KOHTUJURISTI ETTEPANEK

VERICA TRSTENJAK

esitatud 19. aprillil 2007 ( 1 )

Kohtuasi C-73/06

Planzer Luxembourg Sàrl

versus

Bundeszentralamt für Steuern

„Kuues käibemaksudirektiiv — Artikli 17 lõiked 3 ja 4 — Käibemaksu tagastamine — Kaheksas käibemaksudirektiiv — Välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamine — Artikli 3 punkt b ja artikli 9 teine lõik — B lisa — Maksukohustusluse tõend — Õiguslik tähendus — Kolmeteistkümnes käibemaksudirektiiv — Ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamine — Artikli 1 punkt 1 — Mõiste majandustegevuse asukoht”

I. Sissejuhatus

1. Luksemburgis registreeritud transpordiettevõtja esitas Saksamaa maksuhaldurile tema poolt Saksamaal mootorikütuse ostmisel tasutud käibemaksu tagastamise taotlused.

2. Igale taotlusele oli lisatud nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord ( 2 ) B lisale vastav Luksemburgi maksuhalduri väljastatud tõend, mille kohaselt on asjaomane ettevõtja Luksemburgi registreerimisnumbriga käibemaksukohustuslane.

3. Saksamaa maksuhaldur jättis tagastamistaotlused siiski rahuldamata, kuna leidis, et kõnealuse ettevõtja juhtimise tegelik asukoht on Šveitsis, mitte Luksemburgis.

4. Eelotsusetaotluses küsib Finanzgericht Köln (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas kõnealune tõend tähendab kindlasti seda, et maksukohustuslast tuleb pidada selle väljastanud liikmesriigis asuvaks.

5. Juhul kui vastus on eitav, arvab Finanzgericht Köln, et tuleb kindlaks teha, kas kõnealune ettevõtja asub väljaspool ühenduse territooriumi, millisel juhul ei ole tal Saksamaa õigusnormide kohaselt õigust Saksamaal mootorikütuse ostmisel tasutud käibemaksu tagastamisele, ning esitab seega Euroopa Kohtule küsimuse, kuidas tuleb tõlgendada mõistet „majandustegevuse asukoht”, mis on esitatud nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord ( 3 ) artikli 1 punktis 1.

II. Õiguslik raamistik

A. Kohaldatav ühenduse õigus

1. Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas ( 4 ) (edaspidi „kuues direktiiv”)

6. Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artikli 4 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud: „1. „Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. 2. Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus […]”.

7. Kõnealuse direktiivi artikli 17 lõigetes 2–4, asjaolude toimumise ajal kohaldatavas redaktsioonis, ( 5 ) on ette nähtud: „2. Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata: a) käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud [kaubalt või teenuselt, mille talle on tarninud või tarnib mõni teine riigi territooriumil registreeritud maksukohustuslane]; [täpsustatud tõlge] […] 3. Liikmesriigid annavad kõikidele maksukohustuslastele ka õiguse lõikes 2 nimetatud käibemaks maha arvata või tagasi saada, kui kaupa ja teenust kasutatakse: a) seoses artikli 4 lõikes 2 nimetatud majandustegevusega teises riigis tehtavate tehingutega, mis oleksid kõlblikud maksu mahaarvamiseks, kui need oleksid tehtud riigi territooriumil; […] 4. Lõikes 3 nimetatud käibemaks makstakse tagasi: — maksukohustuslastele, kes ei asu riigi territooriumil, kuid asuvad teises liikmesriigis vastavalt direktiivis 79/1072/EMÜ […] sätestatud üksikasjalikele rakenduseeskirjadele, — maksukohustuslastele, kes ei asu ühenduse territooriumil vastavalt direktiivis 86/560/EMÜ […] sätestatud üksikasjalikele rakenduseeskirjadele.”

2. Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksas direktiiv 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (edaspidi „kaheksas direktiiv”)

8. Kõnealuse direktiivi artiklis 1 on sätestatud: „Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasena” direktiivi 77/388/EMÜ artikli 4 lõikes 1 nimetatud isikut, kes artikli 7 lõike 1 esimese lõigu esimeses ja teises lauses osutatud ajavahemikul ei ole selles riigis omanud asukohta majandustegevuseks või püsiasukohta [mõiste „püsiasukoht” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „püsiv tegevuskoht”], kus äritehinguid teostatakse, või sellise majandustegevuse asukoha või püsiva tegevuskoha puudumise korral omanud seal alalist elu- või asukohta, ja kes ei ole sellesama ajavahemiku jooksul selles riigis tarninud kaupu või pakkunud teenuseid, mis oleks käsitatavad selles riigis tarnitute või pakututena, välja arvatud: a) veoteenused ja nende lisateenused, mis on maksust vabastatud direktiivi 77/388/EMÜ artikli 14 lõike 1 punkti i, artikli 15 või artikli 16 lõike 1 punktide B, C ja D kohaselt; […]”

9. Sama direktiivi artiklis 2 on ette nähtud: „Iga liikmesriik tagastab väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasele, kes [on] registreeritud teise liikmesriigi territooriumil, vastavalt allpool toodud sätetele käibemaksu, mi[da] [viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele] riigi territooriumil [talle pakutud] teenuste[…] või tarnitud vallas[asjade eest] […]” [täpsustatud tõlge].

10. Kaheksanda direktiivi artiklis 3 on sätestatud: „Tagastamiseks peab artiklis 2 nimetatud maksukohustuslane, kes ei tarni kaupu ega osuta teenuseid, mida võiks käsitada riigi territooriumil tarnitute või osutatutena: […] b) oma registrijärgse asukohariigi ametiasutuse poolt väljastatud tõendi abil tõendama, et ta on nimetatud riigis käibemaksukohustuslane. […] […]”

11. Kõnealuse direktiivi artiklis 5 on sätestatud: „Käesoleva direktiivi kohaldamisel peavad kaubad ja teenused, mille osas võib käibemaksu tagastada, vastama direktiivi 77/388/EMÜ artiklis 17 sätestatud tingimustele, mida kohaldatakse liikmesriigis käibemaksu tagastamise puhul. […]”

12. Kaheksanda direktiivi artiklis 6 on ette nähtud: „Liikmesriigid ei kehtesta artiklis 2 nimetatud maksukohustuslaste suhtes artiklites 3 ja 4 nimetamata kohustusi, välja arvatud kohustus esitada teatavatel juhtudel andmeid, mis on vajalikud tagastamistaotluse põhjendatuse kontrollimiseks.”

