KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PEDRO CRUZ VILLALÓN

esitatud 16. veebruaril 2012 ( 1 )

Kohtuasi C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury

Marie-Louise Heintz, abielunimi Bourgès-Maunoury

versus

Direction des services fiscaux d’Eure et Loir

(eelotsusetaotlus, mille on esitatud Tribunal de grande instance de Chartres (Prantsusmaa))

„Euroopa ühenduste privileegide ja immuniteetide protokoll — Liidu ametnikud ja teenistujad — Artikkel 13 — Füüsiliste isikute tulumaks — Liidu makstavate töötasude vabastamine riigimaksudest — Solidaarne varandusmaks — Ühendusest saadud maksuvaba tulu arvesse võtmine ülemmäära arvutamisel — „Raske olukorra klausel””

1. Euroopa Kohus on käesolevas asjas saanud eelotsusetaotluse, mis käsitleb sellise siseriikliku sätte kooskõla liidu esmase õigusega, mis puudutab kapitalimaksu arvutamise eeskirju, antud juhul on tegemist Prantsuse solidaarse varandusmaksuga (edaspidi „ISF”). Selle maksu summa arvutamisel kasutatakse nn ülemmäära kehtestamise mehhanismi, mis võimaldab võtta arvesse maksumaksja kogutulu, sealhulgas töö- ja muid tasusid, mida Euroopa Liit maksab oma ametnikele ja teenistujatele.

2. See kohtuasi annab niisiis Euroopa Kohtule võimaluse teha uuemaid täpsustusi Euroopa ühenduste privileegide ja immuniteetide protokolli ( 2 ) artikli 13 teise lõigu mõtte ja kohaldamisala osas, ja konkreetsemalt oma väljakujunenud kohtupraktika osas, mille kohaselt on selle sättega vastuolus see, kui ühenduse makstavat tulu kas või kaudselt maksustatakse.

3. Kuna Euroopa Kohtu asjaomasest praktikast ei tulene sellist teavet, mis võimaldaks anda koheselt vastus, mis oleks kohtuasja iseärasusi arvesse võttes sobivaim (kapitalimaks ulatub ühe protsendini maksumaksja tulust), kutsun Euroopa Kohut üles alustama esitatud küsimuse uurimist sellest, milline on kõnealuse siseriikliku sätte mõte ja eesmärk ning teen ettepaneku jätta lõpliku hinnangu andmine siseriiklikule kohtule.

I. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

4. Privileegide ja immuniteetide protokolli artikkel 13 sätestab põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis: „Kooskõlas tingimuste ja menetlusega, mille on kinnitanud nõukogu komisjoni ettepaneku põhjal, on ühenduste ametnikud ja muud teenistujad kohustatud maksma ühendustele maksu töö- ja muudelt tasudelt, mida ühendused neile maksavad. Töö- ja muud tasud, mida ühendused neile maksavad, on vabastatud riigimaksudest.”

B. Siseriiklik õigus

5. ISF, ( 3 ) millele eelnes iga-aastane varandusmaks, ( 4 ) kehtestati 1989. aasta riigieelarve seadusega. ( 5 ) ISF-i reguleerisid põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal üldise maksuseadustiku (edaspidi „CGI”) artiklid 885 A–885 X.

6. CGI artikkel 885 A sätestas põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis ( 6 ) järgmist: „Iga-aastast solidaarset varandusmaksu tasuvad, juhul kui nende vara väärtus on kõrgem artiklis 885 U sätestatud määra esimesest osast: 1. Prantsuse maksuresidendist füüsilised isikud, seetõttu, et nende vara asub Prantsusmaal või väljaspool Prantsusmaad. […]. 2. Füüsilised isikud, kes ei ole Prantsuse maksuresidendid, seetõttu, et nende vara asub Prantsusmaal. Välja arvatud artikli 6 lõike 4 punktides a ja b sätestatud juhtudel maksustatakse abielupaari ühiselt. Maksukohustuse tingimusi hinnatakse iga aasta 1. jaanuaril. […] Artiklites 885 N, 885 O, 885 Obis, 885 Oter, 885 Oquater, 885 Oquinquies, 885 P ja 885 R määratletud kutsetegevuses kasutatavat vara ei arvata solidaarse varandusmaksu baasi hulka.”

7. ISF-il on olemas nii ülemmäära arvutamise mehhanism kui ülemmäära arvutamise mehhanism nagu on sätestatud CGI artiklis 885 Vbis. Nimetatud artikkel oli põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis ( 7 ) sõnastatud nii: Prantsusmaa maksuresidendist maksukohustuslase solidaarset varandusmaksu vähendatakse vahe võrra, mis saadakse, kui selle maksu ning Prantsusmaal ja välismaal eelmise aasta tulult ja sissetulekult tasumisele kuuluvate maksude kogusummast – mis on arvutatud enne maksusoodustuste ja muude kui lõplike maksude mahaarvamist – lahutatakse 85% eelmise aasta kogu puhastulu, millest on maha arvatud kutsetegevusega seotud kulud ning ainult seda liiki puudujääk, mille mahaarvamine on artikli 156 alusel lubatud, ning samuti tulumaksuvaba tulu, mis on saadud samal aastal Prantsusmaal või väljaspool Prantsusmaad, ja sissetulek, millelt tehakse lõplik kinnipidamine. Selline vähendamine ei või ületada 50% artikli 885 V kohaldamise tulemusel saadava sissemakse summast või – kui see on suurem –, siis maksusummast, mis vastab maksustatavale varale, mis võrdub artiklis 885 U sätestatud maksumäära kolmanda osa ülempiiriga. Kasvutulu tehakse kindlaks käesolevas seadustikus ette nähtud künniseid, vähendusi ja mahaarvamisi arvesse võtmata. Kui tulumaksuga on maksustatud selliste isikute tulu, kelle vara ei kuulu maksumaksja solidaarse varandusmaksu maksubaasi, vähendatakse esimese lõigu kohaldamisel maksu vastavalt nende isikute tulu protsentuaalsele osale kogutulust”.

II. Põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud

8. Eelotsusetaotlusest ja Euroopa Kohtule saadetud märkustest nähtub, et Michel Bourges-Maunoury ja tema abikaasa Marie-Louise Heintz (edaspidi abielupaar „Bourges-Maunoury”) on endised ametnikud, kes töötasid vastavalt Euroopa Komisjonis ja Euroopa Liidu Nõukogus. Marie-Louise Heintz saab alates 1. septembrist 2004 vanaduspensioni. Michel Bourges-Maunoury sai lõpliku teenistusest vabastamise eest ajavahemikus 1. jaanuar 2004–30. november 2008 hüvitist ning saab alates 1. detsembrist 2008 ka vanaduspensioni.

9. Privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 kohaselt tuleb liidu makstavalt hüvitiselt ja pensionidelt maksta liidule maksu ning need on vabastatud riiklikest tulumaksudest.

10. Olles Prantsusmaa residendid, on abielupaar Bourgès-Maunoury CGI artikli 885 A kohaselt maksustatavad ISF-iga, mistõttu esitasid nad ISF-i kohta ajavahemikku 2002–2007 puudutavad deklaratsioonid.

A. Aastaid 2002–2004, 2006 ja 2007 puudutavad ISFi deklaratsioonid

11. Abielupaar Bourgès-Maunoury ühised iga-aastased deklaratsioonid, mis on põhikohtuasja esemeks, puudutasid aastaid 2002–2004, 2006 ja 2007. 2005. aasta kohta esitatud deklaratsiooniga, mis, nagu peagi selgub, on spetsiifiline, kaasnes üsna erinev lahendus.

12. Abielupaar Bourgès-Maunoury jättis aastate 2002–2004, 2006 ja 2007 kohta esitatud deklaratsioonides CGI artiklis 885 V sätestatud ISF-i ülemmäära arvutusbaasi lisamata hüvitised ja pensionid, mida liit neile maksis.

13. Prantsuse maksuamet saatis neile 29. mail 2008 ettepaneku parandada nende aastate kohta deklareeritud ISF-i põhjusel, et ühenduselt saadud tulu oleks tulnud ISF-i ülemmäära arvutamisel arvesse võtta, ning kinnitas oma ettepanekut 1. septembri 2008. aasta otsusega.

