulu see EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse.( ) Kui liikmesriigi võetud meetmed puudutavad maksusüsteemi tervikuna, on tegemist üldise maksupoliitika korraldamisega, mitte riigiabiga.( )

141. Sama põhimõte kehtib ka kahjustavate maksumeetmete puhul, kui need ei vasta selektiivse eelise kriteeriumile: ainus nende vastu kohaldatav vahend on eespool viidatud tegevusjuhend.( ) Olulise osa kahjustavatest maksumeetmetest moodustavad üldised maksumeetmed, millele aga õiguskirjanduses üldlevinud arvamuse kohaselt EÜ artikli 87 lõiget 1 ei kohaldata.( )

142. Maksuvabastused või muud kaudse toetuse vormid, mida on antud sektori- või piirkonnapõhiselt, kujutavad endast seevastu riigiabi.( ) Seega ei saa meedet, mida ei kohaldata kõigile ettevõtjatele, põhimõtteliselt lugeda üldiseks majanduspoliitika meetmeks.( )

143. Märgin veel selle kohta, et õiguskirjanduses on esile toodud, et selektiivsuse mõiste kaudu on EÜ artikkel 87 sillutanud teed maksualaste eeskirjade tõelisele ühtlustamisele, ehkki see ei ole kõnealuse sätte eesmärk.( ) Arvatakse, et riigiabi reguleerivate põhimõtete kohaldamine siseriikliku maksupoliitika suhtes toob kaasa maksusüsteemide konkurentsi reguleerimise, kuna riikidele kehtib kaudne maksualase neutraalsuse kohustus.( )

144. Arvan siiski, et maksualast neutraalsust rangelt majanduslikus tähenduses on otsese maksustamise valdkonnas võimatu saavutada.( ) Arvan pigem, et iga maksusüsteem põhineb mingisugusel selektiivsusel vastavalt sellele, milliseid eesmärke asjaomase riigi seadusandja taotleb. Seega seisneb põhiküsimus sellise liidu õiguse tähenduses sellise eelise olemasolus, mis võib tuleneda siseriikliku maksusüsteemi ülesehitusest.( )

145. Seetõttu on äärmiselt oluline säilitada vahetegemine endast riigiabi kujutavate meetmete ja selliste meetmete vahel, mis tulenevad liikmesriigi seadusandja tahte kohasest maksusüsteemi tavapärasest ülesehitusest, milles võib sisalduda ka eristamisi, mis on vajalikud selliste üldiste avaliku huvi eesmärkide saavutamiseks, mis riik on kindlaks määranud oma suveräänseid õigusi kasutades.( )

C. Üldkohtu arutluskäik liikmesriikide pädevusest otsese maksustamise valdkonnas

146. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146 viitas Üldkohus õigesti kohtupraktikale, mille kohaselt kuulub otsese maksustamise valdkond liikmesriikide pädevusse, rõhutades samas, et riigiabi eeskirjade kohaldamine ei kahjusta liikmesriikide õigust otsustada ise oma majanduspoliitika üle ja seega maksusüsteemi ning üldkohaldatava või „tavapärase” süsteemi üle. Seejärel analüüsis Üldkohus, kas komisjon järgis neid põhimõtteid asjassepuutuva meetme selektiivsuse hindamisel.

147. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146 esitatud viide toetab Üldkohtu arutluskäiku, mille kohaselt oleks komisjon enne maksumeetme selektiivsena määratlemist pidanud tegema kolmeetapilise analüüsi. Nagu nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktist 145, soovis Üldkohus rõhutada, et esimese ja teise etapi vahelejätmine tähendab seda, et komisjon ületab oma pädevust, kuna ta asetab end maksusüsteemi kindlaksmääramisel liikmesriigi asemele. Lisaks muudaks selline lähenemisviis Üldkohtu arvates liikmesriigile võimatuks asjaomaste erisuste õigustamise teatatud maksusüsteemi olemuse või ülesehitusega.

148. Sellest vaatekohast lähtudes ja olenemata küsimusest, kas Üldkohtu valitud meetodid kujutavad endast õiguspärast võrdlusbaasi, mille kasutamist ta oleks võinud komisjonilt nõuda, on liikmesriikide maksualase pädevuse olemasolu puudutav järeldus küll puudulik, kuid tegemist ei ole õigusnormi rikkumisega eelnevalt käesoleva ettepaneku punktides 137–145 viidatud kohtupraktika seisukohast.

149. Seetõttu teen ettepaneku komisjoni ainsa väite esimene osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

VII. Arutelu meetodi üle, mis võimaldaks kindlaks määrata sellise rahalise toetuse, mis võib kujutada endast riigiabi

A. Vaidlustatud komisjoni otsuse elemendid

150. Komisjoni poolt kohtuistungil esitatud väite kohaselt on Gibraltari uus maksusüsteem kogum palgafondimaksust ja äriruumide kasutusmaksust, mille ülempiir on 15% kasumist, ning kaht tüüpi lisamaksust teatavatele äriühingutele. Komisjon väidab, et süsteem, mida esitletakse kui ühtset, on tegelikult kogum erinevatest ja kokkusobimatutest maksusüsteemidest, mistõttu on võimatu välja tuua võrdlussüsteemi ning kindlaks määrata erisüsteemi. Vastupidi – kord, mida väidetakse olevat maksusüsteem, teeb tegelikult vahet äriühingute eri kategooriate vahel nii, et teatavad äriühingud, eelkõige off-shore-äriühingud, on eelisseisundis.

151. Komisjon heitis vaidlustatud kohtuotsusele ette seda, et selle käsitlusviis on formaalne ning lähtub komisjoni 1998. aasta teatisest, mis aga ei lange kokku tegeliku majandusliku olukorraga, kuid kohtupraktika kohaselt tuleks liikmesriikide meetmeid hinnata nende mõju alusel.

152. Vaidlustatud otsusega seoses soovin Euroopa Kohtu tähelepanu juhtida asjaolule, mis minu arvates on käesoleva kohtuasja käsitlemisel olulise tähtsusega ning mis on tihedalt seotud küsimusega, miks komisjon ei kasutanud erandite tegemise meetodit, mis on esitatud 1998. aasta teatises.