13. Kaheksanda direktiivi artikli 9 teises lõigus on sätestatud: „Artikli 3 punktis b ja artikli 4 punktis a nimetatud tõendid, mis tõendavad, et asjaomane isik on maksukohustuslane, koostatakse vastavalt B lisas esitatud näidistele.”

3. Nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnes direktiiv 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (edaspidi „kolmeteistkümnes direktiiv”)

14. Kõnealuse direktiivi artiklis 1 on sätestatud: „Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid: 1) ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslane – direktiivi 77/388/EMÜ artikli 4 lõikes 1 nimetatud maksukohustuslane, kes ei ole käesoleva direktiivi artikli 3 lõikes 1 nimetatud ajavahemiku jooksul kõnealusel territooriumil omanud ettevõtet [mõiste „ettevõte” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „majandustegevuse asukoht”] või püsiasukohaga allüksust [mõiste „püsiasukohaga allüksus” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „püsiv tegevuskoht”], kus äritehinguid teostatakse, või sellise majandustegevuse asukoha või püsiva tegevuskoha puudumise korral omanud alalist elu- või asukohta, ja kes ei ole sellesama ajavahemiku jooksul tarninud kaupu või pakkunud teenuseid artiklis 2 nimetatud liikmesriigis, välja arvatud: a) veoteenused ja nende lisateenused, mis on maksust vabastatud direktiivi 77/388/EMÜ artikli 14 lõike 1 punkti i, artikli 15 või artikli 16 lõike 1 punktide B, C ja D kohaselt; […]”

15. Kolmeteistkümnenda direktiivi artiklis 2 on sätestatud: „1. Ilma et see piiraks artiklite 3 ja 4 kohaldamist, tagastab iga liikmesriik igale ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslasele järgnevalt sätestatud tingimustel kogu käibemaksu, mida viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele riigi territooriumil talle pakutud teenuste või tarnitud vallasasjade eest või kaupade importimisel riiki, kuivõrd sellised kaupu ja teenuseid kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks või käesoleva direktiivi artikli 1 punkti 1 alapunktis b nimetatud teenuste pakkumiseks. 2. Liikmesriigid võivad lõikes 1 nimetatud tagastused muuta sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest kumuleeruvate käibemaksude suhtes. […]”

16. Sama direktiivi artiklis 4 on sätestatud: „1. Käesoleva direktiivi kohaldamisel määratakse õigus saada tagastust kindlaks kooskõlas direktiivi 77/388/EMÜ artikliga 17 nii, nagu seda kohaldatakse liikmesriigis, kus tagastus toimub. 2. Liikmesriigid võivad siiski sätestada teatavate kulutuste väljajätmise käesoleva direktiivi reguleerimisalast või kehtestada tagastuste suhtes lisatingimusi. […]”

B. Siseriikliku õiguse asjakohased sätted

17. 1993. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1993; ( 6 ) edaspidi „UStG”) § 18 lõike 9 ja 1993. aasta käibemaksuseaduse kohaldamise määruse (Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993) ( 7 ) (edaspidi „UStDV”) § 59 kombineeritud sätete kohaselt ei ole väljaspool ühenduse territooriumi asuvatel maksukohustuslastel õigust saada tagastust mootorikütuse tarnimisega seotud sisendkäibemaksu summade puhul.

III. Põhikohtuasi ja eelotsusetaotlus

18. Transpordiettevõtja Planzer Luxembourg Sàrl’i (edaspidi „Planzer Luxembourg”) asukoht on Frisange (Luksemburg). Tema ainuke osanik on äriühing Planzer Transport AG, mille asukoht on Dietikon (Šveits).

19. Henri Deltgenil on Planzer Luxembourg’i asukohas äriühing Helvetia House, kellelt Planzer Luxembourg üürib bürooruume. Planzer Luxembourg’i ainuosaniku esindajana tegi ta vajalikud toimingud Planzer Luxembourg’i asutamiseks. Planzer Luxembourg’i juhatajad on kaks Planzer Transport AG töötajat. Üks nendest elab Šveitsis ja teine Itaalias. Kolmeteistkümne teise äriühingu, sealhulgas kolme Šveitsi transpordiettevõtja tütarettevõtja asukoha aadress on sama mis Planzer Luxembourg’il.

20. 1997. ja 1998. aastal esitas Planzer Luxembourg Saksamaa maksuhaldurile kaks tema poolt Saksamaal mootorikütuse ostmisel tasutud käibemaksu tagastamise taotlust. Esimene taotlus puudutas 11004,25 Saksa marga suurust summat aastast 1996 ning teine 16670,98 Saksa marga suurust summat aastast 1997. Mõlemale taotlusele oli lisatud kaheksanda direktiivi B lisa näidisele vastav Luksemburgi maksuhalduri poolt väljastatud tõend.

21. Selle tõendi kohaselt on Planzer Luxembourg Luksemburgi registreerimisnumbriga käibemaksukohustuslane.

22. Kuna aga välismaa teabekeskus andis Saksamaa maksuhaldurile teada, et nimetatud tõendis toodud aadressil puudub Planzer Luxembourg’il telefoniühendus, siis leidis nimetatud maksuhaldur, et Planzer Luxembourg ei olnud tõendanud, et tema juhtimise tegelik keskus asub Luksemburgis, ning jättis tagastamistaotlused rahuldamata põhjendusel, et siseriiklikus õiguses ette nähtud tagastamise tingimused ei olnud täidetud.

