KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MELCHIOR WATHELET

esitatud 26. oktoobril 2016 ( 1 )

Kohtuasi C‑14/16

Euro Park Service, kes on äriühingu Cairnbulg Nanteuil õigusjärglane

versus

Ministre des finances et des comptes publics (rahanduse ja valitsussektori arvepidamise minister)

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (Prantsusmaa kõrgeim halduskohus))

„Eelotsusetaotlus — Maksustamine — Eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatav ühine maksustamissüsteem — Direktiiv 90/434/EMÜ — Artikkel 11 — Maksupettus või maksustamise vältimine — Maksuhalduri eelnev heakskiit — Asutamisvabadus — ELTL artikkel 49”

I. Sissejuhatus

1. Käesolev 16. detsembri 2015. aasta eelotsusetaotlus, mille Conseil d’Etat (Prantsusmaa kõrgeim halduskohus) Euroopa Kohtu kantseleile 11. jaanuaril 2016 esitas, käsitleb ELTL artikli 49 ja nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta ( 2 ) artikli 11 tõlgendamist.

2. See taotlus on esitatud Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühingu Euro Park Service’i (edaspidi „Euro Park Service“), kes on Prantsuse äriühingu SCI Cairnbulg Nanteuil’ (edaspidi „SCI Cairnbulg Nanteuil“) õigusjärglane, ja Prantsuse maksuhalduri (edaspidi „maksuhaldur“) vahelise kohtuvaidluse raames, milles käsitletakse äriühingu tulumaksu juurdemaksu, sellelt maksult lisamakse ja trahvide määramist. Maksuhalduri sõnul on nende maksude ja trahvide määramine tingitud esiteks sellest, et SCI Cairnbulg Nanteuil ei taotlenud välisriigi äriühingule vara üleandmisel Prantsuse õiguses ette nähtud ministeeriumi heakskiitu, ja teiseks sellest, et talle ei oleks seda heakskiitu nagunii antud, sest tema lõpetamine ei olnud majanduslikult põhjendatud, vaid selle eesmärk oli maksupettus või maksustamise vältimine.

3. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kohtuvaidluse lahendamiseks on vaja eelkõige teada, kas ELTL artikliga 49 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille järgi on selleks, et kohaldataks ühinemiste ja muude sarnaste tehingute suhtes rakendatavat ühist maksustamissüsteemi, eelneva heakskiidu menetluse läbiviimine maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgil süstemaatiliselt ette nähtud ainult vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele.

II. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

4. ELTL artikkel 49 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 43) on sõnastatud järgmiselt: „Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid. […]“

5. Direktiivi 90/434 artikkel 4 on sätestatud järgmiselt: „1. Ühinemine ja jaotumine ei tohi põhjustada üleantud vara ja kohustuste tegeliku väärtuse ja maksustatava väärtuse vahest tekkinud kapitali kasvutulu maksustamist. […]“

6. Direktiivi 90/434 artikkel 11 on sätestatud järgmiselt: „1. Liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise: a) peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine; asjaolu, et artiklis 1 nimetatud tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine. […]“

B. Prantsuse õigus

7. Põhikohtuasjas aset leidnud sündmuste ajal Prantsusmaal kehtinud üldise maksuseadustiku (code général des impôts) (edaspidi „CGI“) asjakohased õigusnormid on järgmised:

8. CGI artikkel 210 A on sätestatud järgmiselt: „1. Ühinemise käigus kõigi omandatud varadega seoses saadud netokapitalikasumit ega tulusid ei maksustata äriühingu tulumaksuga. […] 3. Nende õigusnormide kohaldamiseks peab olema täidetud tingimus, et ühendav äriühing kohustub ühinemislepingus järgima järgmisi nõudeid: […] b. ta peab astuma ühendatava äriühingu asemele, kirjendades oma raamatupidamisdokumentides uuesti kõik tulemid, mille arvesse võtmine oli ühendatava äriühingu maksustamisel ajatatud; c. ta peab arvutama kapitalikasumi, mida saadi omandatud mitteamortiseeritava põhivara hilisemal võõrandamisel, väärtuse põhjal, mis sellel oli maksustamise seisukohast ühendatava äriühingu raamatupidamiskirjetes; d. ta peab kirjendama uuesti oma maksustatavas kasumis kapitalikasumi, mida ta sai üleantud amortiseeritavast varast […]“

9. CGI artikli 210 B lõige 3 on sätestatud järgmiselt: „[…] Heakskiit antakse, kui võttes arvesse üleantavat vara: a. on tehing majanduslikult põhjendatud, mis tähendab eelkõige seda, et vara vastuvõttev äriühing tegeleb sõltumatu majandustegevusega või parandab see tehing struktuure ning lepinguosaliste vahel on seos; b. ei ole tehingu põhieesmärk või üks põhieesmärke maksupettus või maksustamise vältimine; c. võimaldab tehingu tegemise viis tagada selle kapitalikasumi maksustamise tulevikus, mille maksustamine on ajatatud.“

10. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võtab direktiivi 90/434 siseriiklikusse õigusesse üle CGI artikkel 210 C. See artikkel on sätestatud järgmiselt: „1. Artikleid 210 A ja 210 B kohaldatakse tehingute suhtes, milles osalevad ainult juriidilised isikud või asutused, kes tasuvad äriühingu tulumaksu. 2. Vara suhtes, mille annavad välisriikide juriidilistele isikutele üle Prantsuse juriidilised isikud, kohaldatakse neid artikleid ainult siis, kui üleandmine kiideti eelnevalt heaks artikli 210 B lõikes 3 kirjeldatud tingimustel. […]“

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

11. Euro Park oli SCI Cairnbulg Nanteuil’ ainuosanik ja temast sai SCI Cairnbulg Nanteuil’ õigusjärglane.

12. SCI Cairnbulg Nanteuil’ ainuosanik „lõpetas ta […] 26. novembril 2004 ilma likvideerimata enda huvides […]“. ( 3 ) SCI Cairnbulg Nanteuil valis sel puhul CGI artiklis 210 jj ette nähtud ühinemiste erikorra. Seega ei deklareerinud ta 26. novembril 2004 lõppenud majandusaasta kohta äriühingu tulumaksu netokapitalitulult ja tulult, mida ta sai varast, mille ta oli andnud üle Euro Park’ile.