153. Gibraltari maksusüsteemi reformi hindamine põhineb kõigepealt süsteemi piirkondliku ja varalise selektiivsuse analüüsil. Seevastu otsuse punktis 153 tuletatakse eelise olemasolu viidetest reformi olemusliku selektiivsuse kohta. Komisjon analüüsib Gibraltari maksusüsteemi tervikuna ning leiab, et see on oma olemuselt diskrimineeriv, mis tähendab komisjoni arvates selektiivse eelise olemasolu ning seega riigiabi olemasolu.

154. Kuid sõltumata küsimusest, milline peaks käesoleval juhul olema võrdlusbaas, on selline meetodi valik minu meelest vale, arvestades sellise kaudse meetme hindamise struktuuri, mis võib endast kujutada riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. Sellist lähenemisviisi põhjendavad eespool esitatud tegurid.

B. Eelise olemasolu tuvastamise esmatähtsus selektiivsuse mõiste analüüsi juures juhul, kui tegemist on kaudsete meetmetega

155. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale eeldab meetme asutamislepingu tähenduses riigiabiks kvalifitseerimine seda, et kõik EÜ artikli 87 lõikes 1 sätestatud neli kumulatiivset tingimust on täidetud.( ) See tähendab liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antavat abi, mis kahjustab või võib kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, kuna see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust. Kõnealuse sätte tähenduses on abi mõiste laiem toetuse mõistest, sest see ei hõlma mitte ainult positiivseid soodustusi, nagu toetused ise, vaid ka meetmeid, mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid maksekohustusi võrreldes ettevõtjaga, kes on sarnases olukorras.( )

156. Selleks et hinnata, kas nimetatud eelis on riigiabi asutamislepingu artikli 87 tähenduses, tuleb tuvastada, kas soodustatud ettevõtja saab sellise majandusliku eelise, mida ta turu tavatingimustes ei oleks saanud.( ) Maksumeetmete eripära arvestades on õiguskirjanduses soovitatud seisukohta, et riigiabiga on tegemist juhul, kui esineb maksutulu vähenemine või maksuhaldurite- või valitsusepoolne maksutulust loobumine.( )

157. Selles suhtes olen veendunud, et komisjoni apellatsioonkaebuse keskne mõiste on mõiste „eelis”.

158. Minu arvates ei ole sellist meedet, mis võib olla kaudses vormis antud riigiabi (näiteks maksumeede), võimalik määratleda võrdlusbaasita.( ) Vastupidine lähenemisviis tooks kaasa segaduse mõistetega „selektiivsus” ja „eelis”, kuna teatava meetme selektiivsus tähendab minu arvates seda, et eelised jagunevad sarnases olukorras olevate ettevõtjate vahel ebavõrdselt. See tähendab, et selektiivsuse kriteeriumi tuleb analüüsida eelise kriteeriumist eraldi.( )

159. Juhul kui käesolevas kohtuasjas tuleb sellise maksusüsteemi ülesehitust, mis lõppkokkuvõttes viib selleni, et Gibraltari offshore-äriühinguid ei maksustata, pidada riigiabina käsitletavaks meetmeks, tuleb veel välja selgitada, kuidas määrata kindlaks väidetava abisumma suurus, kui eelnevalt ei ole kindlaks määratud tavapärast maksusüsteemi või üldist võrdlusbaasi. Piirmäärad 15% ja 35% ei näita abisumma suurust, kuna Gibraltari maksusüsteemis puuduvad võrdlussätted, mis võimaldaksid aru saada, kuidas oleks offshore-äriühinguid tulnud maksustada.

160. Tuleb märkida, et meede, mida võidakse pidada maksuabiks, peab vastama teatavale maksukulule.( ) Komisjonil peab olema võimalik määrata kindlaks tegelikult või potentsiaalselt „kaotatud” maksu väärtus, mis moodustabki väidetava abisumma. Ainus võimalus, kuidas komisjon saab hinnata seda n‑ö kaotatud väärtust, on viidata analüüsi esemeks oleva võrdlusbaasi puhul kohaldatavale üldisele süsteemile.

161. Sellega seoses meenutan kohtupraktikat, mille kohaselt isegi riigi võimaliku lisakohustuse kaudu antud eelis võib olla riigiabi.( ) See kehtib eelkõige garantiide puhul, mis on tavaliselt seotud laenusaaja poolt laenuandjaga kokku lepitud laenuga või muu rahalise kohustusega.( ) Riigigarantii abil õnnestub laenusaajal kokku leppida madalamates intressimäärades või pakkuda väiksemat tagatist. Abi olemasolu kindlaksmääramiseks tuleb hinnata soodustatud ettevõtja võimalusi saada kapitaliturul laenu ilma selle garantiita.( ) Üksnes riikliku ametiasutuse esindaja avaldusel võib olla märkimisväärne mõju, kuna tänu sellele võib ettevõtja saada tagasi finantsturgude usalduse selleks, et saada ligipääs uuele krediidile.( )

162. Maksumeetmete osas oleks aga väär arvata, et maksualane lahendus annab automaatselt eelise asjaomasele ettevõtjale. Just sellepärast peab komisjonil olema arusaam n‑ö tavapäraselt kohaldatavast süsteemist.

163. Maksumeetmete analüüsimine peab seega algama faktiliste asjaolude võrdlemisega, st küsimusega, milline oleks olukord, kui ei võetaks meedet, mis võib olla riigiabi.

164. Otsuses kohtuasjas Belgia ja Forum 187( ) otsustas Euroopa Kohus, et selleks et uurida, kas koordineerimiskeskuste korras ette nähtud maksustatava tulu kindlaksmääramine toob neile keskustele kaasa eelise, tuleb seda korda võrrelda üldkehtiva õigusega kehtestatud korraga, mis tugineb vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele.

165. Seega on kõigepealt vaja uurida, kas õigussubjekti oleks tulnud maksustada, ning jaatava vastuse korral uurida, kas mittemaksustamine on käsitletav eelisena. Seejärel tuleb uurida, kas teised sarnases olukorras olevad ettevõtjad saavad kasu samast eelisest. Kui see nii ei ole, siis on tõenäoliselt tegemist selektiivse eelisega. Seega on eelist võimalik kindlaks määrata vaid kõnealuse faktiliste asjaolude võrdlemise kaudu.

