KOHTUJURISTI ETTEPANEK

NIILO JÄÄSKINEN

esitatud 25. juunil 2015 ( 1 )

Liidetud kohtuasjad C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),

X (C‑14/14)ja

Société Générale S.A. (C‑17/14)

versus

Staatssecretaris van Financiën

(eelotsusetaotlused, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))

„Otsene maksustamine — ELTL artikkel 63 — Kapitali vaba liikumine — Piirang, mille loovad liikmesriigi õigusaktid — Maksu kinnipidamine selles riigis asuva äriühingu poolt välja makstavast dividendist saadud tulult — Residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslaste erinev kohtlemine — Võrdluskriteeriumid — Füüsilise isiku tulumaksu või ettevõtte tulumaksu, millelt arvatakse dividendimaks maha süstemaatiliselt üksnes residentide puhul, arvessevõtmine võrdluses — Tegurid, mida tuleb võtta arvesse selle hindamisel, missugune on nende kahe maksukohustuslase kategooria tegelik maksukoormus — Võimalus piirang neutraliseerida lepinguga, mis on teise liikmesriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimiseks”

I. Sissejuhatus

1. Nendes kolmes eelotsusetaotluses, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad) ( 2 ), palutakse tõlgendada ELTL artiklit 63 sellest seisukohast, et milline vahekord on selles artiklis sätestatud kapitali liikmesriikide vahel vaba liikumise põhimõtte ja liikmesriigi kehtestatud otsest maksustamist käsitlevate õigusnormide sisu vahel. Selle vabaduse võimalike maksustamisest tulenevate takistuste valdkonnas on olemas juba mahukas Euroopa Kohtu praktika, kuid nendel kohtuasjadel on niisugune eripära, et need käsitlevad õigusakte, mille kohaselt peetakse liikmesriigis väljamakstavatelt dividendidelt maks kinni mitte üksnes siis, kui need makstakse välja selle liikmesriigi territooriumil elavatele või asuvatele aktsionäridele, vaid ka juhul, need makstakse välja teises liikmesriigis elavatele või asuvatele aktsionäridele.

2. Eelotsusetaotlused esitati vaidluste raames, mille pooled on Madalmaade maksuamet ja kolm teises liikmesriigis elavat või asuvat maksukohustuslast, st kaks füüsilist isikut, kes on Madalmaade kodanikud, kuid elavad Belgias, ja üks Prantsusmaa õiguse alusel asutatud äriühing asukohaga Prantsusmaal.

3. Asjaomased isikud heidavad kõik maksuametile ette, et viimane keeldus tagastamast neile Madalmaade äriühingute poolt välja makstud portfellidividendidelt kinnipeetud maksu. Nad väidavad, et Madalmaade õiguse kohaselt on Madalmaades elavatel või asuvatel maksukohustuslastel igal juhul võimalus see kinnipeetud dividendimaks füüsilise isiku või ettevõtte tulumaksust, mille nad peavad tasuma, maha arvata, samas kui mitteresidentide suhtes niisugust soodustust ei kohaldata. Nende sõnul tuleneb nendest liikmesriigi õigusaktidest erinev maksustamise kord, mis kujutab endast kapitali vaba liikumise takistust.

4. Madalmaade ametiasutused väidavad vastu, et dividenditulu maksustatakse Madalmaades ühe ja sama korra kohaselt, ükskõik kus on seda saava füüsilise isiku või äriühingu elu‑ või asukoht, ning et arvesse ei tule võtta soodustusi, mida tehakse ainult residentidele mingil muul alusel. Nad lisavad, et juhul, kui takistust peetakse siiski võimalikuks, saab selle negatiivsed tagajärjed neutraliseerida, kohaldades lepingut, mis on sõlmitud liikmesriigiga, kus vähem soodsas olukorras isik elab või asub, ja mis võimaldab tasaarveldada maksu, mis tuleb käesoleval juhul tasuda Belgias või Prantsusmaal.

5. Et teha kindlaks, kas kõnesolevad õigusnormid tekitavad ELTL artikliga 63 keelatud piirangu, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus täpsustaks esiteks, millised on mitteresidentide ja residentide maksualase olukorra võrdlemisel asjakohased tegurid niisuguste siseriiklike õigusnormide korral, nagu kohaldatakse põhikohtuasjas, eeldusel et need olukorrad on tõesti objektiivselt võrreldavad. Ta küsib täpsemalt, kas arvesse tuleb võtta võimalust – mis on ainult residentidel – arvata süstemaatiliselt maha dividendimaks, mis peetakse kinni, st mis on ettemaks, et vähendada teise maksu summat, mis on vastavalt füüsilise isiku või ettevõtte tulumaks, või isegi lasta endale see esimene maks hüvitada, kui nende suhtes ei kohaldata teist.

6. Juhul kui Euroopa Kohus otsustab, et see võimalus on määrava tähtsusega, palutakse tal teiseks määrata kindlaks, kuidas tuleb hinnata, kas füüsilisest isikust või äriühingust mitteresidentide tegelik maksukoormus on suurem residentide omast ning eelkõige, kas sel puhul tuleb arvesse võtta niisuguseid andmeid nagu maksuvaba tulu, mida kohaldatakse residentide suhtes, või nende aktsiatega seotud erinevad kulud, mille alusel dividende makstakse.

7. Kolmandaks küsitakse Euroopa Kohtult, mis tingimustel võib niisugusel lepingul, millega püütakse vältida topeltmaksustamist, nagu Madalmaade Kuningriigi ja Belgia Kuningriigi ning Madalmaade Kuningriigi ja Prantsuse Vabariigi vahel sõlmitud lepingud, olla korrigeeriv toime, mis võib neutraliseerida selle erineva kohtlemise tagajärjed, millega mitteresidendid asetatakse ebasoodsasse olukorda.

8. Täiendavalt tuleb märkida, et ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Madalmaade valitsus ei näita ära ühtegi ülekaalukat üldist huvi, mis võiks õigustada kapitali vaba liikumise piiramist, mille negatiivset mõju niisugused kahepoolsed lepingud ei korrigeeri, nagu on nõutud kohtupraktikas. ( 3 )

II. Madalmaade õiguslik raamistik

A. Asjakohased siseriiklikud õigusnormid

1. Dividendimaksu seadus

9. Madalmaade 1965. aasta dividendimaksu seaduse ( 4 ) põhikohtuasjade suhtes kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „dividendimaksu seadus”) artikli 1 lõikes 1 on nähtud ette, et „otsest maksu” nimega „dividendimaks” kohaldatakse „nende suhtes, kes saavad – otseselt või sertifikaatide kaudu – tulu aktsiatest, mille on emiteerinud […] aktsiaseltsid, osaühingud, usaldusühingud ja teised Madalmaades asuvad äriühingud, mille kapital on jaotatud täielikult või osaliselt aktsiateks”.

10. Selle seaduse artikli 3 lõike 1 punktis a on dividendimaksu baasi määratletud nii, et sellesse on arvatud eelkõige kõik „kasumi otsesed või kaudsed jaotamised ükskõik missuguse nimetuse all või vormis […]”. Selle seaduse artikli 5 kohaselt on maksu määr 15% nimetatud aktsiatulust.

2. Tulumaksuseadus

11. Madalmaade 2001. aasta tulumaksuseaduse ( 5 ) põhikohtuasjade C‑10/14 ja C‑14/14 suhtes kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „tulumaksuseadus”) on kehtestatud füüsiliste isikute tulu suhtes kohaldatava maksu kord.

12. Selle seaduse artiklis 2.13 on selle maksu määr, mida kohaldatakse hoiustelt ja investeeringutelt saadava tulu suhtes ‐ mis kuulub tavaliselt „lahtriks 3” või „rubriigiks 3” nimetatava maksustatava tulu kategooriasse ‐ kehtestatud 30%.

13. Artiklis 5.1 on sätestatud, et „hoiustelt ja investeeringutelt saadava tulu” moodustab „hoiustelt ja investeeringutelt saadav soodustus, millest on tehtud isiklik mahaarvamine”.

14. Artikli 5.2 järgi määratakse „hoiustelt ja investeeringutelt saadav soodustus” kindlaks paušaalselt nii, et see vastab 4%‑le „kalendriaasta alguse (alguskuupäev) tootluse baasi” ja „kalendriaasta lõpu (lõpukuupäev) tootluse baasi” keskmisest, „kui see keskmine ületab vara maksuvaba osa”.

15. Artikli 5.3 lõikes 1 on „tootluse baas” määratletud nii, et see on „varade väärtus, millest on maha arvatud kohustuste väärtus”. Artikli lõikes 2 on „varade” hulka arvatud eelkõige kinnis‑ ja vallasvara ning õigused, mis ei ole seotud reaalse varaga, näiteks rahasumma. Artikli lõikes 3 on märgitud, et „kohustused” on kohustused, millel on majanduslik väärtus, mida võetakse selles nimetatud tingimustel arvesse.

16. Artikli 5.5 lõike 1 kohaselt „[on] kapitali maksuvaba summa […] 20014 eurot”. Selle artikli lõigetes 2‐4 on antud reeglit kohandatud niisuguse maksukohustuslase erijuhtumile, kellel on „partner”.

17. Artikli 9.2 lõike 1 punkt b sätestab, et maksu sissenõudmine saadud dividendilt on „kinnipidamine”, st see on ettemaks, mis võib vähendada Madalmaades tasumisele kuuluvat tulumaksu.

3. Ettevõtte tulumaksu seadus

18. Madalmaade 1969. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse ( 6 ) põhikohtuasja C‑17/14 suhtes kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „ettevõtte tulumaksu seadus”) artikli 3 punktis a on ette nähtud, et juriidilisi isikuid, kelle asukoht ei ole Madalmaades, maksustatakse seal välisriigi maksukohustuslastena.

19. Enne selle muutmist 23. detsembri 2009. aasta seadusega ( 7 ) oli selle seaduse artikli 25 lõikes 1 sätestatud, et mõiste „kinnipeetavad maksud” hõlmab eelkõige nende dividendide maksustamist, mis on osa asjaomasel majandusaastal Madalmaades saadud maksustatavast kasumist või tulust. Artiklist 25 bis ilmneb, et kui maksu arvestamisel ei saada tulemuseks positiivset summat, ei koostata maksuteadet või määratakse selles maksu summaks 0 eurot ning kinnipeetavate maksude mahaarvamist ei toimu.

4. Maksuseadustik

20. Maksuseadustiku ( 8 ) artiklis 15 on sätestatud, et „[m]aksuseaduses nimetatud kinnipeetavad maksud arvatakse maha maksuteates või vajaduse korral maksuinspektori otsuses, mille saab edasi kaevata”. Kui füüsilise isiku või ettevõtte tulumaksust, mida maksukohustuslane tasuma peab, ei piisa, et tasaarveldada talle arvestatud dividendimaks, tagastatakse talle see maks.

B. Asjakohased rahvusvahelised õigusnormid

21. Mõlemad Madalmaade Kuningriigi sõlmitud kahepoolsed lepingud, mida kohaldatakse kohtuasjades C‑14/14 ja C‑17/14, on koostatud maksulepingu mudeli põhjal, mille on välja töötanud Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) ( 9 ).

1. Belgia ja Madalmaade vaheline leping

22. Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi vahelist tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingut, mis allkirjastati Luxembourgis 5. juunil 2001 (edaspidi „Belgia ja Madalmaade vaheline leping”), käsitleb kohtuasi C‑14/14.

23. Lepingu artiklis 10 on nähtud ette kord, millega jagatakse dividendide maksustamine nende lepinguosaliste riikide vahel. Lepingu artiklis 1 on sätestatud põhimõte, mille kohaselt „maksustatakse ühe lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendile makstud dividende viimati nimetatud riigis”. Lõikes 2 on lisatud, et „[i]lma et see piiraks lõike 3[ ( 10 )] kohaldamist, maksustatakse neid dividende ka selles lepinguosalises riigis, mille resident on dividende maksev äriühing, ja selle riigi õigusaktide kohaselt, kuid kui dividendide tegelik saaja on teise lepinguosalise riigi resident, ei või nii kindlaksmääratud maks ületada: [...] b) 15[%] dividendi brutosummast […]”.

24. Lepingu artiklis 23 on määratud kindlaks „[t]opeltmaksustamise vältimise meetodid”. Lõike 1 punktis b on sätestatud „Belgia kohta”, et „[i]lma et see piiraks Belgia niisuguste õigusaktide kohaldamist, mis käsitlevad välismaal tasutud maksude Belgia maksust mahaarvamist, arvatakse juhul, kui Belgia resident saab tulu, mis arvatakse tema Belgias maksustatava kogutulu hulka ja milleks on punkti c kohaselt Belgia maksust mitte vabastatud dividendid, […] sellest tulust sisse nõutud Madalmaade maks vastavast Belgia maksust maha”.

2. Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping

25. Prantsuse Vabariigi ja Madalmaade Kuningriigi valitsuse vahelist tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingut, mis allkirjastati Pariisis 16. märtsil 1973 (edaspidi „Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping”), käsitleb kohtuasi C‑17/14.

26. Selle lepingu artikli 10 lõikes 1 on sätestatud põhimõte, mille kohaselt „maksustatakse ühe lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendile makstud dividende viimati nimetatud riigis”. Lõikes 2 on ette nähtud järgmine erand: „[n]eid dividende võib siiski maksustada selles lepinguosalises riigis, mille resident on dividende maksev äriühing, ja selle riigi õigusaktide kohaselt, kuid nii kindlaksmääratud maks ei tohi ületada: [...] b) 15[%] dividendi brutosummast […]”

27. Viimati nimetatud juhul kasutatakse „topeltmaksustamise vältimiseks” meetodit, mille kohaselt arvatakse maksukrediit maha dividendisaaja elu‑ või asukohariigis, nagu on nähtud ette selle lepingu artiklis 24. Selle artikli punkti B alapunktis b on sätestatud, et „[m]is puudutab [eelkõige artiklis 10] osundatud tulu, mille suhtes kohaldati vastavalt [sellele artiklile] Madalmaade maksu, siis Prantsusmaa annab isikutele, kes on Prantsusmaa residendid ja saavad niisugust tulu, Madalmaade maksuga võrdse maksukrediidi”. Selles on täpsustatud, et „[s]ee maksukrediit, mis ei tohi ületada Prantsusmaal asjaomaselt tulult sisse nõutavat maksu, arvatakse maha artikli 2 lõike 3 punktis b[ ( 11 )] osundatud maksult, mille baasi see tulu on arvatud”.

