Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PRIIT PIKAMÄE

esitatud 16. detsembril 2021( )

Kohtuasi C‑898/19 P

Iirimaa

versus

Euroopa Komisjon

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Luksemburgi Suurhertsogiriigi antud abi – Otsus, millega tunnistatakse abi siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse abi tagasi nõudma – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Reaalturuväärtuse põhimõte – Eelis – Võrdlusraamistik – „Tavapärane“ maksustamine – Valikulisus – Eeldus

Sisukord





I. Sissejuhatus

II. Vaidluse taust

A. FFT suhtes tehtud Luksemburgi maksuhalduri eelotsus ja komisjoni haldusmenetlus

B. Vaidlusalune otsus

1. Vaadeldava eelotsuse põhisisu kirjeldus

2. Luksemburgi asjasse puutuvate normide kirjeldus

3. Vaadeldavale eelotsusele antud hinnang

C. Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus

D. Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded

III. Apellatsioonkaebus

A. Esimene, kolmas, neljas ja viies väide

1. Tulemuslikkus

2. Vastuvõetavus

3. Põhjendatus

a) Sissejuhatavad märkused: eelis ja valikulisus maksustamisel

1) Võrdlusraamistiku kindlaksmääramise „suurem tähtsus“ maksumeetmete puhul

2) Võrdlusraamistiku (ja „tavapärase“ maksustamise) määratlemine maksustamisel

b) Esimene väide

1) Poolte argumendid

2) Hinnang

i) Sissejuhatavad märkused: reaalturuväärtuse põhimõtte päritolu

ii) Reaalturuväärtuse põhimõte vaidlustatud kohtuotsuses

iii) Reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus

iv) Reaalturuväärtuse põhimõtte ulatus ja õiguskindluse põhimõte

3) Esimest väidet puudutav järeldus

c) Kolmas väide

1) Poolte argumendid

2) Hinnang

d) Neljas väide

1) Poolte argumendid

2) Hinnang

e) Viies väide

1) Poolte argumendid

2) Hinnang

B. Teine väide

1. Tulemuslikkus

2. Põhjendatus

IV. Üldkohtule esitatud hagi

V. Kohtukulud

VI. Ettepanek





I. Sissejuhatus

1. „Maksualase eelotsuse“ tegemine on harilik praktika, mis annab ettevõtjatele võimaluse taotleda maksuhaldurilt tasumisele kuuluvaid makse puudutava „eelotsuse“ tegemist. Mõiste „eelotsus“ tähendab üldiselt seda, et maksuhaldur võtab enamasti maksukohustuslase taotlusel ametliku seisukoha teatud kehtiva õiguse sätete kohaldamise kohta kas teatud olukorra või ühe või mitme tehingu suhtes, mille puhul ei ole maks veel sissenõutavaks muutunud. Seeläbi püüavad maksukohustuslased saada maksuhalduri jaoks siduva kinnituse oma tehingute maksustamise kohta.

2. Alates 2014. aasta juunist käivitas Euroopa Komisjon rea juurdlusi, mille eesmärk oli kontrollida, kas riigiabi käsitlevate aluslepingu sätetega on kooskõlas erinevate liikmesriikide maksuhaldurite tegevus hargmaiste ettevõtjate suhtes ning eelkõige kasumi jagamine erinevate liikmesriikide vahel, kus need ettevõtjad tegutsevad. Ühe sellise juurdluse tulemusena võeti vastu otsus, mis puudutab Luksemburgi maksuhalduri poolt Fiati kontsernile antud riigiabi( ).

3. Samal ajal tõid selle teema 2014. aasta novembris laiema avalikkuse tähelepanu alla ajakirjandusliku uurimuse „Lux Leaks“ paljastused, mis enamasti tekitasid nördimust( ). Nende paljastuste järel võtsid mitu poliitikakujundajat nii Euroopa kui rahvusvahelisel tasandil ette sellise õiglase maksustamise põhimõtte eiramisena tajutud olukorra parandamisele suunatud tegevusi. Kõige hiljutisem neist konkretiseerus ettepanekus luua hargmaiste ettevõtjate ülemaailmne tulumaks( ).

4. Olles küll teadlik käesoleva kohtuasja poliitilisest, majanduslikust ja ka sotsiaalsest kontekstist, tuleb Euroopa Kohtul tehtavas kohtuotsuses üksnes õiguslikest kaalutlustest lähtudes käsitleda neid küsimusi, mille tekitab komisjoni poolt vaidlusalust otsust tehes valitud lähenemisviis. Käesoleva apellatsioonkaebuse esemeks on Üldkohtu otsus kohtuasjades Luksemburg ja Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon,( ) milles see lähenemisviis heaks kiideti.

5. Komisjoni lähenemisviisi uudsus seisneb eelkõige reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamises majandusliku eelise olemasolu hindamisel. Tingituna selle põhimõtte õigusliku aluse vaidlustamisest tuleb Euroopa Kohtul seoses selle kasutuselevõtuga ELTL artikli 107 lõikes 1 nõutavas analüüsis käsitleda küsimust aluslepinguga liikmesriikide maksuautonoomia ning riigiabi andmise keelu vahele seatud piirist.

II. Vaidluse taust

A. FFT suhtes tehtud Luksemburgi maksuhalduri eelotsus ja komisjoni haldusmenetlus

6. Fiat Chrysler Finance Europe’i, varasema nimega Fiat Finance and Trade Ltd (edaspidi „FFT“) maksunõustaja saatis 14. märtsil 2012 Luksemburgi maksuhaldurile kirja, taotledes heakskiitu ühele siirdehindu käsitlevale lepingule. Taotluse põhjendusena esitas ta maksuhaldurile ka enda koostatud aruande, milles analüüsiti FFT tehingute suhtes kohaldatud siirdehindu.

7. Luksemburgi maksuhaldur tegi 3. septembril 2012 FFT taotletud eelotsuse (edaspidi „vaadeldav eelotsus“). See otsus sisaldus kirjas, milles oli märgitud, et „seoses FFT kontsernisisest rahastamistegevust hõlmava 14. märtsi 2012. aasta kirjaga kinnitatakse, et siirdehindade analüüs on tehtud vastavalt 28. jaanuari 2011. aasta ringkirjale 164/2 ja see vastab reaalturuväärtuse põhimõttele“.

8. Euroopa Komisjon edastas 19. juunil 2013 Luksemburgi Suurhertsogiriigile esimese teabenõude, milles palus üksikasjalikku teavet eelotsuseid puudutava liikmesriigi praktika kohta. Pärast esimest teabenõuet vahetasid Luksemburgi Suurhertsogiriik ja komisjon mitu korda teavet, kuni komisjon võttis 24. märtsil 2014 vastu otsuse, millega ta pani Luksemburgi Suurhertsogiriigile teabe andmise kohustuse.

9. Komisjon algatas 11. juunil 2014 ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse seoses vaadeldava eelotsusega. 21. oktoobril 2015 võttis komisjon vastu vaidlusaluse otsuse, leides, et selle eelotsuse näol on tegemist riigiabiga ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

B. Vaidlusalune otsus

1. Vaadeldava eelotsuse põhisisu kirjeldus

10. Komisjon kirjeldas vaadeldavat eelotsust nii, et sellega kinnitati autotööstuskontserni Fiat/Chrysler siseselt FFT‑le omistatava kasumi arvestamise meetod, mis võimaldas FFT‑l määrata igal aastal kindlaks tema poolt Luksemburgi Suurhertsogiriigis tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu suuruse. Komisjon täpsustas, et eelotsus oli maksuhaldurile õiguslikult siduv viie aasta jooksul ehk alates 2012. maksuaastast kuni 2016. maksuaastani( ).

2. Luksemburgi asjasse puutuvate normide kirjeldus

11. Komisjon märkis, et vaadeldav eelotsus võeti vastu Luksemburgi 4. detsembri 1967. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus, mida on muudetud, edaspidi „tulumaksuseadustik“) artikli 164 lõike 3( ) ning Luksemburgi maksude direktori 28. jaanuari 2011. aasta tulumaksuseaduse ringkirja nr 164/2 (edaspidi „ringkiri nr 164/2“) alusel. Seejuures osutas komisjon ühelt poolt sellele, et kõnealuse artikliga on Luksemburgi maksuõiguses ette nähtud reaalturuväärtuse põhimõte, mille kohaselt samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud tehingud peavad olema tasustatud samal hinnatasemel tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud iseseisvate äriühingute vahel reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel. Teiselt poolt märkis komisjon, et ringkirjas nr 164/2 on selgitatud, kuidas määrata reaalturuväärtuse põhimõttele vastava tasu suurus kindlaks eelkõige kontserni finantseerimisettevõtjate puhul( ).

3. Vaadeldavale eelotsusele antud hinnang

12. Riigiabi olemasolu kolmanda ja neljanda tingimuse osas leidis komisjon, et vaadeldava eelotsusega anti FFT‑le valikuline eelis, kuna sellega võimaldati vähendada huvitatud isiku poolt Luksemburgis tasumisele kuuluvat maksusummat, nii et see erines maksusummast, mille ta oleks pidanud tasuma äriühingu tulumaksu tavapärase korra kohaselt. Komisjon jõudis sellele järeldusele, olles analüüsinud üheskoos eelise olemasolu ja selle valikulisust, kasutades analüüsis kolmeetapilist struktuuri, mille Euroopa Kohus on määratlenud selleks, et tuvastada, kas konkreetset maksumeedet tuleb käsitada valikulisena.

13. Oma analüüsi esimeses etapis asus komisjon seisukohale, et võrdlusraamistikuks on Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldine süsteem ning et selle süsteemi eesmärk on kõikide Luksemburgi residendist äriühingute kasumi maksustamine. Erinevus sõltumatute äriühingute ja kontserni kuuluvate äriühingute maksustatava kasumi arvutamisel ei mõjuta komisjoni hinnangul seda eesmärki kuidagi, kuivõrd eesmärgiks on kõigi residendist äriühingute kasumi maksustamine sõltumata sellest, kas need kuuluvad kontserni või on sõltumatud. Samuti ei muuda seda kontsernide suhtes kohaldamisele kuuluvad erisätted, mille eesmärk on üksnes nende kaht tüüpi äriühingute võrdsesse olukorda asetamine. Liiati kinnitab vaadeldava eelotsuse eesmärk, milleks on nimetatud süsteemi kohaselt äriühingu tulumaksuga maksustatava FFT kasumi kindlaksmääramine, et see süsteem on võrdlusraamistikuks, kuna selle eesmärgi seisukohast ei eristata FFTd sellest tulenevalt, et ta kuulub kontserni. Selles osas leidis komisjon, et Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on kontserni kuuluvad äriühingud ja sõltumatud äriühingud sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras( ).

14. Oma analüüsi teises etapis märkis komisjon kõigepealt, et küsimus, kas maksumeede moodustab võrdlusraamistikust erandi või mitte, langeb üldiselt kokku meetmest kasusaajatele antava eelise tuvastamisega. Komisjon leidis, et kui maksumeetme tulemusel väheneb põhjendamatult meetmest kasusaaja tasutav maksusumma ning kui meedet ei oleks olnud, oleks ta võrdlusraamistiku alusel pidanud tasuma suurema summa, on sellise vähendamise puhul tegemist samal ajal nii kõnealuse meetme abil antava eelisega kui ka võrdlussüsteemist tehtava erandiga. Lisaks osutas komisjon sellele, et sellise individuaalse meetme nagu vaadeldava eelotsuse puhul võib kohtupraktika kohaselt eelise tuvastamise korral põhimõtteliselt eeldada, et eelis on valikuline( ).

15. Konkreetsel juhul osutas komisjon eelise kindlakstegemisega seoses sellele, et maksumeetmega, millest tingituna arveldab kontserni kuuluv äriühing siirdehindadega, mis on madalamad hindadest, mida oleks kohaldatud sõltumatute ettevõtjate vahel, antakse vaadeldavale äriühingule eelis, kuivõrd selle meetme tulemusel väheneb tema maksustatav summa ja sellega seoses ka äriühingu tulumaksu üldise süsteemi alusel sissenõutav maks. Komisjoni hinnangul on Euroopa Kohus tõdenud, et reaalturuväärtuse põhimõte ehk „põhimõte, mille kohaselt samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud tehingud peaks olema samaväärsed tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud iseseisvate äriühingute vahel tingimustel, mis on võrreldavad reaalturuväärtusele vastavate tingimustega“,( ) on võrdluskriteeriumiks, mille alusel teha kindlaks, kas kontserni kuuluvale äriühingule on antud eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Seetõttu täpsustas komisjon, et peab kontrollima, kas vaadeldavas eelotsuses Luksemburgi maksuhalduri heakskiidu saanud meetod erineb meetodist, mille tulemusel saadakse turutingimustele ning seega reaalturuväärtuse põhimõttele vastav lähedane usaldusväärne tulemus. Sellisel juhul tuleb komisjoni hinnangul asuda seisukohale, et vaadeldav eelotsus annab FFT‑le valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses( ).

16. Neid kaalutlusi arvesse võttes leidis komisjon, et mitu metoodilist ja parameetreid puudutavat valikut ning mitu kohandust, mille Luksemburgi Suurhertsogiriik heaks kiitis ning millele vaadeldavas eelotsuses esitatud siirdehindade analüüs tugines, tõid kaasa ettevõtja tulumaksu vähenemise võrreldes maksuga, mida oleksid pidanud tasuma iseseisvad äriühingud( ).

17. Teise võimalusena leidis komisjon, et igal juhul anti vaadeldava eelotsusega valikuline eelis ka Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT viidatud piiratuma võrdlusraamistiku seisukohast, mis hõlmas üksnes tulumaksuseadustiku artikli 164 lõiget 3 ja ringkirja nr 164/2, millega kehtestati Luksemburgi maksuõiguses reaalturuväärtuse põhimõte( ). Lisaks sellele ei nõustunud komisjon FFT argumendiga, et tõendamaks tema valikulist kohtlemist tulenevalt vaadeldavast eelotsusest, oleks komisjon pidanud võrdlema seda eelotsust ringkirjal nr 164/2 põhineva Luksemburgi maksuhalduri halduspraktikaga, eeskätt eelotsustega, mis olid väljastatud teistele rahastamise ja rahaliste vahendite haldamisega tegelevatele äriühingutele ja mille Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas komisjonile tüüpilise valimina oma eelotsuste praktikast( ).