14. 19. jaanuaril 2009 väljastas Prantsuse maksuamet abielupaar Bourgès-Maunoury’le kaks maksuotsust ISF-i maksete kohta, mida oleks tulnud tasuda aastatel 2002–2004, 2006 ja 2007. Viimased esitasid 4. veebruaril 2009 nende otsuste peale vaide, mille Prantsuse maksuamet jättis 18. veebruari 2009. aasta otsusega rahuldamata.

15. Seejärel pöördus abielupaar Bourgès-Maunoury 16. aprillil 2009 tribunal de grande instance de Chartres’i poole ning palus esiteks tühistada nii Prantsuse maksuameti 18. veebruari 2009. aasta otsus, millega jäeti rahuldamata nende vaie, kui ka 19. jaanuaril 2009 neile väljastatud kaks maksuotsust, mis puudutasid aastaid 2002–2004 ning 2006 ja 2007, ning teiseks vabastada neid kohustusest tasuda ISF-i makseid, mida neilt nõuti summas 15663 eurot.

B. ISF-i deklaratsioon 2005. aasta kohta

16. Abielupaar Bourgès-Maunoury ei taotlenud aga 2005. aasta eest ISF-i ülemmäära kohaldamist ja esitas seetõttu 7. juulil 2006 parandatud deklaratsiooni, mille kohaselt oli ülemmäära selle aasta osas arvestatud ning taotles deklareeritud maksusummalt, mis oli 8861 eurot, enammakstud summa tagastamist suuruses 6239 eurot.

17. Kuna Prantsuse maksuamet jättis selle taotluse rahuldamata, esitas abielupaar Bourgès-Maunoury 27. detsembril 2006 nimetatud otsuse peale kaebuse tribunal de grande instance de Chartres’ile. Euroopa ühenduste ametnike personalieeskirjade artikli 24 kohaselt palusid nad selles osas abi ka komisjonilt, kes 6. märtsi 2007. aasta otsusega lubas neid toetada.

18. Tribunal de grande instance de Chartres jättis 10. oktoobri 2007. aasta otsusega nende kaebuse rahuldamata.

19. Lisaks edastas abielupaar kaebuse komisjonile, kes teavitas neid 14. jaanuari 2008. aasta kirjaga, et on tuvastanud privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 rikkumise ja on registreerinud nende kaebuse kui rikkumise.

20. Komisjon andis 15. aprilli 2008. aasta kirjaga Prantsuse ametivõimudele teada oma kahtlustest seoses sellega, kas ühenduselt saadud tulu arvesse võtmine ISF-i ülemmäära arvutamisel on kooskõlas privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13.

21. Cour d’appel de Versailles tühistas 27. novembri 2008. aasta otsusega tribunal de grande instance de Chartresi 10. oktoobri 2007. aasta otsuse, millega jäeti 2005. aastat puudutav taotlus rahuldamata.

22. Cour de cassation jättis 19. jaanuari 2010. aasta ( 8 ) otsusega Prantsuse maksuameti apellatsioonkaebuse cour d’appel de Versailles’ otsuse peale rahuldamata.

23. Cour de cassation leidis, et pidades silmas, et cour d’appel de Versailles oli tuvastanud, et kuna abielupaar Bourgès-Maunoury võttis liidult saadud pensionide ja hüvitiste summat arvesse CGI artikliga 885 Vbis kehtestatud kogutulust 85% ülemmäära arvutamisel, suurenes nende poolt tasumisele kuuluv ISF-i summa, siis võis ta põhjendatult järeldada, et see maksu tasumise kohustus oli seega maksumaksjatel, mille tulemusel maksustati kaudselt nende ühenduselt saadud tulu.

24. Komisjon teatas 15. oktoobri 2010. aasta kirjas abielupaar Bourgès-Maunoury’le, et arvestades cour de cassationi sellist otsust, on ta arvamusel, et rikkumismenetluse algatamisest Prantsuse Vabariigi vastu ei ole nende jaoks mingit kasu.

III. Eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus

25. Seda konteksti arvestades otsustas tribunal de grande instance de Chartres, olles menetlenud abielupaar Bourgès-Maunoury taotlusi aastaid 2002–2004, 2006 ja 2007 puudutavate ISF-i deklaratsioonide osas ja kaheldes selles, kas privileegide ja immuniteetide protokolli artiklit 13 on õigesti tõlgendatud ning võttes eelkõige arvesse cour de cassationi eespool viidatud otsust, menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse: „Kas Euroopa ühenduste ühtse nõukogu ja ühtse komisjoni asutamislepingu Euroopa ühenduste privileegide ja immuniteetide protokolli V peatüki artikli 13 teise lõiguga on vastuolus see, kui maksumaksja kõiki tulusid, sealhulgas ühenduselt saadud tulu, võetakse solidaarse varandusmaksu ülemmäära arvutamisel arvesse?”

26. Põhikohtuasja hagejad, Belgia Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Madalmaade Kuningriik ja komisjon esitasid kirjalikke märkusi.

27. Euroopa Kohus kuulas põhikohtuasja hagejate esindajad ning Prantsuse Vabariigi ja komisjoni esindajad ära 23. novembri 2011. aasta avalikul kohtuistungil.

IV. Analüüs

28. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus muudab hoolimata selle näilisele lihtsusele möödapääsmatuks ülevaate kaalutlustest, mis on seotud nii privileegide ja immuniteetide protokolli kui ka ISF-iga ning CGI artiklis 885 Vbis ette nähtud ülemmäära arvutamise mehhanismiga.

A. Privileegide ja immuniteetide protokolli artikkel 13

29. Privileegide ja immuniteetide protokolli artikkel 13 ( 9 ) sätestab esimeses lõigus, et liidu ametnikud ja muud teenistujad on kohustatud maksma liidule maksu töö- ja muudelt tasudelt, ( 10 ) mida liit neile maksab ning teises lõigus, et töö- ja muud tasud, mida liit oma ametnikele ja muudele teenistujatele maksab, on vabastatud riigimaksudest.

30. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et selle artikli kahe lõigu, mida ei või eraldada, ( 11 ) eesmärk on asendada riigimaksud ühenduse maksuga, mida kohaldatakse liidu ametnikele ja teenistujatele ühetaolistel tingimustel liidu sõltumatuse ( 12 ) huvides ja mille eesmärk on seeläbi esiteks tagada viimaste ( 13 ) tasustamise range võrdsus ja teiseks vältida neile liidu makstavate töö- ja muude tasude ühenduse või riiklikul tasandil mis tahes topeltmaksustamist.

31. Selle sätte mõte tervikuna on nimelt tagada kõikide liidu ametnike ja teenistujate töö- ja muude tasude ühetaoline maksustamine, esiteks takistades eelkõige seda, et maksude sissenõudmise tõttu erinevates riikides ei oleks nende töötasu tulenevalt nende kodakondsusest või elukohariigist erinev ja teiseks, et topeltmaksustamise tõttu ei maksustataks nende töötasu tavatult kõrgelt. ( 14 )

32. Euroopa Kohus on täpsustanud, et privileegide ja immuniteetide protokolli artikkel 13 puudutab oma sõnastuse ja ülesehituse kohaselt „töö- ja muude tasude, mida liit oma ametnikele ja muudele teenistujatele maksab, riigimaksudest vabastamist” ja „järelikult on sellega vastuolus mis tahes riigimaksudega maksustamine, sõltumata nende liigist või sissenõudmise viisidest, mille eesmärk on kaudselt või otseselt maksustada ühenduse ametnikke või muid teenistujaid seetõttu, et nad saavad liidult töötasu, isegi kui kõnealust maksu ei arvutata vastavalt töötasu suurusele”, ( 15 ) piirates seeläbi liikmesriikide maksustamise suveräänsust. ( 16 )

33. See maksuvabastus puudutab konkreetselt liidu ametnikke ja teenistujaid ( 17 ) ja üksnes selliseid riigimakse, mis on analoogsed maksudele, millega liit maksustab neile makstavat töö- ja muud tasu, ( 18 ) ehk riigimaksudega, millega võidakse maksustada nende ülesannete täitmisest saadavat sissetulekut, mis on maksustav ühenduse tasandil. ( 19 )

34. Meenutagem siinkohal kõige põhilisemat Euroopa Kohtu praktikast.

35. Kohtuotsuse Humblet vs. Belgia riik ( 20 ) aluseks olnud kohtuasjas paluti Euroopa Kohtul hinnata, kas ESTÜ privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 11 punktiga b on kooskõlas Belgia täiendav maks, millega maksustatakse leibkonna kumuleerunud kogutulu osade kaupa progressiivse maksumääraga. Märgitud kohtuasjas oli Belgia maksuamet sisuliselt määranud kindlaks ESTÜ ametnikule kohaldatava maksumäära viimase tulu põhjal.

