Kohtuasi C‑464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

versus

Fazenda Pública

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal Tributário de Lisboa)

Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – ELTL artiklid 63–65 – Euroopa ühenduste – Tuneesia assotsiatsioonileping – Artiklid 31, 34 ja 89 – Euroopa ühenduste – Liibanoni assotsiatsioonileping – Artiklid 31, 33 ja 85 – Juriidiliste isikute tulumaks – Dividende saava äriühinguga samas liikmesriigis asuvalt äriühingult saadud dividendid – Assotsiatsioonilepingu osapooleks olevas kolmandas riigis asuvalt äriühingult saadud dividendid – Erinev kohtlemine – Piirang – Põhjendatus – Tõhus maksukontroll – Võimalus tugineda ELTL artiklile 64 Euroopa ühenduste – Tuneesia ja Euroopa ühenduste – Liibanoni assotsiatsioonilepingute puhul

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu otsus (viies koda), 24. november 2016

ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigis asuv äriühing, kes saab dividende kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt, saab ELTL artiklile 63 tuginedes vaidlustada nende dividendide sellise maksustamise nimetatud liikmesriigis, mis põhineb õigusnormidel, mis ei ole mõeldud kohaldamiseks ainuüksi olukorras, kus dividende saanud äriühingul on otsustav mõju dividende jaotava äriühingu üle. Siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse ainult niisuguse osaluse suhtes, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle, kuuluvad nimelt ELTL artikli 49 asutamisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisalasse. Seevastu siseriiklikke õigusnorme, mis kuuluvad kohaldamisele osaluste suhtes, mis on tehtud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, tuleb hinnata üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast. Sellist regulatsiooni, mis ei näe ette ühtki künnist osaluse kohta dividende jaotava äriühingu osa- või aktsiakapitalis, mis puudutaks osalist mahaarvamist, ja mis kehtestab künniseks 10% kasumit jaotava äriühingu osa- või aktsiakapitalist või osaluse soetamisväärtuse 20000000 eurot, et saaks teha täieliku mahaarvamise, kohaldatakse residendist äriühingu saadud dividendidele osaluse alusel, mis annab õiguse kindlalt mõjutada dividende maksnud äriühingu otsuseid ja otsustada tema tegevuse üle, kui ka dividendidele, mis on saadud niisuguse osaluse alusel, millel sellist mõju ei ole. Täieliku mahaarvamise tegemise tingimuste osas võimaldab 10% künnis küll jätta maksusoodustuse kohaldamisalast välja investeeringud, mis on tehtud ainult finantspaigutusena, kavatsuseta mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrollimist, kuid ei muuda iseenesest mahaarvamist kohaldatavaks ainult niisuguse osaluse suhtes, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada tema tegevuse üle. Niisuguse suurusega osalus ei tähenda tegelikult tingimata seda, et osaluse omanik saab otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid, milles tal osalus on. (vt punktid 32, 33, 39, 40, 44, 72 ja resolutsiooni punkt 1)

ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et sellised õigusnormid, mille kohaselt liikmesriigi residendist äriühing võib dividendid täielikult või osaliselt oma maksustatavast summast maha arvata, kui neid jaotab sama liikmesriigi residendist äriühing, kuid ei saa seda mahaarvamist teha, kui dividende jaotav äriühing on kolmanda riigi resident, kujutavad endast kapitali liikumise piirangut liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, mis põhimõtteliselt on ELTL artikliga 63 keelatud. Niisugune erinev kohtlemine võib nimelt pärssida selle liikmesriigi residendist äriühingute tahet investeerida oma kapitali äriühingutesse, mis asuvad kolmandates riikides. Kui kolmandatest riikidest saadavat kapitalitulu maksustatakse ebasoodsamalt võrreldes liikmesriigis asutatud äriühingute välja makstud dividendidega, siis on kolmandates riikides asutatud äriühingute aktsiad liikmesriigi residendist investoritele vähem atraktiivsed kui selles liikmesriigis asuvate äriühingute aktsiad. Sellegipoolest võib saadud dividendide maksustatavast summast täieliku või osalise mahaarvamise keelamine siseriikliku õigusnormi alusel, mille kohaselt mahaarvamine sõltub tingimusest, mis puudutab dividende jaotava äriühingu maksustamist, mille täidetust peab maksuamet saama kontrollida, olla põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, mis tuleneb tõhusa maksukontrolli tagamise vajadusest, juhul kui ilmneb, et selle liikmesriigi maksuametil, mille resident on dividende saav äriühing, on võimatu saada kolmandalt riigilt, mille resident on dividende jaotav äriühing, teavet, mille alusel saab kontrollida, kas viimasena nimetatud äriühingu maksukohustuse tingimus on täidetud. Samas ei saa osalise mahaarvamise keelamine siseriikliku õigusnormi alusel, mille kohaselt selles sätestatud mahaarvamist vähendatakse 50%, kui tulu on saadud kasumist, mida ei ole tegelikult maksustatud, välja arvatud juhul, kui tulu saajaks on aktsia- või osakapitalis osalust haldav äriühing, olla põhjendatud tõhusa maksukontrolli tagamise vajadusest tuleneva ülekaaluka üldise huvi tõttu, juhul kui seda sätet võib kohaldada olukordades, kus ei saa kontrollida dividende jaotava äriühingu maksukohustust riigis, mille resident ta on, ja selle kindlakstegemine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. (vt punktid 50, 66, 70, 72 ja resolutsiooni punktid 1 ja 5)

