KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

esitatud 26. oktoobril 2016 ( 1 )

Kohtuasi C‑448/15

Belgische Staat

versus

Wereldhave Belgium Comm. VA,

Wereldhave International NV,

Wereldhave NV

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hof van beroep te Brussel (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia))

„Eri liikmesriikide emaettevõtjad ja tütarettevõtjad — Kohaldatav ühine maksustamissüsteem — Juriidilise isiku tulumaks — Direktiivi 90/435/EMÜ kohaldamine — Juriidilise isiku tulumaksu vabastus — Kapitali vaba liikumine”

Euroopa Kohtul on taas tegu olukorraga, kus dividendidelt, mida jaotab tütarettevõtja (käesoleval juhul Belgia äriühing) oma (Hollandi) emaettevõtjale, peetakse kinni vallasvaratulult t

1. asumisele kuuluv maks, mida nõuab sisse Belgia Kuningriigi maksuhaldur.

2. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene eelotsuse küsimus seondub direktiivi 90/435/EMÜ ( 2 ) tõlgendamisega. Arvestades emaettevõtja iseäralikku staatust Madalmaades, tuleks ennekõike lahendada küsimus, kas seda võib arvata „liikmesriigi äriühingute“ hulka, kelle suhtes seda direktiivi kohaldatakse (artikkel 2).

3. Kui vastus on jaatav, tekib küsimus, kas maksu kinnipidamine on kooskõlas direktiivi 90/435 artikliga 5, millega on tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale jaotatav kasum niisugusest kinnipeetavast maksust põhimõtteliselt vabastatud.

4. Kui aga direktiiv 90/435 niisugusel juhul kohaldatav ei ole, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas vaidluse esemeks olevad Belgia õigusnormid, mis näevad ette dividendide maksustamise, on vastavuses ELTL artiklitega 49 ja 63.

I. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

Direktiiv 90/435/EMÜ

5. Põhjenduses 1 on sätestatud: „Arvestades, et: eri liikmesriikide äriühingute grupeerimine võib olla vajalik selleks, et luua ühenduse piires analoogilised tingimused siseturu tingimustega, ja selleks et nõnda tagada ühisturu loomine ning selle efektiivne toimimine; niisugust tegevust ei tohiks takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest; niisuguse eri liikmesriikide äriühingute grupeerimisega on vaja kehtestada konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohanduda ühisturu nõuetele, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet“.

6. Põhjenduses 3 on ette nähtud: „Eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivas maksukorralduses on liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted on üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldatakse ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes; seetõttu on eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö ebasoodsamas olukorras võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga; niisugune ebasoodus olukord tuleb kõrvaldada, kehtestades äriühingute grupeerimist lihtsustava üldsüsteemi“.

7. Artiklis 2 on sätestatud: „Käesolevas direktiivis tähendab „liikmesriigi äriühing“ iga äriühingut: a) mis tegutseb käesoleva direktiivi lisas loetletud vormis; b) mida liikmesriigi maksuseaduste kohaselt loetakse maksustamise mõttes selle riigi residendiks ja mida kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaselt ei peeta maksustamise mõttes ühendusevälise riigi residendiks; c) mis lisaks kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega järgmistest maksudest: […] — vennootschapsbelasting Hollandis, […]“.

8. Artikli 3 lõikes 1 on ette nähtud: „Käesolevas direktiivis: a) loetakse emaettevõtjaks liikmesriigi mis tahes ühingut, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 25protsendiline osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis; b) loetakse tütarettevõtjaks äriühingut, mille kapitalis sisaldub punktis a nimetatud osalus“.

9. Artikli 5 lõikes 1 on sätestatud: „Tütarettevõtja poolt viimase kapitalis vähemalt 25protsendilist osalust omavale emaettevõtjale jaotatav kasum on maksust vabastatud.“

10. Lisa – Ühingute nimekiri, millele on viidatud artikli 2 punktis a. „a) Belgia seaduste alusel tegutsevad ühingud, mida nimetatakse „société anonyme“„naamloze vennootschap“, „société en commandite par actions“„commanditaire vennootschap op aandelen“, „société privée à responsabilité limitée“„besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, ja eraõiguse alusel tegutsevad avalik-õiguslikud organid; […] j) Hollandi seaduste alusel tegutsevad ühingud, mida nimetatakse „naamloze vennootschap“, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“; […]“.

B. Belgia õigus

Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ( 3 )

11. Vastavalt artiklile 266: „Kuninga dekreedis määratud tingimustel ja ulatuses võidakse anda vabastus kapitalitulult ja vallasvaratulult kinnipeetavast vallasvaramaksust, kui tegemist on tuluga, mida saavad isikud, kelle isikusamasust on võimalik tuvastada, või välisriigi õiguse alusel asutatud ühisinvesteerimisettevõtjad, mis kujutavad endast tervikvara, mida haldab haldusühing osanike arvel, tingimusel et nende osi Belgias avalikult ei emiteerita ja nendega Belgias ei kaubelda, või järgmise esitajaaktsiatest saadava tuluga: 1. enne 1. detsembrit 1962 emiteeritud väärtpaberitest saadud tulu, mis on seaduse kohaselt vallasvaramaksust ja reaalmaksudest vabastatud või mis on maksustatav madalama maksumääraga kuni 15%; 2. Belgia ühisinvesteerimisettevõtjate sertifikaatidest saadud tulu; 3. ülekurss seoses võlapaberite, tšekkide ja teiste väärtpaberitega, mis kujutavad endast alates 1. detsembrist 1962 emiteeritud võlakirju. Mingil juhul ei saa loobuda vallasvaratulult kinnipeetava maksu sissenõudmisest, kui tegemist on tuluga, mis saadakse kapitaliseeritava intressiga võlakirjadeks olevatest väärtpaberitest […], või tuluga, mis saadakse väärtpaberitest, mis ei too kaasa intressi perioodilist maksmist ja mis emiteeritakse […] väärtpaberi lunastamise tähtpäevani kapitaliseeritud intressile vastava diskontoga […]. Lõige 2 ei ole kohaldatav väärtpaberitele, mis tulenevad Belgia riigi emiteeritud lineaarsete võlakirjade tükeldamisest.“

Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ( 4 )

