KOHTUJURISTI ETTEPANEK

YVES BOT

esitatud 1. veebruaril 2018 ( 1 )

Kohtuasi C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

versus

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus))

Eelotsusetaotlus – Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Aktsiis – Direktiiv 92/83/EMÜ – Artikli 3 lõige 1 – Alkohol ja alkohoolsed joogid – Õlu – Maitsestatud õlu – Plato kraad – Arvutusmeetod

1. Kõnesolev eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 3 lõike 1 tõlgendamist. ( 2 )

2. Eelotsusetaotlus on esitatud Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Poznańi tolliameti direktor, Poola) ja õlut, eelkõige maitsestatud õlut tootva äriühingu Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (edaspidi „Kompania Piwowarska“) vahelises kohtuvaidluses Plato kraadide arvutusmeetodi kindlaksmääramise üle, et määrata kindlaks selle aktsiisi arvutamise alus, mida Kompania Piwowarska pidi tasuma maitsestatud õlle müügilt 2004. aasta novembri eest.

3. Eelotsuse küsimusega palutakse Euroopa Kohtul otsustada, kas maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi tuleb võtta arvesse pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühendeid ja suhkrut.

4. Euroopa Kohus tõlgendab direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1 ja mõistet „Plato kraad“ esimest korda.

5. Käesolevas ettepanekus esitan põhjendused, miks ma leian, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks Plato skaala järgi ei tule võtta arvesse pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühendeid ja suhkrut.

I. Õiguslik raamistik

A. Liidu õigus

1. Direktiiv 92/12/EMÜ

6. Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta ( 3 ) artikli 6 lõige 1 sätestab: „Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk. […]“

2. Direktiiv 92/83

7. Direktiivi 92/83 kolmas, neljas ja viies põhjendus on sõnastatud järgmiselt: „siseturu nõuetekohaseks toimimiseks tuleks määratleda kõikide asjaomaste toodete ühtlustatud mõisted; need määratlused peaksid põhinema määratlustel, mis on esitatud käesoleva direktiivi vastuvõtmise kuupäeval kehtivas koondnomenklatuuris; õlle puhul võib lubada alternatiivseid lõpptoote maksumäära arvutamise viise.“

8. Selle direktiivi I jao pealkiri on „Õlu“. Selles jaos sätestab direktiivi artikkel 2: „Käesolevas määruses tähendab mõiste „õlu“ kõiki tooteid, mis kuuluvad CN‑koodi 2203 alla ning kõiki tooteid, mis sisaldavad õlle ja CN-koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segu, kusjuures tegelik alkoholisisaldus on mõlemal juhul üle 0,5 mahuprotsendi.“

9. Direktiivi 92/83 artikkel 3 on sõnastatud järgmiselt: „1. Liikmesriikide õllelt võetav aktsiisimaks kehtestatakse vastavalt kas lõpptoote: – hektoliitrite arvule ja Plato kraadidele või – hektoliitrite arvule ja tegeliku mahuprotsendilise alkoholisisalduse kraadidele. 2. Kehtestades õlle maksustamismäära vastavalt direktiivile 92/84/EMÜ[ ( 4 )], võivad liikmesriigid Plato kraadide või tegeliku mahuprotsendilise alkoholisisalduse kraadide kümnendikkohad arvestamata jätta. Lisaks sellele võivad liikmesriigid, kes maksustavad õlut hektoliitrite arvu ja Plato kraadide alusel, jagada õlled kategooriatesse, mis hõlmavad kategooria kohta mitte rohkem kui neli Plato kraadi, ja maksustada sama hektoliitri määraga kõik iga kategooria õlled. Need määrad peavad eranditult olema sama suured või suuremad kui direktiivi 92/84[…] artikliga 6 ettenähtud alammäär, edaspidi „alammäär“.“

10. Direktiivi 92/83 artikkel 5 sätestab: „1. Liikmesriigid võivad kohaldada vähendatud aktsiisimaksumäärasid, mis võivad langeda alammäärast allapoole, õllele, mille tegelik alkoholisisaldus ei ületa 2,8 mahuprotsenti. 2. Liikmesriigid võivad käesoleva artikli kohaldamist piirata toodetega, mis sisaldavad õlle ja CN-koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segu.“

11. Selle direktiivi IV jao pealkiri on „Vahesaadused“. Selles jaos sätestab direktiivi artikli 17 lõige 1: „Käesolevas direktiivis tähendab mõiste „vahesaadused“ kõiki tooteid, mille tegelik alkoholisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi, kuid mitte üle 22 mahuprotsendi ja mis kuuluvad CN-koodide 2204, 2205 ja 2206 alla, aga mida ei ole käsitletud artiklites 2, 8 ja 12.“

12. Direktiivi 92/83 artikkel 28 kuulub VII jao alla, mille pealkiri on „Erandid“, ja see artikkel sätestab: „Ühendkuningriik võib jätkata alates 1. jaanuarist 1992 tehtud erandite kohaldamist järgmistele toodetele: – kontsentreeritud linnasejook, mille virde suhteline tihedus oli enne kääritamist vähemalt 1200 algvirde tihedusest (47 Plato kraadi), – aromaatsed mõruained tegeliku alkoholisisaldusega 44,2–49,2 mahuprotsenti, mis sisaldavad 1,5–6 % emajuurt, vürtse ja muid aromaatseid koostisosi ning 4–10 % suhkrut, villitud kuni 0,2 liitrit toodet sisaldavatesse nõudesse.“

3. Direktiiv 92/84

13. Direktiivi 92/84 teine ja seitsmes põhjendus on sõnastatud järgmiselt: „direktiiviga 92/83/EMÜ […] on kehtestatud alkoholile ja alkohoolsetele jookidele aktsiisimaksu struktuuri ühtlustamist käsitlevad sätted; […] õlle maksustamisviisid on liikmesriigiti erinevad ja nimetatud erinevusi võib lubada ka edaspidi, kehtestades eelkõige maksu alammäära, mis on seotud toote algvirde tihedusega ja alkoholisisaldusega.“

14. Direktiivi 92/84 artikkel 6 sätestab: „Õlle aktsiisimaksu alammäär on alates 1. jaanuarist 1993: – 0,748 [eurot] lõpptoote hektoliitri ja Plato kraadi kohta või – 1,87 [eurot] lõpptoote hektoliitri ja alkoholisisalduse kohta.“