III. Põhikohtuasjad, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus

28. Nende kolme põhikohtuasja ühine tunnus on see, et kõik kassatsioonkaebuse esitajad said portfellidividende Madalmaade äriühingutelt, kuid nad elavad või asuvad muus liikmesriigis kui Madalmaade Kuningriik. Väljamakstud summadelt tehti vastavalt Madalmaade dividendimaksu seadusele kinnipidamine 15% määraga. Selle kinnipidamise võis kohaldatavate topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel maha arvata maksust, mis kuulus tasumisele riigis, kus need isikud elasid või asusid.

29. Täpsemalt ilmneb kohtuasja C‑10/14 puudutavast kohtutoimikust, et J. B. G. T. Miljoen on Madalmaade kodanik, kes elab Belgias ja kellele kuulub aktsiaid kolmes Madalmaades börsil noteeritud fondis, mis maksid talle dividende, millest 2007. aasta eest peeti kinni 729 eurot Madalmaade dividendimaksu.

30. Asjaomane isik deklareeris oma tuludeklaratsioonis Madalmaades 2007. aastal saadud tulu kohta kogutulu 0 eurot ega näidanud dividendimaksu, mille saab kinnipeetud maksuna maha arvata, arvates, et teda ei maksustata selles liikmesriigis. Madalmaade maksuamet koostas selle deklaratsiooni alusel tulu kohta maksuteate. J. B. G. T. Miljoen esitas 22. jaanuaril 2010 selle teate peale vaide, milles taotles tema tulust kinni peetud dividendimaksu osalist tagasimaksmist summas 438 eurot ( 12 ) ja mis jäeti rahuldamata.

31. Vaidlus, mis puudutas eelkõige küsimust, kas Madalmaades elavate või asuvate maksukohustuslaste ja seal mitte elavate või asuvate maksukohustuslaste erinev kohtlemine kujutab endast – nagu väitis J. B. G. T. Miljoen – ELTL artikliga 63 keelatud kapitali vaba liikumise piirangut, esitati lahendamiseks Rechtbank te Bredale. Rechtbank te Breda jättis selle kaebuse 27. märtsi 2012. aasta otsusega rahuldamata põhjendusel, et vaidlustatud dividendimaksu kinnipidamine ei ole liidu õigusega vastuolus. ( 13 ) J. B. G. T. Miljoen esitas selle kohtuotsuse peale Hoge Raadile kassatsioonkaebuse.

32. Kohtuasjas C‑14/14 on X Belgias elav Madalmaade kodanik, kellele kuulus aktsiatähti ühes Madalmaades asuvas äriühingus. 2007. aastal maksti talle kuuel korral dividende, millest peeti kinni 16105,80 eurot Madalmaade dividendimaksu. Sama aasta eest arvestati X‑lt Belgias füüsilise isiku tulumaksu, mille summa moodustas 25% saadud dividendide netosummast ( 14 ), s.o 22816 eurot. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et Belgia õigus ei võimaldanud Madalmaades tasutud dividendimaksu Belgias tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata.

33. Madalmaade maksuamet jättis rahuldamata X esitatud vaide, leides, et kinnipeetud dividendimaks on vastuolus liidu õigusega, sest üksnes Madalmaades elavad või asuvad maksukohustuslased võivad nendelt sisse nõutud Madalmaade dividendimaksu igas olukorras maha arvata või tagasi saada, samas kui seda ei saa maha arvata Belgias. Rechtbank te Breda otsustas, et selle haldusotsuse peale esitatud erinevad kaebused on osaliselt põhjendatud. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, kellele esitati apellatsioonkaebus, jättis Rechtbank te Breda otsuse osaliselt muutmata 29. augusti 2012. aasta otsusega ( 15 ), mille peale X ja Madalmaade maksuamet esitasid Hoge Raadile kassatsioonkaebuse.

34. Kohtuasjas C‑17/14 on kõne all Société Générale SA (edaspidi „Société Générale”), mis on Prantsuse õiguse alusel asutatud ja Prantsusmaal asuv äriühing, kellele kuulusid aktsiapakid Madalmaades börsil noteeritud äriühingutes, millest ta sai aastatel 2000‐2008 dividende summas, mis ulatus kokku sadade tuhandete eurodeni. Nendelt tuludelt peeti igal aastal kinni 15% Madalmaade dividendimaksu. ( 16 ) Aastatel 2000‐2007 sai asjaomane äriühing Prantsusmaal tasumisele kuuluvast ettevõtte tulumaksust maha arvata kogu Madalmaades tasutud dividendimaksu, kuid 2008. aastal ei olnud niisugune mahaarvamine võimalik kahjumite tõttu, mida ta Prantsusmaal kandis.

35. Madalmaade maksuamet keeldus rahuldamast Société Générale’i mitut taotlust, millega taotleti temalt sisse nõutud dividendimaksu mahaarvamist või tagastamist ( 17 ) ja mis põhinesid asjaolul, et Madalmaades asuvatel ettevõtjatel on õigus selles riigis tasutud dividendimaks samuti tasumisele kuuluvast ettevõtte tulumaksust maha arvata, samas kui mitteresidentidest aktsionäridel ei ole alati sellist võimalust.

36. Rechtbank te Haarlem tunnistas põhjendatuks ainult ühe neljast kaebusest, mis nende haldusotsuste peale esitati. Gerechtshof te Amsterdam, kellele Société Générale ja Madalmaade maksuamet esitasid apellatsioonkaebuse, tühistas 24. mai 2012. aasta otsusega ( 18 ) osaliselt Rechtbank te Haarlemi otsused ja osaliselt jättis need muutmata. Société Générale esitas selle kohtuotsuse peale Hoge Raadile kassatsioonkaebuse.

37. Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden 20. detsembri 2013. aasta otsustega, mis saabusid Euroopa Kohtusse vastavalt 13. jaanuaril 2014 (C‑10/14), 15. jaanuaril 2014 (C‑14/14) ja 16. jaanuaril 2014 (C‑17/14) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: — kohtuasjas C‑10/14: „1. Kas ELTL artikli 63 kohaldamisel peab mitteresidendi ja residendi võrdlus sellises olukorras nagu käesolev, kus riik on jaotatud dividendidelt pidanud kinni dividendimaksu, hõlmama ka dividenditulult sisse nõutavat tulumaksu, millest residentide puhul arvatakse maha dividendimaks? 2. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb niisuguse küsimuse hindamisel, kas mitteresidendi tegelik maksukoormus on suurem kui residendi maksukoormus, võrrelda mitteresidendi puhul kinnipeetud Madalmaade dividendimaksu ja residendi poolt tasumisele kuuluvat Madalmaade tulumaksu, mis arvutatakse kogutulu põhjal, mida saab dividendide jaotamise aastal liigitada Madalmaade investeerimisfondide osakutest saadud tulu hulka, või näeb Euroopa Liidu õigus ette teistsuguse võrdlusteguri kasutamise?” — kohtuasjas C‑14/14: „1. Kas ELTL artikli 63 kohaldamisel peab mitteresidendi ja residendi võrdlus sellises olukorras nagu käesolev, kus riik on jaotatud dividendidelt pidanud kinni dividendimaksu, hõlmama ka dividenditulult sisse nõutavat tulumaksu, millest residentide puhul arvatakse maha dividendimaks? 2. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb küsimuse hindamisel, kas mitteresidendi tegelik maksukoormus on suurem kui residendi maksukoormus, võrrelda mitteresidendi puhul kinnipeetud Madalmaade dividendimaksu ja residendi poolt tasumisele kuuluvat Madalmaade tulumaksu, mis arvutatakse kogutulu põhjal, mida saab dividendide jaotamise aastal liigitada Madalmaade investeerimisfondide osakutest saadud tulu hulka, või näeb Euroopa Liidu õigus ette teistsuguse võrdlusaluse kasutamise? Kas selles võrdluses tuleb arvesse võtta kapitali maksuvaba osa, mida residentide suhtes kohaldatakse, ja kui jah, siis mil määral (kohtuotsus C‑181/12, Welte, EU:C:2013:662)? 3. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, piisab võimaliku diskrimineeriva maksu kinnipidamise nõuetekohaseks tasandamiseks väljamakse teinud riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel sellest, kui: i) asjaomases lepingus on nähtud ette maksu vähendamine elu‑ või asukohariigis kinni peetud maksu mahaarvamise teel, ehkki see võimalus ei ole tingimusteta, ii) kuna maksustatakse ainult saadud netodividendi, siis tasaarveldatakse konkreetselt elu‑ või asukohariigis lubatud maksu vähendamisega täielikult kinnipeetud maksu diskrimineeriv osa?” — kohtuasjas C‑17/14: „1. Kas ELTL artikli 63 kohaldamisel peab mitteresidendi ja residendi võrdlus sellises olukorras nagu käesolev, kus riik on jaotatud dividendidelt pidanud kinni dividendimaksu, hõlmama ka dividenditulult sisse nõutavat tulumaksu, millest residentide puhul arvatakse maha dividendimaks? 2. a. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb võrdlemisel arvesse võtta ka kõiki kulusid, mis on majanduslikust vaatenurgast seotud aktsiatega, mille alusel dividende jaotatakse? 2. b. Kas juhul, kui vastus eelmisele küsimusele on eitav, tuleks siiski arvesse võtta aktsiate ostuhinnas sisalduvate dividendide võimalikku mahaarvamist ja asjaomaste aktsiate omamisega kaasnevat võimalikku rahastamiskulu? 3. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, piisab võimaliku diskrimineeriva kinnipidamise nõuetekohaseks tasandamiseks väljamakse teinud riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel sellest, kui i) niisugune säte on selleks ette nähtud asjaomases lepingus, ehkki see võimalus ei ole tingimusteta, ii) eeldab see konkreetselt, et Madalmaade maksukoormus ei ole mitteresidendi puhul kõrgem kui residendi puhul? Kas juhul, kui dividendide väljamaksmise aastal ei tagata piisavat tasaarveldamist, on tasandatuse hindamisel tähendust sellel, et see osa maksust, mida ei võetud tulumaksu arvutamisel arvesse, kantakse üle ja arvessevõtmise võimalust saab kasutada järgnevatel aastatel?”

38. Euroopa Kohtu presidendi 2. aprilli 2014. aasta otsusega liideti kohtuasjad C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14 kirjalikuks ja suuliseks menetlemiseks ning kohtuotsuse tegemiseks.

39. J. B. G. T. Miljoen, X ja Société Générale igaüks esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud märkused ennast puudutava kohtuasja kohta. Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsuse ning Euroopa Komisjoni kirjalikud märkused puudutavad kõiki kolme liidetud kohtuasja, samas kui Rootsi valitsuse esitatud märkused on esitatud ainult kohtuasja C‑17/14 kohta. 18. märtsi 2015. aasta kohtuistungil olid esindatud J. B. G. T. Miljoen, X, Société Générale, Madalmaade, Saksamaa ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon.

IV. Õiguslik analüüs

A. Sissejuhatavad märkused

40. Rõhutan kohe, et käesolevates kohtuasjades esitatud eelotsusetaotluste põhjendused on väga lühikesed, nii napid, et nende eelotsusetaotluste mõtet ning isegi siseriikliku õiguse sisu ja põhikohtuasjade eset ei ole mõnikord võimalik eelotsusetaotlustele lisatud dokumentide põhjal mõista. Võttes arvesse Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 sätestatud nõudeid, asetsevad need eelotsusetaotlused seega vastuvõetavuse ja vastuvõetamatuse piiril. ( 19 ) Seetõttu tuleb siin mitmel puhul viidata ettepanekutele, mille esitas Hoge Raadi kohtujurist nendes kolmes põhikohtuasjas, kuid see ei võimalda siiski tagada, et niisuguse toimimisviisiga täidetakse täielikult eelotsusetaotluste lüngad.

41. Lisaks tuleb täpsustada, et Madalmaade õigusaktide järgi võivad mõned mitteresidentidest välisriikide maksukohustuslased olla kohustatud tasuma füüsilise isiku või ettevõtte tulumaksu ning sel juhul on neil Madalmaades samasugused võimalused arvata kinnipeetud maksud maha või taotleda nende tagastamist nagu õigused, mis on residentidest maksukohustuslastel. Samas on selge, et ükski kolmest kassatsioonkaebuse esitajast põhikohtuasjades ei kuulunud vaidlusalustel maksustamisaastatel sellesse kategooriasse. ( 20 ) Seega ei käsitleta käesolevas ettepanekus nende õigusaktide sätteid, mis puudutavad niisuguseid mitteresidentidest välisriikide maksukohustuslasi, kes on võrreldes tavaliste mitteresidentidest maksukohustuslastega eriolukorras.

42. Väljakujunenud kohtupraktikas on sedastatud, et kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriikide pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama liidu õigusega. See tähendab eelkõige, et liikmesriigid ei tohi võtta ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmeid, mis kujutavad endast kapitali liikumiste piiranguid, sest võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki, eelkõige kodumaist päritolu dividendide maksustamisel. ( 21 )

43. Euroopa Kohus on korduvalt meenutanud, et „siseriiklikke maksuõigusnorme[, mis tekitavad residentide ja mitteresidentide ebavõrdse kohtlemise,] saab pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või kui erinev kohtlemine on põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu”. ( 22 )

44. Käesolevates kohtuasjades Euroopa Kohtule esitatud eelotsuse küsimused on keskendatud just probleemile, kas residentidest ja mitteresidentidest aktsionäride maksualased olukorrad on objektiivselt võrreldavad, lähtudes niisugustest siseriiklikest õigusnormidest, mida kohaldatakse põhikohtuasjades.

B. Tegurid, mida tuleb arvesse võtta mitteresidendist ja residendist aktsionäri maksualase olukorra võrdlemisel (nendes kolmes kohtuasjas esitatud esimesed küsimused)

1. Esimeste eelotsuse küsimuste ese

45. Nendes kolmes kohtuasjas soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kõigepealt teada, kas selle kindlaksmääramisel, kas Madalmaade maksu sissenõudmine Madalmaade äriühingute väljamakstud dividendidelt tekitab ELTL artikliga 63 keelatud piirangu, tuleb residentide ja mitteresidentide maksualase olukorra võrdlemisel arvesse võtta ainult seda dividendimaksu või ka füüsilisest isiku või ettevõtte tulumaksu, millega maksustatakse residentidele välja makstud dividende.