Vt otsuse tekst. (vt punktid 59–62)

Vt otsuse tekst. (vt punktid 75–80)

Mõiste „31. detsembril 1993 kehtiv piirang“ eeldab, et õiguslik raamistik, millesse piirang kuulub, on alates sellest kuupäevast olnud katkematult asjaomase liikmesriigi õiguskorra osa. Vastupidisel juhul võiks liikmesriik igal ajal tema õiguskorras 31. detsembril 1993 kehtinud, kuid kehtetuks tunnistatud piiranguid, mis puudutavad kapitali kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest liikumist, uuesti kehtestada. Seega seoses 1988. aastal vastu võetud siseriiklike õigusnormidega, mille kohaselt liikmesriigi residendist äriühing võib dividendid täielikult või osaliselt oma maksustatavast summast maha arvata, kui need on saadud sama liikmesriigi residendist äriühingult, kuid ei saa seda mahaarvamist teha, kui dividende jaotav äriühing on kolmanda riigi resident, tuleb ELTL artikli 64 lõiget 1 tõlgendada nii, et kui uue dividendide maksustamise korra kehtestamisega ei ole muudetud õiguslikku raamistikku, mis puudutab Tuneesiast ja Liibanonist saadud dividendide käsitamist, ei mõjuta see seda, et neis kolmandates riikides asuvate äriühingute jaotatud dividendide maksustamisel täieliku või osalise mahaarvamise võimaluse välistamist käsitatakse olemasoleva piiranguna. Seevastu loobub liikmesriik ELTL artikli 64 lõikes 1 ette nähtud võimalusest siis, kui ta olemasolevaid õigusakte formaalselt kehtetuks tunnistamata või muutmata sõlmib sellise rahvusvahelise lepingu nagu assotsiatsioonileping, mis vahetut õigusmõju omava sättega näeb ette mõne ELTL artikli 64 lõikes 1 nimetatud kapitaliliigi liberaliseerimise. Õigusliku raamistiku selline muutmine tuleb seega ELTL artikli 64 lõikele 1 tuginemise võimalust puudutavate tagajärgede osas võrdsustada uute õigusnormide kehtestamisega, mis põhinevad varasema regulatsiooniga võrreldes uutel alustel. Rahvusvahelise lepinguga ette nähtud kapitali liikumise liberaliseerimine minetaks nimelt täiesti oma kasuliku mõju, kui olukorras, kus liikmesriigi õigusnormid on selle lepinguga vastuolus, tohiks liikmesriik neid õigusnorme ELTL artikli 64 lõike 1 alusel jätkuvalt kohaldada. (vt punktid 81, 84, 89, 90, 92 ja resolutsiooni punktid 2 ja 5)

