KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 12. veebruaril 2004( )

Kohtuasi C-242/03

Rahandusminister

versus

Jean-Claude Weidert ja Elisabeth Paulus

(Luksemburgi Suurhertsogiriigi Cour administrative’i eelotsusetaotlus)

Kapitali vaba liikumine – Tulumaks – Aktsiate või osade ostmise kulude mahaarvamine – Residendist äriühingute aktsiate või osade piirangud

I – Sissejuhatus

1. Luksemburgi Cour administrative kahtleb siseriiklike tulumaksu reguleerivate õigusaktide vastavuses kapitali vaba liikumise reeglitele. Vaidlustatud Loi concernant l’impôt sur le revenu (tulumaksuseadus, edaspidi TMS)( ) artiklist 129 c tuleneva maksusätte alusel võis 2000. aastal ühiselt maksustatav abielupaar maksustatavast tulust maha arvata ettevõtja asutamisel või kapitali suurendamisel tehtud aktsiate või osade omandamise kulud kuni 120 000 Luksemburgi frangi ulatuses. See edaspidi tulumaksuvähenduseks nimetatud mahaarvamise võimalus oli kasutatav ainult täielikult maksustavate residendist kapitaliühingute aktsiate või osade ostmise puhul.

2. Abielupaar Weidert‑Paulus leidis, et asjaolu, et nad ei saanud vastavalt maha arvata ühe Belgia ettevõtja aktsiate omandamise kulusid, rikub kapitali vaba liikumise põhimõtet. Luksemburgi valitsus kaitseb asjaomast sätet maksusüsteemi ühtsuse põhjendustega ja tsiteerib selles osas 1970. aasta Belgia ja Luksemburgi vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu dividendide maksustamise sätteid.

II – Faktilised asjaolud ja põhimenetlus

3. Oma 2000. aasta tulumaksudeklaratsioonis teatas abielupaar Weidert‑Paulus TSM artikli 129 c kohase tulumaksuvähenduse raames tulumaksu mahaarvamistest uute Belgia Interbrew SA aktsiate omandamise eest 267 743 Luksemburgi frangi ulatuses. Maksuamet ei tunnustanud 26. juuli 2001. aasta maksuotsuses neid mahaarvamisi.

4. Tribunal administratif rahuldas abielupaar Weidert‑Paulus kaebuse ja muutis maksuotsust selles osas, et tunnustas 120 000 Luksemburgi frangi ulatuses kulude mahaarvamist. Tuginedes Verkooijeni( ) kohuasjale, leidis see kohus, et siseriiklikud õigusaktid on vastuolus kapitali vaba liikumisega.

5. Cour administrative, kelle menetluses on maksuameti esitatud kaebus esimese astme kohtu otsuse vastu, peatas 3. juuni 2003. aasta otsusega kohtumenetluse ja taotles Euroopa Kohtult EÜ artkli 234 alusel eelotsust järgmises küsimuses:

„Kas 4. detsembri 1967. aasta tulumaksuseaduse, maksustamisaastal 2000 kehtivas versioonis, artikkel 129 c, mis teatavatel tingimustel ja piirides andis maksuvähenduse füüsilistest isikutest maksumaksjatele, kes omandavad rahalisele sissemaksele vastavaid aktsiaid või osasid täielikult maksustatavates residendist kapitaliühingutes, on kooskõlas ühendusesisese kapitali vaba liikumise põhimõttega, mis on esitatud EÜ artikli 56 lõikes 1, arvestades eriti just EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a sellele põhimõttele seatud piiranguid?“

III – Poolte argumendid

6. Kirjalikus menetluses esitasid oma arvamuse abielupaar Weidert‑Paulus, Luksemburgi valitsus ja komisjon.

A – Kapitali vaba liikumise piiramine

7. Nii abielupaari Weidert‑Pauluse kui ka komisjoni arvates takistab vaidlustatud õigusakt kapitali vaba liikumist sellega, et see muudab välismaiste aktsiate ja osade ostmise vähem ahvatlevaks. Seaduse ettevalmistavatest materjalidest tuleneb, et eraisikute sääste tuleb kaasata Luksemburgi äriühingute kapitali hankimiseks. Asjaolu, et edendatakse vaid residendist äriühingute aktsiate ja osade ostmist, on juba kapitali vaba liikumise piiramine.( ) Kuigi maksusoodutus on välja kujundatud erinevalt kui Verkooijeni kohtuotsuses( ) osundatud, on sellel sama mõju.

8. Säte raskendab nendel ettevõtjatel kapitali hankimist, kelle asukoht on teises liikmesriigis.

B – Piirangute põhjendus

9. Luksemburgi valitsus on seisukohal, et asjaomased sätted on õigustatud maksusüsteemi ühtsusega, kuna dividendide maksustamise eelised kaaluvad üles välismaiste aktsiate ja osade omandamise puudused.

