KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MELCHIOR WATHELET

esitatud 21. detsembril 2016 ( 1 )

Kohtuasi C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

versus

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium, Ühendkuningriik))

Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 63 – Kapitali vaba liikumine – Maksuõigusnormid – Ettevõtte tulumaks – Maksu avansilise makse tagastamine, kui teistes liikmesriikides asuvad äriühingud maksavad Ühendkuningriigis asuvale äriühingule dividende – Keeldumine anda aktsionäridele maksu ümberarvutuse õigust

I. Sissejuhatus

1. Käesolev Court of Appeali (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium, Ühendkuningriik) 15. oktoobri 2015. aasta eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 24. novembril 2015, puudutab ELTL artiklite 49 ja 63 tõlgendamist.

2. Eelotsusetaotlus on esitatud vaidluse raames, mille pooled on Trustees of the BT Pension Scheme ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ühendkuningriigi maksu‑ ja tolliamet, edaspidi „maksuamet“) ning mis puudutab välisriigis saadud kasumist makstavate dividendide (foreign income dividend, edaspidi „FID“) erikorda, mida kohaldati Ühendkuningriigis ajavahemikul 1. juulist 1994 kuni 5. aprillini 1999.

3. FID‑korra kohaselt võis Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühing, kes sai dividende mitteresidendist äriühingult, otsustada omaenese aktsionärile dividendi makstes, et see dividend kvalifitseeritakse FID-iks, mis avaldas mõju nii dividende maksvate äriühingute kui ka neid saavate aktsionäride maksustamisele.

4. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab niisuguse Ühendkuningriigi residendist aktsionäri olukorda, kes saab sama liikmesriigi residendist äriühingult välisriigist saadud dividende, mis on kvalifitseeritud FID‑iks. ( 2 )

5. Konkreetsemalt puudutab see maksu ümberarvutamise õiguse puudumist aktsionäri puhul, kelle dividenditulu oli tulumaksust vabastatud, kuid ainult siis, kui tegemist oli välisriigis saadud kasumist FID‑korra ( 3 ) raames makstud dividendidega, samas kui väljaspool seda korda oleks tal olnud õigus maksu ümberarvutusele.

6. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekib küsimus, kas liidu õigus annab õigusi sellele aktsionärile, kes on sellesama liikmesriigi resident nagu äriühing, mis maksab välisriigis saadud kasumist dividende, mis on kvalifitseeritud FID-ks, ning kui jah, siis missugused õiguskaitsevahendid on tema käsutuses.

7. Tuleb märkida, et 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) analüüsis Euroopa Kohus FID‑korda hagide raames, mille olid esitanud residendist äriühingud, kes said välisriigis saadud kasumist makstavaid dividende ja olid valinud FID‑korra.

II. Ühendkuningriigi õigus

8. Vastavalt Ühendkuningriigis kehtivale maksukorraldusele maksustatakse seal ettevõtte tulumaksuga iga selle liikmesriigi residendist äriühingu ja iga mitteresidendist äriühingu – kes ei ole selles riigis asutatud, kuid tegeleb seal majandustegevusega filiaali või agendi kaudu – majandusaasta jooksul saadud kasum. Alates 1973. aastast kohaldatakse Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigis nö „osalise mahaarvamise“ süsteemi, kus majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks loetakse teatud osa residendist äriühingu poolt kasumi jaotamisel makstavast ettevõtte tulumaksust aktsionäride tulumaksuks. Kuni 6. aprillini 1999 põhines see süsteem esiteks kasumit jaotava äriühingu ettevõtte tulumaksu avansilisel maksel ja teiseks dividende saavate aktsionäride maksu ümberarvutusel, millele lisandus Ühendkuningriigi residendist aktsionäride puhul ettevõtte tulumaksu vabastus sama liikmesriigi residendist äriühingutelt saadud dividendidelt.

A. Ettevõtte tulumaksu avansiline makse

9. Vastavalt 1988. aasta tulumaksuseaduse (Income and Corporation Taxes Act 1988, edaspidi „ICTA“) artiklile 14 redaktsioonis, mis oli jõus põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal, oli Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes maksis aktsionäridele dividende, kohustatud maksma ettevõtte tulumaksu avansilist makset (advance corporation tax, edaspidi „ACT“), mida arvutati jaotatavalt summalt või väärtuselt.

10. Äriühingul oli õigus arvata majandusaastal toimunud dividendide väljamakse puhul tasutud ACT teatavas ulatuses maha summast, mille ta pidi sellel perioodil tasuma ettevõtte tulumaksuna.

B. Niisuguste residendist aktsionäride olukord, kes said dividende residendist äriühingutelt

11. ICTA artikli 208 kohaselt ei olnud Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes sai dividende sama liikmesriigi residendist äriühingult, kohustatud nendelt dividendidelt ettevõtte tulumaksu maksma.

12. Lisaks tehakse ICTA artikli 231 lõike 1 kohaselt ühe residendist äriühingu puhul, kellele on dividende maksnud teine residendist äriühing, kes on neilt maksnud ACT-d, esimese kasuks maksustatava summa ümberarvutus summas, mis vastab dividende väljamaksnud äriühingu makstud ACT‑le. ( 4 )

13. Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes sai teiselt residendist äriühingult dividende, mille väljamaksmisel võidi teha maksu ümberarvutus, võis selle teise äriühingu makstud ACT summa maha arvata ACT summast, mille ta ise pidi oma aktsionäridele dividende välja makstes tasuma, mis tähendab, et ta maksis ACT‑d vaid tekkiva vahe ulatuses.

14. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on märkinud, et „[k]ui maksu ümberarvutuse summa ületas väljamakse saaja tulumaksukohustuse väljamakse ja maksu ümberarvutuse kogusummalt (näiteks tulumaksust vabastatud aktsionäri või osaniku puhul), võis see isik taotleda enammakstud maksusumma tagastamist“ ICTA artikli 231 lõike 3 alusel.

15. ICTA artikli 592 lõike 2 kohaselt kehtis heakskiidetud pensioniskeemide suhtes dividendide puhul tulumaksuvabastus, ükskõik kas need dividendid olid saadud Ühendkuningriigist või välisriigist.