B. Poola õigus

15. 23. jaanuari 2004. aasta aktsiisimaksuseaduse (Ustawa o podatku akcyzowym; muudatustega) ( 5 ) artikli 68 lõiked 1, 3, 4 ja 5 on sõnastatud järgmiselt: „1. Õllena käesoleva seaduse tähenduses käsitatakse käesoleva seaduse 2. lisa punktis 13 nimetatud tooteid ning kõiki õlle ja alkoholivabade jookide segusid, mis kuuluvad kaupade ja teenuste Poola nomenklatuuri (PKWiU) rubriiki 15.94.10 ja kombineeritud nomenklatuuri koodi 2206 00 alla ning mille tegelik alkoholisisaldus ületab 0,5 mahuprotsenti. […] 3. Õlle maksustatav väärtus määratakse lõpptoote hektoliitrite arvu ja Plato kraadide alusel. 4. Õlle aktsiisimäär on 6,86 Poola zlotti (PLN) [umbes 1,63 eurot] lõpptoote ühe hektoliitri ja Plato kraadi kohta. 5. Rahandusminister kehtestab määrusega õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise viisi, arvestades liikmesriikides kohaldatavaid maksustamismeetodeid.“

16. Rahandusministri 31. märtsi 2004. aasta määruse õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise viisi kohta (Rozporządzenie Ministra Finansów z w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa) ( 6 ) § 1 lõige 1 sätestab: „Õlle maksustatava väärtuse arvutamisel vastab 1 Plato kraad algvirde tihedusele 1 massiprotsent, kusjuures arvutamisel lähtutakse lõpptoote alkoholi- ja tegeliku ekstrakti sisaldusest.“

II. Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimus

17. Põhikohtuasjas on tegemist Poznańi tolliameti direktori ning traditsioonilise ja maitsestatud õlle tootmisega tegeleva äriühingu Kompania Piwowarska vahelise vaidlusega Plato kraadi arvutusmeetodi kindlaksmääramise üle, et kehtestada selle äriühingu poolt maitsestatud õlle müügilt 2004. aasta novembri eest tasuda tuleva aktsiisi arvutamise alus.

18. Kompania Piwowarska esitas kõigepealt maksudeklaratsiooni, milles ta võttis maitsestatud õlle maksustatavas summas arvesse õllele pärast alkoholkäärimise lõppu lisatud aineid, ja tasus selle maksu, ning esitas seejärel maksuhaldurile selle esialgse deklaratsiooni paranduse ning taotluse tuvastada maitsestatud õlle müügilt tasutud aktsiisi enammakse. Ta väitis, et see enammakse tulenes valest Plato kraadist, kuna selles oli arvesse võetud pärast kääritamist lisatud suhkrut.

19. Esimese astme maksuasutus ja seejärel vaiet läbi vaatav asutus jätsid aktsiisi enammakse tuvastamise taotluse rahuldamata põhjendusel, et maitsestatud õlle puhul peab Plato kraadide ja sellest tulenevalt aktsiisimaksu summa arvutamisel arvesse võtma pärast kääritamist lisatud suhkrupõhiseid maitseühendeid lõpptootes.

20. Kompania Piwowarska esitas kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu’le (Poznańis asuv vojevoodkonna halduskohus, Poola), kes tühistas 5. detsembri 2014. aasta otsusega vaide läbi vaadanud asutuse otsuse ning sellele eelnenud Poznańi tolliameti direktori otsuse. See halduskohus leidis, et lõpptoote tegeliku ekstraktisisalduse arvutamisel tuleb jätta välja lõpptootesse lisatud maitseühendid, eelkõige suhkur ja siirup.

21. Poznańi tolliameti direktor esitas selle otsuse peale kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjny’le (Poola kõrgeim halduskohus), tuginedes eelkõige asjaolule, et Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Poznańis asuv vojevoodkonna halduskohus) rikkus aktsiisimaksuseaduse artikli 68 lõikeid 3 ja 4 ning rahandusministri määruse, mis käsitleb õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise viisi, § 1 lõiget 1, sest need sätted, mis on kooskõlas direktiiviga 92/83, ei luba arvata aktsiisimaksude arvutamisel tegelikust ekstraktist maha lisatud ekstrakti kogust, mis on tekkinud pärast kääritamise lõppu siirupi kujul lisatud maitseühenditest.

22. Kompania Piwowarska kordas oma argumente, väites sisuliselt, et pärast kääritamise lõppu lisatud suhkrut ei saa pidada algvirde kuivekstrakti osaks ning seda ei peaks maitsestatud õlle maksustatava väärtuse määramisel arvestama.

23. Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse: „Kas direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1 ja selle direktiivi eesmärke arvestades tuleb maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi liita lõpptoote tegelikule ekstraktile ekstrakt, mis pärineb pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühenditest, või tuleb lisaainetest pärinev ekstrakt jätta arvesse võtmata?“

III. Kohtujuristi analüüs

A. Aktsiisid liidus

24. Liidus on aktsiisid reguleeritud ülddirektiiviga 92/12 ( 7 ) ja direktiividega, mis puudutavad konkreetselt teatud tooteid, nagu alkoholi, tubakatooteid ja energeetikat, ( 8 ) ning nendega on läbi viidud minimaalne ühtlustamine. ( 9 )

25. Vaatamata nendele õigusaktidele ning nagu juba enne on märgitud, ( 10 ) ei ole liidu õiguses olemas „aktsiisi“ mõiste üldtunnustatud määratlust.

26. Niisamuti nagu direktiiv 92/12, ( 11 ) ei määratle seda mõistet ka direktiiv 2008/118 ning piirdub sellega, et sätestab artikli 1 lõikes 1 põhjendust 9 järgides, et selles on kehtestatud „üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba […] tarbimist“: energiatooted ja elekter, alkohol ja alkohoolsed joogid ning tubakatooted.

27. Direktiivi 92/12 ning seejärel direktiivi 2008/118 üldine süsteem kinnitab aga asjaolu, et aktsiise võib käsitada kui eriotstarbelisi kaudseid makse toodete tarbimiselt, millel on mitu eesmärki, sealhulgas eelkõige eesmärk saada riigile tulu ja pärssida teatud toodete tarbimist. ( 12 )

28. Ülddirektiivi eesmärk on aidata kaasa siseturu loomisele aktsiisiga maksustatavate kaupade vaba liikumise kaudu. ( 13 ) Niisiis nõuab see direktiiv sedalaadi makse reguleerivate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist, et „tagada kõikides liikmesriikides ühesugune aktsiiside sissenõudmine“. ( 14 )

29. Kuna aktsiisimaksud on tarbimismaksud, peab nende sissenõudmine toimuma lõpptarbijale võimalikult lähedal, ning direktiivi 92/12 artikli 6 lõige 1 näeb ette, et aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või sellega samastatavates olukordades. ( 15 ) Niisiis tekib maksustatav teokoosseis aktsiisimaksuga maksustatavate kaupade tootmisel või importimisel liidu territooriumile ning aktsiis nõutakse sisse nende tarbimiseks ringlusse lubamisel.

30. Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et aktsiise arvutatakse põhiliselt toote mahult, need tuleb tasuda maksustatavate toodete tarbimiseks ringlusse lubamisel ning nendega maksustatakse üksnes kindlaksmääratud tooteid. ( 16 )

31. Konkreetselt alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisid on peale ülddirektiivi reguleeritud direktiividega 92/83 ja 92/84.

32. Esimene nendest direktiividest käsitleb aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamist ning teine aktsiisimäära ühtlustamist.

33. Selle kohta tuleb rõhutada, et alkoholi ja alkohoolsete jookide osas on nendest direktiividest tulenevat ühtlustamist juba peetud osaliseks ühtlustamiseks. ( 17 )

34. Nimelt ei ole nendes direktiivides mitte üksnes võetud teatavaks liikmesriikide maksutraditsioonide mitmekesisust ( 18 ) ja iseäranis liikmesriikides kehtivate õlle maksustamisviiside erinevusi, vaid ka lubatud nende viiside edaspidist säilitamist.

35. Nõnda näeb esiteks direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 ette, et liikmesriikide poolt õllelt võetav aktsiisimaks kehtestatakse vastavalt kas hektoliitrite arvule ja Plato kraadidele või hektoliitrite arvule ja tegeliku mahuprotsendilise alkoholisisalduse kraadidele, ning direktiivi 92/84 artikkel 6 näeb ette, et õlle aktsiisimaksu alammäär on 0,748 [eurot] hektoliitri ja Plato kraadi kohta või 1,87 [eurot] hektoliitri ja alkoholisisalduse kohta. Teiseks tuleneb see selgelt direktiivi 92/84 seitsmendast põhjendusest, mille kohaselt on õlle maksustamisviisid liikmesriigiti erinevad ja nimetatud erinevusi tuleb lubada ka edaspidi, kehtestades eelkõige maksu alammäära, mis on seotud toote algvirde tiheduse ja alkoholisisaldusega.

36. Seega, kuigi süsteemi eesmärk on vähendada liikmesriikide vahelisi erinevusi, eelkõige määratledes aktsiisiga maksustatavad tooted, kehtestades iga toote aktsiisi konkreetse alammäära või miinimumsumma ja soovides vältida seda, et liikmesriikide süsteemid tekitaksid konkurentsimoonutusi siseturul, kehtestab direktiiv 92/84 teatud liiki alkohoolsete jookide suhtes üksnes aktsiisi alammäära ning viib seega läbi üksnes mittetäieliku aktsiisimäärade ühtlustamise.

37. Liikmesriikidele jääb seega aktsiiside üldise suurendamise võimalus, näiteks selleks, et saavutada rahvatervisega seotud konkreetseid eesmärke, kuid siiski tingimusel, et see maksustamine on kooskõlas ELTL artikliga 110. ( 19 )

38. Aktsiisiga maksustatavad tooted on määratletud kombineeritud nomenklatuuri arvestades. Käesolevas asjas pakub huvi see, et õlle määratluse kohaselt hõlmab see mõiste kõiki tooteid, mis kuuluvad CN-koodi 2203 alla ning kõiki tooteid, mis sisaldavad õlle ja CN-koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segu, kusjuures tegelik alkoholisisaldus on mõlemal juhul üle 0,5 mahuprotsendi. ( 20 )

B. Määratlused

39. Käesoleva ettepaneku mõistmise hõlbustamiseks tuleb sissejuhatuseks määratleda teatud hulk sõnu ja mõisteid, millest aru saamine on esmatähtis käesoleva eelotsusemenetluse ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastamise jaoks.

40. See vajadus on seda tungivam, et poolte seisukohtadest nähtub, et nad kasutavad samu mõisteid, kuid erinevate asjade tähistamiseks. Näiteks tähistab põhikohtuasja kaebaja „tegeliku ekstraktina“ mõistet, mille puhul ei ole vaja täpsustada, et lõpptoode sisaldab pärast kääritamist lisatud aineid. Poola valitsuse järgi on lõpptoote tegelik ekstrakt, milles pärast kääritamist lisatud aineid on tingimata arvesse võetud. Põhikohtuasja vastustaja leiab, et tegelik ekstrakt on see ekstrakti osa, mida ei ole muudetud alkoholiks või süsihappegaasiks, ning tähistab mõistega „üldine ekstrakt“ tegelikust ekstraktist ja pärast kääritamise lõppu lisatud suhkrust või ekstraktidest koosnevat ekstrakti.

41. Esiteks olgu märgitud, et kuigi, nagu pooled oma kirjalikes seisukohtades rõhutasid, mõistet „Plato kraad“ ei ole liidu õiguses määratletud, võib seda mõistet vastavalt pruulimisalastele õpetustele ja poolte nõusolekul käsitada kui lahuse massikontsentratsiooni mõõtühikut. Tegemist on seega ekstrakti kaalu ja lahuse kogukaalu vahelise suhte mõõtühikuga, mida rakendatakse virde ekstrakti kontsentratsiooni suhtes. Plato kraad tähistab algvirde kuivekstrakti massiprotsenti.

42. Seega tähistab 23 Plato kraadi virret, milles on 100 grammi virde kohta kasutatud 23 grammi ekstrakti, see tähendab lahust kontsentratsiooniga 23 % massiprotsenti.

43. Mis puudutab küsimust, kas mõiste „Plato kraad“ eeldab algtiheduse mõõtmist, mis vastab algvirde tihedusele, st virde tihedusele enne kääritamist, mis on loomulik keemiline reaktsioon, mis muudab suhkru alkoholiks, siis tegemist on keskse küsimusega, mis on esitatud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimuses, ja sellele vastan järgnevalt.

44. Algvirdest räägitakse kuni hetkeni, mil algab käärimine. Algvirre on vahesaadus, mis koosneb veest ja kääritamiseks ette valmistatud õlle koostisainetest, nagu pruulimiseks mõeldud humal ja odralinnased, mida kutsutakse ka ekstraktiks ning mis on käärimisprotsessi aluseks.

45. Tegelik ekstrakt tähistab seda ekstrakti osa, mis ei ole kääritamise järel muutunud alkoholiks või süsihappegaasiks.

46. Lisatud ekstrakt tähendab seda ekstrakti, mis tuleneb siirupi kujul maitseühendite lisamisest pärast kääritamise lõppu.

47. Selleks, et mõista, kuidas need mõisted õlle tootmise käigus üksteist mõjutavad, tuleb meenutada, et algvirre, mis koosneb veest ja ekstraktist, muutub kääritamise järel õlleks ja teisesteks saadusteks, nagu süsihappegaas või pärm. Niiviisi saadud õlu koosneb alkoholist, ekstraktist, mis ei ole alkoholiks muutunud – st tegelikust ekstraktist, ja veest.