13. Eelotsusetaotlusest nähtub, et need kinnisasjadest koosnevad üleantud varad hinnati nende bilansilisele netoväärtusele, milleks on 9387700 eurot, 19. aprilli 2005. aasta notariaalaktis, mille kohaselt läks SCI Cairnbulg Nanteuil’ kogu vara üle Euro Park’ile. Viimane võõrandas samad kinnisasjad samal päeval äriühingule SCI IBC Ferrier hinnaga 15776600 eurot, mis vastab nende turuväärtusele 26. novembri 2004. aasta seisuga.

14. Maksuhaldur seadis kontrolli tulemusena kahtluse alla, kas SCI Cairnbulg Nanteuil’ suhtes saab kohaldada ühinemiste erikorda. Maksuhalduri sõnul ei olnud SCI Cairnbulg Nanteuil taotlenud CGI‑s ette nähtud ministeeriumi heakskiitu ja seda heakskiitu ei oleks talle nagunii antud, sest kõnealune tehing ei olnud majanduslikult põhjendatud, vaid selle eesmärk oli maksupettus või maksustamise vältimine.

15. Seetõttu määrati Euro Park’ile, kes oli SCI Cairnbulg Nanteuil’ õigusjärglane, äriühingu tulumaksu juurdemaks ja lisamaksed sellelt maksult koos CGI artiklis 1729 tahtliku rikkumise puhul ette nähtud trahviga.

16. Euro Park palus tribunal administratif de Paris’l (Pariisi esimese astme halduskohus, Prantsusmaa) teha otsus tema vabastamise kohta nendest maksudest ja trahvidest. Tribunal administratif de Paris (Pariisi esimese astme halduskohus) jättis selle nõude 6. juuli 2011. aasta otsusega rahuldamata. Cour administrative d’appel de Paris (Pariisi apellatsiooniastme halduskohus, Prantsusmaa) jättis 11. aprilli 2013. aasta kohtuotsusega tribunal administratif de Paris’ (Pariisi esimese astme halduskohus) kohtuotsuse muutmata. Euro Park esitas kassatsioonkaebuse Conseil d’Etat’le (kõrgeim halduskohus). Conseil d’Etat (kõrgeim halduskohus) otsustas sellega seoses menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Kas juhul, kui liikmesriik kasutab [direktiivi 90/434] artikli 11 lõikega 1 antud võimalust siseriiklikus õiguses, võib selle võimaluse rakendamiseks antud akte kontrollida liidu esmasest õigusest lähtudes? 2. Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, tuleb ELTL artiklit 49 tõlgendada nii, et selle artikliga on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille järgi on selleks, et kohaldataks ühinemiste ja muude sarnaste tehingute suhtes rakendatavat ühist maksustamissüsteemi, eelneva heakskiidu menetluse läbiviimine maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgil ette nähtud ainult vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele, kuid mitte vara üleandmisel siseriikliku õiguse alusel asutatud juriidilistele isikutele?

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

17. Euro Park, Prantsuse valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad. Samad menetlusosalised esitasid suulised seisukohad kohtuistungil, mis toimus 7. septembril 2016.

V. Analüüs

A. Sissejuhatavad märkused

18. Euroopa Kohtu palvel käsitleb käesolev ettepanek eelotsusetaotluse esitanud kohtu teist küsimust, mis esitati üksnes juhuks, kui vastus esimesele eelotsuse küsimusele on jaatav, nimelt juhul, kui liikmesriigi õigus kasutab direktiivi 90/434 artikli 11 lõikega 1 antud võimalust siseriiklikus õiguses, siis selle võimaluse rakendamiseks antud akte võib kontrollida liidu esmasest õigusest lähtudes.

19. Teise küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille järgi on selleks, et kohaldataks ühinemiste ja muude sarnaste tehingute suhtes rakendatavat ühist maksustamissüsteemi, eelneva heakskiidu menetluse läbiviimine maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgil ette nähtud ainult vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele, kuigi seda heakskiidu menetlust ei kohaldata vara üleandmisel siseriikliku õiguse alusel asutatud juriidilistele isikutele.

20. Tuleb meenutada, et CGI artikkel 210 C, milles on sätestatud vaidlusalune eelneva heakskiidu menetlus, näeb eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja Prantsuse valitsuse sõnul ette direktiivi 90/434 ülevõtmise siseriiklikusse õigusesse.

21. Prantsuse valitsuse sõnul on kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid direktiivi 90/434 sätetega vaieldamatult kooskõlas.

