Liidetud kohtuasjad C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen jt

versus

Staatssecretaris van Financiën

(eelotsusetaotlused, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden)

„Eelotsusetaotlus — Otsene maksustamine — ELTL artiklid 63 ja 65 — Kapitali vaba liikumine — Aktsiaportfelli dividendide maksustamine — Kinnipeetav maks — Piirang — Lõplik maksukoormus — Residendist ja mitteresidendist maksumaksjate maksukoormuse võrdlemise asjaolud — Sarnasus — Füüsilise isiku tulumaksu või äriühingu tulumaksu arvessevõtmine — Topeltmaksustamise vältimise lepingud — Piirangu tasandamine lepinguga”

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu (kolmas koda) 17. septembri 2015. aasta otsus

Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Dividendide maksustamine – Siseriiklikud õigusnormid, mis kohustavad residendist ja mitteresidendist maksumaksjatele makstud dividendidelt maksu kinni pidama ning näevad ette mahaarvamise ainult residentide jaoks – Kriteeriumid, mille alusel võrreldakse residentide ja mitteresidentide olukorda, et tuvastada, kas on tegemist diskrimineerimisega

Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Dividendide maksustamine – Selliste kulude, mis on otseselt seotud tegevusega, mille tulemusena dividendid on saadud, mahaarvamise keelamine ainult mitteresidentidel – Lubamatus – Tingimused

Selle kindlakstegemisel, kas füüsiliste isikute, residendist ja mitteresidendist maksumaksjate maksukoormuse võrdlemisel tuleb arvesse võtta ka tulumaksuvaba kapitalitulu, et tuvastada kapitali vaba liikumise võimalikku piirangut, ei ole selline maksuvabastus, mille olenemata oma perekondlikust olukorrast saavad kõik residendist maksumaksjad, maksumaksja isikliku olukorraga seotud soodustus. Kuna selline maksuvabastus, muudab seoses residendist maksumaksjate saadud tuluga maksustatavat summat, siis tuleb seda residendist ja mitteresidendist maksumaksjate lõpliku maksukoormuse võrdlemisel arvesse võtta. (vt punkt 53)

ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi sellised õigusnormid, mis nõuavad maksu kinnipidamist residendist äriühingu jaotatud dividendidelt nii residendist maksumaksjate kui ka mitteresidendist maksumaksjate puhul, nähes ette kinnipeetud maksu mahaarvamise või tagasimaksmise mehhanismi ainult residendist maksumaksjatele, samas kui mitteresidendist maksumaksjate, füüsiliste isikute ja äriühingute jaoks on kinnipeetud maks lõplik, juhul kui mitteresidendist maksumaksjate lõplik maksukoormus seoses nende dividendidega on selles riigis suurem kui residendist maksumaksjatel, mille kontrollimine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Maksukoormuse väljaselgitamisel peab füüsiliste isikute puhul arvesse võtma residentide maksukohustust, mis puudutab kõiki maksu kinnipidava liikmesriigi äriühingutes kalendriaasta jooksul neile kuuluvaid aktsiaid, samuti siseriiklike õigusaktide alusel maksuvaba kapitalitulu, ning äriühingute puhul kulusid, mis on otseselt seotud dividendide saamise kui sellisega. Juhul kui kapitali vaba liikumise piirangu esinemine tuvastatakse, võib piirang olla põhjendatud, arvestades selle kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu toimet, mille asukohaliikmesriik on sõlminud liikmesriigiga, kust dividendid on pärit, tingimusel et viimasena nimetatud liikmesriigis elavate ja teistes liikmesriikides elavate maksumaksjate erinev kohtlemine dividendide maksustamisel kaob. (vt punktid 54, 59 ja 90 ning resolutsioon)