18. Oma analüüsi kolmandas etapis märkis komisjon, et ei Luksemburgi Suurhertsogiriik ega FFT ei esitanud vähimatki põhjendust, mis õigustaks vaadeldavast eelotsusest tulenevalt FFT‑le osaks saanud eeliskohtlemist, ning igal juhul ei olnud võimalik tuvastada ühtki sellist põhjendust, mida saaks pidada võrdlussüsteemi aluspõhimõtetest otseselt tulenevaks või mis järelduks selle süsteemi olemuslikuks osaks olevatest mehhanismidest, mis on vajalikud selle süsteemi toimimise ja tõhususe tagamiseks( ).

19. Komisjon leidis kokkvõttes, et vaadeldav eelotsus andis FFT‑le valikulise eelise ning et seega on see otsus käsitatav riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

20. Selle abi saajaks oli komisjoni hinnangul Fiat/Chrysleri autotööstuskontsern tervikuna, kuna FFT moodustas koos selle kontserni teiste üksustega ühe majandusüksuse ning FFT poolt tasumisele kuuluva maksu vähendamise tulemuseks olid vältimatult leebemad FFT antavate kontsernisiseste laenude hinnatingimused( ).

C. Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus

21. Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 30. detsembril 2015, esitas Luksemburgi Suurhertsogiriik kohtuasjas T‑755/15 hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.

22. Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 29. detsembril 2015, esitas FFT kohtuasjas T‑759/15 samuti hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks.

23. Üldkohtu viienda koja president rahuldas 25. mai 2016. aasta ja 18. juuli 2016. aasta kohtumäärustega Iirimaa ja Ühendkuningriigi taotlused menetlusse astumiseks kohtuasjades T‑755/15 ja T‑759/15. Üldkohtu kantseleisse 9. detsembril 2016 saabunud dokumendis loobus Ühendkuningriik menetluses osalemast ning Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president kustutas viimase 15. detsembri 2016. aasta määrusega neis kahes kohtuasjas menetlusse astunud poolte hulgast.

24. Olles pooled ära kuulanud, tegi Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president 27. aprillil 2018. aastal kohtumääruse, millega liideti kohtuasjad T‑755/15 ja T‑759/15 menetluse suulise osa huvides vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 68 lõikele 1. Lisaks sellele otsustas Üldkohus, olles pooled kohtuistungil ära kuulanud, liita kohtuasjad T‑755/15 ja T‑759/15 nende omavahelise seotuse tõttu kohtuotsuse huvides vastavalt sellele sättele.

25. FFT ja Luksemburgi Suurhertsogiriik esitasid oma hagis viis väidete rühma, mis puudutavad sisuliselt:

– esimese rühma puhul ELL artiklite 4 ja 5 rikkumist, kuna komisjoni analüüs viib maksustamise varjatud ühtlustamiseni (esimese väite kolmas osa kohtuasjas T‑755/15);

– teise rühma puhul ELTL artikli 107, ELTL artiklis 296 sätestatud põhjendamiskohustuse ning õiguskindluse põhimõtte ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumist, kuna komisjon leidis, et vaadeldava eelotsusega antakse eelis eeskätt põhjusel, et see otsus ei olnud kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (esimese väite teine osa ja teise väite esimene osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese väite esimese osa teine ja kolmas etteheide, teise väite esimene osa, kolmas väide ja neljas väide kohtuasjas T‑759/15);

– kolmanda rühma puhul ELTL artikli 107 rikkumist, kuna komisjon leidis, et see eelis on valikuline (esimese väite esimene osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese väite esimese osa esimene etteheide kohtuasjas T‑759/15);

– neljanda rühma puhul ELTL artikli 107 ja ELTL artiklis 296 sätestatud põhjendamiskohustuse rikkumist, kuna komisjon leidis, et vaadeldav meede piirab konkurentsi ja kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust (teise väite teine osa kohtuasjas T‑755/15 ning esimese ja teise väite teine osa kohtuasjas T‑759/15);

– viienda rühma puhul õiguskindluse põhimõtte ja kaitseõiguste rikkumist, kuna komisjon kohustas kõnealust abi tagasi nõudma (kolmas väide kohtuasjas T‑759/15).

26. Vaidlustatud kohtuotsusega lükkas Üldkohus kõik need väited tagasi ning jättis seega kohtuasjades T‑755/15 ja T‑759/15 esitatud hagid täielikult rahuldamata.

27. Seoses teise väidete rühmaga ning eelkõige väidetega, mis puudutasid riigiabi kontrollimisel reaalturuväärtuse põhimõtte ekslikku kohaldamist, märkis Üldkohus kontserni kuuluva äriühingu maksualase olukorra määratlemisega seoses kõigepealt, et kontsernisiseste tehingute hinnad ei ole kindlaks määratud turutingimustel. Seejärel asus ta seisukohale, et tegemaks kindlaks, kas esineb eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, võib komisjon võrrelda sellisele kontserni kuuluvale äriühingule maksumeetme kohaldamise tulemusena tekkivat maksukoormust maksukoormusega, mis tekib riigisisese tavapärase maksuõiguse kohaldamisel ettevõtjale, kes tegutseb turutingimustes, kui riigisiseses maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksuga maksustamisel vahet kontserni kuuluvate ja sõltumatute ettevõtjate vahel ning kui sellega soovitakse seega kontserni kuuluvate äriühingute kasumit maksustada nii, nagu see kasum oleks saadud turuhinnaga tehtud tehingutest( ).

28. Üldkohtu hinnangul on reaalturuväärtuse põhimõte seejuures „vahend“ või „võrdlusalus“, mis võimaldab kontrollida, kas need kontsernisiseste tehingute hinnad, millega liikmesriigi asutused nõustusid, vastavad turutingimustel kujunenud hindadele, ning tuvastada seeläbi, kas maksumeede, millega määratletakse kontserni kuuluva äriühingu siirdehinnad, annab sellele äriühingule eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses( ).

29. Seejärel märkis Üldkohus, et käesoleval juhul puudutab vaadeldav eelotsus FFT maksustatava kasumi kindlaksmääramist Luksemburgi tulumaksuseadustiku alusel ning nimetatud seadustiku eesmärk on maksustada kontserni kuuluva äriühingu majandustegevusest saadud kasum nii, nagu see oleks saadud turuhinnaga tehtud tehingutest. Selle põhjal leidis Üldkohus, et komisjon tõepoolest võis vaadeldava eelotsuse kohaselt arvestatud FFT maksustatava kasumi suurust võrrelda faktiliselt samaväärses olukorras oleva ning vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja maksustatava kasumi suurusega, mis on arvestatud Luksemburgi tavapäraste maksueeskirjade kohaselt( ).

30. Viimaks lükkas Üldkohus tagasi Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT argumendid, millega sooviti see järeldus kahtluse alla seada.

31. Seoses argumentidega, et komisjon ei näidanud ära ühtki reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust ega täpsustanud selle sisu, leidis Üldkohus õigusliku aluse osas, et esiteks oli komisjon märkinud, et hinnates kontserni kuuluvate ettevõtjate suhtes kohaldatud maksumeedet ELTL artikli 107 lõike 1 alusel, tuleb tingimata rakendada reaalturuväärtuse põhimõtet, ning teiseks, et see põhimõte vastab maksustamise valdkonnas võrdse kohtlemise üldpõhimõttele, mis kuulub selle aluslepingu artikli kohaldamisalasse( ). Reaalturuväärtuse põhimõtte sisu osas leidis Üldkohus, et vaidlusalusest otsusest tuleneb, et tegemist on vahendiga, mis võimaldab kontrollida, kas kontsernisiseste tehingute eest makstav tasu on samaväärne sõltumatute ettevõtjate vahel kokkulepitud tehingute omaga( ).

32. Seoses argumendiga, et vaidlusaluse otsuse tegemisel kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõte on Luksemburgi maksuõiguse jaoks tundmatu kriteerium, mis võimaldas komisjonil liikmesriikide maksuautonoomiast hoolimata lõppkokkuvõttes läbi viia otsese maksustamise varjatud ühtlustamise, leidis Üldkohus, et see ei ole põhjendatud, kuna selle põhimõtte kasutamine oli lubatav sellest tingituna, et Luksemburgi maksueeskirjades oli ette nähtud, et kontserni kuuluvaid äriühinguid maksustatakse samamoodi nagu sõltumatuid äriühinguid( ).

33. Seoses argumendiga, et komisjon on vaidlustatud otsuses ekslikult kinnitanud üldise võrdse kohtlemise põhimõtte olemasolu maksustamise valdkonnas, leidis Üldkohus, et seda komisjoni sõnastust ei saa käsitleda kontekstist eraldi ega tõlgendada nii, nagu oleks komisjon asunud seisukohale, et maksustamisalase võrdse kohtlemise põhimõte on ELTL artikli 107 lõike 1 lahutamatuks osaks( ).

D. Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded

34. Iirimaa palub apellatsioonkaebusega Euroopa Kohtul:

– tühistada vaidlustatud kohtuotsus;

– tühistada vaidlusalune otsus ning

– mõista kohtukulud välja komisjonilt.

35. Komisjon palub Euroopa Kohtul:

– jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning

– mõista kohtukulud välja Iirimaalt.

36. Fiat Chrysler Finance Europe palub Euroopa Kohtul:

– rahuldada apellatsioonkaebus ning

– mõista komisjonilt välja Fiat Chrysler Finance Europe’i kohtukulud, mis on seotud vastuse esitamise ja sellele järgnenud Fiat Chrysler Finance Europe’i osalemisega apellatsioonimenetluses.

37. Luksemburgi Suurhertsogiriik palub Euroopa Kohtul:

– rahuldada Iirimaa taotlused;

– tühistada vaidlustatud kohtuotsus;

– tühistada vaidlusalune otsus ning

– mõista tema kohtukulud välja komisjonilt.

38. Iirimaa, Fiat Chrysler Finance Europe, Luksemburgi Suurhertsogiriik ja komisjon esitasid Euroopa Kohtule oma suulised seisukohad kohtuasjades C‑885/19 P ja C‑898/19 P peetud ühisel kohtuistungil, mis toimus 10. mail 2021.

III. Apellatsioonkaebus

39. Iirimaa, keda toetavad Luksemburgi Suurhertsogiriik ja FFT, põhjendab oma apellatsioonkaebust viie väitega. Esimese, kolmanda, neljanda ja viienda väitega vaidlustab Iirimaa erinevatest aspektidest lähtuvalt Üldkohtu käsitluse, mis puudutab majandusliku eelise olemasolu kindlakstegemist ning seda eelkõige konkreetselt riigiabi valdkonnas kehtivate õigusnormide (esimene väide), põhjendamiskohustuse (kolmas väide), õiguskindluse põhimõtte (neljas väide) ning liidu ja liikmesriikide pädevusjaotuse järgimise (viies väide) vaatenurgast. Alustan nende väidete analüüsimisest ning käsitlen seejärel Iirimaa teist väidet, millega ta kritiseerib vaidlustatud kohtuotsuse punktides 351–355 esitatud vaidlusaluse meetme valikulisust puudutavat käsitlust.

A. Esimene, kolmas, neljas ja viies väide

1. Tulemuslikkus

40. Komisjon leiab, et esimene, kolmas, neljas ja viies väide on tulemusetud, kuna isegi kui mõnega neist nõustuda, ei tooks see kaasa vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist. Kõigi nimetatud väidete aluseks on seisukoht, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui pidas õigeks seda, et komisjon tugines oma põhilise ehk valikulise eelise olemasolu puudutava järelduse tegemisel väära õigusliku alusega ad hoc reaalturuväärtuse põhimõttele. Ent isegi kui see seisukoht oleks õige – millega komisjon ei nõustu –, siis sisaldab vaidlusalune otsus ka teise võimalusena esitatud põhjendusi, mis tuginevad teisele õiguslikule alusele, nimelt tulumaksuseadustiku artikli 164 lõikele 3 ja ringkirjale nr 164/2, milliste põhjendustega Üldkohus nõustus ja mida Iirimaa vaidlustanud ei ole.

41. Sellega seoses tuleb kõigepealt tähelepanu juhtida sellele, et vaidlusaluse otsuse põhjendustes 315–317 on toodud teise võimalusena esitatud arutluskäik, mille kohaselt annab vaadeldav eelotsus FFT‑le valikulise eelise ka siis, kui seda hinnata, lähtudes kitsamast võrdlusraamistikust, mis hõlmab kõiki selliseid kontserni kuuluvaid äriühinguid, kes kasutavad siirdehindasid ning kelle suhtes kuuluvad kohaldamisele eelnimetatud riigisisesed sätted. Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktides 287–299 selle arutluskäigu sisuliselt heaks kiitnud.

42. On aga ilmne, et reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse ja ulatuse küsimust on Üldkohus peamiselt käsitlenud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 140–148, millest võib jääda mulje, et ühe Iirimaa esitatud väite põhjendatuks tunnistamine ei mõjutaks Üldkohtu poolt selle kohtuotsuse punktides 287–299 teise võimalusena esitatud käsitlust. Vaidlustatud kohtuotsuse tähelepanelikumal lugemisel nähtub siiski, et seda käsitlust ei saa vaadata lahus ja eraldiseisvana kohtuotsuse punktides 140–148 Üldkohtu poolt esimese võimalusena esitatud põhjendustest.

43. Komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäigule antud hinnangus tunnistas Üldkohus nimelt, et komisjon oli põhjendatult üle võtnud mõned analüüsielemendid oma esimese võimalusena esitatud põhjendusest. Eelkõige tõdes Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 292 ja 294, et komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäik tugineb vaadeldavale eelotsusele tema poolt esimese võimalusena antud hinnangule ning eelkõige vaidlusaluse otsuse jaole 7.2.2, mis kajastab minu arvates komisjoni arutluskäiku, mis puudutab reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust ja ulatust ning selle põhimõtte kohaldamist konkreetsel juhul( ). Kuna komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäigu õiguslik alus, millega Üldkohus nõustus, tuleneb komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud analüüsist, ei saa teise võimalusena esitatu õiguslikult paika jääda, kui esimese võimalusena esitatu ära langeb. Teisisõnu, kui nõustuda mõne Iirimaa esitatud väitega ning tõdeda seeläbi, et reaalturuväärtuse põhimõttele tuginemine oli õigusvastane, oleks õigusnormi rikkumisega tegu ka selle teise võimalusena esitatud põhjenduse puhul, nõnda et vaidlusaluses otsuses tehtud järeldus, millega vaidlustatud kohtuotsuses nõustuti, ei oleks enam õige.

44. Leian niisiis, et käesoleva apellatsioonkaebuse esimest, kolmandat, neljandat ja viiendat väidet ei saa kohe edutuks tunnistada.