Euroopa-Vahemere piirkonna lepingu assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel artikli 34 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellel on vahetu õigusmõju ja sellele tuginedes saab niisuguses olukorras, kus liikmesriigi residendist äriühing saab dividende Tuneesia residendist äriühingult otseinvesteeringu tõttu, mille ta on teinud dividende jaotavasse äriühingusse, vaidlustada nende dividendide maksustamise selles liikmesriigis. Artikli 34 lõikes 1 on nimelt selgelt, täpselt ja tingimusteta ette nähtud ühenduse ja Tuneesia Vabariigi kohustus tagada kapitalibilanssi puudutavate tehingute puhul alates lepingu jõustumisest kapitali vaba liikumine seoses otseinvesteeringutega Tuneesiasse, mis tehakse vastavalt kehtivatele õigusaktidele asutatud äriühingutesse, ning nende investeeringute tulu ja igasuguse nendest saadava kasumi väljaarvestamine ja päritoluriiki ülekandmine. See säte näeb ette tulemust käsitleva täpse kohustuse, millele tuginedes isik võib siseriiklikus kohtus nõuda, et kohus jätaks kapitali vaba liikumist takistavad sätted kohaldamata või kohaldaks tema suhtes õigusnorme, mille kohaldamata jätmise tõttu kapitali vaba liikumise takistus tekib, ilma et selleks oleks vaja täiendavate rakendusmeetmete vastuvõtmist. Järeldust, mille kohaselt Tuneesiasse tehtavate otseinvesteeringute puhul, mida käsitleb EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõige 1, reguleerib kapitali vaba liikumise põhimõte isikute olukorda vahetult, ei lükka ümber selle lepingu artikli 34 lõige 2. Nimetatud lepingu artikli 34 lõiget 2, mille kohaselt lepinguosalised konsulteerivad teineteisega, et hõlbustada kapitali liikumist ühenduse ja Tuneesia vahel ning liberaliseerida see täielikult, kui vajalikud tingimused on täidetud, tuleb nimelt tõlgendada nii, et see puudutab kapitali liikumise edasist liberaliseerimist, millele ei ole viidatud sama lepingu artikli 34 lõikes 1. Järeldus, et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõikel 1 on vahetu õigusmõju, ei lähe ka vastuollu lepingu mõtte ja eesmärgiga. Vastavalt lepingu artikli 1 lõikele 1 luuakse selle lepinguga nimelt assotsiatsioon ühelt poolt ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu sisu, mille eesmärk – nagu nähtub lepingu artikli 1 lõikest 2 – on määrata kindlaks kapitali liikumise järkjärgulise liberaliseerimise tingimused, kinnitab tõlgendust, mille kohaselt esiteks alates lepingu jõustumisest on liberaliseeritud lepingu artikli 34 lõikes 1 nimetatud kapitali liikumine ja teiseks liberaliseeritakse muu kapitali liikumine järk-järgult vastavalt lepingu artikli 34 lõikele 2. Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõikel 1 on vahetu õigusmõju ja isik saab kohtus sellele sättele tugineda. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõike 1 sõnastus viitab ühtlasi kapitalibilanssi puudutavatele tehingutele ja otseinvesteeringutele Tuneesiasse, mis tehakse vastavalt kehtivatele õigusaktidele asutatud äriühingutesse, ning nende investeeringute tulu ja igasuguse nendest saadava kasumi väljaarvestamisele ja päritoluriiki ülekandmisele. Kui aga liikmesriigi residendist äriühing saab dividende Tuneesia residendist äriühingult seetõttu, et talle kuuluv osalus moodustab 98,72% dividende jaotava äriühingu aktsiakapitalist, kuulub see nimetatud sätte kohaldamisalasse. Sellist osalust võib nimelt pidada otseinvesteeringuks ja sellelt osaluselt dividendide saamine kuulub investeeringust saadava „kasumi päritoluriiki ülekandmise“ mõiste alla. Järelikult kuulub see olukord EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõike 1 kohaldamisalasse. (vt punktid 99–104, 106–109 ja resolutsiooni punkt 3)