16. Vastavalt ICTA artikli 231 lõikele 3 oli pensionifondidel õigus ICTA artikli 231 lõikes 1 nimetatud maksu ümberarvutusele dividendide puhul, mida nad said Ühendkuningriigi äriühingutelt, ja seega õigus tagasimaksele, sest nende puhul olid dividendid ettevõtte tulumaksust vabastatud.

17. Tagasimakse ICTA artikli 231 lõike 3 alusel oli aga välistatud FID‑korra kohaldamise korral. ( 5 )

C. Niisuguste residendist aktsionäride olukord, kes said dividende mitteresidendist äriühingutelt

18. Kui Ühendkuningriigi residendist äriühing sai dividende Ühendkuningriigis residendiks mitteolevalt äriühingult, oli ta kohustatud maksma nendelt dividendidelt ettevõtte tulumaksu. Vastavalt ICTA artiklitele 788 ja 790 tehti talle aga maksusoodustust maksu tõttu, mida dividende maksev äriühing tasus oma residentriigis.

19. Niisugusel juhul ei olnud dividende saaval äriühingul õigust maksu ümberarvutusele.

20. Kui residendist äriühing maksis ise oma aktsionäridele dividende, pidi ta maksma ACT‑d.

21. Seega võis see, kui residendist äriühing sai dividende mitteresidendist äriühingult, viia enammakstud ACT‑ni, eelkõige sellepärast, et dividendide maksmine mitteresidendist äriühingu poolt ei toonud kaasa maksu ümberarvutust, millele vastava summa oleks saanud maha arvata ACT summast, mida residendist äriühing pidi tasuma, kui ta maksis dividende omaenese aktsionäridele.

22. Alates 1. juulist 1994 lahendati see probleem FID‑korraga, et äriühingutel oleks võimalik leevendada enammakstud ACT tagajärgi.

D. FID‑kord

23. FID‑korra kohaselt võis residendist äriühing, kes sai dividende mitteresidendist äriühingult, dividendide maksmisel oma aktsionäridele otsustada, et need dividendid, millelt tuleb tasuda ACT‑d, kvalifitseeritakse FID‑deks, mis võimaldas sellel äriühingul juhul, kui FID saavutab välisriigis saadud kasumist makstud dividendide taseme, taotleda enammakstud ACT tagastamist.

24. Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes sai tulu välisriigist, oli huvitatud FID‑korra kohaldamise valimisest. Võis juhtuda, et niisugune äriühing pidi tasuma ettevõtte tulumaksu, mis oli ebapiisav, et sellest maha arvata ACT, mida tuli tasuda kõikidelt väljamakstavatelt dividendidelt. Otsustades kvalifitseerida dividendi FID‑ks, võis ta saada maksuametilt ACT tagasi ja sai nii vältida enammakstud ACT tekkimist.

25. Aktsionäril, kes sai välisriigis saadud kasumist makstud dividende, mis kvalifitseeriti FID‑iks, ei olnud siiski õigust maksu ümberarvutusele. ICTA artiklis 246C oli nimelt sõnaselgelt sätestatud: „Artikli 231 lõiget 1 ei kohaldata, kui asjaomane väljamakse on välisriigis saadud kasumist makstud dividend.“

26. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul oli ICTA artiklis 246D siiski ette nähtud, et aktsionäre, kelle suhtes maksu kohaldatakse, käsitatakse nii, nagu oleks nende suhtes asjaomase maksustamisaastal juba kohaldatud madala määraga (20%) maksu. Nii maksustatud aktsionäri puhul oli artikli 246D mõju sama, mis oleks olnud siis, kui tema suhtes oleks kohaldatud maksu ümberarvutust ICTA artikli 231 alusel. Seega maksustati niisuguse aktsionäri puhul FID‑korra kohaldamisega või kohaldamiseta väljamakstud dividende tõesti samamoodi.

27. Aktsionäri puhul, kelle saadud dividendide suhtes maksu ei kohaldatud (näiteks eelkõige heakskiidetud pensioniskeemides) ( 6 ), tõi FID‑skeem siiski kaasa erineva kohtlemise: dividendide puhul, mida maksti ilma FID‑korda kohaldamata, oli sellel aktsionäril õigus maksu ümberarvutamisele sularahas, samas kui FID‑iks kvalifitseeritud väljamakstud dividendide puhul ei olnud sellele õigust.

28. Nagu juba märgitud, ei olnud ICTA artikli 246C kohaselt maksust vabastatud heakskiidetud pensioniskeemidel dividendide puhul, mida saadi äriühingutelt, kes olid otsustanud kohaldada nende suhtes FID‑korda, õigust ICTA artikli 231 lõikes 1 ette nähtud maksu ümberarvutusele (ja hoopiski mitte sellele vastava summa niisugusele tagasimaksele, nagu oli nähtud ette ICTA artikli 231 lõikes 3).

29. ACT-süsteem, sh FID‑kord, kaotati dividendide väljamaksete puhul, mida tehti alates 6. aprillist 1999.

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

30. BT Pension Scheme (edaspidi „pensionifond“) on suurim kindlaksmääratud hüvitistega pensionifond Ühendkuningriigis. Sellesse kuuluvad British Telecommunications plc (edaspidi „BT“) töötajad või endised töötajad. Pensionifondi fondivalitsejaks on äriühing BT Pension Scheme Trustees Limited. Maksustamisega seotud küsimustes on asjaomaseks maksukohustuslaseks pensionifondi fondivalitsejad (edaspidi „fondivalitsejad“) ning pensionifond on asjassepuutuvate varade tegelik tulusaaja.

31. Pensionifond on heakskiidetud pensionifond, kes on ja on alati olnud Ühendkuningriigis oma investeerimistulude puhul tulumaksust vabastatud.