23. Saksamaa õigusaktides on nimelt kasutatud kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 4 lõikes 2 ette nähtud võimalust ning seega ei ole UStG § 18 lõike 9 kohaselt ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastel õigust saada tagastust mootorikütuse tarnimise puhul.

24. Planzer Luxembourg esitas nende otsuste peale vaided. Ta esitas täiendava tõendi, mille kohaselt on ta äriühing, kelle suhtes kohaldatakse Luksemburgi otseseid makse, ning väitis, et tema kaks juhatajat, Henri Deltgen ning samuti tema haldamise ja raamatupidamise eest vastutav teine isik tegutsevad Luksemburgis; viis osalise tööajaga töötajat tegutsevad tema asukohas sõidukijuhtidena; tal on telefoniühendus, millest annab tunnistust tema kirjablankett; Luksemburgis registreeritud veokeid kasutatakse lennulasti transportimiseks ning raamatupidamisaruanded koostatakse tema asukohas Luksemburgis.

25. 1. juuli 1999. aasta otsustega jättis Saksamaa maksuhaldur vaided rahuldamata, kuna ta leidis, et kõnealuse äriühingu juhtimise tegelik keskus on Šveitsis, mitte Luksemburgis.

26. Planzer Luxembourg esitas nende rahuldamata jätmise otsuste peale hagi.

27. Finanzgericht Köln rahuldas 26. oktoobri 2001. aasta otsusega hagi, leides, et Planzer Luxembourg’i poolt Šveitsi emaettevõtja suhtes teostatud tehingute osas on Luksemburg peamine lähtepunkt ning Planzer Luxembourg’i asukoht on kõnealuses liikmesriigis.

28. 22. mai 2003. aasta otsusega tühistas Bundesfinanzhof selle otsuse põhjendusel, et Finanzgericht Köln leidis Planzer Luxembourg’i registrijärgse asukoha põhjal ebaõigesti, et see äriühing asub Luksemburgis, ning saatis asja Finanzgericht Kölnile tagasi.

29. Eelotsusetaotluses rõhutab Finanzgericht Köln, et käesoleva asja keskne küsimus on, kas äriühing Planzer Luxembourg asub väljaspool ühenduse territooriumi – sellisel juhul ei ole tal siseriikliku õiguse kohaselt õigust Saksamaal mootorikütuse ostmisel tasutud käibemaksu tagastamisele. Kõnealuse kohtu arvates tuleb kõigepealt selgitada, milline on Planzer Luxembourg’i esitatud kaheksanda direktiivi B lisa näidisele vastavate tõendite õiguslik tähendus. Finanzgericht Köln nõustub, et sellised tõendid lubavad vääramatult eeldada ettevõtja käibemaksukohustuslust, kuid küsib, kas tõendile võib omistada sellist siduvat mõju või sellise vääramatu eelduse, et ettevõtja asub liikmesriigis, kus tõendid väljastati. Kui eeldada, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt, küsib Finanzgericht Köln, kas mõiste „majandustegevuse asukoht” kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 lõike 1 mõttes viitab kohale, kus on äriühingu registrijärgne asukoht ja kus tehakse põhilised majandustegevuse juhtimisega seotud otsused (st Luksemburgile), või kohale, kus toimub igapäevane majandustegevus (st Šveitsile).

30. Seega otsustas Finanzgericht Köln menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas kaheksanda direktiivi B lisas esitatud näidisele vastaval ettevõtja tõendil on siduv mõju või loob see vääramatu eelduse selle ettevõtja asumise kohta tõendi väljastanud liikmesriigis? 2. Juhul kui vastus esimesele küsimusele on eitav: kas kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 lõikes 1 kasutatud mõistet „majandustegevuse asukoht” tuleb tõlgendada nii, et selle all peetakse silmas kohta, kus on äriühingu registrijärgne asukoht? või tuleb sellise tõlgenduse puhul eeldada, et silmas peetakse kohta, kus tehakse majandustegevuse juhtimisega seotud otsused? või on selle mõistega silmas peetud kohta, kus võetakse vastu tavapärased igapäevase majandustegevusega seotud otsused?”

IV. Euroopa Kohtule esitatud märkused

31. Kirjalikud märkused on esitanud Planzer Luxembourg, Saksamaa, Prantsusmaa, Itaalia ja Luksemburgi valitsus ning komisjon.

A. Esimene küsimus

32. Planzer Luxembourg ja Luksemburgi valitsus leiavad, et Euroopa Kohus peaks esimesele küsimusele vastama jaatavalt.

33. Planzer Luxembourg lähtub seisukohast, et esitatud tõendil on siduv mõju või vähemalt loob see vääramatu eelduse tema asumise kohta tõendi väljastanud liikmesriigis. See, et liikmesriik seab kahtluse alla teise liikmesriigi väljastatud tõendi, on Planzer Luxembourg’i arvates vastuolus õigusnormide ühtlustamise eesmärgi ning kaupade ühendusesisese liikumise lihtsustamise eesmärgiga.

34. Luksemburgi valitsuse arvates on asukoha küsimus teisejärguline selles suhtes, kas selle koha all mõeldakse majandustegevuse asukohta või püsivat tegevuskohta, kuna tegemist on vaid ühe kriteeriumiga mitmest, mille alusel määratakse kindlaks, kas maksukohustuslane on kaheksanda direktiivi mõttes registreeritud või mitte. Kaheksanda direktiivi artikli 3 punktis b nimetatud tõendi eesmärk on tõendada, et maksukohustuslane on tõendi väljastanud liikmesriigis maksukohustuslasena registreeritud. Seega on mõeldamatu, et teise liikmesriigi ametiasutused võiksid seaduslikult kahtluse alla seada tõendatud olukorra.