36. Euroopa Kohus, menetledes asja ESTÜ privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 16 alusel, leidis, et nimetatud protokolliga on vastuolus mitte üksnes ametniku mis tahes maksustamine, mis põhineb osaliselt või täielikult asjaolul, et ESTÜ maksab talle töötasu, vaid ka see, kui seda töötasu võetakse arvesse muule tulule kohaldatava määra kehtestamisel. Eelkõige leidis ta selles osas, et maksude sissenõudmine ühe tululiigi puhul, võttes selle maksu määra arvutamisel arvesse muud tulu, võrdub sisuliselt sellise tulu otsese maksustamisega, kui maksumaksja kogutulu moodustab põhjendatud majanduslikke ja finantskaalutlusi arvestades olemusliku terviku. ( 21 )

37. Kohtuotsuse Brouerius van Nidek ( 22 ) aluseks olnud kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et pärandimaks, mida võetakse ühekordselt pärandvara ülemineku korral, ei kuulu privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13 keelatud riigimaksude hulka, kuna seda kohaldatakse vahet tegemata kõikidele maksumaksjatele.

38. Kohtuotsuse Tither ( 23 ) aluseks olnud kohtuasjas esitati Euroopa Kohtule küsimus, mis puudutas toetusmehhanismi seoses intressidega, mida eraisikud maksid peamise elukoha omandamiseks või parendamiseks võetud laenudelt. Kuna see mehhanism võimaldas laenajal maha arvata laenuandjale makstud intressid summas, mis vastas nendelt ülekannetelt tasutavale tulumaksule, oli laenuandja kohustatud mahaarvamisega nõustuma. Maksustamise mõttes tähendas intresside tasumisel selline mahaarvamine sama, kui laenaja poolt tulumaksu mahaarvamine. Mahaarvamine ei olnud siiski lubatud isikutel, kes olid tulumaksu tasumisest vabastatud. Euroopa Kohus leidis, et privileegide ja immuniteetide protokolli artikkel 13 ei kohustanud liikmesriiki sellist toetust andma liidu ametnikele ja teenistujatele.

39. Kohtuotsuse Kristoffersen ( 24 ) aluseks olnud kohtuasjas esitati Euroopa Kohtule küsimus, kas Taani tulumaksuseadus oli kooskõlas privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13 osas, milles see võimaldas maksustada Euroopa ametniku eluaseme renditulu. Euroopa Kohus leidis, et see ei kujutanud endast liidu makstavate töö- ja muude tasude kaudset maksustamist, kuna sel maksul puudus igasugune õiguslik seos nende tasudega ja see oli sisult objektiivne.

40. Lõpuks, kohtuotsuse Vander Zwalmen ja Massart ( 25 ) aluseks olnud kohtuasjas esitati Euroopa Kohtule küsimus, mis puudutas õigust Belgias tulumaksuga maksustamisel abikaasade sissetulekud liita (pr. k. quotient conjugal). Belgia õigusaktid nägid abikaasade tulu eraldi maksustamise korral ette maksusoodustuse (quotient conjugal) leibkondadele, kellel on vaid üks tuluallikas ja leibkondadele, kellel on kaks tuluallikat, millest teine on konkreetsest summast madalam. Euroopa Kohus leidis, et maksustamisel abikaasade sissetulekute liitmise keelamine leibkondadele, milles üks abikaasa on liidu kodanik, kui viimase töötasu oli sellest summast kõrgem, ei ole privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13 vastuolus. Nimelt tulenes soodustusest ilmajätmise üldisest ja objektiivsest tingimusest, mida kohaldatakse kõikidele maksumaksjatele, mistõttu ei ole see diskrimineeriv, ja mitte täiendavast tingimusest, mis on seotud ühe abikaasa töötamisega ametnikuna.

41. Seevastu kohtuotsuse komisjon vs. Belgia ( 26 ) aluseks olnud kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et Belgia Kuningriik jättis täitmata privileegide ja immuniteetide protokolli artiklist 13 tulenevad kohustused, kuna keeldus vähendamast kinnisasja omanikele kinnisasjalt võetavat maksu, kui kinnisasja üürnik või tema abikaasa on liidu ametnik või teenistuja. Kõnesolevad Belgia õigusnormid sätestasid sisuliselt seda, et kinnisasjadelt võetavat maksu, ehk maamaksu, mida tasub omanik, võib vähendada vastavalt kinnisasja kasutaja sotsiaalsele olukorrale. Maksu ei või siiski vähendada juhul, kui eluruumi kasutab üürnik, kes on tulumaksust vabastatud „rahvusvaheliste lepingute alusel”. Järelikult keelduti kinnipeetava maksu vähendatud määra lubamisest omanikule siis, kui üürnik on liidu ametnik või teenistuja, kes on privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 kohaselt Belgia tulumaksust vabastatud.

42. Euroopa Kohus, võttes arvesse asjaolu, et kui eluruum on antud üürile, kandub maksu tasumise kohustus tegelikus majandusolukorras omanikult üürnikule, leidis, et kinnisasjadelt võetava maksu vähendamata jätmisega kaasnev soodustus on vastuolus privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13. Nimelt tuli liidu ametnikel ja teenistujatel selle soodustuse tõttu kanda teiste maksumaksjatega võrreldes täiendavat maksukoormust asjaolu tõttu, et nad said töötasu, millest olid riigimaksud maha lahutatud. ( 27 )

43. Kirjeldatud viisil Euroopa Kohtu praktikast tulenev üldine, kuid väljakujunenud lähenemisviis on see, et liidu ametnike ja teenistujate tulu kaudse maksustamisega on tegemist vaid siis, kui kõnealuste siseriiklike õigusnormide eesmärk – olgugi et formaalselt järgivad nad näiliselt privileegide ja immuniteetide protokolli – on maksustada nimetatud tulu ühenduse väliselt, kui on võimalik järeldada, et nende õigusnormide eesmärk või tagajärg on nimetatud protokolli sisu „moonutamine”. Sellest vaatenurgast võib õigusnorme, mis „on suunatud” liidu ametnikele ja teenistujatele või mis kohtlevad viimaseid diskrimineerivalt, Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud kohtuotsustes Brouerius van Nidek ja Vander Zwalmen ja Massart ( 28 ) väljendatud seisukohta järgides vaadelda kui tahteavaldust moonutada privileegide ja immuniteetide protokolli.

B. Siseriiklik säte

44. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei anna oma taotluses ISF-i ning eriti ISF-i kindlaksmääramisel kohaldatava ülemmäära arvutamise mehhanismi mõtte ja eesmärgi kohta praktiliselt ühtki selgitust. Ometi on esitatud küsimuse puhul vältimatult vajalik uurida nii ISF-i sisu ja ülesehitust kui ka CGI artiklis 885 Vbis sätestatud ülemmäära arvutamise mehhanismi ja seega lõpuks tasutava ISF-i summa arvutamist.

45. Selle täpsustuse põhjal võib öelda, et siseriikliku õiguse sätete tõlgendamise kohustus on eelotsusetaotluse esitanud kohtul. See on põhjus, miks tuleb siseriikliku õiguse uurimisel, mille eesmärk on anda nimetatud kohtu esitatud küsimusele tarvilik vastus, teatud hetkest usaldada eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolset siseriikliku õiguse tõlgendamist.

46. Siseriikliku õiguse uurimine hõlmab kõigepealt ISF-i, seejärel CGI artikli 885 Vbis sätestatud ülemmäära arvutamise mehhanismi ja lõpuks nimetatud ülemmäära arvutamisel ühenduselt saadud tulu arvestama jätmist.