46. Ei ole vaidlustatud, et residentide ja mitteresidentide suhtes kohaldatakse korda, mis on esmapilgul samasugune nii Madalmaade dividendimaksu sissenõudmise viisi kui ka määra osa. Mis tahes aktsiatulu, mida maksavad välja Madalmaades asuvad äriühingud, maksustatakse tuluallikalt kinnipeetava 15% maksuga, sõltumata selle füüsilise isiku elukohast või selle juriidilise isiku ettevõtte asukohast, kellele aktsiad kuuluvad. ( 23 )

47. Põhikohtuasja pooled vaidlevad aga küsimuse üle, kas keelatud erinev kohtlemine on tingitud sellest, et dividendimaks on kinnipeetav maks, st residentide puhul ettemaks, samas kui mitteresidentide puhul on see üldiselt lõplik maks. Seega on ainult residentidel igas olukorras õigus nendelt sisse nõutud dividendimaksu tagastamisele kas nii, et see arvatakse maha füüsilise isiku või ettevõtte tulumaksust, mida nad peavad tasuma, või nii, et nad taotlevad selle tagastamist, kui neil ei ole piisavalt füüsilise isiku või ettevõtte tulumaksu, et saaks teha niisuguse mahaarvamise.

48. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib seega Euroopa Kohtult, kas seda tagastamisvõimalust tuleb arvesse võtta selle hindamisel, mil määral piiravad need õigusnormid kapitali vaba liikumist. Märkusi esitanud valitsused leiavad, et dividendimaksu tasuma kohustatud residentide ja mitteresidentide maksualase olukorra võrdlus ei peaks olema nii lai, et analüüsitakse ka füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu, mida peavad tasuma residendid, samas kui kassatsioonkaebuse esitajad põhikohtuasjas ja komisjon väidavad vastupidist.

49. Märgin, et Euroopa Kohtult küsitakse ainult, missugused võrdlustegurid on asjakohased niisuguste siseriiklike õigusnormide hindamisel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mitte seda, missuguste konkreetsete tagajärgedeni see võrdlus seejärel viib, võttes arvesse nende kolme põhikohtuasja faktilisi asjaolusid, kusjuures seda viimast peab analüüsima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

50. Hoolimata Euroopa Kohtule nendes kolmes liidetud kohtuasjas esitatud esimeste küsimuste niisugustest sarnasustest, tuleb minu arvates eraldi analüüsida neid, mis on esitatud kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14, ja seda, mis on esitatud kohtuasjas C‑17/14, võttes arvesse erinevusi siseriiklikes nõuetes, mida kohaldatakse esiteks füüsiliste isikute ja teiseks äriühingute suhtes, kes saavad Madalmaades dividende.

51. Ennekõike tuleb arutada eelnevat probleemi, mil määral on residentidest ja mitteresidentidest aktsionärid käesoleval juhul tõesti võrreldavates olukordades.

2. Residentidest ja mitteresidentidest aktsionäride maksualase olukorra objektiivne võrreldavus

52. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, ilmneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et otseste maksude puhul ei ole residendid ja mitteresidendid tingimata sarnases olukorras ning tulumaksuga seoses on mitteresidentide olukord erinev seepärast, et nad saavad suurema osa oma tulust enamasti mitte väljamakse teinud riigist, vaid oma elu‑ või asukohariigist. ( 24 ) Kui liikmesriik maksustab sama maksuga mitte üksnes residentidest aktsionäride, vaid ka mitteresidentidest aktsionäride dividende, mida nad saavad teises riigis asuvast äriühingust, nagu Madalmaade puhul, lähenevad nende kahe maksukohustuslaste kategooria olukorrad siiski teineteisele ja neid tuleb ELTL artikli 63 kohaselt seega maksustada samamoodi. ( 25 )

53. Euroopa Kohus otsustas küll kohtuotsuses Truck Center, et see, kui mitteresidentide suhtes kohaldatakse maksustamismeetodit, mis erineb residentide suhtes kohaldatavast, ( 26 ) ei ole iseenesest kapitali vaba liikumisega vastuolus, täpsustades, et nende kahe maksukohustuslaste kategooria olukorrad ei ole käesoleval juhul objektiivselt võrreldavad, võttes arvesse eelkõige asjaolu, et asjaomane liikmesriik on erinevates olukordades sõltuvalt sellest, kas ta nõuab maksu sisse elu‑ või asukohariigina või väljamakse teinud riigina, ja asjaolu, et kõnesolev erinev maksustamine põhineb erinevatel õiguslikel alustel. ( 27 ) Nagu aga komisjon kohtuistungil rõhutas, puudutas see kohtuasi objektiivset võrreldavust maksu sissenõudmise meetodi seisukohast – arutelu, mis on nüüd läbi, samas kui võimaliku võrreldavuse küsimus, mis kerkib käesolevates kohtuasjades, asetub kõrgemale tasandile, st see tasandile, mis puudutab residentide ja mitteresidentide maksualaste olukordade erinevust maksu enda osas, mis nõutakse sisse niisuguselt kapitali koostisosalt nagu dividendid – see on hoopis teine probleem.

54. Käesolevates kohtuasjades näevad kohaldatavad õigusnormid residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslastele ette sama dividendimaksu sissenõudmise korra, st kinnipidamise, millega ei olnud tegu kohtuasjas Truck Center, sest nimetatud asjas nõuti dividendilt kinnipeetav maks sisse ainult mitteresidentidest äriühingutele makstavalt intressilt. Lisaks näib mulle, et Euroopa Kohus rajas oma analüüsi seisukohale, et residentidest äriühinguid ei kohelda süstemaatiliselt soodsamalt kui mitteresidentidest äriühinguid. ( 28 ) Seega ei saa see kohtuotsus kinnitada Madalmaade väidet, et olukorrad, milles nii residendid kui ka mitteresidendid tasuvad kinnipeetavat maksu samalt tululiigilt, kuid esimesed saavad selle maksu teisest maksust maha arvata, samas kui teiste puhul kujutab see endast lõplikku maksukoormust, ei ole objektiivselt võrreldavad.

55. Euroopa Kohtu praktika põhjal näib mulle, et residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslaste nõnda võrreldavate olukordade võrdlemisel selle kindlakstegemiseks, kas esineb kapitali vaba liikumise keelatud piirang, ei ole määrav asjaolu mitte niivõrd kõnesolevate õigusaktide eesmärk ( 29 ) ‐ nagu väidavad Madalmaade ja Rootsi valitsus ‐, vaid pigem asjaolu, et liikmesriigi õigusnormid ei tohi tekitada erinevat kohtlemist, mille praktiline tagajärg on see, et mitteresidentide maksukoormus on lõpuks suurem ja mis võib seega pärssida soovi seda vabadust kasutada. ( 30 ) Ma tulen nende kaalutluste juurde hiljem tagasi. ( 31 )

56. Ma arvan seega, et J. B. G. T. Miljoen, X ja Société Générale on Madalmaade dividendimaksu sissenõudmise korra osas võrreldavas olukorras residentidest aktsionäridega ning et analüüsida tuleb võimalikku diskrimineerivat mõju, mida avaldavad asjakohased siseriiklikud õigusnormid, mis on tervikuna vastu võetud nii, et arvestatakse kapitali vaba liikumise nõudeid.

3. Maksualaste olukordade võrdlus, mis puudutab füüsilisi isikuid, kelle suhtes kohaldatakse Madalmaade dividendimaksu (kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14 esitatud esimesed küsimused)

57. Kui isik, kes saab dividende aktsiatelt Madalmaade äriühingutes, on füüsiline isik, kes elab Madalmaades, kohaldatakse tema suhtes mitte üksnes dividendimaksu nende aktsiate tulult, vaid ka tulumaksu nende aktsiate omamiselt, mis kuulub „rubriiki 3”. Seda viimast maksu, mille määr on 30%, tuleb tasuda nende aktsiate keskmiselt väärtuselt, millest arvatakse, et need annavad igal aastal tulu, mis on paušaalselt kindlaks määratud 4%‑le nende netoväärtusest, mis saadakse pärast investeeringutega seotud kohustuste mahaarvamist. Hoolimata sellest, et Hoge Raad kvalifitseerib selle juriidiliselt tulumaksuks eelkõige maksulepingute kohaldamisel, ( 32 ) kujutab see rubriiki 3 kuuluv maks endast majanduslikult pigem varandusemaksu, mida kohaldatakse tootluse baasi paušaalselt kindlaks määratud väärtuse suhtes määraga kuni 1,2%, s.o 30% 4%‑st. Resident võib siiski temalt sisse nõutud dividendimaksu tagasi saada, st arvates selle kinnipeetud maksu maha tulumaksust, mille ta peab samuti tasuma, või saavutades esimese maksu tagastamise, kui ta peab tasuma tulumaksu, mis jääb alla selle maksu või on võrdne 0‑ga.

58. Seevastu siis, kui dividendide saaja on füüsiline isik, kes ei ela Madalmaades, kohaldatakse tema suhtes üldiselt ainult dividendimaksu 15‑protsendilise määraga tegelikult saadud dividendi brutosummalt, ilma et tal oleks võimalik maha arvata ükskõik missugust laadi kulusid. Et ta ei pea seoses aktsiatega, mis talle Madalmaade äriühingutes kuuluvad, tasuma tulumaksu, ei saa mitteresident kinnipeetud dividendimaksu maha arvata ning see maks on lõplik, sest see peetakse mitteresidentidest maksukohustuslaste puhul kinni lõplikult. ( 33 )

59. Nagu märgib Hoge Raadi kohtujurist kohtuasjade C‑10/14 ja C‑14/14 põhikohtuasjades esitatud ettepanekutes ( 34 ), ilmneb Madalmaade õigusaktidest esiteks, et nendel kahel eespool nimetatud juhtumil kohaldatud maksustamine erineb nii baasi taseme kui ka tegeliku määra taseme poolest, ( 35 ) ning teiseks, et mitteresidendid võivad olla ebasoodsamas olukorras kui residendid, sest ainult viimastel on esiteks vara maksuvaba osa, teiseks maksustatakse neid netomaksubaasi alusel ja kolmandaks on neil õigus teha mahaarvamisi.

60. Nende asjaolude põhjal võivad Madalmaade õigusaktid näida otseselt diskrimineerivad, sest ainult residendid on dividendimaksust igas olukorras faktiliselt vabastatud. Nimelt tasandatakse see kinnipidamine seejärel alati – kas kinnipidamise tulumaksust mahaarvamise või tagastamise teel. Teiste sõnadega ei toimi Madalmaade dividendimaks nende maksukohustuslaste puhul õieti mitte maksuna, vaid pigem ettemakstud teiste maksudena. Lisaks ei sisalda tulumaksubaas tegelikult saadud dividende, mida seega niisugustena ei maksustata. ( 36 ) Seega tasuvad kaks residendist aktsionäri, kelle investeeringute netoväärtus on sama, sama tulumaksusumma, sõltumata sellest, kas nad said Madalmaade äriühingutest dividende või mitte.

61. Niisugune erinev maksustamise kord eksisteerib nimelt residentidest ja mitteresidentidest füüsiliste isikute vahel mitte ainult kohaldatavate maksustamismeetodite osas, vaid ka maksukoormuste osas, ning see muudab võrdlemise minu arvates peaaegu võimatuks, kui seda tehes võetakse arvesse ainult dividende. Muide, eesmärk, millele Madalmaade valitsus viitab ja mille kohaselt püütakse asjaomaste õigusnormidega takistada residentide õiguslikku topeltmaksustamist, ei ole täiesti veenev. Et dividendimaksu‑ ja tulumaksubaasid on erinevad, ei saa kõnelda maksustamisest, mille puhul maksustatakse topelt sama maksukohustuslase sama tulu, ehkki on mõeldav, et Madalmaade seadusandjal oli see eesmärk maksupoliitika perspektiivis.

62. Igal juhul, lähtudes kapitali vaba liikumise põhimõttest, ei ole minu arvates vajalik ega piisav, kui arvesse võetakse ainult dividendide maksustamist Madalmaades kui niisugust. Analüüsi tuleb pigem kaasata kogu maksustamine, mis on seotud Madalmaades asuvates äriühingutes aktsiate omamisest saadud tuluga. Selle kohta märgin, et residendist aktsionäri suhtes kohaldatakse tulumaksu paušaalselt kindlaks maksubaasi alusel, mis on justkui teatav „asendaja” kõikide kapitalitulu vormide puhul, näiteks dividendid, intressid ja põhivara müügist saadud tulu. Seevastu mitteresidendist aktsionäri puhul peetakse dividendimaks kinni ja see kujutab endast temale lõplikku maksu, kuid tema põhivara müügist saadud tulu või muid kapitalitulusid, millele talle kuuluvad aktsiad võivad kaasa aidata, ei maksustata.

63. Sellest tuleneb minu arvates, et J. B. G. T. Miljoeni ettepanek jaotada tulumaks aktsiate omamiselt kahte osasse, millest üks vastab dividendidele ja teine põhivara müügist saadud tulule, ( 37 ) ei ole põhjendatud, hoolimata selle teoreetilisest atraktiivsusest. Võttes arvesse, et residendist aktsionär ei saa vältida, et Madalmaade aktsiate omamisel põhinev tulumaks hõlmab ka põhivara müügist saadud tulu või saamata jäänud kapitalikasumeid, on minu arvates sobimatu kaasata võrdlusesse ainult see maksu osa, mis on teoreetiliselt seotud dividendidega.