12. Artikli 106 lõikes 5 on sätestatud: „Vallasvaratulult kinnipeetava maksu sissenõudmisest loobutakse täielikult dividendide puhul, mille maksja on Belgia tütarettevõtja ja mille saaja on mõnes teises Euroopa Majandusühenduse liikmesriigis asuv emaettevõtja. [Vallasvaratulult kinnipeetava] [m]aksu sissenõudmisest ei loobuta siiski juhul, kui dividende saava emaettevõtja osalus tütarettevõtja kapitalis on väiksem kui 25% ja kui kõnealune 25% miinimumosalus ei kuulu või ei ole emaettevõtjale kuulunud vähemalt üheaastase katkematu perioodi jooksul. Esimeses ja teises lõigus kasutatud mõisted „tütarettevõtja“ ja „emaettevõtja“ tähistavad tütar- ja emaettevõtjat nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta tähenduses.“

C. Belgia valitsuse ja Madalmaade valitsuse tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise ning muid maksuküsimusi reguleeriv leping ( 5 )

13. Artikkel 10 näeb ette: „1. Ühe riigi residendist äriühingu poolt teise riigi residendist äriühingule makstud dividendid maksustatakse selles teises riigis. 2. Neid dividende võib siiski maksustada ka riigis, mille resident on dividende maksev äriühing, ning vastavalt selle riigi seadustele, kuid kui dividende saav isik on aktsiaselts, kellele kuulub otseselt vähemalt 25% dividende maksva äriühingu kapitalist, ei või sel viisil kehtestatud maks ületada […] 5% dividendide brutosummast […]“.

II. Põhikohtuasja faktilised asjaolud ja eelotsuse küsimused

14. Wereldhave Belgium on Belgia õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühing, milles omavad osalusi Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingud Wereldhave International ja Wereldhave (vastavalt 35% ja 45% määras), mille tütarettevõtja esimene äriühing on.

15. Wereldhave International ja Wereldhave on ühisinvesteerimisettevõtjad ( 6 ) aktsiaseltsi vormis, ( 7 ) kes jaotavad kasumi otse aktsionäride vahel ja kes vastavalt Madalmaade õigusele kuuluvad maksustamisele juriidilise isiku tulumaksuga (vennootschapsbelasting, Madalmaades), kuid keda maksustatakse „nullmääras“.

16. 1999. ja 2000. aastal jaotas Wereldhave Belgium kasumit äriühingutele Wereldhave International ja Wereldhave, pidades sellelt kinni vallasvaramaksu maksumääras 5%. ( 8 )

17. Nimetatud äriühingud esitasid Belgia maksuhaldurile vastavad kirjad, taotledes vabastust neile jaotatud dividendidelt kinni peetud maksust. Nad tuginesid selleks direktiivi 90/435 artikli 5 lõikele 1 ja selle Belgia õigusesse üle võtnud kuninga dekreedi artikli 106 lõikele 5.

18. Kuna järgneva kuue kuu jooksul Belgia maksuhaldurilt sõnaselget otsust ei tulnud, esitasid Wereldhave Belgium, Wereldhave International ja Wereldhave kaebuse Rechtbank van eerste aanleg te Brussel’ile (Brüsseli esimese astme kohus, Belgia).

19. Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (esimese astme kohus) tegi 20. novembril 2012 kaks kohtuotsust, milles ta tuvastas, et dividendelt, mida jaotas Wereldhave Belgium majandusaastatel 1999 ja 2000 Madalmaade äriühingutele Wereldhave International ja Wereldhave, ei oleks tohtinud vallasvaramaksu kinni pidada, ning määras, et Belgia riik peab sissenõutud summad tagastama koos intressiga.

20. Belgia maksuhaldur esitas mõlema kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse Hof van beroep te Brussel’ile (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia), väites sisuliselt, et dividendide saajad on Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjad ning nendele ei saa kohaldada vabastust vallasvaratulu pealt kinnipeetavast maksust, kuna nad ei vasta direktiivi 90/435 artikli 2 punktis c koostoimes kuninga dekreedi artikli 106 lõikega 5 sätestatud nõuetele, sest nad maksavad Madalmaades maksu nullmääras.

21. Menetluses Hof van beroep te Brussel’is (Brüsseli apellatsioonikohus) väidavad Wereldhave Belgium, Wereldhave International ja Wereldhave, et aktsiaseltsi vormis tegutsevad ühisinvesteerimisettevõtjad kuuluvad põhimõtteliselt maksustamisele Madalmaade juriidilise isiku tulumaksuga (Madalmaade 1969. aasta juriidilise isiku tulumaksuseaduse artikkel 1), millest nende arvates piisab selleks, et vaidlusalust maksu kinnipidamist ei kohaldataks. Nad tuginevad oma väite põhjenduseks 1992. aasta tulumaksuseadustiku artiklile 266, kuninga dekreedi artikli 106 lõikele 5 ja direktiivi 90/435 artiklile 5 ning väidavad, et viimati nimetatud õigusnormis ette nähtud maksustamisele kuulumine ei nõua maksu tegelikku sissenõudmist.

22. Teise võimalusena, juhuks kui direktiiv 90/435 ei ole kohaldatav, väidavad nad, et neile kohaldatud Belgia õigusnormid on vastuolus ELTL artiklitega 49 ja 63, nagu tuleneb nende sõnul Euroopa Kohtu 12. juuli 2012. aasta kohtumäärusest Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463).

23. Nendel asjaoludel otsustas Hof van beroep te Brussel (Brüsseli apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta tuleb tõlgendada nii, et selle direktiiviga on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ei saa Belgias vallasvaratulult kinnipeetava maksu sissenõudmisest loobuda dividendide puhul, mida Belgia tütarettevõtja maksab Madalmaades asuvale emaettevõtjale, kes täidab miinimumosaluse ja selle osaluse omamise nõuet seeläbi, et ta on fiskaalne ühisinvesteerimisettevõtja, kes peab oma kasumi täies ulatuses osanikele jaotama ja saab sellest tulenevalt kohaldada juriidilise isiku tulumaksu nullmäära? 2. Kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, siis kas Euroopa Liidu toimimise lepingu (pärast muudatuste tegemist ja numeratsiooni muutmist Lissaboni lepinguga kohaldatav redaktsioon) artiklit 49 (endine artikkel 43) ja artiklit 63 (endine artikkel 56) tuleb tõlgendada nii, et viidatud sätetega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ei saa Belgias vallasvaratulult kinnipeetava maksu sissenõudmisest loobuda dividendide puhul, mida Belgia tütarettevõtja maksab Madalmaades asuvale emaettevõtjale, kes täidab miinimumosaluse ja selle osaluse omamise nõuet seeläbi, et ta on fiskaalne ühisinvesteerimisettevõtja, kes peab oma kasumi täies ulatuses osanikele jaotama ja saab sellest tulenevalt kohaldada juriidilise isiku tulumaksu nullmäära?“

