KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

esitatud 28. novembril 2018 ( 1 )

Kohtuasi C‑567/17

UAB „Bene Factum“

menetluses osales:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus))

Eelotsusetaotlus – Aktsiis – Osaliselt denatureeritud alkohol – Aktsiisivabastused – Tooted, mis ei ole ette nähtud inimtoiduks – Toodete ametlik kasutusotstarve – Tegelik tarbimine – Vastuvõtva riigi õigus tühistada teises liikmesriigis antud aktsiisivabastus – Tõsine aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvituse oht – Aktsiisivabastuse tühistamise kord

1. Osaliselt denatureeritud alkoholist Poolas valmistatud kosmeetika- ja suuhügieenitooted on selles riigis vabastatud direktiivis 92/83/EMÜ sätestatud ühtlustatud aktsiisist. ( 2 ) Lühidalt öeldes küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas aktsiisivabastus kehtib, kui mõned inimesed tarbivad neid Leetu müügiks transporditud aineid selles riigis alkohoolse joogina.

I. Õiguslik taust

A. Liidu õigus

1. Direktiiv 92/83

2. Vastavalt artiklile 27: „1. Liikmesriigid vabastavad käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi: […] b) kui toode on denatureeritud vastavalt mis tahes liikmesriigi nõuetele ja seda kasutatakse mis tahes toote valmistamiseks, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks; […] 5. Kui liikmesriik leiab, et toote aktsiisimaksust vabastamine lõike 1 punkti a või b alusel põhjustab aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, võib ta maksuvabastuse andmisest keelduda või juba antud soodustused tühistada. Liikmesriigid teatavad sellest viivitamata komisjonile. Komisjon edastab teabe teistele liikmesriikidele ühe kuu jooksul selle saamisest arvates. Lõplik otsus võetakse vastu direktiivi 92/12/EMÜ artiklis 24 sätestatud korras. Liikmesriigid ei pea seda otsust tagasiulatuvalt rakendama. […]“.

2. Direktiiv 2008/118 ( 3 )

3. Artikli 2 kohaselt: „Aktsiisikaup maksustatakse aktsiisiga: a) aktsiisikauba tootmisel, sealhulgas vajaduse korral kaevandamisel, ühenduse territooriumil; b) aktsiisikauba impordil ühenduse territooriumile.“

4. Artiklis 7 on sätestatud: „1. Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis. 2. Käesoleva direktiivi tähenduses on „tarbimisse lubamine“: a) aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt; b) aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud; c) aktsiisikauba tootmine, sealhulgas eeskirjadevastane tootmine, väljaspool aktsiisi peatamise korda; d) aktsiisikauba import, sealhulgas eeskirjadevastane import, välja arvatud juhul, kui aktsiisikauba suhtes kohaldatakse kohe pärast importi aktsiisi peatamise korda. […]“.

5. Artikli 33 lõikes 1 on sätestatud: „[…] juhul kui aktsiisikaupa, mis on ühes liikmesriigis juba tarbimisse lubatud, vallatakse kaubanduslikel eesmärkidel teises liikmesriigis seal tarnimiseks või kasutamiseks, maksustatakse see kaup aktsiisiga ning aktsiis muutub sissenõutavaks kõnealuses teises liikmesriigis. Käesoleva artikli tähenduses on „valdamine kaubanduslikel eesmärkidel“ aktsiisikauba valdamine muu isiku kui eraisiku poolt või eraisiku poolt muul eesmärgil kui oma tarbeks ning mida ta ise veab […]“.

B. Leedu õigus

1. Leedu Vabariigi aktsiisiseadus (Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas) ( 4 )

6. Artikli 27 lõike 1 punktis 1 on sätestatud, et aktsiisist vabastatakse „etanool, mida tunnustatakse denatureeritud etanoolina, mis on aktsiisist vabastatud“.

7. Sama seaduse artikli 28 lõike 1 kohaselt „kohaldatakse aktsiisist vabastamist etanoolile, mis on denatureeritud kooskõlas asjaomase liikmesriigi nõuetega ja mida kasutatakse inimtoiduna tarbimiseks mittemõeldud toodete valmistamiseks, mis vabastatakse aktsiisist nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b alusel.“

2. Eeskirjad, mis käsitlevad nõukogu direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b kohaldamist Leedu Vabariigis (Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės) ( 5 )

8. Vastavalt lõike 3 punktile 3: „Denatureeritud etanool, mis on toodud sisse mõnest teisest Euroopa Liidu liikmesriigist, vabastatakse aktsiisist üksnes juhul, kui see […] on toiduks mittemõeldud toodetes ja kui denatureeritud etanooli kasutamine ilma sellele aktsiisi kehtestamata on selliste toiduks mittemõeldud toodete puhul lubatud selles liikmesriigis, kust neid toiduks mittemõeldud tooteid tuuakse“.

II. Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimus

9. Bene Factum on Leedus asuv äriühing, kus valmistatakse ja turustatakse kosmeetika- ja muid isikliku hügieeni tooteid.

10. Ajavahemikul 2009 kuni 2014 importis äriühing kaubanduslikul eesmärgil mitmesuguste nimetuste all suuvett ja kosmeetilist alkoholi, mis ta ostis Poolas asuvalt äriühingult, mille toodang oli suunatud üksnes Bene Factumile.

11. Bene Factum ei piirdunud vaidlusaluste toodete tellimisega Poola äriühingult, vaid ka kontrollis tootmisprotsessi, otsustades toodete koostise ning pakendite ja siltide välimuse üle, mis kandsid Bene Factumi kaubamärki „BF cosmetics“.

12. Nendes toodetes sisalduv etanool oli ajal, mil need lubati Poolas vabasse ringlusse, denatureeritud kooskõlas selles liikmesriigis kehtestatud nõuetega, lisades isopropüülalkoholi.

13. Bene Factum ei deklareerinud nende toodete importi Leedu Vabariiki ega tasunud aktsiisi nendes sisalduva etanooli pealt, mis oli denatureeritud.

14. Leedu maksuhaldur korraldas maksuinspektsiooni, mille käigus avastati, et Bene Factumi imporditud ja tarnitud tooteid müüsid mitmesugused hulgi- ja jaeettevõtjad (nagu kioskeid haldavad ettevõtjad), mis müüsid kõnealuseid tooteid peamiselt joovastavate alkohoolsete jookidena.