32. Asjaomasel ajavahemikul moodustasid äriühingute aktsiad umbes 70–75% pensionifondi investeeringutest (turuväärtuses). Mõned selle pensionifondi osalused olid investeeringud Ühendkuningriigi residendist äriühingutesse, teised investeeringud Euroopa Liidu või kolmandate riikide residendist äriühingutesse. Suurem osa (umbes 97%) pensionifondi aktsiaportfellist oli investeeritud suurtesse börsil noteeritud äriühingutesse Ühendkuningriigis ja välismaal. Kõigil juhtudel kuulus pensionifondile tavaliselt vähem kui 2% äriühingu kapitalist ja alati vähem kui 5%. Pensionifondil oli äriühingutega, millesse ta investeerinud oli, lihtaktsionäri suhe.

33. Pensionifondi investeeringuportfellis oli niisuguste Ühendkuningriigi residendist äriühingute aktsiaid, kes olid otsustanud kohaldada FID‑korda. Pensionifond sai seega välisriigis saadud kasumist makstud dividende, mis olid kvalifitseeritud FID‑iks. Vastavalt FID‑korrale ei olnud fondivalitsejatel ICTA artikli 246C kohaselt nende dividendide puhul õigust maksu ümberarvutusele.

34. Fondivalitsejad, kes leidsid, et maksu ümberarvutamise õiguse puudumine välisriigis saadud kasumist makstud dividendide puhul, mis olid kvalifitseeritud FID‑iks, on liidu õigusega vastuolus, esitasid kaebuse, milles nõudsid, et neile antaks õigus maksu ümberarvutusele või teise võimalusena tagastataks enammakstud maks või makstaks maksu ümberarvutamise õiguse andmisest keeldumise eest hüvitist. Nad väitsid eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et kuna esiteks tekitab ICTA artikkel 246C välisriigis saadud kasumist makstud dividendide osas erineva kohtlemise võrreldes Ühendkuningriigist saadud dividendidega – mis on vastuolus liidu õiguse, eelkõige ELTL artikliga 63 – ning kuna teiseks on nad isikud, kellele see ebasoodus olukord osaks sai, võimaldab liidu õigus neil nõuda ICTA artikli 246 C nende olukorra suhtes kohaldamata jätmist, mis annab nende saadud FID‑de puhul õiguse maksu ümberarvutusele.

35. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Ühendkuningriigi valitsuse sõnul oli FID‑kord liidu õigusega vastuolus, sest sellega piirati FID‑sid maksvate Ühendkuningriigi residendist äriühingute õigusi. See valitsus väitis eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et sellest ei ilmne, et nende äriühingute residendist aktsionäridel olid liidu õiguse alusel õigused, mida FID‑kord oli piiranud ja mis võimaldab neil nõuda ICTA artikli 246C kohaldamata jätmist. Ühendkuningriigi valitsus leiab, et fondivalitsejad ei saa ICTA artikli 246C kohaldamata jätmist nõudes tugineda liidu õigusele, sest investeerides Ühendkuningriigi residendist äriühingutesse, mille suhtes kohaldati FID‑korda, ei kasutanud nad liidu õigusnormidest tulenevaid vahetult kohaldatavaid õigusi. Fondivalitsejad esindavad tema sõnul Ühendkuningriigi residendist pensionifondi, mis investeerib Ühendkuningriigi residendist äriühingutesse.

36. Käesolev eelotsusetaotlus on esitatud apellatsioonkaebuse raames, mis on arutamisel Court of Appealis (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium) ja mis on esitatud Upper Tribunali (Tax and Chancery Chamber) (apellatsioonikohtu maksuasjade ja heategevust puudutavate asjade koda, Ühendkuningriik) otsuse peale, millega jäeti rahuldamata apellatsioonkaebused ja vastuapellatsioonkaebused, mis olid esitatud First-tier Tribunali (Tax Chamber) (esimese astme kohtu maksuasjade koda, Ühendkuningriik) otsuse peale.

37. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (esimese astme kohtu maksuasjade koda) ja Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (apellatsioonikohtu maksuasjade ja heategevust puudutavate asjade koda) on mõlemad põhimõtteliselt seisukohal, et fondivalitsejatel on 1997.–1998. maksustamisaastal välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendide puhul õigus maksu ümberarvutusele, teiste aastate puhul on see siseriikliku õiguse kohaselt aegunud.

38. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et küsimus, kas fondivalitsejatel on välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendide puhul õigus maksu ümberarvutusele, tõstatab liidu õiguse küsimusi, missugune on ELTL artikli 63 kohaldamisala. Ta arvab, et v.a juhul, kui fondivalitsejatel on ICTA artikli 246C osas liidu õiguse alusel otseselt kohaldatavaid õigusi, ei kohusta siseriiklikud õigusaktid jätma seda artiklit fondivalitsejate olukorra suhtes kohaldamata ning seega tuleb fondivalitsejate maksu ümberarvutust puudutavad kaebused jätta rahuldamata.