III. Poolte seisukohtade kokkuvõte

A. Esimene eelotsuse küsimus

24. Wereldhave Belgium, Wereldhave International ja Wereldhave väidavad, et Madalmaade üksused kuuluvad maksustamisele juriidilise isiku tulumaksuga Madalmaades ja et nad vastavad – vaatamata sellele, et ühisinvesteerimisettevõtjatena, kes jaotavad dividendid oma aktsionäride vahel, maksavad nad maksu nullmääras – direktiivi 90/435 artikli 2 punktis c ette nähtud nõudele. Oma põhiseisukoha põhjenduseks esitavad nad mitu viidet õiguskirjandusele, ( 9 ) millest nad järeldavad, et maksustamisele kuulumine ei eelda tegelikku maksu tasumist. See on nende sõnul subjektiivne tingimus, mis on seotud äriühinguga, mitte teenitud kasumiga ega selle maksustamise korraga, nii et täielik või osaline maksuvabastus ei mõjuta maksustamisele kuuluvust. Nad lisavad, et Madalmaade õiguskirjanduse kohaselt ei ole ühisinvesteerimisettevõtjad juriidilise isiku tulumaksust vabastatud, vaid on sellega täielikult maksustatavad, aga nullmääras. ( 10 )

25. Nimetatud äriühingute jaoks ei oma tähtsust, et direktiivi 90/435 ettevalmistavate materjalide kohaselt jäävad Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjad selle direktiivi kohaldamisalast välja: nõukogu avaldustel ei ole õigusjõudu, kui neid ei ole heakskiidetud õigusnormidesse integreeritud, nagu see on käesoleval juhul. ( 11 )

26. Wereldhave Belgium, Wereldhave International ja Wereldhave leiavad seega, et direktiivi 90/435 tuleb tõlgendada nii, et niisugune nagu vaidlusalune siseriiklik õigusnorm on sellega vastuolus.

27. Belgia, Tšehhi, Prantsuse ja Itaalia valitsus nagu ka komisjon on sisuliselt üksmeelselt arvamusel, et direktiiv 90/435 ei ole käesolevas asjas kohaldatav, sest: — selle artikli 2 punkt c nõuab mitte ainult seda, et äriühing kuuluks maksustamisele, vaid ka tema tegelikku maksustamist, nagu nende sõnul tunnistas Euroopa Kohus kohtuotsuses Aberdeen Property Finivest Alpha; ( 12 ) — direktiivi 90/435 eesmärk on kaotada topeltmaksustamine, mis eeldab kohustuslikult seda, et on toimunud tegelik maksustamine. Lubada vabastust maksu kinnipidamisest, kui asukohaliikmesriigis tegelikku maksustamist ei toimu, ei täidaks seda eesmärki ja võiks olla maksustamisest üldse kõrvalehoidmise vahendiks. Direktiivi 90/435 ei saa kohaldada mitte igasugusele dividendide jaotamisele ema- ja tütarettevõtjate vahel, vaid ainult selles ette nähtud juhtudel, mis ei hõlma topeltmittemaksustamise olukordi.

28. Itaalia valitsus ja komisjon rõhutavad lisaks, et direktiivi 90/435 artikli 2 punktis c nimetatud maksuvabastuse puudumine (juriidilise isiku tulumaksust) peab olema alaline, mitte konkreetsel majandusaastal või konkreetse sündmuse korral, mis määrab selle, et maksu tasumise kohustust ei teki.

29. Selles samas õigusnormis sätestatud nõude suhtes, et maksustamisele kuulumine on „ilma valikuvõimaluseta“, märgib Itaalia valitsus, et eelotsusetaotluses ei ole selgitatud, kas nullmaksumäära kohaldamine nendele kahele Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjale tuleneb äriühingu juhtorganite valikust või äriühingute asutamise põhikirjast endast. Ta väidab, et mõlemal juhul oleks tulemus sama, sest maksuvabastuse ja nullmääras maksustamise vahel ei ole erinevust. Komisjon on arvamusel, et ühisinvesteerimisettevõtja asutamisel on konkreetne valikuvõimalus valida see õiguslik kord ja järgida selle tingimusi.

30. Komisjon toob lisaks välja, et direktiivi 90/435 ettevalmistavad materjalid sisaldavad avaldust, millega jäeti Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjad selle direktiivi kohaldamisalast välja. Kuigi sellel avaldusel olemuslikult õigusjõudu ei ole, näitab see liidu seadusandja kavatsusi: sellega jäetakse sõnaselgelt välja mitte ainult ühisinvesteerimisettevõtjad, vaid ka igasugused muud juriidilise isiku tulumaksuga maksustamisele kuuluvad äriühingud, mis on aga selle maksmisest alaliselt vabastatud. Asjaolu, et ühisinvesteerimisettevõtjaid ei ole lõplikus tekstis sõnaselgelt nimetatud, kuigi neid on nimetatud ettevalmistavates materjalides, on seletatav sellega, et kuna neil on maksuvabastus, jäävad nad direktiivi 90/435 artikli 2 punkti c alusel selle direktiivi kohaldamisalast välja.

B. Teine eelotsuse küsimus

31. Prantsuse valitsus eelotsusetaotluse selle osa kohta seisukohti ei esitanud. Seda tegid aga küll Itaalia ja Tšehhi valitsus, nagu ka komisjon, kes pooldavad seisukohta, et teine küsimus on vastuvõetamatu, sest eelotsusetaotluses ei ole esitatud liikmesriigi õiguslikku raamistikku ega täpsustatud, milles seisneb Belgia residendist ja mitteresidendist ühisinvesteerimisettevõtjate erinev kohtlemine.

32. Wereldhave Belgium, Wereldhave International ja Wereldhave keskendavad oma tähelepanu hoopis Belgia õigusaktide analüüsimisele, et väita, et residendist ja mitteresidendist äriühinguid koheldakse erinevalt, mille tagajärjel ei saa viimased vältida ahelmaksustamist. Mitteresidendist äriühingute ebasoodne kohtlemine rikub väidetavalt õigust kapitali vabale liikumisele ja asutamisvabadusele.