45. Pealegi nõustun ma Iirimaa repliigis sisalduva käsitlusega, milles osutatakse delikaatsetele probleemidele, mida kätkeb endas komisjoni valik esitada vaidlusaluses otsuses kaks alternatiivset arutluskäiku, ning kõnealuste väidete tulemusetuks tunnistamise ebasoovitavatele tagajärgedele. Siinkohal ei ole vaidlust selles, et väide loetakse tulemusetuks, kui sellega vaidlustatakse Üldkohtu otsuse täiendavat põhjendust ning see ei saaks kaasa tuua selle kohtuotsuse tühistamist, kuna varem esimese võimalusena esitatud põhjendusele antud hinnangust mis tahes õigusnormi rikkumist ei ilmnenud. Neil asjaoludel on raske näha, kuidas saaks vaidlustatud kohtuotsuse loogika ja seal esitatud põhjenduste kogumiga olla kooskõlas seisukoht, et kõnealused väited on tulemusetud. Selle kohtuotsuse punktis 287 on Üldkohus täpsustanud, et ta käsitleb komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäiku „täielikkuse huvides“, ent nende väidete tulemusetuks tunnistamine tähendaks selle kohtu esimese võimalusena esitatud arutluskäigu lugemist täiendavalt esitatuks.

2. Vastuvõetavus

46. Komisjon leiab sisuliselt, et argumentidega, mille Iirimaa esimese, kolmanda, neljanda ja viienda väite raames esitanud on, vaidlustatakse põhiliselt üksnes vaidlusalust otsust, maksualaseid eelotsuseid puudutavat komisjoni üldist praktikat ning komisjoni mõningaid dokumente, mis kirjeldavad selle institutsiooni poolt sedalaadi otsuste tegemisel kasutatavat lähenemisviisi. Kuna need argumendid ei puuduta konkreetselt vaidlustatud kohtuotsuse punkte, tuleb need komisjoni hinnangul vastuvõetamatuse tõttu tagasi lükata.

47. On tõsi, et teatud osa Iirimaa argumentidest eemalduvad märkimisväärselt vaidlustatud kohtuotsuses esitatud Üldkohtu arutluskäigust ning puudutavad rohkem komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses ning kogu maksualaste eelotsustega seotud otsustuspraktikas valikulise eelise olemasolu kindlakstegemisel kasutatavat meetodit, mitte ei kätke endas konkreetseid etteheiteid vaidlustatud kohtuotsusele. Mulle ei näi siiski, et Euroopa Kohus peaks selle tõttu kogu käesoleva apellatsioonkaebuse vastuvõetamatuse tõttu tagasi lükkama. Nimelt on need Iirimaa argumendid vaid üks osa terviklikust argumentatsioonist, millega soovitakse selgelt vaidlustada vaidlustatud kohtuotsuses võetud Üldkohtu seisukohta, mis puudutab vaidlusaluses otsuses reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamise õiguspärasust. Lisaks sellele on komisjon ise oma vastuses möönnud, et mõned apellatsioonkaebuses esitatud argumendid puudutavad vaidlustatud kohtuotsuse konkreetseid punkte. Konkreetsemalt kritiseeritakse esimeses väites korduvalt selle kohtuotsuse punkte 141, 142, 147 ja 149. Kolmandas väites kritiseeritakse nimetatud kohtuotsuse punkte 150 ja 161. Neljandas väites kritiseeritakse vaidlustatud kohtuotsuse punkte 180–184. Viiendas väites kritiseeritakse selle kohtuotsuse punkti 113.

48. Neil asjaoludel teen Euroopa Kohtule ettepaneku komisjoni esitatud vastuvõetamatuse vastuväide tagasi lükata.

3. Põhjendatus

a) Sissejuhatavad märkused: eelis ja valikulisus maksustamisel

1) Võrdlusraamistiku kindlaksmääramise „suurem tähtsus“ maksumeetmete puhul

49. Tuleb tähele panna, et tüüpiliselt esineb eelis ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses siis, kui ettevõtja finantsolukord riigi sekkumise tulemusel paraneb. Selle tuvastamiseks on vajalik läbi viia võrdlushindamine, mille käigus võrreldakse asjaomase riikliku meetme tulemusel soodustuse saajaks oleva ettevõtja jaoks tekkinud olukorda olukorraga, milles see ettevõtja oleks selle meetme puudumisel.

50. Maksumeetmete osas on Euroopa Kohus täpsustanud, et kuna riigipoolsed meetmed kvalifitseeritakse ELTL artikli 107 lõike 1 alusel nende mõjudest lähtuvalt, siis ei hõlma riigiabi mõiste üksnes positiivsete soorituste tegemist, vaid ka „negatiivseid“ sekkumisi, mis erinevas vormis võivad vähendada ettevõtjal lasuvat maksukoormust( ). Sedalaadi riiklik meede, mis ei too küll kaasa riigi ressursside üleandmist, ent asetab soodustuse saajaks olevad ettevõtjad teiste maksukohustuslastega võrreldes soodsamasse olukorda, võib neile soodustuse saajateks olevatele ettevõtjatele anda eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses( ).

51. Selle hinnangu andmiseks tuleb vastata küsimusele, kas kõnealuse meetme tagajärjeks on soodustuse saajaks oleva ettevõtja eelarvet tavapäraselt koormavate maksukohustuste vähenemine( ). Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb selle maksukoormuse kindlakstegemiseks uurida ettevõtja suhtes kohaldamisele kuuluvat liikmesriigi maksustamiskorda ning teha kindlaks „tavapärane“ maksustamine, mida maksumeetmest soodustust saava ettevõtja suhtes oleks kohaldatud, kui sellist meedet võetud ei oleks( ). Seega on „tavapärane“ maksustamine see võrdlusalus, mida kasutatakse võrdlushinnangus selleks, et teha kindlaks, kas maksumeede annab mingisuguse eelise. Alles pärast selle maksustamise tulemuse määratlemist saab kindlaks teha, kas vaadeldav maksumeede annab soodustuse saajaks olevale ettevõtjale eelise.

52. Valikulisust, mille puhul tuleb kindlaks teha, kas riiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“, tuleb majandusliku eelise olemasolu korral eeldada, kui meede on käsitatav individuaalse abina ja on seega selgelt võetud sellise eelise andmiseks( ). Kui kõnealune meede on käsitatav aga üldist laadi abikavana, sõltub selle valikulisus Euroopa Kohtu hinnangul sellest, kas riigisisene meede soodustab konkreetses õiguskorras teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist võrreldes teiste ettevõtjatega, kes selle korraga taotletavat eesmärki arvestades on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras( ).

53. Tegemaks kindlaks, kas see on nii, on Euroopa Kohus aastate jooksul välja töötanud kolmeetapilise meetodi, mis on oma selge ja kindla struktuuri omandanud hiljutises kohtupraktikas( ). Selle meetodi puhul tuleb esiteks määratleda võrdlusraamistik ning teiseks kontrollida, kas vaadeldava maksumeetmega eristatakse võrdlusraamistiku eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid. Jaatava vastuse korral käsitatakse seda meedet a priori valikulisena ning seejärel on asjaomasel liikmesriigil kolmandas ja viimases etapis võimalik üksnes tõendada, et selliselt tuvastatud ebavõrdne kohtlemine tuleneb võrdlusraamistiku laadist või ülesehitusest. Teisisõnu sõltub üldist laadi abikavade puhul see, kas vaadeldava maksumeetmega kaasneb põhjendamatu ebavõrdne kohtlemine, sellest, milline on eelnevalt määratletud võrdlusraamistik.

54. Siinkohal on käesolevas ettepanekus oluline rõhutada, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale on valikulisuse hindamisel võrdlusraamistiku määratlemine „maksumeetmete korral erilise tähtsusega, sest eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase“ maksustamisega“( ). Seeläbi seostab Euroopa Kohus selgelt eelise ja valikulisuse mõisteid. Järeldan sellest, et valikulisuse hindamisel kasutatava võrdlusraamistiku määratlemiseks Euroopa Kohtu poolt sõnastatud kriteeriume tuleb kasutada ka siis, kui „tavapärases“ maksustamises seisnev võrdlusraamistik on vajalik määratleda selleks, et kontrollida majandusliku eelise olemasolu( ). Püüan need kriteeriumid määratleda järgmises jaos.

2) Võrdlusraamistiku (ja „tavapärase“ maksustamise) määratlemine maksustamisel

55. Riigiabi mõistet käsitlevas teatises on komisjon märkinud, et võrdlusraamistik „koosneb järjepidevast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad süsteemi eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse“( ). Euroopa Kohus ise sama määratlust kasutanud ei ole, vaid on iseloomustanud võrdlusraamistikku nii, et selleks on „asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem“( ).

56. Kohtuotsuses World Duty Free Group ja Hispaania vs. komisjon täpsustas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistik tuleb määratleda „asjaomase liikmesriigiga võistleva arutelu tulemusena“ ning see „peab tulenema selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest“( ). Samas kohtuotsuses süstematiseeriti ka kriteeriumid, mille alusel see määratlemine toimuma peab ning mida oli võimalik tuletada juba olemasolevast kohtupraktikast.

57. Esiteks tuleb võrdlussüsteemi moodustavad õigusnormid ja põhimõtted kindlaks teha objektiivsete kriteeriumide põhjal, eelkõige selleks, et hinnanguid, mille alusel need kindlaks määratakse, saaks kohtulikult kontrollida( ).

58. Teiseks peab võrdlusraamistik olema terviklik ehk hõlmama kõiki ettevõtjatel lasuvat maksukoormust mõjutavaid õigusnorme ja põhimõtteid ega või seega koosneda, nagu Euroopa Kohus öelnud on, „mõnest […] sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust“( ).

59. Kolmandaks tuleb võrdlusraamistiku määratlemisel lähtuda analüüsist, mille eesmärk on leida sätted, millega on liikmesriigi seadusandja soovinud ettevõtjate maksukoormuse kindlaks määrata. Võrdlusraamistik on seega konkreetne. Nagu selles osas õigesti märgitud on( ), tuleneb see kriteerium asjaolust, et võrdlusraamistiku piiritleb asjaomane liikmesriik, kasutades oma ainupädevust otsese maksustamise alal, ning selle kohaselt peavad kõik selle võrdlusraamistiku moodustavad õigusnormid ja põhimõtted kuuluma selle liikmesriigi maksusüsteemi.

60. See tähendab minu arvates, et võrdlusraamistik tuleb määratleda liikmesriigi õigusnormide, sealhulgas mõistagi liikmesriigi õiguskorda üle võetud liidu õiguse ja rahvusvahelise õiguse normide alusel.

61. Selle tõdemuse õigsusest annavad tunnistust Euroopa Kohtu suurkojas langetatud kohtuotsused kohtuasjades komisjon vs. Poola( ) ja komisjon vs. Ungari( ).

62. Esimene kohtuasi puudutas Poola meedet, millega kehtestati jaemüügimaks, mille maksubaasiks oli kõigi jaemüüjate igakuine käive. Teine puudutas reklaamimaksu, mille maksubaasiks oli reklaami edastavate ettevõtjate (mõned erandid välja arvatud) aastane reklaami edastamisega seotud netokäive. Mõlemal juhul oli komisjon leidnud, et käsitletav maksumeede andis valikulise eelise tulenevalt asjaolust, et meetme kohaselt ette nähtud progressiivsetest maksumääradest tulenev keskmise maksumäära erinevus soodustas väikesi ettevõtjaid võrreldes suurtega. Komisjoni hinnangul nimelt oli võrdlusraamistikuks ühtse maksumääraga käibelt arvestatav maks, kuna progressiivsed määrad on iseenesest lubatavad üksnes kasumi maksustamisel. See tekitas niisiis küsimuse, kas võrdlusraamistikust, mille alusel tuleb tuvastada valikulise eelise olemasolu, tuleb progressiivsed maksumäärad välja jätta või on need selle lahutamatuks osaks.

63. Selles osas leidis Euroopa Kohus sisuliselt, et võrdlusraamistiku või „tavapärase“ maksustamiskorra määratlevad põhimõtteliselt uuritava maksu iseloomulikud tunnused, eelkõige maksumäär, maksubaas ning maksustatav teokoosseis. Väljaspool liidu õigusega ühtlustatud valdkondi määrab Euroopa Kohtu sõnul need tunnused otseste maksudega maksustamisega seotud ainupädevust teostades kaalutlusõiguse alusel kindlaks iga liikmesriik( ).

64. Kuna Euroopa Kohus on niimoodi sõnastanud süllogismi suurema eelduse (võrdlusraamistiku määratlevad maksule iseloomulikud tunnused) ja väiksema eelduse (nende tunnuste kindlaksmääramine on liikmesriikide pädevuses), luban endale neist saadava tuletise sõnastamise. Võrdlusraamistikku kuuluvad üksnes liikmesriigi õiguskorra osaks olevad õigusnormid ja põhimõtted ning neid ei või asendada õigusnormidega, mis sellesse õiguskorda ei kuulu, sest selline asendamine muudaks võrdlusraamistiku, kui pruukida Euroopa Kohtu kasutatud sõnastust, „puudulikuks ja fiktiivseks“( ).

65. Lisan, et kui võrdlusraamistik, mille moodustavad liikmesriigi õiguse osaks mitte olevad õigusnormid või mida on selliste normide sinna lisamisega lihtsalt „reostatud“, oleks käsitatav „fiktiivsena“ tulenevalt sellest, et sellisel võrdlusraamistikul ei oleks liikmesriigi õiguse normidele omast konkreetset laadi, siis näib mulle, et nii on see ka sellise võrdlusraamistiku puhul, mille aluseks on viide liikmesriigi seadusandja tahtele asjaomase maksusüsteemi kehtestamisel. Nagu ma juba eespool selgitasin, ei määra võrdlusraamistiku piirjooni kindlaks mitte liikmesriigi seadusandja tahe, vaid selle tahte normatiivne väljendus.

66. Niisiis tuleb võrdlusraamistiku objektiivsuse, täielikkuse ja konkreetsusega seotud kriteeriumidest juhinduda ka analüüsis, mille eesmärk on „tavapärase“ maksustamise kindlakstegemine majandusliku eelise olemasolu hindamisel. Seda tuleb käesolevat apellatsioonkaebust käsitledes meeles pidada.

b) Esimene väide

1) Poolte argumendid

67. Esimeses väites heidetakse ette, et Üldkohus on väidetavalt rikkunud ELTL artikli 107 kohaldamisel õigusnormi, kiites heaks komisjoni poolt majandusliku eelise olemasolu kindlakstegemiseks kasutatud reaalturuväärtuse põhimõttega seotud lähenemisviisi. Analüüsi selguse huvides tuleb etteheited, mille Iirimaa esitanud on ja millele komisjon vastu vaidleb, jaotada kahte kategooriasse ehk argumentideks, mis puudutavad ühelt poolt selle põhimõtte õiguslikku alust ja teiselt poolt selle ulatust. Kõigepealt näib mulle siiski vajalik kirjeldada vaidlusaluses otsuses kohaldatud reaalturuväärtuse põhimõtte päritolu, teha kokkuvõte üksteisele järgnevatest sammudest, mida mööda on komisjon välja töötanud selle põhimõtte sisu, ning tuletada meelde vaidlustatud kohtuotsuse asjasse puutuva osa sisu.

