Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PRIIT PIKAMÄE

esitatud 29. septembril 2022( )

Liidetud kohtuasjad C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P

Hispaania Kuningriik (C‑649/20 P),

Lico Leasing SA ja

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (C‑658/20 P)

versus

Euroopa Komisjon (C‑649/20 P ja C‑658/20 P)

ning

Caixabank SA,

ja teised,

versus

Euroopa Komisjon

(C‑662/20 P)

Apellatsioonkaebused – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Abi, mida Hispaania ametiasutused andsid teatud majandushuviühingutele ja nende investoritele – Maksukord, mida kohaldatakse teatud kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks (maksu tasaarvelduse süsteem) – Valikulisus – Abi tagasinõudmine – Kaudne eelis





1. Käesolevate liidetud kohtuasjade ese on apellatsioonkaebused, mille vastavalt Hispaania Kuningriik (kohtuasi C‑649/20 P), Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (edaspidi „PYMAR“) (kohtuasi C‑658/20 P) ning Caixabank SA jt (kohtuasi C‑662/20 P) on esitanud Euroopa Liidu Üldkohtu 23. septembri 2020. aasta kohtuotsuse Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale, milles Üldkohus jättis rahuldamata Hispaania Kuningriigi hagi, millega palutakse tühistada komisjoni 17. juuli 2013. aasta otsus 2014/200/EL riigiabi SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) kohta, mida andis Hispaania – teatavate kapitalirendilepingute suhtes kohaldatav maksukord (Hispaania maksu tasaarvelduse süsteem) (edaspidi „vaidlusalune otsus“)( ), ning Lico Leasingu ja PYMARi hagi, millega palutakse esimese võimalusena tühistada see otsus, teise võimalusena tühistada riigiabi tagasinõudmise korraldus ja kolmanda võimalusena tühistada abi tagasinõudmise korraldus osas, milles see puudutab siseturuga kokkusobimatu tagasinõutava abi summa arvutamist.

2. See on teine kord, kui Euroopa Kohtul palutakse uurida seda Hispaania maksukorda, mida on tõelise kohtusaagana liidu kohtutes arutatud alates 2013. aastast ja mille eripäraks on, et selle rakendamine sõltub maksuhalduri ulatuslikust kaalutlusõigusest.

3. Euroopa Kohtu palvel keskendutakse käesolevas ettepanekus apellatsioonkaebuste väidetele, mis tõstatavad keerulisi õiguslikke küsimusi ja mis on olulised riigiabi eeskirjade kohaldamisel, st väidetele, mis puudutavad valikulisuse analüüsimise meetodit ja kaudset eelist käsitleva kohtupraktika tõlgendamist, et määrata kindlaks selle abi vahetutelt kasusaajatelt tagasinõutava abi summa.

I. Vaidluse taust

4. Pärast seda, kui Euroopa Komisjon oli saanud kaebusi Hispaania maksu tasaarvelduse süsteemi kohta, mida kohaldatakse teatavatele kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks (edaspidi „Hispaania süsteem“) ja mis võimaldas mereveoettevõtjatel osta Hispaania laevatehaste ehitatud laevu 20–30% odavamate hindadega, algatas ta ELTL artikli 108 lõike 2 alusel 29. juuni 2011. aasta otsusega K(2011) 4494 (lõplik)( ) ametliku uurimismenetluse.

5. Selle menetluse käigus tuvastas komisjon, et Hispaania süsteemi oli kuni selle otsuse kuupäevani kasutatud tehingute korral, mis on seotud merelaevade ehitamisega laevatehastes ja laevade omandamisega mereveoettevõtjate poolt, ning kõnealuste tehingute rahastamisel ajutise õigusliku ja finantsstruktuuri vahendusel, mille on loonud mõni pank. Hispaania süsteemis oli iga laevatellimusega seotud mereveoettevõtja, laevatehas, pank, liisinguettevõtja ja majandushuviühing, kuhu kuulusid pank ja investorid, kes ostavad majandushuviühingus osaluse. Majandushuviühing rentis laeva liisinguettevõtjalt alates laeva ehitamise alguse hetkest ja rentis selle seejärel välja mereveoettevõtjale laevapereta prahilepingu alusel. Majandushuviühing kohustus rendilepingu lõppedes laeva ostma ja mereveoettevõtja omakorda kohustus ostma laeva laevapereta prahtimise lepingu lõppedes. Vaidlusaluse otsuse kohaselt oli selle maksuplaneerimise korra eesmärk luua maksualaselt läbipaistva majandushuviühingu investorite jaoks maksusoodustusi ja kanda osa nendest maksusoodustustest laeva hinna vähendamise teel üle mereveoettevõtjatele.

6. Komisjon tuvastas, et Hispaania süsteemi alusel tehtud tehingud ühendasid viit meedet, mis on ette nähtud mitmes sättes, mis asuvad kuninga 5. märtsi 2004. aasta seadusandlikus dekreedis 4/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (edaspidi „TRLIS“),( ) ja kuninga 30. juuli 2004. aasta dekreedis 1777/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu määrus (Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) (edaspidi „RIS“)( ). Need viis meedet olid i) renditud varade kiirendatud amortisatsioon, mis on sätestatud TRLIS artikli 115 lõikes 6; ii) renditud varade ennetähtaegse amortisatsiooni kohaldamine kaalutlusõigust kasutades, mis on sätestatud TRLIS artikli 48 lõikes 4 ja artikli 115 lõikes 11 ning RIS artiklis 49; iii) majandushuviühinguid puudutavad sätted; iv) tonnaaži maksustamise süsteem, mis on sätestatud TRLIS artiklites 124–128, ning v) RIS artikli 50 lõike 3 sätted.

7. TRLIS artikli 115 lõike 6 alusel algas renditud vara kiirendatud amortisatsioon nimetatud varaobjekti käikulaskmise kuupäevast, st mitte enne, kui rendilevõtja oli vara kätte saanud ja hakkas seda kasutama. TRLIS artikli 115 lõige 11 nägi siiski ette, et majandus- ja rahandusministeerium võis määrata rendilevõtja ametliku taotluse korral varasema amortisatsiooni alguskuupäeva. TRLIS artikli 115 lõige 11 kehtestas kaks üldist tingimust ennetähtaegseks amortisatsiooniks. Majandushuviühingule kohalduvad eritingimused olid esitatud TRLIS artikli 48 lõikes 4. TRLIS artikli 115 lõikes 11 sätestatud loamenetlust oli täpsustatud RIS artiklis 49.

8. Toetudes 5. juuli 1997. aasta ühenduse suunistele meretranspordile antava riigiabi kohta (EÜT 1997, C 205, lk 5), mida on muudetud 17. jaanuaril 2004 (ELT 2004, C 13, lk 3), anti tonnaaži maksustamise süsteemile kui siseturuga kokkusobivale riigiabile nõusolek 2002. aastal komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsusega K(2002) 582 (lõplik), mis puudutab riigiabi nr 736/2001, mida Hispaania rakendas – mereveoettevõtjate maksustamise kord vastavalt tonnaažile (ELT 2004, C 38, lk 4). Selle süsteemi kohaselt maksustatakse mereveoettevõtjate registritesse kantud ettevõtjaid, kes on saanud maksuametilt sellekohase loa, tonnaaži alusel, mitte aga kasumi ja kahjumi alusel. Hispaania õiguse alusel võivad majandushuviühingud lasta end mõnda neist registritest kanda, ehkki nad ei ole mereveoettevõtjad.

9. TRLIS artikli 125 lõikes 2 sätestati erimenetlus nende laevade kohta, mis olid juba omandatud hetkel, kui minnakse üle tonnaažimaksuga maksustamise süsteemile, ja kasutatud laevade kohta, mis omandati siis, kui ettevõtjale juba kohaldati seda korda. Selle korra tavapärasel rakendamisel määrati võimalik kapitali kasvutulu kindlaks tonnaažimaksuga maksustamise korra kohaselt ja kapitali kasvutulu maksustamine, kuigi viivitusega, pidi toimuma hiljem, kui laev müüakse või lammutatakse. Erandina sellest sättest oli RIS artikli 50 lõikes 3 siiski ette nähtud, et juhul, kui alused omandatakse maksuametilt enne loa saanud rendilepingu osaks oleva ostuoptsiooniga, peetakse neid uueks ja mitte kasutatuks TRLIS artikli 125 lõike 2 tähenduses, sõltumata sellest, et laevu on juba amortiseeritud, nii et võimalikke kapitali kasvukulusid ei maksustatud. Seda erandit, millest komisjonile ei teatatud, kohaldati ainult konkreetsete rendilepingute puhul, mis olid saanud maksuameti heakskiidu seoses ennetähtaegse amortisatsiooni taotlemisega vastavalt TRLIS artikli 115 lõikele 11, st seoses renditud äsjaehitatud laevadega, mis omandati Hispaania süsteemi tehingute kaudu ja Hispaania laevatehastelt (välja arvatud üks erand).

10. Kõiki neid meetmeid kohaldades sai majandushuviühing maksusoodustusi kahes etapis. Esimeses etapis kohaldati renditud laevale ennetähtaegset ja kiirendatud amortisatsiooni tavapärase äriühingu tulumaksusüsteemi alusel, mis tekitas majandushuviühingule märkimisväärse maksukahjumi; need majandushuviühingud võivad maksukahjumi maha arvata investorite tuludest proportsionaalselt nende osalusega majandushuviühingus, kuna need ühingud on maksualaselt läbipaistvad. Kuigi laeva maksumuse ennetähtaegne ja kiirendatud amortisatsioon kompenseeritakse tavaliselt maksudega, mis tuleb tasuda siis, kui laev on täielikult amortiseeritud või kui see müüakse ja sellest saadakse kapitali kasvutulu, siis investoritele üle kantud esialgse kahjumi tulemusena saavutatud kokkuhoid maksude pealt kindlustatakse teises etapis majandushuviühingu ümberlülitumise teel tonnaažimaksuga maksustamise korrale, mille alusel laeva müügist mereveoettevõtjale tekkinud tulu oli maksust täielikult vabastatud.