64. Ma arvan, et asjakohane tegur residentide ja mitteresidentide olukorra võrdlemisel on maksukoormus, mis lõpuks nendel kahel aktsionäride kategoorial lasub ja võib seega muuta aktsiaportfellide vormis Madalmaadesse tehtavad investeeringud, mis kujutavad endast kapitali piiriüleseid liikumisi, rohkem või vähem atraktiivseks kui võrreldavad investeeringud teistesse liikmesriikidesse. Seda seisukohta kinnitab juba viidatud Euroopa Kohtu praktika, ( 38 ) mille kohaselt on selles küsimuses määrav kriteerium tegelik maksukoormus, mille asjaomased õigusnormid lõpuks tekitavad. ( 39 ) Võrdluse, mis puudutab mõju, mida Madalmaade aktsiate omamine maksualaselt Madalmaades avaldab, võib minu arvates seega mõistlikult läbi viia hoolimata asjaolust, et residentidest aktsionäridele väljamakstud dividende sellistena tegelikult ei maksustata.

65. Kõige eelneva põhjal teen ettepaneku vastata, et ELTL artikli 63 kohaldamisel tuleb olukorras, kus väljamakse teinud riik peab dividendide väljamaksmisel kinni dividendimaksu, mitteresidendist füüsilise isiku ja residendist füüsilise isiku maksustamise korra võrdlemisel arvesse võtta füüsilise isiku tulumaksu, mis nõutakse sisse residentidele kuuluvatelt aktsiatelt ja mille puhul kujutab dividendimaks endast maksukrediiti.

4. Maksualaste olukordade võrdlus, mis puudutab äriühinguid, kelle suhtes kohaldatakse Madalmaade dividendimaksu (kohtuasjas C‑17/14 esitatud esimene küsimus)

66. Kohtuasjas C‑17/14 märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et erinev kohtlemine, millele Société Générale viitab, tuleneb sellest, et siseriiklikus kontekstis võivad aktsionärid Madalmaade dividendimaksu ettemaksuna maha arvata ettevõtte tulumaksust, mida nad peavad Madalmaades tasuma, samas kui niisugustes välisriigiga seotud olukordades nagu kõnesoleva isiku olukord ei saa dividendimaksu ettemaksuna maha arvata. ( 40 )

67. Mis puudutab kohtuotsuse Truck Center võimalikku asjakohasust selles küsimuses, siis ma arvan, et asjaolu, et dividendimaks nõutakse sisse nii Madalmaades asuvatelt kui ka seal mitteasuvatelt dividende saavatelt äriühingutelt, on asjaolu, mis märgib – nagu ma juba mainisin ( 41 ) ‐ olulist erinevust käesoleva kohtuasja ja kohtuasja vahel, milles tehti see kohtuotsus ( 42 ).

68. Lisaks märgin, et Madalmaade ettevõtte tulumaksu seaduse sätted, mis on asjakohased kohtuasjas C‑17/14, erinevad märkimisväärselt Madalmaade füüsilise isiku tulumaksu seaduse sätetest, mis on asjakohased kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14, sest residendist äriühingute saadud dividendid kui niisugused aitavad kaasa ettevõtte tulumaksu baasi moodustumisele, mis ei ole nii füüsiliste isikute tulumaksu puhul.

69. Eespool kohtuasjade C‑10/14 ja C‑14/14 kohta esitletud kaalutlused ja seal viidatud kohtupraktika käivad minu arvates ka – ja veelgi enam – kohtuasja C‑17/14 kohta.

70. Seega teen ettepaneku vastata, et ELTL artikli 63 kohaldamisel tuleb olukorras, kus väljamakse teinud riik peab dividendide väljamaksmisel kinni dividendimaksu, mitteresidendist äriühingu ja residendist äriühingu maksustamise korra võrdlemisel arvesse võtta ka ettevõtte tulumaksu, mis nõutakse sisse residentidele kuuluvatelt aktsiatelt ja mille puhul kujutab dividendimaks endast maksukrediiti. ( 43 )

C. Mitteresidendist aktsionäril võrreldes residendist aktsionäriga lasuva tegeliku maksukoormuse hindamise kriteeriumid (nendes kolmes kohtuasjas esitatud teised küsimused)

1. Teiste eelotsuse küsimuste ese

71. Käesolevate liidetud kohtuasjade teised küsimused on esitatud teise võimalusena, juhuks, kui Euroopa Kohus peaks otsustama – nagu ma soovitan –, et Madalmaades mitte elavate või asuvate ja seal elavate või asuvate maksukohustuslaste maksualase olukorra võrdlemisel tuleb võtta arvesse lõplikku maksu, mille viimased tasuvad, st sõltuvalt juhtumist füüsilise isiku tulumaksu (kohtuasjad C‑10/14 ja C‑14/14) või ettevõtte tulumaksu (kohtuasi C‑17/14).

72. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib nendes kolmes kohtuasjas Euroopa Kohtult, millist liiki kriteeriumid võimaldavad teha kindlaks, kas mitteresidendi dividendidega seotud tegelik maksukoormus on kõrgem kui residendi oma, nimetades mitut tegurit, mis võivad selles küsimuses ehk arvesse tulla.

73. Hoolimata nende ühistest tunnustest tuleb kahes esimeses kohtuasjas esitatud küsimuste ja kolmandas kohtuasjas esitatud küsimuse käsitlemine minu meelest lahutada, esiteks eripärade tõttu, mis iseloomustavad siseriiklikke maksusätteid, mis reguleerivad vastavalt Madalmaades dividende saavaid füüsilisi isikuid ja äriühinguid, ning teiseks olemuslike erinevuste tõttu eelotsusetaotluse esitanud kohtu nimetatud võrdluskriteeriumide vahel.

2. Tegeliku maksukoormuse hindamine füüsiliste isikute puhul, kelle suhtes kohaldatakse Madalmaade dividendimaksu (kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14 esitatud teised küsimused)

74. Nii kohtuasjas C‑10/14 kui ka kohtuasjas C‑14/14 teeb eelotsusetaotluse esitanud kohus ettepaneku hinnata residentide ja mitteresidentide tegelikke maksukoormusi nii, et Madalmaade dividendimaksu, mida tasub mitteresident, võrreldakse Madalmaade tulumaksuga, mida tasub resident, võttes arvesse asjaolu, et maksu iseloomustab see, et see „määratakse kindlaks paušaalse tulu põhjal dividendide saamise aastaks kõikidele aktsiatele Madalmaade äriühingutes”. Kohtuasjas C‑14/14 lisab ta veel teisegi võimaliku võrdlusteguri, st maksust vabastatud kapitaliosa, mida kohaldatakse residentide suhtes, viidates sõnaselgelt kohtuotsusele Welte. ( 44 )

75. Sisuliselt palutakse Euroopa Kohtul kindlaks teha, mil määral tuleb nende tegelike maksukoormuste kaalumisel tugineda kas korrale, mille kohaselt maksustatakse residendi tulu aktsiatest, mis tal Madalmaade äriühingutes on, või muudele kriteeriumidele. Kuna puuduvad liidu õigusnormid, millega ühtlustada dividendide maksustamise korda, arvan, et kriteeriumid, mis tuleb võrdlemisel valida, peavad olema nii lähedased kui võimalik selle korra elementidele, mis on kõnesolevate õigusnormidega residentidest aktsionäride suhtes kehtestatud, sest soodustuse, mille võib residendile anda väiksem maksukoormus, määravad ära selle kategooria aktsionäride suhtes kehtestatud nõuded.

76. Niisugust lähenemist tegeliku maksukoormuse kindlaksmääramisel kinnitab minu arvates kohtuotsus Bouanich, mille kontekstil on sarnasusi kohtuasjadega C‑10/14 ja C‑14/14. ( 45 ) Selles kohtuotsuses otsustas Euroopa Kohus, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohustus on „kontrollida, kas aktsiate nimiväärtuse mahaarvamine ja 15% määra kohaldamine mitteresidentidele tähendab nende sellist kohtlemist, mis ei ole vähem soodne kui residentide, kellel on õigus maha arvata soetamismaksumus ja kohaldada 30% maksumäära, kohtlemine” ( 46 ) . Määravaks selle hindamisel, kas residentidest maksukohustuslasi koheldakse soodsamalt kui mitteresidentidest maksukohustuslasi, peeti seega tegelikku tulemust, milleni riigi õigusnormide kohaldamine tervikuna lõpuks „viib”.

77. Kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14 esitatud eelotsusetaotluste põhjendustest ilmneb, et esimene võrdlustegur, mille kohta Hoge Raad küsimuse esitab, on paušaalselt kindlaks määratud baas, mille põhjal Madalmaade residentide tulumaks arvutatakse. ( 47 ) Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib Euroopa Kohtult, kas viimati nimetatud maksu, mis arvutatakse fiktiivselt investeeringute netoväärtuse keskmise põhjal, ( 48 ) on võimalik võrrelda Madalmaade dividendimaksuga, mida kohaldatakse mitteresidendi suhtes ja arvutatakse tegelikult saadud dividendisumma põhjal.

78. Eespool esitatud põhjustel ( 49 ) arvan, et võrrelda tuleb esiteks mitteresidendist aktsionäri dividendimaksu ja teiseks residendist aktsionäri tulumaksu sarnaste aktsiate portfelli omamise põhjal.

79. Teine võrdlustegur, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus välja toob, on asjakohane võrdlusperiood. Kohtu küsimus on, kas mitteresidendi dividendimaksu tuleb residendi tulumaksuga võrrelda ainult selle aasta lõikes, mil dividendi saadi, või mitme aasta lõikes ja kui jah, siis kui mitme aasta lõikes. ( 50 )

80. Võttes arvesse, et füüsilise isiku tulumaksu seaduse sätetes, mis on kohaldatavad Madalmaade maksukohustuslase suhtes, on lähtepunktiks valitud „kalendriaasta” jooksul saadud tulu, ( 51 ) olen arvamusel, et see kestus on ainus sobiv kriteerium, nagu arvavad teise võimalusena ka J. B. G. T. ja X ning Madalmaade valitsus ja komisjon.

81. Kolmanda võrdlusteguri puhul näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kõhkleb, kas arvesse tuleb võtta Madalmaade dividende, mida mitteresident sai viitperioodil tervikuna, kaasates kõiki aktsiaid, mis asjaomasel isikul Madalmaade äriühingutes on, või eraldi, eraldades dividendid igast Madalmaade äriühingust, mis talle sel perioodil dividendi välja maksis.

82. Ma leian nagu Madalmaade valitsus ja komisjongi, et esimene lähenemine on tegelike maksukoormuste võrdlemisel õigem, sest residente maksustatakse paušaalselt kindlaks määratud tootluse põhjal, mis omistatakse kõikidele aktsiatele, mis neile Madalmaade äriühingutes kuuluvad.

83. Lõpuks tuleb märkida, et neljas võrdlustegur, millele on osundatud ainult kohtuasjas C‑14/14, puudutab tulumaksust vabastatud kapitaliosa, mida kohaldatakse ainult residentidest maksukohustuslaste suhtes ( 52 ). Et niisugune vara ühe osa maksust vabastamine muudab residentide tulumaksu baasi ja seega maksukoormust, mis neil lõpuks lasub, on minu arvates vaja seda asjaomases võrdluses arvesse võtta, nagu väidavad ka X ja komisjon, kes lähtub õigustatult selle reegliga taotletavast eesmärgist ( 53 ).

84. Tegelikult muudab maksuvaba osa – nagu komisjon rõhutab – paušaalse maksustamise progressiivseks, millest saavad kasu residentidest aktsionärid. ( 54 ) Minu arvates võimaldab kohtuotsus Welte, millele on eelotsuse küsimuses sõnaselgelt viidatud, tõesti kinnitada analoogia alusel, et niisuguse maksuvabastuse kaasamine on põhjendatud, sest Euroopa Kohus nõustus sellega, et arvesse tuleb võtta maksuvaba summat, mis mõjutab maksubaasi erinevalt, sõltuvalt sellest, kas asjaomased isikud on residendid ja mitteresidendid ( 55 ).

85. Seevastu, mis puudutab selles küsimuses kohtuotsusest Schumacker ( 56 ) tulenevaid juhiseid, mida on käesolevates kohtuasjades arutatud ( 57 ), siis ma ei mõista hästi, kuidas annab see kohtuotsus käesoleval juhul olulist teavet, teades, et see käsitles niisuguse mitteresidendist töötaja diskrimineerimist, kelle isiklikku ja perekondlikku olukorda ei võetud maksualaselt arvesse ei elukoha‑ ega töökohariigis ( 58 ). Käsitletaval juhul on aga füüsilise isiku tulumaksu seaduses ette nähtud, et maksustatava kapitali ühe osa maksust vabastamine ei põhine mitte maksukohustuslase isiklikul olukorral või tema maksu tasumise võimel, vaid ainult talle kuuluva kapitali suurusel. ( 59 )

86. Ma arvan, et praktikas on võrdlemiseks tegeliku maksukoormusega, mis lasub mitteresidendil Madalmaades aktsiaportfelli alusel kinni peetava dividendimaksu näol, vaja kõigepealt lahutada kõik kohustuste mahaarvamised ( 60 ), maksuvabad osad ja igat liiki maksuvabastused, mida võidakse kohaldada residentide suhtes tulumaksu puhul, seejärel arvutada paušaalselt kindlaks määratud tootlus 4%‑le varade keskmisest netoväärtusest ja lõpuks kohaldada kapitalitulule 30% maksumäära, et saada tegelik maksukoormus, mis lõpuks lasub residendil samasuguse aktsiaportfelli omamise alusel.

3. Tegeliku maksukoormuse hindamine äriühingute puhul, mille suhtes kohaldatakse Madalmaade dividendimaksu [kohtuasjas C‑17/14 esitatud teise küsimuse punktid a ja b]

87. Kohtuasjas C‑17/14 esitatud teise küsimusega, mis koosneb kahest osast, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul kindlaks määrata kriteeriumid, mis on asjakohased selle hindamisel, kas siseriiklikus hüpoteetilises olukorras, ( 61 ) mis peab tegema võimalikuks võrdluse, on tegelik ettevõtte tulumaksu koormus, mis lasub dividendidel, madalam kui kinnipeetud maks, mis lasub dividendidel käesoleval juhul. Ta küsib sisuliselt, kas selles osas tuleb võtta arvesse „kõiki kulusid, mis on majanduslikust vaatenurgast seotud aktsiatega, mille alusel dividende jaotatakse”, [teise küsimuse punkt a] ning kui see nii ei ole, siis „aktsiate ostuhinnas sisalduvate dividendide võimalikku mahaarvamist” või „asjaomaste aktsiate omamisega kaasnevat võimalikku rahastamiskulu” [teise küsimuse punkt b].