33. Belgia valitsus välistab oma argumentides võimaluse kohaldada käesolevale kohtuasjale eelotsusetaotluses nimetatud kohtumäärust Tate & Lyle Investments ( 13 ) ja kohtuotsust Aberdeen Property Finivest Alpha ( 14 ). Ta väidab maksuseaduste analüüsi enda põhjal, et Belgias ei kohelda mitteresidendist äriühinguid residendist äriühingutest vähem soodsalt. Belgia ja Madalmaade äriühingutele kohaldatavaid makse tuleb vaadelda seoses Belgia ühisinvesteerimisettevõtjate maksustamise korraga – milles on neile ette nähtud määratu kohtlemine –, mitte Belgia äriühingute ühise maksuregulatsiooniga.

34. Itaalia valitsus ja komisjon on teise võimalusena arvamusel, et juhul kui leiab tõendamist, et ühisinvesteerimisettevõtjaid, kes ei ole Belgia residendid, koheldakse ebasoodsalt, oleks kohaldatav kohtumääruses Tate & Lyle Investments ( 15 ) sedastatud kohtupraktika. Sel juhul oleks tegu kapitali vaba liikumise piiramisega, ehkki tuleks hinnata, kas kehtestatud piirangud võivad olla ülekaaluka üldise huvi tõttu õigustatud, ja seejärel veel, kas need on taotletava eesmärgi tagamiseks sobivad ega lähe kaugemale, kui on selle saavutamiseks tingimata vajalik.

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

35. Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 19. augustil 2015.

36. Oma seisukohad esitasid kirjalikult Wereldhave Belgium, Wereldhave International, Wereldhave, Belgia, Tšehhi, Prantsuse ja Itaalia valitsus ning Euroopa Komisjon. Kohtuistungit ei peetud.

V. Õiguslik hinnang

A. Esimene eelotsuse küsimus

37. Direktiiviga 90/435 tahetakse vältida eri liikmesriikides asuvate tütar- ja emaettevõtjate vahel dividendide jaotamisel topeltmaksustamist, mida loetakse ühenduse ulatusega ettevõtjate või äriühingute gruppide asutamise takistuseks. Vastavalt põhjendustele 1 ja 3 ( 16 ) koostoimes ei või selleks, et lihtsustada nende äriühingute grupeerimist, säilida „piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest“, mis diskrimineerib või „seab ebasoodsamasse olukorda“ suhteid ema- ja tütarettevõtjate vahel, mis ei asu samas riigis.

38. Direktiiviga 90/435 on selleks võetud kaht tüüpi konkreetsed meetmed. Ühelt poolt näeb direktiiv ette, et emaettevõtja riik hoidub tütarettevõtja teenitud kasumi maksustamisest, või maksustab selle kasumi, kuid „lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile“ ( 17 ). Teiselt poolt vabastab see kinnipeetavast maksust kasumi või dividendid, mille jaotab tütarettevõtja oma emaettevõtjale, tingimusel et esinevad teatavad eriasjaolud. ( 18 ) Selle teise ette nähtud tingimuse ümber põhikohtuasjas vaidlus toimubki.

39. Seda „ühist süsteemi“ ( 19 ) ei kohaldata aga mitte alati ega mitte igasugusele tütar- ja emaettevõtjate vahelisele suhtele. Direktiivi 90/435 kohaldamisala on piiratud määratlemisega (artikkel 2), milliseid „liikmesriigi äriühinguid“ see puudutab. Selles on niisuguseks äriühinguks kvalifitseerimise jaoks konkreetselt kehtestatud rida vältimatult vajalikke tingimusi, mille hulgas on see, et äriühing „kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega järgmistest maksudest […] vennootschapsbelasting Hollandis […]“ (artikli 2 punkt c).

40. Vaidlust tekitab asjaolu, et põhikohtuasja emaettevõtjad maksavad Madalmaades maksu vennootschapsbelasting nullmääras. Kas see tähendab, et nad on sellest maksust oma asukohaliikmesriigis „vabastatud“? Kui see oleks nii, kaasneks direktiivi 90/435 artikli 2 punkti c kohaldamisega üheselt, et selles direktiivis ette nähtud süsteem ei ole käesoleval juhul asjassepuutuv, sest see säte nõuab mitte üksnes, et äriühing peab kuuluma juriidilise isiku tulumaksuga maksustamisele, vaid lisaks ka seda, et ta ei oleks sellest maksust vabastatud. ( 20 )

41. Põhikohtuasja kaebajate põhiseisukoht on, et üksnes asjaolust, et äriühingud kuuluvad selle maksuga maksustamisele, piisab selleks, et vaidlusalune nõue oleks täidetud. Maksustamisele kuulumine ei eelda tingimata maksu tegelikult tasumisele kuulumist, ja on tingimusena täidetud vaatamata sellele, et sellega kaasneb maksuvabastus või maksustamine vähendatud määras.

42. Kaebajatest ettevõtjate käsitlusviis kohtuvaidluses võiks olla maksev, kui direktiivi 90/435 artikli 2 punktis c oleks juttu ainult maksustamisele kuulumisest. See ei ole aga nii: selles sättes on kehtestatud positiivne tingimus (maksustamisele kuulumine) ja teine negatiivne tingimus (ei võimaldata mingit maksuvabastust), mis peavad mõlemad olema kohustuslikult ja samaaegselt täidetud. Märkimisväärne on, et need ettevõtjad keskenduvad oma argumentides maksustamisele kuulumisele, unustades peaaegu täielikult ära maksuvabastuse. ( 21 ) Viimane eeldab, et vaatamata maksustatava teokoosseisu esinemisele (s.o maksustamisele kuulumisele), ei ole vastava maksu tasumise kohustus nõutav, sest seadusandja on pidanud asjakohaseks teatava konkreetse kategooria äriühingud maksukoormusest vabastada.

43. Kui Madalmaade maksuseadusega on teatavad üksused (käesoleval juhul ühisinvesteerimisettevõtjad) maksustatud juriidilise isiku tulumaksuga ja seejärel sätestatud üldiselt, et nad maksavad maksu nullmääras, on minu arvates neile tegelikult antud maksuvabastus. Samamoodi jäävad nad direktiivi 90/435 kohaldamisalast välja.

