KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PHILIPPE LÉGER

esitatud 14. aprillil 2005( )

Kohtuasi C‑253/03

CLT-UFA SA

versus

Finanzamt Köln-West

(Bundesfinanzhof’i (Saksamaa) eelotsusetaotlus)

Asutamisvabadus – Maksualased õigusaktid – Äriühingute kasumi maksustamine – Mitteresidendist äriühingu filiaali kasumi lõplik maksustamine – Siseriiklikud õigusnormid, mis välistavad võimaluse kohaldada mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuste kasumi suhtes vähendatud maksumäära – Vastuvõetamatus

1. Küsimuse kohta, kas sellised siseriiklikud maksualased õigusaktid, mis kehtestavad liikmesriigi äriühingu suhtes erineva maksustamiskorra sõltuvalt sellest, kas ta on avanud teises liikmesriigis alluva üksuse eraldi õigusvõimega tütarettevõtjana või püsiasukohaga allüksusena, nt filiaal, on kooskõlas ühenduse õigusega, on juba esitatud mitu eelotsusetaotlust ja see tõstatab jätkuvalt keerulisi probleeme.

2. Need kohtlemiserinevused äriühingute otsesel maksustamisel puudutavad peamiselt kas piiriülese kahjumi tasaarvestamist( ) või maksusoodustuse andmist kasumi maksustamisel. Käesolev vaidlus kuulub nimetatud erinevuste teise kategooriasse.

3. Selle aluseks on konflikt äriühingu CLT-UFA SA( ) ja Finanzamt Köln-West (Saksamaa)( ) vahel seoses nimetatud äriühingu 1994. aasta kasumi maksustamisega. CLT-UFA on aktsiaselts, mille asukoht ja juhatus asuvad Luksemburgi Suurhertsogiriigis ja mis aastal 1994 tegutses Saksamaal ilma iseseisva õigusvõimeta püsiasukohaga allüksusena filiaali kujul. Saksamaa ametiasutused maksustasid ta Saksa filiaali poolt vaidlusalusel majandusaastal saadud kasumi ulatuses ja maksumääraks määrati kehtivate siseriiklike õigusnormide alusel 42% kasumist.

4. CLT-UFA vaidlustab selle maksumäära põhjendusel, et kui ta oleks vaidlusalusel majandusaastal tegutsenud Saksamaal tütarettevõtja vahendusel ja kui viimane oleks kogu oma kasumi talle üle kandnud, oleks maksumäära vähendatud 33,5 või 30%-ni.

5. Bundesfinanzhof (Saksamaa) küsib, kas selline kord on kokkusobiv EÜ asutamislepingu artiklitega 52( ) ja 58( ) ja kas sellisel juhul tuleks hageja poolt Saksamaal saadud kasumi suhtes kohaldatavat maksumäära vähendada 30%-ni.

I. Ühenduse õiguslik raamistik

6. Otsese maksustamise valdkond, mis hõlmab kõiki maksumaksjatelt „otseselt” sissenõutavaid makse, nagu füüsilise isiku tulumaks ja ettevõtte tulumaks,( ) kuulub endiselt liikmesriikide pädevusse. Vastavalt EÜ asutamislepingu artiklile 220( ) peavad liikmesriigid „vajaduse korral” astuma üksteisega läbirääkimistesse, et vältida oma kodanike topeltmaksustamist ühenduse piires. EÜ asutamisleping ei anna seega ühenduse seadusandjale otsese maksustamise valdkonnas pädevust, välja arvatud artikkel 100,( ) mis lubab nõukogul ühehäälselt võtta vastu direktiive liikmesriikide niisuguste õigus‑ ja haldusnormide ühtlustamiseks, mis otseselt mõjutavad ühisturu rajamist või toimimist.

7. Seega, mis puudutab äriühingute maksustamist, siis vaatamata Euroopa Ühenduste Komisjoni suurtele pingutustele siseriiklike maksustamiskordade minimaalseks ühtlustamiseks,( ) on liikmesriikidel endiselt võimalik määrata vabalt äriühingute kasumi maksustamise baas ja maksumäär.

8. Siiski ei ole see pädevus ilma piirideta. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad liikmesriigid otseste maksude kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega.( ) Sellest järeldub, et sätted, millega liikmesriigid määravad äriühingute kasumi maksustamise ja tingimusi nende kasumi topeltmaksustamise vältimiseks, ei tohi piirata põhivabadusi, nagu asutamislepingu artiklites 52 ja 58 käsitletud asutamisvabadus.

9. Asutamislepingu artikkel 52, mis tavapärase väljenduse kohaselt „on üks ühenduse õiguse põhimõttelise tähtsusega sätteid” ning mis on liikmesriikides vahetult kohaldatav,( ) näeb ette, et ühe liikmesriigi kodanike asutamisõigus teise liikmesriigi territooriumil hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning õigust asutada ja juhtida ettevõtjaid tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestavad selle riigi seadused, kus niisugune asutamine toimub. Sama artikli esimese lõigu teise lause kohaselt tähendab asutamisvabaduse piirangute keeld ühtlasi seda, et keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.

10. Asutamislepingu artikkel 58 aga annab äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadustele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht ja mille eesmärk on tulu saamine, artikliga 52 füüsilistele isikutele antud õigused. Kohtupraktika kohaselt on äriühingu asukohal selles kontekstis samasugune roll nagu füüsiliste isikute kodakondsusel ja seda kasutatakse selleks, et määrata kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad.( )

11. Asutamislepinguga tagatud asutamisvabaduse eesmärk on seega võimaldada äriühingutel, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, tegutseda asukohariigis vastavalt eeskirjadele, mis kehtivad selles riigis asutatud äriühingute suhtes. Tuginedes samadele põhimõtetele kui töötajate vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted,( ) keelab asutamisvabadus põhimõtteliselt igasuguse otsese diskrimineerimise kodakondsuse alusel, või äriühingute puhul teises liikmesriigis asumise alusel.( ) Samuti keelab see varjatud või kaudse diskrimineerimise, st õigusnormid, mis teiste eristavate kriteeriumite kohaldamise kaudu peale kodakondsuse või äriühingu asukoha jõuavad samade tulemusteni.( )

12. Asutamisvabadusega on samuti vastuolus vastuvõtvas liikmesriigis kehtivad meetmed, mida küll kohaldatakse kõigi nii siseriiklike kui välismaiste äriühingute suhtes, kuid mis keelavad, takistavad või muudavad asutamisvabaduse teostamise vähematraktiivseks,( ) ning meetmed, millega päritoluriik takistab selle liikmesriigi seaduste alusel asutatud äriühingul tegeleda ettevõtlusega teises liikmesriigis.( )

13. Lisaks annab asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teine lause koostoimes asutamislepingu artikliga 58 äriühingutele õiguse valida vabalt õiguslik vorm, mis sobib kõige paremini nende tegevuseks teises liikmesriigis, asutades seal kas esinduse, filiaali või tütarettevõtja.( )

14. Selle tutvustuse lõpuks tuleb veel mainida nõukogu direktiivi 90/435/EMÜ,( ) mis küll ei hõlma kasumi ülekandmist filiaalilt emaettevõtjale, kelle asukoht on teises liikmesriigis, kuid mõjutab siiski vastust eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele. Nimetatud direktiiviga kehtestati ühised reeglid, mille peamine eesmärk on kaotada tütarettevõtjatelt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamine. Sisuliselt on selles sätestatud, et selleks, et vältida kasumi teistkordset maksustamist emaettevõtjaga jaotamise ajal, peab nimetatud äriühingu asukohariik kasumi maksust vabastama või maksustamise korral võimaldama emaettevõtjal arvata oma maksustatavast tulust maha tütarettevõtja poolt jaotatud kasumi ulatuses tasutud tulumaksu osa. Kõnealune direktiiv ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks.

II. Siseriiklik õiguslik raamistik

15. Saksamaa maksualaseid õigusnorme, mis olid kohaldatavad vaidlusalusel majandusaastal, kirjeldas eelotsusetaotluse esitanud kohus järgmiselt.