88. Eelotsusetaotluse kohaselt kerkis see küsimus niisugusena seepärast, et Société Générale väitis, et võttes arvesse tema oma äritegevust, tuleb tegurite hulka, mida võetakse arvesse võrdlemisel maksukoormusega, mis lasub võrreldaval residendist äriühingul, arvata mitte ainult dividendide otseselt mahaarvatavad kulud, nagu Rechtbank te Haarlem nõustus, vaid ka kursside ja tehingute negatiivsed tulemid teistelt aktsiatelt või positsioonidelt peale nende, mille alusel dividende makstakse, kuid mis on nendega siiski seotud. Euroopa Kohtus tugineb Société Générale sellele, et dividendid on lahutamatult seotud tehingu tulemi muude elementidega, näiteks „intressikoormus, aktsiate soetamismaksumus ja müügitulu”. ( 62 )

89. Eelotsusetaotluse esitanud kohus väidab sellise laiendava kontseptsiooni kohta vastu, et see tekitaks praktikas palju komplikatsioone, kui selle hindamisel, mil määral on mitteresidendist äriühingu maksukoormus kõrgem, kui see oleks olnud olnud puhtalt siseriiklikus kontekstis, tuleks arvesse võtta juhtumi kõiki konkreetseid asjaolusid. Ta mainib näidetena „aktsiate rahastamise kulusid ja tehingukulusid ning aktsia ostuhinnas sisalduvat võimalikku dividendi”, lähtudes oma analüüsis siseriiklikust kohtupraktikast, mis käsitleb seda viimast tegurit ( 63 ).

90. Olen samal arvamusel nagu Madalmaade, Saksamaa ja Rootsi valitsus ning komisjon ja arvan vastupidi kahtlustele, mis näivad olevat eelotsusetaotluse esitanud kohtul, ( 64 ) et Euroopa Kohtu praktika annab vastamiseks teavet, mis on ülekantav sellele probleemile.

91. Väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb, et kulude osas, mis on otseselt seotud tegevusega, millega teeniti liikmesriigis maksustatavat tulu, näiteks kutsetegevuse kulud, ( 65 ) on selle riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras ning et neid tuleb seega kohelda samamoodi, mis puudutab maksustamisel nende kulude mahaarvamise võimaluse andmist.

92. Sellest järeldub, et kõnesolevad siseriiklikud õigusnormid võivad olla ELTL artikliga 63 vastuolus, kui esiteks tuleks niisuguseid kulusid, mida nimetab Société Générale, pidada kuludeks, millel on otsene seos seda liiki tegevusega, ja teiseks saaksid ainult residentidest äriühingud need kulud maha arvata. ( 66 )

93. Euroopa Kohus täpsustas, et otsese seose olemasolu selle kohtupraktika tähenduses tuleneb asjaolust, et kulu on lahutamatult seotud tegevusega, millest tulu saadi, nagu see on sellist tulu andva tegevusega tegelemiseks vajalike kuludega. ( 67 ) Eelkõige on ta juba otsustanud, et on võimalik, et niisugune otsene seos eksisteerib dividendide vormis saadud tulu puhul, ( 68 ) täpsustades eeskätt, et kuigi kõnesolevad kulud võivad sobival juhul tõesti olla otseselt seotud väärtpaberitehingu puhul makstava summaga, peavad need olema otseselt seotud ka dividendide saamisega. ( 69 )

94. Ma leian, et Société Générale on ettevõtja, kes tegeleb rahastamisvahenditega ja eelkõige tuletisinstrumentidega. Asjakohased väärtpaberitehingud tehakse Prantsusmaal, kus äritehingute tulusid ka maksustatakse. Seos Madalmaade Kuningriigi territooriumiga tuleneb sellest, et tänu sellele, et tal on Madalmaade äriühingutes aktsiaid, mis osteti nende vahendite ja tehingutega seotud riskide maandamiseks, võib Société Générale saada dividende, millelt Madalmaade maks peetakse kinni 15% määraga.

95. Madalmaades asuva aktsionärist äriühingu puhul aitavad mõlemad eespool nimetatud tuluvormid samal ajal kaasa selles riigis maksustatavatele kasumitele ning seega ei ole vaja teha ranget vahet otseselt dividendide saamisega seotud kulude ja tehingukulude vahel tervikuna. Seevastu niisuguses piiriüleses olukorras nagu Société Générale’i olukord tuleb kindlaks teha siseriiklik hüpoteetiline olukord, mis on objektiivselt võrreldav.

96. Selles küsimuses märgin sarnaselt Hoge Raadi kohtujuristile, kes esitas oma ettepaneku põhikohtuasja kohta, et Madalmaade Kuningriigil on maksupädevus ainult saadud dividendide summa suhtes, mitte ühegi teise Société Générale’i kasumikirje või ettevõtlustulu suhtes ( 70 ). Ma arvan, et asjaomase isiku olukorda võib võrrelda residendi omaga ainult seoses dividendidega, mitte seoses muu aktsiate omamisega seotud majandustegevusega, mida see pädevus ei hõlma.

97. Minu arvates tuleb kindlaks teha dividendide netosumma, mis on selle võrdluse läbiviimisel ainsana asjakohane, võttes arvesse aktsiate ajutise omamise rahastamiskulusid ning nende aktsiatega seotud tehingu‑ ja omamiskulusid, kui residendist aktsionär saab teatud osas need dividendide brutosummast maha arvata, ning jättes kõrvale asjaomaste aktsiate ostu‑ või edasimüügitehingutest saadud tulud.

98. Neid tegureid peabki põhikohtuasja lahendav kohus arvesse võtma selle kindlakstegemisel, kas siseriiklike maksustamist käsitlevate õigusnormide kohaselt ( 71 ) võib niisuguseid kulusid, nagu Société Générale nimetab, pidada kuludeks, mis on otseselt – ja mitte üksnes majanduslikult – seotud nende aktsiate omamisega, millest asjaomaseid dividende saadi, ning kas neid kulusid võetaks tõesti arvesse ettevõtte tulumaksu käsitleva seaduse kohaldamise raames residendist äriühingule välja makstud dividendide maksustamisel.

D. Erineva maksustamise korra toime tasandamine lepingu abil, mis on teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud (kohtuasjades C‑14/14 ja C‑17/14 esitatud kolmandad küsimused)

1. Kolmandate eelotsuse küsimuste ese

99. Kohtuasjades C‑14/14 ja C‑17/14 esitatud kolmandad küsimused on tingimuslikud, sest eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab need Euroopa Kohtule üksnes juhuks, kui vastus nendes kohtuasjades esitatud esimestele küsimustele on jaatav ( 72 ), nagu minu arvates peaks vastama.

100. Sisuliselt küsib see kohus Euroopa Kohtult, missugust mõju võib avaldada leping, mille on sõlminud liikmesriik, kus neid dividende saadi (nn väljamakse teinud riik), ja liikmesriik, kus kahju kannatanud aktsionär elab või asub (nn elu‑ või asukohariik), et vältida rahvusvahelist õiguslikku topeltmaksustamist nii, et vastavad maksualased volitused on nende vahel ära jagatud. Täpsemalt küsib ta, missugustel tingimustel on võimalik asuda seisukohale, et niisugune leping võimaldab korvata piisavalt erineva maksustamise korra, mis võib residentide ja mitteresidentide vahel esineda, ning võimaliku vastuolu liidu õigusega, mis sellest tuleneb.

101. Vaatamata asjaolule, et nii sõnastatud probleem on kohtuasjades C‑14/14 ja C‑17/14 esitatud kolmandatele küsimustele ühine, on asjaolud, mis võimaldavad sellele vastata, osaliselt erinevad, sest nendes kahes kohtuasjas kohaldatavate lepingute, st ühelt poolt Madalmaade Kuningriigi ning teiselt poolt Belgia Kuningriigi ja Prantsuse Vabariigi vaheliste lepingute sätted on erinevad. Lisaks võib märkida, et kohtuasjas C‑17/14 esitatud küsimusel on tegelikult kaks eset, nagu näitavad selle küsilaused.

2. Olemasolev kohtupraktika

102. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus kohe märgib, ilmneb Euroopa Kohtu praktikast, et võimalikku vastuolu liikmesriigi maksustamist käsitlevate õigusaktide ja liidu õiguse vahel ei saa parandada ainult teise liikmesriigi ühepoolselt vastu võetud õigusnormide kohaldamine ( 73 ). Eelkõige ei korva kapitali vaba liikumise rikkumist, mille põhjustab see, et väljamakse teinud riik kohtleb tema territooriumil elavat või asuvat maksukohustuslast soodsamalt kui seal mitte elavat või asuvat maksukohustuslast, nõuetekohaselt ainult see, kui teine liikmesriik, kus see viimane elab või asub, on võtnud siseriiklikke meetmeid, millega talle antakse eelis ( 74 ).

103. Euroopa Kohus on küll korduvalt nõustunud, et ei saa välistada, et liikmesriik suudab oma asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmise tagada, sõlmides teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimise lepingu, ( 75 ) kuid siiski tingimusel, et selle sätete elluviimine võimaldab siis, kui need on osa põhikohtuasjas kohaldatavast õiguslikust raamistikust ( 76 ), täielikult korvata esimese riigi õigusaktidest tuleneva erineva kohtlemise negatiivse mõju.

104. Vastavalt kohtupraktikale kaob see erinevus täielikult ainult juhul, kinnipeetud maksu võib teises liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust maha arvata piisavas ulatuses, st residentidest maksukohustuslastele väljamakstud dividendide ning teistes liikmesriikides elavatele või asuvatele maksukohustuslastele välja makstud dividendide erineva kohtlemise ulatuses. Selle tasandamiseesmärgi saavutamiseks on vaja, et niisuguses lepingus ette nähtud mahaarvamismeetodi kohaldamine võimaldaks väljamakse teinud riigis kinni peetud dividendimaksu täielikult maha arvata maksust, mis kuulub tasumisele dividendi saanud aktsionäri elu‑ või asukohariigis ( 77 ).

105. Ma rõhutan, et rahvusvahelised lepingud, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine, näevad tavaliselt ette, et elu‑ või asukohaliikmesriik teeb võimalikuks väljamakse teinud riigis tasutud maksu hariliku, mitte täieliku mahaarvamise ( 78 ). Kuna need lepingud näevad ette, et viimati nimetatud maksu summa, mille võib maha arvata maksust, mis kuulub tasumisele elu‑ või asukohariigis, ei saa olla suurem maksust, mis tuleb tasuda samas riigis, ei võimalda need väljamakse teinud riigis süstemaatiliselt tasandada kõiki erineva kohtlemise juhtumeid, mis võivad tekitada kapitali vaba liikumise keelatud takistusi. See on minu arvates üks juhis, mis tuleneb erinevate seda probleemi käsitlevate liikmesriigi kohustuste rikkumise hagide raames välja kujunenud kohtupraktikast ( 79 ).

106. Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et ELTL artiklist 63 tulenevate kohustuste rikkumine, mille paneb toime väljamakse teinud liikmesriik, esineb siis, kui selgub, et on juhtumeid, mil mitteresidendist maksukohustuslast koheldakse ebasoodsamalt kui residendist maksukohustuslast. Mulle näib siiski, et see kohtupraktika ei eelda, et väljamakse teinud liikmesriik on kohustatud hüvitama üleliigse maksusumma, mis on tingitud tema diskrimineerivatest õigusnormidest, kui niisuguse maksulepingu kohaldamine on juba võimaldanud konkreetselt tasandada nende õigusnormide negatiivse mõju maksukrediidi või mahaarvamisega maksust, mis nõutakse sisse elu‑ või asukohaliikmesriigis. ( 80 ) Mulle tundub, et niisugusel juhul ei kohusta liidu õigus sugugi asjaomaseid liikmesriike jätma diskrimineerimisteguri tõttu väljamakse teinud liikmesriigis kohaldamata maksustamisvolituste jaotuse, mille nad on omavahel kokku leppinud. Vastasel korral ei oleks Euroopa Kohtu praktikast tuleneval elu‑ või asukohaliikmesriigis täieliku tasandamise nõudel minu arvates mõtet.

3. Niisuguse kahepoolse lepingu nagu Belgia ja Madalmaade vaheline leping tasandav mõju (kohtuasjas C‑14/14 esitatud kolmas küsimus)

107. Kohtuasjas C‑14/14 kohaldatava Belgia ja Madalmaade vahelise lepingu artikli 23 lõike 1 punkt b näeb ette, et kui Belgias elav või asuv isik saab Belgias maksust mitte vabastatud dividende – nagu X‑i juhtumil –, tuleb sellelt tulult kinni peetud Madalmaade maks ( 81 ) maha arvata selle tuluga seotud Belgia maksust, „ilma et see piiraks nende Belgia õigusaktide kohaldamist, mis käsitlevad välisriigis tasutud maksude Belgia maksudest mahaarvamist”.

108. Nagu on märgitud eelotsusetaotluses, ilmneb selle lepingu ametlikust kommentaarist ( 82 ), et viimane väljend osutab Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku artiklis 285 ja järgmistes artiklites ette nähtud mahaarvamismeetodile. Need artiklid teevad võimalikuks selle, et Belgias tasumisele kuuluvast maksust arvatakse maha „kindel osa välisriigi maksust”, kuid mis puudutab dividende, siis ainult juhul, kui on täidetud mõned piiravad tingimused. ( 83 )

109. Tõendamaks, et käesoleval juhul ei ole tasandamine tagatud, väidab X, et Madalmaades sisse nõutud dividendimaksu mahaarvamine Belgia füüsilise isiku tulumaksust on niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas võimatu, mida pole vaidlustatud ( 84 ). Ta kinnitab, et Belgia õigusaktid võimaldavad selle maksu niisuguste tulude maksubaasist kuludena maha arvata ainult enne seda, kui kohaldatakse 25% maksumäära nii saadud dividendide netosumma suhtes ( 85 ), ning et niisugune mahaarvamine ei tasaarvelda Madalmaade maksu diskrimineerivat osa.