22. Euro Park aga leiab, et CGI artikkel 210 C ei ole kooskõlas direktiivi 90/434 artikliga 11, ja komisjon leiab, et heakskiidu menetluse kehtestamine kogu vara üleandmisele ühelt äriühingult teisele ühinemise raames on vastuolus direktiivi 90/434 eesmärgiga, mis nähtub direktiivi põhjendusest 1. Eelneva heakskiidu menetlus muudab sellest direktiivist saadava kasu illusoorseks. Lisaks ei nähtu komisjoni sõnul eelotsusetaotlusest, „millisel määral on Prantsuse õiguses ette nähtud rakendusnorme sisaldavaid sätteid, mis on piisavalt täpsed, selged ja ette aimatavad, mis võimaldavad maksukohustuslastel teada oma õigusi, ning on seega vastavuses õiguskindluse üldpõhimõttega“.

23. Leian nagu komisjon, et enne, kui vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu teisele küsimusele ELTL artikli 49 kohta, tuleb seega analüüsida direktiivi 90/434 ja eelkõige selle artikli 11 lõike 1 punkti a. ( 4 )

B. Direktiiv 90/434

24. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on direktiiviga 90/434 taotletud eesmärk, mis nähtub direktiivi põhjendusest 1, ( 5 )„kehtestada konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohanduda ühisturu nõuetele, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet. Ühtlasi näeb sama põhjendus ette, et eri liikmesriikide äriühinguid hõlmavaid ümberkorraldamistehinguid, nagu ühinemine, jaotumine, eraldumine ja osade või aktsiate asendamine, ei tohi takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad liikmesriikide maksusätetest“. ( 6 ) Nimelt on direktiivi 90/434 „eesmärk kaotada ettevõtjate piiriülestelt ümberkorraldustelt maksualased tõkked tagamaks, et osade või aktsiate väärtuse võimalikku suurenemist ei maksustata enne selle tegelikku toimumist“. ( 7 )„Selle saavutamiseks on direktiivi 90/434 artiklis 4 sätestatud, et ühinemine ja jaotumine ei tohi põhjustada üleantud vara ja kohustuste tegeliku väärtuse ja maksustatava väärtuse vahest tekkinud kapitali kasvutulu maksustamist […]“. ( 8 )

25. Euroopa Kohus on siiski otsustanud, et direktiivi 90/434 kohaselt säilib liikmesriikidel artikli 11 alusel teatud pädevus. ( 9 )„[Direktiivi 90/434] artikli 11 lõike 1 punkt a lubab liikmesriikidel nimelt täielikult või osaliselt jätta selle direktiivi sätted, sealhulgas [direktiivi artiklis 4 ette nähtud] […] maksusoodustused, kohaldamata või nende alusel saadavad soodustused kehtetuks tunnistada, kui ühinemise, jaotumise, varade üleandmise või osade või aktsiate vahetamise tehingu peamine eesmärk või üks peamistest eesmärkidest on eelkõige maksupettus või maksustamise vältimine“. ( 10 )

26. Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a on lisaks täpsustatud, et asjaolu, et tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine. ( 11 )

27. Euroopa Kohus on otsustanud 17. juuli 1997. aasta kohtuotsuse Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) punktis 43, et kuna „artikli 11 lõike 1 punktis a ette nähtud eelduse rakendamist reguleerivaid liidu õigusnorme ei ole kehtestatud, tuleb liikmesriikidel proportsionaalsuse põhimõtet järgides määrata kindlaks selle sätte kohaldamiseks vajalikud eeskirjad“.

28. Euroopa Kohus on ühtlasi otsustanud, et sellise reegli kehtestamine, millel on üldine kohaldamisala ja mis välistab automaatselt maksusoodustuse andmise teatud liiki tehingutele, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik pettuse või maksustamise vältimise ärahoidmiseks ja kahjustab direktiiviga 90/434 taotletavat eesmärki. ( 12 ) Euroopa Kohtu praktika kohaselt selleks, et kontrollida, kas tehingu eesmärk on maksupettus või maksustamise vältimine, ei või liikmesriigid, kui nad võtavad üle direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a, nimelt piirduda eelnevalt kindlaks määratud üldiste kriteeriumide kohaldamisega, vaid peavad igal üksikjuhul seda küsimust põhjalikult kontrollima. ( 13 )

C. Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaldamine käesolevas asjas

1. CGI artikli 210 B lõige 3 ja artikli 210 C lõige 2 – nende vastavus direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktile a.

29. CGI artikli 210 B lõike 3 kohaselt antakse CGI artikli 210 C lõikega 2 ette nähtud heakskiit, kui tehingu puhul on täidetud kolm tingimust, nimelt tehing on majanduslikult põhjendatud, tehingu põhieesmärk või üks põhieesmärke ei ole maksupettus või maksustamise vältimine ja tehingu tegemise viis võimaldab tagada selle kapitalikasumi maksustamise tulevikus, mille maksustamine on ajatatud.

30. Prantsuse valitsus väitis kohtuistungil, et CGI artikli 210 C lõikes 2 ette nähtud heakskiit antakse, kui kõne all oleva tehingu puhul on täidetud esimene CGI artikli 210 B lõikes 3 sätestatud tingimus, nimelt, kui tehing on majanduslikult põhjendatud. Prantsuse valitsuse sõnul on maksuhalduril õigus kontrollida tehingu analüüsimisel vaid tehingu majanduslikku sisu, mitte aga selle majanduslikku võimalust.

31. Arvestades CGI artikli 210 B lõike 3 – milles on selgelt nõutav kolme tingimuse täitmine enne heakskiidu andmist –, üheselt mõistetavat sõnastust, ei ole võimalik seda Prantsuse valitsuse argumenti muude tõendite puudumisel arvestada.