11. Leides küll, et Hispaania süsteemi tuli kirjeldada kui „süsteemi“, analüüsis komisjon ühtlasi ka kõiki neid meetmeid individuaalselt. Ta otsustas vaidlusaluses otsuses, et kõnealuste meetmete hulgast need, mis tulenevad TRLIS artikli 115 lõikest 11 ja puudutavad renditud varade ennetähtaegset amortisatsiooni; ettevõtjate, laevade ja abikõlbmatu tegevuse maksustamisest tonnaaži alusel ning RIS artikli 50 lõikest 3 (edaspidi „kõnealused maksumeetmed“), kujutavad endast majandushuviühingutele ja nende liikmetele antavat riigiabi, mille Hispaania Kuningriik on 1. jaanuaril 2002. aastal ebaseaduslikult rakendanud ja mis rikub ELTL artikli 108 lõiget 3. Komisjon teatas, et kõnealused maksumeetmed on siseturuga kokkusobimatud, välja arvatud juhul, kui abi vastas turuga kokkusobivale väljamaksele finantsinvestorite vahendustegevuse eest ja kui see suunati mereveoettevõtjatele, kes on merendusalaste suuniste kohaselt abikõlblikud. Ta otsustas, et Hispaania Kuningriik peab lõpetama selle abikava osas, milles see on siseturuga kokkusobimatu, ja nõudma tagasi kokkusobimatu abi sellest kasu saanud majandushuviühingute investoritelt, ilma et nimetatud abisaajatel oleks võimalik jätta abi tagastamise koorem teiste isikute kanda. Siiski otsustas komisjon, et tagasi ei tule nõuda finantseerimistehingute käigus antud abi, mida riigi pädevad ametiasutused olid kohustunud andma õiguslikult siduva aktiga, mis võeti vastu enne 30. aprilli 2007, kui Euroopa Liidu Teatajas avaldati komisjoni 20. detsembri 2006. aasta otsus 2007/256/EÜ abikava kohta, mida Prantsusmaa on rakendanud Prantsusmaa üldise maksuseadustiku (code général des impôts) artikli 39 CA alusel – riigiabi C 46/2004 (ex NN 65/2004) (ELT 2007, L 112, lk 41).

II. Menetlus enne apellatsioonkaebust ja vaidlustatud kohtuotsus

12. 25. septembril 2013 ja 30. detsembril 2013 Üldkohtu kantseleisse saabunud eraldi avaldustega esitasid esiteks Hispaania Kuningriik ning teiseks Lico Leasing SA ja PYMAR hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks. Need kaks kohtuasja liideti kohtuotsuse tegemiseks.

13. Üldkohus tühistaski 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsusega Hispaania vs. komisjon (T‑515/13 ja T‑719/13, EU:T:2015:1004) vaidlusaluse otsuse. Komisjon esitas apellatsioonkaebuse ja Euroopa Kohus tühistas 25. juuli 2018. aasta kohtuotsusega komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591; edaspidi „kohtuotsus komisjon vs. Hispaania jt“) Üldkohtu otsuse, saatis kohtuasja sellele kohtule tagasi, jättis kohtukulude üle otsustamise edaspidiseks ja otsustas, et apellatsioonimenetlusse astujad kannavad ise oma kohtukulud.

14. Pärast kohtuasja uut arutamist tehtud kohtuotsuses lükkas Üldkohus tagasi etteheite, et Hispaania süsteemi valikulisuse analüüsimisel on tehtud viga, otsustades sisuliselt, et see, et maksuhalduril oli ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamiseks loa andmisel olnud ulatuslik kaalutlusõigus, oli piisav, et muuta Hispaania süsteem tervikuna valikuliseks. Üldkohus lükkas tagasi ka väite, et siseturuga kokkusobimatu abi summa arvutamise meetodiga on rikutud abi tagastamisele kohaldatavaid põhimõtteid, leides, et komisjon ei eksinud, kui ta kohustas kogu abi tagasi nõudma majandushuviühingute investoritelt, kuigi osa eelisest oli üle kantud kolmandatele isikutele.

15. Seejärel jättis Üldkohus kõik hagid rahuldamata.

III. Poolte nõuded ja menetlus Euroopa Kohtus

16. Hispaania Kuningriik palub kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebusega Euroopa Kohtul tühistada vaidlustatud kohtuotsus, teha asjas lõplik otsus, tühistades vaidlusalune otsus, ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.

17. Komisjon palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista kohtukulud välja Hispaania Kuningriigilt.

18. Lico Leasing ja PYMAR paluvad kohtuasjas C‑658/20 P esitatud apellatsioonkaebusega Euroopa Kohtul tühistada vaidlustatud kohtuotsus, tühistada vaidlusalune otsus ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.

19. CaixaBank jt esitavad samad nõuded.

20. Komisjon palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning mõista kohtukulud välja Lico Leasingult ja PYMARilt ning Caixabankilt ja teistelt.

21. Caixabank jt paluvad kohtuasjas C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebusega Euroopa Kohtul tühistada vaidlustatud kohtuotsus, tühistada vaidlusalune otsus, eelkõige selle artikli 1 lõige 1 ja teise võimalusena artikli 4 lõige 1, ning mõista kohtukulud välja komisjonilt.

22. Decal España SA-l lubati Euroopa Kohtu presidendi 2.augusti 2021.aasta määrusega astuda menetlusse Caixabanki jt nõuete toetuseks ning ta esitab samad nõuded.

23. Komisjon palub jätta apellatsioonkaebus vastuvõetamatuse ja teise võimalusena põhjendamatuse tõttu rahuldamata ning mõista kohtukulud välja Caixabankilt ja teistelt ning Decal Españalt.

24. Euroopa Kohtu presidendi 26. aprilli 2022. aasta otsusega liideti kolm kohtuasja (C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P) vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 54 suulise menetluse ja kohtuotsuse huvides.

25. 15. juunil 2022. aastal toimunud kohtuistungil kuulati ära Hispaania Kuningriik, Lico Leasing, Caixabank jt, Decal España ja komisjon.

IV. Apellatsioonkaebus

26. Euroopa Kohtu palvel keskendub käesolev ettepanek väidetava abi valikulisust puudutavale väitele (teine väide kohtuasjas C‑649/20 P, esimene väide kohtuasjas C‑658/20 P ja esimene väide kohtuasjas C‑662/20 P) ning tagasinõutava abi summa kindlaksmääramisele (neljas väide kohtuasjas C‑649/20 P, neljas väide kohtuasjas C‑658/20 P ja kolmas väide kohtuasjas C‑662/20 P).

A. Teine väide kohtuasjas C‑649/20 P, esimene väide kohtuasjas C‑658/20 P ja esimene väide kohtuasjas C‑662/20 P

1. Poolte argumentide lühikokkuvõte

27. Hispaania Kuningriigi teine väide kohtuasjas C‑649/20 P, Lico Leasingu ja PYMARi esimene väide kohtuasjas C‑658/20 P ning Caixabanki ja teiste esimene väide kohtuasjas C‑662/20 P kritiseerivad vaidlustatud kohtuotsuses tehtud Hispaania süsteemi valikulisuse analüüsi mitmes küsimuses.

2. Vastuvõetavus

28. Komisjon leiab, et need väited on vastuvõetamatud, kuna need laiendaksid vaidlust Euroopa Kohtus võrreldes Üldkohtus lahendatuga, kuivõrd apellandid ei ole oma esimeses astmes esitatud hagides kordagi väitnud, et vaidlusalune otsus oleks olnud ekslik seetõttu, et komisjon ei ole uurinud Hispaania süsteemi valikulisust kolmeosalise analüüsi abil, ega ka seda, et komisjon tegi vea, kui ta ei määratlenud võrdlusraamistikku või ei viinud läbi võrdlust abisaajatega sarnases olukorras olevate ettevõtjatega.

29. Minu arvates tuleb see vastuvõetamatuse vastuväide tagasi lükata.

30. Kuigi kindlalt väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on Euroopa Kohtu pädevus apellatsioonimenetluses piiratud Üldkohtus arutatud väidetele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega( ), siis tuleneb samuti väljakujunenud kohtupraktikast, et apellandil on õigus esitada oma apellatsioonkaebuses väiteid, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse enda pinnalt ja mille eesmärk on selle otsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida( ).

31. Isegi kui eeldada, et esimeses astmes kõnealuseid väiteid ei arutatud, tuleb tõdeda, et Üldkohus käsitles vaidlustatud kohtuotsuse punktides 87–102 küsimust, kas komisjon oli rikkunud õigusnormi, kui ta jättis tegemata kolmeosalise analüüsi. Nagu ma selgitan üksikasjalikumalt käesoleva ettepaneku järgmises osas, leidis Üldkohus selle analüüsi käigus sisuliselt, et ta võis üksnes kontrollida, kas maksuametil oli ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamiseks loa andmisel kaalutlusõigus, kuna sellise kaalutlusõiguse olemasolu on piisav, et muuta Hispaania süsteem tervikuna valikuliseks. Seega tuleneb sellest, et kõnealused väited on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse pinnalt.

32. Neid kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et teine väide kohtuasjas C‑649/20 P, esimene väide kohtuasjas C‑658/20 P ja esimene väide kohtuasjas C‑662/20 P on vastuvõetavad.

3. Sisulised küsimused

a) Kolmeosalise analüüsi puudumine

33. Esimesena tuleb meenutada, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 87 tõdes Üldkohus, et komisjon ei ole vaidlusaluses otsuses läbi viinud kolmeosalist analüüsi, mis on vajalik abi valikuliseks kvalifitseerimiseks, vaid et ta oli märkinud, et Hispaania süsteem tervikuna oli valikuline esiteks seetõttu, et maksuhalduril oli kaalutlusõigus anda ennetähtaegset amortisatsiooni puudutav kohustuslik luba tingimuste põhjal, mis ei olnud täpsed, ja teiseks seetõttu, et maksuhaldur lubas üksnes Hispaania süsteemi alla kuuluvaid tehinguid, mille eesmärk on merelaevade rahastamine. Seejärel täpsustas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse samas punktis, et kohtuistungil oli komisjon väitnud, et selline maksuhalduri kaalutlusõigus oli iseenesest piisav, et muuta Hispaania süsteem tervikuna valikuliseks. Seega keskendus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 88–102 esitatud valikulisuse analüüsis sellele viimati nimetatud õiguslikule küsimusele.