2) Hinnang

i) Sissejuhatavad märkused: reaalturuväärtuse põhimõtte päritolu

68. „Reaalturuväärtuse põhimõtte“ nime all tuntud õiguslik instrument on rahvusvahelise maksuõiguse valdkonda kuuluv põhimõte.

69. Praegu kajastub see OECD tulu ja kapitali maksustamist käsitleva näidislepingu artikli 9 lõikes 1 järgmises sõnastuses:

„Kui kaks [seotud] ettevõtjat järgivad omavahelistes äri‑ ja rahandussuhetes iseseisvate ettevõtjate vahel kokkulepitust erinevaid tingimusi, mille tõttu jääb ettevõtja kasum eeldatavast väiksemaks, loetakse ettevõtja kasumiks eeldatav kasum, mis maksustatakse asjakohaselt.“

70. Niisiis on tegemist põhimõttega, mille kohaselt tuleb seotud ettevõtjate vahelisi tehinguid maksustamisel väärtustada nii, nagu need oleksid tehtud reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel sõltumatute ettevõtjate vahel.

71. Reaalturuväärtuse põhimõtet rakendatakse, et korrigeerida siirdehindasid ehk samasse kontserni kuuluvate ja erinevate liikmesriikide residendiks olevate äriühingute vahel tehtud tehingute hindasid. Siirdehinnad määravad ära tulude ja kulude jagunemise kontserni sees ning sellest tulenevalt ka selle, kuidas jaguneb maksustatav kasum erinevate maksuhaldurite volialasse kuuluvate seotud äriühingute vahel. Seeläbi kujundatakse nende abil see osa ülemaailmsest kasumist, mis maksustatakse vastavalt igas riigis, kus kontsern tegutseb.

72. Selliste korrektsioonide tegemine on selgitatav sellega, et erinevalt sõltumatutest ettevõtjatest ei sõltu seotud ettevõtjate maksustatava kasumi suurus turujõududest. Erinevates liikmesriikides asutatud ja omavahel mitte konkureerivate üksuste vahel kontsernisisestes tehingutes määratud hindade kujundamine on nimelt kontserni kontrolliva äriühingu pädevuses. Seetõttu saaksid samasse kontserni kuuluvad äriühingud sellise korrigeerimise puudumisel määrata teiste sama kontserni ettevõtetega tehtud tehingute hinnad, lähtudes turutingimustest erinevatest tingimustest, ning kanda nõnda kasum üle ühest riigist teise.

73. Niisiis tuleneb reaalturuväärtuse põhimõte rahvusvahelisel tasandil tunnustatud maksustamispädevuse territoriaalsuse põhimõttest, mille kohaselt võib riik maksustada residendist äriühingute ülemaailmselt teenitud kasumit ning mitteresidendist äriühingute kõnealuses riigis tegutsemisest tulenevat kasumit. Maksustamispädevuse territoriaalsusest tulenevalt ei ole nimetatud äriühingutel õigust omatahtsi oma kasumit ega kahjumit ühest maksujurisdiktsioonist teise üle kanda. Reaalturuväärtuse põhimõttega taotletavateks eesmärkideks on eelkõige kohane maksustamine igas jurisdiktsioonis (ja topeltmaksustamise vältimine)( ).

74. Riigiabi valdkonnas on komisjon reaalturuväärtuse põhimõttele osutanud 2014. aastal läbi viidud juurdluste raames, mille eesmärk oli uurida mitme liikmesriigi pädevate asutuste praktikat maksuotsuste tegemisel hargmaiste ettevõtjate suhtes, aga ka riigiabi mõistet käsitlevas teatises( ).

75. Kõigepealt märgib komisjon selles teatises, et „[k]ui maksuotsuses jõutakse tulemuseni, mis ei peegelda usaldusväärselt seda, mis tuleneks tavapärase maksusüsteemi tavalisest kohaldamisest, võib otsus anda otsuse saajale valikulise eelise, niivõrd kui valikuline kohtlemine vähendab kõnealuse otsuse saaja maksukohustust liikmesriigis, võrreldes sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate äriühingutega“( ). Seejärel selgitab ta reaalturuväärtuse põhimõtte rolli sellise hinnangu andmisel, märkides viitega kohtuotsusele Belgia ja Forum 187 vs. komisjon( ), et „maksuotsus, mis toetab siirdehindade määramise metoodikat kontserni üksuse maksustatava kasumi määramisel, mille tulemuseks ei ole turupõhise tulemuse usaldusväärne ühtlustamine kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega, [annab] selle saajale valikulise eelise“( ).

76. Mis puudutab selle põhimõtte õiguslikku iseloomu, siis annab sellest, kuidas komisjon selle põhimõtte sõnastust edasi arendanud on, tunnistust see, kui võrrelda 2014. aastal vastu võetud ametliku uurimismenetluse algatamise otsust( ) aasta hiljem vastu võetud vaidlusaluse otsusega.

77. Menetluse algatamise otsuse punktis 60 on komisjon majandusliku eelise olemasolu küsimust käsitledes märkinud, et „kui [hindadega seotud eelkokkuleppes] käsitletakse samasse kontserni kuuluvate seotud ettevõtjate vaheliste siirdehindadega seotud kokkuleppeid, ei tohi kõnealused kokkulepped erineda kokkuleppest või tasust, millega oleks tavalistes turutingimustes nõustunud hoolas sõltumatu ettevõtja“( ), ning lisab punktis 61, et „selles kontekstis on võimalik jäljendada turutingimusi, tuvastades siirdehinnad vastavalt reaalturuväärtuse põhimõttele“( ), ja punktis 62, mis puudutab kooskõla reaalturuväärtuse põhimõttega, et „enne maksukohustuslase poolt välja pakutud maksustatava summa arvutamise meetodiga nõustumist, peaks maksuhaldur võrdlema seda meetodit hüpoteetilise turuosalise ettevaatliku käitumisega, mille puhul oleks nõutav, et tütarettevõtjale või filiaalile makstakse turutingimustele vastavat tasu, mis kajastab tavapäraseid konkurentsitingimusi“( ). Selles pole raske ära tunda turumajanduse tingimustes tegutseva eraettevõtja põhimõttele omast loogikat ja ka sõnastust, kuivõrd liikmesriigi maksuhalduri käitumist võrreldakse turutingimustes tegutseva hoolsa ettevõtja omaga, kusjuures need turutingimused tuvastatakse lähtuvalt siirdehindadest, millega oleks nõustunud mõni hüpoteetiline turuosaline.

78. Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 228 väidab komisjon, et „reaalturuväärtuse põhimõte, mida komisjon kohaldab riigiabiga seotud hinnangu puhul, ei vasta põhimõttele, mis tuleneb OECD maksustamisalase näidislepingu artikli 9 sätetest, mille näol on tegemist pehme õiguse allikaga. Tegemist on maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldise põhimõttega, mis tuleneb Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 sätetest, ja mis on liikmesriikide jaoks siduv ning hõlmab riiklikke maksueeskirju“( ). Niisiis on reaalturuväärtuse põhimõtet iseloomustatud selliselt, et see puudutab maksustamisega seotud võrdset kohtlemist.

ii) Reaalturuväärtuse põhimõte vaidlustatud kohtuotsuses

79. Lühidalt tuleb tähelepanu pöörata neile vaidlustatud kohtuotsuse põhjendustele, milles käsitletakse küsimust, kas majandusliku eelise olemasolu kindlakstegemisel võis vaidlusaluses otsuses kasutada reaalturuväärtuse põhimõtet.

80. Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 141–154 on Üldkohus selgitanud, et kui liikmesriigi maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksuga maksustamisel vahet kontserni kuuluvate ettevõtjate ja sõltumatute ettevõtjate vahel, siis on selle õiguse eesmärgiks maksustada kontserni kuuluvate ettevõtjate kasum nii, nagu see oleks saadud turuhinnaga tehtud tehingutest. Üldkohtu hinnangul kinnitab seda ka kohtuotsus Forum 187, mis puudutas konkreetselt sellist maksustamiskorda, kus oli ette nähtud, et kontserni kuuluvaid ettevõtjaid ja sõltumatuid ettevõtjaid koheldakse samasugustel tingimustel. Üldkohus juhtis tähelepanu sellele, et selle kohtuotsuse punktis 95 tunnustas Euroopa Kohus vajadust võrrelda abikava „üldise maksusüsteemiga, mis tugineb vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele“. Neil asjaoludel leidis Üldkohus, et komisjon võis reaalturuväärtuse põhimõtet kasutada vahendina, mis võimaldab tal ELTL artikli 107 lõikest 1 tuleneva pädevuse teostamisel kontrollida, kas maksumeede, millega liikmesriigi asutused nõustusid kontsernisiseste tehingute teatud hinnatasemega, leevendab soodustuse saajaks oleva ja kontserni kuuluva ettevõtja eelarvele tavapäraselt langevat koormust ning annab viimasele seeläbi eelise. Kuna Luksemburgi tulumaksuseadustiku eesmärk oli käesoleval juhul kontserni kuuluvate äriühingute ja sõltumatute äriühingute samamoodi maksustamine, kasutas komisjon sellise kontrolli läbiviimisel seda vahendit põhjendatult.

81. Seoses argumendiga, et komisjon ei olnud vaidlusaluses otsuses märkinud reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust, möönis Üldkohus, et komisjon oli esile toonud, et reaalturuväärtuse põhimõte eksisteerib sõltumata sellest, kas see põhimõte on liikmesriigi õiguses sätestatud, ning et see erineb OECD näidislepingu artiklis 9 käsitletust. Üldkohus lisas siiski, et komisjon oli seal ka täpsustanud, et kontserni kuuluvate ettevõtjate suhtes kohaldatud maksumeetmete hindamine ELTL artikli 107 lõike 1 alusel hõlmab tingimata ka reaalturuväärtuse põhimõtet ning et ta käsitab seda „maksustamise valdkonnas kohaldatava üldise võrdse kohtlemise põhimõttena“, mis kuulub ELTL artikli 107 kohaldamisalasse.

82. Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 155–161 vastas Üldkohus esiteks argumendile, et lähtudes vaadeldava eelotsuse hindamisel reaalturuväärtuse põhimõttest, kohaldas komisjon Luksemburgi maksuõiguses tundmatut kriteeriumi, mis tõi kaasa liikmesriikide maksuautonoomiaga vastuolus oleva varjatud ühtlustamise otsese maksustamise valdkonnas. Sellega seoses leidis Üldkohus sisuliselt, et komisjon ei ületanud oma pädevust, kuna tegelikult kohaldas ta reaalturuväärtuse põhimõtet selleks, et kontrollida, kas vaadeldav eelotsus tõi kaasa FFT maksukoormuse vähenemise riigisiseste eeskirjade alusel. Neist eeskirjadest tulenes nimelt, et kontserni kuuluvaid ettevõtjaid maksustatakse samadel tingimustel nagu sõltumatuid ettevõtjaid. Seoses argumendiga, et komisjon oli vaidlusaluse otsuse põhjenduses 228 vääralt leidnud, et reaalturuväärtuse põhimõtte näol on tegemist „maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldise põhimõttega, mis tuleneb Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 sätetest“, leidis Üldkohus teiseks, et seda sõnastust ei tohiks „käsitleda kontekstist eraldi“ ning see ei tähenda, nagu oleks komisjon kinnitanud „ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalas oleva maksuga seotud üldise võrdse kohtlemise põhimõtte olemasolu“( ). Selline tõlgendus annaks Üldkohtu hinnangul sellele sättele liiga laia ulatuse.

iii) Reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus

83. Apellatsioonkaebuse selle väite raames esitatud Iirimaa esimene etteheide puudutab konkreetselt vaidlustatud kohtuotsuse punkti 161. Sellega seoses leiab Iirimaa sisuliselt, et Üldkohus nõustus ekslikult vaidlusaluse otsuse põhjenduses 228 viimasena esitatud seisukohaga, et reaalturuväärtuse põhimõtte näol on tegemist „maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldise põhimõttega, mis tuleneb Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 sätetest“, leides, et seda sõnastust ei saa käsitleda kontekstist eraldi ega tõlgendada niisiis nõnda, et reaalturuväärtuse põhimõte tuleneb sellest esmase õiguse sättest. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei või Üldkohus vaidlusalust otsust ümber sõnastada ega selle põhjendusi täiendada. Iirimaa teine etteheide puudutab sedasama vaidlusaluse otsuse seisukohta, millega Üldkohus nõustus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141. Iirimaa hinnangul ei näe maksukohustuslaste võrdset kohtlemist ette ükski liidu õiguse üldpõhimõte. Sellega seoses märgib ta, et liidu õiguses ja liikmesriikide õigustes eristatakse ettevõtjate maksustamise valdkonnas kontserni kuuluvaid äriühinguid sageli sõltumatutest äriühingutest.

84. Iirimaa esimese etteheitega seoses tuleb sissejuhatuseks märkida, et vaidlusaluse otsuse jao 7.2.2.1 ja eelkõige selle põhjenduse 228 tõlgendamine on komisjoni esitatud arutluskäigu mõnede lõikude kohmakast sõnastusest tingituna äärmiselt keeruline. Neil asjaoludel on seda enam kahetsusväärne, et Üldkohus otsustas selle põhjenduse viimase lausega nõustuda, osutades üldsõnaliselt „kontekstile“, milles seda sõnastust kasutati, seda aga kuidagi täpsustamata.

85. Järgmiseks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas Üldkohus ületas seejuures kohtuliku kontrolli piire.

86. Nagu ka Iirimaa apellatsioonkaebuses osutab, tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et Üldkohus ei või asendada vaidlustatud õigusakti vastu võtnud organi põhjendusi enda omadega või oma põhjendustega täita lünka vaidlusaluse otsuse põhjendustes nii, et tema hinnang ei tugine ühelegi vaidlusaluses otsuses sisalduvale hinnangule( ). Lisan, et vaidlust ei ole ka selles, et Üldkohtu kontroll hõlmab nimetatud akti tõlgendamist( ).