15. Leedu maksuhaldur, lähtudes sisu esimusest vormi suhtes, leidis, et need tooted olid ette nähtud inimtoiduks alkohoolsete jookidena, nii et nendes sisalduvat ei tulnud aktsiisist vabastada. Sellest tulenevalt teatas maksuhaldur, et Bene Factum oli kõnealuse maksu kohustuslane, kohustades ettevõtjat maksu tasuma.

16. Bene Factum vaidlustas maksuameti järgnenud otsused edutult maksuvaidluste komisjonis ja Vilniaus apygardos administracinis teismases (Vilniuse piirkondlik halduskohus), kes jätsid need muutmata.

17. Bene Factum esitas esimese astme kohtu otsusele apellatsioonkaebuse Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasesse (Leedu kõrgeim halduskohus). Kõnealusele organile on teada, et Leedus tarbivad mõned isikud, tavaliselt alkoholisõltuvusega või eriti madala sissetulekuga inimesed, samuti mõned kodutud, selliseid tooteid nagu kõnealused tooted joobe saamise eesmärgil ehk teisisõnu alkohoolsete jookidena.

18. Eelotsusetaotluse esitanud kohus eeldab, et Bene Factum teadis, et teatav inimeste rühm tarbis kõnealuseid tooteid alkohoolsete jookidena. ( 6 ) Kuigi kõnealune äriühing ei müünud otse lõpptarbijatele, on valitud etiketid (näiteks protsentuaalse alkoholisisalduse äramärkimine), aroomide (maitsete) lisamine kõnealustele toodetele (lõhna- ja maitseainete kasutamine), hoidumine kõnealuse etanooli denatureerimisest Leedu õiguse alusel, madal hind ja teised kinnitust leidnud asjaolud käsitatavad teguritena, mis aitavad kaasa kõnealuste toodete tarbimisele alkohoolsete jookidena.

19. Eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldab, et Bene Factum mitte üksnes ei teadnud, et teatavad isikud tarbisid tema poolt Leedusse imporditud kõnealuseid tooteid (osa neist) alkohoolsete jookidena, vaid ta võttis seda asjaolu nende toodete valmistamise tellimisel selgelt arvesse. ( 7 )

20. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei kahtle, et kõnealuste toodete põhiline (peamine) kasutusotstarve on seotud kosmeetika ja hügieeniga. Samuti ei ole kahtlust, et isikud, kes neid tooteid joobe saamise eesmärgil omandasid, teadsid, et nad ostsid ja tarbisid alkohoolsete jookidena just kosmeetika- ja hügieenitooteid. ( 8 ) Teisest küljest, jätkab kohus, teadis Bene Factum kõnealuste toodete valmistamisel ja nende Leetu importimisel kindlalt, et mõned inimesed tarbivad neid tooteid (võivad neid tarbida) joobe saamise eesmärgil alkohoolsete jookidena. ( 9 )

21. Selgitanud, et „maksuhalduri selline seisukoht tähendab, et käesolevas kohtuasjas ei tugineta direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 5 sätestatud erandile“, esitab Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus) järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav igasugustele toodetele, mis ei ole vastavalt nende põhilisele (otsesele) kasutusotstarbele (tarbimine) mõeldud inimtoiduna tarbimiseks, olenemata asjaolust, et mõned isikud tarbivad selliseid kosmeetika- ja hügieenitooteid nagu käesolevas kohtuasjas käsitletavad tooted alkohoolsete jookidena joobe saamise eesmärgil? 2. Kas esimese küsimuse vastust mõjutab asjaolu, et isik, kes kõnealuseid tooteid mõnest liikmesriigist importis, teadis, et mõned isikud tarbivad neid denatureeritud etanooli sisaldavaid, tema tellimuse alusel valmistatud ja Leedus asuvatele lõpptarbijatele teiste isikute vahendusel tarnitud (müüdud) tooteid alkohoolsete jookidena, ning et ta võttis seega nende toodete valmistamisel ja märgistamisel seda asjaolu arvesse, tegutsedes eesmärgiga müüa neid nii palju kui võimalik?“

III. Poolte argumentide kokkuvõte

22. Bene Factumi seisukohast ei saa direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b tõlgendamine ja alkoholi aktsiisist vabastamine sõltuda asjaolust, et vähese sotsiaalse integratsiooniga inimesed otsustavad tarbida ( 10 ) kosmeetikatooteid joogina, moonutades nende toodete loomulikku kasutusotstarvet.

23. Turustatava toote kvalifitseerimine sõltub objektiivsetest asjaoludest, näiteks tootja deklareeritud kasutusotstarbest (vastavalt pakendil esitatud teabele, koos turustusdokumentides sisalduvate andmete ja kogu tootmisprotsessi jooksul tehtud laboratoorsete testide andmetega), Poola maksuameti antud aktsiisivabastusest ja Leedu tolli laboratooriumi katsetest, mis andsid vastavalt koondnomenklatuurile tootele KN-koodi 33 („kosmeetikatooted“). ( 11 )

24. Aktsiisivabastuse mittekohaldamine oleks vastuolus mõistetega „toiduaine“ ja „kosmeetikatoode“, mis kajastuvad muudes liidu õiguskorra valdkondades, mis täidavad nende kasutusotstarvet ja mitte sellist kasutust, mis neile võidakse anda, ega muud otstarvet kui see, milleks need on ette nähtud.

25. Lisaks peab Poolas aktsiisivabastuse kohaldamine kehtima ka teistes liikmesriikides, kuna see on direktiivi 92/83 ühetaolise kohaldamise eesmärgil kehtestatud kogu liidus.

26. Lõpetuseks, kuigi direktiivi 92/83 artikli 27 lõige 5 lubab liikmesriikidel vaidlustada teises liikmesriigis antud aktsiisivabastust, et ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, antud juhul selles sättes ette nähtud menetlus ei käivitunud. Leedu maksuhaldur tühistas aktsiisivabastuse, ilma, et seda oleks kontrollinud ülejäänud liikmesriigid ja Euroopa Komisjon, kes on pädev tegema selles osas lõplikku otsust.