34. Kõigepealt tuleb märkida, et Caixabank (keda toetab Decal) kritiseerib vaidlustatud kohtuotsuse seda tõlgendust. Nimetatud tõlgenduse kohaselt leidis Üldkohus, et komisjon on asjaomase otsuse põhjenduses 156 valikulisuse olemasolu järeldamiseks tuginenud kahele alternatiivsele põhjendusele, millest üks puudutab maksuameti kaalutlusõiguse olemasolu ja teine Hispaania süsteemi valdkondlikku iseloomu, nii et kolmeosalise analüüsi tegemata jätmine ei mõjutaks asjaomase kaalutlusõiguse olemasolu. Caixabanki sõnul oli komisjon esitanud need kaks asjaolu aga mitte kahe alternatiivse põhjendusena, vaid ühe põhjenduse lahutamatute osadena, mis viivad järelduseni, et Hispaania süsteem oli valdkondlikult valikuline. Seega väidab Caixabank, et Üldkohus on rikkunud õigusnormi, asendades vaidlusaluse otsuse põhjenduse enda põhjendusega.

35. Mulle näib, et see argument põhineb vaidlusaluse otsuse liiga formalistlikul tõlgendusel.

36. Sõnade „esiteks“ ja „teiseks“ kasutamine vaidlustatud kohtuotsuse punktis 87 ei tähenda, nagu väidavad Caixabank jt, et Üldkohtu sõnul oli komisjon järeldanud valikulisuse olemasolu kahele alternatiivsele põhjendusele tuginedes.

37. Vastupidi, see vaidlustatud kohtuotsuse punkt kordab täpselt vaidlusaluse otsuse põhjenduses 156 esitatud õigusliku arutluskäigu sisu, mille kohaselt sõltub Hispaania süsteemi kui terviku valikulisus üksnes sellest, kas maksuametil, kellele on esitatud ennetähtaegse amortisatsiooni loa taotlus, on kaalutlusõigus. Arvestades seda kaalutlusõigust, mis tulenes sellest, et kriteeriumid õigusnormides, millele haldusasutus tugines ennetähtaegse amortisatsiooni lubade andmisel, olid ebamäärased, täpsustati kõnealuses põhjenduses, et ainult need majandushuviühingud, kes teevad Hispaania süsteemi alla kuuluvaid tehinguid, mille eesmärk on merelaevade rahastamine, said kasutada kõiki Hispaania süsteemi maksusoodustusi. Järelikult piisas vaidlusaluse otsuse kohaselt pelgalt kaalutlusõiguse olemasolust, et järeldada Hispaania süsteemi valikulisust.

38. Neist kaalutlustest järeldub, et Üldkohus ei asendanud vaidlusaluse otsuse põhjendusi kaugeltki enda põhjendustega, vaid et ta kasutas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 87 lihtsalt talle selle otsuse tõlgendamisel antud õiguspärast kaalutlusõigust( ).

39. Apellantide peamine väide on, et Üldkohus ei ole kindlaks määranud võrdlusraamistikku ega viinud läbi Euroopa Kohtu poolt ette nähtud kolmeosalist analüüsi, mis seisneb üldise maksustamissüsteemi kindlaksmääramises, selle hindamises, kas kõnealune meede on valikuline, kuna sellega eristatakse sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid, ning selle uurimises, kas liikmesriik on tõendanud, et see meede on õigustatud selle süsteemi olemuse või ülesehituse tõttu, millesse see meede kuulub.

40. Hispaania Kuningriik väidab eelkõige, et Üldkohus on eiranud kohtuotsust komisjon vs. Hispaania jt, kuna Euroopa Kohus nõudis selles viimati nimetatud kohtuotsuses, et Üldkohus hindaks Hispaania süsteemi valikulisust kolmeosalise analüüsi abil.

41. Nõustun komisjoniga, et Euroopa Kohus ei soovinud sellist analüüsi ette kirjutada.

42. Kõigepealt tuleb Hispaania Kuningriigi poolt tema õigusliku seisukoha põhjendamiseks esitatud väited asetada konteksti. Kohtuotsuses komisjon vs. Hispaania jt vastas Euroopa Kohus argumendile, et Üldkohus oli ekslikult leidnud, et maksusoodustused, mida anti investeeringute tõttu teatud kindlasse varasse, välistades muu vara või muud investeeringud, ei olnud investorite suhtes valikulised, kuna sellise tehingu võisid teha kõik ettevõtjad.

43. Sellega seoses märkis Euroopa Kohus kõigepealt selle kohtuotsuse punktis 67, et Üldkohtu analüüs põhines ekslikul eeldusel, et kõnealustest maksumeetmetest tulenevate soodustuste saajateks sai lugeda üksnes investoreid, mitte aga majandushuviühinguid, mistõttu tuli valikulisuse tingimust hinnata üksnes investorite seisukohast. Seejärel leidis ta selle kohtuotsuse punktides 68–71, et Üldkohus oli ka valikulisust valesti hinnanud, kui ta otsustas, et Hispaania süsteemi alusel tehingutes osalenud investorite saadud eelised ei olnud valikulised, kuna neid tehinguid võisid samadel tingimustel teha kõik ettevõtjad ilma eristusteta. Üldkohus oleks Euroopa Kohtu sõnul pidanud läbi viima kohtuasjas komisjon vs. World Duty Free Group( ) sätestatud kolmeosalise analüüsi, kontrollides nimelt, kas komisjon oli tõendanud, et kõnealused maksumeetmed tekitasid oma konkreetsete tagajärgede tõttu Hispaania süsteemi eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erineva kohtlemise.

44. Minu arvates nähtub kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt nendest punktidest, et kolmeosalist analüüsi peeti möödapääsmatuks, kuna Üldkohus oli tuvastanud, et Hispaania süsteemi kasusaajad olid investorid. Seda tõlgendust toetab seos, mille Euroopa Kohus lõi abisaajate (eksliku) kindlaksmääramise ja kolmeosalise analüüsi puudumisega seotud õigusnormi rikkumise vahel, nagu annab tunnistust sõna „pealegi“ kasutamine nimetatud kohtuotsuse punktis 68.

45. Lisaks tuleb märkida, et sama kohtuotsuse punktis 58 leidis Euroopa Kohus, et Üldkohus oli rikkunud õigusnormi, jättes analüüsimata, kas ennetähtaegse amortisatsiooni loasüsteem andis maksuhaldurile kaalutlusõiguse, mis soosib Hispaania süsteemis osalevate majandushuviühingute tegevust või mille tagajärg on sellist tegevust soosida. Sellega kutsus Euroopa Kohus, nagu mulle tundub, Üldkohust selge sõnaga üles sellist analüüsi tegema ja Üldkohus täitis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 88–102 selle üleskutse täielikult.

46. Neil asjaoludel ei saa asuda seisukohale, et Üldkohus on valikulisuse kontrollimisel kasutatud meetodiga õigusnormi rikkunud, kuivõrd ta järgis eelmises punktis nimetatud analüüsiraamistikku.

47. Mis puutub apellantide argumentidesse, mis käsitlevad üldisemalt asjaolu, et Üldkohus ei ole kritiseerinud kolmeosalise analüüsi puudumist vaidlusaluses otsuses, siis tuleb kohe alguses märkida, et see analüüs töötati välja selleks, et tuua esile valikulisus, mis peitub soodsates maksumeetmetes, millest näiliselt iga ettevõtja võib kasu saada. See seisneb selles, et tehakse kindlaks, kas selliste üldkohaldatavate meetmete kohaldamine kujutab endast põhjendamatut ebavõrdset kohtlemist nende ettevõtjate vahel, kes täidavad soodustuse saamise tingimusi, ja nende vahel, kes neid ei täida.

48. Hispaania õigusaktide sätted, millega kehtestati Hispaania süsteemi meetmed, andsid majandushuviühingutele võimaluse taotleda ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamist; need võimaldasid neil kanda end mereveoettevõtjate eriregistrisse – tingimusel, et nad tegelevad laeva kolmandale isikule kättesaadavaks tegemisega laevapereta prahtimise kaudu – ja seega omandada õiguse maksta makse tonnaažimaksuga maksustamise korra alusel; viimaks võimaldasid need meetmed neil saada laeva müügist saadud kapitali kasvutulu maksuvabastust.

49. Seega tundub mulle, et kõnealuseid meetmeid võiks tõlgendada nii, et need kuuluvad esmapilgul üldiste meetmete kategooriasse. Eelkõige võiks väita, et nende meetmete tulemusena anti majandushuviühingutele maksusoodustust üksnes seetõttu, et nende olemus ja tegevuse struktuur olid kindlaks määratud sellise soodustuse taotlemise järgi. Seega oleks justkui tegemist soodustusega, mis on põhimõtteliselt avatud kõikidele ettevõtjatele, kes soovivad kasutada maksualase optimeerimise strateegiat, mistõttu on vaja läbi viia kolmeosaline analüüs, et teha kindlaks selle võimalik valikuline olemus.

50. Olen siiski arvamusel, et käesoleval juhul ei saa Hispaania süsteemi meetmeid pidada a priori üldisteks meetmeteks, kuna nende meetmete kasutamiseks vajalike kriteeriumide täitmine ei toonud automaatselt kaasa nende meetmetega ette nähtud maksusoodustusi. Nagu eespool märgitud, sõltus nende soodustuste andmine nimelt sellest, kas need ettevõtjad said ennetähtaegse amortisatsiooni kohaldamiseks eelneva loa, mida maksuhaldur andis ulatuslikku kaalutlusõigust kasutades.

51. See ebamääraste kriteeriumidega reguleeritud ja ilma igasuguse objektiivse iseloomuta kaalutlusõigus võimaldas maksuhalduril määrata kindlaks ennetähtaegse amortisatsiooni loa saajad või selle amortisatsiooni tingimused, mistõttu võib Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt( ) järeldada, et valikulisuse kriteerium on täidetud.