16. Esiteks, mis puudutab teise liikmesriigi äriühingu Saksamaal asuva filiaali kasumi maksustamist, siis siseriiklik õigus näeb ette, et välismaiseid äriühinguid, kellel ei ole Saksamaal ei juhatust ega asukohta, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga selles riigis vaid piiratud ulatuses, st ainult samas riigis saadud tulu ulatuses.( ) Saksamaal maksustatavate tulude hulka kuulub püsiasukohaga allüksuse, näiteks filiaali poolt selles riigis saadud kasum.

17. Lisaks, vastavalt Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelisele kokkuleppele võib Luksemburgis asuvat äriühingut Saksamaal maksustada vaid sama äriühingu Saksamaa territooriumil asuva püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi ulatuses. Püsiasukohaga allüksuse kasum arvutatakse, arvestades kasumit, mis ta oleks saanud, kui ta oleks teostanud identseid või sarnaseid tegevusi identsetes või sarnastes tingimustes iseseisva ettevõtjana.( )

18. Püsiasukohaga allüksuste suhtes kohaldatavaks ettevõtte tulumaksu määraks on kinnitatud 42% kasumist.( )

19. Mis puudutab sellise kasumi maksustamist Saksamaal, mille on selles riigis saanud mitteresidendist äriühingu tütarettevõtja, siis kuivõrd tütarettevõtjate asukoht või juhatus asuvad selles riigis, kohaldatakse nende suhtes samas riigis piiramatut ettevõtte tulumaksumäära.( ) Kui see kasum jäetakse jaotamata, on ettevõtte tulumaksu määraks 45% kasumist.

20. Kui tütarettevõtja on kasumi tervikuna emaettevõtjale jaotanud pärast 30. juunit 1996, ilma eelneva kasumijaotuseta või pärast kasumijaotust, vähendatakse tütarettevõtja maksumäära 30%‑ni kasumist. Emaettevõtja maksustatakse samuti 5% ulatuses saadud summast, mille tulemusena on kogu tütarettevõtja poolt saadud ja täielikult emaettevõtjale jaotatud kasumi maksumääraks 33,5% maksustatavast tulust.( )

21. Kui kasum on jaotatud emaettevõtjale pärast 30. juunit 1996, vähendatakse maksumäära 30%‑le maksustatavast tulust ilma emaettevõtja täiendava maksustamiseta.( )

22. Pärast põhikohtuasja asjaolude toimumist on Saksamaa õigusakte muudetud. Alates 2001. majandusaastast on äriühingu Saksamaal saadud kasumi ühtseks maksumääraks kinnitatud 25%, sõltumata asjaolust, kas tema suhtes kohaldatakse selles riigis kehtivat piiramatut või piiratud ettevõtte tulumaksumäära.( )

III. Eelotsuse küsimused

23. CLT-UFA ei vaidlusta oma filiaali vaidlusaluse majandusaasta kasumi summat, vaid ainult maksumäära 42%. Kuna Finanzgericht lükkas tema kaebuse tagasi, esitas ta Bundesfinanzhof’ile taotluse tühistada Finanzgericht’i otsus ning muuta vaidlusalust maksustamisotsust nii, et maksumäära vähendataks 30%‑le.

24. Bundesfinanzhof märgib eelotsusetaotluses, et hageja Saksa filiaali tulusid koheldi erinevalt seetõttu, et äriühingu asukoht on Luksemburgis, ning talle määrati kõrgem tulumaksumäär kui see, mida oleks kohaldatud juhul, kui äriühing oleks tegutsenud Saksamaal äriühinguna, mille asukoht on samas riigis, kuna vaidlusalusel majandusaastal tütarettevõtja poolt Saksamaal saadud kasum oleks selle täieliku hagejale jaotamise korral maksustatud mitte 42%‑lise, vaid maksimaalselt 33,5%‑lise maksumääraga.

25. Bundesfinanzhof avaldab seejärel kahtlust, kas selline erinevate maksumäärade kohaldamine on õigustatud.

26. Eelkõige ei saa selline põhjendus tuleneda Saksa ettevõtete tulumaksu tasaarvestamise menetluse eesmärgist või ülesehitusest, mida mainib Finanzamt. Selle menetluse eesmärk on vältida selliste kapitaliühingute mitmekordset maksustamist, kelle suhtes kohaldatakse Saksamaal kehtivat piiramatut maksumäära, nagu toimuks juhul, kui äriühingu kasumi osas nõutaks tulumaksu nii äriühingult endalt kui tema äriühingutest või eraisikutest aktsionäridelt, kui kasum neile jaotatakse. Tasaarvestamise menetlus võimaldab äriühingule kehtestatud maksu maha arvata nende kasumi saajate maksuvõlgnevusest, kelle suhtes kehtib piiramatu maksukohustus. Tulumaks väheneb seega 30%‑ni ja erinevalt püsiasukohaga allüksuse kasumi maksustamisest ei ole tegemist lõpliku maksustamisega.

27. Bundesfinanzhof märgib siiski, et 30%‑list maksumäära ei kohaldata ainult kasumile, mis on jaotatud aktsionäridele, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus, vaid ka kasumile, mis on jaotatud Saksa tütarettevõtjalt emaettevõtjale, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, nii et vastupidiselt Finanzamt’i väitele ei ole kokkulangevust kasumi jaotamise korral kohaldatava maksumäära ja aktsionäride dividendide maksustamise vahel.

28. Siiski kahtleb Bundesfinanzhof, kas Euroopa Kohtu praktika võimaldab kindlalt vastata CLT-UFA hagiga seoses kerkinud õiguslikele probleemidele. Ta tuletab meelde, et eespool viidatud kohtuotsuses Royal Bank of Scotland nägi asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 vastuolus olevaks tunnistatud Kreeka maksukord ette 40%‑lise maksumäära kohaldamise välismaiste äriühingute maksustatava tulu suhtes, samal ajal kui siseriiklike äriühingute maksustatava tulu suhtes kohaldatav maksumäär oli ainult 35%. Käesoleval juhul aga on teises liikmesriigis asuvate äriühingute püsiasukohaga allüksused ebasoodsamas olukorras üksnes siis, kui nõustuda, et võrdluseks võetud Saksa äriühingu puhul on kasumi jaotamine reegliks, sest kui sama äriühing jätaks oma kasumi jaotamata, oleks tema maksumäär 45%.

29. Seejärel märgib Bundesfinanzhof, et kuna hageja sai käsutada oma filiaali kasumit alates 1994. majandusaasta lõpust, võib asuda seisukohale, et ta on objektiivselt võrreldavas olukorras emaettevõtjaga, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis ja kellele tema Saksamaal asuv tütarettevõtja on jaotanud kogu oma kasumi. Seega piisaks kõnealuse korra kohaldamisega kaasneva ühenduse õiguse võimaliku rikkumise kaotamiseks, kui vähendada hageja tulumaksumäära 33,5%‑ni.

30. Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1) Kas EÜ asutamislepingu artiklit 52 koostoimes EÜ asutamislepingu artikliga 58 tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui välismaisel kapitalil põhineva Euroopa Liidu äriühingu Saksamaal asuva filiaali majandusaasta 1994 kasum maksustatakse Saksamaal kehtiva 42%-lise ettevõtte tulumaksuga (maksumäär, mida kohaldatakse püsiasukohaga allüksustele), on tegemist asutamisvabaduse rikkumisega, arvestades et:

– sellise kasumi suhtes oleks kohaldatud Saksamaal äriühingute suhtes kehtivat 33,5%-list maksumäära juhul, kui tütarettevõtja, kelle suhtes kohaldataks Saksamaal kehtivat piiramatut ettevõtte tulumaksumäära ja kes kuulub mõne teise EL liikmesriigi kapitalil põhinevale äriühingule, oleks kõnealuse kasumi saanud ning selle enne 30. juunit 1996 täies ulatuses emaettevõtjale üle kandnud,

– [ja et] kasumi suhtes oleks kõigepealt kohaldatud Saksamaal äriühingute suhtes kehtivat 45%-list maksumäära juhul, kui tütarettevõtja ei oleks seda enne 30. juunit 1996 üle kandnud, kuid äriühingutele kohaldatavat tulumaksumäära oleks vähendatud tagasiulatuvalt 30%-ni juhul, kui kasum oleks jaotatud tervikuna pärast 30. juunit 1996?

2) Kas juhul, kui püsiasukohaga allüksuste maksumäär rikub EÜ asutamislepingu artiklit 52 selle koostoimes EÜ asutamislepingu artikliga 58, tuleb seda rikkumise välistamiseks vähendada 30%-ni?”