27. Kreeka valitsus analüüsib direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud kahte tingimust. Esimese tingimuse (toote denatureerimine) kohta märgib valitsus, et kosmeetika- ja suuhügieenitoodete puhul on asjakohane, et denatureerimine põhineks ainetel, mille agressiivsus on väike, mürgisus madal, lõhn meeldiv ja mis ei põhjusta allergilisi reaktsioone või ärritust. Selles mõttes on etüülalkoholi minimaalseks denaturatsiooniks soovitatud ( 12 ) kasutada isopropüülalkoholi ja saada nii kasu aktsiisivabastusest. Põhikohtuasjas on see tingimus täidetud.

28. Seoses teise tingimusega, mis puudutab inimtoidu-otstarvet, on Tšehhi ja Kreeka valitsused sisuliselt sama meelt, et selle puhul on vaja uurida enamat, kui ainult tootele antud ametlikku nimetust, uurimaks selle tegelikku kasutamist. Selleks, et otsustada, kas see tingimus on täidetud või mitte, on oluline importija tegevus. Mõlemad analüüsivad Bene Factumi tegevust ja leiavad, et erandi tegemine ei ole asjakohane.

29. Eelkõige Tšehhi valitsus väidab, et on tõsi, et Bene Factum ei konkureeri teiste kosmeetikatootjate, vaid alkohoolsete jookide tootjatega. Selliselt aktsiisivabastust saavutades läheb ta vastuollu vaba konkurentsi tagamise üldeesmärgiga, mille kohaselt samalaadseid tooteid tuleb maksustada sama määraga.

30. Leedu valitsus leiab, et Bene Factum ei või kasutada aktsiisivabastust selle kosmeetikatoote tegeliku kasutusotstarbe tõttu. Valitsus nõustub sellega, et vastastikuseks tunnustamiseks peab aktsiisivabastus olema kohaldatav muus liikmesriigis kui see, mis selle andis, kuid see ei takista konstateerimast, et toode, mis ei ole ametlikult ette nähtud inimtoiduks, seda tegelikult on ja tegemist on aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvitusega.

31. Selle punkti kontrollimiseks analüüsib Leedu valitsus laiemalt Bene Factumi tegevust ja tegureid, mis tõendavad, et vaidlusaluste toodete Leedu turule toomisel suunati need inimtoiduks alkohoolse joogina.

32. Portugali valitsuse silmis on esmatähtsad tegurid denatureeritud alkoholi kasutamine turustatavas tootes ja selle inimtoiduks tarbimisest erinev otstarve. Seega tuleks aktsiisivabastust kohaldada isegi siis, kui mõned inimesed manustasid toodet alkohoolse joogina, kuna need inimesed teadsid või oleksid pidanud teadma, et nad ostsid ja tarbisid kosmeetika- või isikliku hügieeni tooteid.

33. Komisjon analüüsib direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud tingimusi aktsiisivabastuse kohaldamiseks ja toob esile Euroopa Kohtu 7. detsembri 2000. aasta otsuse Itaalia vs. komisjon, ( 13 ) kus see tunnistati asjakohaseks, hoolimata asjaolust, et „selle [toote] tegelik kasutusotstarve ei vasta ettevõtja poolt talle antud nimetusele“.

34. Komisjon täpsustab, et sama kohtuotsuse punktis 50 leiti aga, et „direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkides a ja b nimetatud toodete aktsiisivabastus kujutab endast põhimõtet ja vabastuse andmisest keeldumine on erandlik“. Liikmesriikidele antud õigus direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 1 sätestada tingimused selleks, et „tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi“, ei välista eelnimetatud sättes ette nähtud aktsiisivabastuse tingimusteta kohustuslikkust.

35. Komisjon tugineb direktiivi 92/83 artikli 27 lõikele 5 kui viisile, kuidas liikmesriik võib aktsiisivabastuse andmisest keelduda, kui toote aktsiisimaksust vabastamine põhjustab aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi. Neid meetmeid kontrollivad siiski teised liikmesriigid ja komisjon. Ta lisab, et just 2016. aasta mais algatas Leedu ühe selle sättega hõlmatud menetlustest seoses sama tüüpi toodetega nagu põhikohtuasjas ja aktsiisikomitee otsustas siiski selle kohta otsust mitte teha.

36. Selle põhjal leiab komisjon, et kohtuvaidluse asjaoludel ei saa aktsiisivabastusest keelduda, kui direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b nõuded on täidetud, välja arvatud aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvituse korral, mida uuritakse eespool nimetatud direktiivi artikli 27 lõike 5 menetluse kohaselt.

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

37. Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 26. septembril 2017.

38. Kirjalikud seisukohad esitasid Bene Factum, Tšehhi Vabariigi, Kreeka Vabariigi, Portugali Vabariigi ja Leedu Vabariigi valitsused ning komisjon. Ainult kaks viimast ilmusid 19. septembril 2018 toimunud kohtuistungile.

V. Õiguslik hinnang

39. Esimene eelotsuse küsimus keskendub mõistele „toode, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks“, mida on kasutatud direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis b. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas objektiivsest ja üldisest küljest võib selle sättes ette nähtud ühtlustatud aktsiisivabastuse andmisest keelduda, kui denatureeritud alkoholi sisaldavat kosmeetikatoodet, mis ei ole põhimõtteliselt inimtoiduks ette nähtud, manustatakse tegelikult alkohoolse joogi kujul.

40. Teine eelotsuse küsimus täiendab esimest, lisades subjektiivse külje, see tähendab toodet tootva või turustava ettevõtja kavatsus esitleda toodet viisil, mis soodustab selle tarvitamist alkohoolse joogina.