87. Kas Üldkohus on vaidlusaluse otsuse põhjendused ümber kirjutanud või neid täiendanud, või kasutanud lihtsalt talle nende tõlgendamisel antud kaalutlusõigust?

88. Ma arvan, et sellele küsimusele ei saa vastata ilma vaidlusaluse otsuse põhjenduse 228 õige tõlgenduse väljaselgitamisele suunatud põhjaliku analüüsita. Üksnes sellise analüüsi pinnalt saab mõista, mis oli vaidlustatud kohtuotsuse punktis 161 antud Üldkohtu hinnangu esemeks ning võtta seega seisukoht Iirimaa esitatud etteheidete kohta.

89. Sõnastatud on see põhjendus järgmiselt: „Seetõttu peab reaalturuväärtuse põhimõte olema vältimatult [ELTL] artikli 107 lõike 1 alusel antava komisjoni hinnangu lahutamatu osa, kui komisjon analüüsib kontserni kuuluvate ettevõtete suhtes kohaldatud maksumeetmeid.“ Möönan, et sellest lausest võib jääda mulje, et vaidlusaluse otsuse kohaselt tuleneb reaalturuväärtuse põhimõte aluslepingu nimetatud sättest. Mulle näib siiski, et kõnealust lauset võib mõista ka kitsamalt, lähtudes järgnevast mõttekäigust, mille kohaselt on see põhimõte kohaldatav sõltumata sellest, kas see on enne ette nähtud asjaomase liikmesriigi õiguses („sõltumata sellest, kas liikmesriik on selle põhimõtte lülitanud oma siseriiklikku õigussüsteemi“). Teisisõnu, kui komisjon märgib, et reaalturuväärtuse põhimõte on selle hinnangu lahutamatuks osaks ka juhul, kui seda liikmesriigi õiguses ette nähtud ei ole, siis ei tähenda see siiski seda, et selles kontekstis reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamiseks ei peaks olema täidetud muud tingimused, näiteks see, et „tavapärase“ maksustamisena käsitatava maksustamiskorra eesmärgiks on kohelda kontserni kuuluvaid ettevõtjaid ja sõltumatuid ettevõtjaid samamoodi.

90. Lisaks sellele on põhjenduse 228 lauses, mida Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 161 kontrollis, märgitud, et reaalturuväärtuse põhimõtte näol on tegemist „maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldise põhimõttega, mis [kuulub [ELTL] artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse]“( ), mitte aga, et see „tuleneb“ sellest aluslepingu sättest või on selle „lahutamatuks osaks“.

91. Vaidlusaluse otsuse ülesehitusega seoses märgin esmalt, et selle põhjendustes 224, 226, 227 ja 228, kus käsitletakse nii reaalturuväärtuse põhimõtte alust kui ka selle ulatust, on kõigis viidatud asjaolule, et see põhimõte võimaldab tuvastada kontserni kuuluvate äriühingute maksualase sooduskohtlemise vastavalt äriühingu tulumaksu üldisele korrale, milline täpsustus oleks asjakohatu, kui komisjon oleks leidnud, et nimetatud põhimõtte juured peituvad ELTL artikli 107 lõikes 1.

92. Lisaks sellele jagan seisukohta, mille komisjon võttis vastustaja vastuses ja mille kohaselt tuleb vaidlusaluse otsuse jagu 7.2.2.1 („Valikuline eelis, mis tuleneb kõrvalekaldumisest reaalturuväärtuse põhimõttest“), kus põhjendus 228 sisaldub, tõlgendada, lähtudes selle otsuse jaost 7.2.1 („Võrdlussüsteemi kindlaksmääramine“).

93. Jagu 7.2.2.1 on nimelt sissejuhatavaks osaks jaole 7.2.2 („Valikuline eelis, mis hõlmab erandit Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldisest süsteemist“), kus komisjon püüab tõendada, et kiites heaks siirdehindasid käsitleva lepingu, mille korral on kasum väiksem kasumist, mis kujuneks reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamisel, andis Luksemburgi maksuhaldur FFT‑le eelise ning tegi seega erandi äriühingu tulumaksu käsitlevatest riigisisestest üldistest õigusnormidest. Jaos 7.2.1 leidis komisjon aga, et võrdlusraamistikuks, millest lähtudes valikulise eelise olemasolu hinnata tuleb, on Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldine kord, ning märkis samuti, et selle korra eesmärgi seisukohast on kontserni kuuluvad ettevõtjad ja sõltumatud ettevõtjad faktiliselt ja õiguslikult samaväärses olukorras. Seda tõdemust arvesse võttes selgitatakse jaos 7.2.2.1, et võrdluskriteeriumiks, mida kasutades teeb komisjon vaidlusaluses otsuses kindlaks, kas siirdehindasid käsitlev eelotsus annab valikulise eelise, on see, kuidas maksustatakse Luksemburgi äriühingu tulumaksu üldise korra kohaselt sõltumatuid ettevõtjaid.

94. „Kontekstiks“, millele vaidlustatud kohtuotsuse punktis 161 viidatakse, on niisiis see, et valikulise eelise olemasolu hindamisel kasutatavaks võrdlusraamistikuks oleva riigisisese maksustamiskorra eesmärk on maksustada kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid samamoodi. Nii ilmneb, et reaalturuväärtuse põhimõte, mida vaidlusaluses otsuses mainitakse, tuleneb liikmesriigi õigusest, mitte ELTL artikli 107 lõikest 1 endast.

95. Sellest järeldub, et Üldkohus ei ole vaidlusaluse otsuse põhjendusi ümber sõnastanud ega täiendanud, vaid neid lihtsalt tõlgendanud, ületamata oma kohtuliku kontrolli piire. Iirimaa esimene etteheide tuleb seega minu arvates tagasi lükata( ).

96. Juhuks, kui Euroopa Kohus minu ettepanekuga ei nõustu, tuleb teha veel üks viimane märkus. Kui Euroopa Kohus peaks erinevalt Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuses leitust asuma seisukohale, et vaidlusaluse otsuse põhjendusi tuleb mõista nii, et reaalturuväärtuse põhimõte tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1, siis jääb üle küsimus, kas maksukohustuslaste võrdse kohtlemise põhimõte on sellest aluslepingu sättest tegelikult tuletatav.

97. Nagu Iirimaa oma apellatsioonkaebuses väidab, on Euroopa Kohus juba leidnud, et alusleping ei sisalda üldist põhimõtet, mis keelab diskrimineerimise muudel alustel peale nende, mis on seal sõnaselgelt nimetatud (kodakondsus, sugu, vanus jne)( ). On aga ilmne, et riigiabi andmise keeldu käsitlevas ELTL artikli 107 lõikes 1 ei ole kuidagi sätestatud üldpõhimõtet, mis näeks ette maksukohustuslaste võrdse kohtlemise. Sellisele põhimõttele saaks liikmesriigi seaduse sätete vaidlustamisel tugineda niisiis üksnes juhul, kui liidu seadusandja on selle põhimõtte enne välja töötanud mõnes õigusaktis, kust ilmneb selle selgelt määratletud sisu( ), mis kontserni kuuluvate ja sõltumatute ettevõtjate võrdse kohtlemise puhul minu meelest nii ei ole.

98. Iirimaa teine etteheide rajaneb eeldusel, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141 on märgitud, et reaalturuväärtuse põhimõte tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1. Kuivõrd selles punktis on, vastupidi, märgitud, et reaalturuväärtuse põhimõte kuulub kohaldamisele juhul, kui liikmesriigi õiguse eesmärgiks on kohelda kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid äriühingu tulumaksuga maksustamisel ühtmoodi, siis leian, et see etteheide tuleb samuti tagasi lükata.

99. Nüüd tuleb käsitleda Iirimaa viiendat etteheidet. Iirimaa leiab, et sellises olukorras nagu käesoleval juhul, tohib eelise olemasolu kontrollimiseks reaalturuväärtuse põhimõtet kasutada üksnes siis, kui see põhimõte on ette nähtud liikmesriigi maksustamiskorras, mis reguleerib „tavapärast“ maksustamist, ning et see eeldab seda, et arvesse võetakse asjaomases liikmesriigis konkreetselt kohaldamisele kuuluvaid eeskirju, mitte aga sellest süsteemist väljapoole jäävaid eeskirju. Üldkohus olevat selle nõude vastu eksinud, kiites vaidlustatud kohtuotsuse punktides 141 ja 145 heaks selle, et komisjon kasutas nimetatud põhimõtet Luksemburgi maksuõiguse eeldatavast eesmärgist lähtudes.

100. Kõigepealt tuleb piiritleda vaidlusalused küsimused. Poolte vahel ei ole vaidlust vaidlustatud kohtuotsuses esitatud Üldkohtu arutluskäigust tuleneva kahe olulise tõdemuse osas. Ühelt poolt ei ole reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamine kontserni kuuluvat ettevõtjat soodustava eelise olemasolu hindamise „vahendina“ a priori välistatud. Teiselt poolt sõltub selle põhimõtte kohaldamise lubatavus sellest, kas see põhimõte on osaks tavapärastest maksustamiseeskirjadest, mis oleksid sellise ettevõtja suhtes kohaldatavad vaadeldava eelotsuse puudumisel. Pooltevaheline erimeelsus puudutab üksnes seda, kuidas Üldkohus sellele viimasele küsimusele vastas.

101. Seega tuleb selles osas seisukoht võtta, kusjuures arvesse tuleb võtta kriteeriume, millest lähtudes teha kindlaks, milline on see „tavapärane“ maksustamine.

102. Nagu mu eespool esitatud arutluskäigust ilmneb, saab sellest, et majandusliku eelise olemasolu hindamisel kasutatav „tavapärase“ maksustamise mõiste on sisuliselt sama mis valikulisuse käsitlemisel kasutatava „võrdlusraamistiku“ oma, järeldada, et viimasena nimetatud mõiste sisustamiseks kohtupraktikas sõnastatud kriteeriumid võivad olla kasutatavad ka esimese puhul. Need kriteeriumid puudutavad „tavapärase“ maksustamisena käsitatavate õigusnormide kogumi objektiivsust, täielikkust ja konkreetsust.

103. Käesoleva etteheite eset silmas pidades näib mulle, et eriti oluline on „tavapärase“ maksustamise konkreetsusega seotud kriteerium.

104. Sellega seoses tuleb kõigepealt tõdeda, et vaidlustatud kohtuotsuse punkti 139 sõnastus koosmõjus selle punkti 141 alguses tehtud viitega näitab seda, et Üldkohus nõustus kaudselt postulaadiga, et „tavapärane“ maksustamine peab hõlmama üksnes liikmesriigi õigusnorme.

105. Järgmisena tuleneb selle kohtuotsuse punktidest 141 ja 145, et Üldkohtu hinnangul on Luksemburgi tulumaksuseadustiku eesmärk maksustada kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid äriühingu tulumaksuga samamoodi piisav põhjendamaks järeldust, et reaalturuväärtuse põhimõte on osa „tavapärasest“ maksustamisest. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141 osutab Üldkohus nimelt asjaolule, et „kui riigisiseses maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksu kohaldamisel vahet [kontserni kuuluvate] ettevõtjate ja sõltumatute ettevõtjate vahel, siis maksustatakse sellise [kontserni kuuluva] ettevõtja majandustegevusest tulenevat kasumit nii, nagu tuleneks see turuhinnaga tehtud tehingutest“( ). Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 145 leiab Üldkohus, et Luksemburgi tulumaksuseadustik „lähtub […] põhimõttest, et Luksemburgi [kontserni kuuluvaid] ettevõtjaid ja sõltumatuid ettevõtjaid maksustatakse äriühingu tulumaksuga sama moodi“, ning et seal „nähakse ette [kontserni kuuluva] ettevõtja majandustegevusest tuleneva kasumi maksustamine nii, nagu see tuleneks turuhinnaga sooritatud tehingutest“( ). Seevastu ei ole selle järelduse tegemisel tuginetud mitte ühelegi konkreetsele Luksemburgi õiguse sättele.

106. Ent nagu ma käesoleva ettepaneku eelmistes punktides näitasin ja nagu tuleneb Euroopa Kohtu kõige värskemast kohtupraktikast, tähendab „tavapärase“ maksustamise konkreetsus seda, et selle aluseks on positiivse õiguse normid.Vältimaks mis tahes sekkumist liikmesriikide ainupädevusse otseste maksude valdkonnas, saab ELTL artiklis 107 nimetatud eelise olemasolu kontrollida üksnes lähtudes sellest normatiivsest raamistikust, mille piirjooned on liikmesriigi seadusandja seda pädevust reaalselt teostades paika pannud. Üksnes viimane saab otsustada, et reaalturuväärtuse põhimõte on osaks sellest normide ja põhimõtete kogumist, mis kuulub kontserni kuuluva ettevõtja – nagu FFT – maksustamisel kohaldamisele vaadeldava eelotsuse puudumisel.

107. Selles olukorras jagan ma Iirimaa seisukohta, et lähenemisviis, mida komisjon vaidlusaluses otsuses kasutas ja millega Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses nõustus, toob lõppkokkuvõttes kaasa selle, et „tavapärase“ maksustamise aluseks olevasse liikmesriigi maksustamiskorda tuuakse sisse norm ehk reaalturuväärtuse põhimõte, mis sellesse korda ei kuulu. Eelkõige eelmises punktis selgitatud põhjustel ei saa selle põhimõtte kuulumist sellesse korda põhjendada viitega liikmesriigi seadusandja väidetavale eesmärgile.

108. Sellega seoses tuleb märkida, et Iirimaa leiab samuti, et seeläbi on Üldkohus üldse tähelepanuta jätnud tulumaksuseadustiku artikli 164 lõike 3, millega liikmesriigi seadusandja on reaalturuväärtuse põhimõtte Luksemburgi maksuõigusesse sisse viinud. Tema hinnangul oleks „tavapärane“ maksustamine tulnud kindlaks teha ainult sellest sättest lähtudes.

109. Ma ei arva, et Üldkohus on nimetatud artikli tähelepanuta jätnud. Nimelt ilmneb vaidlustatud kohtuotsuse punktist 13, et Üldkohus võttis arvesse neid vaidlusaluse otsuse põhjendusi, milles komisjon märkis, et vaadeldav eelotsus tehti tulumaksuseadustiku artikli 164 lõike 3 (ja ringkirja nr 164/2) alusel ning et selles sättes kehtestatakse reaalturuväärtuse põhimõte Luksemburgi maksuõiguses. Üldkohus asus siiski seisukohale, et komisjon oli õigesti leidnud, et „tavapärases“ maksustamises seisnev võrdlusraamistik tuleb kindlaks määrata laiemalt kui üksnes sellest artiklist lähtudes. Rõhutan, et just sellise hinnangu andmise näol on tegemist õigusnormi rikkumisega.