10. Belgia ja Luksemburgi vaheline topeltmaksustamise vältimise leping näeb ette, et üldiselt maksustatakse dividendid tulusaaja elukohariigis. Siiski on dividende jagava äriühingu asukohariigil õigus pidada selliselt väljamakselt kinni tulumaksu kuni 15%. Maks dividendidelt arvestatakse maha tulusaaja asukohariigis kinnipeetavalt tulumaksult.

11. Kui maksumaksja ostab residendist äriühingu osi või aktsiaid, on tal õigus tulumaksuvähendusele, samas laieneb talle makstud dividendidele täielikult Luksemburgi tulumaks. Teisalt, Belgia äriühingu aktsiate omandamisel väheneb topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel Luksemburgis dividendidelt makstav tulumaks Belgias dividendidelt kinnipeetava tulumaksu võrra. Erinevalt Verkooijeni kohtuasjast on samale maksumaksjale soodustuste andmise ja talle maksu määramise vahel otsene seos. Käesolevale kohtuasjale vastavad selles mõttes Bachmanni( ) kohtuotsuse asjaolud.

12. Abielupaar Weidert­-Paulus on vastupidisel seisukohal, et käesoleval juhul ei saa arvestada Bachmanni kohtuotsuses erandlikult tunnustatud maksusüsteemi ühtsuse argumenti. Proportsionaalsuse põhimõtet rikub see, et Belgias tehtud kapitalimahutustele üldse maksusoodustusi ei võimaldata. Dividendid tulumaksuvähenduse summa suuruse kapitalimahutuse pealt on väiksed ja pealegi võetakse neid Luksemburgis tulumaksu vähendamisel arvesse kõige rohkem 15% ulatuses Belgias kinnipeetud tulumaksu kohta.

13. Abielupaar Weidert­-Paulus väidab, et dividendide maksustamise ja tulumaksuvähenduse vahel on otsene seos. Luksemburgis on kapitalitulu nimelt 120 000 Luksemburgi frangi ulatuses maksuvaba. Lisaks olid 2000. aastal residentidest äriühingute seda määra ületavad dividendid tulumaksuga maksustatud ainult 50% ulatuses.

14. Komisjoni arvates ei saa käesoleval juhul diskrimineerivaid meetmeid õigustada ülekaaluka üldise huvi vajadustega.( ) Asjaomane põhjendus peab igal juhul tulenema EÜ artiklist 58. Sellest sättest ei tulene aga kohustust kohelda maksumaksjaid erinevalt, sellest tulenevalt, kas nad on oma raha investeerinud siseriiklikesse või välismaistesse väärtpaberitesse. Üldiselt on asjaomaste meetmete põhjenduseks tegelikult vaid puhtalt majanduspoliitiline eesmärk soodustada residendist äriühingute kapitali hankimist ning ei ole tingitud üldise huvi vajadustest.

15. Nagu Euroopa Kohus Bachmanni ja komisjon v. Belgia kohtuotsustes on tunnustanud, ei ole maksuvabastus otseses seoses dividendide maksustamisega. Kui see oleks nii, siis sellisel juhul peaksid õigusaktid nägema ette soodsama dividendide maksustamise, juhul kui investeerimine ei ole tulumaksuvähendust andvate õigusaktide pädevuses.

16. Samuti, kuna dividendid investeeringutelt Belgias ei ole vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingule Luksemburgis täielikult maksustatavad, ei saa Luksemburg tugineda sellele, et tulumaksuvähenduse kohaldamata jätmine on järjekindel.( ) Lepingu tingimused tuginevad vastastikkuse põhimõttele ja võimaldavad Luksemburgil maksustada didvidende, mis on tulusaajatele makstud Belgias. Belgia äriühingute investeeringute ebavõrdne kohtlemine viib otseselt ebajärjekindlusele.

IV – Õiguslik hinnang

A – Märkused eelotsuse küsimuse sõnastamise kohta

17. Eelkõige tuleb märkida, et kehtiva õiguse järgi ei ole Euroopa Kohtul EÜ artikli 234 kohaldamisel pädevust otsustada siseriikliku õigusakti vastavuse üle ühenduse õigusele. Euroopa Kohus võib aga asjaomases küsimuseses esitatud asjaolude hindamisel „selgitada välja ühenduse õiguse asjakohase tõlgenduse, et aidata siseriiklikul kohtul vastavas õiguslikus küsimuses lahendust leida” ( ).

18. Eelotsuseküsimuse põhjenduste alusel võib järeldada, et Cour administrative taotleb kapitali vaba liikumise sätete, eelkõige EÜ artikli 56 ja artikli 58 esimese lõigu punkti a sellist tõlgendamist, et see võimaldaks tal otsustada vaidlusaluse siseriikliku sätte vastavuse üle ühenduse õigusele.