41. Tuletan meelde, et vastavalt asjaoludele ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangule: – Bene Factum müüs oma tooteid Leedus pärast seda, kui oli tellinud Poola ettevõtjalt nende valmistamise vastavalt antud juhistele, nende seas denatureeritud alkoholi lisamine kooskõlas Poola Vabariigis kehtivate nõuetega. ( 14 ) Toodang lubati tarbimisse Poolas, kus kohaldati aktsiisivabastust, ja see veeti turustamiseks Leetu aktsiisi tasumata. – Mõned tarbijad manustasid Leedus müüdud tooteid, et saavutada joobeseisund madala hinnaga. ( 15 ) Bene Factum mitte ainult ei teadnud seda asjaolu, vaid ka hõlbustas seda. ( 16 )

42. Need kaks eelotsuse küsimust ei tõstata siiski probleeme, mis on seotud liikmesriikide võimalusega loobuda juba antud aktsiisivabastustest, kui nad tuvastavad maksupettuse, maksudest kõrvalehoidumise või muude kuritarvituste olemasolu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab sõnaselgelt, et maksuhaldur ei keeldunud maksuvabastusest direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 alusel, mistõttu kohus ei palu sellele tõlgendust. ( 17 ) Usun siiski, et miski ei takista Euroopa Kohtul oma vastuses eelotsusetaotlusele sellele viitamast. ( 18 )

A. Alkohol kui maksu objekt

43. Direktiivi 2008/118 artikli 2 kohaselt tekib aktsiisiga maksustatav teokoosseis alkoholi tootmisel või impordil. Maksu tasumise kohustus tekib aga „tarbimisse lubamise“ hetkest, mil see direktiivi 2008/118 artikli 7 punkti 1 kohaselt sissenõutavaks muutub. ( 19 )

44. Kuna aktsiis on teatud kaupade tarbimise pealt makstav maks, (direktiivi 2008/118 põhjendus 9), on loogiline, et alkoholiaktsiisiga maksustatakse alkoholi, mis on ette nähtud kasutamiseks tuletatud jookides.

45. Sel põhjusel ja vastupidises mõttes on direktiivis 92/83 (artikli 27 lõige 1) ette nähtud mitu erandit seoses alkoholiga, mis ei ole mõeldud joogina manustamiseks. Nende erandite hulka kuulub ka denatureeritud alkoholi kasutamine.

46. Nimetatud artikli 27 lõikes 1 on ette nähtud kaks erandi võimalust: – alkohol, mis on täielikult denatureeritud (lõike 1 punkt a), millega seoses muutuvad täielikult selle lõhn, maitse ja värvus. Kui tooteid levitatakse täiesti denatureeritud alkoholi kujul, peavad teatud ainete lisamisel need ained olema liikmesriigi õigusaktides lubatud. See on radikaalne ümberkujundamine, mille puhul kohaldatakse suhtelist ühtlustamist, kuna iga liikmesriigi heakskiidetud aineid tunnustatakse kogu Euroopa Liidus; ( 20 ) – alkohol, mis on denatureeritud osaliselt (lõike 1 punkt b). Muudel juhtudel ei piisa tootmisvajaduste tõttu sellest, kui kasutada täielikult denatureeritud alkoholi, ja on vaja kasutada alkoholi, mille denatureerimine on mõõdukas, nii et see mõjutab ainult selle lõhna või maitset. ( 21 ) Sellistel juhtudel ei ole tegemist ühtlustamisega, nii et iga riik reguleerib denaturandid, mis on sätestatud riigi õigusaktides.

B. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b aktsiisivabastus

47. See aktsiisivabastus sõltub järgmiste samaaegsete nõuete täitmisest: – alkohol on denatureeritud vastavalt liikmesriigi nõuetele; – (osaliselt denatureeritud) alkoholi kasutatakse mis tahes toote valmistamiseks; – nii toodetu ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks.

48. Sätte sõnastus viitab objektiivsete tegurite koosesinemisele ja Euroopa Kohtu poolt antud tõlgendus on selline: – Kohus leidis, et „kui inimtoiduks mitte ette nähtud tootes sisalduv alkohol on denatureeritud liikmesriigis heakskiidetud meetodi kohaselt, kehtib sama sätte punktis b sätestatud aktsiisivabastus“. ( 22 ) – Toote kasutamise perspektiivist lähtudes lisas kohus, et „direktiiviga 92/83 on vastuolus keelduda aktsiisist vabastamast sellist toodet, mis vastab selle direktiivi artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud nõuetele, tingimusel, et on tõendatud, et selle tegelik kasutusotstarve ei vasta ettevõtja poolt antud nimetusele“. ( 23 )

49. Direktiivi 92/83 preambuli esimeses kuni kolmandas põhjenduses on käsitletud aktsiisiga maksustatavaid tooteid ja märgitud, et tuleks määratleda kõikide asjaomaste toodete ühtlustatud mõisted. Põhjenduses 4 on rõhutatud, et „need määratlused peaksid põhinema määratlustel, mis on esitatud käesoleva direktiivi vastuvõtmise kuupäeval kehtivas koondnomenklatuuris“. Täpsemalt öeldes on selle direktiivi artiklis 20 kasutatud KNi selleks, et määratleda, mida tähendab mõiste „etanool“.

50. Nende suunistega seoses võib olla otstarbekas meenutada Euroopa Kohtu sätestatud kriteeriume toodete klassifitseerimiseks KNi nõuete kohaselt.

51. Otsuses Sachsenmilch kinnitas kohus, et „Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on õiguskindluse ning lihtsa järelkontrolli tagamiseks vajalik, et kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks oleksid kauba objektiivsed tunnused ning omadused selliselt, nagu need on kindlaks määratud KNi rubriigi sõnastuses ning jaotiste või gruppide kohta antud märkustes“. ( 24 ) Euroopa Kohus hindas võimalikku „ühe või mitme uue objektiivse tunnuse ja omaduse, eelkõige koostises, välimuses ja maitses“, omandamist, seades eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks tuvastada, kas need tingimused on täidetud. ( 25 )

52. Sama kohtupraktika, mille kohaselt on kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks üldjuhul kauba objektiivsed tunnused ja omadused, tuleneb kohtuotsusest Siebrand, ( 26 ) vastavalt millele: – Selleks, et määrata kindlaks toote põhiomadusi, võib määrav tegur varieeruda sõltuvalt kauba liigist, pidades silmas nii kvantitatiivseid kui ka kvalitatiivseid omadusi. ( 27 ) – Eelkõige „põhiomaduste kindlakstegemisel saab arvestada mitme objektiivse tunnuse ning omadusega“ ja et „väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib nimelt maitse kujutada endast toote objektiivset tunnust ja omadust“. ( 28 ) – Lisaks ülaltoodud teguritele võib „objektiivseks klassifitseerimise kriteeriumiks […] olla ka toote kasutuseesmärk juhul, kui see on nimetatud tootele omane ja seda saab hinnata selle kauba objektiivsete tunnuste ning omaduste alusel“. ( 29 )

53. Eespool nimetatud kohtuotsustest võib järeldada üldiselt, et kui aktsiisivabastust objektiivselt määratlevad tegurid esinevad koos, tuleb seda kohaldada. Selle reegli kohaselt kehtib Poola antud aktsiisivabastus, kuna kohtumenetluses olevad tooted vastavad määruse nr 1223/2009 ( 30 ) tähenduses kosmeetikatoodetele, mille valmistamisel on kasutatud denatureeritud alkoholi, mida ei kasutata iseenesest inimtoiduks.