110. Ma ei jätnud tähelepanuta seda, et juhul kui reaalturuväärtuse põhimõte oleks liikmesriigi õiguses sätestatud, väheneks sellest tulenevalt nende liikmesriikide maksuhaldurite hulk, kelle eelotsuseid saaks komisjon riigiabi vaatenurgast kontrollida, ning OECD suunised muutuksid de facto siduvaks, piirates nii komisjoni kaalutlusruumi nende otsuste kontrollimisel. Minu arvates on siiski tegemist ainsa arutluskäiguga, mida Üldkohus saaks õiguslikult korrektseks pidada, kuna see arvestab liikmesriikide ainupädevusega otseste maksude valdkonnas.

111. Komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäigus, millega Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses nõustus, on „tavapärases“ maksustamises seisneva võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel seevastu tuginetud reaalturuväärtuse põhimõtte versioonile, mille aluseks on õigusakti sätteis mittekajastuv element, nagu (väidetav) Luksemburgi maksuõiguse eesmärk. Kas siin pole mitte tegemist selle lubamatu sekkumisega liikmesriigi maksuautonoomiasse, mida Euroopa Kohus kuni tänase päevani järjekindlalt hukka mõistnud on? Arvan, et on( ).

112. Eelnevaid kaalutlusi silmas pidades olen veendunud, et Iirimaa esitatud viienda etteheitega tuleb nõustuda.

113. Kuuendas etteheites kritiseerib Iirimaa vaidlustatud kohtuotsuse punkti 142, märkides, et kohtuotsus Forum 187 ei toeta seisukohta, mille kohaselt tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1 liikmesriikidele autonoomne kohustus kohaldada reaalturuväärtuse põhimõtet sõltumata sellest, kas see põhimõte on liikmesriigi õiguses sätestatud. Eelkõige väidab Iirimaa, et kohtuasjas, milles kohtuotsus Forum 187 tehti, peeti reaalturuväärtuse põhimõttest kõrvalekaldumist asjakohaseks, kuna see põhimõte oli asjaomase liikmesriigi ehk Belgia õiguses sätestatud.

114. Järgmiseks tuleb uurida, kas kohtuotsusele Forum 187 vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142 antud tõlgendus on õige.

115. Selles kohtuasjas tuli Euroopa Kohtul hinnata otsust, milles komisjon oli asunud seisukohale, et Belgia kehtivas õiguses volitatud koordineerimiskeskuste suhtes kohaldatava maksustamiskorra näol oli tegemist ühisturuga kokkusobimatu riigiabiga( ). Paljude majanduslike eeliste hulgas, mida need koordineerimiskeskused selle maksustamiskorra kohaselt said, oli ka nende maksustatava tulu kindlaksmääramise meetod. Maksustatava kasumina määratleti nii-öelda cost plus’i meetodi kohaselt kindel summa, mis vastas teatud protsendile tegevuskuludest, kust olid maha arvatud eelkõige personalikulud ja finantskohustused. Ilma reaalset majandustegevust puudutavate mis tahes andmeteta oli arvesse võetavaks kasumimääraks määratud 8%. Selliselt arvestatud kasum maksustati äriühingu tulumaksu tavamääraga.

116. Kontrollimaks, kas nimetatud maksustamiskord andis koordineerimiskeskustele eelise, pidas Euroopa Kohus Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142 osutatud lõigus vajalikuks võrrelda seda maksustamiskorda üldise korraga, mille kohaselt oli vaba konkurentsi tingimustes tegutseva mis tahes ettevõtja maksustatavaks kasumiks tema tulude ja kulude vahe( ). Euroopa Kohus leidis, et koordineerimiskeskuste tulude saamisele ülekaalukalt kaasa aidanud personalikulude ja finantskohustuste välistamine nende keskuste maksustatava tulu kindlaksmääramise aluseks olevate kulude hulgast ei võimalda jõuda „vaba konkurentsi tingimustes [kujunevate] [siirde]hindade lähedastele [siirde]hindadele“( ).

117. Komisjoni hinnangul ei ole mingisugust kahtlust selles, et Euroopa Kohus kohaldas seal reaalturuväärtuse põhimõtet. Kuigi sellele põhimõttele ei ole kohtuotsuse Forum 187 punktides 95 ja 96 osutatud, leiab komisjon, et sõnastuse „vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja“ kasutamine punktis 95 ja mõiste „siirdehinnad“ kasutamine punktis 96 ei jäta mis tahes võimalust teistsugusteks tõlgendusteks.

118. Nimetatud põhimõtte kohaldamise õigusliku aluse osas nõustub komisjon Iirimaaga ning märgib, et kohtuotsuses Forum 187 võrdles Euroopa Kohus koordinatsioonikeskuste maksualast kohtlemist Belgia õiguse tavapäraste maksueeskirjadega. Komisjon lisab, et põhjus, miks Euroopa Kohus kasutas neile keskustele antud eelise olemasolu tuvastamiseks kriteeriumina sõltumatute ettevõtjate maksualast kohtlemist, oli sama, millest lähtus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 141 ja 145 ning mille kohaselt oli kõnealuse riigisisese maksusüsteemi lõplikuks eesmärgiks tagada see, et kontserni kuuluvate ettevõtjate maksubaasi hinnatakse samamoodi nagu sõltumatute äriühingute oma.

119. Samal ajal kinnitab kohtuotsus Forum 187 komisjoni väitel seda, et reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamine ei sõltu sellest, kas see on liikmesriigi õiguses sätestatud. Nimelt märgib komisjon, et selles kohtuotsuses ei lähtunud Euroopa Kohus koordineerimiskeskustele antud eelise olemasolu hinnates Belgia maksuõiguses sätestatud reaalturuväärtuse põhimõttest.

120. Kohtuotsuse Forum 187 selline tõlgendus ei ole minu meelest veenev.

121. Selles kohtuotsuses ei öelda kordagi, et liikmesriigid peavad reaalturuväärtuse põhimõtet rakendama, kui seda põhimõtet riigisiseses õiguses sätestatud ei ole. Minu arvates ei ole see üllatav, kuna tegemist ei ole Euroopa Kohtu tõlgenduse esemeks olnud õigusliku küsimusega.

122. See ilmneb selgelt nimetatud kohtuotsuses esitatud Euroopa Kohtu arutluskäigu ülesehitusest. Kõigepealt juhib Euroopa Kohus punktides 91–93 tähelepanu maksustatava kasumi määratlemise meetodi põhijoontele, mis tulenevad maksustamiskorrast, mis on sätestatud 30. detsembri 1982. aasta kuninga dekreedis nr 187 koordineerimiskeskuste loomise kohta( ). Seejärel märgib ta punktis 94, et see meetod „on inspireeritud cost plus[’i] meetodist, mida soovitab [OECD] selliste teenuste maksustamiseks, mida osutab tütarettevõtja või püsiva tegevuskoha üksus samasse kontserni kuuluvate, aga teises [riigis] asutatud ettevõtjate nimel“, tõdedes seejärel punktides 95 ja 96 sisuliselt, et omavahel on vaja võrrelda selle maksustamiskorra kohaldamise korral leitava maksustatava tulu summat ja summat, mis leitakse üldiste õigusnormide kohaldamise korral.

123. Sellest järeldub, et Belgia seadusandja oli riigisiseses õiguses sätestanud analoogse meetodi võrreldes cost plus’i meetodiga, mis on üks OECD poolt soovitatud siirdehindade arvutamise meetoditest kontsernisisese tehingu reaalturuväärtusele vastava hinna kaudsel kindlakstegemisel. Ent nagu kohtujurist Léger selles kohtuasjas tehtud ettepaneku punktis 257 rõhutab, ei seadnud hageja kahtluse alla seda, et eelise olemasolu tuleb hinnata vastavalt kriteeriumile, millele tugineb OECD cost plus’i meetod, ehk vastavalt sellele, et siirdehinnad tuleb määrata nii, et need vastaksid tavapärastes konkurentsitingimustes kasutatud hindadele( ). Lisaks sellele ilmneb komisjoni otsusest, et Belgia asutus pidi nende hindade määramisel aluseks võtma OECD aruanded( ).

124. Seda saab minu meelest mõista nii, et vastupidi komisjoni poolt vastustaja vastuses väidetule ei tähenda see, et kohtuotsuses Forum 187 reaalturuväärtuse põhimõtet mainitud ei ole – isegi kui saaks asuda seisukohale, et see põhimõte sisaldub Belgia 1992. aasta maksuseadustiku artiklis 26 –, et küsimus, kas kõnealune põhimõte on liikmesriigi õiguses sätestatud, on selles kohtuotsuses asjassepuutumatu.

125. Seega näib mulle, et vaadeldavas kohtuotsuses käsitles Euroopa Kohus õiguslikku küsimust, mille puhul on reaalturuväärtuse põhimõtte sätestamine riigisiseses õiguses lihtsalt üheks loogiliseks eelduseks. Kui liikmesriik on otsustanud sätestada oma riigisiseses õiguses kontserni kuuluvate ettevõtjate maksustatava kasumi kindlaksmääramise meetodi, mis on analoogne OECD cost plus’i meetodiga ja mille eesmärk on seega maksustada need ettevõtjad alustel, mis on võrreldavad sellega, mis kujuneks üldkohaldatavate õigusnormide kohaldamise korral,annab see liikmesriik nimetatud äriühingutele majandusliku eelise, kui ta lisab sellesse meetodisse sätted, mis leevendavad maksukoormust, mis nendel äriühingutel nimetatud regulatsiooni kohaldamise korral tavaliselt tekkima peaks.

126. Kokkuvõttes leian, et vastupidi Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 142 leitule ei toeta kohtuotsus Forum 187 seisukohta, et juhul kui liikmesriigi maksuõiguse eesmärk on maksustada kontserni kuuluvaid ettevõtjaid ja sõltumatuid ettevõtjaid samamoodi, on reaalturuväärtuse põhimõte kohaldatav sõltumata sellest, kas see on liikmesriigi õiguses sätestatud.

127. Niisiis tuleb Iirimaa kuuenda etteheitega minu arvates nõustuda.

128. Seitsmendas etteheites leiab Iirimaa, et reaalturuväärtuse põhimõtet OECD dokumentidest ei tulene ning et selles valdkonnas OECD lähenemisviisi aluseks olev turumajanduse tingimustes tegutseva eraettevõtja põhimõte ei ole sobivaks õiguslikuks aluseks. Sellega seoses märgib Iirimaa, et komisjon viitas sellele põhimõttele Apple’i, Fiati ja Starbucksi suhtes tehtud eelotsuseid puudutavates menetluse algatamise otsustes ning et käesolevas kohtuasjas toimunud Üldkohtu istungil kinnitas see institutsioon, et enam ta oma reaalturuväärtuse teooriat turumajanduse tingimustes tegutseva eraettevõtja põhimõttele ei raja.

129. Selle etteheite osas piirdun tõdemusega, et sellega näib üldistest tunnustest lähtudes olevat kritiseeritud komisjoni üldist lähenemisviisi seoses reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku alusega, käsitlemata neid põhjusi, miks see lähenemisviis vaidlustatud kohtuotsuses heaks kiideti. Neil asjaoludel teen Euroopa Kohtule ettepaneku see vastuvõetamatuks tunnistada.

130. Iirimaa kolmanda ja neljanda etteheitega seoses tuleb tähelepanu pöörata vaidlustatud kohtuotsuse asjasse puutuvatele lõikudele. Kohtuotsuse punktis 152 on Üldkohus märkinud, et kohtuistungil väitis komisjon, et reaalturuväärtuse põhimõte on osa tavapärasest maksusüsteemist, mis on sätestatud riigisisese õigusega, kuna see on lahutamatuks osaks „eraldiseisval juriidilisel isikul põhinevast lähenemisviisist“, mille kohaselt on riigisisene maksuõigus seotud juriidiliste isikute, mitte majandusüksustega. Punktis 153 käsitles Üldkohus Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT vastuväiteid, mille kohaselt oli komisjon seeläbi kohtuistungil muutnud reaalturuväärtuse põhimõtte osas seisukohta, mida ta oli väljendanud vaidlusaluses otsuses. Tunnistades, et vaidlusaluses otsuses toodud reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse muutmine ei oleks olnud õiguslikult korrektne, leidis Üldkohus, et igal juhul ei väära see tema varem esitatud seisukohta, et reaalturuväärtuse põhimõte on ELTL artikli 107 lõike 1 alusel toimuval hindamisel kasutatavaks vahendiks.

131. Sellega seoses väidab Iirimaa esiteks, et kaitseõigusi rikkumata ei võinud komisjon kohtuistungil selliselt esitatud uuele argumendile tugineda. Vaidlusaluses otsuses ei olevat eraldiseisval juriidilisel isikul põhinevat lähenemisviisi selle põhimõtte õigusliku alusena nimetatud.

132. Teiseks väidab Iirimaa, et isegi kui komisjon oleks vaidlusaluses otsuses märkinud, et reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikuks aluseks on eraldiseisval juriidilisel isikul põhinev lähenemisviis, oleks ta õigusnormi rikkunud. Nimelt olevat väär väita, et see põhimõte on eraldiseisval isikul põhineva lähenemisviisi lahutamatu osa, kuivõrd kõnealune lähenemisviis on aluseks ka teistele maksustamise mudelitele, nagu äriühingu tulumaksu ühtset maksubaasi käsitleva direktiivi ettepanekus ette nähtud varem kindlaks määratud valemi alusel jagamine.

133. Sellega seoses ütlen kohe, et minu meelest ei peaks Euroopa Kohus laskma end sellesse praktilise tähenduseta vaidlusesse kiskuda, kuna Üldkohus ei ole oma otsuses Iirimaa etteheidetes kritiseeritud asjaoludele tuginenud. Selline vaidlus oleks nimelt puhtalt teoreetiline või täpsemalt ei mõjutaks see kuidagi Euroopa Kohtus läbi vaadatava vaidluse tulemust.