166. Näiteks juhul kui teatavas maksustamispiirkonnas toob maksuläve kehtestamine kaasa poolte ettevõtjate maksust vabastamise, samas kui teine pool ettevõtjatest maksab maksu 10% kasumist, siis vaevalt saab öelda, et esimesele ettevõtjate kategooriale on antud eelis. Kui liikmesriik otsustab maksust vabastada teatava vara, faktori või tegevuse, ei tähenda see eelise olemasolu, kuna see eelis kujutaks endast olematust või mittekohaldatavast maksustamisest vabastamist.( )

167. Teiseks näiteks võiks tuua majanduspoliitika meetme, mida kohaldatakse kõikidele ettevõtjatele ning millega võimaldatakse kiiramortisatsiooni kalendriaastatel A ja B tehtud investeeringute puhul. Selline meede tähendab eelist, kuid selle selektiivsus ei ole esmapilgul kindel. Ettevõtjad, kes võrdlusperioodil ei investeerinud, ei saa eelist. Seega on meede minu arvates majanduslikult selektiivne, kuid sellist selektiivsust õigustab maksusüsteemile omane loogika ning seega võib abi esinemise välistada. Kui aga meedet kohaldatakse aastal C edasi teatavas konkreetses sektoris, on tegemist juba riigiabiga.

168. Lisaks on tõsi, et teatavate sektorite või teatavat tüüpi ettevõtjate puhul võib nende olemuse või eesmärkide tõttu eeldada, et neid koheldaks maksustamisel erinevalt. Heaks näiteks võib tuua mittetulunduslikud organisatsioonid või ühistud.( )

169. Nagu ma juba eelnevalt olen märkinud, ei ole käsitlusviis, mida komisjon järgis vaidlustatud otsuses, minu arvates põhjendatud. Iiri valitsus märkis kohtuistungil õigustatult, et tegemist näib olevat ad hoc-käsitlusviisiga, mida komisjon õigustab Gibraltari territooriumi väiksusega. Leian siiski, et selline kriteerium ei saa olla aluseks analüüsile, mida komisjon peab teostama selliste maksualaste meetmete hindamisel, mis võivad kuuluda EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse. Kui Euroopa Kohus peaks otsustama järgida komisjoni pakutud käsitlusviisi, tähendaks see, et EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse lisatakse veel üks kriteerium, mis on seotud selle maksupiirkonna suurusega, mida vaidlusalune meede puudutab.

170. Ka see, kui nõustuda komisjoni väitega, mis põhineb olemuselt diskrimineeriva süsteemi mõistel, tähendaks seda, et loobutakse kaudsel kujul võetud meetmete analüüsimise meetodist üksikjuhtumi puhul, mis minu arvates ei kuulu mitte riigiabi kava kohaldamisalasse, vaid puudutab kahjustava maksukonkurentsi probleemistikku. Ma tean väga hästi, et OECD on määratlenud Gibraltari maksuparadiisiks. Euroopa Kohus peab seega otsustama, kas ta võib loobuda kaudses vormis antava riigiabi mõiste klassikalisest analüüsist, et mõista hukka Gibraltari maksusüsteem.( )

171. Ehkki ma nõustun täielikult komisjoni sooviga tõhustada liidusisest võitlust kahjustava maksustamise vastu, arvan siiski, et EÜ artikli 87 lõike 1 uuenduslikku tõlgendusviisi ei saa sel eesmärgil kasutada. Ad hoc-meetodi kasutuselevõtt on ette nähtud selleks, et võimaldada komisjonil võidelda halbade maksu- ja majandustavadega, ilma et see oleks seotud riigiabi süsteemiga ranges tähenduses.( )

172. Lõpuks on minu arvates vaja rõhutada, et isegi kui asjaomane maksusüsteem toob kaasa selle, et offshore-ettevõtjaid ei maksustata, siis on äriühingud, kelle tegevus Gibraltaril ei nõua töötajate palkamist ega ruumide kasutamist Gibraltaril, täpselt samas olukorras. Näiteks valdusühingud, mis kvantitatiivselt näivad moodustavat suurima rühma Gibraltari ettevõtjate hulgas,( ) on samas maksuõiguslikus olukorras, kuna see olukord ei sõltu sellest, kas kõnealustele äriühingutele kuuluvad väärtpaberid, vallas- või kinnisvara asuvad Gibraltaril või väljaspool Gibraltari territooriumi. Seega ei ole süsteem selektiivne selles mõttes, et selle mõju erineks olenevalt tegevuskohast. Pealegi võiks sarnase offshore-tegevuse erandi kehtestada ka sellise äriühingute maksustamise süsteemi kaudu, mille raames arvatakse maksubaasi üksnes energiatarbimise või jäätmete tekitamisega seotud kriteeriumid.

173. Gibraltari puhul on maksusüsteemi üldine lähtepunkt peaaegu olematu maksustamine, kuid isikuid, kes kasutavad selliseid kohalikke tootmistegureid nagu tööjõud ja ruumid, maksustatakse täiendavalt. Minu arvates iseloomustavad sellist süsteemi paradoksaalselt peamiselt puudused, nii et seda võib iseloomustada kui riigiabi süsteemi omamoodi vastandsüsteemi.

174. Nagu ma olen eelnevalt märkinud, ei ole minu arvates seevastu mingit kahtlust, et Gibraltari seadusandja soov oli kehtestada liikmesriikide suhtes ebaaus maksukonkurentsi süsteem.( )

175. Kuna liidu õiguses ei sisaldu vaikimisi sätestatud maksusüsteemi, peab võrdlusbaasiks olema siseriiklik raamistik või see, mis on kindlaks määratud vastavalt Assooride kohtupraktikale. Kui Euroopa Kohus leiab, et Gibraltar võib ise olla kohane võrdlusbaas, tuleb seetõttu siiski jääda traditsioonilise eelise ja selektiivsuse analüüsi juurde.

C. Varaline selektiivsus otsese maksustamise valdkonnas

176. EÜ artikli 87 lõige 1 keelab riigiabi, mis „soodusta[b] teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”, st selektiivse abi. Selektiivsus on riigiabi mõiste puhul olemuslik.( ) Vaatamata seda teemat käsitleva kohtupraktika ohtrusele, näib, et selektiivsuse mõistet on keeruline hõlmata, eelkõige maksumeetmete puhul.