1. ISF-i sisu ja õiguspärasus

47. CGI artikli 885 A kohaselt maksustatakse ISF-iga nii Prantsuse maksuresidendist füüsilisi isikuid, kuna nende vara asub Prantsusmaal või väljaspool Prantsusmaad, kui ka selliseid füüsilisi isikuid, kes ei ole Prantsuse maksuresidendid, kuna nende vara asub Prantsusmaal, ( 29 ) vastavalt CGI artikli 885 U ( 30 ) sätestatud progressiivsele skaalale, mida muudetakse kord aastas, kui vastava asja väärtus ületab nimetatud skaala esimese osa. ( 31 )

48. ISF-i maksubaasi moodustab CGI artikli 885 E kohaselt ( 32 ) maksumaksja kõikide maksustatavate asjade, õiguste ja väärtuste netoväärtus. ( 33 ) See hõlmab järelikult maksumaksja kogu finantsvara ( 34 ) (rahavood, vallasvara) või muud vara (peamine või teine elukoht, üürikinnisvara, maa). Viimane hindab ise oma maksustatavat vara vastavalt mortis causa valdkonnas kehtivatele eeskirjadele. Vara hinnatakse nende tegeliku turuväärtuse põhjal maksustatava teokoosseisu tekkimise päeval, s.o. iga maksustamisaasta 1. jaanuar.

49. ISF on seega vara valdamise maks, millega maksustatakse maksumaksja netovara. ( 35 ) Neil tingimustel paistab mulle olevat selge, et Euroopa Kohus võib õigustatult nõustuda ISFi-i tõlgendusega, mille kohaselt maksustatakse sellega, maksustatavat summat arvestades, vara kui tulust erinevat rikastumisallikat.

50. Selle täpsustuse põhjal tuleb rõhutada asjaolu, et käesolev kohtuasi – arvestades privileegide ja immuniteetide protokolli – ei sea millegagi kahtluse alla tulumaksuga paralleelselt kehtiva varamaksu õiguspärasust, ega liikmesriikide õigust maksustada liidu maksustamissuveräänsuse kohaldamisalasse jäävaid ametnikke ja teenistujaid sellise maksuga. Euroopa Kohtul ei paluta seega anda vastust küsimusele, kas riigimaks, kui seda formaalselt võetakse varalt, on igal juhul kooskõlas privileegide ja immuniteetide protokolliga.

51. Igal juhul tuleb selle maksubaasi ulatust arvestades jätta kõrvale seisukoht, et ISF-iga maksustatakse tulu juhul, kui selle sissenõudmine vähendab maksumaksja varanduslikku seisu tervikuna. Niisiis, kuivõrd ISF hõlmab kogu maksumaksja vara, sh tema finantsvara, sisaldab see järelikult tingimata eelneval maksustamisaastal kulutamata tulu järelejäänud osa. Siiski kujutab vara mis tahes maksustamine endast lõppkokkuvõttes „külmutatud tulu” maksustamist, st maksumaksja vara hulka kuuluva kasutamata tulu maksustamist. ( 36 )

2. ISF-i ülemmäära arvutamise mehhanism

a) ISF-i kirjeldus

52. Lihtsamalt väljendudes on CGI artiklis 885 Vbis ( 37 ) sätestatud ISF-i ülemmäära arvutamise eesmärk vältida seda, et kõik otsesed maksud, mida maksumaksja peab tasuma ning mis sisaldavad tulumaksu ja ISF-i, ei ületaks tema tulu kindlaksmääratud protsenti. ( 38 )

53. Ülemmäära kehtestamine ( 39 ) seisneb sisuliselt ISF-i makse summast, mis üldjuhul kuulub tasumisele jooksva aasta eest, sellise summa lahutamises, ( 40 ) mis saadakse esiteks jooksva aasta eest tasumisele kuuluva ISF-i kogumakse ja eelneva aasta eest Prantsusmaal ( 41 ) ning välisriigis ( 42 ) tasumisele kuuluvate maksude ja teiseks, 85% maksumaksja eelmisel aastal saadud tulude vahena. Just selle 85% hulka ( 43 ) arvatakse CGI artikli 885 Vbis kohaselt Prantsusmaal või välisriigis saadud tulumaksust vabastatud tulu, mis hõlmab töötasu, laenusid, renti, pensione ja ISF-iga maksustamise aastale eelnenud aasta jooksul erinevat liidu makstavat tulu, mis on kõne all käesolevas kohtuasjas. Mehhanismi ei rakendata seega enne, kui on täidetud tingimus, et otseste maksude kogusumma, mis tuleb jooksval aastal tasuda, ületab sisuliselt 85% ( 44 ) eelmise aasta jooksul saadud kogutulude summast.

b) ISF-i ülemmäära mõte ja eesmärk

54. ISF-i ülemmäära arvutamise mehhanismi, mis sisuliselt aitab kaasa sellele, et maksumaksjate kogu maksukoormus ei ületaks 85% nende tulust, ( 45 ) põhieesmärk on tagada, et maksumaksjatel, kellel on vaid mõõduka suurusega sissetulekud, kuid märkimisväärne kogus keskmise tootlusega vara, ei oleks kohustatud võõrandama maksu tasumiseks ühte osa oma varast. ( 46 ) Selle eesmärk on seega varieerida ISF-i mõju vastavalt maksumaksja tulule ja seega piirata ISF-i võimalikku konfiskeerivat olemust. ( 47 )

55. Selle kohta tuleneb parlamendi aruteludest, ( 48 ) et ülemmäära arvutamise mehhanism kehtestati eesmärgiga tagada, et ISF-il ei oleks konfiskeerivat mõju ja see ei tunduks niisiis sotsiaalse õiguse ja võrdsuse seisukohast talumatu ja väljakannatamatu. ( 49 )

56. Muu hulgas ( 50 ) näib, et seadusandja otsustas ISF-i puhul rakendada ülemmäära arvutamise mehhanismi just tuginedes Conseil constitutionneli praktikale, ( 51 ) mis keskendub võrdsuspõhimõtte ( 52 ) ja konkreetsemalt riigimaksude võrdse tasumise põhimõtte järgimisele. ( 53 )

57. Samamoodi tuleb rõhutada asjaolu, et käesolevas kohtuasjas ei ole kahtluse alla seatud ka ülemmäära kehtestamise mehhanismi ennast. Seda võib muu hulgas kohaldada nii liidu ametnikele ja teenistujatele kui ka muudele maksumaksjatele, kes on ISF-iga maksustatavad. Nimelt ei saa välistada, et liidu ametnik või teenistuja, keda maksustatakse ISF-iga, jääb „Ré saare kalameeste sündroomist”, ( 54 ) puutumata. Järelikult võib ISF-i ülemmäära puudumisel ISF-i tasumine ühte osa ühenduselt saadud tulu kokkuvõttes väga olulisel määral mõjutada. Seega on tegu olukordadega, kus liidu ametnikud ja teenistujad mitte ei pea ülemmäära kehtestamisest loobuma, vaid seda tuleks neile hoopis kohaldada. ( 55 )

58. ISF-i ülemmäära kehtestamise mehhanismil, mis on arvatud ISF-i arvutamise eeskirjade hulka, on sellisena kõik omadused, et seda võiks teatavate liikmesriikide, iseäranis saksakeelsete riikide õiguskultuuris nimetada „raske olukorra klausliks” ( 56 ), välistamata võimalust, et selle aluseks olev põhimõte võib esineda kõikide liikmesriikide õiguskultuuris. ( 57 )

59. Igas õiguskorras, kus seadust tuleb üldises ja abstraktses sõnastuses väljendada õiguskorras ette nähtud viisil, tuleb tingimata ette näha selle kohaldamise tagajärgede leevendamine, mida erandkorras rakendada. Seadusjõud peab leidma selle piiri, kus ta on omandanud teatud tõhususe. Need on juhud, mil seadusandjalt oodatakse „raske olukorra klausliga” sekkumist, vähemalt siis, kui ta soovib olla tunnustatud õiguspärase seadusandjana või kui ta lihtsalt soovib vastata proportsionaalsuse põhimõttest tulenevatele nõuetele.