52. Sellest tuleneb minu arvates, et kolmeosaline analüüs, sealhulgas võrdlusraamistiku (või „tavapärase maksustamise“) kindlaksmääramine, ei ole käesoleval juhul põhjendatud. Selline kindlaksmääramine on tegelikult vajalik ainult selleks, et teha kindlaks, kas on olemas meede, mis kaldub kõrvale kõigile selle kohaldamisalasse kuuluvatele ettevõtjatele kohaldatavast maksustamiskorrast. Mulle näib aga ilmne, et kui riigisisesed õigusnormid annavad maksuhaldurile niisuguse kaalutlusõiguse, nagu on kõne all põhikohtuasjades, siis kaldub sellise õiguse kasutamine tingimata kõrvale mis tahes varem kehtestatud võrdlusraamistikust.

53. Sellega seoses tuleb lisada, et vastupidi apellantide arvamusele ei näe Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas P sugugi ette kolmeosalist analüüsi juhtudel, kui maksusoodustuse andmine sõltub pädeva riigisisese ametiasutuse loast. Nimelt, kuigi näib, et Euroopa Kohus esitas selles kohtuotsuses oma kaalutlusõigust puudutava arutluskäigu teises osas (erandi olemasolu) ja kolmandas osas (a priori valikulise meetme õigustatus)( ), ei ole ta enne kindlaks määranud võrdlusraamistikku, vaatamata sellele, et liikmesriigi kohus oli oma eelotsusetaotluses selle kohta kahtlusi avaldanud( ).

54. Eeltoodut arvestades leian, et need apellantide argumendid tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

b) Maksuhalduri kaalutlusõiguse teostamise analüüsi puudumine

55. Teisena vaidlustavad apellandid Üldkohtu hinnangud, mis puudutavad maksuhalduri kaalutlusõigust ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel. Eelkõige heidavad nad Üldkohtule sisuliselt ette, et ta ei ole uurinud, kas see maksuhalduri pädevus on tegelikult viinud selleni, et teatavaid ettevõtjaid on koheldud põhjendamatult soodsamalt kui teisi sarnases olukorras olevaid ettevõtjaid.

56. Kõigepealt tuleb teha kokkuvõte vaidlustatud kohtuotsuse asjakohastes punktides esitatud Üldkohtu põhjendustest. Selle kohtuotsuse punktis 88 märkis Üldkohus kohtupraktikat silmas pidades nimelt, et loasüsteemi olemasolu ei tähenda iseenesest valikulist meedet ning et vastupidi, kui pädevatel ametiasutustel on ulatuslik kaalutlusõigus määrata kindlaks abisaajad ja meetme kohaldamise tingimused, tuleb lugeda, et selle õiguse kasutamine soodustab teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist võrreldes teistega, kes on taotletavat eesmärki silmas pidades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

57. Seejärel, olles vaidlustatud kohtuotsuse punktides 89–100 analüüsinud kõnealust loasüsteemi reguleerivaid õigusnorme, vastas Üldkohus teatavatele poolte esitatud konkreetsetele argumentidele.

58. Eelkõige leidis ta, nagu komisjon oli märkinud vaidlusaluses otsuses, et see süsteem põhines pigem eelneva loa saamisel – mitte aga pelgalt teatamisel –, mis tugineb ebamäärastele kriteeriumidele, mis nõuavad tõlgendust maksuhaldurilt, kes ei olnud avaldanud suuniseid. Üldkohus märkis seejärel, et nende sätete kohaselt oli maksuhalduril õigus nõuda kõiki tema hinnangul sobivaid andmeid ja dokumente, sealhulgas infot laevaehituslepingutest tuleneva positiivse mõju kohta Hispaania majandusele ja tööhõivele. Üldkohus märkis veel, et maksuhaldur võis mitte ainult loa anda või keelduda seda andmast, vaid määrata amortisatsiooni alguseks ka teistsuguse kuupäeva kui see, mille pakkus välja maksukohustuslane, ilma muude täpsustusteta. See jättis maksuhaldurile suure kaalutlusruumi.

59. Üldkohus järeldas lõpuks vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100, et nende kaalutlusõiguse aspektide olemasolu soodustas abisaajaid võrreldes teiste maksukohustuslastega, kes olid võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, kuivõrd teised majandushuviühingud või teised ettevõtjad, kes tegutsevad muudes sektorites või mõnes muus vormis, ei oleks saanud ennetähtaegset amortisatsiooni kasutada samadel tingimustel. Ta märkis ka, et arvestades tema analüüsitud sätete olemuslikult kaalutlusõiguslikku laadi, ei olnud oluline, kas nende kohaldamine oli de facto kaalutlusõiguslik või mitte.

60. Vastupidi sellele, mida väidab Hispaania Kuningriik, tuleb märkida, et Üldkohus ei teinud mingit vahet de jure ja de facto valikulisuse vahel. Ta ei teinud kaugeltki sellist vahet, vaid lihtsalt täpsustas, et kuna Hispaania süsteemi valikulisust oli tunnistatud kohaldatavates õigusnormides ette nähtud eelneva loa korrast tulenevate kaalutlusõigusega seotud tegurite tõttu, siis küsimus, kas seda süsteemi praktikas tõepoolest kohaldati kaalutlusõiguse alusel, ei omanud tähtsust.

61. Sellele viimasele Üldkohtu järeldusele vaidlesid apellandid nii oma kirjalikes seisukohtades kui ka kohtuistungil jõuliselt vastu põhjendusel, et ainuüksi asjaolu, et liikmesriigi haldusasutusele on õiguslikult antud kaalutlusõigus, ei võimalda kohtupraktika kohaselt eeldada, et selline abikava nagu käesolevas asjas on valikuline. Mis tahes muu tõlgendus on nende arvates väär ja kujutab endast pretsedenti, millel on süsteemne negatiivne mõju riigiabiõigusele.

62. Siinkohal tuleb märkida, et hagejad ei sea kahtluse alla analüüsi, mille kohaselt Hispaania süsteem kujutab endast abikava. Kuigi vaidlusaluse otsuse tekstis ja vaidlustatud kohtuotsuses esineb see kvalifikatsioon vaid harva, kuivõrd komisjon ja Üldkohus eelistavad Hispaania süsteemile viidata kui „süsteemile“, mis koosneb erinevatest omavahel lahutamatult seotud meetmetest, nähtub see selle otsuse resolutiivosast ja vaidlustatud kohtuotsuse arutluskäigust.

63. Seda tuleb arvesse võtta, kui hinnatakse apellantide seisukohta, mis põhineb kohtuotsusel P ja mille kohaselt tuleb Hispaania süsteemi vajaduse korral valikuliseks kvalifitseerimiseks analüüsida sellega hõlmatud maksumeetmete praktilist kohaldamist.

64. Tuleks lühidalt meelde tuletada selle kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasja tausta. Asjaomane Soome õigusakt nägi ette, et äriühingu kahjum ei kuulunud mahaarvamisele eelkõige siis, kui kahjumliku aasta jooksul või pärast seda oli muul viisil kui pärimise teel või testamendi alusel muutunud äriühingu üle poolte osade omanik. Maksuhaldur võis aga anda taotluse alusel loa selliseks mahaarvamiseks erandlikel põhjustel, kui see oli äriühingu tegevuse jätkumise seisukohalt vajalik. Nn erandlikud põhjused, mis õigustasid sellise erandliku loa andmist, olid loetletud selle haldusasutuse avaldatud juhendis ja hõlmasid muu hulgas „erilisi tagajärgi tööhõive osas“.

65. Euroopa Kohus märkis oma kohtuotsuses sisuliselt, et kui pädeval haldusasutusel on ulatuslik kaalutlusõigus, mis võimaldab tal otsustada, kellele soodustus anda, või kindlaks määrata meetme rakendamise tingimused kriteeriumide alusel, mis on asjaomasele maksusüsteemile võõrad, tuleb kaalutlusõiguse kasutamist pidada teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist soodustavaks võrreldes teistega, ning ta lisas, et selle kaalutlusõiguse kasutamine on õigustatud juhul, kui see on piiritletud objektiivsete kriteeriumidega, mis ei ole asjaomasele maksusüsteemile võõrad.( )

66. Just selliste Soome maksuhalduri volitusi reguleerivate kriteeriumide mitmekesisuse tõttu, mis kõik on objektiivsed ja uuritud maksusüsteemi olemusele omased, välja arvatud kriteerium, mis puudutab „erilisi tagajärgi tööhõive osas“, pidas Euroopa Kohus vajalikuks kohtuotsuses täpsustada, et valikulisus eeldab „mitte ainult asjasse puutuvate õigusnormide sisu tundmist, vaid ka nende ulatuse analüüsi haldustava ja kohtupraktika põhjal ning arvestades andmeid nende õigusnormide isikulise kohaldamisala ulatuse kohta“.( )

67. Sellest järeldusest on minu arvates vähemalt kohtuotsusega komisjon vs. Fútbol Club Barcelona( ) edasi mindud.

68. Euroopa Kohus otsustas selles kohtuotsuses, et abikava puhul peab komisjon oma hindamise tegema ELTL artikli 107 lõike 1 alusel ja et seda tuleb tingimata hinnata kõnealuse abikava vastuvõtmise hetke seisuga, viies läbi ex ante hindamise.( ) Täpsemalt peab komisjon Euroopa Kohtu sõnul tõendama, et abikava „võib soodustada selle adressaate, kontrollides, et see kava tervikuna võib sellele omaseid tunnuseid arvesse võttes selle vastuvõtmise hetkel kaasa tuua madalamad maksud kui need, mis tulenevad üldise maksustamissüsteemi kohaldamisest“.( ) Sellega seoses selgitas Euroopa Kohus, et komisjoni analüüs ELTL artikli 107 lõike 1 alusel ei tohi soodustada liikmesriike, kes annavad abi ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes, kahjustades nii neid liikmesriike, kes selle sätte kohaselt teatavad abist selle kavandamise etapis ja hoiduvad seda rakendamast, kuni komisjon on teinud lõpliku otsuse. Kui komisjonil tuleks aga seda, kas valikuline eelis on realiseerunud, kaalutlusõigusel põhineva abikava puhul kontrollida maksuhalduri praktikat hinnates, ei saaks asjaomane liikmesriik sellise süsteemiga seotud meetmetest teatada nende kavandamise etapis. Seevastu oleks ta kohustatud ootama selle rakendamist maksuhalduri poolt, mis eeldaks tingimata ebaseadusliku abi andmist enne teavitamist.( )