IV. Analüüs

A. Esimene eelotsuse küsimus

31. Bundesfinanzhof soovib esimese küsimusega sisuliselt teada seda, kas asutamislepingu artikleid 52 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt on ette nähtud, et mõnes teises liikmesriigis asuva äriühingu püsiasukohaga allüksuse selles riigis saadud kasumi suhtes kohaldatakse 42%-list ettevõtte tulumaksumäära ilma mingi vähendamise võimaluseta, samal ajal kui juhul, kui kasumi on saanud äriühing, mille asukoht on kõnealuses riigis, näiteks tütarettevõtja, ja kui tütarettevõtja jaotaks oma kasumi tervikuna oma teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, maksustataks see 33,5%-lise maksumääraga, kui jaotamine toimub kuni 30. juunini 1996, või 30%-lise maksumääraga, kui jaotamine toimub pärast 30. juunit 1996.

32. Saksamaa valitsus ja Finanzamt väidavad, et vaidlusalune kord ei ole vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 ja et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Nende peamised argumendid võib kokku võtta järgmiselt.

1. Saksamaa valitsuse ja Finanzamt’i argumendid

33. Saksamaa valitsus ja Finanzamt väidavad, et CLT-UFA vaidlustatud erinev kohtlemine ei ole vastuolus asutamisvabadust puudutavate eeskirjadega, kuna tema olukord ei ole võrreldav Saksa tütarettevõtja olukorraga, kes jagab oma kasumi emaettevõtjale, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis.

34. Esiteks märgivad nad, et kasumi ülekandmine filiaalilt emaettevõtjale ei ole võrreldav tütarettevõtja kasumi jaotamisega tervikuna oma emaettevõtjale. Kui filiaali puhul on tegemist tehinguga sama äriühingu sees, siis tütarettevõtja kasumi emaettevõtjale jaotamise tulemusel ei kuulu see enam tütarettevõtja vara hulka.

35. Seejärel toovad nad välja, erinevalt eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa, Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN küsimuse all olnud maksusüsteemidest ei tugine Saksa maksusüsteemis ette nähtud erinev kohtlemine, mille CLT-UFA vaidlustas, asjaomase äriühingu asukoha kriteeriumile, vaid kasumi jaotamise kriteeriumile. Kui kasum jäetakse jaotamata, on maksumäär 45% ja seda määra vähendatakse 33,5 või 30%-ni vaid kasumi jaotamise korral.

36. Seega vastavalt 1994. aastal kohaldatavale Saksa õigusele on juhul, kui emaettevõtja ja tema püsiasukohaga allüksus asuvad mõlemad Saksamaal, emaettevõtja kohustatud selles riigis maksu maksma. Kasumi, sealhulgas püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi maksumäär sõltub selle kasutamisest. Kui kasum jäetakse jaotamata, on maksumäär 45%, kuid kui kasum jaotatakse aktsionäridele, vähendatakse maksumäära 30%-ni. Osalise jaotamata jätmise ja jaotamise puhul määratakse maksumäär sõltuvalt jaotamata ja jaotatud tulude proportsioonist.

37. Saksamaa valitsus ja Finanzamt tuletavad meelde, et see tulumaksumäära vähendamine on seotud maksu mahaarvamise menetlusega, mille eesmärk on vältida kasumi topeltmaksustamist, mis juhtuks, kui kõigepealt maksustataks äriühingu kasum ettevõtte tulumaksuga ning seejärel maksustataks sama kasum, kui see on aktsionäridele jaotatud. Menetlusse astujate hinnangul saab seda süsteemi kohaldada vaid selliste äriühingute suhtes, mille kasum võib tekitada selle saajatele maksustatavat tulu. Lõplikku maksumäära 42% ei kohaldata seega ainult välismaistele äriühingutele, kellel on Saksamaal püsiasukohaga allüksus, vaid ka siseriiklikele äriühingutele, kelle puhul tulude kasutamine ei võimalda nende maksustamist.( )

38. Selle süsteemi ülesehitus ei võimalda seega käsitleda kasumi ülekandmist filiaalilt emaettevõtjale kasumi jaotamisena, kuna see kasum jääb nimetatud äriühingu käsutusse. Saksamaa valitsus möönab, et selle süsteemi loogika kohaselt tuleks arvesse võtta kasumi kasutamist mitteresidendist emaettevõtja poolt. Ta märgib siiski, et seda võimalust ei kasutatud, kuna esiteks kuulub selline äriühing selle liikmesriigi maksupädevusse, kus on tema asukoht, ja teiseks tekitaks see valik raskesti ületatavaid praktilisi probleeme nii asjaomasele äriühingule kui ka maksuasutusele. Seetõttu on Saksa seadusandja otsustanud kehtestada nende äriühingute suhtes sama korra nagu selliste siseriiklike äriühingute suhtes, kelle puhul maksumäära kinnitamine ei sõltu samuti tulude jaotusest.

39. Lõpuks toob Saksamaa valitsus välja, et teises liikmesriigis asuva emaettevõtja püsiasukohaga allüksuse Saksamaal saadud kasumi maksustamine 30%-lise maksumääraga ei oleks Saksamaa õigusnorme arvestades õigustatud, kuna sellist maksumäära kohaldataks sõltumata sellest, kas emaettevõtja jaotab kasumit või mitte ja see võiks seega viia filiaalide soodsama kohtlemiseni. Lisaks ei ole kindel, et Saksa tütarettevõtjad jaotavad alati kogu kasumi oma mitteresidendist emaettevõtjale.

40. Finanzamt lisab, et asjaolude toimumise ajal kehtinud eeskirjade kohaselt tuleb tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi maksumäära suurendada lõpliku maksu võrra mahaarvamata ettevõtluskulu eest. Ta esitab näiteks arvutuse, mille kohaselt emaettevõtjale jaotatud kasumi lõplik maksumäär võib tõusta 33,5‑lt 35,59%‑ni.

2. Hinnang

41. Ma ei nõustu Saksamaa valituse ja Finanzamt’i teesiga. Nagu komisjon ja CLT-UFA, arvan ma, et selline kord nagu käesolevas kohtuasjas on vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 järgmistel põhjustel, mis järgivad analüüsimeetodit, mida Euroopa Kohus tavapäraselt selles valdkonnas kasutab.( ) Esiteks, kõnealune maksusüsteem sisaldab minu hinnangul ebasoodsat kohtlemist äriühingute suhtes, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, ja piirab nende äriühingute Saksamaal asuva alluva üksuse õigusliku vormi valikut. Teiseks tundub mulle, et olukorrad, kus seda erinevat kohtlemist kohaldatakse, on objektiivselt võrreldavad. Ning viimaks leian ma, et see asutamisvabaduse piirang ei ole põhjendatud.

a) Teises liikmesriigis asuvate äriühingute ebasoodsam kohtlemine ja nende Saksamaal asuva alluva üksuse õigusliku vormi valiku piiramine

42. Ma märkisin eespool, et asutamisvabadus annab liikmesriigi äriühingutele õiguse valida vabalt oma teises liikmesriigis asuva alluva üksuse õiguslik vorm. Tuleb täpsustada, milline on selle õiguse kohtupraktikast nähtuv ulatus.

43. Eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis puudutas maksukrediiti, mille eesmärk oli vältida äriühingute kasumi topeltmaksustamist kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ja seejärel dividendide saajate maksustamisega, ja mis oli mõeldud äriühingutele, mille asukoht on Prantsusmaal või riikides, kellega Prantsuse Vabariik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingud, oli Euroopa Kohus vastamisi Prantsuse valitsuse argumendiga, et see erinev kohtlemine ei ole vastuolus mitteresidentidest äriühingute asutamisvabadusega, kuna neil on võimalus maksukrediidi saamiseks tegutseda Prantsusmaal filiaali asemel tütarettevõtja vahendusel.