32. Ühtlasi väidab see valitsus, et Prantsuse õiguses ei ole nõutav, et direktiivis 90/434 ette nähtud piiriülese tehingu eelnev heakskiit oleks eelnev, vaid nõutav on üksnes heakskiidu taotluse olemasolu, see tähendab, et see oleks esitatud enne tehingu toimumist. Prantsuse valitsuse sõnul võiks kõne all olev tehing toimuda sellises olukorras enne heakskiidu saamist, kasutades selle saamisega seotud edasilükkavat tingimust. Prantsuse valitsus leiab, et järelikult sarnaneb see kord pigem deklaratiivsele korrale kui loa korrale.

33. Peale selle, et selline edasilükkav tingimus tundub olevat konkreetselt teostamatu ja kokkusobimatu direktiivis 90/434 ( 14 ) ette nähtud tehingute majandusliku sisuga, märgin eelkõige seda, et CGI artikli 210 C lõige 2 näeb sõnaselgelt ette, et CGI artiklite 210A ja 210 B sätteid kohaldatakse ainult vara suhtes, mille annavad välisriikide juriidilistele isikutele üle Prantsuse juriidilised isikud, „kui üleandmine kiideti eelnevalt heaks ( 15 ) [CGI] artikli 210 B [lõikes] 3 kirjeldatud tingimustel“ ( 16 ) Järelikult on Prantsuse valitsuse argument otseselt vastuolus CGI artikli 210 C lõike 2 sõnastusega.

34. Lisaks on oluline märkida, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a lubab liikmesriikidel jätta direktiivi 90/434 sätted kohaldamata üksnes ühel tingimusel, nimelt juhul, kui selles direktiivis nimetatud tehingu „peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine“ ( 17 ). Leian sarnaselt komisjoniga, et nimetatud artikli lõike 1 punkti a järgnevast osast nähtub, et kuigi asjaolu, et kõnealune tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine, siis paikapidavate majanduslike põhjenduste puudumine ei ole iseseisev ja täiendav alus, mis lubab jätta direktiivi 90/434 sätted kohaldamata. ( 18 )

35. Sellest järeldub, et oma esimese ja teise tingimusega tuletab CGI artikli 210 B lõige 3 kaks tingimust ainsast direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a ette nähtud elemendist ja järelikult laiendab pädevuse säilimise kohaldamisala rohkem, kui selle sättega on ette nähtud.

36. Ühtlasi ei saa CGI artikli 210 B lõikes 3 ette nähtud kolmandat tingimust ( 19 ), mida ei ole direktiivi 90/434 ( 20 ) artikli 11 lõike 1 punktis a ka sätestatud, põhjendada võitlusega maksupettuse või maksustamise vältimise vastu, ( 21 ) nagu väidab Prantsuse valitsus, sest see eesmärk on juba sõnaselgelt ette nähtud CGI artikli 210 B lõike 3 teise tingimusega.

37. Prantsuse valitsus leiab oma kirjalikes seisukohtades, et kõne all olevate siseriiklike sätete eesmärk ei ole üksnes võitlus maksupettuse või maksustamise vältimisega, vaid ka liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine.

38. Selle argumendiga ei saa nõustuda.

39. Kuigi on tõsi, et Euroopa Kohus on otsustanud, et liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus võib olla nimelt lubatav põhivabaduste piirangu põhjendus eriti siis, kui asjassepuutuva normistiku eesmärk on ära hoida käitumist, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbiviidava tegevuse suhtes, ( 22 ) ei saa CGI artikli 210 B lõike 3 kolmandat tingimust põhjendada selle eesmärgiga, sest liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus on tagatud direktiivi 90/434 enda ja kohtupraktikaga selles valdkonnas.

40. On selge, et direktiivi 90/434 artikli 4 lõike 1 tagajärg ei ole nimelt üleantud tegevusest saadud kapitali kasvutulu lõplik maksuvabastus. See säte näeb üksnes ette üleantud tegevuse kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamise kuni vara tegeliku võõrandamiseni. Direktiivi 90/434 põhjenduse 4 ( 23 ) sõnastuse kohaselt väldib direktiiviga kehtestatud maksusüsteem maksustamist seoses põhjenduses viidatud tehingutega, „arvestades seejuures üleandva või omandatava äriühingu riigi finantshuve“. Märgin, et Euroopa Kohus otsustas 19. detsembri 2012. aasta kohtuotsuse 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818) punktis 28, et „[d]irektiivi põhjendustest 4 ja 6 ilmneb nimelt, et direktiivis on kehtestatud üksnes üleantud varaga seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamise kord, millega välditakse seda, et varade üleandmine ise toob kaasa maksustamise, ning samas kaitstakse üleandva äriühingu riigi finantshuve, tagades kasvutulu maksustamise selle tegeliku realiseerimise ajal“.

41. Seevastu võib CGI artikli 210 B lõike 3 kolmanda lause eesmärk olla maksude sissenõudmise tagamine kasvutulu tegeliku realiseerumise ajal. ( 24 ) Peale selle, et seda eesmärki ei ole aga ette nähtud direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a sätestatud pädevuse säilimisega ja seega on see täiendav nõue, mis laiendab selle sättega ette nähtud pädevuse säilimise ulatust, tuleb rõhutada, et maksude sissenõudmist saab tagada muude vahendite kui eelneva heakskiidu menetlusega, nimelt tuginedes nõukogu 16. märtsi 2010. aasta direktiivile 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel. ( 25 )

42. Kokkuvõttes laiendavad sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, tingimusi, millest sõltub vastavalt direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktile a liikmesriikide võimalus keelduda direktiiviga 90/434 ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest selles direktiivis sätestatud tehingutele.