39. Selles olukorras otsustas Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: „1. Arvestades, et Euroopa Kohus tuvastas oma 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses [Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774)] neljandale eelotsuse küsimusele vastates, et EÜ artiklitega 43 ja 56 (nüüd ELTL artiklid 49 ja 63) on vastuolus liikmesriigi õigusaktid, mis annavad residendist äriühingutele, kes maksavad oma aktsionäridele edasi nende poolt välismaalt saadud dividende, õiguse kohaldada süsteemi, mis võimaldab neil ettevõtte tulumaksu avansilise makse tagasi saada, kuid mis esiteks kohustab neid äriühinguid maksma ettevõtte tulumaksu avansilise makse ja nõudma hiljem selle tagastamist ning teiseks ei anna nendele aktsionäridele õigust maksu ümberarvutusele, samas kui aktsionäridel tekib see õigus siis, kui dividende maksev residendist äriühing saab ise dividende samast liikmesriigist, siis kas liidu õigus – ELTL artikkel 63 või mõni muu õigusnorm – annab õigusi sellistele aktsionäridele või osanikele endile, kui nad saavad dividende, mida on otsustatud välja maksta selle erikorra alusel, eriti kui aktsionär või osanik ja dividende maksev äriühing on ühe ja sama liikmesriigi residendid? 2. Kas juhul, kui esimeses küsimuses viidatud aktsionäril või osanikul endal ei ole ELTL artiklist 63 tulenevaid õigusi, on tal õigus tugineda sellele, et on rikutud ELTL artiklist 49 või 63 tulenevaid dividende maksva äriühingu õigusi? 3. Kas juhul, kui vastus esimesele või teisele küsimusele on niisugune, et aktsionäril või osanikul on liidu õigusnormidest tulenevaid õigusi või ta saab nendele tugineda, on liidu õiguses sätestatud tingimused selle kohta, millised õiguskaitsevahendid peavad aktsionäri või osaniku käsutuses siseriikliku õiguse kohaselt olema? 4. Kas Euroopa Kohtu vastused eespool sõnastatud küsimustele olenevad sellest, et: a) asjaomane aktsionär või osanik ei ole selles liikmesriigis kohustatud maksma saadud dividendidelt tulumaksu ning kui residendist äriühing teeb talle kasumi jaotamise väljamakse väljaspool eespool kirjeldatud erikorda, võib maksu ümberarvutus, millele aktsionäril või osanikul on siseriiklike õigusaktide kohaselt õigus, anda aktsionärile või osanikule õiguse sellele, et liikmesriik teeb talle sellele ümberarvutusele vastava tagasimakse; b) siseriiklik kohus on otsustanud, et kõnealune siseriiklikest õigusnormidest tulenev liidu õiguse rikkumine ei olnud piisavalt selge, et liikmesriigil tekiks kohustus maksta dividende maksnud äriühingule kahjuhüvitist vastavalt põhimõtetele, mis on sedastatud [5. märtsi 1996. aasta kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur ja Factortame (C‑46/93 ja C‑48/93, EU:C:1996:79)]; või et c) teatavatel, kuid mitte kõikidel juhtudel võis olukord olla selline, et eespool kirjeldatud erikorra alusel dividende maksnud äriühing suurendas kõikidele aktsionäridele või osanikele tehtavaid väljamakseid, et nende summa oleks samaväärne sellega, mille saaks tulumaksust vabastatud aktsionär või osanik juhul, kui talle makstakse dividende väljaspool seda erikorda?“

IV. Menetlus Euroopa Kohtus

40. Kirjalikke seisukohti esitasid fondivalitsejad, Ühendkuningriigi valitsus ja Euroopa Komisjon. Samad menetlusosalised esitasid suulisi seisukohti kohtuistungil, mis toimus 9. november 2016.

V. Õiguslik analüüs

A. Esimene eelotsuse küsimus

41. Oma esimeses küsimuses küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt, kas liidu õigus, eelkõige ELTL artikkel 63 annab õigusi aktsionärile, kes saab välisriigis saadud kasumist makstavaid ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende, kui aktsionär on sama liikmesriigi resident nagu dividende maksev äriühing.

1. EL toimimise lepingu kohaldatav säte

42. 13. novembri 2012. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707) punktides 89–92 otsustas Euroopa Kohus, et dividendide maksustamise kord võib kuuluda asutamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 ja kapitali vaba liikumist käsitleva ELTL artikli 63 kohaldamisalasse. Euroopa Kohtu sõnul tuleb küsimuses, kas siseriiklikud õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, arvesse võtta kõnealuste õigusnormide eesmärki. Asustamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 kohaldamisalasse kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse ainult niisuguse osaluse suhtes, mis võimaldab avaldada otsustavat mõju äriühingu otsustele ning otsustada äriühingu tegevuse üle. Seevastu siseriiklikke õigusnorme, mida kohaldatakse osaluste suhtes, mis on tehtud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja teostada tema üle kontrolli, tuleb hinnata üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast lähtuvalt. ( 7 )

43. Samas 13. novembri 2012. aasta kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707) leidis Euroopa Kohus, et nende õigusnormide ese – mis oli sama nagu käsitletaval juhul – ei võimaldanud kindlaks teha, kas need kuuluvad selgelt ELTL artikli 49 või ELTL artikli 63 kohaldamisalasse. Niisuguses olukorras võtab Euroopa Kohus arvesse kohtuasja faktilisi asjaolusid, et selgitada välja, kas põhikohtuasja vaidluse all oleva olukorra suhtes tuleb kohaldada viidatud õigusnormidest ühtesid või teisi. ( 8 )

44. Et pensionifondile kuulus tavaliselt alla 2% ja alati alla 5% nende äriühingute kapitalist, millesse nad olid investeerinud, ning et tal oli nende äriühingutega lihtaktsionäri suhe, arvan – nagu on märkinud fondivalitsejad, Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon oma seisukohtades –, et kõnesolevad investeeringud kuuluvad ELTL artiklis 63 ette nähtud kapitali vaba liikumise valdkonda. Need investeeringud ei võimaldanud nimelt fondivalitsejatel äriühingu otsuseid otsustavalt mõjutada ega tema tegevust kindlaks määrata.

2. Niisuguse Ühendkuningriigi residendist äriühingu olukord, kes maksab dividende ( 9 ) välisriigist saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendidest

45. 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) otsustas Euroopa Kohus, et „selliste residendist äriühingute maksualane kohtlemine, kes saavad välismaalt dividende ja teevad valiku FID‑korra kasuks, jääb […] ikkagi ebasoodsamaks võrreldes süsteemiga, mida kohaldatakse samast liikmesriigist dividende saavatele residendist äriühingutele“. ( 10 )

46. Maksu ümberarvutamise õiguse puudumise kohta, mis on käsitletaval juhul asjakohane küsimus, otsustas Euroopa Kohus, et kuna „aktsionäril, kellele residendist äriühing maksab dividende FID‑korra alusel välismaalt saadud dividendide baasil, [ei ole] õigust maksu ümberarvutusele“ ning niisugusel aktsionäril „[ei ole] mingit õigust enammakstu tagasimaksmisele, kui ta ei ole tulumaksu maksukohustuslane või kui tema tasumisele kuuluv tulumaks on väiksem dividendidele kohalduvast kõige madalama määraga maksust“, „sunniks see FID‑korra kasuks otsustanud äriühingut suurendama makstavate dividendide summat, kui ta tahab oma aktsionäridele tagada sama väljamakse, mis tehtaks samast liikmesriigist saadud dividendide edasimaksmise puhul“. ( 11 )

47. Tuleb meenutada, et selles kohtuasjas olid põhikohtuasja hagejad Ühendkuningriigi residendist äriühingud ning neil olid osalused teiste liikmesriikide või kolmandate riikide residendist äriühingutes. Käesolev kohtuasi puudutab nende äriühingute aktsionäride olukorda, kusjuures need aktsionärid on nagu need äriühingudki Ühendkuningriigi residendid.