177. Selektiivsuse mõistet analüüsitakse varalisest vaatepunktist teatavatele majandussektoritele või äriühingute vormidele kohaldatavate meetmete puhul( ) või piirkondlikust (geograafilisest) vaatepunktist.( ) Varaline selektiivsus võib hõlmata nii maksumeetmeid, mida kohaldatakse üksnes ettevõtjatele, keda iseloomustab teatavat tüüpi tegevus (sektoripõhine selektiivsus), kui ka maksumeetmeid, mida kohaldatakse ettevõtjate võimalike eelnevalt määratletud olukordade suhtes (horisontaalne selektiivsus), näiteks juhul, kui on tegemist maksusoodustustega või meetmetega, mille eesmärk on soodustada teatavat tüüpi tööjõudu.( )

178. Maksumeetmete mitmekesisust arvestades on eraldusjoone tõmbamine üldiste meetmete ja selektiivsete meetmete vahele järjest keerukam.( ) Seetõttu on võrdlusbaasi kindlaksmääramine, olgugi keeruline, otsustava tähtsusega, et saada teada, kas asjaomane süsteem on tavapärasest erinev ja seega selektiivne.

179. Kohtupraktikast tuleneb, et seda, kas selektiivsuse tingimus on täidetud, tuleb hinnata juhtumipõhiselt, selleks et kontrollida, kas kõnealune meede – arvestades selle olemust, kohaldamisala, ‑viisi ja mõjusid – hõlmab eeliseid, millest saavad kasu üksnes teatavad ettevõtjad või teatavad tegevusvaldkonnad, või mitte.( )

180. Kõnealuse meetmega antud eelise selektiivsust võib järgmises etapis õigustada süsteemi olemusega, tingimusel et meede on ühelt poolt võetud objektiivsete kriteeriumide alusel (meetme sisemine vastavus süsteemi ülesehitusele) ning teiselt poolt kooskõlas süsteemi olemusega (meetme väline vastavus).( ) Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et riigiabi mõiste ei hõlma riigi meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle maksusüsteemi olemusest ja ülesehitusest, mille osaks need meetmed on. Sellisel juhul ei saa põhimõtteliselt asjaomast meedet selektiivseks pidada isegi siis, kui see meede kehtestab ettevõtjatele eelise, mida nad võivad kasutada.( )

181. Seega tuleb asjaomase meetmega antud eelise selektiivsust hinnata kahes järgus.

182. Selektiivsuse tingimuse hindamise raames maksustamise valdkonnas on alates kohtujurist Darmoni ettepanekust kohtuasjas Sloman Neptun aluseks võetav kriteerium „erand” üldisest maksusüsteemist.( ) Kohtujurist Darmoni arvates on „ainus artikli 92 lõike 1 kohaldamiseks nõutav oluline element meetme erandlik iseloom, mis on sellele meetmele olemuslik, vastandudes üldisele süsteemile, millesse see meede kuulub”.

183. Seda meetodit on kasutatud ka komisjoni 1998. aasta teatises, mis lähtub ühtlasi ka OECD käsitlusviisist.( ) Vastavalt 1998. aasta teatisele on põhiline EÜ artikli 86 lõike 1 kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes see, kas kõnealuse meetmega tehakse liikmesriigi teatavatele äriühingutele maksusüsteemi kohaldamisel erand.( )

184. Seda erandist lähtuvat käsitlusviisi on õiguskirjanduses kritiseeritud, kuna ei komisjon ega Euroopa Kohus ei ole suutnud täpselt kindlaks teha, mida hõlmab mõiste „erand üldreeglist” või mida üldse tähendab „üldreegel” või „üldine süsteem”.( ) Autorid on ühtlasi rõhutanud raskusi „üldiselt kohaldatava” maksumäära kindlaksmääramisel selleks, et teha kindlaks määr, mida võib pidada üldreeglist kõrvalekalduvaks.( )

185. Ka kohtupraktika analüüsist nähtub, et kohtujuristid on välja pakkunud mitu lahendust. Lisaks erandist lähtuvale käsitlusviisile on välja pakutud võimalus pidada meedet üldiseks juhul, kui see tuleneb maksusüsteemi sisemisest loogikast( ) või kui selle eesmärk on saavutada majandustegevuses osalejate võrdsus.( )

186. Õiguskirjanduses soovitatud käsitlusviiside hulgas on ka soovitus otsustada, et meede on üldine, kui sellele võib tugineda iga ettevõtja, olenemata tegevusvaldkonnast. Analüüs tuleks teostada kahes etapis: esiteks määratakse kindlaks meetme eesmärgid (revealed potential targets) ning teiseks meetme ulatus (revealed potential scope). Just teises etapis on võimalik välja selgitada liikmesriigi pakutud meetme põhjused.( )

187. Teise soovituse kohaselt tuleks teostada kolmeetapiline analüüs, st kõigepealt uurida, kas meedet saab kohaldada kõikidele ettevõtjatele, kes on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, seejärel kontrollida, kas teatavaid ettevõtjaid koheldakse soodsamalt (diskrimineerimine), ning lõpuks veenduda selles, et meedet õigustab maksusüsteemi olemus või ülesehitus.( )

188. Möönan, et erandi kriteerium, mida kasutatakse peamiselt eelise kindlaksmääramisel, võib olla ebamäärane, juhul kui on vaja teada, millisest normist on erand tehtud.( ) Kuid just võrdlusbaasi (mis enamasti on siseriiklik maksusüsteem) raames määratletud maksusüsteemi seest tuleb otsida võimalikku alasüsteemi ning seega erandeid ja kõrvalekaldeid.

189. Vaatamata eespool esitatud kriitikale, vastab erandist lähtuv käsitlusviis minu arvates kõige paremini liikmesriikide ja komisjoni vahelisele pädevuse jaotusele. Olen nõus, et liikmesriikidel on pädevus määrata kindlaks oma maksusüsteem, kuid minu arvates on õigustatud arvata, et komisjoni pädevus, mis tuleneb EÜ artikli 87 lõikest 1, on piiratud üksnes meetmetega, mis teevad erandi üldiselt kohaldatavast süsteemist.

190. Lisaks arvan, et sellise käsitlusviisi õigustus, mille puhul määratakse esiteks kindlaks üldine süsteem ja teiseks erand sellest süsteemist, tuleneb riigiabi mõiste aluseks olevast loogikast, mille kohaselt tuleb kõigepealt kindlaks määrata eelise olemasolu ning alles seejärel uurida, kas tegemist on selektiivse eelisega.