48. Maitsestatud õlut toodetakse traditsioonilisest õllest, millele lisatakse – põhimõtteliselt pärast kääritamist – suhkrusiirupit ning maitseühendeid.

49. Teiseks, Plato kraadi, st Plato skaalas massikontsentratsiooni määra arvutamiseks arvutatakse eelnevalt koostatud tabelite abil välja lahuse tihedus. Näiteks lahus tihedusega 1,1 vastab 23,7‑le Plato kraadile.

50. Algvirde ekstrakti kontsentratsiooni kindlaks määramiseks Plato kraadides toimus mõõtmine algselt otse sellest vedelikust enne alkoholkäärimist. Tehnoloogiline areng võimaldas hiljem teise mõõtmisviisi tekkimist. Nõnda võib Plato kraade arvutada nende tunnuste alusel, mida mõõdetakse käärimisprotsessi tulemusena saadud tootes, st õlles, eelkõige tänu sellele, et avastati konstantne füüsikaline sõltuvus algvirde ekstrakti massi, käärimisel tekkiva alkoholi massi ja pärast käärimist lõpptootesse alles jääva ekstrakti massi vahel. See füüsikaline sõltuvus, mida väljendatakse matemaatiliselt Ballingi valemiga, võimaldab arvutada lõpptoote alkoholisisaldust, kui on teada algvirde ekstrakti kontsentratsioon ja tegeliku ekstrakti kontsentratsioon lõpptootes. See füüsikalise sõltuvuse seadus võimaldab eelkõige teha vastupidises suunas arvutust ja teha kindlaks algvirde ekstrakti kontsentratsiooni, kui on teada alkoholi kogus ja tegeliku ekstrakti kontsentratsioon lõpptootes.

51. Kolmandaks paistab, et poolte kirjalikes seisukohtades on teatud segadus mõistete „maitsestatud õlled“ ja „magustatud õlled“ vahel. Nimelt nähtub eelotsusetaotlusest, et liikmesriigi kohtutes on mõisted „maitsestatud õlu“ ja „magustatud õlu“ samaväärsed, kuivõrd maitseühendid on magustavad ained, samas kui eelotsuse küsimuses on mainitud ainult maitsestatud õlu. Näib, et Poola valitsus teeb nende kahe mõiste vahel vahet, leides samas, et magusained kuuluvad koostisainete hulka, mida lisatakse traditsioonilisse õllesse pärast kääritamist maitsestatud õlle tootmise käigus. Hispaania valitsus paistab samamoodi nagu Euroopa Komisjon samastavat maitsestatud õlut magustatud õllega, kuna väljendeid „magustatud õlled“ ja „maitsestatud õlled“ kasutatakse tema kirjalikes seisukohtades ilma nende vahel vahet tegemata, samas kui Kreeka valitsus mainib ainult maitsestatud õlut, nimetades sealjuures magusaineid nende koostisainete hulgas, mida võib sinna lisada.

52. Maitseühendit võib määratleda kui toidu lisaainet, mille eesmärk on anda toiduainele konkreetne maitse ja/või lõhn; magusaine tähistab kas magusat maitset andvat ainet või, eelkõige sünteesmagusaine puhul, suhkruvaba magustavat toodet, milles on vähe kaloreid. Arvestades asjaolu, et kõik pärast kääritamist lisatud ained võivad – ehkki erineval määral – mõjutada Plato kraadide arvutamist, tuleb mõisteid „maitsestatud õlled“ ja „magustatud õlled“ pidada sarnasteks, kuigi eelotsuse küsimuses on nimetatud vaid maitsestatud õlu.

53. Peale selle tuleb rõhutada, nii nagu seda tegid kohtuasja pooled ja eelotsusetaotluse esitanud kohus, et põhikohtuasjas tekib küsimus nii pärast kääritamist lisatud maitseühendite kui ka suhkrusiirupi kohta, sest pärast kääritamist lisatud ainete arvessevõtmine võib muuta Plato kraadide mõõtmist.

54. Lisaainete, iseäranis suhkru lisamine pärast kääritamist suurendab nimelt kuivekstrakti massi lõpptootes. Neil asjaoludel tuleb eelotsuse küsimuses kasutatud mõistet „maitseühendid“ käsitada nii, et see tähistab nii kitsas tähenduses maitse- ja/või lõhnaainet kui ka suhkrusiirupit.

C. Eelotsuse küsimuse analüüs

55. Kõigepealt tuleb rõhutada, et küsimus, kas praktikas on võimalik või võimatu tuvastada lõpptootes seda kuivekstrakti osa, mida ei olnud algvirdes, väärib küll arutamist, kuid seda tuleb kindlasti käsitleda pärast mõiste „Plato kraad“ määratlemist direktiivi 92/83 tähenduses. Nimelt ei tohi praktiline teostatavus mõjutada selle direktiivi ja selle mõiste õiguslikku tõlgendust.

56. Pärast eelotsuse küsimuse analüüsi ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu taotletud tõlgendust käsitlen täpsemalt asjaolu, et esiteks võidakse Plato kraadi kindlaksmääramiseks analüüsida kääritamise järgset virret ning teiseks on võimalik Ballingi valemi alusel teha kindlaks virde algtihedust.

57. Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub sisuliselt Euroopa Kohtul kindlaks määrata, kas maitsestatud õlles sisalduvate Plato kraadide arvutamiseks ja seega selle toote aktsiisimaksu kindlaksmääramiseks tuleb võtta arvesse algvirde kuivekstrakti sisaldust või lõpptoote kuivekstrakti sisaldust, mis hõlmab ka pärast kääritamist lisatud aineid, st maitseühendeid ja suhkrusiirupit.

58. See küsimus on küll tehniline, kuid seda ei ole varem esitatud, sest Euroopa Kohtul ei ole veel kunagi tulnud tõlgendada direktiivi 92/83 artiklit 3, ning see pakub lisaks huvi kahel põhjusel.

59. Esiteks on see tõlgendus vajalik, sest ei Plato kraadi ega selle arvutusmeetodit ei ole liidu õiguses määratletud, ( 21 ) ja see põhjustab liikmesriikide vahelisi lahknevusi. ( 22 )

60. Kuivõrd mõistet „Plato kraad“ ei ole liikmesriikides, kes on traditsioonilise ja maitsestatud õlle aktsiisimaksude struktuuri kindlaksmääramiseks otsustanud selle arvutusmeetodi kasuks, määratletud, arvutavad teatud liikmesriigid Plato kraadi sisaldust nii, et võtavad arvesse pärast kääritamist lisatud aineid, samas kui teised liikmesriigid arvutavad seda algvirde järgi.

61. Nende arvutusmeetodite kasutamine toob aga kaasa erinevad aktsiisimaksudega maksustamise tasemed ja selle tulemuseks võib olla liikmesriikide vaheline moonutamine või see võib lausa kujutada endast kaitsvat või diskrimineerivat riigisisest maksustamist.