2. Maksupettuse või maksustamise vältimise üldise eelduse kehtestamine

43. Euroopa Kohtu toimikust nähtub, et kõne all olevad liikmesriigi õigusnormid, eelkõige CGI artikli 210 B lõige 3 ja artikli 210 C lõige 2, näevad iga piiriülese ühinemistehingu puhul ette eelneva heakskiidu menetluse, mis nõuab süstemaatiliselt ja tingimusteta niisuguste tõendite esitamist, et kõnealune tehing on majanduslikult põhjendatud ja tehingu põhieesmärk või üks põhieesmärke ei ole maksupettus või maksustamise vältimine, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama esialgseidki tõendeid paikapidavate majanduslike põhjenduste puudumise kohta või kaudseid tõendeid maksupettuse või maksustamise vältimise kohta. ( 26 )

44. Nendin, et seades piiriüleste ühinemistehingute puhul direktiiviga 90/434 ette nähtud maksusüsteemi kohaldamise tingimuseks sellise eelneva heakskiidu menetluse, nagu näevad ette kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid, kehtestatakse maksupettuse või maksustamise vältimise üldine eeldus.

45. Peale selle, et Euroopa Kohus ei ole aga kunagi nõustunud sellega, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piirangu põhjendamine vajadusega võidelda maksupettuse või maksustamise vältimisega võiks tuleneda maksupettuse või kuritarvitamise üldisest eeldusest ( 27 ), rikub sellise eelduse kehtestamine minu arvates selgelt proportsionaalsuse põhimõtet. Nimelt nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et „õigusnorme, mis tuginevad objektiivsete ja kontrollitavate asjaolude uurimisele, selleks et teha kindlaks, kas tehing kujutab endast üksnes maksualase eesmärgiga puhtalt fiktiivset skeemi, võib pidada õigusnormideks, mis ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik, et hoida ära maksupettus ja maksustamise vältimine, kui maksukohustuslasele antakse iga kord, kui niisuguse skeemi olemasolu ei saa välistada, võimalus – ilma et ta peaks alluma ülemäärastele halduskohustustele – esitada tõendeid võimalike äriliste põhjuste kohta, miks antud tehing tehti“. ( 28 ). Eeltoodust järeldub, et õigusnormidega ei saa maksumaksjat kohustada süstemaatiliselt põhjendama tehingu tõelisust ja ausust, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama esialgseidki tõendeid maksupettuste või maksustamise vältimise kohta. ( 29 ) Kuigi eelneva heakskiidu menetlus suudab kindlasti võidelda direktiivi 90/434 ( 30 ) artikli 11 lõike 1 punktis a nimetatud maksupettuse või maksustamise vältimisega, muudab see põhjalikult selle sätte ülesehitust ja läheb kaugemale sellest, mis on seatud eesmärgi saavutamiseks vajalik.

46. Nimelt sellise eelduse kehtestamisega, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kohaldatakse süstemaatiliselt ja eelnevalt iga piiriülese ühinemistehingu suhtes olulisi halduskohustusi, isegi kui puuduvad vähimadki kaudsed tõendid maksupettuse või maksustamise vältimise kohta. Selline eeldus on direktiivi 90/434 eesmärgiga järelikult vastuolus, sest direktiivi eesmärk on põhjenduse 1 kohaselt vähendada eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul liikmesriikide maksusätetest tulenevaid takistusi. ( 31 )

D. Kohtuotsus Pelati

47. Prantsuse valitsus leiab, et 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 32) – kui loataotluse tähtaja alguskuupäev, mis oli maksumaksjast taotlejale eelnevalt teadmata, välja arvata –, ei kritiseeritud liidu õiguse alusel eelnevat haldusmenetlust, mille eesmärk oli kindlaks teha õiguse olemasolu direktiivis 90/434 ette nähtud soodustustele. ( 32 )

48. On tõsi, et Euroopa Kohus otsustas 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 37), et direktiiviga 90/434 ei ole vastuolus kõnealused õigusnormid, „mille kohaselt sõltub selle direktiivi kohaselt jaotumistehingule kohaldatavate maksusoodustuste andmine tingimusest, et seda tehingut puudutav taotlus peab olema esitatud kindlaksmääratud tähtajal“, ja tegi eelotsusetaotluse esitanud kohtule ülesandeks välja selgitada, kas tähtaja rakendamise kord ja eriti läbivaatamisel oleva taotluse esitamise tähtaja alguskuupäev on kooskõlas tõhususe põhimõttega.

49. Siiski ei ole usutav, et sellest 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsusest Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639) saaks leida juhiseid, mida Prantsuse valitsus sellest tuletab käesoleva asja tarbeks. Selles kohtuasjas põhines Sloveenia maksuhalduri keeldumine direktiivis 90/434 ette nähtud maksusoodustuste andmisest nimelt üksnes sellel, et eelneva loa taotlus ei olnud esitatud kõnealuses siseriiklikus õiguses ette nähtud tähtaja jooksul.

50. Selles kohtuasjas ei ole sugugi küsimus sisulistes tingimustes, mida ei ole kohtuotsuses muuseas kirjeldatud. Euroopa Kohus otsustas, et ainuüksi see, et kehtestatakse eelneva loa menetlus, ei ole vastuolus direktiiviga 90/434, ja keskendus oma analüüsis sellele, kas sätted taotluse esitamise tähtaja kohta on kooskõlas tõhususe põhimõttega.