VIII. Maksureformi selektiivsuse kindlakstegemiseks valitud meetod – väidete analüüs

A. Meetod, mis võimaldab kindlaks määrata liikmesriigi „üldise” maksusüsteemi( )

1. Komisjoni ainsa väite teises ja kolmandas osas esitatud argumendid

191. Oma ainsa väite teises osas heidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt arvanud, et tal tuleb kõigepealt kindlaks määrata üldkohaldatav või „tavapärane” maksusüsteem ning seejärel tõendada kõnealuste meetmete erandlikkust nimetatud süsteemi suhtes. Komisjoni väitel jätab selline käsitlusviis tähelepanuta võimaluse, et liikmesriik või liikmesriigi autonoomne territoorium kehtestab maksusüsteemi, mis on olemuselt diskrimineeriv ainuüksi oma ülesehituse tõttu. Komisjon väidab, et tänu sellele, et ta on väga läbimõeldult valinud oma n‑ö tavapärase maksusüsteemi raames kohaldatavaid kriteeriume, on Gibraltaril õnnestunud suuresti saavutada sellise süsteemi mõju, mis sisaldab täiesti ilmselt teatavatele ettevõtjate kategooriatele ette nähtud riigiabi.( )

192. Komisjon väidab, et ükski liidu õiguse põhimõte ei kohusta järgima Üldkohtu poolt kindlaksmääratud käsitlusviisi. Lisaks ei nõustu komisjon väitega, et 1998. aasta teatisel on siduv iseloom. Vastuses Iiri Vabariigi esitatud menetlusse astuja seisukohtadele märgib komisjon lisaks, et 1998. aasta teatises ei käsitletud konkreetset Gibraltari maksusüsteemiga analoogset juhtu ning et igal juhul ei saa ta teha erandit EÜ artiklist 87. Käesoleva juhu eripära nõuab uuenduslikku käsitlusviisi, et vältida puudusi riigiabi kontrollimisel, ning see käsitlusviis peab piirduma väga selgete selektiivsuse juhtudega.

193. Oma ainsa väite kolmandas osas väidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud põhimõtet, mille kohaselt tuleb siseriiklikke meetmeid hinnata nende mõju, mitte taotletava eesmärgi alusel.( ) Komisjoni väitel leidis Üldkohus, et komisjon oleks pidanud oma analüüsi lähtepunktiks võtma süsteemi, mis liikmesriigi või autonoomse territooriumi kinnitusel kujutab endast üldkohaldatavat või „tavapärast” süsteemi.( ) Komisjoni väitel Üldkohus eksis, kui ta leidis, et maksusüsteemi ja sellega kehtestatud üldkohaldatava või „tavapärase” süsteemi sisemise loogika saab kindlaks teha siseriiklike või kohalike ametiasutuste eesmärkide kaudu.

194. Vastuseks Iiri valitsuse argumentidele väidab komisjon, et ei ole vaja karta, et liikmesriigid ei saa enam oma maksusüsteemiga taotleda õiguspäraseid eesmärke, kuna komisjoni kaitstavat käsitlusviisi kasutatakse vaid erandjuhtudel, kuid samas ei täpsusta komisjon neid „erandjuhtusid”.

2. Hinnang

195. Märgin kõigepealt, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 andis Üldkohus moonutamata ülevaate 1998. aasta teatise tingimustest, millest nähtub, et selleks et komisjon võiks maksumeetme selektiivseks kvalifitseerida, peab ta esmalt kindlaks määrama tavapärase süsteemi ning seda analüüsima, et tal oleks võimalik teises etapis hinnata ning kinnitada antud eelise selektiivset olemust. Seejärel viitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 144 asjakohaselt kohtupraktikale, mis võimaldab õigustada meetme selektiivsust asjassepuutuva maksusüsteemi olemusega või ülesehitusega.

196. Neid põhimõtteid ning Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi esitatud asjaolusid arvestades heitis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 170 komisjonile ette seda, et ta ei olnud nõuetekohaselt täitnud kohustust analüüsida asjaomast maksusüsteemi EÜ artiklist 87 lähtuvalt.

197. Esiteks, kuna ma nõustun sellega, et erandist lähtuv käsitlusviis, mis põhineb selliste kaudse abi meetmete võrdleval analüüsil, mis võivad endast kujutada riigiabi, on vajalik ja õiguspärane, ning võttes arvesse eelnevat arutluskäiku, teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et Üldkohus heitis komisjonile õigustatult ette 1998. aasta teatises soovitatud käsitlusviisi mittejärgimist.

198. Märgin, et käesoleval juhul põhineb Üldkohtu argumentatsioon pigem liikmesriikide ja komisjoni pädevuse jaotusel maksustamise valdkonnas, mitte niivõrd 1998. aasta teatise staatusel.

199. Igal juhul nähtub kohtupraktikast selgelt, et tegutsemiseeskirju vastu võttes ja nende avaldamisega teada andes, et ta kavatseb eeskirju edaspidi nendega hõlmatud juhtumitele kohaldada, piirab komisjon oma kaalutlusõigust ega saa neist eeskirjadest kõrvale kalduda, ilma et tema suhtes olenevalt olukorrast rakendataks sanktsioone selliste õiguse üldpõhimõtete rikkumise eest nagu võrdne kohtlemine või õiguspärase ootuse kaitse.( ) Ühenduse kohtud on korduvalt täpsustanud, et komisjoni jaoks on siduvad tema teatised, mis käsitlevad konkurentsiõiguse küsimusi näiteks trahvide valdkonnas.( )

200. Viidatud kohtupraktikast nähtub konkreetselt riigiabi valdkonnas, et komisjon on kohustatud järgima omaenda juhiseid ja teatisi osas, milles need ei erine asutamislepingu sätetest.( ) Niisiis ei ole komisjoni teatised tema jaoks lõplikult siduvad.

201. Komisjon käsitles Gibraltari maksusüsteemi iseenesest diskrimineeriva olemuse probleemistikku vaidlustatud otsuses kaudselt. Alles kohtuistungil andis komisjon täiendavaid selgitusi.