Euroopa-Vahemere piirkonna lepingu assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel artikli 34 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellised õigusnormid, mille kohaselt liikmesriigi residendist äriühing võib saadud dividendid täielikult või osaliselt oma maksustatavast summast maha arvata, kui neid jaotab sama liikmesriigi residendist äriühing, kuid ei saa seda mahaarvamist teha, kui dividende jaotav äriühing on Tuneesia resident, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis otseinvesteeringute puhul ja konkreetselt nendest investeeringutest saadava kasumi päritoluriiki ülekandmisel on selle lepingu artikli 34 lõikega 1 põhimõtteliselt keelatud. See erinev kohtlemine võib nimelt pärssida selle liikmesriigi residendist äriühingute otseinvesteeringuid Tuneesias asuvatesse äriühingutesse. Kui sellest kolmandast riigist saadavat kapitalitulu maksustatakse ebasoodsamalt võrreldes liikmesriigis asutatud äriühingute välja makstud dividendidega, siis on Tuneesias asutatud äriühingute aktsiad liikmesriigi residendist investoritele vähem atraktiivsed kui selles liikmesriigis asuvate äriühingute aktsiad. Selles osas ei ole kõnealuse sätte kehtivus piiratud olukorraga, kus maksustatakse dividende, mis on saadud liikmesriigis elava isiku kolmandas riigis tehtud otseinvesteeringutelt nimetatud lepingu artikli 89 kohaselt. Seoses EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 esimese taandega, mille kohaselt ükski selle lepingu säte ei laienda maksusoodustusi, mida emb-kumb lepinguosaline on andnud mõne talle kohustusliku rahvusvahelise lepingu või kokkuleppega, tuleneb tuvastatud piirangu keeld nimelt EÜ ja Tuneesia vahelisest lepingust endast ega laienda mõnes muus rahvusvahelises lepingus või kokkuleppes ette nähtud soodustusi. Seoses EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 teise taandega, mille kohaselt leping ei takista kummalgi lepinguosalisel vastu võtmast või kohaldamast pettuste või maksustamise vältimise ärahoidmisele suunatud meetmeid, tuleb selleks, et saaks alal hoida EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõike 1 kasulikku mõju, selle lepingu artikli 89 teist taanet tõlgendada nii, et selle sätte kohaldamisalasse kuuluvad meetmed, mis on konkreetselt suunatud pettuste või maksustamise vältimise ärahoidmisele. Ent asjassepuutuvate maksuõigusnormidega on dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimises või leevendamises seisneva maksusoodustuse saamise võimalus üldiselt välistatud, kui dividende jaotavad nimelt Tuneesias asuvad äriühingud, ega ole seatud konkreetset eesmärki hoida ära käitumist, millega luuakse puhtalt fiktiivseid skeeme, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta, või saada maksusoodustust. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu teostatav kontroll ei vii teistsugusele järeldusele, siis asjassepuutuvad õigusnormid pettuste või maksustamise vältimise meetmete hulka ei kuulu, mistõttu põhikohtuasjas ei ole tegemist EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 teises taandes nimetatud juhtumiga. Lõpuks näeb EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 kolmas taane ette, et see leping ei piira kummagi lepinguosalise õigust kohaldada oma maksustamist käsitlevate õigusaktide asjakohaseid sätteid maksukohustuslaste suhtes, kes ei ole oma elukoha poolest ühesuguses olukorras. Selles osas teevad asjassepuutuvad õigusnormid aga vahet mitte maksumaksja, st dividende saava äriühingu asukoha järgi, vaid hoopis dividende jaotava äriühingu asukoha järgi ja järelikult maksumaksja kapitali investeerimise koha järgi. Seetõttu ei kuulu põhikohtuasjas arutusel olev olukord ka EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 kolmandas taandes nimetatud juhtude hulka. Saadud dividendide dividende saava äriühingu maksustatavast summast täieliku või osalise mahaarvamise keelamine siseriikliku õigusnormi alusel, mille kohaselt mahaarvamine sõltub tingimusest, mis puudutab dividende jaotava äriühingu maksustamist ja mille täidetust peab maksuamet saama kontrollida, võib siiski olla põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, mis tuleneb tõhusa maksukontrolli tagamise vajadusest, juhul kui ilmneb, et selle liikmesriigi maksuametil, mille resident on dividende saav äriühing, on võimatu saada Tuneesia Vabariigilt, mille resident on dividende jaotav äriühing, teavet, mille alusel saab kontrollida, kas neid dividende jaotanud äriühingu maksukohustuse tingimus on täidetud. Samas ei saa osalise mahaarvamise keelamine siseriikliku õigusnormi alusel, mille kohaselt selles sätestatud mahaarvamist vähendatakse 50%, kui tulu on saadud kasumist, mida ei ole tegelikult maksustatud, välja arvatud juhul, kui tulu saajaks on aktsia- või osakapitalis osalust haldav äriühing, olla põhjendatud tõhusa maksukontrolli tagamise vajadusest tuleneva ülekaaluka üldise huvi tõttu, juhul kui seda sätet võib kohaldada olukordades, kus ei saa kontrollida dividende jaotava äriühingu maksukohustust Tuneesias ehk riigis, mille resident ta on, ja selle kindlakstegemine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu eesmärki ja konteksti arvestades tundub nimelt olevat välistatud, et selle lepingu osalised oleksid tahtnud kapitali liikumise liidu ja Tuneesia vahel täiesti vabaks lasta, samas kui nii liikmesriikide vahelistes suhetes kui ka liidu liikmesriikide ja teiste Euroopa Majanduspiirkonna lepingu osalisriikide vahelistes suhetes võib kehtestada piiranguid. (vt punktid 66, 70, 113, 116–121, 127, 129 ja resolutsiooni punktid 3 ja 5)