69. Neil asjaoludel on komisjoni kohustus hinnata abikavasid a posteriori, nagu tuleneb apellantide pakutud tõlgendusest, vastuolus kohtupraktikaga, millega püütakse kaitsta riigiabi kontrollisüsteemi üht põhielementi, st aluslepinguga kehtestatud teatamiskohustust.( )

70. Järelikult ei saa Üldkohtule ette heita, nagu seda teeb Hispaania Kuningriik oma apellatsioonkaebuses, et ta ei ole viidanud ühelegi halduspraktikale, mis näitaks, et maksuhalduri õigus määrata ennetähtaegse amortisatsiooni alguskuupäevaks muu kuupäev oli just majandushuviühingutele kasulik. Nagu ma eespool selgitasin, ei olnud halduspraktikale viitamine vajalik, kuna vaidlustatud kohtuotsuses tuvastati maksuhalduri ulatuslik kaalutlusõigus seoses ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisega.( )

71. Caixabank jt väitsid kohtuistungil, et vastupidi sellele, mis järeldub vaidlustatud kohtuotsusest, ei näe kohtuotsus DM Transport( ) ette tõlgendust, mille kohaselt tuleneb abikava valikulisus juba üksnes ulatusliku kaalutlusõiguse olemasolust. Vastavalt nende poolt sellele kohtuotsusele antud tõlgendusele oli Euroopa Kohus tema sõnul lihtsalt tahtnud öelda, et selle pädevuse olemasolu võib muuta a priori üldise meetme valikuliseks. Sellega seoses tuleb märkida, et kõnealuse kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas otsustas Euroopa Kohus jätta eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks teha kindlaks, kas Belgia õiguses ette nähtud sotsiaalkindlustusmaksetega seotud maksukergendusi võimaldava riikliku asutuse pädevus põhines kaalutlusõigusel, ning kui see ei põhinenud, siis teha kindlaks, kas need maksukergendused olid üldised või valikulised.( ) Minu arvates piisab sellest järeldusest, et lükata tagasi Caixabanki ja teiste pakutud tõlgendus.

72. Lõpuks näib mulle ilmne, et vastupidi sellele, mida väidab Hispaania Kuningriik oma apellatsioonkaebuses, ei too selline valikulisuse tõlgendus, nagu ma välja pakun, kaasa tõendamiskoormise ümberpööramist selles mõttes, et kui Euroopa Kohus peaks selle heaks kiitma, ei peaks komisjon enam tõendama, et maksustamiskord on selle mõju tõttu valikuline. Vastupidi, Üldkohtu vaidlustatud kohtuotsuses kasutatud tõlgendusest tuleneb, et komisjon peab tõendama, et liikmesriigi haldusasutusel on asjaomastest õigusnormidest tulenev kaalutlusõigus, sest selle õiguse rakendamise mõju on kohtupraktika kohaselt tingimata valikuline.

73. Ka Caixabanki ja teiste poolt apellatsioonkaebuses viidatud kohtupraktika, nimelt Üldkohtu ja Euroopa Kohtu otsused kohtuasjas MOL vs. komisjon( ) ning Üldkohtu otsused teatud kohtuasjades, mis puudutavad teatavate liikmesriikide maksuhaldurite eelotsuseid (n-ö maksustamisalased eelotsused),( ) ei suuda minu arvates samuti toetada apellantide seisukohta.

74. Mis puudutab esimest kohtuasja, siis kuigi on tõsi, et liidu kohtud karistasid selle eest, et liikmesriigi haldusasutuse kaalutlusõiguse kasutamine jäeti faktiliselt analüüsimata, rõhutasin ma oma ettepanekus kohtuasjas Iirimaa vs. komisjon jt, et selles kohtuasjas sätestatud kriteeriume on keeruline üle kanda teistele juhtumitele, kuna nende kriteeriumide kohaldamine eeldab, et analüüsitav õigusnorm oleks „liikmesriigi fakultatiivne õigusnorm, milles on nähtud ette lisatasude kehtestamine“, mis käesolevas kohtuasjas nii ei ole.( ) Maksustamisalaseid eelotsuseid puudutavate kohtuasjade puhul pidas Üldkohus kaalutlusõiguse kasutamise faktilist analüüsi vajalikuks üksnes seetõttu, et need otsused olid loetud üksikmeetmeteks. Kuid nagu eespool täpsustasin, ei ole Hispaania süsteemi kui abikava olemust käesolevas kohtuasjas vaidlustatud.

75. Neid asjaolusid arvestades tuleb minu arvates apellantide teine argumentide kogum põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

c) Hispaania süsteemi kui terviku valikulisuse analüüsimata jätmine

76. Kolmandana heidavad apellandid Üldkohtule ette, et ta järeldas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101 Hispaania süsteemi valikulisust, olles uurinud ainult ühte meedet, mis selle moodustab, ilma et ta oleks seega analüüsinud teisi Hispaania süsteemi moodustavaid meetmeid ja nende koosmõju.

77. Sellega seoses tuleb meenutada, et komisjon uuris vaidlusaluses otsuses kõigepealt Hispaania süsteemi moodustavate meetmete valikulisust ja seejärel Hispaania süsteemi kui terviku valikulisust. Kõnealuse otsuse põhjenduses 156 leidis komisjon, et sellega antud soodustus oli valikuline, kuna see sõltus maksuhalduri kaalutlusõigusest ennetähtaegse amortisatsiooni eelneva loa andmise menetluses ning kuna muude Hispaania süsteemi moodustavate meetmete ehk tonnaaži maksustamise süsteemi ja kapitali kasvutulude maksuvabastuse kohaldamine sõltus sellelt haldusasutuselt eelneva loa saamisest.

78. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101 otsustas Üldkohus, et kuna üks meede, mis võimaldab Hispaania süsteemist tervikuna kasu saada, oli valikuline, nimelt luba kasutada ennetähtaegset amortisatsiooni, siis ei olnud komisjon teinud viga, kui ta leidis vaidlusaluses otsuses, et süsteem oli tervikuna valikuline.

79. Mina omalt poolt ei mõista, kuidas võiks asuda seisukohale, et Üldkohtu hinnang, ükskõik kui lühike, ei ole täpne ja kujutab seega endast õigusnormi rikkumist, nagu väidab Hispaania Kuningriik. Võttes arvesse vaidlusaluses otsuses märgitud ja apellandi poolt vaidlustamata sõltuvussuhet, mis seob tonnaaži maksustamise süsteemi ja kapitali kasvutulude maksuvabastuse kohaldamist eelneva loa saamisega ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamiseks, mis on tegelik n-ö võti juurdepääsuks Hispaania süsteemist tulenevatele maksusoodustustele, näib mulle selge, et apellantide kriitikaga Hispaania süsteemi moodustavate meetmete poolt ühiselt tekitatud mõjude valikulisuse analüüsi puudumise kohta ei saa nõustuda. Sellest tuleneb, et see argument tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

d) Olukordade võrreldavuse uurimata jätmine

80. Neljandana leiavad Hispaania Kuningriik ja Caixabank, et Üldkohus rikkus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 õigusnormi, kui ta ei võrrelnud nende ettevõtjate, kellele kõnealust meedet kohaldatakse, ja nende ettevõtjate, kelle suhtes meedet ei kohaldata, faktilisi ja õiguslikke olukordi, ning et neil asjaoludel on vaidlustatud kohtuotsus selles osas põhjendamata.

81. Üldiselt tuginevad need argumendid eeldusele, et komisjon oleks pidanud arvestama, et ennetähtaegse amortisatsiooni lubamine on a priori üldine meede ja et selle võimalikku valikulisust saab seega järeldada alles pärast kolmeosalist analüüsi. Nagu ma aga käesolevas ettepanekus märkisin, annab see meede, mis reguleerib juurdepääsu Hispaania süsteemile ja sellest tulenevatele maksusoodustustele, maksuhaldurile selle loa andmiseks kaalutlusruumi. Selline omadus eeldab kohtupraktika kohaselt, et vaja on läbi viia teistsugune valikulisuse hindamine, mis keskendub üksnes liikmesriigi pädeva haldusasutuse kaalutlusõiguse ulatusele. Kui see kaalutlusõigus võimaldab haldusasutusel otsustada, kellele eelis anda, või kindlaks määrata meetme rakendamise tingimused, soodustab selle kaalutlusõiguse kasutamine – samuti vastavalt kohtupraktikale – tingimata neid abisaajaid võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, ilma et oleks vaja tuvastada sellise soodsama kohtlemise olemasolu ja tõendada, et olukorrad on tegelikult võrreldavad, nagu väidavad Hispaania Kuningriik ja Caixabank.

82. Sellest järeldub, et Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 antud hinnang ei riku õigusnormi ega põhjendamiskohustust. Nimelt ei pidanud Üldkohus esitama põhjusi, miks oli selliste majandushuviühingute faktiline ja õiguslik olukord, kellele kohaldatakse tavapäraseid amortisatsiooni puudutavaid maksueeskirju, ja selliste ettevõtjate olukord, kes tegutsevad muus sektoris kui merelaevandus, võrreldav Hispaania süsteemist kasu saanud majandushuviühingute omaga. Üldkohus tuvastas valikulise iseloomu õiguslikult piisavalt, kui ta jõudis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 järeldusele, et Hispaania süsteemi kaalutlusõiguse aspektide olemasolu soodustas nendest meetmetest abisaajaid võrreldes kõikide teiste maksukohustuslastega, kes olid võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

83. Neid kaalutlusi arvestades tuleb need argumendid minu arvates tunnistada põhjendamatuteks.

e) Maksuhalduri kaalutlusõiguse ulatuse ja „süsteemi olemusest või ülesehitusest“ tuleneva põhjenduse olemasolu ekslik hindamine