202. Minu arvates tähendaks sellise käsitlusviisi lubamine murrangulist metodoloogilist pööret riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses käsitlevate eeskirjade kohaldamisel. Kõnealuse käsitlusviisi kohaselt ei hinnataks eelise olemasolu enam meetme ja üldiselt kohaldatava maksusüsteemi vahelise võrdluse alusel, vaid võrreldaks omavahel olemasolevat maksusüsteemi ja mingit hüpoteetilist ja olematut maksusüsteemi. Selline käsitlusviis eeldaks aga seda, et koostatakse kogu liitu hõlmav maksualane võrdlusalus (tertium comparationis), mis võimaldab hinnata väidetavalt diskrimineerivat mõju, mis tuleneb maksubaasi (või maksumäärasid) puudutavatest valikutest äriühingute maksustamise valdkonnas. Sellist ühist kriteeriumi aga ei ole ning riigiabi puudutava õigusliku raamistiku kohaldamine ei õigusta sellise maksualaste õigusnormide ühtlustamise meetme de facto võtmist.( )

203. Argument, et seda käsitlusviisi kohaldataks üksnes erandjuhtudel, ei ole vastuvõetav. Praegu kehtivad õiguslikud meetodid põhinevad vahetult EÜ artikli 87 lõike 1 ülesehitusel ning näivad olevat kooskõlas liidu konkurentsiõiguse eesmärkidega. Neid ei saa kõrvale jätta üksnes sel põhjusel, et nende alusel ei jõuta teataval juhul komisjoni soovitud tulemuseni.

204. Seoses komisjoni ainsa väite kolmandas osas nimetatud väidetava õigusnormi rikkumisega tuleb mainida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei piisa riigipoolsete sekkumistega taotletavast eesmärgist selleks, et kohe välistada nende kvalifitseerimine „abiks” EÜ artikli 87 tähenduses. EÜ artikli 87 lõige 1 ei erista riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratleb neid nende mõju põhjal.( )

205. Olles vaidlustatud kohtuotsust analüüsinud, arvan, et komisjoni ainsa väite kolmandas osas esitatud süüdistused on tingitud vaidlustatud kohtuotsuse punktide 145, 146 ja 171–174 ekslikust mõistmisest.

206. Kõnealuse kohtuotsuse punkt 145 kuulub arutluskäiku, millega Üldkohus selgitas, miks peaks komisjon asjaomase süsteemi selektiivse olemuse analüüsimisel kohaldama erandist lähtuva käsitlusviisi kolme etappi. Üldkohus märkis, et juhul kui komisjon piirdub üksnes eespool viidatud käsitlusviisi kolmanda etapiga, võib ta muuta liikmesriigile võimatuks maksusüsteemi erisuste õigustamise, kuna komisjon ei oleks eelnevalt kindlaks teinud üldkohaldatavat või „tavapärast” süsteemi ega tõendanud asjakohaste erisuste erandlikku iseloomu. Lisaks ei ole mingit alust järeldada, et Üldkohus kohustas komisjoni võtma kindlaksmääratud seisukohta, ilma et tal oleks võimalust kasutada asutamislepingust tulenevat analüüsimise eesõigust.

207. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes teen ettepaneku lükata komisjoni ainsa väite teine ja kolmas osa põhjendamatuse tõttu tagasi.

B. Komisjoni teostatud maksusüsteemi analüüsi olemus( )

1. Komisjoni ainsa väite neljandas osas esitatud argumendid

208. Ainsa väite neljandas osas heidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud, et maksusüsteemi sisemine loogika ja üldkohaldatav või „tavapärane” süsteem selle raames võivad tuleneda eri maksumaksjatele erinevate meetodite kohaldamisest. Komisjoni arvates viib selline käsitlusviis järelduseni, et igasugune süsteemi tunnusjoon, olenemata eelisest, mida see annab teatavatele soodustatud isikutele, on automaatselt süsteemi lahutamatu osa ja mitte erand, ning seega ei kohaldata sellele riigiabi eeskirju.( )

209. Lisaks eitab komisjon ka tõendamiskoormise probleemistiku tõstatamist. Komisjoni poolt Üldkohtule etteheidetav õigusnormi rikkumine ei seisne mitte selles, et ta sedastas, et komisjon ei ole täitnud oma tõendamiskoormist, vaid selles, et ta välistas algusest peale võimaluse, et riigiabi mõiste võiks hõlmata teatava siseriikliku territoriaalüksuse „tavapärast” maksusüsteemi.

2. Hinnang ainsa väite neljandale osale

210. Kõnealuse neljanda osaga kritiseerib komisjon vaidlustatud kohtuotsuse punkte 175–183. Kohtuotsuse punktis 175 rõhutas Üldkohus, et vaidlustatud otsuses esitatud põhjendustest ega komisjoni ja Hispaania Kuningriigi poolt esitatud argumentidest ei piisa, et seada kahtluse alla teatatud maksusüsteemi üldise või „tavapärase” korra määratluse põhjendatust.

211. Vaidlustatud kohtuotsuse punktist 187 nähtub, et käsitletav probleemistik on seotud tõendamiskoormisega. Selles suhtes tuleb meenutada, et üldjuhul on Üldkohtul ainsana pädevus fakte tuvastada ja hinnata. Samuti on ta ainsana pädev hindama talle esitatud tõendite tõenduslikku väärtust, juhul kui need tõendid, mis ta on nende faktide tõendamisel aluseks võtnud, on saadud õiguspäraselt, kui on järgitud õiguse üldpõhimõtteid ja tõendamiskohustust ning tõendite hankimist puudutavaid menetlusnorme.( ) Euroopa Kohus on vastavalt EÜ artiklile 225 üksnes pädev kontrollima nende faktide õiguslikku kvalifikatsiooni ja Üldkohtu poolt neist tuletatud õiguslikke tagajärgi.( )

212. Märgin seoses Üldkohtu argumentatsiooni esimese elemendiga, mis sisaldub vaidlustatud kohtuotsuse punktis 176, et Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 177 leidnud, et komisjon ei ole õiguslikult piisavalt ümber lükanud Government of Gibraltari argumenti, et eelnev kasumi teenimine kuulub töötajate arvul ja kasutatava maa pindalal põhineva maksusüsteemi seesmise loogika juurde. Lisaks märkis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 178, et komisjoni lihtne märkus, et sellises maksusüsteemis, nagu pakkusid välja Gibraltari ametiasutused, mille kohaselt on maksukoormus seda suurem, mida rohkem isikuid tööle on võetud ja mida rohkem on äriruume, ei ole piisav, et seada kahtluse alla nende ametiasutuste tehtud valik üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi koostisosade osas.