44. Minu arvates ei saa seda hinnangut kindlate argumentidega vaidlustada. Juriidilise isiku tulumaksu „nullmäär“ võrdub põhimõtteliselt maksu täieliku puudumisega, see tähendab täieliku maksust vabastusega. Kui sellele tulemusele jõuab sõnaselge õigusnormiga, milles see on teatud kategooria üksuste jaoks nii sätestatud ex ante ja alaliselt, milline teenitud kasum ka ei oleks, ei näe ma võimalust, kuidas saaks eitada, et tegu on tõelise sellest maksust vabastusega direktiivi 90/435 artikli 2 punkti c tähenduses.

45. Täiendav arutluskäik kinnitab, et direktiivi 90/435 kohaldamisala käesolevas kohtuasjas asjaosalisi Madalmaade äriühinguid ei hõlma. Selle direktiiviga – nagu ma juba märkisin – tahetakse vältida topeltmaksustamist – kahe liikmesriigi poolt, sama liiki maksuga (millega maksustatakse äriühingute kasumit) ema- ja tütarettevõtjate vaheliste suhete raames. Seepärast ja nagu väitsid ülejäänud menetlusse astujad, just nimelt selle direktiivi 90/435 eesmärgi täitmiseks ei kohaldata seda direktiivi isikutele, kes ei kuulu selle maksuga maksustamisele või on sellest maksust vabastatud. Nii maksustamisele mitte kuulumine kui ka tulude (käesoleval juhul vallasvaratulude) sellest maksust täielikult vabastamine neutraliseerivad riski, et äriühingut, kelle puhul esineb üks nendest asjaoludest, maksustatakse topelt juriidilise isiku tulumaksuga – millega kaob ka vajadus kohaldada direktiiviga ette nähtud ühist maksustamissüsteemi. ( 22 )

46. Komisjon kirjeldab oma seisukohtades, kuidas nõukogu 11. juuni 1990. aasta koosolekul enne direktiivi 90/435 heakskiitmist eri valitsuste nõudmisel esitati protokolli lisamiseks mitmeid avaldusi, millega jäeti teatavad üksuste kategooriad (seahulgas Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjad) selle direktiivi kohaldamisalast sõnaselgelt välja. ( 23 ) Kuigi need avaldused ei ole siduvad, on need tõlgendamisel siiski olulised. Kui ettepanekuid lõpuks teksti sisse ei viidud, siis mitte sellepärast, et nende sisu oleks tagasi lükatud, vaid seepärast, et on kindel, et kuivõrd artikli 2 punktis c on nimetatud maksuvabastust, hõlmab see juba iseenesest neid väljajätte.

47. Kokkuvõttes ei ole direktiiv 90/435 niisugusel juhul nagu põhikohtuasjas kohaldatav, arvestades et emaettevõtjaid ei saa kvalifitseerida selle direktiivi artikli 2 punkti c tähenduses „liikmesriigi äriühinguteks“. Seepärast ei ole vaja hinnata, kas Belgia õigusnormid, millega on ette nähtud tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjatele jaotatavate dividendide pealt juriidiliste isikute tulumaksu kinnipidamine (maksumääras 5%), on direktiiviga vastuolus.

B. Teine eelotsuse küsimus

48. Vastusest esimesele eelotsuse küsimusele ei tule siiski esile teise küsimuse lahendus. Nagu Euroopa Kohus juba tuvastas muu hulgas kohtuotsuses Aberdeen Property Finivest Alpha, ( 24 ) olukordades, millele direktiiv 90/435 ei laiene (mille puhul „on liikmesriikidel õigus määratleda, kas ja millises ulatuses tuleb jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist vältida, ning luua sel eesmärgil ühepoolselt või teiste liikmesriikidega sõlmitud välislepingute abil mehhanisme majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks“), ei või kohaldada meetmeid, mis on asutamislepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus. Just seda probleemi eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine küsimus puudutabki.

49. Itaalia ja Tšehhi Vabariigi valitsus, nagu ka komisjon leiavad, et teine eelotsuse küsimus võiks olla vastuvõetamatu, sest eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole selles kohtuvaidluse faktilisi asjaolusid ja õiguslikku raamistikku piisavalt kirjeldanud. Prantsuse valitsusel jäid isegi selle küsimuse kohta seisukohad esitamata.

50. See puudus eelotsusetaotlusel kindlasti on. Ühelt poolt ei ole selgitatud, millises sõnastuses esineb Belgia maksuseaduses mitteresidendist äriühingute ebasoodne kohtlemine võrreldes residendist äriühingutega, nii et see rikub mõnda ELTL-ga tagatud põhivabadustest. Teiselt poolt on selles eelkõige jäetud teatava üksikasjalikkusega esitamata liikmesriigi ja lepingute normid, mis oleksid asjassepuutuvad nende vabaduste võimaliku rikkumise üle otsustamiseks.

51. Need märkimata jäetud andmed on eriti olulised, kui neid analüüsida samal meetodil, millega Euroopa Kohus analüüsib korduvalt käesolevaga sarnastes kohtuasjades esitatud eelotsuse küsimusi, mis puudutavad otsese maksustamise valdkonda. Ta püüab järgu või etapi kaupa toimimisviisil kõigepealt kindlaks teha kohaldatava vabaduse ja selle, kuidas seda võib olla piiratud. Teise sammuna võrdleb ta kaalul olevaid olukordi, et välja selgitada, kas neid on koheldud erinevalt, mis nõuab selle kohtlemise sätestanud siseriiklike õigusnormide üksikasjalikku uurimist. Lõpuks uurib ta, kas mängus olevat vabadust piirav siseriiklik meede võib olla põhjendatud võimaliku ülekaaluka üldise huvi tõttu ja kas see meede on proportsionaalne.

52. Nende kõikide etappide jaoks on aga tingimata vajalik, et Euroopa Kohtul oleks piisavalt teavet, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus annab kohaldatava siseriikliku õiguse kohta, mida ei ole aga käesoleval juhul tehtud. Seega näiteks tuleb selleks, et mõõta, kas põhikohtuasjas saab tuvastada juriidilise isiku tulumaksu osas ebavõrdse kohtlemise, omavahel võrrelda mitte Belgia residendist ja mitteresidendist äriühinguid üldiselt, vaid Madalmaade ühisinvesteerimisettevõtjaid ja neile vastavaid Belgia äriühinguid (investeerimisühingud), millele kohaldatavat õiguslikku korda ei ole eelotsusetaotluses konkreetselt märgitud.