84. Viimasena väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus tegi vea, kui ta leidis, et ennetähtaegse amortisatsiooni lubade andmise menetlus oli kaalutlusõiguslik ja sellel puudusid objektiivsed tingimused.( ) Kuivõrd see väide puudutab Üldkohtu hinnangut maksuhalduri kaalutlusõiguse olemasolu kohta sellise loa andmisel vastavalt liikmesriigi õigusele, ei ole minu arvates kahtlustki, et seda tuleb pidada vastuvõetamatuks. Nimelt tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nii, et mis puudutab Üldkohtu poolt liikmesriigi õigusele antud hinnangute analüüsi apellatsioonkaebuse raames, siis saab Euroopa Kohus kontrollida üksnes, kas seda õigust on moonutatud, kusjuures see moonutamine peab toimikumaterjale arvestades olema ilmne, ilma et oleks vaja fakte ja tõendeid uuesti hinnata.( ) Hispaania Kuningriik ei väida aga, et liikmesriigi õigust oleks selliselt moonutatud. Eelkõige ei ole väidetud ega tõendatud, et Üldkohus lähtus kaalutlustest, mis lähevad ilmselgelt vastuollu RIS artikli 49 sisuga, või et Üldkohus andis sellele sättele ulatuse, mida sellel muude toimikumaterjalide alusel ilmselgelt ei ole.( )

85. Hispaania Kuningriik heidab Üldkohtule ette ka seda, et viimane lükkas sisuliselt tagasi argumendi, mille kohaselt maksuhalduri kaalutlusruum käesoleval juhul oli põhjendatud „süsteemi olemuse või ülesehitusega“, kui ta kinnitas, et RIS artikli 49 lõike 6 sõnastus, mis annab maksuhaldurile õiguse määrata amortisatsiooni alguseks teistsuguse kuupäeva kui see, mille pakkus välja maksukohustuslane, ei võimalda tagada, et selle kasutamine piirdub üksnes pettustevastase võitluse olukordadega.( )

86. Sellega seoses väidab apellant sisuliselt, et kui maksuhalduril puuduks see õigus, siis oleks kapitalirendilepingu rentniku võimetus alustada vara maksumuse hüvitamist enne vara üleandmist viinud finantsmoonutuste tekkimiseni, kuna oleks puudunud kooskõla lepingutingimustega, kuivõrd need näevad ette, et maksed tuleb teha enne vara rentniku käsutusse andmist. Ma ei mõista, kuidas selline väide võib kummutada Üldkohtu poolt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 97 tehtud järelduse, et RIS artikli 49 lõike 6 sõnastus ei võimalda tagada, et selle sätte kohaldamine piirdub üksnes pettustevastase võitluse olukordadega. Sellega seoses tuleb märkida, et lisaks leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 94, et TRLIS artikli 115 lõikes 11 ja RIS artiklis 49 sätestatud loasüsteemi omadused ei piira haldusasutuse kaalutlusõigust nende tingimuste kontrollimisega, mis on kehtestatud maksueesmärgi teenimiseks. Kuna see argument on ilmselgelt põhjendamatu, teen ettepaneku see tagasi lükata.

f) Ettepanek

87. Kuna kõik argumendid tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata, teen Euroopa Kohtule ettepaneku lükata teine väide kohtuasjas C‑649/20 P, esimene väide kohtuasjas C‑658/20 P ja esimene väide kohtuasjas C‑662/20 P tervikuna tagasi.

B. Neljas väide kohtuasjas C‑649/20 P, neljas väide kohtuasjas C‑658/20 P ja kolmas väide kohtuasjas C‑662/20 P

1. Poolte argumentide lühikokkuvõte

88. Neljandate väidetega kohtuasjades C‑649/20 P ja C‑658/20 P ning kolmanda väitega kohtuasjas C‑662/20 P, mis esitati juhuks, kui ühegi eelmise väitega ei nõustuta, heidavad apellandid Üldkohtule ette, et ta lükkas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 219 ja 220 tagasi Lico Leasingu ja PYMARi esitatud väite, mida toetasid eelkõige Caixabank jt, et abi tagasinõudmisele kohaldatavaid põhimõtteid on rikutud siseturuga kokkusobimatu abi arvutamise meetodiga, mis nende sõnul tõi kaasa kogu abi tagasinõudmise majandushuviühingute investoritelt, samas kui nad said vaid 10–15% Hispaania süsteemist tulenevatest soodustustest, kuna ülejäänud osa kanti üle mereveoettevõtjatele.

89. Nende väidete raames väidavad apellandid, et i) Üldkohus ei ole järginud kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt loogikat, leides, et investorid olid abi vahetud kasusaajad; ii) kogu abi tagasinõudmine majandushuviühingute investoritelt on vastuolus põhimõttega, et abi tagasinõudmine ei ole karistus; iii) Üldkohus jättis tähelepanuta asjaolu, et Hispaania süsteem oli mitmest meetmest koosnev süsteem, samuti selle lepingulised aspektid, ja et ta võttis arvesse ainult teatavate meetmete maksumõju, selle asemel et võtta arvesse ainsat kasu, mida majandushuviühingute investorid tegelikult said tänu Hispaania süsteemile kui tervikule, ning iv) kuna tunnistati, et Hispaania süsteemi kasutades olid majandushuviühingute investorid õiguslikult kohustatud loovutama 90% maksusoodustusest teistele ettevõtjatele, siis leidsid komisjon ja Üldkohus ekslikult, et eelise ülekandmine ei ole riigile omistatav, kuna see toimus eralepingute kaudu.

90. Komisjon leiab, et Hispaania Kuningriigi, samuti Lico Leasingu ja PYMARi esitatud väited on vastuvõetamatud, kuna viimati nimetatud ei esitanud neid esimeses kohtuastmes, ning igal juhul vaidleb ta vastu apellantide kõigile eespool kokkuvõetud argumentidele.

2. Vastuvõetavus

91. Mis puudutab vastuvõetamatuse vastuväidet Lico Leasingu ja PYMARi poolt kohtuasjas C‑658/20 P esitatud neljanda väite kohta, siis väidab komisjon, et selle väidega laiendataks vaidlust Euroopa Kohtus võrreldes Üldkohtus lahendatuga, kuna apellandid vaidlustasid asjaomaste abisaajate tuvastamise esimest korda oma apellatsioonkaebuses.

92. See väide ei ole minu arvates veenev. Need kaks väiteosa, millel see väide põhineb, puudutavad nimelt hilisemate abisaajate olemasolu võrreldes nendega, kes on vaidlusaluses otsuses välja toodud, ainsa eesmärgiga tõendada, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas vaidlusaluse otsuse seoses kogu abi tagasinõudmisega majandushuviühingute investoritelt. Seega ei vaidlusta Lico Leasing ja PYMAR vaidlusaluses otsuses tehtud abisaajate tuvastamist.

93. Mis puudutab vastuvõetamatuse vastuväidet Hispaania Kuningriigi poolt kohtuasjas C‑649/20 P esitatud neljanda väite kohta, siis on komisjon seisukohal, et see apellant ei ole esitanud Üldkohtus ühtegi väidet, mis seaks kahtluse alla abisaajate tuvastamist või väidaks, et abi tagasinõudmist reguleerivad põhimõtted välistavad kogu abi tagasinõudmise majandushuviühingute investoritelt. Sellega seoses juhin lihtsalt tähelepanu sellele, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt, kui Üldkohus on liitnud kaks kohtuasja ning on teinud ühe, kõiki Üldkohtu menetluse poolte esitatud väiteid hõlmava kohtuotsuse, võib iga pool kritiseerida arutluskäiku väidete kohta, mille Üldkohtus esitas ainult teise kohtuasja hageja.( ) Käesolevas asjas liitis Üldkohus esmalt kohtuasjad T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV ning tegi seejärel ühe kohtuotsuse, milles ta võttis seisukoha kõigi menetluse poolte esitatud väidete kohta, mis tähendab, et Hispaania Kuningriigil on õigus kritiseerida Üldkohtu arutluskäiku kolmanda väite kohta, mille Lico Leasing ja PYMAR esitasid oma hagiavalduses esimeses kohtuastmes.

94. Eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada neljas väide kohtuasjas C‑658/20 P ja neljas väide kohtuasjas C‑649/20 P vastuvõetavaks.

3. Sisulised küsimused

95. Tuleb märkida, et kui Lico Leasing ja PYMAR väidavad, et Üldkohtu vastus nende hagiavalduses esitatud kolmandale väitele, mis sisaldub vaidlustatud kohtuotsuse punktides 219 ja 220, rikub õigusnormi, siis Hispaania Kuningriik leiab, et see vastus on ka põhjendamata. Mulle tundub, et Euroopa Kohtu hinnang selle kohta, kas Üldkohus on täitnud oma põhjendamiskohustust, on eeltingimus selle analüüsimiseks, kas tegemist on õigusnormi rikkumisega.

96. Selle väitega olid Lico Leasing ja PYMAR väitnud, et vaidlusalune otsus ei olnud kooskõlas riigiabi tagasinõudmist reguleerivate üldpõhimõtetega, kuna selles näib olevat määratud nõuda kogu kõnealune abi tagasi investoritelt, kuigi osa eelisest kanti süstemaatiliselt üle mereveoettevõtjatele. Nende arvates oleks abi tagastamise nõue pidanud hõlmama üksnes abi, mida investorid tegelikult said.

97. Üldkohus vastas punktides 219 ja 220 sellele väitele järgmiselt:

„219. Arvestades asjaolu, et komisjon otsustas käesolevas asjas, et mereveoettevõtjad ei ole abisaajad – järeldus, mis ei ole käesoleva vaidluse ese –, puudutab tagasinõudmise korraldus järelikult üksnes tervikuna investoreid, kes on vaidlustatud otsuse kohaselt majandushuviühingute läbipaistvuse tõttu kogu abi ainsad saajad. Oma loogika kohaselt on vaidlustatud otsuses kohustatud seega viga tegemata tagasi nõudma kogu abi investoritelt, kuigi nad kandsid ühe osa eelisest üle teistele ettevõtjatele, kuna neid ettevõtjaid ei peetud abisaajateks. Vaidlustatud otsuse kohaselt said tegelikult abi kasutada investorid, kuna kohaldatavad õigusnormid ei kohustanud neid andma osa abist üle kolmandatele isikutele.