110. Madalmaade valitsus väidab vastupidist, leides, et ebasoodus asjaolu, mis saab esmapilgul osaks maksukohustuslasele, kes ei ela või ei asu Madalmaades, tasandatakse nõuetekohaselt, sest esiteks on topeltmaksustamise vältimise lepingus ette nähtud niisugune tingimusteta mahaarvamise võimalus nagu kulude mahaarvamine, mis on lubatud riigis, kus see maksukohustuslane elab või asub, ning teiseks tagab see võimalus konkreetsel juhul selle, et see ebasoodus asjaolu korvatakse täielikult ja isegi rohkem kui täielikult. ( 86 )

111. Ma arvan, et väljamakse teinud riigis esineva kapitali vaba liikumise piirangu mõju täielikuks tasandamiseks ei piisa sellest, kui niisugune leping võib viia – vajaduse korral viidates elu‑ või asukohariigi õigusele – maksu vähenemiseni selles viimases riigis, mis on tegelikult tagatud üksnes teatavatel juhtudel. Nagu tõdeb eelotsusetaotluse esitanud kohus, „ei näe [Belgia ja Madalmaade vaheline leping] ette tingimusteta täielikku krediiti ning seega ei ole täielik mahaarvamise tagatud kõikidel juhtudel” ( 87 ), mis tähendab, et Madalmaades mitte elavate või asuvate maksukohustuslaste ebasoodsat asjaolu ei korvata kõikides olukordades.

112. Ma leian sarnaselt komisjonile, et selline asjade korraldus ei vasta EL toimimise lepingust tulenevatele nõuetele niisugustena, nagu Euroopa Kohus on need varem kindlaks määranud. Kohtupraktikast ilmneb nimelt, et selleks, et topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel toimuks nõuetekohane korrigeerimine, peab selles liikmesriigis, mille maksustamist käsitlevad õigusaktid kahjustavad kapitali vaba liikumist, tasutud maksu mahaarvamine teises lepinguosalises riigis tasumisele kuuluvast maksust võimaldama kõikidel juhtudel tasandada erineva kohtlemise, mille need õigusaktid tekitavad ( 88 ).

113. Selleks et kinnipeetud maksu diskrimineeriva osa täielik tasaarveldamine oleks tänu sellele lepingule õiguslikult tagatud, on vaja, et erinev kohtlemine tasandatakse tingimusteta mahaarvamismeetodi abil, mida kohaldatakse kõikidel juhtudel. Minu arvates eeldab vajadus võidelda pärssiva mõjuga, mida siseriiklikud maksustamist käsitlevad õigusnormid võivad kapitali vabale liikumisele avaldada, tingimata, et korrigeerivad mehhanismid kehtestataks algetapi puhul. Takistust, mille liikmesriigi õigusaktid võivad tekitada, ei kõrvaldata nõuetekohaselt, kui tasaarveldusmehhanismid nähakse küll lepingus ette, kuid ilma kindluseta, et nendega saavutatakse korrigeerimine süstemaatiliselt ja seega alati tõhusalt. Tuvastatud erinev kohtlemine teistes liikmesriikides asuvate isikute kahjuks võib siis pärssida nende soovi teha sellesse riiki investeeringuid.

114. Ehkki seda, kas väljamakse teinud riigis kinni peetud maksu võimaliku diskrimineeriva mõju tasandab täielikult elu‑ või asukohariigis kahepoolse lepingu alusel teha lubatud tasaarveldus, peab hindama siseriiklik kohus, arvan omalt poolt, et nii ei ole see Belgias elava või asuva maksukohustuslase korral, kes tasus Madalmaades dividendimaksu. Belgia Kuningriik ei võimalda seda Madalmaade maksu Belgias tasumisele kuuluvast maksust tegelikult maha arvata, vaid kohaldab maksustamist saadud dividendide netosumma suhtes, st nende dividendide brutosumma suhtes, millest on maha arvatud Madalmaades kinni peetud dividendimaks, ja seda määraga 25%. Madalmaades kinni peetud liiga suur maks tasandatakse seega ainult 25% ulatuses, sest Madalmaade dividendimaks arvatakse Belgias maha maksubaasist, mitte selles riigis tasutavast maksust. Niisugune meetod ei taga aga täielikku tasandamist, sest nagu kohtujurist Hoge Raadi juures oma ettepanekus põhikohtuasja kohta tõdes, „25% ei saa kunagi olla piisav, et tasaarveldada 100%” ( 89 ).

115. Teen seega ettepaneku vastata kohtuasjas C‑14/14 esitatud kolmandale küsimusele, et selleks, et liikmesriik, mis peab diskrimineerivalt kinni dividendimaksu, suudaks tagada oma EL toimimise lepingust tulenevate kohustuste täitmise topeltmaksustamise vältimise lepingu abil, mille ta on sõlminud selle liikmesriigiga, kus asjaomane maksukohustuslane elab või asub, ei piisa sellest, et selles lepingus on nähtud ette elu‑ või asukohariigis tasumisele kuuluva maksu vähendamine kinnipeetud maksu mahaarvamisega, mis ei ole tingimusteta. Seevastu siis, kui ilmneb, et siseriiklikule kohtule hindamiseks esitatud konkreetsel juhtumil korrigeeris väljamakse teinud liikmesriigis kohaldatavate õigusnormide diskrimineeriva mõju täielikult mahaarvamisvõimalus, mida pakutakse niisuguse kahepoolse lepingu alusel liikmesriigis, kus asjaomane maksukohustuslane elab või asub, ei ole vaja, et esimeses liikmesriigis oleks tagatud kinnipeetud maksu diskrimineeriva osa tagastamine.

4. Niisuguse kahepoolse lepingu tasandav mõju nagu Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping (kohtuasjas C‑17/14 esitatud kolmas küsimus)

116. Kohtuasjas C‑17/14 esitatud kolmas küsimus on jagatud kahte ossa. Esimene osa puudutab samamoodi nagu kohtuasjas C‑14/14 küsimust, kas juhul, kui residentide ja mitteresidentide maksualase olukorra võrdlemisel tuleb võtta arvesse ettevõtte tulumaksu ja ilmneb, et mitteresidendist äriühingu maksukoormus on suurem, võimaldab Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline topeltmaksustamise vältimise leping niisuguse erineva kohtlemise tasandada.

117. Selle lepingu artikli 24 punkti B alapunktist b tuleneb, et Prantsusmaal elavale või asuvale isikule välja makstud dividendid, millelt nõuti sisse Madalmaade maks, ( 90 ) tekitavad selles riigis maksukrediidi. Maksukrediidi summa on võrdne selle maksuga, kuid ei tohi ületada Prantsusmaal tasumisele kuuluva tulumaksu summat. See krediit arvatakse maha eelkõige ettevõtte tulumaksust, mille baasi need dividendid arvatakse.

118. Société Générale nõuab Madalmaade maksuasutuste kinni peetud dividendimaksu tagastamist, millega need asutused ei ole nõus, kuna leiavad, et see äriühing sai Prantsusmaal viidatud artikli 24 alusel maksukrediiti. Société Générale väidab, et Madalmaade siseriiklik õigus takistab kapitali vaba liikumist ning et Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping ei võimalda seda olukorda parandada, sest ei paku juba ette tagatist, et Madalmaade dividendimaks võib alati anda alust mahaarvamiseks Prantsusmaal, nii et selles riigis asuva äriühingu maksukoormus ei ületa ühelgi juhul Madalmaades asuva sarnase äriühingu maksukoormust. ( 91 )

119. Selles küsimuses tuleb märkida, et ei ole vaidlustatud, et Société Générale saavutas selle, et sai Prantsusmaa ettevõtte tulumaksust maha arvata kogu Madalmaade dividendimaksu, mis määrati aastatel 2000‐2007, kuid 2008. aastal kinnipeetud Madalmaade dividendimaksu ei arvatud seevastu Prantsusmaa ettevõtte tulumaksust maha puudujäägi tõttu, mida see äriühing sel aastal Prantsusmaal kandis.

120. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, milline tähtsus tuleb omistada sellele, et esiteks ei taga Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping mitteresidentidele täielikku mahaarvamist kõikidel juhtudel, kuid teiseks sai asjaomane maksukohustuslane siiski sellest võimalusest kasu, käesoleval juhul vähemalt mitu aastat. Nagu ma eespool märkisin ( 92 ), ei ole liidu õiguses minu meelest nõutud, et väljamakse teinud liikmesriigis kohaldatud võimaliku diskrimineeriva maksustamise parandaks seal see riik niisugustel asjaoludel asjaomase isiku kasuks.

121. Nii Madalmaade kui ka Rootsi valitsus – viimane teise võimalusena ( 93 ) ‐ leiavad, et selleks, et mitteresidendist aktsionäri ebasoodus olukord saaks nõuetekohaselt tasandatud, piisab, kui topeltmaksustamise vältimise leping näeb ette mahaarvamisvõimaluse maksukrediidi vormis, isegi kui see võimalus on tingimuslik, ning kui niisugune õigusnorm võimaldab konkreetselt selle ebasoodsa asjaolu aktsionäri elu‑ või asukohariigis täielikult korvata.

122. Eespool viidatud kohtupraktikast lähtudes ( 94 ) näib mulle ELTL artikli 63 järgimiseks vajalik, et asjaomases lepingus oleks selleks ette nähtud tingimusteta säte, mis teeb võimalikuks täieliku tasaarveldamise, ning see eeldab niisiis, et selles liikmesriigis kantud maksukoormus ei oleks mitteresidendist äriühingul kunagi suurem kui sarnases olukorras residendist äriühingul. Seega peab niisugune leping ette nägema nõuetekohase mahaarvamise, ükskõik missugused on konkreetse juhtumi asjaolud.

123. Nagu aga märgib komisjon, siis ehkki Prantsusmaa ja Madalmaade vaheline leping näeb tõesti ette tingimusteta maksukrediidi, sest see ei sõltu võimalikest Prantsusmaa siseriiklikus õiguses ette nähtud tingimustest ( 95 ), ei taga see õigusnorm siiski, et Madalmaades sisse nõutud dividendimaksu saab kõikidel juhtudel Prantsusmaal tasumisele kuuluvast maksust maha arvata Madalmaade õigusaktidest tuleneva ebavõrdse kohtlemise ulatuses, nagu nõuab Euroopa Kohtu praktika ( 96 ). Kui Madalmaades mitte elav või asuv aktsionär peab seal tasuma dividendimaksu, kuid tema Prantsusmaa maks ei ole piisavalt kõrge, ei saa ta selles riigis kasutada maksukrediiti, mis võimaldaks selle erinevuse korrigeerida, ja seda ei tasandata seega süstemaatiliselt. Selle lepingusätte kohaldamine ei võimalda seega Madalmaade Kuningriigil täielikult täita ELTL artiklist 63 tulenevaid kohustusi.

124. Oma kolmanda küsimuse teises osas küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult, kas selle hindamisel, kas kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu mõju tasandab piisavalt olemasolev kahepoolne leping, kui mitteresidendi ebasoodsa olukorra korvamine on ebapiisav aastal, mille jooksul dividende saadi, on asjakohane võimalus kanda elu‑ või asukohariigis kantud puudujääk üle ja arvata väljamakse teinud riigis kinni peetud maks tulemuslikult maha järgmistel aastatel. Madalmaade valitsus väidab, et niisugune võimalus on tõesti selles osas määrav.

125. Minu arvates piisab, kui tõdeda, et võimalus kanda mahaarvamine Prantsusmaal tasumisele kuuluvast maksust üle teise maksustamisperioodi kui periood, mil mitteresident tasus Madalmaade dividendimaksu – millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab –, ei ole eelotsusetaotlust ja Euroopa Kohtule esitatud märkusi arvestades käesoleval juhul sugugi kindel ( 97 ). Eriti märgin, et käesoleval juhul kohaldatavas lepingus ei ole Prantsuse Vabariigile sätestatud mingit kohustust näha ette seda liiki võimalus. Igal juhul leian sarnaselt komisjonile, et topeltmaksustamise vältimise lepingu tasandava mõju hindamisel loeb ainult tulemus, mille see leping võimaldab mitteresidendil saavutada selles mõttes, et kas tasaarveldus on piisav või mitte võrreldes soodustustega, mis on samaväärses olukorras väljamakse teinud riigi residendil. ( 98 )

126. Ma teen seega ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolmandatele küsimustele eitavalt allpool toodud sõnastuses.

V. Ettepanek

127. Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt: 1. Kohtuasjades C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14 esitatud esimesed küsimused ELTL artikli 63 kohaldamisel tuleb olukorras, kus väljamakse teinud liikmesriik peab dividendide väljamaksmisel kinni dividendimaksu, mitteresidendi ja residendi maksustamise korra võrdlemisel arvesse võtta ka füüsilise isiku tulumaksu või ettevõtte tulumaksu, mis nõutakse sisse residentidele kuuluvatelt aktsiatelt ja mille puhul kujutab dividendimaks endast maksukrediiti. 2. Kohtuasjades C‑10/14 ja C‑14/14 esitatud teised küsimused Selle kindlakstegemisel, kas mitteresidendist füüsilise isiku tegelik maksukoormus on suurem kui residendist füüsilise isiku oma, tuleb võrrelda mitteresidendi puhul kinni peetud Madalmaade dividendimaksu ja residendi poolt tasumisele kuuluvat Madalmaade tulumaksu, mis arvestatakse paušaalselt kindlaks määratud tulu põhjal, mida saab dividendide jaotamise aastal liigitada Madalmaade äriühingutes omatud kõikidest aktsiatest saadud tulu hulka, samuti võtta selles võrdluses arvesse maksuvaba kapitaliosa, mida kohaldatakse residentide suhtes. 3. Kohtuasjas C‑17/14 esitatud teine küsimus Selle kindlakstegemisel, kas mitteresidendist äriühingu tegelik maksukoormus on suurem kui residendist äriühingu maksukoormus, tuleb võtta arvesse nende aktsiate omamisega otseselt seotud kulusid, millest saadi dividendid, millelt peeti maks kinni, kui niisuguseid kulusid võetakse arvesse residendist äriühingule välja makstud niisuguste dividendide maksustamisel 1969. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse kohtuasja C‑17/14 põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni kohaldamise raames; viimati nimetatud asjaolu peab välja selgitama siseriiklik kohus. 4. Kohtuasjas C‑14/14 esitatud kolmas küsimus Selleks et hinnata, kas tulu saamise liikmesriigis maksu kinnipidamise võimaliku diskrimineeriva laadi tasandab nõuetekohaselt see, kui kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingut, mis on sõlmitud liikmesriigiga, kus asjaomane maksukohustuslane elab või asub, ei piisa sellest, et nimetatud konventsioonis on nähtud ette elu‑ või asukohariigis tasumisele kuuluva maksu vähendamine kinnipeetud maksu mahaarvamisega, mis ei ole kõikidel juhtudel siiski tagatud erineva kohtlemise ulatuses. Seevastu siis, kui ilmneb, et siseriiklikule kohtule hindamiseks esitatud konkreetsel juhtumil korrigeeris väljamakse teinud liikmesriigis kohaldatavate õigusnormide diskrimineeriva mõju täielikult mahaarvamine või maksukrediit elu‑ või asukohariigis kahepoolse lepingu alusel, ei ole vaja, et esimeses liikmesriigis oleks tagatud kinnipeetud maksu diskrimineeriva osa tagastamine. 5. Kohtuasjas C‑17/14 esitatud kolmas küsimus: Selleks et hinnata, kas tulu saamise liikmesriigis maksu kinnipidamise võimaliku diskrimineeriva laadi tasandab nõuetekohaselt see, kui kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingut, mis on sõlmitud liikmesriigiga, kus asjaomane maksukohustuslane elab või asub, ei piisa sellest, et selles lepingus on nähtud ette maksukrediidi mahaarvamine kinnipeetud maksuga võrdses summas, mis ei ole siiski tagatud kõikidel juhtudel ebavõrdse kohtlemise ulatuses, sest on nähtud ette, et elu‑ või asukohariigi antud maksukrediit ei tohi ületada tasumisele kuuluva maksu summat.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) Madalmaade kõrgeim kohus, edaspidi „Hoge Raad”.