35. Komisjoni arvamus sarnaneb Planzer Luxembourg’i ja Luksemburgi valitsuse arvamusega. Komisjon leiab, et siseriiklike maksuhaldurite koostöö ja vastastikuse usalduse mehhanismi kooskõlalise toimimise eesmärk õigustab pädevate siseriiklike asutuste väljastatud tõendite vastastikuse tunnustamise kohustust, pealegi võib sellises tõendis esitatud asjaolude tõepärasuses kahtlev asutus kasutada nõukogu määruses (EÜ) nr 1798/2003 ( 8 ) (edaspidi „määrus 1798/2003”) ette nähtud erimeetmeid. Komisjon täpsustab, et seda võimalust tuleks kasutada vaid tõsiste kahtluste korral. Kui liikmesriik, kellele taotlus esitatakse, kontrollib tõendi aluseks olevaid fakte ning kinnitab nende õigsust, siis ei ole teistel liikmesriikidel, kus tagastust taotletakse, seega muud võimalust kui kõnealune tagastus teha.

36. Saksamaa, Itaalia ja Prantsusmaa valitsus arvavad aga vastupidi, et tõend tõendab üksnes seda, et tõendi väljastanud liikmesriigi ametiasutused peavad maksukohustuslast selles riigis käibemaksukohustuslaseks, kuid see ei tõenda vähimalgi määral seda, et ta asub seal.

37. Prantsusmaa valitsus lisab, et juhul kui liikmesriik, kus tagastus toimub, kahtleb selles, kas ettevõtja asub teise liikmesriigi territooriumil, peab tal olema võimalus seada asukohaliikmesriigi väljastatud tõend kahtluse alla. See kahtluse alla seadmine peaks siiski olema võimalik vaid pärast seda, kui liikmesriik, kus tagastus toimub, on kasutanud halduskoostöö menetlusi. ( 9 )

B. Teine küsimus

38. Planzer Luxembourg leiab, et „majandustegevuse asukoht” kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 lõike 1 mõttes on koht, kus asub registrijärgne asukoht. Juhul kui Euroopa Kohus seda arvamust ei jaga, tuleks majandustegevuse asukohaks pidada kohta, kus tehakse majandustegevuse juhtimisega seotud otsused.

39. Luksemburgi valitsus leiab, et kuna esimesele küsimusele tuleks tema arvates vastata jaatavalt, siis ei ole teisele küsimusele vaja vastata.

40. Saksamaa, Prantsusmaa ja Itaalia valitsus leiavad, et majandustegevuse asukoha ja registrijärgse asukoha mõisteid ei tohi omavahel segamini ajada, ning nad viitavad kuuenda direktiivi artikli 9 lõiget 1 puudutavale Euroopa Kohtu praktikale, ( 10 ) mille kohaselt kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 punktis 1 kasutatud majandustegevuse asukoha ja püsiva tegevuskoha mõisted eeldavad inim- ja tehniliste ressursside osas piisavalt püsivat struktuuri, mille abil oleks võimalik iseseisvalt asjaomast tegevust arendada.

41. Saksamaa valitsus viitab ka nõukogu 29. mai 2000. aasta määruse (EÜ) nr 1346/2000 maksejõuetusmenetluse kohta artikli 3 lõikele 1. ( 11 ) Kõnealuse sätte kohaselt peetakse vastupidiste tõendite puudumisel äriühingu põhihuvide keskmeks üksnes registrijärgset asukohta.

42. Saksamaa valitsus täpsustab, et Finanzgericht Kölni esitatud konkreetsel juhtumil võib Planzer Luxembourg’il olla ühenduse territooriumil registrijärgne asukoht, kuid mitte majandustegevuse asukoht. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud faktidest selgub, et asjaomane ettevõtja ei teosta majandustegevust registrijärgses asukohas ühenduse territooriumil (Luksemburgis). Registrijärgne asukoht on üle viidud kolmanda riigi (Šveits) territooriumilt ühenduse territooriumile selleks, et hoida kõrvale mootorikütuse tarnimisega seotud käibemaksu tagastamise kohaldamata jätmisest.

43. Saksamaa valitsus teeb seega ettepaneku vastata, et majandustegevuse asukoha mõiste „eeldab, et ettevõtja teostab selles kohas või sellest kohast lähtuvalt tegelikke toiminguid vähemalt minimaalsete materiaalsete vahendite ja tööjõuga”.

44. Prantsusmaa valitsus teeb ettepaneku vastata, et majandustegevuse asukoht peab „olema piisavalt püsiv ning seal peab toimuma majandustegevus, millega seotud sisendkäibemaksu tagastamist taotletakse”.

45. Itaalia valitsus teeb ettepaneku vastata, et majandustegevuse asukoha mõiste tähendab kohta, kus võetakse vastu tavapärased igapäevase majandustegevusega seotud otsused ning mis võib olla erinev alalisest elu- või asukohast.

46. Komisjon arvab, et arvestades vastust, mis tema arvates tuleks anda esimesele küsimusele, ei ole teisele küsimusele vaja vastata. Viimase võimalusena esitab komisjon siiski samasugused argumendid nagu Saksamaa, Prantsusmaa ja Itaalia valitsus ning teeb ettepaneku vastata küsimusele, et „juhul kui [Planzer Luxembourg’i] sarnase ettevõtja registrijärgne asukoht on liikmesriigis ning tema juhatus ja bürooruumid, mille eest ta maksab küttekulusid, asuvad selles liikmesriigis, temaga on võimalik telefonitsi ühendust saada selles liikmesriigis, ta on registreerinud selles liikmesriigis veokeid teenuste osutamiseks ning sõlminud töölepinguid, ta on registreeritud selles riigis käibemaksukohustuslasena ning seoses otsese maksustamisega ning teeb seal majandustegevust puudutavad otsused, siis on selle ettevõtja majandustegevuse asukoht või püsiv tegevuskoht, kus äritehinguid teostatakse, selles liikmesriigis kaheksanda direktiivi artikli 1 tähenduses”.