44. Euroopa Kohus lükkas selle argumendi tagasi, kinnitades, et asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teise lausega ettevõtjatele antud vabadus valida teises liikmesriigis tegutsemiseks sobiv õiguslik vorm on eraldiseisev vabadus ja seda ei tohi piirata diskrimineerivate maksusätetega.( )

45. Eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN täpsustas Euroopa Kohus, millistel tingimustel tuleb sedastada, et seda vabadust on asutamislepingu vastaselt piiratud. Kõnealune maksusüsteem ei andnud mitteresidendist kapitaliühingule, kellel oli Saksamaal filiaal, mille kaudu ta osales teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes ja mille vahendusel sai ta sellistest osalustest dividende, teatud maksusoodustusi seoses nende dividendide ja osaluste maksustamisega.( ) Need soodustused olid kõnealuse süsteemiga reserveeritud äriühingutele, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus kas siseriiklike õigusaktide või kolmandate riikidega sõlmitud kahepoolsete lepingute kohaselt. Äriühingud, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus, määrati kindlaks selle järgi, et nende või nende juhatuse asukoht on Saksamaal, sealhulgas välismaiste äriühingute Saksa tütarettevõtjad.

46. Euroopa Kohus asus seisukohale, et keeldumine kõnealuste maksusoodustuste andmisest mitteresidentidest äriühingute Saksamaal asuvatele püsiasukohaga allüksustele muutis viimaste jaoks „vähem atraktiivseks” osaluste omamise Saksa filiaalides, kuna neid soodustusi saavad kasutada vaid Saksa tütarettevõtjad, „mis piirab asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teise lausega ettevõtjatele sõnaselgelt antud vabadust valida teises liikmesriigis tegutsemiseks sobiv õiguslik vorm”.( ) Kohus järeldas sellest, et „mitteresidentidest äriühingute filiaalide erinevat kohtlemist võrreldes residentidest äriühingutega ning alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse piiramist tuleb vaadelda kui ühte ja sama asutamislepingu artiklite 52 ja 58 rikkumist”.( )

47. See põhjendus kinnitab esiteks, et alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadus on asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 antud õiguste lahutamatu osa ja et need artiklid keelavad igasuguse selle vabaduse piiramise, mis tuleneb asutamislepingu artikli 52 vastasest kohtlemisest, kuna see sisaldab otsest diskrimineerimist seoses äriühingute asukohaga. Samuti võib sedastada, arvestades väljendit, mille kohaselt kõnealune süsteem muudab „vähem atraktiivseks” Saksa filiaalide loomise, et nimetatud artiklid ei keela mitte ainult otsesest diskrimineerimisest tulenevaid selle valikuvabaduse piiranguid, vaid ka kõiki teisi asutamislepingu artikli 52 vastaseid piiranguid, st kaudselt diskrimineerivaid süsteeme või selliseid süsteeme, mis muudavad vähem atraktiivseks asutamisvabaduse kasutamise või mis takistavad ühe riigi äriühingu asutamist teises liikmesriigis.

48. Eespool toodud põhjendusest tuleneb ka, et kui mitteresidendist äriühingu filiaal ei saa samu soodustusi kui välismaise äriühingu tütarettevõtja, on tegemist asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 antud alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse kahjustamisega. Sellest tuleneb a contrario, et see valikuvabadus eeldab, et teises liikmesriigis asuva äriühingu filiaal peab saama vastuvõtvas riigis samu soodustusi kui samuti teistes liikmesriikides asuvate äriühingute tütarettevõtjad.

49. Lisaks ei piirdu eespool viidatud kohtuotsuse Saint-Gobain ZN kohaselt selle võrdse kohtlemise ulatus vastuvõtva riigi õigusnormidega antud õigustega, vaid laieneb ka vastuvõtva riigi ja kolmandate riikide vahel sõlmitud lepingutes sätestatud soodustustele.

50. Neid kaalutlusi arvestades tuleb analüüsida käesolevas kohtuasjas kõne all olevat maksusüsteemi.

51. Käesolevas kohtuasjas nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldusest Saksa maksusüsteemi kohta, et kui tütarettevõtja poolt Saksamaal saadud kasumi maksumäära võib mitteresidendist emaettevõtjale jaotamise korral vähendada 45‑lt 33,5%‑ni või isegi 30%‑ni, kui jaotamine toimub pärast 30. juunit 1996, siis selline võimalus puudub mitteresidentidest äriühingute puhul, kes tegutsevad Saksamaal püsiasukohaga allüksuse, näiteks filiaali kaudu. On väljakujunenud, et Saksamaal filiaali vahendusel saadud kasum maksustatakse 42%‑ga ning et see maksumäär on lõplik, nii et seda kohaldatakse sõltumata sellest, kas kasum on osaliselt või tervikuna nimetatud filiaalilt emaettevõtjale ülekantud.

52. Lisaks sellele, isegi kui teatud juhtudel, nagu Finanzamt’i kirjeldatud juhtum, võib Saksa tütarettevõtja poolt mitteresidendist emaettevõtjale jaotatud kasumit maksustada kõrgema määraga kui välismaa emaettevõtja filiaali kasumit, ei saa tõsiselt vaidlustada asjaolu, et maksumäära vähendamine 33,5 või 30%‑ni tähendab üldiselt soodsamat kohtlemist kui maksustamine lõpliku 42%‑lise maksumääraga.

53. Lõpuks, seda Saksamaal saadud kasumi erinevatest maksumääradest tekkinud ebasoodsat olukorda ei saa kõrvaldada Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud lepinguga, kuivõrd see leping ei näe ette Saksamaal saadud kasumi eest tasutud maksu mahaarvamise süsteemi, vaid arvab selle kasumi välja Luksemburgi ettevõtete tulumaksu arvutamise alusest, sõltumata sellest, kas tulu saadi tütarettevõtja või filiaali vahendusel.( )

54. Siiski, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, seisneb kõnealuse süsteemi eripära asjaolus, et see ebasoodne kohtlemine esineb vaid juhul, kui Saksa tütarettevõtja jaotab kasumi oma välismaisele emaettevõtjale, kuna juhul, kui tütarettevõtja jätab kasumi jaotamata, on maksumäär 45% ehk kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse mitteresidendist emaettevõtja Saksa filiaali kasumi suhtes. Selle poolest on käesoleva kohtuasja asjaolud erinevad eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa ja Saint-Gobain ZN kõne all olnud süsteemidest.

55. Neis kohtuasjades ei olnud kõnealused soodustused sellisest tingimusest sõltuvuses ja mõjutasid otse tütarettevõtjate vara. Erinevat kohtlemist hinnati seega tütarettevõtjate ja püsiasukohaga allüksuste vahel. Käesoleval juhul aga ei puuduta vaidlusalune, maksumäära vähendamises seisnev soodustus tegelikult mitte tütarettevõtja, vaid mitteresidendist emaettevõtja vara, kuna kõnealune vähendamine on kohaldatav üksnes juhul, kui kasum on talle jaotatud.

56. Siiski ei usu ma, et see asjaolu peab viima järeldusele, et vaidlusaluses süsteemis sisalduv erinev kohtlemine ei kujuta endast asutamislepinguga vastuolus olevat alluva üksuse õigusliku vormi vaba valiku piirangut. Asutamisvabaduse eesmärk on võimaldada äriühingutel, kelle asukoht on ühes liikmesriigis, avada alluv üksus teises liikmesriigis, et tegutseda seal samadel tingimustel kui siseriiklikud äriühingud ja seega ka seal tulu saada. Järelikult kuulub selle vabaduse kasutamise juurde, et alluva üksuse saadud tulu jaotatakse või kantakse üle emaettevõtjale. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu märkustest nähtub, et siseriiklikud tütarettevõtjad on üldiselt jaotanud kasumi oma välismaisele emaettevõtjale ja seega on nende maksumäära vähendatud.( )

57. Neid kaalutlusi arvesse võttes ei tundu mulle, et tütarettevõtjate soodsamal kohtlemisel võrreldes filiaalidega, mis puudutab tingimusi, millel esimesed saavad asukohariigis saadud kasumi oma emaettevõtjale üle kanda, oleks alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse seisukohast teistsugune mõju kui eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa ja Saint-Gobain ZN kõne all olnud soodustustel, mille mõjul vähenes otseselt tütarettevõtjate maksukoormus vastuvõtvas riigis saadud kasumi arvel. Selles osas võib sedastada, et kuivõrd vaidlusalune maksusüsteem annab tütarettevõtjatele võimaluse saada maksualandust, kui nad jaotavad kasumi oma mitteresidendist emaettevõtjale, annab see neile tõelise eelise võrreldes filiaalidega, piirates nii alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadust, mille vahendusel mitteresidendist äriühingud saavad Saksamaal tegutseda.