62. Teiseks, arvestades käesoleva ettepaneku punktis 60 nimetatud erinevusi ja direktiivi 92/84 artiklis 6 esitatud määrasid, on direktiivi 92/83 artikli 3 tõlgendamine märkimisväärse majandusliku tähtsusega nii majandustegevuses osalejate jaoks kui ka vastavalt liikmesriikide rahanduse jaoks.

63. Nüüd, kus käesoleva kohtuasja raames kaalul olevad huvid on piiritletud, tuleb asuda tõlgendama direktiivi 92/83 artiklit 3.

64. Selle kohta on vaidluses esitatud kaks täiesti vastandlikku tõlgendust.

65. Ühelt poolt leiavad Poznańi tolliameti direktor ning Kreeka ja Poola valitsus, et direktiivi 92/83 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlles sisalduvate Plato kraadide kindlaksmääramiseks tuleb võtta arvesse lõpptoodet, sealhulgas pärast virde kääritamist lisatud aineid.

66. Teiselt poolt väidavad Kompania Piwowarska, Hispaania valitsus ja komisjon, et seda direktiivi tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlles sisalduvate Plato kraadide kindlaksmääramiseks tuleb võtta arvesse algvirret ning seega ei tule võtta arvesse pärast virde kääritamist lisatud aineid.

67. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 koostoimes direktiivi 92/84 artikliga 6 määratleb kaks õlleaktsiisi arvutusmeetodit. Esimene neist põhineb kolmel parameetril: esiteks lõpptoote hektoliitrite arv, teiseks selle toote Plato kraad ja kolmandaks liikmesriigi kehtestatud aktsiisimäär, mis ei saa olla väiksem kui direktiivi 92/84 artiklis 6 kehtestatud määr. Teine meetod põhineb samuti kolme parameetri, st lõpptoote hektoliitrite arvu, toote tegeliku alkoholisisalduse ja aktsiisimäära korrutamisel.

68. Teiseks tuleb rõhutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 tõlgendamisel võtta aluseks selle sätte sõnastus, kontekst ja kõnealuse direktiivi eesmärk.

69. Mis puudutab esiteks selle sätte sõnastust, siis tuleb nentida, et seal nimetatud teatud parameetrite, nagu hektoliitrite arvu või aktsiisimäära kohta küsimusi ei teki.

70. Lisaks vastab teise arvutusmeetodi puhul kasutatav teine parameeter, see tähendab direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 2 nimetatud toote tegelik alkoholisisaldus, komisjoni sõnul mõistele „alkoholisisaldus“ ja mõistele „toote tegelik alkoholisisaldus mahust“, mis on määratletud liidu õiguses rakendusmääruse (EL) 2016/1821 ( 23 ) I lisa grupis 22 kui „puhta alkoholi kogus mahuühikutes toote 100 mahuühikus temperatuuril 20°C“.

71. Seevastu direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 kasutatud mõistet „Plato kraad“ ei ole liidu õiguses määratletud ja liidu õigusnormides ei ole selle mõiste tähenduse osas ühtegi viidet liikmesriikide õigusele.

72. Niisugustel asjaoludel tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest, et liidu õigusnorme, mis ei viita sõnaselgelt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt ning seda tuleb teha sätte konteksti ja asjaomase õigusakti eesmärki arvesse võttes. ( 24 )

73. Esiteks tuleneb mõiste „Plato kraad“ tavapärasest tähendusest pruulimise valdkonnas, et õlle Plato kraad tuleb arvutada algvirdest pärineva õlleekstrakti osa alusel.

74. Kuigi pooled on ühisel arvamusel selle kohta, et Plato kraad tähistab virde massikontsentratsiooni, on nad siiski eriarvamusel seoses sellega, millist virret tuleb maitsestatud õlle aktsiisi kindlaksmääramiseks arvesse võtta: kas algvirret või kääritamise järgset virret. Seega võib käesoleva ettepaneku punktis 55 nimetatud probleemist sõltumatult ette kujutada kaht mõiste „Plato kraad“ käsitusviisi.

75. Esimese käsitusviisi kohaselt määratakse õlle maksustatav väärtus kindlaks selliste pruulimise valdkonnas kasutatud mõistete abil nagu Plato kraad, „virde kuivekstrakt“ või „tegelik ekstrakt“, mida tuleb mõista nende pruulimise valdkonnas kasutatavas tähenduses. Kuna aga Plato kraad vastab pruulimise valdkonnas algvirde massikontsentratsioonile, peaks seda maitsestatud õlle puhul arvutama selle õlleekstrakti osa alusel, mis pärineb käärima pandud algvirdest, st tegeliku ekstrakti alusel, ja sellest tulenevalt ei tuleks arvesse võtta pärast kääritamist lisatud aineid.

76. Teine käsitusviis on selline, et maitsestatud õlle aktsiisi määramiseks direktiivi 92/83 kohaselt ei sõltu mõiste „Plato kraad“ selle mõiste tähendusest pruulimise valdkonnas. Konkreetselt tuleks maitsestatud õlle Plato kraadide sisaldus arvutada lõpptoote järgi, võttes arvesse virde üldist ekstrakti pärast kääritamist, see tähendab tegelikku ekstrakti ja lisatud ekstrakti, ning seega õllele pärast kõnealuse kääritamise lõppu lisatud aineid arvesse võttes.

77. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et sama maitsestatud õlle puhul ei ole neist Plato kraadide määramise viisist ühe väljavalimine neutraalne, sest teise käsitusviisi kasutamine tähendab Plato kraadide märkimisväärset tõusu, suurusjärgus 20 %, ning seega maksmisele kuuluva aktsiisi märkimisväärset suurenemist.

78. Siiski väidavad Kompania Piwowarska ja komisjon, et Ballingi valem, mis võimaldab teha kindlaks algvirde ekstrakti kontsentratsiooni, kui on teada alkoholi kogus ja tegeliku ekstrakti kontsentratsioon lõpptootes, ei kajasta tegelikku füüsikalist sõltuvust, kui arvutustesse lisatakse suhkrusiirup ja maitseühendid, mis on lisatud pärast kääritamist. Nimelt oleks nende arvutuste tulemuseks algvirde ekstrakti kontsentratsiooni fiktiivne väärtus, mis ei kajasta virde kuivekstrakti sisaldust tootes.

79. Põhikohtuasja kaebaja ei vaielnud sellele väitele vastu ja nõustus kohtuistungil, et Ballingi valem viis vale tulemuseni, kui aineid lisati pärast kääritamist.

80. Peale selle ei viita direktiivis 92/83 või direktiivis 92/84 mitte miski sellele, et liidu seadusandja kavatses loobuda õlle aktsiisi määramiseks mõiste „Plato kraad“ pruulimisalasest tähendusest.