54. Selle kvalifikatsiooni on riigi maksuhalduri taotlusel heaks kiitnud ka Leedu tolli laboratooriumi eksperdid ning seda on kinnitanud mitte-toidukaupade (Leedu) riiklik kontroll. ( 31 )

55. Ülejäänud osas kinnitab kohus otsesõnu, et „eelotsusetaotluse esitanud kohtul ei ole käesolevas kohtuasjas kahtlust, et kõnealuste toodete põhiline (peamine) kasutusotstarve on seotud kosmeetika ja hügieeniga“. ( 32 )

C. Osaliselt denatureeritud alkoholi sisaldavate toodete ühendusesisene liikumine ja aktsiisivabastuse kontroll

56. Etüülalkoholi võib kasutada liikmesriigis, kus seda toodetakse või liigub see ühest liikmesriigist teise, nagu antud juhul (kaup viiakse Poolast Leetu).

57. Denatureeritud alkoholi võib transportida sellisena nagu ta on või lisatuna valmistoodetesse. Viimane on põhikohtuasja olukord, kuna Poolas realiseeriti BF-märgisega kosmeetikatooteid ja suuvett alkoholiga, mille denatureerimine oli kooskõlas Poola õigusaktidega.

58. Kuigi kaubanduslikel eesmärkidel valmistatud toodete liikumine põhjustab direktiivi 2008/118 artikli 33 lõike 1 kohaselt maksustamispädevuse üleminekut Poolalt Leedule, ei mõjuta see aktsiisivabastust põhimõtteliselt seepärast, et Leedu õiguse kohaselt tunnustatakse Leedus teises liikmesriigis deklareeritud aktsiisivabastust. ( 33 )

59. See tunnustus on kooskõlas kohtuotsusega Repertoire Culinaire, milles Euroopa Kohus kinnitas, et „direktiivi 92/83 sätete ühetaoliseks kohaldamiseks on tarvis, et seda, kas toode on või ei ole ühes liikmesriigis aktsiisiga maksustatud või kas see on aktsiisist vabastatud, tuleb teistel liikmesriikidel üldjuhul tunnustada […] Vastupidine tõlgendus kahjustaks direktiiviga taotletava eesmärgi saavutamist ja võiks takistada kaupade vaba liikumist“. ( 34 )

60. Kuid eespool esitatud väidet tuleb nüansseerida, kuna direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 aktsiisivabastused ja nendega seotud sätted juhatab sisse lõik, mille kohaselt tuleb „ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi“. ( 35 )

61. Kohtuasjas Repertoire Culinaire pidas kohus silmas neid piiranguid, kui ta märkis, et liikmesriik ei saa „selles kontekstis olla seotud direktiivi 92/83 sätete väära kohaldamisega teises liikmesriigis ja temalt ei saa võtta direktiivi põhjenduses 22 ja artiklis 27 ette nähtud võimalust võtta meetmeid selleks, et ära hoida maksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi aktsiisivabastuste valdkonnas ning tagada nende nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine.“ ( 36 ) Kohus lisas, et „neis oludes peab väära kohaldamise tuvastamine või selliste meetmete võtmine tuginema konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele“. ( 37 )

62. Nendest eeldustest lähtuvalt otsustas Euroopa Kohus, et kui teatavad tooted on direktiivi 92/83 kohaselt aktsiisist vabastatud ja nad on tarbimisse lubatud liikmesriigis, kus need on välja töötatud, „on mõeldud turustamiseks teises liikmesriigis, on viimane kohustatud tagama nende toodete suhtes samasuguse kohtlemise oma territooriumil, välja arvatud siis, kui esinevad konkreetsed, objektiivsed ja kontrollitavad tegurid, mis näitavad, et […] vastavalt [direktiivi 92/83] artikli 27 lõikele 1 meetmete võtmine selleks, et ära hoida maksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi aktsiisivabastuste valdkonnas ning tagada nende nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine, on põhjendatud“. ( 38 )

63. Seega võib väita, et Leedu ametiasutustel on võimalus kontrollida Poolas kohaldatud aktsiisivabastust a posteriori. Siiski valitseb kriteeriumide ja menetluse osas veel mõningane teadmatus. Eespool viidatud kohtupraktika ei anna ammendavaid juhiseid selle kohta, millal ja kuidas liikmesriigil on õigus selle aktsiisivabastuse tunnustamisest keelduda, eriti juhtudel, kui teises liikmesriigis aktsiisist vabastatud tooted on imporditud otstarbel, mis viitab keeldumise põhjustele.

D. Aktsiisivabastuse tühistamist õigustavad kriteeriumid

1. Toote „tegelik“ kasutusotstarve

64. Eelotsusetaotluse esitanud kohus toob esile lahknevuse Poolas valmistatud ja seejärel Leetu viidud toote ametliku kirjelduse (kosmeetika ja hügieen) ning tegeliku tarbimise vahel alkohoolse joogina mõne inimese poolt Leedus. Ta küsib, kas see viimane asjaolu on piisav selleks, et tuvastada, et tegemist on „tootega, mis ei ole mõeldud inimtoiduna tarbimiseks“, mis tooks kaasa selle aktsiisivabastuse tühistamise.

65. On raske hinnata, millised tegurid võimaldavad Leedu maksuasutustel (ja nende otsuseid kontrollivatel kohtutel) järeldada, et olulised aspektid on ulatuslikumad kui pelgalt toote kasutusotstarbe ametlik deklareerimine.