134. Tuleb nimelt märkida, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 153 ei võtnud Üldkohus seisukohta küsimuses, kas kohtuistungil antud selgitustega, mis puudutasid liikmesriigi maksustamiskorras eraldiseisval juriidilisel isikul põhineva lähenemisviisi rakendamise seost reaalturuväärtuse põhimõttega, muutis komisjon vaidlusaluses otsuses algul võetud seisukohta. Otse vastupidi, sisuliselt leidis Üldkohus üksnes, et isegi kui Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT vastuväiteid saaks pidada põhjendatuks, ei mõjutaks see kuidagi seisukohta, mille ta oli võtnud reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamise õigusliku aluse osas( ). Niisiis on käesolevad etteheited tingitud vaidlustatud kohtuotsuse vääritimõistmisest.

135. Iirimaa kolmas ja neljas etteheide tuleb seega minu arvates tulemusetuse tõttu tagasi lükata.

iv) Reaalturuväärtuse põhimõtte ulatus ja õiguskindluse põhimõte

136. Kaheksandas etteheites leiab Iirimaa, et komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses kasutatud ja Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsusega heaks kiidetud reaalturuväärtuse põhimõtte sisu on väga keeruline mõista. Seejuures märgib ta, et kuigi ainus reaalturuväärtuse põhimõtte täpne määratlus sisaldub OECD välja töötatud dokumentides, on vaidlusaluse otsuse põhjenduses 229 ja vaidlustatud kohtuotsuse punktis 147 märgitud, et OECD reaalturuväärtuse põhimõte erineb komisjoni omast. Lisaks sellele tulenevat vaidlustatud kohtuotsuse punktist 149, et komisjon ei pea arvesse võtma seda, kuidas on reaalturuväärtuse põhimõte määratletud liikmesriigi õiguses, millest tingituna jättis ta tähelepanuta käesoleval juhul selle, et Luksemburgi Suurhertsogiriik oli tegelikult selle põhimõtte oma õiguses sätestanud. Viimaks ei olevat Iirimaa sõnul olemas mõnd käsiraamatut või suuniseid, milles oleks määratletud komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses kirjeldatud reaalturuväärtuse põhimõtte sisu. Selle põhimõtte sisu kirjelduse puudumine olevat problemaatiline õiguskindluse põhimõtte seisukohast, kuivõrd nii on maksukohustuslasel või liikmesriigi maksuhalduril võimatu teada, millised on tegelikult kohaldatavad eeskirjad.

137. Eelkõige vastustaja vastuses vaidleb komisjon sellele vastu, leides, et selle põhimõtte sisu on äärmiselt selge. Nimelt olevat selles ette nähtud, et seotud ettevõtjate vahelisi tehinguid tuleb maksustamisel hinnata nii, nagu need oleksid tehtud reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel omavahel mitteseotud ettevõtjate vahel.

138. Tuleb tähele panna, et õiguskindluse põhimõte, mis on üks liidu õiguse üldpõhimõte ja mida kohaldatakse ka institutsioonide, organite ja asutuste aktide suhtes, nõuab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seda, et õiguslik regulatsioon oleks selge ja täpne ning et õigussubjektid saaksid selle kohaldamist ette näha( ). Konkreetsemalt tähendab see põhimõte hinnangu andmist sellele, kas liidu õigusakt võimaldab asjasse puutuvatel isikutel täpselt ja ühemõtteliselt mõista oma õiguste ja kohustuste ulatust ning toimida neile vastavalt( ). Seda nõuet tuleb eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on aktiga, mis võib tekitada rahalisi tagajärgi( ).

139. Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et õiguskindluse põhimõte on lahutamatult seotud liidu ja liikmesriikide asutuste normiloomega liidu õiguse rakendamisel ning see võimaldab teostada kohtulikku kontrolli ebatäpsuste üle, mis võivad tingida asjaomase õigusakti ebakindla kohaldamise( ).

140. Nagu riigiabi puudutavast kohtupraktikast tuleneb, on õiguskindluse põhimõtte ulatus haldusakti puhul piiratum. Selles valdkonnas saab Euroopa Kohus õiguskindluse põhimõtte rikkumise tuvastada vaid siis, kui vaidluse all oli komisjoni tegevus riigiabi tagasinõudmise otsuse vastuvõtmisega päädinud menetluse ajal või enne seda( ).

141. Käesoleval juhul on eelist puudutava tingimuse hindamisel reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamine õiguskindluse põhimõttele tuginedes vaidlustatud, kuna selle põhimõtte sisu on väidetavalt keeruline mõista. Teisisõnu on selle vastuväite eesmärk vaidlustada komisjoni hinnang, mis puudutab riikliku meetme kvalifitseerimist riigiabina. Õiguskindluse põhimõttega kooskõla vaatenurgast ei saa aga selle hinnangu põhjendatust minu arvates vaidlustada. Vastupidise seisukoha korral oleks komisjonil keelatud õigusnormide kohaldamisel uute lähenemisviiside kasutamine ning ta oleks sunnitud jätma oma seisukohad ajas muutumatuks. Eelkõige tähendaks selline tõlgendus seda, et komisjon ei saaks ühelegi varem kasutamata võrdluskriteeriumile tuginedes anda hinnangut eelise olemasolule ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

142. Kui see nii oleks, siis ei oleks eelist puudutavale tingimusele vastavuse hindamisel saanud kasutusele võtta ka turumajanduse tingimustes tegutseva erainvestori põhimõtet, võttes arvesse, et siis kui see esimestel kordadel 1980. aastate alguses otsustuspraktikasse ilmus, ei olnud selle põhimõtte sisu kaugeltki lõplikult selge. Kui Euroopa Kohus selle 1986. aastal heaks kiitis, tähendas turumajanduse tingimustes tegutseva erainvestori põhimõte sisuliselt vajadust hinnata, kas „eraettevõtja oleks ettenähtavaid tulu saamise võimalusi arvestades ning kõiki sotsiaal‑, regionaal‑ või sektoripoliitilisi kaalutlusi kõrvale jättes samasugustel asjaoludel sellise kapitalisissemakse teinud“( ). Selle põhimõtte kohaldamise üksikasjad määratleti komisjoni otsustuspraktikas ja kvaasiseadusandlikus tegevuses ning Euroopa Kohtu praktikas alles aastate jooksul( ).

143. Samamoodi on komisjon sisuliselt ka reaalturuväärtuse põhimõtte sisu määratlenud selliselt, et kontserni kuuluvate ettevõtjate vahelistele tehingutele tuleb maksustamisel omistada selline väärtus, nagu neil oleks siis, kui need oleksid tehtud sõltumatute ettevõtjate vahel. Käesoleval juhul kohaldati seda kooskõlas OECD suunistega. Selle kohaldamise üksikasjad täpsustatakse tulevikus eelmise punkti lõpus osutatud komisjoni ja kohtute tegevuses.

144. Leian seega, et õiguskindluse põhimõttele tuginedes ei saa Üldkohtule ette heita seda, et ta nõustus komisjoni otsuses võrdluskriteeriumi ehk reaalturuväärtuse põhimõtte sisu kohta selle institutsiooni poolt esitatud ebapiisavalt täpse kirjeldusega.

145. Sellest järeldub, et Iirimaa esitatud kaheksas etteheide tuleb minu arvates põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

3) Esimest väidet puudutav järeldus

146. Pidades silmas eeltoodud kaalutlusi ning eelkõige minu ettepanekuid, mis puudutavad Iirimaa esitatud viiendat ja kuuendat etteheidet, teen Euroopa Kohtule ettepaneku nõustuda esimese väitega, kuivõrd Üldkohus rikkus õigusnormi, kiites heaks võrdlusraamistiku, mille komisjon ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud eelise olemasolu hindamiseks käesoleval juhul valinud oli. Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt lükkab selle raamistiku kindlaksmääramisel tehtud viga ümber kogu valikulisust puudutava käsitluse( ), on minu arvates analoogia alusel ülekantav ka eelise olemasolu puudutavale käsitlusele.

c) Kolmas väide

1) Poolte argumendid

147. Kolmandas väites leiab Iirimaa, et Üldkohus on rikkunud põhjendamiskohustust. Esiteks olevat Üldkohus jätnud võtmata seisukoha reaalturuväärtuse põhimõtte – mida on lihtsalt kirjeldatud kui „vahendit“ või „võrdlusraamistikku“ – täpse õigusliku aluse osas. Teiseks leiab Iirimaa, et vaidlustatud kohtuotsuses esitatud arutluskäik on vastuoluline, kuna Üldkohus märgib, et reaalturuväärtuse põhimõte, nagu seda on vaidlustatud otsuses kirjeldatud, on „maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldine põhimõte“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 150), mitte aga „maksuga seotud üldine võrdse kohtlemise põhimõte“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 161), seda eristust selgitamata.

148. Komisjon on arvamusel, et see väide on tingitud vaidlustatud kohtuotsuse vääritimõistmisest ja tuleb seega tagasi lükata.

2) Hinnang

149. Kõigepealt tuleb osutada väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt peab Üldkohtu otsuse põhjendustest nähtuma selgelt ja üheti mõistetavalt Üldkohtu arutluskäik, et võimaldada huvitatud isikutel mõista tehtud otsuse põhjusi ja Euroopa Kohtul teostada kohtulikku kontrolli( ).

150. Reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku alusega seotud põhjenduste puudumist käsitleva etteheite osas märgin kõigepealt, et olles üldsõnaliselt märkinud, et seda õiguslikku alust kritiseerivaid Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT argumente on käsitletud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 126–187, ei näi Iirimaa olevat osutanud selle kohtuotsuse asjasse puutuvatele punktidele. Kui see liikmesriik seda teinud oleks, ei oleks ta minu arvates Üldkohtule kõnealuse õigusliku aluse tuvastamata jätmist ette heita saanud.

151. Nagu ma käesolevas ettepanekus juba näitasin, võttis Üldkohus selles osas seisukoha vaidlustatud kohtuotsuse punktis 141. Enne kui ta avas selle põhimõtte sisu, leides, et kontserni kuuluva ettevõtja suhtes võetud maksumeetme puhul võib komisjon võrrelda selle meetme kohaldamisest tulenevat maksukoormust maksukoormusega, mis tekib liikmesriigi „tavapäraste“ maksustamiseeskirjade kohaldamisel sarnases olukorras olevale sõltumatule ettevõtjale, täpsustas Üldkohus, et reaalturuväärtuse põhimõte tuleneb liikmesriigi õigusest,ning eelkõige, et „kui riigisiseses maksuõiguses ei tehta äriühingu tulumaksu kohaldamisel vahet [kontserni kuuluvate] ettevõtjate ja sõltumatute ettevõtjate vahel, siis maksustatakse sellise [kontserni kuuluva] ettevõtja majandustegevusest tulenevat kasumit nii, nagu tuleneks see turuhinnaga tehtud tehingutest“.Olles sel moel tuvastanud reaalturuväärtuse põhimõtte õigusliku aluse, leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 145 sisuliselt, et konkreetsel juhul oli see põhimõte kohaldatav, kuna Luksemburgi tulumaksuseadustiku eesmärk oli maksustada kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid äriühingu tulumaksuga samamoodi.

152. Kuigi see õiguslik alus asjasse puutuva kohtupraktikaga kooskõla testile vastu ei pea, nagu ilmneb apellatsioonkaebuse esimese väite viienda etteheite käsitlusest, ei saa eitada, et Üldkohus on selle siiski tuvastanud, mis muudab vaieldamatult täiesti alusetuks etteheite, mis puudutab sellekohaste põhjenduste puudumist vaidlustatud kohtuotsuses.

153. Eeltoodu selgitab, miks ei ole, nagu Iirimaa õigesti märgib, vaidlustatud kohtuotsuse punktides 151–154 märgitud, milline on reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus. Nimelt on Üldkohus selle kohtuotsuse punktides 149–154 soovinudki just näidata, et Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja FFT esitatud argumendid ei lükka ümber juba võetud seisukohta, et reaalturuväärtuse põhimõte pärineb liikmesriigi õigusest.

154. Põhjenduste vastuolulisust puudutava etteheite osas näib mulle, et see on tingitud vaidlustatud kohtuotsuse punktide 150 ja 161 vääritimõistmisest. Iirimaa lähtub nimelt eeldusest, et Üldkohtu meelest eristuvad teineteisest „maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldine põhimõte“ – millena reaalturuväärtuse põhimõte punkti 150 kohaselt kvalifitseerub – ning „maksuga seotud üldine võrdse kohtlemise põhimõte“ – millena see põhimõte punkti 161 kohaselt ei kvalifitseeru. See eeldus on minu meelest ekslik.

155. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 150 on Üldkohus avaldanud, et komisjon märkis vaidlusaluse otsuse põhjenduses 228, et reaalturuväärtuse põhimõte on „maksustamise valdkonnas kohaldatava üldise võrdse kohtlemise [põhimõte], mis kuulub ELTL artikli 107 kohaldamisalasse“( ). Selle kohtuotsuse punktis 161 on Üldkohus vastanud Iirimaa ja FFT etteheitele selliselt, et seda sõnastust ei saa mõista kinnitusena „ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalas oleva maksuga seotud üldise võrdse kohtlemise põhimõtte“ olemasolu kohta( ). Seega on Üldkohus üksnes ümber lükanud ühe vaidlusaluse otsuse põhjendusele 228 – mille sisu on kajastatud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 150 – antava võimaliku tõlgenduse ehk tõlgenduse, mille kohaselt peitub reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslik alus ELTL artikli 107 lõikes 1. Seega ei näe ma mis tahes vastuolusid vaidlustatud kohtuotsuse punktide 150 ja 161 vahel. See etteheide tuleb seetõttu minu meelest tagasi lükata.

156. Neid kaalutlusi silmas pidades teen Euroopa Kohtule ettepaneku kolmas väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

d) Neljas väide

1) Poolte argumendid

157. Neljandas väites leiab Iirimaa, et Üldkohus lükkas ekslikult tagasi vaidlustatud kohtuotsuse punktides 180–184 käsitletud argumendi, mis puudutas seda, et oma reaalturuväärtuse põhimõttest juhindudes rikkus komisjon õiguskindluse põhimõtet. Asudes vaidlustatud kohtuotsuse punktis 183 seisukohale, et „oli võimalik ette näha“, et komisjon võib vaadeldava eelotsusega antud eelise olemasolu hindamisel kontrollida seda, kas siirdehindade kindlaksmääramise meetodiga saadud tulemus erineb hinnast, mis oleks määratud turutingimustel, olevat Üldkohus tähelepanuta jätnud selle, et komisjoni poolt tuletatud põhimõte on uus norm, mille sisu ei saanud Luksemburgi maksuhaldur ette teada. Isegi kui Luksemburgi maksuhaldur oleks võinud oodata, et komisjon asub kontrollima, kas kontserni kuuluvat äriühingut koheldi maksustamisel samamoodi nagu sõltumatut äriühingut, ei oleks ta saanud ette näha seda, et komisjon kohaldab enda versiooni reaalturuväärtuse põhimõttest, ega teada selle sisu.