58. Eespool selgus, et asutamisvabadus keelab põhimõtteliselt igasuguse otsese või kaudse diskrimineerimise, mis põhineb asjaomase äriühingu asumisel teises liikmesriigis. Kõnealuse maksusüsteemi kirjeldusest nähtub ka, et äriühingud, kelle tulumaksu võib kasumi jaotamise korral vähendada, on need, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus, kuna nende asukoht või juhatus asub selles riigis.

59. Kriteerium maksumäära vähendamise kohaldamiseks kasumi jaotamise puhul on minu hinnangul sama kui see, mis määras maksusoodustuse kohaldamise eespool viidatud kohtuotsuse Saint-Gobain ZN aluseks olevas kohtuasjas. Selles otsuses sedastas Euroopa Kohus, et siseriiklikud õigusnormid andsid õiguse vaidlusaluste soodustuste saamiseks äriühingutele, kelle suhtes kehtis Saksamaal piiramatu maksukohustus ja et viimaseid määratleti nimetatud õigusnormides kui äriühinguid, kelle asukoht või ärijuhatus asub selles riigis. Kohus järeldas sellest, et nimetatud soodustuste andmisest keeldumine puudutab peamiselt mitteresidentidest äriühinguid ja tugineb äriühingu asukoha kriteeriumile.( )

60. Sama analüüs kehtib ka käesoleval juhul. Isegi kui kõnealuse maksusüsteemi üldises ülesehituses on kapitaliühingute kasumi maksumäära vähendamine seotud kasumi jaotamisega, nagu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt, on siiski tõsi, et õigusnormides sätestatud kriteerium, mis annab õiguse vähendatud maksumäära kohaldamisele kasumi jaotamise korral, on just asjaomaste äriühingute asukoht. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kelle pädevusse kuulub siseriikliku õiguse tõlgendamine, märgib selle kohta sõnaselgelt, et hagejat on koheldud erinevalt ja vähem soodsalt „seetõttu, et äriühingu ja selle juhatuse asukoht on Luksemburgis”.( )

61. Neid asjaolusid arvestades arvan ma, et eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN tehtud järeldusi saab käesolevale vaidlusele üle kanda, kuna kõnealune maksusüsteem sisaldab mitteresidentidest äriühingute ebasoodsat kohtlemist, mis põhineb nende asukohal ja muudab nimetatud äriühingute jaoks vähem atraktiivseks Saksamaal filiaali vahendusel tegutsemise, piirates nii neile asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teise lausega antud alluva üksuse õigusliku vormi valikut.

62. Ma järeldan sellest, et selline kord tuleb tunnistada asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 vastuolus olevaks, kuna, nagu allpool nähtub, Saksamaal filiaali ja tütarettevõtja vahendusel tegutsevate mitteresidentidest äriühingute olukordi võib käsitleda objektiivselt võrreldavatena.

b) Objektiivselt võrreldavate olukordade olemasolu

63. Asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 tunnustatud alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadus, mille vahendusel peab ettevõtja saama teises liikmesriigis tegutseda, eeldab loogiliselt, selleks et sel valikul ka tegelik sisu oleks, et need erinevad alluva üksuse vormid vastaksid erinevatele õiguslikele süsteemidele. Alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse eesmärk on seega võimaldada ettevõtjatel tegutseda ilma iseseisva õigusvõimeta esinduse või filiaali vahendusel, mille kohustused on emaettevõtjale siduvad. See valikuvabadus võimaldab neil ka tegutseda teises liikmesriigis tütarettevõtja, st iseseisva õigusvõimega äriühingu vahendusel, kelle suhtes kehtivad üldiselt rangemad asutamisformaalsused, nagu aktsiakapitali sissemaksmine, kelle kohustused ei ole emaettevõtja jaoks siduvad ja keda, erinevalt esindusest või filiaalist, käsitletakse vastuvõtvas riigis kui selles riigis asuvat äriühingut.

64. Kuivõrd maksuküsimustes on elukoht tavapäraselt siseriiklikes õigusaktides kasutatud seotuse kriteerium, on mitteresidentidest äriühingute püsiasukohaga allüksuste kohtlemine erinev asukohariigi maksualastes õigusaktides residentidest äriühingutele, sealhulgas teises liikmesriigis asuvate äriühingute tütarettevõtetele ettenähtud kohtlemisest.

65. Tõendamaks, et selline erinev kohtlemine ei ole vastuolus asutamisvabadusega, kuivõrd see vabadus keelab diskrimineerimise ja diskrimineerimise mõistet määratletakse kui objektiivselt võrreldavates olukordades olevate isikute erinevat kohtlemist või erinevates olukordades olevate isikute ühesugust kohtlemist,( ) väidavad asjaomased liikmesriigid enamasti, et see erinev kohtlemine ei ole vastuolus ühenduse õigusega, sest residentidest äriühingute ja mitteresidentidest äriühingute olukorrad ei ole objektiivselt võrreldavad.

66. See tees on kajastunud füüsilisi isikuid puudutavas kohtupraktikas, kuna eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker otsustati siseriikliku õigusakti kohta, mis andis ainult residentidele teatavad maksusoodustused seoses nende isikliku ja perekondliku olukorraga, et otsese maksustamise valdkonnas ei ole residentide ja mitteresidentide olukorrad üldreeglina võrreldavad.( ) Teisiti on ainult juhul, kui mitteresidendil ei ole oma elukohariigis märkimisväärseid sissetulekuid ja ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust töökohariigis, nii et tema elukohariik ei saa anda talle isikliku ja perekondliku olukorra arvestamisest tulenevaid soodustusi.( ) Vaid sellisel juhul ei ole kohtupraktika kohaselt enam objektiivset erinevust selle mitteresidendi ja residentide olukorra vahel töökohariigis.

67. Erinevalt Saksamaa valitsusest ei usu ma, et eeldus, mille kohaselt residentide ja mitteresidentide olukorrad ei ole üldreeglina võrreldavad, oleks ülekantav äriühingute otsese maksustamise valdkonda. Elukoha kriteerium füüsiliste isikute puhul erineb kodakondsusest ja võib olla kaudse diskrimineerimise allikas, samal ajal kui äriühingute puhul on asukohal analoogne roll kui füüsiliste isikute kodakondsusel. Kuigi Euroopa Kohus möönis eespool viidatud otsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis on selles valdkonnas põhimõtteline otsus, et ei saa täielikult välistada, et teatud tingimustel võib maksuõiguse valdkonnas olla põhjendatud eristuse tegemine sõltuvalt äriühingu asukohast,( ) kinnitas ta samas, et kui väita, et asukoha liikmesriik võib vabalt kohaldada erinevat kohtlemist ainuüksi põhjusel, et äriühingu asukoht on mõnes teises liikmesriigis, muutuks asutamislepingu artikkel 58 sisutuks.( ) Seda analüüsi ei ole minu teada äriühingute osas muudetud.( )

68. Siiski, kui analüüsida kohtupraktikat, mis puudutab siseriiklikke maksusüsteeme, kus erinev kohtlemine põhineb äriühingute asukohal, võib märgata, et ühenduse õiguse rikkumine ei tulene mitte niivõrd viitest asukohale või residentsusele, vaid sellest, et sama maksusüsteemi sees kohaldas asjaomane liikmesriik seda seotuse kriteeriumi erinevalt vastavalt sellele, kas tegemist oli tulumaksu kohustuse kindlaksmääramise või sellega seotud soodustuste andmisega. Teisisõnu, ühenduse õiguse rikkumine tuleneb asjaolust, et sama maksusüsteemi raames kohtleb kõnealune liikmesriik mitteresidendist äriühingut siseriikliku äriühinguna maksustatava tulu arvutamisel, kuid jätab ta ilma selle maksuga seotud soodustustest maksu tasumisel.

69. Eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis puudutas maksukrediiti, mis oli mõeldud äriühingutele, mille asukoht on Prantsusmaal või riikides, kellega Prantsuse Vabariik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingud, sedastas Euroopa Kohus, hinnates Prantsuse valitsuse argumenti, mille kohaselt nende äriühingute ja teises liikmesriigis asuvate äriühingute olukorrad ei ole võrreldavad, et maksubaasi arvutamisel ettevõtte tulumaksu määramiseks ei teinud Prantsuse õigusnormid mingit vahet residentidest äriühingute ja filiaalide ning mitteresidentidest äriühingute esinduste vahel. Mõlemad äriühingute kategooriad maksustati Prantsusmaal tegutsenud ettevõtete saadud kasumi ulatuses, välja arvatud välismaal saadud kasum ja topeltmaksustamise vältimise lepinguga Prantsusmaale eraldatud kasum.( )

70. Euroopa Kohus järeldas sellest, et kõnealune õigusnorm ei saanud sama maksu raames kohelda neid kaht äriühingute kategooriat maksusoodustuse andmise osas erinevalt, ilma et see ei oleks käsitletav diskrimineerimisena. Kohus leidis, et koheldes residentidest äriühinguid ja mitteresidentidest äriühingute püsiasukohaga allüksusi tulumaksu seisukohast võrdselt, möönab siseriiklik seadusandja, et nende kahe vahel ei ole maksustamise korra ja tingimuste osas mingit objektiivset olukorra erinevust, mis võiks õigustada erinevat kohtlemist.( )

71. Sama analüüsimeetodit rakendati eespool viidatud kohtuotsustes Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN. Neis otsustes kerkis samuti küsimus, kas asjaolu, et kõnealuses riigis kehtib mitteresidentidest äriühingute tütarettevõtjate suhtes piiramatu maksukohustus, st neid maksustatakse nende eri riikidest saadud kogutulu ulatuses, samal ajal kui nende mitteresidentidest äriühingute suhtes, kes tegutsevad riigis püsiasukohaga allüksuse vahendusel, kehtib vaid piiratud maksukohustus, st neid maksustatakse ainult nimetatud riigis selle allüksuse poolt saadud kasumi ulatuses, takistab nende olukordade käsitlemist objektiivselt võrreldavatena.( )

72. Eespool viidatud kohtuotsuse Royal Bank of Scotland aluseks olev kohtuasi puudutab Kreeka seadusi, mis nägid ette teises liikmesriigis asuva ja Kreekas püsiasukohaga allüksuse vahendusel tegutseva panga kasumi maksustamise 40%‑lise maksumääraga, samal ajal kui Kreekas asuvate äriühingute kasum oli maksustatud 35%‑lise maksumääraga.

73. Nagu eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, tõi Euroopa Kohus välja, et maksustatava summa kindlaksmääramise küsimuses ei teinud Kreeka seadus eristust, mis õigustaks nimetatud kahte erinevat tüüpi äriühingute erinevat kohtlemist. Kohus sedastas, et maks arvutatakse puhastulu põhjal pärast mittemaksustatavale tulule vastava osa mahaarvamist ning kasum määratakse kindlaks samade reeglite kohaselt nii residentidest kui mitteresidentidest äriühingute puhul. Kohus lisas, et asjaolu, et Kreekas asuvate äriühingute suhtes kehtib seal piiramatu maksukohustus, samal ajal kui seal püsiasukohaga allüksuste kaudu tegutsevaid mitteresidentidest äriühinguid maksustatakse ainult allüksuse saadud kasumi ulatuses, „ei takista käsitlemast kahte äriühingute kategooriat, kui muud asjaolud on võrdsed, maksubaasi määramise viisi seisukohast võrdses olukorras olevatena”.( )

74. Samuti leidis Euroopa Kohus eespool viidatud otsuses Saint-Gobain ZN, mis puudutab maksusoodustusi seoses osaluste ja dividendide maksustamisega, et residentidest ja mitteresidentidest äriühingute olukorrad on objektiivselt võrreldavad, sest Saksamaal dividendide saamine ja osaluste omamine välismaa tütarettevõtjates ja tütarettevõtjate allettevõtetes on maksustatavad, sõltumata sellest, kas seda teeb residendist või mitteresidendist äriühing, juhul kui ta saab dividende või omab osalusi selles riigis asuva püsiasukohaga allüksuse vahendusel.( )

75. Seega tuleb analüüsida, kas Saksamaal saadud kasumi maksubaasi määramisel kohtleb vaidlusalune maksusüsteem püsiasukohaga allüksuse vahendusel ja tütarettevõtja vahendusel tegutsevaid mitteresidentidest äriühinguid võrdselt.

76. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu märkustest nähtub selgelt, et tütarettevõtja kaubandustegevusest Saksamaal saadud kasum arvutatakse samade sätete kohaselt kui selles riigis mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse saadud kasum.( ) Samuti on täpsustatud, et kuigi mõnel juhul võib emaettevõtja ja tütarettevõtja vaheliste eriliste kokkulepete raames olla viimase kasum kõrgem kui oleks samasugustel tingimustel eraldatud filiaalile, ei vasta see erijuhtum siiski üldisele olukorrale.( )

77. Lisaks märgib komisjon maksubaasi kindlaksmääramise kohta, et mitteresidentidest äriühingute, kelle maksukohustus on reeglina piiratud nende püsiasukohaga allüksuse poolt Saksamaal saadud kasumiga, maksustatavate tulude hulka võivad kuuluda ka välismaiste äriühingute dividendid, välismaiste võlgnike intressid või välismaiste litsentsisaajate makstud tasud. Komisjon toob välja ka, et seevastu on Saksamaal asuvate ja seal piiramatu maksukohustusega maksustatud äriühingute välismaist päritolu kasum sageli topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt maksust vabastatud.( ) Seda püsiasukohaga allüksuste ja Saksamaal asuvate äriühingute maksubaaside kirjeldust ei ole Saksamaa valitsus vaidlustanud.

78. Neid asjaolusid arvestades näib mulle olevat põhjendatud väita, et maksubaasi kindlaksmääramisel ei erista vaidlusalune süsteem mõnes teises liikmesriigis asukohta omavate äriühingute puhul seda, kas nad tegutsevad filiaali või tütarettevõtja kaudu, ning et asjaolu, et mitteresidentidest äriühingute suhtes kohaldatakse piiratud maksukohustust, samal ajal kui Saksamaal asuvate äriühingute, sealhulgas mitteresidentidest äriühingute tütarettevõtjate puhul maksustatakse nende ülemaailmsed tulud, ei takista nende käsitlemist, nagu eespool viidatud kohtuasjades Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN, objektiivselt võrreldavates olukordades olevatena.

79. Seejärel tuleb vaadelda küsimust, kas – nagu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt – asjaolu, et Saksa maksusüsteemis on kasumi maksumäära vähendamine seotud kasumi jaotamisega, ja asjaolu, et hageja kuulub teise liikmesriigi maksupädevuse alla, tõendavad, et välismaised äriühingud, kes on Saksa tütarettevõtja või filiaali emaettevõtjad, ei asu objektiivselt võrreldavates olukordades.

80. Ma ei usu seda järgmistel põhjustel. Nagu Euroopa Kohus on oma viimase aja praktikas meelde tuletanud,( ) tuleb asjaomaseid olukordi võrrelda, lähtudes kõnealuste maksualaste õigusnormide eesmärgist. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ning Saksamaa valitsuse ja Finanzamt’i esitatud selgituste kohaselt on maksumäära vähendamine kasumi tütarettevõtjalt emaettevõtjale jaotamise puhul seotud maksu tasaarvestamise menetlusega, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine. Tütarettevõtja tasutud tulumaksu vähendatakse sellisel juhul 30%‑ni ja põhimõtteliselt tuleb see maks maha arvata dividendide saajate maksuvõlgnevusest, kuna nende suhtes kehtib Saksamaal piiramatu ettevõtte või üksikisiku tulumaksu kohustus.

81. Siiski, nagu nähtub ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud siseriikliku maksusüsteemi kirjeldusest, ei kohaldata seda maksu tasaarvestamise menetlust sellise mitteresidendist emaettevõtja puhul, kellele tema Saksa tütarettevõtja jaotab oma Saksamaal saadud kasumi, kuna emaettevõtja suhtes ei kehti selles riigis piiramatu maksukohustus. Selle mitteresidendist emaettevõtja tulude maksustamine kuulub mõne teise liikmesriigi maksupädevusse peale Saksamaa Liitvabariigi, nagu on ka selles riigis püsiasukohaga allüksuse vahendusel tegutseva mitteresidendist äriühingu puhul. Neil kahel juhul sõltub Saksa tütarettevõtja või filiaali emaettevõtja võimalus Saksamaa Liitvabariigile tasutud maksu maha arvata selle riigi ja nende oma riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingust või siseriiklikust õigusest.