53. Selles taotluses ei ole esitatud ühes ega teises tähenduses ka viiteid õigusnormidele, millest saaks selgelt järeldada, et Belgia maksuseadustes on ette nähtud mehhanismid, millega saab leevendada ahelmaksustamist või maksu üle kanda ainult Belgia residendist ühisinvesteerimisettevõtja tüüpi äriühingutele, mitte aga ülejäänutele. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei võta lisaks arvesse Belgia ja Madalmaade vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut, mille sisu ( 25 ) võiks sel juhul Belgia maksuseadustest tingitud kapitali vaba liikumise piirangust (ELTL artikkel 56) väidetavalt Madalmaade äriühingutele tulenevaid ebasoodsaid mõjusid neutraliseerida või leevendada. ( 26 ) Ja lõpuks ei ole eelotsusetaotluses nimetatud võimalikke ülekaalukast üldisest huvist tulenevaid põhjendusi ega selle väidetava piirangu proportsionaalsuse puudumise kohta.

54. Eriti märkimisväärsed on eelotsusetaotluse ebapiisavad andmed, mida ei saa asendada pelgalt poolte argumentidega, eelotsusetaotluse kuupäeval Belgia investeerimisühingutele Madalmaade ühisinvesteerimisühingutega võrreldes kohaldatava maksustamissüsteemi kohta, vaatamata sellele, et see on kohtuvaidluse põhitegur. Belgia valitsuse ja kaebajatest äriühingute seisukohtades võib täheldada selles suhtes väga lahknevaid seisukohti, ilma et Euroopa Kohus saaks seda vaidlust lahendada, sest liikmesriigi õigusnorme kindlaks teha, tõlgendada ja kohaldada on ainult liikmesriigi kohtu ülesanne.

55. Belgia valitsus väidab konkreetselt, et tema riigi maksusüsteemi kohaselt, mida kohaldatakse residendist investeerimisühingutele (üldkohaldatav määratu kord), oli kinnipeetav maks „lõplik maks, sest seda ei saanud nimetatud äriühingute maksust maha arvata ning see ei olnud tagasimakstav“ ( 27 ). Ta põhjendab seda põhiseisukohta kuninga dekreedi artikliga 123 koostoimes 4. detsembri 1990. aasta seaduse artikli 143 lõigetega 1 ja 2. Ning ta lisab, et kuigi tõstatatud probleem on sarnane sellega, mille kohta tehti 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia, ( 28 ) oli ilma püsiva asukohata Belgias tegutsevatele investeerimisühingutele kohaldatav maksustamissüsteem, mille üle Euroopa Kohus sel korral otsustas, erinev sellest, mida kohaldatakse dividendidele, mida jaotab Wereldhave Belgium oma emaettevõtjale, sest esimene võimaldas kinnipeetud maksusumma maha arvata või tagasi maksta, mida teine aga ei luba.

56. Kui need Belgia valitsuse väited vastaksid tegelikkusele (mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul), oleks tõendatud, et selle riigi residendist investeerimisühingud ei saanud teenitud vallasvaratulu puhul neile nende tulude pealt maksu kinnipidamisega kaasnevat maksukoormust neutraliseerida. Teisisõnu oleks tõendatud, et Madalmaade ühisinvesteerimisühingutele ja Belgia investeerimisühingutele võimaldatakse viimati nimetatud riigis kinni peetava juriidilise isiku tulumaksu osas ühesugust maksustamise korda. Ühed ega teised ei oleks maksust vabastatud, arvestades seda, et maks on lõplik ja mitte tagasimakstav, millega oleks esimeste vastane diskrimineerimine välistatud.

57. Kui oletada, et see on nii, rõhutan, et siis ei oleks niisuguste siseriiklike õigusnormide, millega kohaldatakse investeerimisühingutele maksu kinnipidamist, kooskõla ELTL artiklitega 49 ja 56 küsitav. Euroopa Kohus on juba just nimelt Belgia Kuningriigi suhtes otsustanud, ( 29 ) et dividende jaotava äriühingu asukohariigilt ei saa nõuda „selle tagamist, et mitteresidendist aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, olgu siis selle kasumi maksuvabastuse andmisega dividende jaotavale äriühingule või andes kõnealusele aktsionärile maksusoodustuse, mis vastab dividende jaotava äriühingu poolt sellelt kasumilt tasutud maksule“. Ta lisab, et see nõue tähendaks, et „see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil teostatud majandustegevusest tekkinud tulu“. ( 30 )

58. Võib aga olla, et käesolevas asjas investeerimisühingutele kohaldatud õigusakt ei olnud täpselt samas redaktsioonis, mille annab Belgia Kuningriik oma seisukohtades. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus oleks kasutanud seda õigusakti, oleks ta selle sisu analüüsimisel oletatavasti võinud hinnata, et majandusaastatel 2009 ja 2010 kehtinud normatiivne raamistik ei erine sellest, mida Euroopa Kohus analüüsis 12. juuli 2012. aasta kohtumääruses Tate & Lyle Investments ( 31 ) või 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Belgia, ( 32 ) mille mõlema resolutsioonid on tehtud enne eelotsusetaotluse kuupäeva ja konkreetselt Belgia maksustamiseeskirjade kohta, mis reguleerivad juriidilise isiku tulumaksu.

59. Nendel tingimustel ei saa paluda Euroopa Kohtul lahendada vaidlust (Wereldhave ja Belgia valitsuse vahel) selle üle, milline on tegelikult siseriiklik õiguslik raamistik, mille suhtes tuleb võrrelda Madalmaade ühisinvesteerimisühingutele ja Belgia investeerimisühingutele kohaldatavat maksustamissüsteemi. Seda teha on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohus, ilma et Euroopa Kohus saaks selles ülesandes asuda tema asemele ega lähtuda eelotsusetaotlusele rahuldava vastuse andmiseks puhtalt oletustest.

60. Neid asjaolusid arvestades usun, et ei jää muud üle, kui tunnistada teine eelotsuse küsimus vastuvõetamatuks, sest see ei vasta Euroopa Kohtu kodukorra artikli 94 miinimumnõuetele.

61. Kui Euroopa Kohus peaks siiski otsustama käsitleda seda küsimust sisuliselt ja hindama, et Madalmaade ühisinvesteerimisühingutele kohaldatud maksustamise kord oli dividendidelt maksu kinnipidamise osas ebasoodsam kui Belgia investeerimisühingutele võimaldatud kord, kardan, et ta ei saaks teha palju enamat kui ainult üle kinnitada väga üldsõnaliselt oma varasemat kohtupraktikat selles küsimuses või viidata konkreetselt 12. juuli 2012. aasta kohtumäärusele Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463), ( 33 ) kohandades selle sisu uurimise esemeks olevale juhtumile.