3. Niisuguse residendist aktsionäri olukord, kellele residendist äriühing maksab välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende: ebavõrdne kohtlemine

48. Hoolimata sellest, et põhikohtuasja hagejad kohtuasjas, milles tehti 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), olid Ühendkuningriigi residendist äriühingud, kellel olid osalused teiste liikmesriikide või kolmandate riikide residendist äriühingutes, otsustas Euroopa Kohus selle kohtuotsuse punktis 173, et mis puudutab residendist äriühingute aktsionäre, kes saavad välisriigis saadud kasumist makstavaid dividende, mis on kvalifitseeritud FID‑iks, siis „EÜ artiklitega 43 ja 56 on vastuolus liikmesriigi õigus, mis – vabastades ettevõtte tulumaksu avansilise makse tasumisest residendist äriühingud, kes maksavad oma aktsionäridele edasi nende poolt samast liikmesriigist saadud dividendid, – annab residendist äriühingutele, kes maksavad oma aktsionäridele edasi nende poolt välismaalt saadud dividendid, õiguse kohaldada süsteemi, mis võimaldab neil ettevõtte tulumaksu avansilise makse tagasi saada, kuid […] ei näe nende aktsionäridele ette maksu ümberarvutuse võimalust, samas kui aktsionäridel tekib see õigus siis, kui dividende jagav residendist äriühing saab ise dividende samast liikmesriigist“. ( 12 )

49. Minu arvates ilmneb selle kohtuotsuse viidatud punktist ( 13 ), et Euroopa Kohus on asunud seisukohale, et niisugused aktsionärid nagu käsitletaval juhul pensionifond, kellele makstakse välisriigis saadud kasumist dividende, mis on kvalifitseeritud FID‑iks, said FID‑korra diskrimineerivatest õigusnormidest ( 14 ) ja konkreetsemalt maksu ümberarvutuse õiguse puudumisest otseselt kahju. ( 15 )

4. Kas tegemist on puhtalt siseriikliku olukorraga?

50. Hoolimata nende aktsionäride sellisest diskrimineerivast kohtlemisest, mis on vastuolus ELTL artiklitega 49 ja 63, leiab Ühendkuningriigi valitsus, et ELTL artikkel 63 ei anna neile mingit õigust.

51. Kuigi Ühendkuningriik ei vaidle 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) punktile 173 ja resolutiivosa punktile 4 otseselt vastu, arvab ta siiski, et see, kui liikmesriigis asuvas äriühingus omandab aktsiaid teise liikmesriigi residendist investor, on puhtalt siseriiklik olukord, mis ei kuulu liidu õiguse kohaldamisalasse. ( 16 ) See omandamine ei kujuta endast niisiis mingit kapitali liikumist ELTL artikli 63 tähenduses ning niisugune investor ei kasuta selle õigusnormiga antud õigusi.

52. Lisaks ilmneb eelkõige nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta ( 17 ) I lisas olevast nomenklatuurist, et selles lisas loetletud tehingute piiriülene aspekt kujutab endast klassifikatsiooni põhiomadust.

53. Olen arvamusel, et Ühendkuningriigi valitsuse argument, et põhikohtuasi, milles käsitleti niisuguste aktsionäride õigusi, kes saavad residendist äriühingult dividende, mida makstakse välisriigis saadud kasumist makstavatest ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendidest, puudutab puhtalt liikmesriigi siseriiklikku olukorda, tuleb tagasi lükata.

54. Mulle näib, et Ühendkuningriigi see väide põhineb FID‑korra ja põhikohtuasja faktiliste asjaolude valikulisel ja formalistlikul tõlgendusel. ( 18 ) See valitsus keskendub ainult selle FID‑korra ja nende faktiliste asjaolude ühele üksikule aspektile, st asjaolule, et dividende maksev äriühing ja aktsionär on sama liikmesriigi residendid, eirates teisi asjaolusid ning eelkõige selle korra eesmärki ja majanduslikku ulatust. ( 19 ) FID‑korda ja kõnesolevate aktsionäride ebasoodsat kohtlemist tuleb aga hinnata tervikuna, mitte eraldatult ja osaliselt, nagu seda teeb Ühendkuningriigi valitsus.

55. FID‑kord kehtestati selleks, et residendist äriühing, kes saab dividende mitteresidendist äriühingult, saaks leevendada enammakstud ACT mõju. Äriühingute võimalus valida FID‑kord avaldas siiski otsest märkimisväärset mõju mitte üksnes residendist äriühingutele, kes maksid välisriigis saadud kasumist dividende, mis olid kvalifitseeritud FID‑iks, vaid ka dividende saanud aktsionäridele, ( 20 ) kes olid maksualaselt ebasoodsamas olukorras võrreldes puhtalt siseriiklike dividendide väljamaksetega. Piisab, kui meenutada, et ICTA artiklis 246C oli sõnaselgelt ette nähtud, et ICTA artikli 231 lõiget 1 ja seega õigust maksu ümberarvutusele ei kohaldata siis, kui kõnesolev dividendide väljamakse kujutab endast dividendi välismaisest tulust.

56. Juba ICTA artikli 246C tekst näitab selgelt, et maksu ümberarvutus on seotud sellega, kas tulu, millest dividendi makstakse, on saadud Ühendkuningriigist või välisriigist.