82. Me nägime, et kui asjaomased emaettevõtja ja tütarettevõtja kuuluvad direktiivi 90/435 kohaldamisalasse,( ) näeb see ette, et vältimaks tütarettevõtja saadud kasumi teistkordset maksustamist emaettevõtja asukohariigis, peab viimane selle maksust vabastama või selle maksustamise korral lubama kõnealusel äriühingul arvata oma maksuvõlgnevusest maha tütarettevõtja poolt jaotatud kasumi eest tasutud maksud. Välismaise äriühingu tütarettevõtja poolt Saksamaal saadud kasumi maksumäära vähendamine ei ole seega seotud välismaise emaettevõtja dividendide maksustamisega, kuna kahepoolsed lepingud või siseriiklik õigus võivad selle kasumi maksustatava tulu hulgast välja arvata.

83. Selline on ka Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelises kokkuleppes kasutatud lahendus, mille kohaselt Luksemburgi äriühingu poolt Saksa filiaali vahendusel saadud kasum arvatakse välja Luksemburgi ettevõtte tulumaksu arvutamise baasist, samuti kui dividendid, mida Luksemburgi äriühing oma Saksa tütarettevõtjalt saab.( ) Asjaolu, et Saksamaal nende kahe alluva üksuse liigi poolt saadud kasumit käsitletakse Luksemburgis sama moodi, kinnitab, et nimetatud kokkuleppe osalisriikide jaoks asuvad nende emaettevõtjad objektiivselt võrreldavates olukordades.

84. Selle analüüsi vastu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt veel, et filiaali kasumi üleminekut mitteresidendist emaettevõtjale ei saa samastada kasumi jaotamisega, kuna tegemist on sisemise tehinguga, samal ajal kui tütarettevõtja kasumi jaotamise puhul ei kuulu jaotatud kasum enam tütarettevõtja vara hulka.

85. Ma leian, et selle vastuväite võib tagasi lükata järgmistel põhjustel. Esiteks näib olevat võimalik möönda, et kuigi filiaal ei ole juriidiline isik, võib puhtalt maksustamise eesmärgil öelda, et tal on oma vara, mille lahutamatuks osaks on vastuvõtvas riigis saadud kasum kuni selle lõpliku ülekandmiseni emaettevõtjale. Seda analüüsi võib kinnitada OECD näidislepingu artikli 7 lõige 2, mille sõnastus sarnaneb Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise kokkuleppe artiklile 5, mis samastab otseste maksude arvutamisel emaettevõtja ja püsiasukohaga allüksuse vahelise suhte juriidiliselt eraldiseisvate üksuste vahelise suhtega. Lisaks tuletan ma meelde, et Saksamaa Liitvabariik on oma maksuõiguses möönnud, et püsiasukohaga allüksusel, näiteks mitteresidendist emaettevõtja filiaalil võib olla oma vara, sest vastavalt eespool viidatud kohtuasjas Saint-Gobain ZN küsimuse all olnud siseriiklikele sätetele maksustatakse Saksamaal mitteresidentidest äriühingute osalused välismaa tütarettevõtjates ja tütarettevõtjate allettevõtetes selles riigis asuva püsiasukohaga allüksuse kaudu ning selle allüksuse vahendusel viimastelt saadud dividendid.( ) Mulle tundub seega, et võib väita, et filiaali kasumi ülekandmise emaettevõtjale võib võrdsustada kasumi jaotamisega, kuna see vastab selle kasumi paigutamisele ühe ettevõtja vara – või selle ekvivalendi – hulgast teise hulka.( )

86. Teiseks, mis puudutab argumenti, et kasumi jaotamise korral tütarettevõtja poolt ei ole see enam tema vara, tundub mulle, et ka see ei ole määrava tähtsusega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, et praktikas saab emaettevõtja, juhul kui tütarettevõtjal on kasumit pärast selle jaotamist veel vaja, selle ikkagi kas omakapitali või laenuna tütarettevõtja käsutusse anda.( ) Ka Finanzamt möönab oma kirjalikes märkustes, et seda menetlust, mida nimetatakse „Schütt-aus-hol-zurück” (jaota ja võta tagasi), on mitteresidentidest emaettevõtjad oma Saksa tütarettevõtjate kasuks regulaarselt kasutanud.

87. Arvestades kõiki nimetatud asjaolusid, tundub mulle, et kasumi ülekandmine Saksa filiaalilt mitteresidendist emaettevõtjale on piisavalt sarnane tehing kasumi jaotamisega tütarettevõtjalt välismaa emaettevõtjale, et kõnealuseid olukordi saaks käsitleda objektiivselt võrreldavatena.

88. Lõpuks väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt vastu, et filiaalidelt mitteresidendist emaettevõtjale ülekantud kasumi maksumäära süstemaatiline vähendamine oleks Saksa maksusüsteemi kohaselt põhjendamatu, sest selline vähendamine eeldaks, et tütarettevõtjad jaotavad alati kogu oma kasumi, mida aga alati ei toimu, nii et selle tulemuseks oleks viimaste suhtes ebasoodne kohtlemine. Lisaks märgivad nad, et mõnel juhul tuleks tütarettevõtja maksu suurendada lõpliku maksu võrra mahaarvamata ettevõtluskulu eest.

89. Ma arvan siiski, et see vastuväide ei tõenda, et kõnealused olukorrad oleksid objektiivselt erinevad. Vastupidi, väites, et Saksa filiaalilt mitteresidendist emaettevõtjale ülekantud kasumi maksumäära süstemaatilise 42%‑lt 33,5 või 30%‑ni vähendamise tulemuseks võib olla Saksa tütarettevõtjate sattumine ebasoodsamasse olukorda, möönavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt kaudselt, et kõnealuseid olukordi võib käsitleda objektiivselt võrreldavatena.

90. Lisaks ei paista, et siseriiklikel pädevatel asutustel oleks võimatu kohaldada kasumi Saksa filiaalilt tema mitteresidendist emaettevõtjale ülekandmise suhtes samasuguseid eeskirju kui tütarettevõtja kasumi jaotamise suhtes ja näha ette maksumäära vähendamine, mis võtab arvesse tegelikult ülekantud kasumi osa. Sellisest ülekandmisest teadlik olemine ja selle arvestamine ei paista a priori olevat siseriiklikele maksuasutustele keerulisem kui selle kasumi kindlaksmääramine, mille mitteresidendist äriühing on Saksamaal püsiasukohaga allüksuse vahendusel saanud.

91. Neid kaalutlusi arvestades leian ma, et vaidlusaluses maksusüsteemis võib Saksamaal filiaali vahendusel tegutseva mitteresidendist äriühingu, näiteks hageja, olukorda käsitleda objektiivselt võrreldavana sellise mitteresidendist äriühingu olukorraga, kes tegutseb samas riigis tütarettevõtja vahendusel.

92. Lõpuks toon ma välja, et Saksamaa valitsus ja Finanzamt ei esitanud ühtegi EÜ asutamislepingu artiklis 56( ) toodud põhjendustest, et kõnealuses maksusüsteemis sisalduvat piirangut õigustada. Vastupidiselt liikmesriikide tavapärasele praktikale, kui nende maksusüsteemide kooskõla ühenduse õigusega on Euroopa Kohtus vaidlustatud, ei toetunud menetlusse astujad vaidlusaluse piirangu õigustamiseks ka ülekaalukatele üldistele huvidele.

93. Kui oletada, et nad oleksid väitnud, et erinev kohtlemine on õigustatud vajadusega tagada vaidlusaluse maksusüsteemi ühtsus, ei oleks minu hinnangul ka seda argumenti saanud vastu võtta, vaatamata selle mõiste laiendamisele eespool viidatud kohtuotsuses Manninen. Selles otsuses leiti, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piirangut saab õigustada vajadusega tagada kõnealuse maksusüsteemi ühtsus vaid juhul, kui on tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava maksu vahel( ) ja tingimusel, et sedastatud erinev kohtlemine ei ületa vaidlusaluse õigusakti eemärgi saavutamiseks vajalikku.( ) Selles määratluses ei korranud Euroopa Kohus varasemas kohtupraktikas esinenud täiendavat tingimust, mille kohaselt soodustust ja tasakaalustavat maksu pidi kohaldama sama maksumaksja suhtes.( ) Sellest võib järeldada, nagu teeb kohtujurist Kokott,( ) et kohus ei ole välistanud võimalust, et maksusüsteemi ühtsusest tuletatud põhjendust võib edaspidi kohaldada, kui ühe maksumaksja kasuks ette nähtud soodustus tasakaalustatakse teisele maksumaksjale kehtestatud maksuga ja kui soodustus ja maks puudutavad sama sissetulekut.