81. Teiseks ei sea tõlgendust, mille kohaselt „Plato kraadi“ mõiste määratakse kindlaks algvirde alusel, kahtluse alla asjaolu, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 on kasutatud sõna „lõpptoode“.

82. Seega arvan vastupidi põhikohtuasja kaebaja ja Poola valitsuse väidetele, et see sõna, mida on kasutatud nii direktiivi 92/83 artiklis 3 kui ka direktiivi 92/84 artiklis 6, ei tähenda tingimata, et Plato kraade tuleb arvutada kääritamise järel lisatud maitseühendeid ja suhkrusiirupit arvesse võttes.

83. Nimelt on küll ilmselge, et direktiivi 92/83 artiklis 3 sisalduv mõiste „lõpptoode“ on kohaldatav õlleaktsiisi kehtestamise mõlema meetodi suhtes, kuid ma leian niisamuti nagu Hispaania valitsus ja komisjon, et see puudutab rohkem hektoliitrite arvu kui Plato kraadide sisalduse arvutamise viisi, selles mõttes, et õlleaktsiisi maksustatav väärtus koosneb aktsiisimaksu kohaldamisalasse kuuluvate toodete mahust, mida väljendatakse lõpptoote hektoliitrite arvuga.

84. Selle kohta tuleb rõhutada, et, vaatamata ühekordsele kasutamisele direktiivi 92/83 artiklis 3, viitab mõiste „lõpptoode“ mõlemale õlleaktsiisi kindlaksmääramise viisile, nagu näitavad vaieldamatult ettepaneku: nõukogu direktiiv alkohoolsete jookide ja muudes toodetes sisalduva alkoholi aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta ( 25 ) artikli 3 lõige 1 ning direktiivi 92/84 muutmise ettepaneku ( 26 ) artikkel 6.

85. Olenemata sellest, kumma õlleaktsiisi arvutamise meetodiga tegemist on, ei ole ma aga veendunud, et mõiste „lõpptoode“ on seotud tootega, millest lähtuvalt tuleb aktsiisi arvutada. Niisugusel tõlgendusel ei ole minu arvates mingit kindlat alust direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 sõnastuses. Pealegi, nagu ma juba viitasin käesoleva ettepaneku punktis 67, on selle direktiivi artikli 3 lõikes 1 kasutatud mõiste „lõpptoode“ eesmärk lihtsalt täpsustada õlleaktsiisi kindlaksmääramise kummagi meetodi puhul, et see aktsiis tuleb arvutada lõpptoote hektoliitrite arvu alusel.

86. Neid asjaolusid arvestades ei sõltu mõiste „Plato kraad“ määratlus mõiste „lõpptoode“ kasutamisest direktiivis 92/83 ning seega ei saa põhjendatult väita, et see direktiiv ja direktiiv 92/84 ning iseäranis direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 nõuavad, et Plato kraadi määratlemisel tuleb võtta arvesse pärast kääritamist lisatud aineid.

87. Kui aga oletada, et mõiste „lõpptoode“ kehtib Plato kraadide arvutamise viisi suhtes ja see arvutamine toimub lähtuvalt virde ekstraktist valmis õlle põhjal, see tähendab „lõpptootes“, ei tähenda see, et pärast kääritamist lisatud aineid peab arvesse võtma.

88. Nimelt ei võimalda Ballingi valem maitsestatud õlle puhul määrata õigesti, veatult kindlaks algvirde kuivekstrakti sisaldust valmis õlle parameetrite põhjal.

89. Seega, kui oletada, et direktiiv 92/83 viitab mõistele lõpptoote „Plato kraad“, ei saa see asjaolu tähendada, et maitsestatud õlle Plato kraade mõõdetakse maitsestatud õlles siis, kui selle toote valmistamine on lõppenud.

90. Neist asjaoludest tuleneb, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 sõnastus ei nõua seda, et maitsestatud õlle Plato kraadide arvutamisel tuleb võtta arvesse pärast kääritamist lisatud maitseühendeid ja suhkrusiirupit.

91. Teiseks leian ma kontekstipõhise tõlgenduse osas, et see näitab selgelt, et Plato kraadide arvutamine ei eelda, et maitsestatud õlle puhul tuleb võtta arvesse pärast kääritamist lisatud maitseühendeid ja suhkrusiirupit.

92. Ühelt poolt sätestab direktiivi 92/83 artikkel 28 täiesti üheselt, et Ühendkuningriik võib jätkata alates 1. jaanuarist 1992 tehtud erandite kohaldamist „kontsentreeritud linnasejoo[gile], mille virde suhteline tihedus oli enne kääritamist vähemalt 1200 algvirde tihedusest (47 Plato kraadi)“.

93. Selle sätte raames käsitatakse Plato kraadi kääritamisele eelnevast tihedusest lähtuvalt, seega tuleb Plato kraadi arvutada algvirde alusel, mitte kääritamise tulemusena saadud virde alusel.

94. On küll tõsi, et, nagu mitu poolt kohtuistungil märkis, liidu seadusandja on erandi kohta väljendanud end pikemalt, et piiritleda selle erandi kohaldamisala ja ulatust.

95. Asjaolu, et liidu seadusandja täpsustas Plato kraadide arvutamist erandi kohaldamise jaoks, ei tähenda aga seda, et a contrario ei puuduta need täpsustused aktsiisi arvutamist.

96. Pealegi ei ole minu arvates mõeldav, et liidu seadusandja– arvestades, et mõistet „Plato kraad“ ei ole mitte kuidagi määratletud – soovis kehtestada kaks selle mõõtühiku arvutusviisi, sõltuvalt sellest, kas ta pidas silmas aktsiisiga maksustamist või aktsiisimaksust vabastamist.

97. Teiselt poolt viitas seadusandja aktsiisiga maksustatud toote algtihedusele laias, st direktiivi 92/84 kontekstis.

98. Kui nimelt selle direktiivi seitsmes põhjendus rõhutab, et õlle puhul on olemas kahte viisi maksustamist, ja kirjeldab neid viise, viitab ta kahtlemata direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 viidatud meetoditele.

99. Kuna aga liidu seadusandja märgib, et õlle eri maksustamisviise tuleb lubada ka edaspidi, kehtestades eelkõige maksu alammäära, mis on seotud toote algvirde tihedusega ja alkoholisisaldusega, siis on selge, et ta peab silmas seda, et Plato kraadide arvutamine peab toimuma algvirde alusel.

100. Kolmandaks kinnitab minu arvates teleoloogiline tõlgendamine, et pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühendite ja suhkrusiirupi toimel tekkinud ekstrakti ei tule Plato kraadide arvutamisel arvesse võtta.

101. Alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ja määra ühtlustamise kaudu soovib seadusandja maksustada tarbitud alkoholi.

102. Nõnda on iseloomulik, et direktiivi 92/83 artiklis 2 on õlle kohta märgitud, et see direktiiv on kohaldatav traditsioonilise õlle suhtes ning toodete suhtes, mis koosnevad õlle ja CN-koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segust, sõnaselgelt nende toodete kohta esitatud tingimusel, et nende tegelik alkoholisisaldus peab olema üle 0,5 mahuprotsendi. Peale selle tuleneb nimetatud direktiivi artikli 5 lõikest 1, et alkoholi mahuprotsent on vajalik aktsiisimäära kohaldamiseks, sest kui alkoholisisaldus on teatud mahuprotsendist väiksem, võib kohaldada vähendatud maksumäära.

103. Peale selle tuleneb direktiivi 92/83 artiklist 27 ja Euroopa Kohtu praktikast, et alkoholi, mis on mõeldud muuks otstarbeks, võib maksust vabastada. ( 27 )

104. Kui aga eesmärk on kas või osaliselt ühtlustada nõnda tarbitud alkoholi maksustamist, on vajalik säilitada vastavus ühelt poolt maksumäärade vahelise suhtarvu ning teiselt poolt Plato kraadi ja alkoholisisalduse suhtarvu vahel – kuigi on tõsi, et see vastavus on suhteline.

105. Kuigi seadusandja lubas, nagu ma käesoleva ettepaneku punktides 34 ja 35 rõhutasin, erinevate õlle maksustamisviiside jätkumist ka edaspidi, siis asjaolu, et ta kehtestas kummagi meetodi kohta maksumäära, kinnitab nimelt minu arvates nende suhtarvude omavahelist vastavust.

106. Niisiis on maksumäärad seotud selliselt, et maksu alammäär, mida liikmesriigid peavad kohaldama lõpptoote hektoliitri ja Plato kraadi kohta, vastab maksu alammäärale, mida nad peaksid kohaldama hektoliitri ja alkoholisisalduse kohta, juhul kui nad otsustaksid seda teist maksustamisviisi kasutada. Kuna aga empiiriliselt tuvastatud suhtarv õlle Plato kraadi ja alkoholisisalduse vahel sõltub mitmest tegurist, ei ole see absoluutne, vaid võib kõikuda teatud väärtuste vahemikus.

107. Selle kohta tuleb siiski meelde tuletada, et maitsestatud õlle puhul suurendab pärast kääritamist lisatud suhkru ja maitseühendite arvesse võtmine oluliselt selle toote Plato kraadi, samas kui nendel ainetel ei ole mingit mõju selle alkoholisisaldusele, kuna need lisati pärast kääritamist.

108. Seega tooks selline direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 tõlgendamine, mida pakuvad põhikohtuasja kaebaja ning Kreeka ja Poola valitsus, kaasa maksustamisviiside ja aktsiisimäärade vahelise seose kadumise ning eelkõige maitsestatud õlle kõrgema maksustamise.

109. Selline seisukoht on aga vastuolus õlle aktsiisi eesmärgiga.

110. Kuigi ainete lisamine pärast kääritamist tekitab mahu erinevust, ei saa aktsiisi maksubaasi siiski muuta, kuivõrd alkoholi mahuprotsendiline kogusisaldus on enne ja pärast nende ainete lisamist sama, sest pärast kääritamist lisatud ained ei saa alkoholisisaldust suurendada.

111. Nagu ma aga juba rõhutasin, moonutab pärast kääritamist lisatud ainete arvesse võtmine Ballingi valemi kohaldamise tulemusi, kuna Plato kraadide arv suureneb kunstlikult ega kajasta enam üldse õlle alkoholisisaldust.

112. Pärast kääritamist lisatud maitseühendite ja suhkru arvesse võtmine maitsestatud õlle Plato kraadide arvutamisel toob seega kaasa sama alkoholisisaldusega toodete erineval viisil maksustamise ning kaob seos maksustamise ja õlle alkoholisisalduse vahel.

113. Arvestades aga ühelt poolt maksumäärade vahelise suhtarvu ning teiselt poolt Plato kraadide ja alkoholisisalduse vahelise suhtarvu vahelist vastavust, ehkki see on suhteline, siis asjaolu, et seadusandja lubas erinevate õlle maksustamisviiside jätkumist ning ühtlustas õlle aktsiisimakse üksnes osaliselt, ei anna liikmesriikidele õigust niiviisi toimida ning maksustada lõpuks mitte üksnes õlle kujul tarbitud alkoholi, vaid ka maitseühendeid ja suhkrut.

114. Argument, et pärast kääritamist lisatud ainete arvesse võtmata jätmise tulemuseks on maitsestatud õlle puhul see, et maksustatakse mitte tarbimiseks ringlusse lubatud lõpptoodet, vaid vahesaadust, ning et seega maksustatakse kaht erinevat toodet samamoodi, ei ole neid asjaolusid arvestades mitte sugugi veenev.

115. Peale asjaolu, et mõiste „vahesaadus“ on direktiivis 92/83 määratletud ega kehti selle direktiivi artikli 2 alla kuuluva maitsestatud õlle suhtes, tuleb nentida, et pärast kääritamist lisatud ained suurendavad maitsestatud õlle mahtu ja seega tõstavad selle suhtes kohaldatavat maksu.

116. Lisaks, nagu tuleneb mõiste „Plato kraad“ määratlusest, põhineb see maksustamisviis algvirdel ja Plato kraadide sisaldus iseloomustab seega kõiki virdest saadud lõpptooteid, olgu siis tegemist traditsioonilise õlle või maitsestatud õllega.

117. Neil asjaoludel ei saa väita, et pärast kääritamist lisatud ainete arvesse võtmata jätmise tulemuseks on see, et kaht erinevat toodet maksustatakse ühtemoodi.

118. Direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 tõlgendamine nii, et see säte ei nõua, et maitsestatud õlle Plato kraadide arvutamisel tuleb arvesse võtta pärast kääritamist lisatud maitseühendeid ja suhkrusiirupit, võimaldab lisaks seda, et erinevat liiki õlut käsitatakse ühetaoliselt, ning võimaldab vältida vahetegemist maitsestatud õlle ja sellise õlle vahel, kuhu on lisatud kunstlikke magusaineid, mille puhul tegeliku ekstrakti sisaldus ei suurene või suureneb väga vähe, vaatamata nende magusainete lisamisele.

119. Eespool esitatud kaalutlusi arvestades tuleb nüüd käsitleda küsimust, kas lõpptootes on või ei ole võimalik tuvastada seda kuivekstrakti osa, mida ei olnud algvirdes.