Euroopa-Vahemere piirkonna lepingu assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et sellel on vahetu õigusmõju ja selline olukord, mis puudutab liikmesriigis elava isiku Liibanonis tehtud otseinvesteeringult saadud dividendide maksustamist, kuulub selle lepingu artikli 33 lõikes 2 nimetatud juhtude hulka. Seega ei ole niisuguses olukorras nimetatud lepingu artiklile 31 tuginemine vastuolus sama lepingu artikli 33 lõikega 1. Nimelt kui EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikkel 31 sätestab, et selle lepingu sätete kohaselt ja juhul, kui lepingu artiklitest 33 ja 34 ei tulene teisiti, ei piira ühelt poolt ühendus ja teiselt poolt Liibanon omavahel kapitali liikumist ega luba diskrimineerimist kodakondsuse või oma kodanike elukoha või kapitali investeerimiskoha põhjal, siis on sellega ette nähtud tulemust käsitlev, selge, täpne ja tingimusteta kohustus, millele tuginedes õigussubjekt saab kohtu kaudu nõuda, et kohus jätaks piirangut või diskrimineerimist põhjustavad sätted kohaldamata või kohaldaks tema suhtes õigusnorme, mille kohaldamata jätmise tõttu piirang või diskrimineerimine tekib, ilma et selleks oleks vaja täiendavate rakendusmeetmete vastuvõtmist. EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklist 31 tuleneva kohustuse ulatus on mõistagi piiratud selle lepingu artikli 33 lõikes 1 ette nähtud kaitseklausliga. Sellegipoolest ei saa niisugune erand välistada seda, et nimetatud artikkel 31 annab isikutele õigusi, mille tagamiseks nad võivad kohtusse pöörduda. Järeldus, et EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklil 31 on vahetu õigusmõju, ei lähe vastuollu lepingu mõtte ja eesmärgiga. Tuleb nimelt rõhutada, et vastavalt EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 1 lõikele 1 luuakse selle lepinguga assotsiatsioon ühelt poolt ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel. Selle lepingu sisu, mille eesmärk – nagu nähtub lepingu artikli 1 lõikest 2 – on määrata kindlaks kapitali liikumise järkjärgulise liberaliseerimise tingimused, kinnitab tõlgendust, mille kohaselt alates lepingu jõustumisest on liberaliseeritud kapitali liikumine, mis ei kuulu sama lepingu artikli 33 lõikes 1 sätestatud kaitseklausli kohaldamisalasse. Seoses võimalusega tugineda kõnealuses olukorras EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklile 31, tuleb mõistagi rõhutada, et vastavalt selle lepingu artikli 33 lõikele 1 ei piira lepingu artikkel 31 mis tahes piirangu kohaldamist, mis kehtib ühenduse ja Liibanoni Vabariigi vahel nimetatud lepingu jõustumispäeval nendevahelise kapitali liikumise suhtes ja on seotud otseinvesteerimisega, sealhulgas kinnisvarasse, või asutamise, finantsteenuste osutamise või väärtpaberite kapitaliturule lubamisega. Samas on EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 33 lõikes 1 ette nähtud kaitseklausli ulatust piiratud lepingu artikli 33 lõikega 2, mis sätestab, et see ei mõjuta Liibanonis ühenduse residentide ega ühenduses Liibanoni residentide tehtud investeeringute ja nendest tuleneva kasumi viimist välismaale. (vt punktid 131–137 ja resolutsiooni punkt 4)