51. Käesolevas kohtuasjas ei ole minu arvates küsitav mitte heakskiidu menetluse kui sellise olemasolu, vaid küsitavad on sisulised tingimused ja selle heakskiidu saamiseks nõutavad tõendid ning eriti nende vastavus proportsionaalsuse põhimõttele, milles ei ole muuseas küsimus 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).

52. Lisaks nähtub 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsusest Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 36), et eelneva heakskiidu menetluse rakendamise kord peab olema piisavalt täpne, selge ja ootuspärane, et maksukohustuslastel oleks võimalik teada oma õigusi ja et need tagaksid viimastele õiguse saada direktiivi 90/434 sätetega ette nähtud maksusoodustusi.

53. Märkides, et Prantsuse maksuhaldur kiitis 2015. aasta jooksul heaks kõik CGI artikli 210 B alusel esitatud heakskiidu taotlused, leiab Prantsuse valitsus sellega seoses, et eelneva heakskiidu menetluse kehtestamine võimaldab tagada suurema õiguskindluse ülevõtvale äriühingule, kuna heakskiidu saamise kriteeriumid on täpsed, selged ja ootuspärased.

54. Euro Park aga väidab, et „heakskiidu andmist ei piiritle ükski tähtaeg. Äärmisel juhul on maksuhalduripoolne püsiv vaikus nelja kuu jooksul vaikimisi tehtud keeldumise otsus, mida saab vaidlustada maksuasju lahendavas kohtus“. Euro Park lisab, et „heakskiidu taotluste käsitlemise tähtajad ei ole ilmselgelt kooskõlas ettevõtlusega“.

55. Leian, et Prantsuse õigus ei näe ette kohaldamise korda, mis on täpne, selge ja ootuspärane, et maksukohustuslastel oleks võimalik teada oma õigusi, ning mis oleks seega kooskõlas õiguskindluse üldpõhimõttega.

56. Nimelt kinnitas Prantsuse valitsus 7. septembril 2016 toimunud kohtuistungil asjaolu, et kõne all oleva heakskiidu kohaldamise menetluse tingimused on CGI artiklis 210 B kirjeldatud vaid lühidalt, ja lisas, et nende tingimuste üksikasjad on kättesaadavad maksuhalduri internetilehel ning maksuhalduri avalikes kommentaarides, mis on Prantsuse asutuste suhtes kehtivad.

57. Lisaks sellele ei ole CGI artikli 210 B lõike 3 ja artikli 210 C lõike 2 sätted Prantsuse valitsuse enda sõnul kooskõlas ( 33 ) Prantsuse asutuste poolt kohaldatava „praktikaga“ selles valdkonnas, mis on iseenesest piisav ebakindluse tekkimiseks seoses direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaldamise korraga Prantsusmaal. See kord ei ole minu arvates piisavalt täpne, selge ja ootuspärane, et maksukohustuslastel oleks võimalik teada oma õigusi, seda enam, et vähemalt mõnda neist tingimustest võidakse muuta vastavalt maksuhalduri suvale.

58. Samuti tuleb märkida, et Prantsuse valitsuse viidatud statistilised andmed puudutavad üksnes aastat 2015, kuigi põhikohtuasjas kõne all olev tehing toimus aastal 2004, ja et kohtuistungil ei suutnud Prantsuse valitsus esitada statistilisi andmeid ühegi teise aasta kohta.

59. Heakskiidu menetlusele kohaldatavate tähtaegade kohta teatas Prantsuse valitsus pärast Euroopa Kohtu esitatud küsimusi, et dekreedi (ei ole viidatud) alusel tehtud keeldumise otsus on alati põhjendatud, ja kinnitas veel, et kui neljakuulise tähtaja jooksul maksuhaldur eelneva heakskiidu taotlusele ei vasta, on see võrdväärne vaikimisi tehtud keeldumise otsusega, mida põhjendatakse üksnes juhul, kui maksukohustuslane seda taotleb.

60. Leian, et nende asjaolude puhul ei ole järgitud direktiivi 90/434 eesmärki, mis on ette nähtud põhjenduses 1, mille kohaselt direktiivis nimetatud tehinguid ei tohiks takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest.

61. Seetõttu leian, ning arvestades eelnevaid kaalutlusi ja eelkõige kaalutlusi proportsionaalsuse, õiguskindluse ja tõhususe põhimõtete kohta, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktiga a on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt on selleks, et kohaldataks ühinemiste ja muude sarnaste tehingute suhtes rakendatavat ühist maksustamissüsteemi, kõnealuse eelneva heakskiidu menetluse läbiviimine maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgil ette nähtud ainult vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele, kuid mitte vara üleandmisel siseriikliku õiguse alusel asutatud juriidilistele isikutele.

E. Asutamisvabaduse piirangu olemasolu

62. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale näeb ELTL artikkel 49 ette asutamisvabaduse piirangute kaotamise. Kuigi aluslepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad need samuti päritoluliikmesriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist. ( 34 )

63. Ühtlasi nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et asutamisvabaduse piiranguks tuleb pidada kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. ( 35 )

64. Prantsuse valitsus möönab, et kõnealused õigusnormid on asutamisvabaduse piirang, sest nendega koheldakse eri liikmesriikide äriühingute vahelisi ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise tehinguid vähem soodsalt kui kahe Prantsuse äriühingu vahelisi samu tehinguid.