62. Belgia valitsus oleks nimelt, nagu see oli ka kohtuasjas Tate & Lyle Investments, ( 34 ) sel juhul otsustanud teostada oma maksupädevust dividendide üle, mida jaotavad tema residendist äriühingud teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele. Järelikult oleksid dividende saavad mitteresidendist äriühingud jaotatavate dividendide järjestikuse maksustamise riski poolest residendist äriühingutega võrdväärses olukorras, nii et neid tuleb selles suhtes kohelda samamoodi nagu residendist äriühinguid. ( 35 )

63. Euroopa Kohus peaks sama mõtteliini järgides hoiatama eelotsusetaotluse esitanud kohut, et ebasoodne kohtlemine võib heidutada teises liikmesriigis asuvaid äriühinguid tegemast investeeringuid Belgiasse ja kujutab endast järelikult kapitali vaba liikumise piiramist, mis on põhimõtteliselt ELTL artikliga 63 keelatud. ( 36 )

64. Ent kuna ei saa välistada, et liikmesriik võib tagada oma asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmise, sõlmides teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimiseks lepingu, mille kohaldamine võimaldab siseriiklikust õigusest tingitud erineva kohtlemise mõjud kompenseerida, ( 37 ) peaks eelotsusetaotluse esitanud kohus kaaluma juba nimetatud Belgia ja Madalmaade vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu mõju ja otsustama, kas see tagab, et mitteresidendist äriühinguid koheldakse Belgia õiguse kohaselt samamoodi nagu residendist äriühinguid.

65. Kooskõlas nende selles valdkonnas juba tehtud resolutsioonidega peaks Euroopa Kohus lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtule meelde tuletama, et kui ta – isegi kui topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamine maksustamist leevendab – leiab, et mitteresidendist äriühinguid koheldakse ikkagi ebasoodsamalt, peaks ta hindama, kas niisugune kord on põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu. ( 38 ) Isegi kui on niisugusest huvist tulenevad põhjused, peaks ta lõpuks kontrollima, kas siseriiklikud meetmed, millega piiratakse kapitali vaba liikumist, on nendega taotletava eesmärgi saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik, samasugustel tingimustel, nagu 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Belgia. ( 39 )

VI. Ettepanek

66. Eeltoodud arutluskäigu alusel teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada Hof van beroep te Brussel’i (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia) esitatud teine eelotsuse küsimus vastuvõetamatuks ja vastata esimesele küsimusele järgmiselt: Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta ei ole kohaldatav kohtuvaidlusele, mis käsitleb tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale jaotatavate dividendide pealt Belgias maksu kinnipidamist, kui emaettevõtja on Madalmaade ühisinvesteerimisühing, millele kohaldatakse juriidilise isiku tulumaksu nullmääras.

( 1 ) Algkeel: hispaania.

( 2 ) Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mis asendati nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL (ELT 2011, L 345, lk 8).

( 3 ) 1992. aasta tulumaksuseadustik (edaspidi „1992. aasta tulumaksuseadustik“).

( 4 ) 27. augusti 1993. aasta kuninga dekreet 1992. aasta tulumaksuseadustiku rakendamise kohta (edaspidi „kuninga dekreet“).

( 5 ) Alla kirjutatud Brüsselis 19. oktoobril 1970 (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping“).

( 6 ) Edaspidi „ühisinvesteerimisettevõtja“.

( 7 ) „Naamloze vennootschap“.

( 8 ) Kohaldatav maksumäär on Belgia ja Madalmaade vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingus ette nähtud määr.

( 9 ) De Broe, L. ja De Boeck, R.: „De moeder-dochterriichtlijn: Europese fiscale piecemeal engineering op weg naar harmonie“ teoses Europees Belastingrecht, Peeters, B. (kirj), Larcier, Gante, 2005, lk 362; Jansen, T. ja De Vos, P., Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Intersentia, Antwerpen, 2008, lk 269; Lagae, J.P., „Les revenus d’actions et de parts de sociétés belges et étrangères“, teoses Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Kirj. du Jeune Barreau, Bruxelles, 1990, lk 116; Van Crombrugge, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kluwer, Antwerpen, 2008, lk 54; ja Van Crombrugge, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kluwer, Antwerpen, 1997, lk 48.

( 10 ) Marres, O.C.R. ja Wattel, P.J., Dividendbelasting, Kluwer, Deventer, 2011, lk 216 ja 217.

( 11 ) Nad toovad enda seisukoha põhjenduseks kohtuotsuse, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 29).

( 12 ) Kohtuotsus, 18.6.2009 (C‑303/07, EU:C:2009:377).

( 13 ) Kohtumäärus, 12.7.2012 (C‑384/11, EU:C:2012:463).

( 14 ) Kohtuotsus, 18.6.2009 (C‑303/07, EU:C:2009:377).

( 15 ) Kohtumäärus, 12.7.2012 (C‑384/11, EU:C:2012:463).

( 16 ) Ära toodud käesoleva ettepaneku punktides 5 ja 6.

( 17 ) Artikkel 4.

( 18 ) Artikkel 5. Käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust selles sättes kehtestatud nõuete täitmise üle.

( 19 ) Nii on seda kvalifitseeritud direktiivi 90/435 põhjenduse 3 lõpptaandes.

( 20 ) Erinevus „maksustamisele kuulumise“ ja põhimaksukohustusest „vabastuse“ (s.o maksuvõla tasumise) vahel seisneb kokkuvõttes selles, et maksustamisele mitte kuulumise juhtudel maksustatavat teokoosseisu ei ole, samas kui maksuvabastuse juhtudel see on. Viimati nimetatud juhtudel on põhiline maksukohustus teoreetiliselt tekkinud, kuid maksukohustuslane on seadusega täielikult või osaliselt vabastatud selle maksu tasumisest, mida tal lõppkokkuvõttes tasuda ei tule. Kui mõne liikmesriigi õiguses see vahetegemine terminoloogiliselt ega dogmaatiliselt probleeme ei tekita, siis teistes sama mõistelist selgust ei ole. Üks menetluse pooltest nimetab oma seisukohtades maksustamisele kuulumist kui „subjektiivseks maksustamisele kuulumiseks“ ja maksustamata jätmist „objektiivseks maksustamisele kuulumiseks“. Teised kasutavad väljendusi „abstraktne maksustamisele kuulumine“ ja „konkreetne maksustamisele kuulumine“. Või lõpuks seostavad „maksust vabastamata jätmine“ maksu „tegelikult“ tasumise mõttega, kasutades niisuguseid keelendeid nagu „tegelik maksustamine“ või „tegelikult maksustatav“.