220. Seega ei saa tagasinõudmise korraldust pidada sanktsiooniks investoritele või meetmeks, mis moonutab konkurentsi nende konkurentide kasuks, nagu väidavad Bankia jt.“

98. Omalt poolt möönan, et ma ei suuda neis kahes punktis tuvastada vaidlusaluse otsuse õiguspärasuse kontrolli osas, mis puudutab investoritelt tagasi nõutava abi summa kindlaksmääramist, mida käsitleb Lico Leasingu ja PYMARi poolt Üldkohtule esitatud kolmas väide. On selge, et kuivõrd selle väite eesmärk ei olnud seada kahtluse alla abisaajate tuvastamist vaidlusaluses otsuses, pidi Üldkohus sellele vastamiseks uurima, kas mereveoettevõtjatele üle kantud maksusoodustuse osa võis pidada Hispaania süsteemi kohaldamisest tulenevaks kaudseks eeliseks.

99. Seevastu näib mulle, et vaidlustatud kohtuotsuse nendest punktidest ilmneb, et Üldkohus lükkas Lico Leasingu ja PYMARi väite tagasi, piirdudes tõdemusega, et asjaolu, et mereveoettevõtjad ei olnud kõnealuse abi saajad, ei ole vaidlustatud, ning vaidlusaluse otsuse loogika meeldetuletamisega seoses sellega, miks abi nõuti tagasi üksnes investoritelt.

100. Tuleb lisada, et selle väite jaoks nõutava analüüsi läbiviimist ei takistanud punktid, mille kohta Euroopa Kohus võttis seisukoha kohtuotsuses komisjon vs. Hispaania jt. Selle kohtuotsuse punktis 47 märkis Euroopa Kohus, et komisjoni otsus määrata kokkusobimatu abi tagasinõudmine üksnes majandushuviühingu investoritelt ei avalda mõju järeldusele, et Üldkohus oli vääralt välistanud, et majandushuviühinguid võiks lugeda nendest maksumeetmetest kasu saajaks. Seejärel täpsustas Euroopa Kohus samas punktis, et ta ei pea talle esitatud apellatsioonkaebuse raames tegema otsust abi tagastamise korralduse õiguspärasuse kohta.

101. Seega on vaidlustatud kohtuotsus minu arvates põhjendamata.

102. Nendest kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et kuna Üldkohus jättis vastamata Lico Leasingu ja PYMARi hagi kolmandale väitele, siis on ta rikkunud oma põhjendamiskohustust. Neil asjaoludel tuleb vaidlustatud kohtuotsus osaliselt tühistada.

V. Hagi Üldkohtus

103. Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu kohaselt kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus tühistab Üldkohtu otsuse, võib ta ise teha asja suhtes lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium lubab.

104. Olen arvamusel, et nii on käesoleval juhul, kuna esiteks on Euroopa Kohtule esitatud kõik otsuse tegemiseks vajalikud faktilised asjaolud ja teiseks on kõiki vaidluse elemente arutatud Üldkohtus võistlevas kohtumenetluses. Lisaks ei saa unustada, et selle tõelise kohtusaaga algus pärineb 25. septembrist 2013, mistõttu on asjaomaste menetlusosaliste huvides hädavajalik hoiduda kohtuasja uuesti Üldkohtusse tagasi saatmisest.

105. Mis puudutab kolmandat väidet, mille Lico Leasing ja PYMAR esitasid Üldkohtus ja mis on kokkuvõtlikult esitatud käesoleva ettepaneku punktis 97, siis tuleb kõigepealt meenutada, et liikmesriikide kohustus kõrvaldada tagasinõudmise teel abi, mille komisjon on tunnistanud ühisturuga kokkusobimatuks, tuleneb – nagu nähtub kindlalt väljakujunenud kohtupraktikast – eesmärgist taastada abi andmisele eelnenud olukord.( )

106. See eesmärk on saavutatud niipea, kui kõnealune abi, vajaduse korral koos sellele lisanduvate viivistega, on tagastatud abisaaja või täpsemalt ettevõtjate poolt, kes on seda tegelikult kasutanud.( ) See tähendab, et tuleb kontrollida, millised ettevõtjad saavad kasu abi andmisest tulenevatest majanduslikest mõjudest.

107. Sellest järeldub, et kui ettevõtja on kandnud osa riigi meetmest saadavast eelisest üle teisele ettevõtjale, tuleb täpselt kindlaks määrata sellelt esimesena nimetatud ettevõtjalt tagasi nõutava abi suurus, nii et see ettevõtja kaotab ainult selle eelise, mis tal oli konkurentide ees, ja et taastatakse abi andmisele eelnenud olukord. Suurema summa tagasinõudmine nõrgestaks abisaaja varasemat konkurentsipositsiooni ja oleks seega sanktsiooni iseloomuga, mis oleks vastuolus eespool esitatud abi tagasinõudmist reguleeriva üldpõhimõttega.

108. Käesolevas asjas on küsimus selles, kas komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses välja töötatud meetod viiks selleni, et investorid peavad tagasi maksma suurema summa, kui nad tegelikult abi andmise tulemusena said, arvestades, et need investorid kandsid osa sellest summast süstemaatiliselt üle mereveoettevõtjatele.

109. Sellega seoses tuleb märkida, et abi tagasimaksmine piirdub üldiselt selle andmisest saadava otsese kasuga, ilma et see hõlmaks sellest abi andmisest saadavat võimalikku kaudset kasu. Euroopa Kohus on siiski mitmes kohtuotsuses leidnud, et eelise võib anda muudele ettevõtjatele kui need, kellele riigi ressursid on otse üle kantud.

110. Neid otsuseid on vaja lühidalt uurida, et selgitada välja asjaolud, mis lubavad sellist „kaudset eelist“ arvesse võtta.

111. Kohtuotsuses Saksamaa vs. komisjon( ) tuli Euroopa Kohtul hinnata tulumaksuseaduses sätestatud maksusoodustuste süsteemi, mille kohaselt vähendati iga sellise maksukohustuslase makse, kes omandas aktsiaid kapitaliühingutes, mille registrijärgne asukoht ja juhatus asuvad uutes liidumaades või Berliinis ning mille töötajate arv ei ületa 250 inimest. Sellega seoses järeldas Euroopa Kohus sisuliselt, et nimetatud õigusnormidega hõlmatud ettevõtjad said kaudse eelise, kuivõrd nende ettevõtjate osaluse omandamine investorite poolt maksude seisukohast soodsamatel tingimustel tulenes sellest, et asjaomane liikmesriik loobus maksutuludest, mida ta muidu oleks nõudnud. Ta lisas seejärel, et autonoomse otsuse tegemine investorite poolt ei toonud kaasa selle seose kadumist, „kui majanduslikus mõttes [tulenes] turutingimuste muutmine, mis [tekitas] nimetatud eelise, sellest, et riigivõim kaotas maksutulu“.( )

112. Kohtuotsuses Madalmaad vs. komisjon( ) oli tegemist õigusnormidega, mis nägid ette toetuse andmise Madalmaade tanklate käitajatele, kes käitavad muu hulgas Saksamaa piiril asuvaid tanklaid, et vähendada erinevust Madalmaades ja Saksamaal kehtivate aktsiisimäärade vahel. Euroopa Kohus leidis, et suured naftaettevõtjad said seega kaudse eelise, kuna nende ja nimetatud käitajate vahel sõlmitud teatavates ainuõiguslikes ostulepingutes sisaldusid n-ö hinnakujunduse klauslid, mis nägid sisuliselt ette, et naftaettevõtja kannab osa käitaja poolt võimaldatud pumbahinna vähendamise kuludest, kui turutingimused muudavad nende vähendamiste kohandamise soovitavaks või vajalikuks. Euroopa Kohtu arvates tulenes see kaudne eelis Madalmaade õigusnormide alusel antud abist, kuivõrd need õigusnormid muutsid hinnakujunduse klauslite kohaldamise praktikas tarbetuks.( )

113. Kohtuasjas Mediaset leidsid Üldkohus ja Euroopa Kohus, et Itaalia õigusnormid, mis nägid ette toetusi tarbijatele maapealsete digitaaldekoodrite ostmiseks, andsid maapealse ringhäälingu organisatsioonidele kaudse eelise, kuna ajendades neid tarbijaid minema üle analoogrežiimilt digitaallevi režiimile, aitasid need õigusnormid vähendada kulusid, mida neil organisatsioonidel oleks tulnud kanda vaatajaskonna hõlvamiseks, ja seega kindlustada nende turupositsiooni.( )

114. Märgin, et oma riigiabi mõistet käsitleva teatise punktis 116 leidis komisjon, et sellest kohtupraktikast tuleneb, et kaudse eelise olemasolu kontrollimiseks „tuleb meetme ettenähtavaid mõjusid uurida ex ante“ ja et „[k]audne eelis on olemas siis, kui meede on kujundatud nii, et teisesed mõjud suunatakse tuvastatavatele ettevõtjatele või ettevõtjate gruppidele“.( )

115. Kuigi ma nõustun komisjoni tõlgendusega, järeldan sellest kohtupraktikast ka, et sellise eelise olemasolu tuleneb kohaldatavate sätete sisust (kohtuasi Saksamaa vs. komisjon) või nendesamade sätete sisust seoses olemasoleva faktilise kontekstiga (kohtuasjad Madalmaad vs. komisjon ning Mediaset). Ainult need juhtumid õigustavad Euroopa Kohtu arvates seda, et järeldatakse, et liikmesriigi poolt tavapäraselt nõutavast maksutulust loobumise teisesed majanduslikud tagajärjed on suunatud vaatlusaluse kava kaudsetele abisaajatele.

116. See tähendab minu arvates ka seda, et asjaolu, et osa või kogu eelise ülekandmine kaudsetele abisaajatele ei ole õiguslikult kohustuslik, ei välista iseenesest kuidagi sellise ülekandmise omistatavust riigile.

117. Praeguses etapis tuleb kontrollida, kas Hispaania süsteemi moodustavate meetmete sisu võimaldab iseenesest või faktilises kontekstis, millesse see meede kuulub, väita, et Hispaania süsteemi eesmärk on suunata selle teisesed mõjud mereveoettevõtjatele.

118. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt arvesse võtta Hispaania süsteemi eripärast struktuuri, mille keskmes on rida maksumeetmeid, mille kohaldamine sõltub maksuhalduri kaalutlusõigusest eelneva haldusloa andmisel, ja lepingute ahel, mis sisaldab viimasena lepingut, millega majandushuviühingud rendivad mereveoettevõtjatele laeva laevapereta prahtimise alusel, kusjuures mereveoettevõtjad võtavad endale kohustuse see laev ettenähtud tähtaja lõppedes omandada.