65. Leian samuti, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid, mis selleks, et ühinemistele ja muudele sarnastele tehingutele kohaldataks ühist maksustamissüsteemi, näevad ette eelneva heakskiidu menetluse üksnes vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele, kuid mitte vara üleandmisel siseriikliku õiguse alusel asutatud juriidilistele isikutele, takistavad niisuguste Prantsuse äriühingute asutamisvabadust, kes soovivad teha piiriüleseid tehinguid.

66. Maksustamise erikorra kohaldamiseks on Prantsuse õiguse alusel asutatud juriidilise isiku poolt vara üleandmine välismaa juriidilisele isikule muudetud nimelt vähem atraktiivseks, sest vara üleandmisele on kehtestatud täiendav tingimus, nimelt maksuhalduri eelnev heakskiit, menetlus, mis paneb neile kohustuse kummutada maksustamise vältimise üldine eeldus. ( 36 )

67. Järelikult koheldakse piiriüleseid tehinguid CGI artikli 210 B lõike 3 ja artikli 210 C lõike 2 alusel erinevalt, mis takistab Prantsuse äriühingutel kasutada oma asutamisvabadust.

F. Põhjendatus

68. Jääb üle kontrollida, kas seda piirangut saab põhjendada EL toimimise lepingu sätetega.

69. Juurdunud kohtupraktika kohaselt võivad siseriiklikud meetmed, mis võivad takistada aluslepinguga tagatud põhivabaduste teostamist või muuta selle vähem atraktiivseks, olla vastuvõetavad tingimusel, et need järgivad üldise huvi eesmärki, on selle saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 37 )

70. Tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib aga maksupettuse või maksustamise vältimise ( 38 ) vastu võitlemise eesmärgiga põhjendada meedet, millega piiratakse asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamist.

71. Sellegipoolest tuleb kontrollida, kas kõnealused siseriiklikud õigusnormid ei lähe kaugemale kui nende eesmärkide saavutamiseks vajalik.

72. Selle analüüsi jaoks lähtun põhimõttest, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a ette nähtud maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärk peegeldab liidu õiguse üldpõhimõtet, mis keelab õiguse kuritarvitamise. Leian, et sellel eesmärgil on järelikult sama ulatus, kui sellele tuginetakse direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a alusel või põhjendatakse erandit esmasest õigusest, iseäranis ELTL artiklist 49.

73. Lisan, et Prantsuse valitsus märkis 7. septembri 2016. aasta kohtuistungil, et 26. septembri 2000. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Belgia (C‑478/98, EU:C:2000:497) punkti 45 ja 17. juuli 1997. aasta kohtuotsuse Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) punkti 44 liigendusest nähtub, et Euroopa Kohus mõistab maksupettuse üldise eelduse mõistet sama moodi, kui ta analüüsib siseriiklike õigusnormide vastavust esmase õigusega, eelkõige ELTL artikliga 49 ja direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktiga a.

74. Käesolevas ettepanekus esitatud kaalutlused kõnealuse eelneva heakskiidu korra proportsionaalsuse ning eelneva heakskiidu korraga kehtestud maksupettuse või maksustamise vältimise üldise eelduse kohta on seega mutatis mutandis kohaldatavad analüüsile, mis tehti heakskiidu korrale seoses ELTL artikliga 49, millega on kõnealune eelneva heakskiidu kord järelikult vastuolus samadel põhjustel nagu see on vastuolus direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktiga a.

VI. Ettepanek

75. Arvestades eeltoodud kaalutlusi, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Conseil d’État’ (kõrgeim halduskohus) teisele eelotsuse küsimusele järgmiselt: ELTL artikliga 49 ja nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 11 lõike 1 punktiga a on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt on selleks, et kohaldataks ühinemiste ja muude sarnaste tehingute suhtes rakendatavat ühist maksustamissüsteemi, kõnealuse eelneva heakskiidu menetluse läbiviimine maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgil ette nähtud ainult vara üleandmisel välisriikide juriidilistele isikutele, kuid mitte vara üleandmisel siseriikliku õiguse alusel asutatud juriidilistele isikutele, ning mis kohustavad maksumaksjat süstemaatiliselt põhjendama tehingu tõelisust ja ausust, isegi kui puuduvad vähimatki kaudsed tõendid maksupettuse või maksustamise vältimise kohta.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) EÜT 1990, L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142.

( 3 ) Nagu on kirjeldatud eelotsusetaotluses.

( 4 ) Direktiivi 90/434 tunnistati selguse ja otstarbekuse huvides kehtetuks nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiiviga 2009/133/EÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2009, L 310, lk 34), mis kodifitseeris direktiivi 90/434. Märgin, et direktiivi 2009/133 artikli 15 lõike 1 punkt a on põhimõtteliselt sarnane direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktiga a.

( 5 ) Direktiivi 90/434 põhjendus 1 on sõnastatud järgmiselt: „arvestades, et eri liikmesriikide äriühingute ühinemine, jaotumine, eraldumine ja osade või aktsiate asendamine võib olla vajalik selleks, et luua ühenduse piires analoogilised tingimused siseturu tingimustega, ja selleks et nõnda tagada ühisturu loomine ning selle efektiivne toimimine; niisuguseid tehinguid ei tohiks takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest; seoses niisuguste tehingutega on vaja kehtestada konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohanduda ühisturu nõuetele, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet […]“. Kohtujuristi kursiiv.

( 6 ) Vt kohtuotsus, 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 38).

( 7 ) Vt kohtuotsus, 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 39).

( 8 ) Vt kohtuotsus, 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 40).

( 9 ) Vt kohtuotsus, 17.7.1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 35).