60. Maksuõigust ei reguleeri erinevad normid. ( 58 ) Maksusüsteemile kohaldatakse liikmesriikide ühiste põhiseaduslike traditsioonide järgi muu hulgas õiguskriteeriume, mis püüavad leida väljendust üldisel ja abstraktsel viisil kehtivates sõnastustes. Siiski tuleb arvestada sellega, et sellisel nõudel on omad piirid. Levinud ja tunnustatud seisukoht, et maksualase pädevuse teostamise kohaldamisala ei või olla konfiskeeriva toimega, võib ometi reguleerida nii maksuõigusnormi üldist sõnastust kui ka tekitada erandeid ehk raske olukorra klausleid, mida selline norm võib teatud juhul sisaldada.

61. Sellest lähtepunktist tõuseb esile tõlgendamismeetodite olulisus. Üldiselt on aktsepteeritud seisukohta, et igasugust erandit sisaldavat õigusnormi tuleb tõlgendada täht-täheliselt. Raske olukorra klauslite osas ei saa aga piirduda üksnes nimetatud seisukohaga. Vastupidi, nende klauslite tõlgendamine kohustab mitte kunagi kaotama silmist nende eesmärki sellisena nagu seadusandja need algselt kehtestas. Igasugune raske olukorra klausli tõlgendamine, mis silmnähtavalt kaugeneb oma mõttest, tooks kaasa moonutamise ja jätaks selle niiviisi ilma igasugusest algsest õiguspärasusest.

62. Meenutades, et kuigi siseriikliku õiguse sätete tõlgendamine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, võib siiski põhjendatult asuda seisukohale, et ISF-i ülemmäära kehtestamise mehhanismi eesmärk on leevendada ISF-i potentsiaalselt konfiskeerivat mõju kooskõlas 4. novembril 1950 Roomas allkirjastatud inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni ( 59 ) esimese lisaprotokolli artikliga 1 ning laiemas mõttes kooskõlas liikmesriikide ühiste põhiseaduslike traditsioonidega. ( 60 )

c) Liidult saadud tulu arvestamata jätmine

63. Kolmandaks tuleb siseriiklike õigusaktide puhul analüüsida ühenduselt saadud tulu arvestamist ISF-i ülemmäära arvutamisel.

64. Nagu olen juba märkinud, on probleem, mille CGI artikkel 885 Vbis seoses liidu õigusega tõstatab see, et nimetatud sätte kohaselt arvestatakse ülemmäära arvutamisel maksumaksja maksust vabastatud tulu. See artikkel võtab antud juhul arvesse asjaolu, et teatud ISF-i tasuma kohustatud maksumaksjatel on tulu, mis on saadud töötamisest liidu institutsiooni heaks.

65. Ühenduselt saadud tulu arvestamine või arvestamata jätmine ülemmäära arvutamisel võib teatud juhtudel ISF-i tasumist maksumaksja jaoks raskendada. ( 61 ) Täpsemalt öeldes, kuna ühenduselt saadud tulu arvestamine tõstab arvesse võetava tulu taset, vähendab see ülemmäära tõhusust, mis toob automaatselt kaasa ISFi makse suurenemise vastavalt olemasoleva vara suurusele.

66. See on käesoleva kohtuasja raames ainus vaidluspunkt.

C. Ühenduselt saadud tulu arvestamata jätmine ISF-i ülemmäära arvutamisel lähtuvalt privileegide ja immuniteetide protokolli artiklist 13.

1. Liidult saadud tulu arvestamata tagajärjed

67. Tuleb veel kord meenutada, et ühenduselt saadud tulu arvestamata jätmine ISF-i ülemmäära arvutamisel võib teatud juhtudel tähendada raske olukorra klausli rakendumise peatumist või neutraliseerimist, millega kaasneb kaudse tagajärjena maksumaksja ISF-i makse suurenemine. Kuigi see asjaolu iseenesest ei ole tingimata piisav, et pidada CGI artikli 885 Vbis sätteid privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13 kokkusobimatuteks, kohustab see vähemalt läbi viima analüüsi, tagamaks, et hoolimata ISF-i eripärast ei maksustata sellega nimetatud tulu kaudselt.

68. Tegelikult on abielupaar Bourgès-Maunoury nõude eesmärk see, et nende kasumile kohaldataks küll raske olukorra klauslit, kuid tulu hinnataks ühenduse päritolu arvesse võtmata. Kas selline nõue on õiguspärane?

2. Euroopa Kohtu praktikast tulenev teave

69. ISF ja selle ülemmäära kehtestamine eristuvad selgelt eespool viidatud kohtuotsuse Humblet vs. Belgia riik aluseks olnud asjas kõnealusest maksusättest kahes mõttes. Esiteks, meenutagem, et ISF kujutab endast progressiivset maksustamissüsteemi ( 62 ) ja ühenduselt pärit tulu ei võeta kohaldamisele kuuluva ISF-i maksumäära kindlakstegemisel arvesse. Teiseks, kui ülemmäära arvutamise mehhanism võib seetõttu liidu ametnike ja teenistujate jaoks ISF-i makse suurust mõjutada, ei saa järeldada, et nimetatud ametnike tulu on maksustatav kõrgemalt üksnes asjaolu tõttu, et nad saavad ühenduselt tulu, ( 63 ) kuna maksu suurenemine sõltub sellest, kui suur on kogutulu vara suhtes.

70. Lisaks ei saa kinnisvaramaksu puudutavat kohtuotsust komisjon vs. Belgia ( 64 ) arvesse võttes teha järeldust, mille kohaselt viib ISF-i ülemmäära kehtestamine selleni, et liidu ametnikele ja teenistujatele keeldutakse maksusoodustuse andmisest isegi siis, kui nad vastavad samal ajal soodustuse saamiseks seadusest tulenevatele tingimustele.

71. Nimelt ei näi olevat võimalik asuda seisukohale – ja seda peab hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et ülemmäära arvutamisel ühenduselt saadud tulu arvestamise konkreetne eesmärk oli mõjutada Prantsuse kodanikest liidu ametnike ja teenistujate olukorda. ( 65 )

72. ISF-i ülemmäära kehtestamise uurimine Euroopa Kohtu praktikat arvestades ei võimalda järeldada, et see on privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 lõikega 2 vastuolus. Nimetatud kohtupraktika kohaselt võib isegi leida, et CGI artikkel 885 Vbis ei riku nimetatud artiklit 13.

73. Ometi ei ole konkreetse probleemiga, mida ISF-i ülemmäära kehtestamine põhjustab seoses privileegide ja immuniteetide protokolli artikliga 13, tegelikult kuni tänaseni veel kokku puututud ja see vajab seetõttu Euroopa Kohtu ad hoc vastust kooskõlas asjaomase kohtupraktikaga, mis võtab arvesse ISF-i eripära ja selles sisalduva ülemmäära kehtestamise mehhanismi.

3. Liidult saadud tulu arvesse võtmata jätmine kui raske olukorra klauslis sisalduv tegur

74. Tundub õiguspärane lähtuda eeldusest, et ülemmäära kehtestamise mehhanism võeti kasutusele üksnes raske olukorra klauslina, st eesmärgiga vältida ebaõiglast olukorda ja leevendada ISF-i potentsiaalselt konfiskeerivat mõju. Abielupaar Bourgès-Maunoury nõuab nähtavasti seda, et privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 alusel ei loetaks nende ühenduselt saadud tulu selle tulu hulka, mida võetakse arvesse ISF-i ülemmäära arvutamisel. Minu arvates tooks seega nimetatud nõude rahuldamine kaasa ülemmäära kehtestamise mehhanismis väljenduva raske olukorra klausli moonutamise ja eiraks täielikult põhjuseid, mis tõid kaasa seadusega selle kehtestamise.

75. Kuigi raske olukorra klauslit kohaldatakse Prantsuse kodanikest ametnikele ja teenistujatele, kelle tulu on pärit täielikult või peaaegu täielikult liidu makstavatest töö- ja muudest tasudest, nagu see enamasti on, jääks selle tulemusel viimaste vara ISF-ist praktiliselt täielikult puutumata. Muu tulu puudumisel, mida võiks ülemmäära arvutamisel arvesse võtta, on ISF-i summa eesmärk ületada 85% künnis, millega kaasneks selle maksumaksjate kategooria jaoks ISF-i tasumisest vabastamine. Selline lähenemine tooks tendentslikult kaasa liidu ametnike ja teenistujate vabastamise kõikide selliste maksude tasumisest, millega nende vara on ühel või teisel viisil maksustatud, ja sellist väidet on raske kaitsta, kuna see tooks kaasa raske olukorra klausliga taotletava eesmärgi moonutamise.