( 3 ) Vt eelkõige kohtumäärus Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 45) ja kohtuotsus komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 74).

( 4 ) Wet op de dividendbelasting 1965 (ehk lühendatult „Wet DB 1965”).

( 5 ) Wet inkomstenbelasting 2001 (ehk lühendatult „Wet IB 2001”).

( 6 ) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ehk lühendatult „Wet Vpb 1969”).

( 7 ) Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010).

( 8 ) Selle eelkäija on riigimaksude üldseadus (Algemene wet inzake rijksbelastingen ehk „AWR”).

( 9 ) OECD 2010. aasta mudel tulu ja vara käsitleva maksukonventsiooni väljatöötamiseks, mille erinevad mudelid on kättesaadavad järgmisel veebilehel: http://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/modeleocdedifferentesversions.htm. Vt eriti „kommentaarid [selle mudeli] artiklite 23A ja 23B kohta, mis käsitlevad topeltmaksustamise vältimise meetodeid”.

( 10 ) Selle lõike 3 järgi „[ei mõjuta] lõige 2 […] äriühingu selle kasumi maksustamist, millest dividende makstakse”.

( 11 ) Selle sätte kohaselt „[kohaldatakse] lepingut […] Prantsusmaa puhul järgmiste maksude suhtes: füüsilise isiku tulumaks; ettevõtte tulumaks; […], sh kõik kinnipidamised või ettemakstud eespool nimetatud maksud”.

( 12 ) Selle summa arvutamise korda on kirjeldatud J.B.G.T. Miljoeni kirjalikes märkustes (punkt 5.2.1) ja kriitiliselt ettepanekus põhikohtuasja kohta, mille esitas Hoge Raadi kohtujurist Wattel peaprokuröri nimel (edaspidi „Hoge Raadi kohtujuristi ettepanek”) 9. jaanuaril 2013 ja mis on lisatud kohtuasjas C‑10/14 esitatud eelotsusetaotlusele (punktid 1.1, 1.5 ja 2.3).

( 13 ) Selle kohtuotsuse põhjendused on kokkuvõtlikult toodud kohtuasjas C‑10/14 esitatud eelotsusetaotluses (vt punkt 3.2) ja selle terviktekst on sellele eelotsusetaotlusele lisatud.

( 14 ) See netosumma oli 91266,20 eurot, s.o Madalmaades välja makstud dividendide kogusumma (107372 eurot), millest oli maha arvatud kinnipeetud Madalmaade dividendimaks (16105,80 eurot).

( 15 ) Selle kohtuotsuse põhjendused on kokkuvõtlikult toodud kohtuasjas C‑14/14 esitatud eelotsusetaotluses (vt punktid 3.6.1 ja 3.6.2) ja selle terviktekst on sellele eelotsusetaotlusele lisatud.

( 16 ) Täpsed arvandmed on toodud ettepanekus põhikohtuasja kohta, mille kohtujurist esitas Hoge Raadile 12. veebruaril 2013 ja mis on lisatud kohtuasjas C‑17/14 esitatud eelotsusetaotlusele (punkt 2.3).

( 17 ) Nende taotluste üksikasju on meenutatud kohtuasjas C‑17/14 esitatud eelotsusetaotluses (vt punktid 1.1 jj).

( 18 ) Nimetatud kohtuotsuse põhjendused on kokkuvõtlikult esitatud kohtuasjas C‑17/14 esitatud eelotsusetaotluses (vt punktid 1.4 ja 3.2.2 jj) ja selle terviktekst on sellele eelotsusetaotlusele lisatud.

( 19 ) Selles küsimuses tuleb meenutada, et on oluline, et eelotsusetaotluses endas, mitte selle lisades oleks toodud kogu vajalik teave, sest tegemist on ainsa dokumendiga kohtutoimikus, mis tõlgitakse ära, et anda sellest teada kõikidele asjaomastele isikutele, kellel on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 23 alusel lubatud esitada märkusi [vt soovitused siseriiklikele kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT 2012, C 338, lk 1, punktid 20 jj)].

( 20 ) Esiteks ilmneb kohtutoimikutesse lisatud dokumentidest, et J. B. G. T. Miljoen deklareeris, et ta on pensionil ja et tal on oluline osalus Madalmaades, ilma et see oleks 2007. aastal toonud kaasa tema maksustamist selles liikmesriigis, teiseks, et X ei valinud 2007. aastal Madalmaades saadud pensionide osas residendi korda, ning lõpuks, et vaidlusalused dividendid, mida Société Générale aastatel 2000‐2008 sai, ei ole seotud mitte pangaga, mida ta peab püsiettevõttena Madalmaades, vaid Prantsusmaal talle kuuluva investeerimisfondiga.

( 21 ) Vt eelkõige kohtumäärus Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punktid 18 ja 21) ja kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punktid 38 ja 39).

( 22 ) Vt eelkõige kohtuotsused Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkt 38) ja komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 45).

( 23 ) Selle poolest erinevad käesolevad kohtuasjad eelkõige kohtuasjast Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14), mis on Euroopa Kohtus pooleli ja milles eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt, kas ELTL artikliga 63 on vastuolus see, kui residentide ja mitteresidentide pensionifondidest saadud dividende maksustatakse teistsuguse korra kohaselt Rootsis, kus ainult viimaste suhtes kohaldatakse kinnipidamist.

( 24 ) Vt eelkõige kohtuotsused Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika) ning Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 25).

( 25 ) Vt kohtuotsus Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punktid 38 ja 39) ja kohtumäärus Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punktid 31 ja 32 ning seal viidatud kohtupraktika).

( 26 ) C‑282/07, EU:C:2008:762. Selles kohtuasjas kohaldati mitteresidentide suhtes kinnipidamist, samas kui residente maksustati pärast maksukohustuslaste deklaratsiooni esitamist.

( 27 ) Ibidem (punktid 41–52). Euroopa Kohus rõhutas, et „juhul kui intressi maksev äriühing ja intressi saav äriühing on Belgia residendid, on Belgia riigi seisund erinev sellest, mis tal on siis, kui selle riigi residendist äriühing maksab intressi mitteresidendist äriühingule, kuna esimesel juhul tegutseb Belgia riik asjassepuutuvate äriühingute asukohariigina ja teisel juhul riigina, kus intress on tekkinud”, ning et „residendist äriühingu poolt teisele residendist äriühingule ja residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstav intress [on] erinevalt maksustatud erinevatel õiguslikel alustel”.

( 28 ) Ibidem (punkt 49). Euroopa Kohus rõhutab, et maksu sissenõudmise korraga seotud väljatoodud erinev kohtlemine ei soosi ilmtingimata intressi saavaid residendist äriühinguid.

( 29 ) Minu arvates tuleb see asjaolu mängu pigem seoses küsimusega, kas kapitali vaba liikumise piirang võib olla õigustatud ülekaaluka üldise huviga.

( 30 ) Euroopa Kohus rõhutas kohtuotsuses komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688, punktid 32 ja 33), et „residentidest pensionifondide saadud dividendid osutuvad tegelikult olevat vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide toimel tulumaksust vabastatud või peaaegu vabastatud” ning et „[s]elline mitteresidentidest pensionifondidele makstud dividendide ebasoodsam kohtlemine […] võib pärssida teises liikmesriigis asuvate äriühingute Soome Vabariiki investeerimise tahet ja on seega käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna, mis üldreeglina on ELTL artikliga 63 keelatud” (kohtujuristi kursiiv). Vt ka eelkõige kohtuotsused Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 54) ja Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punktid 33–35 ja 55).

( 31 ) Vt käesoleva ettepaneku punkt 62 jj.

( 32 ) 1. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses (nr 42211, LJN AV5017) märkis Hoge Raad esiteks, et „[t]ulumaksu sissenõudmisel säästude ja investeeringute maksustatavalt tulult [tulumaksu]seaduse artikli 2.3 punkti c tähenduses niisugusena, nagu on selgitatud seaduse artiklis 5.1 jj, on […] varandusemaksu tunnuseid ning seda võib seega pidada mitmes mõttes jätkuks varandusemaksule niisugusena, nagu seda kohaldati 1. jaanuarini 2001 […] Madalmaades. See maks […] on siiski ka jätkuks tulumaksule niisugusena, nagu seda kohaldati kuni 1. jaanuarini 2001”. Teiseks märkis Hoge Raad, et „tulumaks säästude ja investeeringute maksustatavalt tulult on lisatud tulumaksu tulu muudelt koostisosadelt. Ülimuslik peab olema see asjaolu. Seega tuleb osundatud maksu pidada lepingu kohaldamisel tulumaksuks” (viidatud eelkõige kohtuasja C‑10/14 põhikohtuasjas Hoge Raadi kohtujuristi esitatud ettepaneku punktis 7.16).

( 33 ) Need asjaolud, millega on kokkuvõtlikult kirjeldatud Madalmaade õigusnorme, ilmnevad eelkõige Hoge Raadi kohtujuristi ettepanekutest põhikohtuasjade kohta, mille ta esitas kohtuasjas C‑10/14 (punktid 6.1‐6.8) ja kohtuasjas C‑14/14 (punktid 5.1‐5.8) ning milles on viidatud parlamendi materjalidele, mis kinnitavad, et residentide puhul kehtestatud korra eesmärk on „[teha] võimalikuks kinnipeetud dividendimaksu täielik tasaarveldamine maksuga, mis tuleb lõpuks tasuda vara tootluselt” (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr 3 [Memorie van Toelichting], lk 43).

( 34 ) Idem.

( 35 ) Maksubaas on erinev, sest residentide tulumaksubaas koosneb nende tulude, sh aktsiatulu keskmisest varalisest väärtusest, samas kui mitteresidentide dividendimaksu baas koosneb tegelikult saadud aktsiatulust. Ka maksumäär on erinev, sest tulumaksu puhul, mida residendid peavad tasuma kindlamääraliselt, on see 30%, samas kui mitteresidentide puhul kinnipeetava dividendimaksu puhul on see 15%.

( 36 ) Dividendid kuuluvad tulumaksubaasi ainult asendusvormina kui rahasummad, mis on pangakontodel, mis on maksubaasi kaasatud. Praktikas ei maksustata aktsionäri, kes kasutab dividendidest saadud vara enne aasta lõppu või investeerib selle, et omandada varasid, mida ei maksustata, sugugi selle vara alusel.

( 37 ) J. B. G. T. Miljoeni sõnul „tuleb paušaalselt kindlaks määratud baas, mida residendi puhul arvesse võetakse, jaotada dividendituluks ja kapitalikasvust saadud tuluks”, et võtta võrdluses arvesse ainult tulu osa, mis vastab tegelikult saadud dividendidele [kohtuasjas C‑10/14 esitatud eelotsusetaotluse punkti 3.3.3 alapunkt i].

( 38 ) Vt käesoleva ettepaneku punkt 55.

( 39 ) Vt selle kohta võrdlus, mida Euroopa Kohus on nõudnud kohtuotsustes Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 54) ja Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkt 55).

( 40 ) Seda kohtuasja käsitleva eelotsusetaotluse punkt 3.4.2.

( 41 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 53 ja 54.

( 42 ) C‑282/07, EU:C:2008:762.

( 43 ) Dividendimaks kui kinnipeetav maks mõjutab residentide puhul ainult rahavoogusid Madalmaade riigikassa ja asjaomase maksukohustuslase vahel. Selles küsimuses sõltub tegelik maksukoormus, mida selles võrdluses arvesse võtta tuleb, üksnes maksukoormusest, mille tekitab maksukohustuslase füüsilise isiku või ettevõtte tulumaks. Sel põhjusel valingi oma kolmes käesolevas kohtuasjas esitatud esimestele küsimustele vastamiseks väljendi „mille puhul kujutab dividendimaks endast maksukrediiti” selle asemel, et kasutada väljendit „millest residentide puhul arvatakse maha dividendimaks”, mille valis eelotsusetaotluse esitanud kohus.

( 44 ) C‑181/12, EU:C:2013:662.

( 45 ) C‑265/04, EU:C:2006:51. Kohtuasi, milles see kohtuotsus tehti, puudutas olukorda, kus siseriiklikes õigusnormides on nähtud ette, et aktsiakapitali vähendamise korral maksustatakse mitteresidendist aktsionärile välja makstud aktsiate tagasiostu summat dividendide väljamaksmisena 15% määraga, ilma õiguseta nende aktsiate soetamismaksumuse mahaarvamisele, kuid õigusega aktsiate nimiväärtuse mahaarvamisele. Seevastu niisugust residendist aktsionärile välja makstud summat maksustati väärtpaberite müügist saadud tuluna 30% määraga ja õigusega soetamismaksumuse mahaarvamisele.