120. Mitme poole seisukohtadest nähtub, et täpne teave õlle lõpliku koostise kohta, pärast kääritamist lisatud ainete kohta ning maitsestatud õlle analüüsid võimaldavad teha Ballingi valemi kohaldamiseks kindlaks pärast kääritamist lisatud maitseühendite ja suhkru osa.

121. Igal juhul tundub mulle, et jääb võimalus määrata kindlaks algvirde ekstrakti kontsentratsioon Plato kraadides, mõõtes otse seda vedelikku enne alkoholkäärimist. Vastupidi meetodile, mis lähtub lõpptootes sisalduvast ekstraktist, hõlmates suhkrut ja teisi aineid, mis lisati pärast kääritamist, võimaldab see meetod määrata kindlaks algvirde ekstrakti kontsentratsiooni tegeliku väärtuse Plato kraadides.

122. Kõiki eespool esitatud kaalutlusi arvestades leian, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi ei tule võtta arvesse pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühenditest ja suhkrusiirupist pärinevat ekstrakti.

IV. Ettepanek

123. Eespool esitatud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt: Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 3 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi ei tule võtta arvesse pärast kääritamise lõppu lisatud maitseühenditest ja suhkrusiirupist pärinevat ekstrakti.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206.

( 3 ) EÜT 1992, L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179.

( 4 ) Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 29).

( 5 ) Dz. U. 2004, nr 29, punkt 257.

( 6 ) Dz. U. 2004, nr 70, punkt 635.

( 7 ) Asendatud nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiviga 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12 (ELT 2009, L 9, lk 12).

( 8 ) Alkoholi osas direktiivid 92/83 ja 92/84, tubakatoodete osas nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/79/EMÜ sigarettidelt makstavate maksude ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 8; ELT eriväljaanne 03/13, lk 202), nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/80/EMÜ muudelt tubakatoodetelt peale sigarettide makstavate maksude ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 10; ELT eriväljaanne 03/13, lk 204), nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiiv 95/59/EÜ muude tubakatoodete tarbimist mõjutavate maksude kohta peale käibemaksu (EÜT 1995, L 291, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 283) ning nõukogu 21. juuni 2011. aasta direktiiv 2011/64/EL tubakatoodetele kohaldatava aktsiisi struktuuri ja määrade kohta (ELT 2011, L 176, lk 24); energeetika osas nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 12), nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/82/EMÜ mineraalõlide aktsiisimäärade ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 19) ja nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiiv 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405).

( 9 ) Kohtujurist Fennelly ettepanek kohtuasjas Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 17). Selles ettepanekus rõhutas kohtujurist Fennelly, et direktiivist 92/12 tulenenud ühtlustamist peeti „üldiseks ja paindlikuks ühtlustamiseks“ või ühtlustamiseks „väikseima ühise nimetaja“ alusel.

( 10 ) Vt kohtujurist Fennelly ettepanek kohtuasjas Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 18).

( 11 ) Vt kohtujurist Fennelly ettepanek kohtuasjas Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 17).

( 12 ) Vt kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek kohtuasjas Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 25), ja kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, punkt 2). Vt samuti 24. veebruari 2000. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Prantsusmaa (C‑434/97, EU:C:2000:98, punktid 18 ja 19).

( 13 ) Vt kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek kohtuasjas Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 26) ning direktiivi 92/12 esimene põhjendus, mille kohaselt „siseturu loomise ja toimimise tingimuseks on kaupade, sealhulgas aktsiisiga maksustatavate kaupade vaba liikumine“.

( 14 ) 2. aprilli 1998. aasta kohtuotsus, EMU Tabac jt (C‑296/95, EU:C:1998:152, punkt 22).

( 15 ) Vt kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek kohtuasjas Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 30).

( 16 ) 9. märtsi 2000. aasta kohtuotsus, EKW ja Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, punkt 44).

( 17 ) Vt 24. veebruari 2000. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Prantsusmaa (C‑434/97, EU:C:2000:98, punkt 17).

( 18 ) Vt 24. veebruari 2000. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Prantsusmaa (C‑434/97, EU:C:2000:98, punkt 18).

( 19 ) Vt kohtujurist Boti ettepanek kohtuasjas Scotch Whisky Association jt (C‑333/14, EU:C:2015:527, punkt 143).

( 20 ) Direktiivi 92/83 artikkel 2.

( 21 ) Selles osas on sümptomaatiline, et Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomitee viitab oma arvamuses teemal „Ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 92/84 alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäära ühtlustamise kohta“ (ELT 2007, C 175, lk 1) Plato kraadi määratlusele, mis on pärit veebisaidilt Vikipeedia (selle arvamuse punkt 3.6).

( 22 ) Esiteks tõstsid neid lahknevusi esile pooled oma kirjalikes seisukohtades ja kohtuistungil. Teiseks ilmnevad need direktiivi 92/83 välishindamise lõpparuandest, mis järgnes selle õigusnormi teksti hindamisele õigusloome kvaliteedi ja tulemuslikkuse programmi (REFIT) raames. Vt Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report, kättesaadav veebiaadressil https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3-4efd-b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf, ja iseäranis soovitus 15, mille kohaselt peaks direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 tõlgendust selgitama, eelkõige selles osas, mis puudutab õlut, millele on lisatud suhkrut pärast kääritamist, sest teatud liikmesriigid arvutavad Plato kraade nii, et võtavad arvesse pärast kääritamist lisatud suhkrut, kuid teised liikmesriigid seda arvesse ei võta (lk 141 ja 142).

( 23 ) Komisjoni 6. oktoobri 2016. aasta rakendusmäärus, millega muudetakse tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühist tollitariifistikku käsitleva nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87 I lisa (ELT 2016, L 294, lk 1).

( 24 ) Vt 18. jaanuari 1984. aasta kohtuotsus, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punkt 11), 21. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, punkt 32), ja 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 25).

( 25 ) EÜT 1990, C 322, lk 11. See artikkel sätestab: „Liikmesriikide õllelt võetav aktsiisimaks kehtestatakse vastavalt hektoliitrite arvule ja Plato kraadidele lõpptootes, mis on tarbimiseks ringlusse lubatud või tunnistatud puuduvaks ning ületab kindlasummalist kogust, mis võib olla ette nähtud […].“

( 26 ) Ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 92/84 alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (KOM(2006) 486 (lõplik)). Selle ettepaneku artikli 1 lõike 4 kohaselt asendatakse direktiivi 92/84 artikkel 6 järgmisega: „Alates 1. jaanuarist 2008 on õlle aktsiisimaksu alammäär üks kahest alljärgnevast määrast lõpptoote kohta: a) 0,98 [eurot] hektoliitri ja Plato kraadi kohta; b) 2,45 [eurot] hektoliitri ja alkoholisisalduse kohta.“

( 27 ) Vt selle kohta 19. aprilli 2007. aasta kohtuotsus, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, punkt 17).