76. Seetõttu olen seisukohal, et ühenduselt saadud tulu arvesse võtmine CGI artiklis 885 Vbis sätestatud ISF-i ülemmäära arvutamisel ei ole privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 teise lõiguga vastuolus, kui sel on – mis tuleb välja selgitada eelotsusetaotluse esitanud kohtul – samad tunnused ja eesmärgid kui raske olukorra klauslil.

V. Ettepanek

77. Kokkuvõtteks teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt: Privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus selline siseriiklik säte nagu on kõne all põhikohtuasjas, mis näeb ette solidaarse varandusmaksuna tasumisele kuuluva maksusumma nn ülemmäära kehtestamise mehhanismi, asjaoludel, kus on arvesse võetud maksumaksja kogutulu, sealhulgas ühenduselt saadud tulu, mida riigimaksudega ei maksustata, kui sel on – mis tuleb välja selgitada eelotsusetaotluse esitanud kohtul – samad tunnused ja eesmärgid kui raske olukorra klauslil.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) Edaspidi „Privileegide ja immuniteetide protokoll” (pärast Lissaboni lepingu jõustumist 1. detsembril 2009, protokoll (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta artikli 12 teine lõik).

( 3 ) Edaspidi „ISF”. Üldkirjelduse saamiseks vt eelkõige Grosclaude, J., Genèse et problématique, JurisClasseur Impôt sur la fortune, vihik nr 15.

( 4 ) Nimetatud maks, edaspidi „IGF”, mis on kehtestatud 30. detsembril 1981 vastu võetud 1982. aasta riigieelarve seaduse nr 81-1160 artikliga 2 (JORF, 31.12.1981, lk 3539), tunnistati kehtetuks 11. juulil 1986 vastu võetud 1986. aasta lisaeelarve seadusega nr 86-824 (JORF, 12.7.1986, lk 8688), mis jõustus 1. jaanuaril 1987.

( 5 ) 23. detsembri 1988. aasta seadus nr 88-1149 (JORF, 28.12.1988, lk 16320).

( 6 ) See on säte, mis tuleneb 30. detsembril 1998 vastu võetud 1999. aasta riigieelarve seadusest nr 98-1266 (JORF, 31.12.1998, lk 20050) (muudetud 7. aprilli 2009. aasta dekreedi nr 2009-389, mis puudutab üldisesse maksuseadustikku erinevate sätete lisamist, mis muudavad ja täiendavad nimetatud seadustikku (JORF, 9.4.2009, lk 6236) artikliga 1).

( 7 ) See on säte, mis tuleneb eespool viidatud seaduse nr 98-1266 artiklist 16 (muudetud 30. detsembril 2004 vastu võetud 2004. aasta lisaeelarve seaduse nr 2004-1485 artikliga 38 (JORF, 31.12.2004, lk 22522). CGI artikkel 885 Vbis tunnistati seejärel kehtetuks 29. juulil 2011 vastu võetud 2011. aasta lisaeelarve seadusega nr 2011-90 (JORF, 30.7.2011, lk 12969).

( 8 ) Apellatsioonkaebus nr H 09-11.174.

( 9 ) See säte, mille põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioon ulatub tagasi 1. juulini 1967, s.o. kuupäevani, mil jõustus nn ühinemisleping, mis allkirjastati Brüsselis 8. aprillil 1965, kordab Roomas 25. märtsil 1957 allkirjastatud EMÜ asutamislepingule ja Euratomi asutamislepingule lisatud samanimeliste protokollide artikli 12 identset sisu. Pariisis 18. aprillil 1951 allkirjastatud ESTÜ asutamislepingule lisatud privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 11 punktis b on väljendatud ka põhimõte, mille kohaselt on ESTÜ poolt Ülemameti liikmetele ja viimase ametnikele makstavad töö- ja muud tasud vabastatud kõikidest maksudest, kuid see ei näinud ette ühenduse maksu võtmist. Vt selle kohta 25. veebruari 1969. aasta otsus kohtuasjas 23/68: Klomp (EKL 1969, lk 43, punkt 8).

( 10 ) Nimetatud maksu kindlaksmääramise ja kogumise tingimused ja menetlus on sätestatud nõukogu 29. veebruari 1968. aasta määruses (EMÜ, Euratom) nr 260/68, millega kehtestatakse Euroopa ühendustele makstavate maksude kohaldamise tingimused ja kord (EÜT L 56, lk 8; ELT eriväljaanne 01/01, lk 33). Just privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 13 alusel võeti vastu nõukogu 15. detsembri 1981. aasta määrus (EMÜ, Euratom) nr 3821/81, millega muudetakse Euroopa ühenduste ametnike staatust ning muudele ühenduse teenistujatele kohaldatavat korda (EÜT L 386, lk 1), kehtestades kriisiolukorras erimaksu, mis oli kõne all 3. juuli 1985. aasta otsuse aluseks olnud kohtuasjas 3/83: Abrias jt vs. komisjon (EKL 1985, lk 1995).

( 11 ) 3. juuli 1974. aasta otsus kohtuasjas 7/74: Brouerius van Nidek (EKL 1974, lk 757, punkt 10). Euroopa Kohus rõhutab selles otsuse punktis 11, et privileegide ja immuniteetide protokolli artiklis 13 sätestatud kõikidest riigimaksudest vabastamise mõte on selle artikli esimeses lõigus sätestatud ühenduse maksu võtmise tagajärg, ja seda mõtet ei saa määratluse kohaselt kaitsta ESTÜ privileegide ja immuniteetide protokolli alusel. Vt ka 15. septembri 1981. aasta otsus kohtuasjas 208/80: Bruce of Donington (EKL 1981, lk 2205, punkt 11).

( 12 ) 3. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 85/86: komisjon vs. EIP (EKL 1988, lk 1281, punkt 23). Vt ka 8. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-288/04: AB (EKL 2005, lk I-7837, punkt 27), milles Euroopa Kohus leidis, et ühenduse institutsioonide ülesannete täitmiseks vajalikud privileegid ja immuniteedid ülimuslike sätete alusel, nagu privileegide ja immuniteetide protokoll, võimaldab tagada nende „institutsionaalse ja funktsionaalse autonoomsuse”.

( 13 ) Euroopa Kohus on 16. detsembri 1960. aasta otsuses kohtuasjas 6/60: Humblet vs. Belgia riik (EKL 1960, lk 1125, 1156 ja 1157) juba rõhutanud, et võrreldes riigi pädevustega on ühenduse ainupädevus kehtestada ametnike töötasu netosumma möödapääsmatu selleks, et „tagada [oma] haldusaparaadi […] sõltumatus” aga ka selleks, et tagada erineva kodakondsusega ametnike võrdne kohtlemine.

( 14 ) 8. veebruari 1968. aasta otsus kohtuasjas 32/67: Van Leeuwen (EKL 1968, lk 63, lk 71); eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Brouerius van Nidek.

( 15 ) Muutumatu sõnastus alates 24. veebruari 1988. aasta otsusest kohtuasjas 260/86: komisjon vs. Belgia (EKL 1988, lk 955, punkt 10); vt eelkõige 22. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas C-333/88: Tither (EKL 1990, lk I-1133, punkt 12), ning 25. mai 1993. aasta otsus kohtuasjas C-263/91: Kristoffersen (EKL 1993, lk I-2755, punkt 15).

( 16 ) Euroopa Kohtu 14. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-229/98: Vander Zwalmen ja Massart (EKL 1999, lk I-7113, punkt 24).