57. On seega selge, et FID‑kord puudutas konkreetselt dividendide riikidevahelisi makseid ja et selle korra kõik asjakohased asjaolud ei olnud seotud üheainsa liikmesriigiga. Ma arvan nagu ka komisjon, et põhikohtuasjades vaadeldavatele aktsionäridele sai osaks ilmselge diskrimineerimine võrreldes residentidest aktsionäridega, kes said dividende Ühendkuningriigist.

58. Selles mõttes on 23. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), mis puudutab küsimust, kas niisugused siseriiklikud õigusnormid, millega välistatakse, et maha saab arvata tütarettevõtjas osaluste omandamise rahastamisega seotud kulutused, mis on seotud teises liikmesriigis asuvast kaudsest tütarettevõtjast saadud dividendidega, ( 21 ) on kooskõlas asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumisega, eriti informatiivne.

59. Euroopa Kohus lükkas selles kohe tagasi – eelkõige Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsuse – argumendid, mille kohaselt puudutas vaidlus puhtalt liikmesriigi siseriiklikku olukorda, mistõttu ei ole vaja tõlgendada aluslepingu asutamisvabadust või kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid. Euroopa Kohus otsustas, et kuigi põhikohtuasi puudutab kahtlemata emaettevõtjat, kelle asukoht on Saksamaal ja kes vaidlustab Saksamaa maksuhalduri otsuse, millega keeldutakse andmast talle õigust maha arvata sealsamas Saksamaal asutatud tütarettevõtjas osalemiseks tehtud kulutusi, tugineb see otsus tegelikult siiski siseriiklikele õigusnormidele, mis välistavad kõnealuste kulutuste mahaarvamise põhjusel, et eksisteerib otsene majanduslik seos nende kulutuste ja dividendide vahel, mis on makstud Austrias asutatud kaudse tütarettevõtja poolt, ( 22 ) tuleb õigusnorme, mille põhjal see otsus tehti, pidada õigusnormideks, mida kohaldatakse olukordade suhtes, millel on seos liidusisese kaubandusega, mis võib tuua kaasa aluslepingu põhivabadusi käsitlevate sätete kohaldamise. ( 23 )

60. Lisaks tuleb märkida, et mis puudutab Ühendkuningriigi valitsuse direktiivi 88/361 I lisas toodud nomenklatuuril põhinevat seisukohta, siis ka see tuleb tagasi lükata, sest kõnesolevad raha liikumised on selgelt teataval määral välisriigiga seotud.

61. Sellest järeldub, et ELTL artikkel 63 annab tõesti õigusi aktsionärile, kes saab välisriigis saadud kasumist dividende, mis on kvalifitseeritavad FID‑iks, hoolimata sellest, et see aktsionär on sama liikmesriigi resident nagu dividende maksev äriühing, ning et ta võib nendele õigustele kohtus tugineda.

5. Põhjendatus

62. Tuleb veel selgitada välja, kas ebavõrdne kohtlemine, mille FID‑kord kaasa toob, võib olla EL toimimise lepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete seisukohast põhjendatud.

63. Juhuks, kui Euroopa Kohus peaks tagasi lükkama Ühendkuningriigi valitsuse väite, et liidu õigus ei ole kohaldatav, arvab viimane, et kui esiteks on aktsionäril liidu õigusest tulenevad asjakohased õigused ja teiseks on tema õigusi piiratud sellega, et tal ei ole õigust sellise maksu ümberarvutusele, mis on sissenõutav välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑ks kvalifitseeritud dividendilt, mida on makstud tulumaksust vabastatud aktsionärile, on see aktsionäri õiguste piirang õigustatud vajadusega tagada maksusüsteemi ühtlus.

64. Selle valitsuse sõnul eksisteeris Ühendkuningriigis kehtinud mahaarvamissüsteemis otsene seos aktsionärile tehtud maksusoodustuse, st dividendilt nõutava maksu ümberarvutuse ja ACT vahel, mida äriühing selle dividendi tõttu tasus. Nimetatud valitsus märgib, et selle süsteemi loogika kohaselt keelduti aktsionärile andmast õigust maksu ümberarvutusele seetõttu, et välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑ks kvalifitseeritud dividendilt makstav ACT oli äriühingule tagastatav.

65. Minu arvates ei saa Ühendkuningriigi valitsuse esitatud põhjendusega nõustuda.

66. See põhjendus kujutab endast ainult samasuguste argumentide kordamist, mille see valitsus juba esitas ja Euroopa Kohus tagasi lükkas kohtuasjas, milles tehti 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

67. Viidatud kohtuotsuse punktidest 93 ja 163 ilmneb selgelt, et Euroopa Kohus on otsustanud, et tuvastatud ebavõrdne kohtlemine ei ole EL toimimise lepingu asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevatest sätetest lähtudes põhjendatud vajadusega kaitsta Ühendkuningriigi maksusüsteemi ühtlust.

68. Tuleb tõdeda, et 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) punktist 173 ilmneb, et kõnesolev ebavõrdne kohtlemine puudutab eelkõige õiguse maksu ümberarvutusele puudumist aktsionäril, kes saab välisriigis saadud kasumist makstavaid dividende, mis on kvalifitseeritud FID-iks. Tegemist oli tõesti sama olukorraga, millega on tegemist käesolevas kohtuasjas.

69. Lisaks lükkas Euroopa Kohus selles kohtuotsuses tagasi Ühendkuningriigi valitsuse argumendi, et maksusumma ümberarvutust võimaldatakse dividende saavale aktsionärile vaid jaotatud kasumi majandusliku topeltmaksustamise korral, mida tuleb vältida või vähendada. ( 24 ) Euroopa Kohus otsustas, et „[topeltmaksustamise risk] eksisteerib […] dividendide puhul, mille maksab välja mitteresidendist äriühing, kelle kasumit maksustatakse ettevõtte tulumaksuga tema liikmesriigis vastavalt seal kehtivale maksumäärale ja korrale“. ( 25 )

B. Teine eelotsuse küsimus

70. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu teisele küsimusele on vaja vastata ainult siis, kui FID‑iks kvalifitseeritud dividende saanud aktsionär ei saanud ise tugineda õigustele, mis tal ELTL artikli 63 kohaselt on.