66. Riigi ametiasutus peab toote õigeks klassifitseerimiseks tegurite, objektiivsete tunnuste ja omaduste hindamisel kaaluma selle kasutusotstarvet, see tähendab otstarvet, mis on lahutamatult seotud toote olemuse ja omadustega. Miski ei näita, et Poola ametivõimud ei täitnud seda kriteeriumi, kui nad lubasid vaidlusalused tooted turule kosmeetikatoodetena.

67. Kohtuotsusega Repertorie Culinaire ( 39 ) tundub kohus olevat möönnud, et ka selleks, et ära hoida maksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, võib toote väära klassifitseerimist liikmesriigi poolt (kõnealuse aktsiisivabastuse eesmärgil) korrigeerida teine liikmesriik. ( 40 ) Siiski ei osuta Leedu ametiasutused selle juhtumi puhul Poola ametiasutuste veale, kuna nad on klassifitseerinud Bene Factumi tooted kosmeetikatoodeteks, mitte toiduaineteks.

68. Leedu ametiasutused ja eelotsusetaotluse esitanud kohus möönavad lisaks, et nende toodete peamine kasutusotstarve on kosmeetiline. Nad lisavad siiski, et Bene Factumi kaubandusstrateegia seisneb selles, et nad müüvad tooteid aktsiisist vabastatuna eesmärgiga, et teatav osa elanikkonnast tarbiks neid joogina ja saada nii kasu müügi kasvust.

69. Ma arvan, et sellest oma olemuselt pigem sotsioloogilisest asjaolust ei piisa selleks, et tühistada toodetele Poolas antud aktsiisivabastus. Tuletan meelde, et vastavalt kohtuotsusele Itaalia vs. komisjon on „direktiiviga 92/83 vastuolus keelduda aktsiisist vabastamast sellist toodet, mis vastab selle direktiivi artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud nõuetele, tingimusel, et on tõendatud, et selle tegelik kasutusotstarve ei vasta ettevõtja poolt antud nimetusele“. ( 41 )

70. Teistsugune lahendus tooks kaasa õigusliku ebakindluse samade toodete ühendusesiseses ringluses, mille tagajärjeks on moonutused turul, kuna neid tooteid müüakse mõnes liikmesriigis maksustatavana ja teises riigis maksust vabastatuna. Hinnang sellele, millal ja millises osas inimtoiduks mitte ette nähtud tooteartiklite otstarve de facto ja praktikas asendatakse, sõltuks seetõttu muutuvatest hinnangutest ajas ja riigis (või isegi piirkonnas), mis on direktiiviga 92/83 taotletava maksude ühtlustamisega vastuolus.

2. Aktsiisimaksupettus, aktsiisi tasumisest hoidumine või muu kuritarvitus

71. Juba antud aktsiisivabastus võidakse siiski tühistada, kui „asjaomane liikmesriik tugineb konkreetsetele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidumise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest“, ( 42 ) mis viiks arutelu direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 kohaldamisele.

72. Ma ei välista, et Bene Factumi käitumine, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kirjeldab, võib kuuluda ühte neist liigitustest. ( 43 ) Eelotsusetaotluse andmetel ( 44 ) juhtus sellegipoolest, et Leedu ametiasutused ei viidanud direktiivi 92/83 artikli 27 lõikele 5, et Bene Factumi toodetele antud aktsiisivabastusest keelduda. Lisaks sellele ei käsitle ükski kahest eelotsuse küsimusest selle sätte tõlgendamist.

73. Kui see nii on, mis tuleb kindlaks teha üksnes sellel kohtul, siis vaevalt võib see põhjustada aktsiisivabastuse tühistamise. Nagu juba öeldud, sõltub selle kehtivus sellest, kas asjaomane riik kasutab seda ettekäändena ja tugineb eespool nimetatud „konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidumise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest“.

74. Järgnevad kaalutlused on seega täiendava iseloomuga juhul, kui Euroopa Kohus möönab, et hoolimata kõigest on asjakohane viidata direktiivi 92/83 artikli 27 lõikele 5, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule vajalikku teavet, mille kohta ta pole oma küsimusi, vähemalt otseselt, esitanud.

E. Aktsiisivabastuse tühistamise kord aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvituse tõsiseltvõetava ohu korral

75. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 sõnastusest lähtudes järeldas komisjon oma kirjalikus seisukohas, et aktsiisivabastusest saab keelduda aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvituse korral, kui need tehakse kindlaks eelnimetatud lõikes ettenähtud korras.

76. See väide on osaliselt tõene ja osaliselt ebatäpne.

77. On tõsi, et selles artiklis sätestatud mehhanism kohustab liikmesriike, kes keelduvad aktsiisivabastuse andmisest või tühistavad juba kohaldatud aktsiisivabastuse, selles sätestatud menetlust rakendama. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 kohaselt komisjoni teavitamata jätmine kahjustaks selle sätte eesmärki ega täidetaks kohustust järgida liidu õiguskorda.

78. See on siiski osaliselt ebatäpne, kuna paistab, et on nõutav, et liikmesriigi otsus igal juhul järgneks komisjoni otsusele.

79. Tegelikult ei tulene õigusnormi sõnastusest, et aktsiisivabastuse kohaldamata jätmine (keeldumine või tühistamine) eeldaks eelnevat menetlust, milles osaleks komisjon. Vastupidi, selle sõnastus annab liikmesriikidele võimaluse tagada aktsiisivabastuse korrektne kohaldamine ja maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste vastu võitlemine. ( 45 )

80. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 struktuur näitab, et meetmete järjekord on järgmine: – Kõigepealt teatab liikmesriik aktsiisivabastuse andmisest keeldumisest või juba antud soodustuse tühistamisest. – Seejärel teatab liikmesriik „sellest viivitamata komisjonile“, kes omakorda „edastab teabe teistele liikmesriikidele ühe kuu jooksul selle saamisest arvates“. – Lõplik otsus võetakse vastu direktiivi 92/12/EMÜ artiklis 24 sätestatud korras. ( 46 )