( 17 ) Euroopa Kohus leidis eespool viidatud otsuses Humblet (eriti lk 1148), mis puudutas ESTÜ privileegide ja immuniteetide protokolli artikli 11 punkti b ja mis seetõttu tehti ajal, mil ESTÜ ametnike töötasult veel ühenduse maksu ei võetud, et privileegid ja immuniteedid, sh riigimaksudest vabastamine, olgugi et need on ette nähtud ühenduse üldistes huvides, olid viimastele antud vahetult ja moodustasid nende subjektiivse õiguse.

( 18 ) Eespool viidatud kohtuotsus Brouerius van Nidek, punkt 12.

( 19 ) 22. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-437/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2007, lk 2513, punkt 61).

( 20 ) Viidatud eespool.

( 21 ) Eriti lk 1159.

( 22 ) Viidatud eespool.

( 23 ) Viidatud eespool.

( 24 ) Viidatud eespool.

( 25 ) Viidatud eespool.

( 26 ) Viidatud eespool.

( 27 ) Punkt 12.

( 28 ) Punkt 14.

( 29 ) Vt eelkõige „Champ d’application”, „Fait générateur”, „Personnes imposables” dans JurisClasseur Impôt sur la fortune, vihik nr 20.

( 30 ) Kohaldatavad maksud jäävad vahemikku 0,55–1,8% vara netoväärtusest. 2011. aasta reformi tulemusel jäi kehtima üksnes 0,25% maksumäär varale väärtusega 1300000–3000000 eurot ja 0,50% maksumäär muu väärtusega varale.

( 31 ) Nimelt väärtus, mis on suurem kui 720000 eurot ajavahemikus märts 2002 kuni jaanuar 2005, suurem kui 732000 eurot ajavahemikus jaanuar 2005 kuni jaanuar 2007 ning suurem kui 760000 eurot ajavahemikus jaanuar 2007 kuni aprill 2008.

( 32 ) Vt eelkõige „Assiette de l’impôt”, „Patrimoine à prendre en considération”dans JurisClasseur Impôt sur la fortune, vihik nr 24.

( 33 ) ISF-i koormust leevendavad siiski eelkõige peamise elukohaga seotud maksuvähendused ja täielik või osaline maksuvabastus, mis kaasneb kutsetegevuses kasutatava vara ja äriühingu osade hoidmise kohustusega (vt selle kohta Conseil constitutionneli 31. juuli 2003. aasta otsus nr 2003-477 DC, majandusinitsiatiivi seadus, Recueil, lk 418, põhjendused 11 ja 16) aga ka kunsti- ja antiik- ja kollektsioneerimisesemete, puitmaterjali, metsa, leiutajate ja autorite intellektuaalomandiõiguste või teatavate eluaegsete rendistega. Vt selle kohta erinevad JurisClasseur Impôt sur la fortune’i vihikud.

( 34 ) Võlad arvatakse ISF-i maksubaasist maha samadel tingimustel ja suuruses nagu pärandimaksude puhul.

( 35 ) Vt selle kohta Migaud, D., Rapport d’information de l’Assemblée nationale nr 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne, 16.7.1998, lk 35; autor märgib, et ISF-i sotsiaalne panus sõltub soovist tagada maksumaksjate vaheline suurem võrdsus nii, et see hõlmab vara valdajale antud maksu tasumise võimalusi selle vara omamise enda läbi.

( 36 ) Conseil constitutionnel leidis selle kohta, et kui ISF-i maksubaas ei hõlmaks üksikuid tulutoovaid varaliike, ei oleks ISF Prantsuse õiguse mõttes tulumaks, vaid laiemas tähenduses maks, mida arvestatakse „maksu tasumise võimekuse põhjal, mis tuleneb kõikide asjade ja õiguste omamisest”. Vt Conseil constitutionneli 29. septembri 2010. aasta otsus nr 2010-44: QPC, Époux M., põhjendus 11; Crouy-Chanel, E. ja Le Bris, A.-S., otsus nr 2010-44: QPC: du réflexions sur la notion de faculté contributive, Revue de Droit fiscal, nr 9, lk 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, nr 39, lk 2620; 11. veebruari 2011. aasta otsus nr 2010-99 QPC, Mme Laurence N., põhjendus 5; Roemer, F, „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune”, Semaine juridique édition Générale, 2011, nr 15, lk 703.

( 37 ) Peab täpsustama, et see õigus oli isikutel, kes olid Prantsuse maksuresidendid. Komisjon algatas sellega seoses formaalselt rikkumismenetluse Prantsuse Vabariigi vastu, mis lõpetati 27. oktoobril 2011 tänu 2011. aasta reformile, millega kaotati ülemäär; vt komisjoni 28. oktoobri 2010. aasta pressiteade IP/10/1405, „Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement”.

( 38 ) Sätestatud 23. detsembri 1988. aasta seadusega nr 88-1149, millega kehtestati ISF, oli ülemmäär algselt ette nähtud 70% määras olemasolevast tulust, enne kui seda tõsteti 85%-le 29. detsembril 1990 vastu võetud 1991. aasta riigieelarve seaduse nr 90-1168 artikliga 16(JORF, 30.12.1990, lk 16367). CGI artikkel 885 Vbis tunnistati eespool viidatud seadusega nr 2011-900 kehtetuks, millega kaasnes maksuskaala muutmine; vt selle kohta Conseil constitutionneli otsus nr 2011-638 DC, 28.7.2011, 2011. aasta lisaeelarve seadus (JORF, 30.7.2011, lk 13001, põhjendus 18).

( 39 ) Ülemmäära arvutamise täpsemate eeskirjade kohta vt Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, vihik nr 70.

( 40 ) Ülemmäära kehtestamise tingimusel. CGI artikkel 885 Vbis näeb üheaegselt ette ISF-i ülemmäära ja ISF-i ülemmäära kehtestamise. Ülemmäära ülemmäär, mis on kehtestatud 30. detsembril 1995 vastu võetud 1996. aasta riigieelarve seadusega nr 95-1346 (JORF, 31.12.1995, lk 19030), ei ole samuti käesolevas kohtuasjas kõne all. Selle eesmärk on tagada, et ülemmäär ei oleks liiga soodne, et maksumaksja ei kasutaks oma tulu selleks, et vähendada märgatavalt väga suurelt varalt tasumisele kuuluvat maksu. Vt selle kohta nt Chenevoy-Gueriaud M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée”, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, nr 3.

( 41 ) Sellega seoses arvesse võetava summa arvutamine. Vt, confirmant l’instruction administrative 7 R-1-89, 28. aprillil 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 veebruar 2007, requête nr 292912, M. et Mme Lefoulon et conclusion de M. Collin, Droit fiscal, 2007, nr°43, comm. nr 936.

( 42 ) CGI artiklist 885 Vbis tuleneb, et makse, mida liidule maksavad tema ametnikud ja teenistujad, võetakse sellega seoses arvesse.

( 43 ) Alates aastast 1999.

( 44 ) Conseil constitutionnel français leidis selle kohta, et seadusandja poolt 85% künnise kehtestamine ei toonud hoolimata selle tähtsusest kaasa põhimõtte rikkumist, mille kohaselt on kõik riigimaksude tasumisel võrdsed, rõhutades, et tema eesmärk oli takistada, et suure hulga vara omanikest maksumaksjad ei kohandaks oma olukorda nii, et nad eelistavad sellise vara valdamist, millest ei teki maksustatavat tulu, ega piiraks seeläbi soodustust, mida viimased ülemmäära kehtestamisest saavad; vt 11. veebruari 2011. aasta otsus 2010-99: QPC 2011, Mme Laurence N., põhjendus 5.

( 45 ) Seadusandja on hiljem kehtestanud teise mehhanismi, ehk nn maksukilbi, mis märgatavalt vähendab ülemmäära ulatust, kuid see ei ole käesolevas kohtuasjas arutluse all ja kaotati eespool viidatud seadusega nr 2011-900 samal ajal kui ülemmäär.

( 46 ) Tagajärg, mis on tuntud kui „Ré saare kalameeste sündroom”; sellel saarel on kinnisvaraarendajate surve pannud osad põllumehed, kes omavad märkimisväärselt suurt hulka kinnisvara ja on seega kohustatud tasuma ISF-i, olukorda, kus neil on võimatu täita oma kohustusi piisavalt suure sissetuleku puudumise tõttu.