71. Võttes arvesse minu vastust eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele, arvan, et teisele küsimusele ei ole vaja vastata.

C. Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus

72. Oma kolmanda ja neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, missugused järeldused peavad liikmesriigi kohtud tegema sellest, kui tuvastatakse siseriiklike õigusnormide vastuolu liidu õigusega, ja konkreetsemalt, millised on õiguskaitsevahendid, mida nad peavad pakkuma FID‑iks kvalifitseeritud dividende saanud aktsionäridele (kolmas küsimus), ning kas teatavatel asjaoludel on mõju või mitte (neljas küsimus).

1. Järeldused, mida tuleb teha sellest, kui tuvastatakse teatavate siseriiklike õigusnormide vastuolu liidu õigusega

73. Liikmesriikide kohtud peavad ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse kohustuse põhimõtte alusel tagama isikutele liidu õigusest tulenevate õiguste kohtuliku kaitse. Lisaks kohustab ELL artikli 19 lõige 1 liikmesriike nägema ette tulemusliku õiguskaitse tagamiseks vajaliku kaebeõiguse liidu õigusega hõlmatud valdkondades. ( 26 )

74. Fondivalitsejad leiavad, et tõhus õiguskaitsevahend peab tagama selle majandusliku tulu tagastamise, mida liikmesriik ELTL artiklit 63 rikkudes sai, muidu jääb selle artikli rikkumine kestma. Nad arvavad, et tegemist on õigusega tagastamisele, mis kujutab vastavalt 9. novembri 1983. aasta kohtuotsusest San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsusest Metallgesellschaft jt (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134) tulenevatele põhimõtetele endast liidu õigusnormidega antud õiguste tagajärge ja täiendust niisugusena, nagu Euroopa Kohus on neid tõlgendanud.

75. Fondivalitsejate sõnul ei ole olemas ühtegi õiguspõhimõtet, mille kohaselt piirduks liikmesriigi tehtav tagastamine asjaomaselt isikult sisse nõutud maksu summaga. Nad leiavad, et aktsionäridel on õigus sellele, et neile hüvitatakse summad, mis nad oleksid saanud, kui siseriiklikus maksusüsteemis oleks järgitud liidu õigust, ning mida liikmesriik ei maksnud, saades välja maksmata summadest seega tulu. Tõhus õiguskaitsevahend eeldab, et asjaomasele isikule makstaks mitte üksnes kõnesolevad summad, vaid ka intress, mida tuleb maksta seetõttu, et need summad ei olnud varem aktsionäride käsutuses.

76. Ühendkuningriigi valitsus leiab, et ehkki liidu õiguse kohaselt on liikmesriik kohustatud tagastama maksu, mis nõuti sisse seda õigust rikkudes, ei kohaldata nimetatud põhimõtet fondivalitsejate suhtes. Selle valitsuse sõnul olid fondivalitsejad siseriikliku õiguse kohaselt dividenditulu puhul tulumaksust vabastatud ning seega ei pidanud maksma ega maksnud saadud FID‑ilt üldse maksu.

77. Märgin, et vastavate liidu õigusnormide puudumise korral ei kuulu Euroopa Kohtu ülesannete hulka määrata kindlaks, missuguseid õiguskaitsevahendeid võivad kasutada aktsionärid, kes saavad välisriigis saadud kasumist makstavaid dividende, mis on kvalifitseeritud FID‑iks, või missugustel tingimustel nad seda võivad. ( 27 )

78. Pädevad kohtud ja nende kohtuasjade menetlemise kord, mille eesmärk on tagada õigussubjektidele liidu õigusest tulenevate õiguste täielik kaitse, tuleb määrata kindlaks liikmesriikide siseriiklike õigusnormidega, kusjuures selline kord ei tohi esiteks olla ebasoodsam kui samalaadsete siseriiklike kaebuste jaoks ettenähtu (võrdväärsuse põhimõte) ning teiseks ei tohi see muuta liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte). ( 28 )

a) Põhjendamatult tasutud summa tagastamine

79. Vastupidi fondivalitsejate väitele ei arva ma, et pensionifondil oleks õigus põhjendamatult tasutud summa tagastamisele vastavalt põhimõtetele, mis tulenevad 9. novembri 1983. aasta kohtuotsusest San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsusest Metallgesellschaft jt (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134).

80. Liidu õigusega õigussubjektidele antud õigustest tuleneb ning neid õigusi täiendab õigus saada tagasi maksud, mis on liikmesriigis sisse nõutud sellised maksud keelanud liidu õigust rikkudes. Liikmesriik on seega põhimõtteliselt kohustatud liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksu tagasi maksma. Erandina liidu õigusega vastuolus olevate maksude tagastamise põhimõttest võib keelduda alusetult sisse nõutud maksude tagastamisest, kui see tooks kaasa õigustatud isikute alusetu rikastumise, st kui on tuvastatud, et isik, kes on kohustatud neid makse maksma, on need tegelikult otse ostjale edasi kandnud. Õigusega nõuda alusetult makstud summa tagastamist taotletakse eesmärki heastada tagajärjed, mis tulenevad maksu vastuolust liidu õigusega, tasandades majandusliku koormuse, mille see alusetult tekitas ettevõtjale, kes seda lõpuks tegelikult kandis. ( 29 )

81. Tuleb aga meenutada, et kuna pensionifond on heakskiidetud pensionifond, ei tasunud fondivalitsejad mingit maksu välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendidelt, mida nad said.

82. Sellest järeldub, et kuna fondivalitsejad ei tasunud tegelikult mingeid makse, olen arvamusel, et neil ei ole õigust põhjendamatult tasutud summa tagastamisele vastavalt põhimõtetele, mis tulenevad 9. novembri 1983. aasta kohtuotsusest San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsusest Metallgesellschaft jt (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134).

b) Esimuse põhimõte

83. Kas see tähendab, et niisugustel aktsionäridel nagu fondivalitsejad, kes saavad välisriigis saadud kasumist dividende, mis on kvalifitseeritavad FID‑ina, ei ole muid õiguskaitsevahendeid? Minu arvates ei ole see nii.