( 21 ) Nad rõhutavad, et maksu arvutamise normide, sealhulgas maksustatava väärtuse vähendamiste või osa mahaarvamiste kohaldamisel konkreetsel majandusaastal võib tasumisele kuuluv maksusumma olla null (või negatiivne), ilma et see mõjutaks maksustamisele kuulumist. Ma siiski ei usu, et direktiivis on seal ette nähtud maksuvabastuse all silmas peetud igal majandusaastal tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramist, vaid üldnorme, mis reguleerivad seda institutsiooni juriidilise isiku tulumaksu reguleerivas seaduses.

( 22 ) Tšehhi Vabariigi valitsus väljendas seda oma seisukohtades graafiliselt: tegelik maksustamine on tingimata vajalik tingimus selleks, et saaks esineda topeltmaksustamine. Lubada vabastust kinnipeetavast maksust, kui asukohariigis tegelikku maksustamist ei toimu, ei teeniks eesmärki, mis on vältida topeltmaksustamist.

( 23 ) Madalmaade äriühinguid puudutav avalduse tekst oli järgmine: „Nõukogu ja komisjon lepivad kokku, et Madalmaade investeerimisühingud 1969. aasta juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 28 tähenduses käesoleva direktiivi kohaldamisalasse ei kuulu“ [mitteametlik tõlge]. Nõukogu ja komisjoni analoogsed avaldused on ära toodud koosoleku protokollis: a) teatavate Saksa investeerimisühingute kohta; b) Hispaania äriühingute kohta, mille suhtes kehtib „maksualaselt läbipaistev“ kord, ja c) Portugali äriühingute kohta, „mis kuuluvad põhimõtteliselt juriidilise isiku tulumaksuga maksustamisele, kuid on samal ajal sellest vabastatud, ja mille kasumit maksustatakse nende osanikel“ [mitteametlik tõlge].

( 24 ) Kohtuotsus, 18.6.2009 (C‑303/07, EU:C:2009:377, punkt 28).

( 25 ) Belgia valitsus tugines oma argumentides topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklile 10, mille sisu on ära toodud käesoleva ettepaneku punktis 13. Selle lepingutingimuse alusel leevendatakse Belgias praktiseeritava maksu kinnipidamisega tekitatud topeltmaksustamist sellega, et „kui dividende saav isik on aktsiaselts, kellele kuulub otseselt vähemalt 25% dividende maksva äriühingu kapitalist,“ on protsentuaalseks piirmääraks märgitud 5% „dividendide brutosummast“. Põhikohtuasja kaebajatest äriühingud ei nõustu siiski, et selle lepingu kohaldamine võimaldaks Belgia õigusest tulenevat erinevat kohtlemist kompenseerida, sest kinnipeetava maksu summast (nimetatud 5%) saab ühisinvesteerimisühingute jaoks lõplik maksukoormus, mida ei saa Madalmaades maha arvata.

( 26 ) Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus (kes selles järgib poolte soovitatud eelotsuse küsimuse ettepanekut, lisamata endapoolset arutluskäiku) viitab nii ELTL artiklile 49 kui ka ELTL artiklile 56, usun, et analüüsi jaoks kohane õiguslik raamistik oleks kapitali vaba liikumise raamistik. Ma ei välista siiski, et hüpoteetiliselt on võidud mõjutada asutamisvabadust, kuivõrd piirang on võinud mõjutada aktsionäri võimet äriühingu otsuseid tegelikult mõjutada ja selle tegevust määrata. Kui tal seda võimet ei olnud (mis, nagu näib, käesoleval juhul nii ei ole, sest äriühingute Wereldhave International ja Wereldhave osalus äriühingus Wereldhave Belgium on vastavalt 35% ja 45%), oleks kohaldatav ainult ELTL artikkel 56 (vt selle kohta kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 38).

( 27 ) Tema kirjalike seisukohtade punkt 41.

( 28 ) Kohtuotsus C‑387/11, EU:C:2012:670. Selles kohtuotsuses otsustas Euroopa Kohus, et „kuna Belgia Kuningriik [oli jätnud] kehtima kapitalilt ja vallasvaralt saadava tulu maksustamise alused, mis erinevad sõltuvalt sellest, kas tulu saavad residendist investeerimisühingud või mitteresidendist investeerimisühingud, millel ei ole Belgias püsivat tegevuskohta, siis [oli] ta rikkunud ELTL artiklist 49 tulenevaid kohustusi“.

( 29 ) Kohtuotsus, 25.10.2012, komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 78), milles on viidatud kohtuotsustele, 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 59), 17.9.2009, Glaxo Wellcome, (C‑182/08, EU:C:2011:670, punkt 83) ja 20.10.2011, komisjon vs. Saksamaa, (C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 80).

( 30 ) Sama arutluskäik on esitatud Euroopa Kohtu määruses, 12.7.2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punkt 30), taas kord seoses maksustamiseeskirjadega, mis käsitlevad Belgia residendist tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale, kes ei ole selle riigi resident, makstud dividendidelt maksu kinnipidamist.

( 31 ) Kohtumäärus, 12.7.2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, punktid 3–9).

( 32 ) Kohtuasi C‑387/11, EU:C:2012:670.

( 33 ) Lisan märkusena, et Euroopa Kohus vastas tookord eelotsusetaotluse esitanud kohtule kohtumäärusega, mitte kohtuotsusega, kuna ta leidis, et „eelotsuse küsimus […] on identne küsimusega, millele Euroopa Kohus on juba vastuse andnud, või [et] küsimusele võib vastuse selgelt tuletada kohtupraktikast“ (nimetatud kohtumääruse punkt 17).

( 34 ) Kohtumäärus, 12.7.2012 (C‑384/11, EU:C:2012:463).

( 35 ) Ibidem, punkt 33.

( 36 ) Ibidem, punkt 36.

( 37 ) Ibidem, punktid 36 ja 37.

( 38 ) Ibidem, punkt 45.

( 39 ) Kohtuasi C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 74.