119. Seda olukorda arvestades leian, et Hispaania süsteemi lepinguline struktuur kuulub eespool analüüsitud kohtupraktika tähenduses olemasolevasse faktilisse konteksti. Riigi sekkumine ennetähtaegse amortisatsiooni loa andmise kaudu, mis on Hispaania süsteemi maksusoodustuste kasutamise tegelik võti, järgneb nimelt tingimata selle struktuuri loomisele.

120. Kui oleks tõendatud, et selline lepinguline struktuur tervikuna, sealhulgas majandushuviühingute ja mereveoettevõtjate sõlmitud leping, oleks hõlmatud hinnanguga, mille maksuhaldur selle loa võimalikuks väljastamiseks andis, järelduks sellest, et mereveoettevõtjate saadud majanduslik eelis tuleneb sellest, et Hispaania riik loobus nõutavast maksutulust.

121. Mulle näib aga, et see analüüs ei saa tähelepanuta jätta kohtupraktika konteksti, milles see tuleb läbi viia. Kaudset eelist käsitlev kohtupraktika kutsub meid minu arvates üles võtma omaks Cicero ütlust summum ius summa iniuria (õiguse ülemäärane kohaldamine viib ebaõigluseni), jättes kõrvale igasuguse üleliigse formalismi, et tagada õigusliku tõlgenduse vastavus majanduslikule tegelikkusele. Selle lähenemisviisi põhieesmärk on nõue vältida igasuguseid katseid hiilida mööda riigiabi tagasinõudmise põhimõtetest, nagu neid on eespool kirjeldatud.

122. See oht on käesoleval juhul kahtlemata olemas. Ainuüksi sellise abikava kehtestamine, mis annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse seoses abisaajate ja meetme kohaldamise tingimuste kindlaksmääramisega, näiteks Hispaania süsteem, võib võimaldada liikmesriikidel n-ö varjata kaudsete abisaajate olemasolu ja seega vältida neilt osa või kogu selle abi tagasinõudmist.( ) Tuletan sellega seoses meelde, et ELTL artikli 107 kohase analüüsi puhul ei saa arvesse võtta ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamise lubamisega seotud halduspraktikat, kuna tegemist on oma olemuselt Hispaania süsteemi vastuvõtmisele järgnenud asjaoluga.( )

123. Eeltoodu tähendab minu arvates, et see, et majandushuviühingul puudub õiguslik kohustus kanda eelis üle mereveoettevõtjatele ja et ei ole võimalik arvesse võtta ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamise lubade andmisega seotud halduspraktikat, ei tohiks tingimata välistada järeldust, et majanduslik eelis, mille mereveoettevõtjad said tänu sellele, et nad maksid majandushuviühingutesse koondunud investoritele laeva ostuhinna, mis sisaldas 20–30% allahindlust, on omistatav Hispaania riigile.

124. Nõue vältida kõrvalekaldumist riigiabi tagasinõudmist reguleerivatest põhimõtetest, nagu eespool rõhutatud, peaks viima sellise tõlgenduse tagasilükkamiseni, tunnistades, et seos kaudse eelise ja riigi sekkumise vahel on tuletatav kõikidest Hispaania süsteemi vastuvõtmise ja toimimisega seotud asjaoludest.

125. Esimesena kirjeldab komisjon Hispaania süsteemi ise vaidlusaluse otsuse põhjenduses 12 kui „maksuplaneerimise kord, mille kehtestab üldjuhul pank, et luua maksualaselt läbipaistva majandushuviühingu investorite jaoks maksusoodustusi ja kanda osa kõnealustest maksusoodustustest laeva hinna vähendamise teel üle mereveoettevõtjale. Soodustuse ülejäänud osa jääb ühingu investoritele tasuna investeeringu eest“.( ) See ülekandmine näib seega olevat Hispaania süsteemi hästi sisse ehitatud ja on selle üks eesmärk, kuivõrd osa maksusoodustusest, mis jääb majandushuviühingute investoritele, on mõeldud vältimatu tasuna, et tagada nende osalemine süsteemis vahendajatena.

126. Teisena tuleb märkida, et Hispaania õigusnormid jätavad tegutsemisruumi selleks, et maksuhalduri kaalutlusõigust seoses ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisega, mis on Hispaania süsteemist tulenevate maksusoodustuste kasutamise alus, saaks kasutada majandushuviühingute ja mereveoettevõtjate vahelise lepingulise suhte tingimusi arvestades. Nimelt oli RIS artikli 49 lõike 4 kohaselt majandusministeeriumis loamenetluste eest vastutaval finantsdirektoraadil õigus nõuda kogu vajalikku teavet ja dokumente, mis tähendas, et maksuhaldurile esitatud toimikus võisid sisalduda kõik selle lepingulise suhtega seotud dokumendid. Sellega seoses on oluline toonitada, et komisjon tunnistas vaidlusaluse otsuse punktis 169, et Hispaania maksuhaldur hindas ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamiseks loa andmise otsustamisel kogu tehingu majanduslikku mõju.

127. Kolmandana on minu arvates oluline rõhutada, et lepinguline struktuur loodi mereveoettevõtjate algatusel, kes leppisid laevatehasega kokku laeva ehitamises ostuhinna eest, mis sisaldas allahindlust, mis vastab 85–90% suurusele Hispaania süsteemi moodustavate meetmete rakendamisest tulenevale maksusoodustusele, ning seejärel maksid need samad mereveoettevõtjad selle madalama hinna oma lepingulise suhte raames majandushuviühingutega. Neil asjaoludel näib mulle mõistlik asuda seisukohale, et analüüs, mille maksuhaldur viis läbi ennetähtaegse amortisatsiooni kasutamise loa andmiseks, ei jätnud tähelepanuta majandushuviühingute ja mereveoettevõtjate vahelist lepingut, sest vastasel juhul eirataks selle lepingulise struktuuri loogikat, mis kujutab endast vähemalt vajalikku eeltingimust Hispaania süsteemist tulenevate maksusoodustuste saamiseks.

128. Sellegipoolest ei kajasta komisjoni hinnang, mis piirdub selle lepingulise struktuuri ühe segmendiga, minu arvates rahuldavalt Hispaania süsteemi majanduslikke mõjusid. Seda järeldust kinnitab asjaolu, et komisjon väitis nii oma vastuses apellatsioonkaebusele kui ka kohtuistungil, et käesoleva juhtumi asjaolud sarnanevad asjaoludega, mida käsitleti kohtuotsuses komisjon vs. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity( ).

129. Selle kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas pidi Euroopa Kohus hindama lennuettevõtjatele kehtestatud Iiri maksu. See maks nägi ette kaks eraldi määra, nimelt 2 eurot reisija kohta lennu puhul, mille sihtkoht on kuni 300 km kaugusel Dublini (Iirimaa) lennujaamast, ja 10 eurot reisija kohta kõigil muudel juhtudel, ning maksu summa võis reisijatele edasi kanda nende piletihinnas. Euroopa Kohus leidis oma otsuses, et madalama maksumäära kohaldamisest saadud soodustuse tagastamine eeldaks, et maksuhaldur nõuab soodustuse saanud lennuettevõtjatelt tagasi summa, mis oleks tulnud maksta iga korraldatud lennu eest, ja tegelikult makstud summa vahe, kuna majanduslik kasu, mida need äriühingud võisid selle soodustuse kasutamisega teenida, ei ole abi tagasinõudmise seisukohast oluline.( ) Selle järelduse aluseks oli asjaolu, et soodustuse võimalik edasikandmine reisijatele neile pakutavate piletite hinnas sõltus üksnes kõnealusest abist kasu saanud ettevõtjate ärilisest valikust.

130. Selle lahenduse ülekandmine käesolevale kohtuasjale tähendaks seda, et hinnatakse, et majandushuviühingute investorite poolt mereveoettevõtjatele osa Hispaania süsteemi kohaldamisest tuleneva maksusoodustuse ülekandmine tulenes nende investorite ärilisest valikust, kes otsustasid seda eelist kasutada, pakkudes laeva müügihinda, mis sisaldas ligikaudu 30protsendilist allahindlust. Minu arvates ei ole mingit kahtlust, et selline tõlgendus on ekslik.

131. Nimelt, nagu Hispaania Kuningriik kohtuistungil väitis, ei tulenenud atraktiivne hind, mida majandushuviühingud mereveoettevõtjatele laevade ostmiseks pakkusid, nende ühingute lepinguvabaduse tegelikust kasutamisest, kuna majandushuviühingud tegutsesid olukorras, mille puhul laeva müügi kasumlikkus oli ette kindlaks määratud lepingulise struktuuriga, eelkõige varem sõlmitud laevaehituslepinguga. Seega olid need majandushuviühingud kohustatud lihtsalt jaotama Hispaania süsteemist tulenevat maksusoodustust nii, et mereveoettevõtjad saaksid kasu osast sellest soodustusest. Sellega seoses on oluline märkida, et kui komisjon uuris vaidlusaluses otsuses käsitletud abi kokkusobivust siseturuga, nimetas ta majandushuviühinguid korduvalt vahendajateks, kes kannavad osa asjaomasest soodustusest üle mereveoettevõtjatele.( )

132. Neid kaalutlusi silmas pidades teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et see osa maksusoodustusest, mille majandushuviühingud kandsid üle mereveoettevõtjatele nende vahel sõlmitud eraõiguslike lepingute raames, tuleb lahutada summast, mis tuleb tagasi nõuda majandushuviühingute investoritelt, ning seega nõustuda Lico Leasingu ja PYMARi poolt Üldkohtus esitatud kolmanda väitega.

VI. Ettepanek

133. Eeltoodud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 23. septembri 2020. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) osas, milles Üldkohus rikkus oma põhjendamiskohustust Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA kolmandale väitele vastates, ning tühistada osaliselt komisjoni 17. juuli 2013. aasta otsus 2014/200/EL riigiabi SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) kohta, mida andis Hispaania – teatavate kapitalirendilepingute suhtes kohaldatav maksukord (Hispaania maksu tasaarvelduse süsteem), ja täpsemalt abi tagasinõudmise korraldus osas, mis puudutab tagasinõutava abi summa arvutamist.