( 10 ) Kohtujuristi kursiiv. Vt kohtuotsus, 17.7.1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 38). Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a peegeldab liidu õiguse üldpõhimõtet, mis keelab õiguse kuritarvitamise. Vt kohtuotsus, 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 50).

( 11 ) Vt veel kohtuotsus, 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 43). Tuleb märkida, et selle kohtuotsuse punktides 45 ja 46 on Euroopa Kohus rõhutanud, et vaid erandkorras ja üksikutel juhtudel võivad liikmesriigid direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaselt täielikult või osaliselt keelduda selles direktiivis sätestatud soodustuste kohaldamisest või need kehtetuks tunnistada. Järelikult tuleb direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kui erandnormi tõlgendada täht‑tähelt, lähtudes selle sõnastusest, eesmärgist ja kontekstist, kuhu see kuulub.

( 12 ) Kohtuotsus, 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 37).

( 13 ) Vt selle kohta kohtuotsus, 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 14 ) Edasilükkava tingimuse olemasolu tähendab tegelikult seda, et tehing ei toimu.

( 15 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 16 ) See, mida nimelt käsitletakse, on eelneva heakskiidu taotlus, mitte aga heakskiidu eelnev taotlus.

( 17 ) Vt direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a ja käesoleva ettepaneku punkt 25.

( 18 ) Lisaks leian, et liikmesriigi asutus peab tõendama majanduslike põhjenduste puudumist, et saaks viidata direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a teises lauses ette nähtud eeldusele, et tehingu peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine. Vt käesoleva ettepaneku punktid 26–28.

( 19 ) Nimelt „tehingu tegemise viis võimaldab tagada selle kapitalikasumi maksustamise tulevikus, mille maksustamine on ajatatud“.

( 20 ) Ega ka pädevuse säilimisega liikmesriikidel, mis on ette nähtud direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis b, milles käsitletakse töövõtjate esindatust.

( 21 ) Ainus element, mis on ette nähtud direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a.

( 22 ) Vt eelkõige kohtuotsus, 5.7.2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 45).

( 23 ) Direktiivi 90/434 põhjenduses 4 on märgitud, et „ühine maksusüsteem peaks vältima maksustamist seoses ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamisega, arvestades seejuures üleandva või omandatava äriühingu riigi finantshuve“. Vt analoogia alusel veel direktiivi 90/434 põhjendus 6, milles on öeldud, et „eraldumisega seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamine kuni vara tegeliku võõrandamiseni, mida rakendatakse nimetatud püsivale tegevuskohale üle antud vara suhtes, võimaldab vabastada vastava kapitali kasvutulu maksust, tagades siiski selle maksustamise üleandva äriühingu riigi poolt ajal, mil see vara võõrandatakse“.

( 24 ) Prantsuse valitsus ei suutnud kinnitada selle kolmanda tingimuse eesmärki 7. septembril 2016 toimunud kohtuistungil ja Euroopa Kohtu esitatud küsimuse peale. Euro Park aga väitis kohtuistungil, et kolmanda tingimuse eesmärk on tagada, et Prantsuse territooriumile jääb püsiv tegevuskoht.

( 25 ) ELT 2010, L 84, lk 1.

( 26 ) Komisjoni sõnul „näib olevat üksnes maksukohustuslase kohustus tõendada kuritarvitamise või maksustamise vältimise puudumist, ilma et Prantsuse maksuhalduril oleks kohustust esitada esialgseidki tõendeid, mis võimaldaks seejärel ainult maksukohustuslasel esitada tõendeid maksupettuse või maksustamise vältimise puudumise kohta“.

( 27 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 9.11.2006, komisjon vs. Belgia (C‑433/04, EU:C:2006:702, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika), milles Euroopa Kohus on otsustanud, et „maksustamise vältimise või maksupettuse üldine eeldus ei ole piisav, et põhjendada meedet, mis kahjustab asutamislepingu eesmärke“. Vt veel kohtuotsused 4.3.2004, komisjon vs. Prantsusmaa (C‑334/02, EU:C:2004:129, punkt 27); 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 50 ja 51), ning 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82).

( 28 ) Vt kohtuotsus, 3.10.2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika)

( 29 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 5.7.2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 55), milles Euroopa Kohus märkis, et „erinormiga [on] neil asjaoludel pandud […] maksumaksjale kohustus kõikide teenuste puhul süstemaatiliselt tõendada, et need on tegelikud ja ausad ning et kõik nendega seotud tasud on tavapärased, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama esialgseidki tõendeid maksupettuste või maksustamise vältimise kohta“.

( 30 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 5.7.2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 42). Komisjon leiab, et kuigi kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid suudavad takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta, rikuvad need õigusnormid proportsionaalsuse põhimõtet.

( 31 ) Komisjon leiab, et Prantsuse õigusnormidega kehtestatud maksupettuse või maksustamise vältimise üldine eeldus kahandab olematuks direktiivi 90/434 eesmärgi.

( 32 ) Euro Park väidab, et kuigi heakskiidu nõue ei ole iseenesest direktiiviga vastuolus, ei saa õiguspäraselt seada selle andmise tingimuseks kohustusi, mis lisanduvad direktiivis 90/434 ette nähtud kohustustele.

( 33 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 30 ja 32.

( 34 ) Vt kohtuotsus 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 35 ) Vt kohtuotsus 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36).

( 36 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 42–44.

( 37 ) Vt kohtuotsus, 7.9.2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 38 ) Vt kohtuotsused, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 51 ja 55) ja 9.11.2006, komisjon vs. Belgia (C‑433/04, EU:C:2006:702 punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).