94. Ometi, nagu märkis ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, puudub vaidlusaluse süsteemi puhul otsene seos Saksa tütarettevõtja makstava ettevõtte tulumaksuga maksustatava kasumi maksumäära vähendamise ja sama kasumi emaettevõtja tasandil maksustamise vahel, kui see talle jaotatakse. Vaidlusaluses maksusüsteemis vähendatakse Saksa tütarettevõtja saadud kasumi maksumäära 45%‑lt 33,5 või 30%‑ni, samal ajal kui emaettevõtja on Luksemburgis nende dividendide maksustamisest vabastatud.

95. Ning lõpuks, kui direktiivi 90/435 kohaselt oleks Luksemburgi äriühingu tütarettevõtja või püsiasukohaga allüksuse Saksamaal saadud kasum maksustatud, selle asemel et see maksust vabastada, ja kui emaettevõtjal oleks olnud õigus oma Luksemburgi ettevõtte tulumaksust selle kasumi eest Saksamaal tasutud maks maha arvata, on vähe tõenäoline, et ma oleks jõudnud teistsuguse järelduseni. Nimetatud direktiiv näeb ette,( ) et emaettevõtja asukohariik lubab tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, ainult vastava omamaise maksusumma piires. Sellisel juhul võiks erinevus 42%‑lise ja 33,5 või 30%‑lise maksumäära vahel olla samuti ebasoodne emaettevõtjatele, kes on otsustanud tegutseda Saksamaal püsiasukohaga allüksuse vahendusel. Lisaks ei näe ma mingit põhjust, miks muudaks selle süsteemi ülesehitus sellise erineva maksumäära säilitamise vajalikuks.

96. Neid kaalutlusi arvestades soovitan ma vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et asutamislepingu artikleid 52 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt mõnes teises liikmesriigis asukohta omava äriühingu püsiasukohaga allüksuse poolt selles riigis saadud kasum maksustatakse 42%‑lise ettevõtte tulumaksu määraga ilma mingi maksuvähenduse võimaluseta, kuid juhul kui kasumi on saanud selles riigis asukohta omav äriühing, näiteks tütarettevõtja, ja kui see jaotatakse tervikuna teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, on maksumääraks 33,5%, kui jaotamine toimus kuni 30. juunini 1996, või 30%, kui jaotamine toimus pärast 30. juunit 1996.

B. Teine eelotsuse küsimus

97. Bundesfinanzhof soovib teise eelotsuse küsimusega sisuliselt teada seda, kas püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatavat maksumäära tuleb vaidlusalusel majandusaastal vähendada 30%‑ni, et kaotada asutamislepingu artiklite 52 ja 58 rikkumine.

98. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et CLT-UFA filiaali 1994. majandusaastal saadud kasum kanti majandusaasta lõpus emaettevõtjale üle. Kohus täpsustab, et samaks kuupäevaks tütarettevõtja poolt tervikuna emaettevõtjale jaotatud kasumi maksumäär oleks olnud 33,5%.( )

99. Ma tõlgendan Bundesfinanzhof’i teist küsimust, arvestades selle sõnastust ja eelnevaid märkusi nii, et kohus soovib teada, kas vaidlusaluses õiguskorras sisalduva ühenduse õiguse rikkumise kõrvaldamine eeldab üldiselt mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi maksumäära vähendamist 30%‑ni või tuleb selle vähendamise puhul hinnata konkreetse juhtumi asjaolusid.

100. Tuleb meelde tuletada, et EÜ asutamislepingu artikliga 177( ) kehtestatud ülesannete jaotuse kohaselt peab siseriiklik kohus kohaldama ühenduse õiguse eeskirju nii, nagu Euroopa Kohus neid on tõlgendanud, kuna sealjuures tuleb hinnata kohtuasja asjaolusid tervikuna.( )

101. Esimese eelotsuseküsimusega tahtis eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas asutamisvabadusega on kooskõlas selline maksusüsteem nagu tema siseriiklik süsteem, mille kohaselt Luksemburgi kapitaliühingu, nagu CLT-UFA, Saksamaal filiaali vahendusel saadud kasum maksustati lõpliku 42%‑lise määraga, kuid juhul kui äriühing oleks tegutsenud tütarettevõtja vahendusel ja kasum oleks tervikuna talle jaotatud, oleks see maksumäär olnud kas 33,5 või 30%, sõltuvalt sellest, kas jaotamine toimus kuni 30. juunini 1996 või pärast seda kuupäeva.

102. Vaadeldud küsimus puudutas seega sellise siseriikliku süsteemi kooskõla ühenduse õigusega, mis kohtleb vastuvõtvas riigis filiaali vahendusel tegutsenud mitteresidendist äriühingut vähem soodsalt kui juhul, kui ta oleks otsustanud tegutseda tütarettevõtja kaudu. Seega tuvastati käesoleval juhul ebavõrdne kohtlemine kahe mitteresidendist äriühingu vahel seoses vastuvõtvas riigis asuva allüksuse õigusliku vormiga ja mitte mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse ja siseriikliku tütarettevõtja vahel.

103. Kui Euroopa Kohus järgib minu ettepanekut ja vastab esimesele eelotsuse küsimusele, et selline süsteem kujutab endast asutamisvabaduse piirangut, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus võtma vajalikud meetmed CLT-UFA ebasoodsa kohtlemise kaotamiseks võrreldes Luksemburgi kapitaliühinguga, kes tegutseks Saksamaal tütarettevõtja kaudu. Niisiis peab seda ebasoodsat kohtlemist hinnates arvestama üldist maksumäära, mida oleks kohaldatud samasuguse kasumi suhtes, kui selle oleks saanud tütarettevõtja, kes oleks selle tervikuna oma mitteresidendist emaettevõtjale jaotanud. Teisisõnu, kui hetkel, mil CLT-UFA sai oma Saksa filiaalilt ülekantud kasumi, pidi Saksa tütarettevõtja poolt mitteresidendist emaettevõtjale jaotatud kasumi maksustama täiendavalt 5%‑ga jaotatud summast, peaks minu hinnangul arvesse võtma ka seda täiendavat maksu, kuigi seda ei pidanud maksma mitte tütarettevõtja vaid emaettevõtja.

104. Ma soovitan seega vastata teisele eelotsuse küsimusele, et selleks, et lõpetada ühenduse õiguse rikkumine, peab mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatava maksumäära kindlaks määrama siseriiklik kohus, arvestades terviklikku maksumäära, mida oleks kohaldatud juhul, kui tütarettevõtja oleks kasumi jaotanud emaettevõtjale.

V. Ettepanek

105. Arvestades eespool toodud kaalutlusi, soovitan ma Euroopa Kohtul vastata Bundesfinanzhof’i esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1. Asutamislepingu artikleid 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja 58 (nüüd EÜ artikkel 48) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt mõnes teises liikmesriigis asukohta omava äriühingu püsiasukohaga allüksuse poolt selles riigis saadud kasum maksustatakse 42%‑lise ettevõtte tulumaksu määraga ilma mingi maksuvähenduse võimaluseta, kuid juhul kui kasumi on saanud selles riigis asukohta omav äriühing, näiteks tütarettevõtja, ja kui see jaotatakse tervikuna teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, on maksumääraks 33,5%, kui jaotamine toimus kuni 30. juunini 1996, või 30%, kui jaotamine toimus pärast 30. juunit 1996.

2. Selleks et lõpetada ühenduse õiguse rikkumine, peab mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatava maksumäära kindlaks määrama siseriiklik kohus, arvestades terviklikku maksumäära, mida oleks kohaldatud juhul, kui tütarettevõtja oleks kasumi jaotanud emaettevõtjale.