( 47 ) Selle mehhanismi loogika kohta vt Chouvelon, Th., „Le plafonnement de l’ISF”, Semaine juridique édition Notariale, 1993, nr 51 ja 52, lk 684–687.

( 48 ) Vt eelkõige eespool viidatud Migaud, D., rapport d’information nr 1065, milles autor täpsustas, et „[l]a justification d’origine du plafonnement tient à la volonté d’ôter tout caractère confiscatoire à l’impôt sur l’actif net, en particulier dans le cas des redevables disposant d’un patrimoine dégageant une faible rentabilité, par exemple lorsqu’il est principalement immobilier, et percevant des revenus modestes”.

( 49 ) Sellega seoses vt eelkõige, Turot, J., Le caractère confiscatoire de l’ISF, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nr 66, lk 34; Maublanc, J.-P., Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?, Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, nr 11, lk 823; Courrec du Pont, N. ja Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?”, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nr 17 ja 18, lk 46.

( 50 ) Selle kohta Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, Rapport d’information, Commission des finances du Sénat, nr 351; Fribourg, M., Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale, nr 177, dans Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, mai 2011.

( 51 ) Eelkõige 30. detsembri 1981. aasta otsusest nr 81-133 DC, 1982. aasta riigieelarve (Recueil, lk 41, põhjendused 4–7), milles tunnistatakse varanduselt võetav maks põhiseadusega kooskõlas olevaks. Kuigi Conseil constitutionnel ei ole kunagi ametlikult lahendanud küsimust ISF-i ülemmäära kehtestamise põhiseaduslikkuse kohta, on ta siiski avaldanud arvamust maksu ülemmäära kehtestamise põhimõtte kohta, konkreetsel juhul maksukilbi kohta, mille sõnastus väärib osundamist. Ta leidis nimelt, et „1789. aasta deklaratsiooni artiklist 13 tulenev nõue ei ole täidetud, kui maksul on konfiskeeriv olemus või kui maksumaksjate kategoorial on nende maksude tasumise võimet arvestades ülemäära kõrge maksukoormus” ning et „seetõttu on maksustamisriigis saadud tulu sellise osa ülemmäära arvutamise, mida kasutatakse otseste maksude tasumisel, jäädes kaugele maksude tasumise võrdsuse eiramisest, eesmärk põhimõtteliselt vältida põhimõtte rikkumist, mille kohaselt on kõik riigimaksude tasumisel võrdsed”; vt 16. augusti 2007. aasta otsus nr 2007-555 DC, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Recueil, lk 310, põhjendus 24), ning 29. detsembri 2005. aasta otsus nr°2005-530 DC, 2006. aasta riigieelarve kohta (Recueil, lk 168, põhjendused 65 ja 66). Conseil constitutionnel on oma hiljutises otsuses, mis puudutab 2011. aasta lisaeelarve seadust (eespool viidatud otsus 2011-638 DC, põhjendus 18), milles kaotati eelkõige CGI artiklis 885 Vbis sätestatud ISF-i ülemmäära kehtestamine ja muudeti ISF-i skaalat, leidnud, et ISF-i progressiivsuse vähendamine, mis tuleneb skaala muutmisest, mida kaebuse esitajad on vaidlustanud, oli põhiseadusega kooskõlas. Ta leidis sellega seoses, et ISF-i skaala muutmisel oli seadusandjal „eesmärk tagada, et [CGI] artiklis 885 Vbis sätestatud ülemmäära ja [maksukilbi] samaaegne kaotamine ei viiks selleni, et ühel maksumaksjate kategoorial tekib nende maksu tasumise võimet arvestades ülemäära suur maksukoormus.”

( 52 ) Vt eelkõige Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel”, Les Petites Affiches26.1.2000, lk 8; Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale”: Les Petites Affiches1.5.2001, lk 4; Mastor, W., „L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution”, Dalloz, 2005, lk 1257; Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité”: Revue du droit publique, 2009, lk 77; Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel”, Revue du droit publique, 2010, lk 1003.; Montgolfier, J.-F. de, „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, lk 35; Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, lk 7.

( 53 ) Cour de cassationi praktika kohta vt eelkõige Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Recueil Dalloz, 2005, nr 25, lk 1659; Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de Cour de cassation”, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, nr 2, lk 25; Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison”, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nr 42. Vt eelkõige Cour de cassationi (kaubanduskoda) 4. oktoobri 2011. aasta otsus, hagiavaldus nr 10-18.601, Alain Y ja Mme X., millega saadeti tagasi eespool viidatud Conseil constitutionneli otsused nr 2010-44 QPC ja nr°2010-99 QPC, milles tunnistati põhiseadusega kooskõlas olevaks vastavalt CGI artiklid 885 E ja 885 Vbis.

( 54 ) Vt ka käesoleva ettepaneku 48. joonealune märkus.

( 55 ) Vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Vander Zwalmen ja Massart (punktid 28 ja 29).

( 56 ) Mõistet „raske olukorra klausel” on siin kasutatud kui tõlget saksakeelsest mõistest „Härteklausel” ja ingliskeelsest mõistest „hardship clause”. Vt selle kohta Pernice, I., Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Nt Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce”, Revue internationale de droit comparé, 1983, kd. 3, nr 4, lk 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, eriti lk 44 jj; Philip, L., „Solidarité et politique fiscale”, dans Béguin, J.-C., Charlot, P. ja Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, lk 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Büssel ja Pariis, 2003.

( 58 ) Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, Festschrift für Werner Flume, 1978, lk 129.

( 59 ) Euroopa Inimõiguste Kohus on otsustanud, et ISF-i rakenduseeskirjad ja eelkõige ülemmäära kohaldamise reegel ja selle arvutamise aluseks oleva maksubaasi kindlaksmääramine kuuluvad riigile tema maksupoliitika teostamise raames antud kaalutlusruumi kohaldamisalasse; vt 4. jaanuari 2008. aasta otsus, hagiavaldused nr 25834/05 ja 27815/05: abielupaar Imbert de Tremiolles vs. Prantsusmaa, lk 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscale 2008, nr 15, lk 33–38. Vt ka üldisemalt Euroopa inimõiguste komisjoni 14. detsembri 1988. aasta otsus: Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse ja veel 15000 inimest vs. Rootsi, hagiavaldus nr°13013/87, D.R. nr 58, lk 191; Euroopa Inimõiguste Kohtu 3. juuli 2003. aasta otsus, Buffalo Srl (likvideerimisel) vs. Itaalia, hagiavaldus nr 38746/97, § 32.

( 60 ) Tuleb rõhutada, et Saksa konstitutsioonikohus, on tunnistanud Saksa varandusmaksu põhiseaduse vastaseks seetõttu, et puudus selle ülemmäära kehtestamise mehhanism; vt selle kohta Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nr 24, lk 879.

( 61 ) Tuleb märkida, et see on just see, mida Cour d’appel de Versailles oma 27. novembri 2008. aasta otsuses tuvastas, nimelt, et ISF-i sissenõudmine 2005. aasta eest puudutas kaudselt abielupaar Bourgès-Maunoury ühenduselt saadud tulu, seda on kinnitanud ka Cour de cassation oma 19. jaanuari 2010. aasta otsuses; vt käesoleva ettepaneku punktid 19–21.

( 62 ) 2011. aasta reformiga kaotati progressiivne skaala samal ajal kui ülemmäära arvutamise mehhanism.

( 63 ) Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Hublet vs. Belgia riik, eriti lk 1160.

( 64 ) Ka eespool punktis 26 viidatud kohtuotsust Vander Zwalmen ja Masart, punkt 26.

( 65 ) Kuigi ISF-i ülemmäära kehtestamine on kohe algusest peale ette nähtud, toimus maksust vabastatud tulu sissearvamine alles eespool viidatud 1999. aasta riigieelarve seadusega. Siinkohal tuleb rõhutada asjaolu, mis tulenes ka parlamendi aruteludest, et maksust vabastatud tulu arvesse võtmist ajendasid peamiselt siseriiklikud põhjused, mis ei olnud kuidagi seotud sooviga kaasata ühendusest saadud maksuvaba tulu; seda asjaolu sellegipoolest ei saa pidada määravaks eelotsuseküsimusele vastamisel; vt Migaud, D., rapport nr 1078, fait au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, tome II, en particulier la présentation de l’article 11 du projet de loi.