V. Õiguslik hinnang

A. Esimene küsimus

47. Kuna tõend on kaheksanda direktiivi artikli 3 punkti b kohaselt väljastatud „[maksukohustuslase] registrijärgse asukohariigi ametiasutuse poolt”, siis on eeldus, mille kohaselt asub maksukohustuslane kõnealuse tõendi väljastanud liikmesriigis, väga tõenäoline.

48. Ometi tõendab see tõend üksnes seda, et asjaomane ettevõtja on kõnealuses tõendis kasutatud väljendi kohaselt „käibemaksukohustuslane”, kuid mitte seda, et maksukohustuslane asub tõepoolest tõendi väljastanud riigis. Enne kõnealuse tõendi väljastamist ei kontrolli ametiasutus nimelt mingil moel seda asjaolu. Tõend on seega vajalik, kuid mitte piisav eeldus kaheksanda direktiivi kohase käibemaksu tagastamise menetluse kohaldamiseks.

49. Ei ole mingit põhjust kahelda tõendi koostanud ametiasutuse heausksuses. Loomulikult ei ole tal võimalik kontrollida põhjalikult iga kord, kui temalt kõnealust tõendit taotletakse, kas tegemist on tõelise asukohaga.

50. Pigem on asi selles, et täielikult ei saa jätta kõrvale võimalust, et maksukohustuslane ehk isik, kes teostab majandustegevust, ( 12 ) väidab end tulenevalt liikmesriikide käibemaksumäärade erinevusest olevat registreeritud liikmesriigis, mille olud on talle soodsaimad. ( 13 )

51. Sellest alates, kui maksupiirid 1. jaanuaril 1993. aastal kaotati ning ettevõtjad võivad vedada kaupu ühenduse territooriumil, ilma et tuleks täita formaalsusi sisepiiride ületamisel, on pettuste vältimisest saanud esmatähtis ülesanne. ( 14 )

52. Siinkohal on oluline rõhutada, et kui kaheksanda direktiivi eesmärk on põhjenduse 4 kohaselt edasiminek „isikute, kaupade ja teenuste liikumise tõhusa liberaliseerimise suunas”, siis on kõnealuse direktiivi eesmärk põhjenduse 6 kohaselt samuti vältida „teatavaid maksude tasumisest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vorme”.

53. Kaheksanda direktiivi artiklis 6 on sõnaselgelt sätestatud, et maksukohustuslasele võib kehtestada kohustuse „esitada teatavatel juhtudel andmeid, mis on vajalikud tagastamistaotluse põhjendatuse kontrollimiseks”.

54. Prantsusmaa valitsus ja komisjon leiavad, et kahtluse korral peab liikmesriik, kus tagastus toimub, kindlasti rakendama teabevahetuse menetlusi, mis on ette nähtud määruses nr 1798/2003 halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas. Erinevalt Prantsusmaa valitsusest arvab komisjon isegi, et kõnealuse koostöö raames saadud teave on siduv liikmesriigile, kus tagastus toimub.

55. Ülejäänud menetlusse astunud valitsused, st Saksamaa, Itaalia ja Luksemburgi valitsus, ei maini kõnealust koostööd, mis ilmselt tähendab, et nad ei pea seda kohustuslikuks, olenemata sellest, kui oluliseks nad peavad kõnealust tõendit.

56. Määruse nr 1798/2003 eesmärk on vältida pettusi. Määruse kahes esimeses põhjenduses on rõhutatud, et liikmesriikide piire ületav maksudest kõrvalehoidumine ja maksustamise vältimine põhjustavad eelarvekahju ja õiglase maksustamise põhimõtte rikkumist. Selline tegevus, mis võib kaasa tuua moonutusi kapitali liikumises ja konkurentsitingimustes, mõjutab siseturu toimimist. Käibemaksust kõrvalehoidumise vastu võitlemiseks on vaja tihedat koostööd iga liikmesriigi haldusasutuste vahel, kes vastutavad seda valdkonda käsitlevate sätete rakendamise eest.

57. Määruse nr 1798/2003 eesmärk on seega põhjenduse 3 kohaselt „liikmesriikidevahelise ühise teabevahetussüsteemi loomi[ne], mille kohaselt liikmesriikide haldusasutused abistavad üksteist ja teevad komisjoniga koostööd, et tagada käibemaksu õige kohaldamine kauba- ja teenusetarnete, ühendusesisese kaupade omandamise ja kaupade impordi suhtes”. ( 15 )

58. Väljend „abistavad üksteist” tähendab aga ilmselt kohustust vastata teabetaotlusele, mitte kohustust küsida kahtluse korral ega ammugi mitte seda, et saadud vastus oleks siduv. Maksustamisalane halduskoostöö on siiski olnud aastaid väheefektiivne. ( 16 )

59. Pettuste vältimise eesmärgiga oleks otseses vastuolus see, kui liikmesriik oleks kohustatud rahulduma saadud teabega, ilma et tal oleks mingit võimalust seda kontrollida, samas kui tõendi väljastanud liikmesriigil ei ole loomulikult võimalust iga taotluse puhul süstemaatiliselt ja põhjalikult kontrollida, kas käibemaksukohustuslase tegelik asukoht on tema territooriumil.

60. Seega teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele, et kaheksanda direktiivi B lisas esitatud näidisele vastavast käibemaksukohustusluse tõendist ei tulene vääramatu eeldus ettevõtja asumise kohta tõendi väljastanud liikmesriigis.