81. Eespool viidatud kohtuotsus Itaalia vs. komisjon viitab teiste liikmesriikide ja ühenduse institutsioonide kontrollile aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise ja muude kuritarvituste vastu võitlemise (aktsiisivabastuse vastaste) meetmete suhtes, mille teised liikmesriigid on „ühepoolselt vastu võtnud“. See kontroll järgneb loogiliselt asjaomase riigi meetme võtmisele, mis, tuleb rõhutada, on ühepoolne. ( 47 )

82. Seda väidet kinnitab uuesti direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 viimane lause, kinnitades, et liikmesriigid ei pea seda otsust tagasiulatuvalt rakendama. Teisisõnu ei muuda komisjoni otsus pärast aktsiisikomitee arvamuse saamist iseenesest kehtetuks liikmesriigi eelnevat ühepoolset lahendust. ( 48 )

83. Siiski täpsustas komisjon kohtuistungil oma seisukohta. Kuigi komisjon kinnitas veel kord liikmesriigi kohustust algatada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 kohane menetlus, tunnistas ta, et selle riigi ametiasutused võivad ühepoolselt keelduda aktsiisivabastust andmast, kui nad avastavad aktsiisimaksupettuse või muu kuritarvituse. Ta lisas, et määrus, mille nad vastu võtavad, jõustub viivitamata, kuni komisjon teeb lõpliku otsuse.

84. Samuti esitas komisjon kohtuistungil lisateavet Leedu 2016. aastal algatatud menetluse kohta. ( 49 ) Olles tunnistanud, et Leedu oli saatnud teatise kõnealuse menetluse algatamise kohta, mis laienes kohtuvaidluses vaidlusalustele toodetele, selgitas ta, et tegelikult oli selle sisu laiem, kuna see seadis kahtluse alla osalise denatureerimise meetodi, ja seepärast ei ole menetlus veel lõppenud. ( 50 )

85. Nende andmete põhjal võib kinnitada, et: – Leedu ametiasutused kohaldasid, kuigi mõningase viivitusega, direktiivi 92/83 artikli 27 lõiget 5, mis jõustab põhimõtteliselt juba antud aktsiisivabastuse andmata jätmise. – Kõnealustele asutustele on määrus, mille komisjon selle menetluse lõpus teeb, siduv üksnes pro futuro, ( 51 ) välja arvatud juhul, kui see nende huve kahjustavana vaidlustatakse Euroopa Kohtus ( 52 ) ja Euroopa Kohus selle tühistab.

86. Seega ei takista liidu õiguse aspektist miski eelotsusetaotluse esitanud kohtul hinnata, arvestades konkreetse juhtumi asjaolusid, mida saab kindlaks määrata üksnes see kohus, kas on põhjust keelduda aktsiisivabastuse kohaldamisest aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muude kuritarvituste tõttu vaidlusaluste toodete turustamisel Leedus.

VI. Ettepanek

87. Eelnevatest põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Lietuvos vyriausiasis administracinis teismase (Leedu kõrgeim halduskohus) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt: 1. Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punktis b sätestatud erandit kohaldatakse denatureeritud etüülalkoholi sisaldavatele kosmeetikatoodetele, mis ei ole ette nähtud inimtoiduks vastavalt selle põhilisele (otsesele) kasutusotstarbele, olenemata sellest, et mõned inimesed tarbivad neid alkohoolsete jookidena. 2. Eespool öelduga ei ole vastuolus see, et nende toodete importija või turustaja muus liikmesriigis kui see, kus nad on toodetud ja mille ametiasutused kohaldavad aktsiisivabastust, teadis, et mõned isikud tarbivad neid tooteid sihtriigis alkohoolsete jookidena, ning et ta võttis nende toodete valmistamisel ja märgistamisel seda asjaolu arvesse, tegutsedes eesmärgiga müüa neid nii palju, kui võimalik. 3. Kui Leedu ametiasutused leiavad, et sellises olukorras on toime pandud aktsiisimaksupettus, aktsiisi tasumisest hoidumine või muu kuritarvitus, võivad nad aktsiisivabastuse andmisest keelduda või juba antud soodustused tühistada, järgides direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 menetlusi.

( 1 ) Algkeel: hispaania.

( 2 ) Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 213).

( 3 ) Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiv, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12).

( 4 ) 1. aprilli 2010. aasta seadus nr XI 722.

( 5 ) Eeskirjade, mis käsitlevad nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõike 1 punkti b kohaldamist Leedu Vabariigis. Leedu Vabariigi Valitsuse 13. juuni 2002. aasta otsus nr 902.

( 6 ) Eelotsusetaotluse punkt 12.

( 7 ) Ibidem, punkt 13 ja 14.

( 8 ) Ibidem, punkt 27.

( 9 ) Ibidem, punkt 28.

( 10 ) Selle ettepaneku kontekstis tuleb „tarbimise“ all tegelikult mõista „manustamist“.

( 11 ) Koondnomenklatuur (edaspidi „KN“) on esitatud nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382) I lisas.

( 12 ) Ta viitab Fiscalisi projektirühma (FPG/013) soovitusele ITEG/R/3/2014.

( 13 ) Kohtuasi C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 42.

( 14 ) Kasutati isopropüülalkoholi, mis poolte seisukohtade kohaselt on üks denaturantidest, mis on kergelt toksiline.

( 15 ) Eelotsusetaotluses viidatakse alkoholisõltlastele või madala sissetulekuga inimestele.

( 16 ) Selle hinnangu andmiseks võtab kohus muu hulgas arvesse järgmist: a) etikettidel on ära märgitud alkoholisisaldus, mis on kosmeetikatoodetes ebaoluline ja ebatavaline; b) on lisatud lõhna- ja maitseaineid; c) hoidutakse kõnealuse etanooli denatureerimisest Leedu õiguse alusel; ja d) müügihind on eriti madal.

( 17 ) Eelotsusetaotluse punkt 30.

( 18 ) „[See väljajätt] ei takista Euroopa Kohtul esitada talle kõiki liidu õiguse tõlgendamise juhiseid, mis võivad olla tarvilikud liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel, olenemata sellest, kas see kohus on neile oma küsimustes viidanud või mitte (vt selle kohta 10. mai 2017. aasta kohtuotsus Chávez‑Vílchez jt, C‑133/15, EU:C:2017:354, punkt 48, ning 14. novembri 2017. aasta kohtuotsus Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika)“. 5. juuni 2018. aasta kohtuotsus Coman jt (C‑673/16, EU:C:2018:385, punkt 22).