213. Üldkohtu argumentatsiooni teine element on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 179–181, kus Üldkohus otsustas, et Gibraltari maksusüsteemi määratlus segamaksusüsteemina ei tõenda iseenesest, et selline maksusüsteem ei saa olla üldkohaldatav või „tavapärane” süsteem. Üldkohus heidab komisjonile ja Hispaania Kuningriigile ette ka maksusüsteemi ja maksureformiga kehtestatava üldkohaldatava korra kahte eesmärki puudutavate puhtalt hüpoteetiliste argumentide esitamist.

214. Üldkohtu arutluskäigu kolmas element on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 182–185, kus Üldkohus viitab kõigepealt teatavatele vaidlustatud otsuse punktidele, neid moonutamata, ning otsustab seejärel, et komisjoni argumentidega ei saa kahtluse alla seada Gibraltari ametiasutuste seisukohta.

215. Kuna käesoleval juhul ei ole komisjon väitnud, et Üldkohus on moonutanud elemente, mille kohta ta otsuse tegi, võib ainsa väite neljanda osa kohe põhjendamatuks tunnistada.

216. Kui aga Euroopa Kohus peab siiski vajalikuks teha otsus Government of Gibraltari esitatud argumentidest Üldkohtu poolt tuletatud õiguslike tagajärgede kohta, siis vaidlustatud kohtuotsuse punktist 184 nähtub selgelt, et Üldkohus põhjendab komisjoni argumentide tagasilükkamist sellega, et komisjon on tema arvates käesoleval juhul valinud vale meetodi.

217. Sellega seoses – ehkki ma küll jagan Üldkohtu arvamust, et komisjon on kasutanud vale lähenemismeetodit – märgin tõendamiskoormise jaotuse seisukohast, et komisjoni kohustus oli kindlaks määrata sellise meetme olemasolu, mis annab selektiivse eelise. Seejärel oleks asjaomane liikmesriik, kes on maksukoormuste osas kehtestanud sellise erineva kohtlemise ettevõtjate vahel, pidanud tõendama, et see on kõnealuse süsteemi olemusest ja ülesehitusest lähtuvalt tõesti põhjendatud.( ) Kuna komisjon ei järginud nõutud etappe, et tõendada Gibraltari maksureformiga antava eelise selektiivsust, muutis ta võimatuks selle põhimõtte kohaldamise.

218. Kuna komisjon ei järginud üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi ja selle erandite kindlaksmääramise arutluskäiku, siis otsustas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 184 õigesti, et komisjon lähtus teatatud maksusüsteemi sisu ja toimimise osas oma loogikast.

219. Lisaks nähtub vaidlustatud kohtuotsusest, et Üldkohus otsustas ka, et komisjon ei esitanud ühtki usutavat argumenti, mis võimaldaks mõista, mille poolest kujutab käsitletava maksusüsteemi sarnane maksusüsteem endast riigiabi.

220. Võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktides 122 jj sisalduvat arutluskäiku, mis puudutab liidusisese kahjustava maksustamise vastu võitlemise meetmeid ja liikmesriikide pädevust otsese maksustamise valdkonnas, arvan, et Üldkohus nentis õigustatult, et komisjoni väited ei saa põhineda asutamislepingu riigiabi eeskirjadel. EÜ artikli 87 eesmärk on ennetada seda, et liikmesriikidevahelist kaubandust mõjutaks ametiasutuse poolt ükskõik mis kujul antavad eelised, mis kahjustavad või ähvardavad kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist.( ) Kui komisjon ei ole sellist eelist tuvastanud, ei saa ta kritiseerida liikmesriigi või sellise territooriumi – mille suhtes kohaldatakse EÜ asutamislepingut – kehtestatud maksusüsteemi korraldust.

221. Kui liikmesriik või kõnealune territoorium kehtestab kahjustava maksusüsteemi ning väidab õigustuseks, et asjaomased meetmed kuuluvad üldisesse maksusüsteemi, siis ei saa komisjon kõnealust maksusüsteemi kontrollida riigiabi eeskirjade alusel. Järelikult tuleb sellisel juhul kohaldada tegevusjuhendi eeskirju, kuna sellisest maksusüsteemist tulenev probleem on seotud võimaliku kahjustava maksukonkurentsiga, mitte riigiabi kavaga.

222. Eespool esitatud põhjustel teen ettepaneku komisjoni ainsa väite neljas osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

3. Komisjoni ainsa väite viiendas osas esitatud argumendid

223. Komisjon heidab oma ainsa väite viiendas osas Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud, et komisjon ei ole määratlenud üldkohaldatavat või „tavapärast” maksusüsteemi ega tõendanud, et reformi asjassepuutuvad tunnusjooned oleksid erandid kõnealusest maksusüsteemist. Komisjon väidab, et ta on selgelt ja nõuetekohaselt määratlenud teatatud maksusüsteemi kui palgatud tööjõu ja äriruumide kasutamise maksustamisel põhineva. Lisaks rõhutab komisjon, et vaidlustatud otsuse tühistamise põhjenduseks ei toodud mitte põhjenduse puudumist, vaid õigusnormi rikkumist.( )

224. Hispaania Kuningriik leiab, et komisjon on teinud maksureformi täieliku analüüsi ning jõudnud selle alusel järeldusele, et tavapärane süsteem on selline maksusüsteem, mis põhineb töötajate arvu ja kasutatava pinna kriteeriumidel ning tingimusel, et kohaldatakse ülemmäära 15% kasumist. Sellised kriteeriumid on soodsad erinevat tüüpi ettevõtjatele: nendele, kellel ei ole tulusid, nendele, kes kõnealuse ülemmäärata maksaksid rohkem makse, ning offshore-äriühingutele.

4. Hinnang ainsa väite viiendale osale

225. Ehkki viies osa on seotud ainsa väite teise osaga, mis puudutab käsitlusmeetodi kohaldamist, puudutab viies osa pigem asjaomase maksusüsteemi olemuse kindlaksmääramise esitlust. Võttes arvesse ainsa väite teisele osale antud vastust, leian, et viies osa tuleb tagasi lükata, kuna komisjoni kriitika tuleneb vaidlustatud kohtuotsuse valesti mõistmisest.

226. Ehkki Üldkohus heidab komisjonile ette, et ta ei ole järginud 1998. aasta teatises kirjeldatud käsitlusviisi, ei sedasta Üldkohus, et komisjon ei teinud asjaomase maksusüsteemi põhjalikku analüüsi. Vastupidi – mitmes vaidlustatud kohtuotsuse punktis tsiteeritakse lõike vaidlustatud otsusest, ning see kinnitab, et Üldkohus on komisjoni analüüsi hinnanud.