B. Teine küsimus

61. Sissejuhatuseks tuleb mainida, et ehkki ei ühenduse äriühinguõiguses ( 17 ) ega ka ühenduse maksuõiguses ei ole määratletud registrijärgse asukoha mõistet, ( 18 ) erineb registrijärgse asukoha mõiste äriühinguõiguses ja maksuõiguses. Registrijärgne asukoht võib maksuõiguses olla määratletud erinevalt. Siseriiklikud õigusnormid määratlevad registrijärgse asukoha äriühinguõiguses. ( 19 ) Võib veel ka tõdeda, et paralleelselt Euroopa Kohtu praktika ( 20 ) arenguga on teatavates siseriiklikes õigusnormides täpsemalt määratletud registrijärgse asukoha mõiste äriühinguõiguses. ( 21 )

62. Registrijärgse asukoha mõiste erinevuse ratio legis maksuõiguses on veelgi suurem soov vältida maksude tasumisest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist. Seda eesmärki on nimetatud kolmeteistkümnenda direktiivi põhjenduses 3. Pettuste vältimine on põhiline eesmärk nii ühenduse tasandil kui ka liikmesriikide tasandil. ( 22 ) Euroopa Kohus on ka juba sedastanud, et „maksudest kõrvalehoidumise ja vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on kuuenda direktiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk”. ( 23 )

63. Teiseks tuleb nentida, et nagu komisjon väidab, saab mõiste „majandustegevus” tähendada vaid reaalset tegevust. Euroopa Kohus on märkinud eespool viidatud kohtuotsuses DFDS, ( 24 ) et „nagu kohtujurist oma ettepaneku [ ( 25 )] punktides 32–34 rõhutab, on ühtse käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium tegeliku majandusliku olukorra arvessevõtmine”.

64. Enamasti langeb majandustegevuse asukoht kokku registrijärgse asukohaga. Nii näiteks on kohtujurist Mancini märkinud oma ettepanekus eespool viidatud kohtuasjas Berkholz, et „majandustegevuse asukoha mõistet tuleb võtta tehnilises tähenduses, st et see viitab registrijärgsele asukohale, nagu see on kindlaks määratud teenuseid osutavat ettevõtjat omava äriühingu asutamisdokumendis”. ( 26 ) Selle asjaolu kontrollimine võib siiski osutuda vajalikuks, et vältida selliseid kunstlikke moodustisi, mille eesmärk on hoiduda kõrvale ühenduse käibemaksusüsteemi eeskirjade täitmisest.

65. Nagu on rõhutanud mitu menetlusse astujat, on Euroopa Kohus teinud olulisi täpsustusi majandustegevuse asukoha mõiste kohta kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 1 raames. Kaheksanda direktiivi artiklis 1 ja kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 lõikes 1 kasutatud majandustegevuse asukoha mõistel on sama tähendus mis kuuenda direktiivi artikli 9 lõikes 1 kasutatul, kuna kaheksanda ja kolmeteistkümnenda direktiivi eesmärk on rakendada kuuenda direktiivi artiklis 17 sätestatud käibemaksu tagastamise korda.

66. Näiteks eespool viidatud kohtuotsuses Berkholz on märgitud, et koht, kus asub teenuse osutaja majandustegevuse asukoht, on esmane arvestatav alus, ning et teenuse osutamise seostamine asukoha asemel ettevõtte teise tegevuskohaga võib tulla arvesse vaid juhul, kui „see tegevuskoht on teatava minimaalse suurusega ning seal on alaliselt olemas asjaomaste teenuse osutamiseks vajalikud inim- ja tehnilised ressursid”. ( 27 )

67. Eespool viidatud kohtuotsuses ARO Lease on samuti märgitud, et selleks, et tegevuskohta võiks esmasest asukoha kriteeriumist erandit tehes pidada maksukohustuslase pakutavate teenuste osutamise kohaks, „peab see omama inim- ja tehniliste ressursside osas piisavalt püsivat struktuuri, mille abil oleks võimalik iseseisvalt asjaomaseid teenuseid osutada”. ( 28 )

68. Kuna kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 punktis 1 kasutatud mõiste „majandustegevuse asukoht” määratlemiseks tuleb viidata Euroopa Kohtu praktikale seoses kuuenda direktiivi artikli 9 lõikega 1, siis oleks kasulik ühtlasi vaadelda lisaks, nagu Saksamaa valitsus soovitab, Euroopa Kohtu praktikat seoses määrusega nr 1346/2000 maksejõuetusmenetluse kohta.

69. Kõnealuse määruse artikli 3 lõikes 1 on sätestatud, et „[m]aksejõuetusmenetluste algatamiseks on pädevad selle liikmesriigi kohtud, kus asub võlgniku põhihuvide kese. Äriühingu või muu juriidilise isiku puhul peetakse vastupidiste tõendite puudumisel tema põhihuvide keskmeks registrijärgset asukohta”. Järelikult ei välista kõnealune määrus võimalust, et registrijärgne asukoht on teine kui majandustegevuse keskus.

70. Euroopa Kohus on seda sätet juba korra tõlgendanud. Kohtuasjas, kus võlgnik on tütarettevõtja, mille registrijärgne asukoht erineb emaettevõtja registrijärgsest asukohast, otsustas Euroopa Kohus, et eeldusest, mille kohaselt kõnealuse tütarettevõtja põhihuvide kese on selles liikmesriigis, kus on tema registrijärgne asukoht, võib kõrvale kalduda juhul, kui äriühing selle liikmesriigi territooriumil reaalselt ei tegutse, kus on tema registrijärgne asukoht. Euroopa Kohus täpsustas siiski, et juhul, kui äriühing tegutseb selle liikmesriigi territooriumil, kus on tema asukoht, ei piisa määruses nr 1346/2000 ette nähtud eeldusest kõrvalekaldumiseks lihtsalt asjaolust, et tema majanduslikke valikuid kontrollib või võib kontrollida mõnes teises liikmesriigis asutatud emaettevõtja. ( 29 )

71. Seega viitab majandustegevuse asukoha mõiste eeskätt registrijärgsele asukohale. Rahvusvahelise majandustegevuse korral võib aga registrijärgne asukoht olla valitud kunstlikult eelkõige maksustamisega seotud põhjustel nii, et sellel ei ole piisavalt tegelikke sidemeid majandustegevuse teostamise tegeliku asukohaga. Kahtluse korral tuleb in concreto hinnata, kas esineb mitu tegurit, mis näitavad tegeliku majandustegevuse olemasolu.