( 19 ) Tarbimisse lubamine on seotud „aktsiisi peatamise korraga“, mis kujutab endast direktiiviga 2008/118 ette nähtud sissenõudmisega viivitamise ja maksu tasumise edasi lükkamise mehhanismi. Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõikes 2, kus on täpsustatud, mida tähendab tarbimisse lubamine, põhineb see neljal eeldusel, mis on hõlmatud aktsiisi peatamise korra mõistega.

( 20 ) Need ained on lisatud komisjoni 22. novembri 1993. aasta määruses (EÜ) nr 3199/93 aktsiisivabastuse eesmärgil alkoholi täieliku denatureerimise menetluste vastastikuse tunnustamise kohta (EÜT 1993, L 288, lk 12; ELT eriväljaanne 09/01, lk 249).

( 21 ) Kogu denatureerimise käigus kasutatavad denaturandid on tavaliselt väga agressiivsed nende lõhna või maitse tõttu ega sobi kasutamiseks kehale, näiteks kosmeetika- või suuhügieenitoodetes.

( 22 ) 7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon (C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 41).

( 23 ) Ibidem, punkt 42.

( 24 ) 8. juuni 2006. aasta kohtuotsus Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, punkt 22). Selles kohtuasjas oli tegemist juustuga säilitamisel toimuda võiva muutumisprotsessiga.

( 25 ) Ibidem, resolutiivosa.

( 26 ) 7. mai 2009. aasta kohtuotsus (C‑150/08, EU:C:2009:294, punkt 24). Selles kohtuasjas oli tegemist kääritatud alkoholi baasil toodetud jookidega, mis sisaldavad mitut ainet, ja tuli teha kindlaks, milline selle toote koostisosa määrab toote põhiomadused.

( 27 ) Viitab omadustele nagu „materjal või komponendi olemus, maht, kogus, mass või väärtus – ehk lähtuda koostismaterjali osast kauba kasutamisel“ (punkt 34).

( 28 ) Ibidem, punktid 35 ja 36.

( 29 ) Ibidem, punkt 38.

( 30 ) Euroopa Parlamendi ja nõukogu 30. novembri 2009. aasta määrus (EÜ) nr 1223/2009 kosmeetikatoodete kohta (ELT 2009, L 342, lk 59).

( 31 ) Vastavalt Bene Factumi kirjalikule seisukohale (punktid 10–12) klassifitseerisid Leedu valitsuse määratud ametlike tolliekspertide aruanded tooted KN-koodi 33 alamkoodidesse 33 04 99 00 (Kosmeetika- ja jumestusvahendid) ja 33 06 90 00 (Suu- ja hambahügieenivahendid).

( 32 ) Eelotsusetaotluse punkt 27.

( 33 ) Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti b kohaldamist käsitleva Leedu Vabariigi määruse lõike 3 punkt 3.

( 34 ) 9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punktid 41 ja 42).

( 35 ) Seega peegeldab see säte seda, mida kinnitab põhjendus 22, see tähendab, et liikmesriikidel on „ühenduse tasandil […] vaja sätestada erandid, mida kohaldatakse liikmesriikide vahel veetavatele kaupadele“.

( 36 ) 9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 43). Kohtuotsuse hispaaniakeelses versioonis viidatakse põhjendusele 27, kuid tegemist on põhjendusega 22, nagu see on esitatud teistes keeleversioonides.

( 37 ) Ibidem, punkt 44.

( 38 ) Ibidem, punkt 45 ja resolutiivosa.

( 39 ) 9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 43).

( 40 ) Alustades loogiliselt võttes keerukat menetlust, millele ma viitan hiljem.

( 41 ) 7. detsembri 2000. aasta otsus Itaalia vs. komisjon (C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 42) (kohtujuristi kursiiv).

( 42 ) Ibídem, punkt 52. 9. detsembri 2010. aasta kohtuotsuse Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752) punktis 52 on nõutud, et asjaomane liikmesriik tugineks „konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidumise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest“.

( 43 ) Hüpoteetiliselt võiks väita, et on tegemist on pettusega, kui ettevõtja, kes järgib, soodustab või toetab tegelikult vastupidist eesmärki (toodet tarbitakse alkohoolse joogina), on normatiivse teksti (selle, millega on reguleeritud inimtoiduks mitte ettenähtud toodete aktsiisivabastus) alusel kaitstud.

( 44 ) Punkt 30.

( 45 ) Seda kinnitab direktiivi 92/83 põhjendus 22, milles öeldakse, et liikmesriikide käsutuses peaks olema vahendid, et võidelda aktsiisimaksupettuse, aktsiisi tasumisest hoidumise või muu kuritarvituse vastu.

( 46 ) Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992, L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179). Seda viidet tuleb käsitada viitena direktiivi 2008/118, mis tunnistas nimetatud direktiivi kehtetuks, artiklitele 43 ja 44.

( 47 ) 7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon (C‑482/98, EU:C:2000:672, punkt 51).

( 48 ) Selle kehtivus riigisisese õiguse vaatepunktist sõltub riigisisestest õigusnormidest, mis reguleerivad haldusaktide läbivaatamist.

( 49 ) Vt käesoleva ettepaneku punkti 35.

( 50 ) Teatise kohaselt põhjustas see asjaolu selle, et aktsiisikomitee ei teinud määrust, sest tal ei olnud võimalik ühtlustamise üle otsustada. Komisjon rõhutab siiski, et menetlus ei ole veel lõppenud ja et 2018. aasta novembris toimuval aktsiisikomitee järgmisel koosolekul tehakse ettepanek, et Leedu täpsustaks taotlust nii, et see on nende konkreetsete toodete jaoks asjakohane, seadmata kahtluse alla denatureerimismeetodeid kui selliseid.

( 51 ) Takistamata riigisisestel haldusmenetlusnormidel komisjoni otsusele tagasiulatuvat jõudu kehtestamast.

( 52 ) Nagu juhtus kohtuasjas Itaalia vs. komisjon (7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus, C‑482/98, EU:C:2000:672).