( 46 ) Ibidem (punktid 22 ja 52‐55), kohtujuristi kursiiv.

( 47 ) Meenutan, et füüsilise isiku tulumaksu seaduse artikli 5.2 kohaselt on tulu puhul, mida Madalmaades elavad või asuvad isikud saavad investeerimistehingutest, maksubaasiks paušaalselt määratud 4% 1. jaanuari ja seejärel 31. detsembri tootluse baasi keskmisest aastal, mil seda maksu tasuda tuleb.

( 48 ) Füüsilise isik tulumaksu seaduse artiklis 5.3 on märgitud, et „tootluse baas” on „varade väärtus, millest on maha arvatud kohustuste väärtus”.

( 49 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 62‐65.

( 50 ) See küsimus põhineb eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõdemusel, et „aasta lõikes võib tegeliku dividenditulu ja paušaalse maksumäära suhe suures ulatuses kõikuda”.

( 51 ) Vt selle seaduse artiklid 5.2 ja 7.1.

( 52 ) Vastavalt tulumaksuseaduse artiklitele 5.2 ja 5.5 valitakse paušsaalne keskmine, mis määrab ära maksubaasi, ainult siis, kui see keskmine ületab vara maksuvaba osa” ja kui „maksuvaba kapitaliosa on 20014 eurot”.

( 53 ) Komisjon märgib, et füüsilise isiku tulumaksu seaduse seletuskirjas on mainitud, et maksuvaba kapitaliosa kehtestamise eesmärk on muuta rubriiki 3 kuuluva maksu, st paušaalselt kindlaks määratud maksu sissenõudmine hoiustelt ja investeeringutelt saadud tulust residentide puhul tõhusamaks, sest see võimaldab maksukohustuslastel, kellel on vähe vara, maksu mitte tasuda. Ta väidab põhjendatult, et see eesmärk kehtib ka mitteresidentide puhul.

( 54 ) Komisjoni kirjalikud märkused sisaldavad näidet viisist, kuidas võib maksuvaba osa tegelikku maksukoormust mõjutada.

( 55 ) Kohtuotsuses Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), milles arutusel oli kinnisvara pärimine, mis kujutas endast kapitali vaba liikumise valdkonda kuuluvat tehingut, otsustas Euroopa Kohus, et selle vabaduse piirangu moodustavad liikmesriigi õigusaktid, millega kehtestati maksuvaba summa, millega muudeti maksubaasi, mis on suurem siis, kui kadunu või selle pärandi saaja elab selles riigis (punkt 21 jj). Lisaks arutas Euroopa Kohus, kas seda piirangut võib õigustada kõnesolevate olukordade võrreldavus, analüüsides selle maksuvaba summa arvessevõtmise kriteeriumeid (punktid 45 jj).

( 56 ) C‑279/93 P, EU:C:1995:31, punkt 38.

( 57 ) Kohtuasjas C‑14/14 esitatud eelotsusetaotluses (punkt 3.6.1) on mainitud, et apellatsiooniastmes „Hof ei võtnud arvesse maksuvaba kapitaliosa ega maksuvähendeid, sest ei ole öeldud ja ei ilmne, et kohtuotsuses Schumacker (C‑279/93 […]) osundatud kriteerium oleks täidetud”.

( 58 ) Viidatud kohtuasjas pidi Euroopa Kohus lahendama probleemi, mis seisnes selle väljaselgitamises, missugune liikmesriik – kas asjaomase isiku elukohariik või töökohariik, kus ta saab peaaegu kogu oma tulu – on kohustatud maksustamisel arvesse võtma asjaomase isiku isiklikku olukorda.

( 59 ) Vt selle seaduse artiklid 5.1 ja 5.2.

( 60 ) Et mitteresidendist maksukohustuslane võiks vajaduse korral tõendada, et ta rahastas oma aktsiaportfelli laenatud kapitaliga.

( 61 ) Kohtuasjas C‑17/14 põhikohtuasja kohta Hoge Raadi kohtujuristi esitatud ettepanekust ilmneb (punkt 2.7), et Société Générale kirjeldas nii esimeses kohtuastmes kui ka apellatsiooniastmes erinevaid „siseriiklikke olukordi”, mis on tema arvates tema omaga võrreldavad ja milles Madalmaade Kuningriik võtab tema arvates temaga võrreldes vähem maksu.

( 62 ) Société Générale väidab, et tema väidet, et niisuguseid rahastamisvahendeid, millel on tihe funktsionaalne side, tuleb käsitada ühe tervikuna, kinnitab ettepaneku võtta vastu nõukogu direktiiv ettevõtte tulumaksu ühtse konsolideeritud maksustamisbaasi (CCCTB) kohta, [KOM(2011) 121 (lõplik)] artikkel 28 ja Hoge Raadi kohtupraktika, mis käsitleb siseriiklikku maksuõigust.

( 63 ) Vt kohtuasjas C‑17/14 esitatud eelotsusetaotluse punkt 3.4.3.2.

( 64 ) Viidates viimati nimetatud teguri osas kohtuotsusele komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688), alustab see kohus sellest, et vastandab käsitletava juhtumi „kohtuotsusele Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40)” põhjendustega, et selle kohaselt „tuleb portfellidividende eristada töötulust, nii et võib väita, et vastupidi niisugustele kuludele nagu kutsetegevuse kulud ei tohi isegi dividendidest otseselt seotud kulusid arvesse võtta selle kindlakstegemisel, kas tegemist on diskrimineerimisega” (kohtujuristi kursiiv).

( 65 ) Väljend „niisugused, mis” selles kohtupraktikas näitab minu arvates, et Euroopa Kohus on soovinud mitte piirata oma analüüsi ulatust kutsetegevuse kulude erijuhtumiga – vastupidi arvamusele, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus näib käesolevas kohtuasjas väljendavat (vt käesoleva ettepaneku eelmine joonealune märkus).

( 66 ) Vt eelkõige kohtuotsused Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40 jj) ja Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punktid 29 ja 30).

( 67 ) Ibidem. Vt ka kohtujurist Bot’ ettepanek kohtuasjas Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, punkt 60), mille kohaselt tuleb seda kulu „pidada kõnealuste tuludega otseselt seotud kuluks siis, kui selle tekkimise alus on tegevus, mis võimaldas neid tulusid saada, mitte maksumaksja isiklik olukord”.

( 68 ) Vt kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688, punktid 37 jj), millest ilmneb, et ELTL artiklist 63 tulenevate kohustuste rikkumist kujutab endast see, kui kehtestatakse ja säilitatakse siseriiklikud maksustamist käsitlevad õigusnormid, millega ainult residentidest pensionifondidele antakse õigus käsitada niisuguste fondide saadud ja varana kirjendatud dividende mahaarvatavate kuludena, et täita oma kohustused pensionite alal.

( 69 ) Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑600/10, EU:C:2012:737, punktid 20, 22 ja 24).

( 70 ) Vt selle, kohtuasjas C‑17/14 esitatud eelotsusetaotlusele lisatud ettepaneku punkt 7.2 jj.

( 71 ) Näiteks leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 42), et see otsene seos kulu ja maksustatava tulu vahel tuleneb samastamistehnikast, mille Soome seadusandja on valinud.

( 72 ) Konkreetselt on eelotsusetaotluse esitanud kohtu oletus selline, et niisuguse mitteresidendi ja residendi maksualase olukorra võrdlus, kes said mõlemad Madalmaades maksustavaid dividende, peab hõlmama ka lõplikku maksu – mis on kas füüsilise isiku või ettevõtte tulumaks –, millest dividendimaks arvatakse residentide puhul süstemaatiliselt maha, et selgitada välja, kas siseriiklikud õigusnormid kahjustavad tõesti mitteresidenti.

( 73 ) Kohtuotsuse Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 78) kohaselt ei saa liikmesriik „asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmata jätmiseks tugineda mõne liikmesriigi ühepoolselt antud eelisele” (kohtujuristi kursiiv).

( 74 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, punktid 66 ja 67).

( 75 ) Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C-284/09, EU:C:2011:670, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 76 ) Kohtuotsus Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkt 51).

( 77 ) Vt eelkõige kohtuotsused komisjon vs. Hispaania (C‑487/08, EU:C:2010:310, punktid 59 ja 60), komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670, punktid 63 ja 67) ja komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 55) ning kohtumäärus Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 37).

( 78 ) Nagu märgib kohtujurist Hoge Raadi juures, eelkõige oma ettepanekus kohtuasjas C‑17/14 käsitletava põhikohtuasja kohta (punkt 6.10), eeldab tavaline mahaarvamine (ehk ordinary credit), et elu‑ või asukohariigis maha arvatav summa ei tohi ületada dividendimaksu, mille see riik omaenda lõpliku maksuna sisse nõuab, samas kui täielik mahaarvamine (ehk full credit) toob kaasa selle, et kui elu‑ või asukohariigis tasumisele kuuluv maks on madalam väljamakse teinud riigis sisse nõutud maksust, peab elu‑ või asukohariik kõigest hoolimata tagastama (seega teiste maksutulude arvelt) väljamakse teinud riigis sisse nõutud maksu jäägi, mis oleks vastuvõetamatu. Vt mahaarvamise – mis maksuvabastuse kõrval kujutab endast ühte topeltmaksustamise vältimise õiguslikest meetoditest ‐ nende kahe aspekti kohta kommentaari tulu ja vara käsitleva maksukonventsiooni OECD mudeli artiklite 23A ja 23B kohta (punktid 1, 13 ja 16).

( 79 ) Vt kohtuotsused komisjon vs. Itaalia (C-540/07, EU:C:2009:717, punkt 39), komisjon vs. Hispaania (C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 64), komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 70), komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 57) ja komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 34).

( 80 ) Vt selle kohta vastupidine kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika), milles Euroopa Kohus märkis, et käsitletaval juhul ei saavutata tasandamist nõuetekohaselt topeltmaksustamise vältimise lepinguga, sest„[k]ui neid dividende ei maksustata või ei maksustata piisavalt [maksukohustuslase elu‑ või asukohariigis], ei saa [väljamakse teinud riigis] kinni peetud maksusummat sellest tervikuna või osaliselt maha arvata” (kohtujuristi kursiiv).

( 81 ) Kooskõlas selle lepingu artikli 10 lõikes 2 ette nähtud erandiga.

( 82 ) Vt kommentaar artiklite kaupa, mis on lepinguosalistele riikidele ühine ja on lisatud nii Madalmaade ettepaneku kiita heaks Belgia ja Madalmaade leping „seletuskirjale” (eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab selles osas „Madalmaade parlamendi teise koja 2001.‐2002. aasta materjalidele, 28259, nr 3, lk 54”) kui ka Belgia seadusele selle lepingu heakskiitmise kohta (vt Belgia senati 2001.‐2002. aasta istungi materjalid, 2‑1293/2, lk 56).

( 83 ) Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, et „Hofi [vaidlustatud] otsuse punkt 4.13 sisaldab kassatsiooniastmes vaidlustamata kaalutlust, et asjaomase isiku olukorras ei anna ei artikkel 285 ega ükski teine 1992. aasta tulumaksuseadustiku järgmistest sätetest õigust arvata Belgia maksust maha maksu, mis peeti dividendidelt kinni Madalmaades”.

( 84 ) Vt käesoleva ettepaneku eelmine joonealune märkus.

( 85 ) Võttes arvesse eelotsusetaotlust, on selge, et Belgias võeti selleks, et arvutada füüsilise isiku tulumaks, mida X tasuma peab, arvesse dividendide netosummat pärast dividendidelt kinnipeetud Madalmaade maksu mahaarvamist (vt ka käesoleva ettepaneku punkt 32).

( 86 ) Eelotsusetaotluse kohaselt viib X juhtumil „Madalmaade dividendimaksu mahaarvamine Belgia maksust [Belgias saavutatavale] maksu vähenemiseni, mis ületab kahju summa, […] mis on 526,86 eurot”.

( 87 ) Eelotsusetaotluse punkt 4.1.3.

( 88 ) Vt kohtuotsus komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 89 ) Vt selle, kohtuasjas C‑14/14 esitatud eelotsusetaotlusele lisatud ettepaneku punktid 1.5 ja 7.10.

( 90 ) Vastavalt selle konventsiooni artikli 10 lõikele 2.

( 91 ) Société Générale väitis kohtuistungil, et tasandamine on tegelik ainult siis, kui mitteresidendist investor on hetkel, mil ta otsustab teises liikmesriigis aktsiaid osta, veendunud, et võimalike dividendide osas ei saa ta olema ebasoodsamas olukorras kui residendist investor.

( 92 ) Vt käesoleva ettepaneku punkt 106.

( 93 ) Rootsi valitsus väidab esimese võimalusena, et „maksustamislepingus ette nähtud kord, mille kohaselt võtab elu‑ või asukohariik arvesse väljamakse teinud riigis kinnipeetud maksu, ei ole asjakohane selle hindamisel, kas maksustamine väljamakse teinud riigis on liidu õigusega kooskõlas”.

( 94 ) Vt eriti käesoleva ettepaneku punktid 103, 105 ja 112.

( 95 ) Erinevalt Belgia ja Madalmaade vahelise lepingu artiklist 23.

( 96 ) Vt eelkõige kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑487/08, EU:C:2010:310, punktid 59 ja 64).

( 97 ) Eelkõige on eelotsusetaotluses märgitud, et „[p]õhikohtuasjas ei arutatud, kas asjaomase isiku õigus mahaarvamisele 2008. aasta puhul kanti Prantsusmaal üle ja seda sai tulemuslikult kasutada” (punkt 3.4.5.2). Lisaks märgib Madalmaade valitsus, et „ei ole tõendatud, et [Société Générale] kandis õiguse mahaarvamisele 2008. aasta puhul üle teise aastasse, mil seda kasutati”.

( 98 ) Selles küsimuses märgib komisjon õigesti, et vastupidi mitteresidendist aktsionärile saab residendist aktsionär Madalmaades kasutada kogu maksukrediiti ja kahjumi olukorras tagastatakse talle kinnipeetud dividendimaks, ilma et ta peaks ootama hetke – mille saabumine ei ole juba oma loomult ette teada –, mil ta saab taas kasumit.