72. Seega teen ettepaneku vastata teisele küsimusele, et mõiste „majandustegevuse asukoht” kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 1 punkti 1 tähenduses viitab kohale, kus toimub ettevõtja tegelik majandustegevus, mida iseloomustab see, et seal on olemas kõnealuse tegevuse iseseisvalt teostamiseks vajalikud inim- ja tehnilised ressursid. Kõnealune koht on vastupidiste tõendite puudumisel registrijärgne asukoht.

73. Teise võimalusena võib lisada, et Finanzgericht Kölni esitatud teine küsimus on sõnastatud abstraktselt ning see ei ole vähimalgi määral seotud selle ettevõtja olukorraga, mille kohta käivad eelotsuse küsimused. Saksamaa valitsus ja komisjon on siiski soovinud avaldada arvamust sellise ettevõtja asukoha kohta. Sarnast arutluskäiku järgides jõuavad nad siiski vastandlikele järeldustele: Saksamaa valitsus leiab, et ettevõtja registrijärgne asukoht ja majandustegevuse asukoht on erinevad, komisjon aga arvab, et need langevad kokku.

74. Siinkohal tuleb siiski rõhutada, et võttes arvesse ümberlükatavat eeldust, mille kohaselt majandustegevuse asukoht on sama kui registrijärgne asukoht, tuleb sel juhul, kui ei ole võimalik tõendada, et majandustegevust teostatakse teises kohas, järeldada, et tegemist on ühe ja sama kohaga. Teiste sõnadega on kahtluse korral pigem alust arvata, et tegemist on ühe ja sama kohaga.

VI. Ettepanek

75. Eespool toodud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni esitatud küsimustele järgmiselt: 1. Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord B lisas esitatud näidisele vastavast käibemaksukohustusluse tõendist ei tulene vääramatu eeldus ettevõtja asumise kohta tõendi väljastanud liikmesriigis. 2. Mõiste „majandustegevuse asukoht” nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord artikli 1 punkti 1 tähenduses viitab kohale, kus toimub ettevõtte tegelik majandustegevus, mida iseloomustab see, et seal on olemas kõnealuse tegevuse iseseisvalt teostamiseks vajalikud inim- ja tehnilised ressursid. Kõnealune koht on vastupidiste tõendite puudumisel registrijärgne asukoht.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01, lk 79.

( 3 ) EÜT L 326, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 129.

( 4 ) EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.

( 5 ) Nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiv 91/680/EMÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ ja kehtestatakse lihtsustamismeetmed käibemaksu suhtes (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160).

( 6 ) BGBl. 1993 I, lk 565 jj.

( 7 ) BGBl. 1993 I, lk 600 jj.

( 8 ) Nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta määrus (EÜ) nr 1798/2003 halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas ja määruse (EMÜ) nr 218/92 kehtetuks tunnistamise kohta (EÜT L 264, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 392).

( 9 ) Oma märkustes viitab Prantsusmaa valitsus nõukogu 27. jaanuari 1992. aasta määrusele (EMÜ) nr 218/92 halduskoostöö kohta kaudse maksustamise (käibemaks) valdkonnas (EÜT L 24, lk 1). See määrus aga on kehtetuks tunnistatud.

( 10 ) 4. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz (EKL 1985, lk 2251, punktid 17 ja 18); 20. veebruari 1997. aasta otsus kohtuasjas C-260/95: DFDS (EKL 1997, lk I-1005) ja 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C-190/95: ARO Lease (EKL 1997, lk I-4383, punkt 16).

( 11 ) EÜT L 160, lk 1; ELT eriväljaanne 19/01, lk 191.

( 12 ) Vt eespool kuuenda direktiivi artikli 4 sõnastus, millega määratletakse maksukohustuslase mõiste.

( 13 ) Sellisel juhul on teatud määral tegemist meelepärase asukohaliikmesriigi valimisega.

( 14 ) Vt Papon, M., „La lutte contre la fraude dans le domaine fiscal”, La lutte contre la fraude à la TVA dans l’Union européenne, Bruxelles, Bruylant, 1996, lk 203.

( 15 ) Vt teabevahetuse süsteemi põhjalikuma uurimise kohta eelkõige Terra, B. J. M. ja Watte, P. J., European Tax Law, 4. tr, Deventer, 2005, lk 708 jj; Gormley, L. W., EU Taxation Law, Richmond, 2005, lk 11 jj; samuti Aronowitz, A. A., Laagland, D. C. G. ja Paulides, G., Value-added Tax Fraud in the European Union, Amsterdam-New York, Kugler publications, 1996, lk 19 jj.

( 16 ) Vt Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant, 2001, lk 186.

( 17 ) Vt Menjucq, M., „La notion de siège social: une unité introuvable en droit international et en droit communautaire”, Droit et actualité, Études offertes à J. Béguin, Paris, 2005, lk 499. Mainin üksnes, et ühenduse õiguses on registrijärgse asukoha mõiste määratletud seoses kohtumenetlusega. Kõnealune määratlus ei puuduta aga maksuõigust. Kohtumenetluste raames sätestab nõukogu 22. detsembri 2000. aasta määruse (EÜ) nr 44/2001 kohtualluvuse ja kohtuotsuste täitmise kohta tsiviil- ja kaubandusasjades artikli 60 lõige 1 juriidiliste isikute asukoha konkreetse määratluse:

„Käesoleva määruse kohaldamisel on äriühingu või muu juriidilise isiku või füüsiliste või juriidiliste isikute ühingu alaline asukoht seal, kus on tema:

a) põhikirjajärgne asukoht või

b) juhatuse asukoht või

c) peamine äritegevuse koht.”