158. Komisjon vaidleb Iirimaa arutluskäigule tervikuna vastu.

2) Hinnang

159. Kõigepealt tuleb hoolega kindlaks teha käesoleva väite piirid. Minu arvates vaidlustab Iirimaa seda, et Üldkohus keeldus tunnistamast, et eelise olemasolu hindamine, lähtudes täiesti uudsest ning seetõttu liikmesriigi maksuhaldurile ettenähtamatust õiguslikust raamistikust, on käsitatav õiguskindluse põhimõtte rikkumisena. Nimelt ei olevat komisjon, eelkõige pehme õiguse aktide, nagu käsiraamatu või suuniste avaldamise teel enne vaidlusaluse otsuse tegemist reaalturuväärtuse põhimõtte alust ja sisu välja töötanud.

160. Ei saa muidugi eitada, et lähenemisviis, mida komisjon vaidlusaluses otsuses kasutas, on mõnevõrra uudne. Tuleb nimelt tähele panna, et komisjoni varasemas maksualast abi puudutavas otsustuspraktikas ei leidu ühtki märki reaalturuväärtuse põhimõttest, nagu komisjon seda vaidlusaluses otsuses sisustas ja nagu Üldkohus sellega vaidlustatud kohtuotsuses nõustus. Sellega seotud tõlgendamistöö on käesolevas ettepanekus juba tehtud, näitamaks, et vaidlustatud kohtuotsuses tunnistati ekslikult õigeks vaidlusalusest otsusest tulenev tõlgendus, mille kohaselt on eelise olemasolu hindamisel sellise reaalturuväärtuse põhimõtte kasutamist kinnitatud kohtuotsuses Forum 187.

161. Ma ei leia siiski, et selle pinnalt saaks järeldada õiguskindluse põhimõtte rikkumist.

162. Sellega seoses tuleb veel kord viidata kohtuotsusele Forum 187 ning selle osale, milles Euroopa Kohus võttis omaks kohtujurist Léger’ esitatud tõlgenduse, mille kohaselt tuleb komisjonil riigiabi kontrollimisel kahtlemata järgida õiguskindluse põhimõtet, ent see nõue on lahutamatult seotud nõudega juhinduda seaduslikkuse põhimõttest ja seega ELTL artiklite 107 ja 108 sätetest( ). Sisuliselt leidis Euroopa Kohus seega, et selles, et komisjon muutis oma seisukohta, mis puudutab liikmesriigi maksumeetme käsitamist riigiabina, ei saa näha mingisugust õiguskindluse põhimõtte rikkumist. Minu arvates ei ole aga mingisugust kahtlust selles, et õiguskindluse põhimõtte ja seaduslikkuse põhimõtte vahelist seost puudutav tõdemus käib ka selliste komisjoni hinnangute kohta, mis on tema varasema otsustuspraktikaga võrreldes uudsed. Sellest tuleneb, et õiguskindluse põhimõttega ei ole vastuolus see, kui komisjon annab – nagu käesoleval juhul – uudse hinnangu küsimusele, kas teatud riiklik meede on käsitatav riigiabina, kui ta leiab, et ELTL artikli 107 lõike 1 ja artikli 108 õige kohaldamise korral tuleb selline järeldus teha. Lisaks sellele on käesoleva ettepaneku punktis 142 selgitatud, et õiguskindluse põhimõttele tuginedes ei saa teatud meetme riigiabina käsitamist puudutava komisjoni hinnangu põhjendatust vaidlustada.

163. Niisamuti ei nõua õiguskindluse põhimõte kuidagi, et uut tõlgendust, mille komisjon ELTL artikli 107 lõike 1 alusel läbi viidavas analüüsis kasutusele võtta soovib, oleks varem kajastatud käsiraamatutes või suunistes. Kuigi sellised aktid aitavad, nagu Euroopa Kohus korduvalt märkinud on, tagada komisjoni tegevuse läbipaistvust, ettenähtavust ja õiguskindlust( ), ei ole need sellise algatuse õiguspärasuse põhjendamiseks kuidagi vajalikud.

164. Neil asjaoludel leian, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 183 sisalduvat seisukohta ei saa õiguslikult kuidagi kritiseerida.

165. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku neljas väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

e) Viies väide

1) Poolte argumendid

166. Viienda väitega, mis puudutab vaidlustatud kohtuotsuse punkte 100–117, heidab Iirimaa Üldkohtule ette seda, et viimane lükkas tagasi argumendid, mille kohaselt toob vaidlusalune otsus ELL artiklitest 3, 4 ja 5 ning ELTL artiklist 114 hoolimata kaasa pädevuse jagunemise põhimõttega vastuolus oleva varjatud ühtlustamise. Iirimaa hinnangul on komisjon vaidlusaluses otsuses tuginenud liikmesriigi maksustamiskorda mittekuuluvatele normidele, jättes selle korra kohaselt kohaldamisele kuuluvad sätted tähelepanuta. Iirimaa märgib, et juhul kui komisjon käesoleva kohtuasja võidab, muutub komisjoni reaalturuväärtuse põhimõte siduvaks kõigile liikmesriikidele, sõltumata nende oma maksuõiguses sätestatust.

167. Komisjon väidab seevastu, et tema hindas vaadeldavat eelotsust ikkagi lähtudes Luksemburgi äriühingu tulumaksuga maksustamise üldisest korrast ning et see, kui Üldkohtu otsus jääb valikulise eelise olemasolu puudutava seisukoha osas muutmata, tähendab lihtsalt seda, et liikmesriigid, kes maksustavad hargmaiste äriühingute filiaale või tütarettevõtjaid oma tavaliste eeskirjade kohaselt nii, nagu tegemist oleks eraldiseisvate üksustega, ei saa oma eelotsuste üle riigiabi eeskirjadest lähtuva kontrolli teostamist pareerida üksnes põhjendusega, et nende maksuõiguses ei ole filiaalile või tütarettevõtjale kasumi omistamise objektiivseid kriteeriume sõnaselgelt sätestatud.

2) Hinnang

168. Sissejuhatuseks tuleb märkida, et Iirimaa ei vaidlusta vaidlustatud kohtuotsuse punktides 100–117 esitatud arutluskäiku tervikuna. Nimelt täpsustab ta, et ta nõustub selle arutluskäigu esimese osaga, kus Üldkohus rõhutab, et riigiabi käsitlevad eeskirjad on liikmesriigi maksumeetmete osas kohaldatavad. Iirimaa etteheited puudutavad üksnes vaidlustatud kohtuotsuse punktis 113 esitatud tõdemust.

169. Olles vaidlustatud kohtuotsuse punktis 112 osutanud sellele, et komisjonil ei ole pädevust, mis lubaks tal liikmesriigi maksueeskirju eirates omatahtsi määratleda, milline on kontserni kuuluva ettevõtja „tavapärane“ maksustamine, olevat Üldkohus nimetatud kohtuotsuse punktis 113 ekslikult leidnud, et vaidlusaluses otsuses kontrollis komisjon lihtsalt seda, kas vaadeldav eelotsus andis selle adressaadile eelise võrreldes riigisisese maksuõigusega määratletud „tavapärase“ maksustamisega. Selle seisukoha ekslikkust kinnitab Iirimaa hinnangul asjaolu, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 149 möönis Üldkohus, et komisjon ei hinnanud seda, kas vaadeldav eelotsus oli kooskõlas Luksemburgi maksuõigusega.

170. Teisisõnu vaidlustatakse käesoleva väitega kokkuvõttes seda, et komisjon kasutas „tavapärase“ maksustamise määratlemisel reaalturuväärtuse põhimõtet, viitamata üldse selle põhimõtte olemasolule liikmesriigi õiguses. Seega langeb sellele väitele anda tulev vastus kokku vastusega, mis antakse küsimusele, kas võimaliku maksualase eelise olemasolu kindlakstegemiseks kasutatud võrdlusraamistikku puudutavate Üldkohtu hinnangutega tuleb nõustuda või mitte.

171. Märgin siinkohal, et mõistagi ei ole üllatav, et õigusruumis, kus eksisteerivad koos riigiabi käsitlevad aluslepingute normid ja liikmesriigi maksueeskirjad ning kus selle ohu ärahoidmiseks, et need normid hakkavad piirama liikmesriigi maksueeskirjade reguleerimisala, tuleb eelise olemasolu hinnata riigisisesest võrdlusraamistikust lähtudes, sõltub liidu ja liikmesriikide vahelise pädevusjaotuse rikkumine sellest, kas see võrdlusraamistik on õigesti piiritletud.

172. Võttes arvesse käesolevas ettepanekus antud soovitust tunnistada põhjendatuks apellatsioonkaebuse esimene väide, kuna vaidlusaluses otsuses kasutatud reaalturuväärtuse põhimõte ei ole liikmesriigi õiguses sõnaselgelt sätestatud normiks, leian apellandi eeskujul, et vaidlustatud kohtuotsus läheb punktis 113 vastuollu aluslepingu sätetega, mis reguleerivad liidu ja selle liikmesriikide vahelist pädevusejaotust (ELL artikli 3 lõige 6, artikli 4 lõige 1 ja artikli 5 lõiked 1 ja 2) ning milles on sätestatud maksustamist puudutava ühtlustamise keeld (ELTL artikli 114 lõige 2).

173. Seega teen Euroopa Kohtule ettepaneku nõustuda ka viienda väitega.

B. Teine väide

174. Käesolevas väites leiab Iirimaa sisuliselt, et Üldkohus asus ekslikult seisukohale, et komisjon võis käesoleval juhul lähtuda valikulisuse eeldusest, mille kohaselt eeldatakse, et meede on valikuline, kui see annab eelise ning tegemist on individuaalse abiga, kuna maksuotsus on individuaalne abi.

175. Komisjon leiab, et see väide tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata. Vaidlusaluses otsuses nimelt on vaadeldava eelotsuse valikulisus tuvastatud ka abikavade suhtes kohaldatava kolmeetapilise analüüsi põhjal ning selle on Üldkohus heaks kiitnud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 360–366. Võttes arvesse, et neid punkte Iirimaa apellatsioonkaebuses vaidlustanud ei ole, jääks vaadeldava eelotsuse valikulisuse osas võetud seisukoht kehtima isegi käesoleva väitega nõustumise korral.

176. Põhjendatuse osas vaidleb komisjon vastu, väites, et individuaalset eelotsust ei saa käsitada üldise abikava alusel antud abina. Nimelt on komisjoni hinnangul maksuhalduril eelotsusega siirdehindasid käsitlevat lepingut heaks kiites võimalus mõjutada seda, kas konkreetsel juhul abi antakse või mitte, kuna ta võib heaks kiita kas sellise lepingu, mis annab reaalturuväärtusele vastava tulemuse, või meetodi, mis annab sellest erineva tulemuse. Lisaks sellele tulenevat eelisena kvalifitseerimise aluseks olevad asjaolud käesoleval juhul üksnes vaadeldavast eelotsusest, mitte aga Luksemburgi õiguse sätetest, mille alusel see eelotsus tehti.

1. Tulemuslikkus

177. Tuleb tõdeda, et vaidlusaluses otsuses ei ole valikulisuse hindamisel lähtutud üksnes eeldusest, vaid ka käesolevas ettepanekus eelnevalt kirjeldatud kolmeetapilisest analüüsist. Sellise teise võimalusena esitatud analüüsi on Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 360–366 heaks kiitnud.

178. Siinkohal näib vajalik juhtida tähelepanu sellele – nagu tegi vaidlustatud kohtuotsuse punktis 361 ka Üldkohus –, et kõnealuse analüüsi kaht esimest etappi, mis puudutavad vastavalt võrdlusraamistiku määratlemist ja sellest erandi tegemise kontrollimist, hinnati samal ajal majandusliku eelisega ning et küsimus, kas eelotsus moodustab erandi ükskõik kas avaramast või kitsamast võrdlusraamistikust, langeb kokku meetmest kasusaajatele antava eelise tuvastamisega.

179. Seda arvesse võttes märgin üksnes, et see täiendav analüüs ei saaks jääda kehtima, kui Euroopa Kohus otsustaks tehtavas kohtuotsuses – nagu ma käesolevas ettepanekus välja pakun – mitte nõustuda reaalturuväärtuse põhimõtte õiguslikku alust puudutavate Üldkohtu järeldustega, mis omakorda lükkaks ümber kogu tema valikulist eelist puudutava analüüsi nii esimese kui teise võimalusena esitatud arutluskäigus.

180. Seega teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada, et käesolev väide ei ole tulemusetu.

2. Põhjendatus

181. Valikulisuse eelduse osas tuleb silmas pidada, et esimest korda osutati sellele kohtuotsuses komisjon vs. MOL, kus Euroopa Kohus märkis, et „valikulisuse nõue erineb olenevalt sellest, kas asjaomane meede kujutab endast üldist abikava või individuaalset abi“, ning lisas seejärel, et „[v]iimati nimetatud juhul võimaldab majandusliku eelise tuvastamine põhimõtteliselt eeldada, et see on valikuline“( ). Tegemist on ümberlükatava eeldusega, millest lähtumiseks peavad olema täidetud kaks tingimust ehk eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ning asjaomase meetme individuaalne laad.

182. Senini on valikulisuse eeldusest lähtumiseks kolmel korral asutud seisukohale, et tegemist on individuaalse abiga. Kahes esimeses kohtuotsuses, millest ühe tegi Euroopa Kohus kohtuasjas Orange vs. komisjon( ) ning teise Üldkohus kohtuasjas Kreeka vs. komisjon( ), puudutas vaidlus seda, kas riigiabina tuleb kvalifitseerida liikmesriigi seadusandlikud meetmed, mis olid vastu võetud vastavalt France Télécomi( ) ning ühe Pireuse sadama teatud osa kontsessioonilepingu alusel käitava eraõigusliku ettevõtja( ) kasuks. Kolmandas, kohtuasjas Mytilinaios Anonymos Etairia – Omilos Epicheiriseon tehtud Euroopa Kohtu otsuses puudutas vaidlus seda, kas riigiabina kvalifitseerub meede, mis tulenes hagi tagamise määrusest,millega tunnistati kehtetuks avaldus, millega riigi osalusega Kreeka elektrienergiaettevõtja ütles üles ühe eraõigusliku äriühinguga varem sõlmitud lepingu, mille alusel sai viimane elektri soodustariifi( ).

183. Seega ei ole mulle teadaolevalt ühtki pretsedenti, kus liidu kohtutel oleks tulnud mõnda haldusotsust s