B – Kapitali vaba liikumise piiramine

19. Arvestades kapitali vaba liikumise kohaldamist vastavalt otseste maksude kohta käivatele siseriiklikele õigusaktidele, tuleb viidata ka väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt „kuigi otseste maksude valdkond kui selline ei ole ühenduse õiguse hetkeseisus ühenduse pädevuses, peavad liikmesriigid neile jäänud pädevust siiski kohaldama, arvestades ühenduse õigust”.( ) Seetõttu on Luksemburgi maksuseaduste kehtestamisel kohustuslik arvestada põhivabadustega ja eelkõige kapitali vaba liikumisega.

20. Vastavalt EÜ artikli 56 lõikele 1 on kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel keelatud. Teises liikmesriigis aktsiate ja osade omandamine kuulub kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse. Selliseks piiranguks on iga meede, mis kapitali piiriülest liikumist takistab või vähemahvatlevaks muudab ja on suunatud sellele, et investoreid selles tegevuses takistada.( ) Kapitali vaba liikumise piirangu mõiste vastab selles mõttes Euroopa Kohtu poolt kujundatud teiste põhivabaduste ja eelkõige kaupade vaba liikumise piirangu mõistele.( )

21. Sellised siseriilikud eeskirjad nagu TMS artikli 129 c sätted, mille kohaselt saab tulumaksu vähendamisel arvesse võtta residendist äriühingute, aga mitte teiste liikmesriikide äriühingute aktsiate ja osade omandamise kulusid, muudavad teise liikmesriiki investeerimise vähemahvatlevaks ja takistavad sellega kapitali liikumist investeerijate kahjuks.

22. Täiendav piirang seisneb selles, et teiste liimesriikide äriühingutel on raskendatud kapitali hankimine Luksemburgi erainvestoritelt.

C – Piirangu põhjendused

23. Küsimus on selles, kas kapitali vaba liikumise piiramine on põhjendatud. Põhjenduseks võib esiteks tuua EÜ artikli 58 lõike 1 punktist a( ) tuleneva liikmesriikide õiguse „kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.

24. Vaidlustatud siseriiklik maksuseadus käsitleb erinevalt neid maksumaksjaid, kes on investeerinud residendist äriühingutesse ja neid maksumaksjaid, kes on vastavalt investeerinud teistesse liikmesriikidesse. Sellest tuleneb kapitali investeerimise koha järgne eristamine, mida liikmesriik põhimõtteliselt võib EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a alusel oma maksuseaduste raames teha.

25. EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a tuleb siiski tõlgendada koostoimes EÜ artikli 58 lõikega 3, mis sätestab, et lõikes 1 märgitud meetmed ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele.

26. Verkooijeni kohtuasjas( ) sedastas Euroopa Kohus muu hulgas:

„Liikmesriikidele EÜ asutamislepingu artikli 73 d lõike 1 punktiga a [nüüd EÜ artikkel 58] antud võimalust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal, on Euroopa Kohus juba tunnustanud. Nimelt võisid Euroopa Kohtu praktika kohaselt juba enne EÜ asutamislepingu artikli 73 d lõike 1 punkti a jõustumist siseriiklikud maksuseadused sätestada teatud erisusi ühenduse õiguse suhtes selles artiklis kirjeldatud viisil, eelkõige maksumaksjate elukohast sõltuvalt, niivõrd kui need […] on õigustatud ülekaaluka avaliku huvi põhjendustega, eelkõige maksueeskirjade ühtsusega”( ).

27. Euroopa Kohus peab EÜ asutamislepingu artiklit 73 d peaaegu nagu oma senise kohtupraktika kodifitseerimiseks. Seda sätet Verkooijeni kohtuasjas siiski otseselt ei kohaldatud, kuna see kohtuasi käsitles tehinguid, mis olid tehtud enne Maastrichti lepingu jõustumist. Tsiteeritud lõigust võib siiski järeldada, et EÜ artikli 58 tõlgendamisel võib arvestada eelnevas kohtupraktikas väljakujundatud põhjendusi. ( )

28. Seetõttu ei ole tarvis tegeleda komisjoni esitatud küsimusega, kas otsene viitamine ülekaaluka avaliku huvi põhjendustele on välistatud selle sätte diskrimineeriva iseloomu tõttu.( ) Niivõrd, kuivõrd ülekaalukaid põhjendusi tuleb arvestada nimelt EÜ artiklist 58 lähtudes, tuleneb otseselt selle sätte sõnastusest, et erinevat kohtlemist elukoha või kapitali investeerimise koha alusel saab põhimõteliselt õigustada.

29. EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a ja lõikega 3 otseselt lubatud maksumaksjate erinev kohtlemine käib vältimatult ka nende kapitaliühingute kohta, kes saavad kapitali erinevatest liikmesriikidest ja sel viisil soovivad kasutada kapitali liikumisvabadust. Seda riivet saab õigustada samade põhjendustega nagu maksumaksjate erinevat kohtlemist ka siis, kui EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a sõnastus näeb ette vaid selle erisuse. Proportsionaalsuse hindamisel tuleb sellisel juhul arvestada maksumaksjate õiguste ja huvide kõrval ka nende äriühingute õigusi ja huve, kelle jaoks kapitali hankimine teisest liikmesriigist on raskendatud.

30. Uurima peab seda, kas vaidlustatud õigusakt teenib üldise huvi ülekaalukaid põhjusi, eelkõige maksusüsteemi ühtsuse tagamist ja on suunatud selle eesmärgi saavutamiseks, on vajalik ning kitsamas mõttes proportsionaalne.( )

31. Kohtupraktika kohaselt eeldab maksusüsteemi ühtsusest lähtuv õigustus seda, et maksueelise andmine ja seda eelist tasakaalustav maksukoormus on otses seoses.( )

32. Luksemburgi valitsus toob välja järgmise seose: soodustus residendist äriühingute aktsiate omandamisel on tasakaalustatud sellega, et hiljem nende aktsiate eest jaotatud dividendid maksustatakse Luksemburgis piiranguteta tulumaksuga. See ei kehti aga Belgia äriühingute aktsiate puhul, kuna Belgia võtab dividendidelt kinnipeetavat maksu 15% ja Belgia ja Luksemburgi vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt vähendatakse selle kinnipeetava maksu võrra Luksemburgis maksmisele kuuluvat maksu, nii et Luksemburgis ei maksustata dividende enam täies ulatuses.

33. Siiski ei tulene sellest Luksemburgi valitsuse seisukohast kohtupraktika tähenduses otsest seost, mis õigustaks kapitali vaba liikumise piiramist.

34. Küll tuleb tõdeda, et Belgias jaotatud dividendid ei kuulu maksustamisele Luksemburgis selles osas, milles on Belgias juba maks kinni peetud, ja et selle võrra vähendatakse Luksemburgi tulumaksu. See ei paranda aga maksumaksja olukorda, kellele peab heastama selle, et Belgia äriühingute aktsiate omandamise eest ei ole võimalik saada tulumaksuvähendust. Sest välismaiste äriühingute poolt jaotatud dividendidele kehtestatud maks ei ole kogumaksumuses madalam kui siseriiklikele kapitalimahutustele kehtestatud maks. Pigem maksutulud vaid jaotatakse kahe riigi vahel.

35. Luksemburgi valitsuse põhjenduse sisu on see, et hiljem Luksemburgis dividendide maksustamisest saadud maksutulu on väiksem juhul, kui maksumaksjad omandavad Belgias asuvate äriühingute akstiaid. Väiksemad maksutulud ei õigusta põhivabadusega vastuolus olevate piiravate meetmete võtmist.( )

36. See kehtib veelgi enam juhul, kui abielupaari Weidert­-Paulus väited vastavad tõele, et kapitalimahutused asjaomasel perioodil olid Luksemburgis 120 000 Luksemburgi frangi ulatuses maksuvabad ja seda ületavas osas 50% ulatuses maksustatavad, nii et igal juhul ei maksnud suur osa erainvesteoreid dividendide pealt maksu, aga lisaks oli neil õigus maksu vähendamisele.

37. Lisaks langeb otsene seos osade omandamise soodustuse ja dividendide maksustamise vahel ära juba seetõttu, et ei ole kindel, kas vastaval juhul üldse dividende jaotatakse. Isegi juhul, kui didvidende jaotatakse, ei ole mitte mingit olulist seost dividendidelt kinnipeetava tulumaksu ja aktsiate ja osade omandamiskulude maksuvähendusest tulenevate mahaarvamiste vahel.

38. Lõpuks ei saa kapitali vaba liikumise piirangute põhjusena esitada seaduse eesmärki kaasata erakapitali residendist äriühingutesse investeerimisel, kuna see on puhtalt majanduslik põhjendus. ( )

V – Ettepanek

39. Esitatud põhjendustest lähtuvalt teen ettepaneku vastata eelotsuseküsimusele järgmiselt:

1. EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus liikmesriigi seadusesäte, millega füüsilised isikud võivad tulumaksuvähenduse raames vähendada residendist kapitaliühingute aktsiate või osade omandamisel tehtud kulusid, aga mitte vastavaid investeeringuid teistes liikmesriikides asuvatesse äriühingutesse.

2. Selline õigusnorm ei ole EÜ artikli 58 lõike 1 punktist a ja lõikest 3 tuleneva maksusüsteemi ühtuse seisukohast õigustatud, kui ei ole otsest seost maksusoodustuse ja seda eelist tasakaalustava maksu vahel.