( 18 ) Siseriiklike õigusnormidega seoses võib märkida, et näiteks Saksa maksuõiguses on vastavalt ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz) § 1 lõikele 1 kaks mõistet, mille alusel määratakse kindlaks äriühingute maksukohustus. Üks neist on asukoht (Sitz), mis määratakse mh kindlaks äriühingu põhikirjaga (Saksa maksuseadustiku (Abgabenordnung) § 11). Teine on „juhatuse asukoht” (Ort der Geschäftsleitung), nagu see on määratletud maksuseadustiku §-is 10; kõnealune koht on määratletud kui peamine koht, kus toimub ettevõtte juhtimine (Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung), st koht, kus tehakse olulised otsused (BFH-Urteil 1998, I R 138/97) (BStBl. 1999 II, lk 437). Prantsuse maksuõiguses kasutatakse väga pragmaatilist väljendit: „Ettevõtte tulumaks makstakse juriidilise isiku peamises tegevuskohas. Juhatus võib siiski määrata maksustamise kohaks kas koha, kus asub äriühingu juhtimise tegelik keskus, või koha, kus asub selle registrijärgne asukoht” (maksuseadustiku artikli 218A lõige 1). Ühendkuningriigis põhineb äriühingute maksustamine kahel kriteeriumil, mis on äriühingu registreerimine (Finance Act 1988) ning keskne juhtimise ja kontrolli koht (place of central management and control) (kohtupraktika).

( 19 ) Nt Saksa äriühinguõiguses on vastavalt aktsiaseltsiseaduse (Aktiengesetz) §-ile 5 ja osaühingute seaduse (GmbHG) §-ile 4a registrijärgne asukoht määratletud kui ettevõtja põhikirjajärgne asukoht. Mõlema nimetatud paragrahvi lõike 2 kohaselt määratakse äriühingu põhikirjas asukohaks enamasti koht, kus asub juhatus, või koht, kus asub äriühingu nõukogu või mõni ettevõtte tegevuskoht. Prantsuse äriühinguõiguses ei ole registrijärgse asukoha mõiste määratletud, vaid kasutatakse vahet tegemata väljendeid siège statutaire (põhikirjajärgne asukoht, nt code de commerce’i (äriseadustik) artikli L210-3 teine lõik, code civil’i (tsiviilseadustik) artikkel 1837), siège social (registrijärgne asukoht, nt code de commerce’i artiklid L210-3, L221-14, L225-23, L225-103 ja code civil’i artikkel 1835), adresse du siège social (registrijärgse asukoha aadress, 23. märtsi 1967. aasta dekreedi nr 67-236 artiklid 59, 123 ja 130) või siège de la société (äriühingu asukoht, 23. märtsi 1967. aasta dekreedi artiklid 3, 206-6, 219, 231 ja 295). Ühendkuningriigi äriseadustikus tähendab põhikirjajärgset asukohta registered office. Äriühingute seaduse (Companies Act 2006) artikli 9 lõike 2 kohaselt tuleb äriühingu põhikirjas kindlaks määrata, kas asukoht on Inglismaal ja Walesis, Šotimaal või Põhja-Iirimaal. Asukoha võib vabalt valida.

( 20 ) 5. novembri 2002. aasta otsuse kohtuasjas C-208/00: Überseering (EKL 2002, lk I-9919) punktis 82 tõdes Euroopa Kohus, et üldjuhul tuleb lugeda EÜ artiklitega 43 ja 48 vastuolus olevaks asutamisvabaduse piiranguks seda, kui liikmesriik keeldub teises liikmesriigis õiguspäraselt asutatud ja seal registrijärgset asukohta omava äriühingu õigusvõime tunnustamisest eelkõige põhjusel, et see äriühing tõi oma tegeliku juhtimise koha üle tema territooriumile tehingu tulemusel, mille käigus kogu osaluse selle äriühingu osakapitalis omandasid vastuvõtvas liikmesriigis elavad sellesama liikmesriigi kodanikud, mistõttu sellel äriühingul ei ole vastuvõtvas liikmesriigis lepinguliste õiguste tunnustamise nõudmiseks kohtumenetlusõigusvõimet, v.a juhul, kui ta end selle liikmesriigi õiguse kohaselt uuesti registreerib.

( 21 ) Nt Sloveenia uue äriühingute seaduse (Zakon o gospodarskih družbah, ZGD-1, UL RS 42/2006) artiklis 30 on sätestatud, et „äriühingu registrijärgseks asukohaks võib määrata äriühingu tegevuskoha, koha, kus põhiliselt juhitakse äriühingu tegevust, või koha, kus tegutseb äriühingu nõukogu”.

( 22 ) Nii nt üritatakse mõne liikmesriigi maksuõiguses, ehkki nende liikmesriikide äriühinguõigus on piisavalt liberaalne, et lubada riiulifirmade ehk nn postkastifirmade (saksa keeles Briefkastengesellschaft, sloveeni keeles Družba poštni nabiralnik) asutamist, siiski vältida seda, et selliste äriühingute kaudu oleks võimalik hoiduda kõrvale seadusjärgsest kohustusest maksta makse, nt käibemaksu.

( 23 ) 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I-1609, punkt 71). Vt ka ühenduse äriühinguõiguse valdkonnas Euroopa Kohtu 12. septembri 2006. aasta otsus kohtasjas C-194/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 51):

„[…] asutamisvabadust piirav siseriiklik meede [võib] olla õigustatud juhul, kui seda kohaldatakse puhtalt kunstlikele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist”.

( 24 ) Punkt 23.

( 25 ) Kohtujurist La Pergola 16. jaanuari 1997. aasta ettepanek kõnealuses kohtuasjas. Ettepaneku punkti 32 kohaselt „tuleb ühist käibemaksusüsteemi kohaldada võimalikult palju majanduse tegelikku olukorda arvestades”.

( 26 ) Punkt 2.

( 27 ) Punktid 17 ja 18.

( 28 ) Punkt 16.

( 29 ) 2. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C-341/04: Eurofood IFSC (EKL 2006, lk I-3813).