Hinnates, kas liikmesriigis elavate või asuvate füüsiliste või juriidiliste isikute poolt teistes liikmesriikides asuvatesse äriühingutesse tehtud investeeringute maksustamine on kooskõlas kapitali vaba liikumise põhimõttega, tuleb lähtuda sellest, et mis puudutab selliseid kulusid nagu ettevõtluskulud, mis on otseselt seotud tegevusega, mille tulemusel saadi äriühingu asukohaliikmesriigis maksustatavat tulu, siis on viimati nimetatud liikmesriigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras, mistõttu selle riigi õigusnormid, mis keelavad mitteresidentidel selliste kulude mahaarvamise, lubades samas seda residentidele, võivad toimida eelkõige teiste liikmesriikide kodanikke kahjustavalt ning kujutada endast seega kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel. Konkreetselt dividendide vormis saadud tulu puhul on selline seos olemas ainult siis, kui nimetatud kulud, mis võivad teatud juhtudel olla otseselt seotud väärtpaberitehingu tegemisel makstud summaga, on otseselt seotud kõnealuse tulu saamise kui sellisega. Sellest järeldub, et äriühingutel lasuva maksukoormuse võrdlemisel peab arvesse võtma ainult neid kulusid, mis on otseselt seotud dividendide saamise kui sellisega. Selline seos seevastu puudub juhul, kui esiteks aktsiate ostuhinnas sisaldub dividendide mahaarvamine, mille eesmärk on teha kindlaks aktsiate tegelik ostuhind, ja mahaarvamine ei puuduta seega kulusid, mis on otseselt seotud aktsiatelt dividendide saamise kui sellisega, ning teiseks, kui rahastamiskulud kaasnevad aktsiate omamise kui sellisega ega ole seega samuti otseselt seotud neilt dividendide saamise kui sellisega. (vt punktid 57–61)

ELTL artikli 65 lõiget 1 kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksukohustuslasi nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt on ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erand ise piiratud sama artikli lõikega 3, mis näeb ette, et lõikes 1 märgitud siseriiklikud õigusnormid ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele ELTL artikli 63 tähenduses. Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud. Siseriiklikke maksuõigusnorme saab pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, kuid selleks peab erinev kohtlemine hõlmama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või peab see olema ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud. (vt punktid 62–64)

Alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist maksumaksjate tulu, vaid ka mitteresidendist maksumaksjate tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidena, hakkab mitteresidendist maksumaksjate olukord sarnanema residendist maksumaksjate olukorraga. Ainuüksi see, et liikmesriik teostab oma maksupädevust, tekitab järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist maksumaksjatele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud, on dividende jaotava äriühingu asukohaliikmesriik kohustatud jälgima, et siseriikliku õigusega ette nähtud järjestikuse või majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidendist maksumaksjaid võrdselt residendist maksumaksjatega. Juhul kui liikmesriik otsustas teostada oma maksupädevust dividendide osas, mille residendist äriühingud on välja maksnud teiste liikmesriikide residendist maksumaksjatele, on neid dividende saavad mitteresidendid residendist maksumaksjatega sarnases olukorras osas, mis puudutab residendist äriühingute jaotatavate dividendide järjestikuse maksustamise ohtu. Juhul kui esiteks väidetav piirang ei tulene mitte residendist maksumaksjate ja mitteresidendist maksumaksjate suhtes erineva sissenõudmismeetodi kohaldamisest, vaid see on tingitud residendist maksumaksjatele antud soodustusest, mis ei laiene mitteresidentidele, ja kui teiseks kohaldatavad õigusnormid kehtestavad nii residendist maksumaksjate kui ka mitteresidendist maksumaksjate suhtes ühesuguse dividendimaksu sissenõudmise korra, see tähendab maksu kinnipidamise, siis ei saa residendist maksumaksjate, kellele kohaldatakse füüsiliste isikute tulumaksu või äriühingute tulumaksu, ja mitteresidendist maksumaksjate, kelle dividendidelt maks kinni peetakse, erinevat kohtlemist põhjendada nende erineva olukorraga, mis omab tähtsust ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kohaldamise seisukohalt. Sellest järeldub, et kui liikmesriik peab dividendimaksu kinni selles riigis asuvate äriühingute jaotatud dividendidelt, tuleb mitteresidendist maksumaksja ja residendist maksumaksja maksualase kohtlemise võrdlemisel silmas pidada ühelt poolt dividendimaksu, mida on kohustatud tasuma mitteresidendist maksumaksja, ja teiselt poolt füüsiliste isikute tulumaksu või äriühingute tulumaksu, mida on kohustatud tasuma residendist maksumaksja ja millega maksustatava summa sisse kuulub tulu aktsiatelt, millelt on saadud dividende. (vt punktid 67–69 ja 71–74)