227. Komisjoni ainsa väite viienda osa analüüsimisel tuleb siiski üksnes määrata kindlaks, kas komisjon järgis selektiivsuse analüüsimise põhimõtteid, mida Üldkohus meenutas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–145. Kuna komisjon ise pooldab oma apellatsioonkaebuses seda, et kohaldataks ad hoc-meetodit, mis erineb kõnealustest põhimõtetest, siis on selge, et ainsa väite viies osa on põhjendamatu.

IX. Vaidlustatud otsuses esile toodud kolm selektiivsuse tingimust

A. Komisjoni ainsa väite kuuendas osas ning Hispaania Kuningriigi kaheksandas väites esitatud argumendid

228. Oma ainsa väite kuuendas osas, mille komisjon ise on määratlenud kui põhiväite, väidab komisjon, et Üldkohus ei ole analüüsinud kolme selektiivsuse tingimust, mis vaidlustatud otsuses kindlaks tehti, ning on eelkõige jätnud analüüsimata komisjoni järeldused, mis põhinevad meetme tegelikul mõjul, st et see võimaldab Gibraltari majanduse erinevate sektorite erinevat maksustamist ning annab sellega selektiivse eelise offshore-äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega tööruume.

229. Komisjon heidab Üldkohtule ette seda, et Üldkohus ei ole kõnealuste kindlaksmääratud selektiivsuse aspektide puhul seisukohta võtnud, ehkki Üldkohus on vaidlustatud otsuse asjaomaseid lõike tsiteerinud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 157–162. Komisjon väidab, et üksnes vaidlustatud kohtuotsuse punkt 186 sisaldab sellekohast märkust, kuid seal viidatud kohtupraktika ei ole komisjoni arvates asjakohane. Komisjon möönab, et varasema süsteemiga võrdlemine ei ole iseenesest asjakohane selleks, et hinnata meetme selektiivsust, kuid meenutab ühtlasi, et ta rõhutas varasemale süsteemile viidates, et vaidlustatud otsuses käsitletava süsteemi eesmärk oli kinnistada varasemat olukorda seeläbi, et sama mõju saavutataks erinevat meetodit kasutades. Kokkuvõttes leiab komisjon, et Üldkohtu käsitlusviis omistab otsustava kaalu maksutehnilistele kaalutlustele ja mitte asja sisule, samas kui väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleks riigiabi hinnata selle mõju alusel.

230. Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates on väär komisjoni kaitstav seisukoht, mille kohaselt tuleb maksusüsteemi pidada selektiivseks, kuna offshore-majandust ei maksustata. Igasuguse maksusüsteemi puhul ei maksa asjaomasel territooriumil maksu äriühingud, kellel ei ole siseriiklikus maksusüsteemis kindlaksmääratud maksubaasi. Seetõttu tähendab komisjoni seisukoht seda, et ta surub liikmesriikidele nende maksustamispädevust rikkudes peale oma seisukohti maksubaasi valiku osas. Üksnes asjaolust, et eri tüüpi äriühinguid maksustatakse erinevalt, ei piisa selektiivsuse olemasolu järeldamiseks.

231. Oma kaheksanda väitega heidab Hispaania Kuningriik Üldkohtule ette seda, et Üldkohtu arvates ei olnud EÜ artikli 87 lõike 1 tingimused täidetud varalise selektiivsuse vaatepunktist. Valdava enamuse suhtes Gibraltaril asutatud ettevõtjatest, st 29 000 äriühingust 28 798 suhtes oleks võimalik kohaldada maksustamisel nullmäära. Seetõttu on Üldkohtu poolt üldisena määratletud süsteem tegelikult erisüsteem, millega luuakse „de facto selektiivsus”.

B. Hinnang

232. Komisjoni ainsa väite kuues osa näib puudutavat vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduse puudumist. Euroopa Kohus peab seda apellatsioonkaebuse raames kontrollima.

233. Vaidlustatud otsuses on komisjon esile toonud kolm selektiivsuse tingimust, mis on kokkuvõtlikult esitatud käesoleva ettepaneku punktis 15. Komisjon väitis seoses selektiivse eelisega, mis võib olla antud offshore- äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega äriruume, et süsteem sisaldas ka varalist selektiivsust, kuna see säilitas de facto väga madalad maksumäärad n‑ö maksust vabastatud äriühingutele ning üldisemalt kehtestas erinevad maksumäärad sektoriti, mis annab selektiivse eelise ettevõtjatele, kes tegutsevad sektorites, kus kohaldatakse madalamaid maksumäärasid. Sellest järeldas komisjon, et süsteem kujutas endast riigiabi kava ning kuna ükski asutamislepinguga ette nähtud erand ei olnud kohaldatav, oli abi ühisturuga kokkusobimatu.

234. Vaidlustatud kohtuotsuses meenutas Üldkohus kõigepealt punktides 143–146 põhimõtteid, mis tema arvates reguleerivad sellise maksumeetme selektiivse olemuse analüüsimist, mis võib olla riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. Selleks et hinnata, kas komisjon järgis kõnealuseid põhimõtteid, tsiteeris Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 148–162 vaidlustatud otsuse asjakohaseid lõike neid moonutamata.

235. Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 163–168 analüüsis Üldkohus selektiivset eelist ning esitas argumendid, mida peamiselt kaitses Government of Gibraltar ja mille kohaselt kõik eespool nimetatud maksureformi elemendid moodustavad kokku iseseisva maksusüsteemi, mis ongi üldkohaldatav või „tavapärane” kord, mis maksureformiga Gibraltari territooriumil kehtestatakse. Selles süsteemis ei ole „tavapärast” maksumäära, „peamist”, „teisejärgulist” ega „erandlikku” maksu. Äriühingu majandusaasta maksukoormuse määravad kaks omavahel seotud elementi: esiteks töötajate arv ja äriühingu kasutatava maa pindala ning teiseks äriühingu teenitud kasum.

236. Selle tõdemuse alusel heitis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 170 komisjonile ette, et komisjon ei ole täitnud vaidlustatud kohtuotsuses eespool kirjeldatud kohustust teha kõigepealt kindlaks Gibraltari ametiasutuste teatatud üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi kvalifikatsioon ja sellele vajadusel vastu vaielda.

237. Arvan, et kuna Üldkohus tegel