84. Kohe alguses tuleb meenutada, et vastavalt liidu õiguse esimuse põhimõttele on aluslepingute sätete ja institutsioonide vahetult kohaldatavate aktide vahekord liikmesriikide siseriikliku õigusega selline, et need sätted ja aktid muudavad jõustudes automaatselt mittekohaldatavaks kõik nendega vastuolus olevad siseriiklike õigusaktide sätted. ( 30 )

85. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kui siseriiklik õigusnorm on vastuolus vahetult kohaldatava liidu õigusega, peab siseriiklik kohus jätma sellise normi kohaldamata, kusjuures nimetatud kohustus ei piira pädevate siseriiklike kohtute õigust kohaldada siseriikliku õiguskorra mitme menetluse hulgast selliseid, mis sobivad isikutele liidu õigusest tulenevate õiguste tagamiseks. ( 31 )

86. Esimuse põhimõte kohustab liikmesriike võtma meetmed, mis on vajalikud, et iga isik, kellele on saanud osaks konkreetselt ELTL artikliga 63 keelatud diskrimineerimine, võiks saavutada selle, et talle makstakse välja kõik summad, millele tal oleks olnud õigus selle diskrimineerimise puudumise korral. Et kaitsta selle artikli kasulikku mõju ja tagada välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende saavatele aktsionäridele tõhus kohtulik kaitse, on vaja asetada nad nii palju kui võimalik ning võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid järgides seisundisse, kus nad oleksid olnud, kui neid ei oleks kõnesolevate siseriiklike õigusnormide kohaselt diskrimineeritud.

87. Käsitletaval juhul arvan, et esimuse põhimõtte kohaldamine eeldab, et fondivalitsejatel, kellel on õigus maksu ümberarvutusele, on ICTA artikli 231 lõike 3 alusel õigus ka tagasimaksele sellele ümberarvutusele vastava summa ulatuses, samuti intressile sellelt summalt, mis peegeldab kahju sellest, et need summad ei olnud nende käsutuses, ( 32 ) sest ICTA artikkel 246C jäeti kohaldamata.

2. Teatavate asjaolude võimalik mõju

a) Asjaolu, et aktsionär on vabastatud tulumaksu tasumisest

88. Asjaolul, et oma residentriigis ei kohaldata aktsionäri suhtes ( 33 ) selliselt saadud dividendidelt tulumaksu, mistõttu juhul, kui neid maksab residendist äriühing väljaspool FID‑korda, võib maksu ümberarvutus, millele tal on siseriiklike õigusaktide järgi õigus, anda alust selleks, et liikmesriik teeb selle ümberarvutuse ulatuses sellele aktsionärile tagasimakse, ei ole mingit tähtsust. ( 34 ) ELTL artikli 63 järgimine eeldab ainult seda, et FID‑korra raames kohaldatakse sama reeglit, st pensionifond asetatakse samasse olukorda nagu tulumaksust vabastatud heakskiidetud pensioniskeemid, millel oli väljaspool FID‑korda ICTA artikli 231 lõike 3 alusel õigus tagasimaksele ümberarvutusele vastava summa ulatuses. ( 35 )

b) Asjaolu, et siseriiklik kohus järeldas, et puudub liidu õiguse piisavalt selge rikkumine liikmesriigi poolt vastavalt põhimõtetele, mis on sedastatud 5. märtsi 1996. aasta kohtuotsuses Brasserie du pêcheur ja Factortame (C‑46/93 ja C‑48/93, EU:C:1996:79)

89. Käsitletaval juhul esitas kõnesoleva vastutuse kohaldamise nõude dividende maksev äriühing.

90. Kuna FID‑korra hulka kuuluvad diskrimineerivad õigusnormid kahjustasid otseselt niisuguste aktsionäride õigusi nagu pensionifond, kellele maksis dividende residendist äriühing välisriigis saadud kasumist makstavate ja FID‑iks kvalifitseeritud dividendidest, ja konkreetsemalt see, et ei järgitud nende õigust maksu ümberarvutusele, ning kuna ELTL artikkel 63 annab neile õigusi, millele nad võivad kohtus tugineda, ei saa asjaolul, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus mainib, olla mingit mõju aktsionäride õigustele, olenemata võimalikest õigustest, mis on antud dividende maksvatele äriühingutele. ( 36 )

91. Õigused, mille ELTL artikkel 63 kõnesolevatele aktsionäridele annab, ei sõltu õigustest, mis on antud dividende maksvatele äriühingutele.

c) Asjaolu, et väljamakstavad summad võivad suureneda

92. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas tähtsust võib olla asjaolul, et ainult mõnel juhul võis äriühing, kes maksis dividende FID‑korra alusel, kõikidele aktsionäridele väljamakstavat summat suurendada ja maksta välja summa, mis on samaväärne summaga, mille oleks saanud tulumaksust vabastatud aktsionär juhul, kui dividende oleks makstud väljapool seda korda. ( 37 )

93. Tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul „[ei ole] käesoleva eelotsusetaotluse aluseks olevas menetluses […] tõendeid selle kohta, kas dividende tegelikult suurendati ja kui, siis mil määral, ning kas see kujutas endast aktsionäridele tegelikku kasu või äriühingutele tegelikku kulu“. ( 38 )

94. Nende asjaolude põhjal leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus on väga ebatäpne, isegi hüpoteetiline.

95. Igal juhul tuleb veel täpsustada, et 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) punktis 173 tuvastatud aktsionäride diskrimineeriv kohtlemine tuleb tuvastada igal juhul, ükskõik missuguseid korrektiivmeetmeid residendist äriühingud, mis maksavad dividende välisriigis saadud kasumist makstavatest dividendidest, mis on kvalifitseeritud FID‑iks, oma aktsionäride huvides ka ei võtaks. Euroopa Kohus ei ole asjaolu, et FID‑korra kasuks otsustanud äriühing on sunnitud „suurendama makstavate dividendide summat, kui ta tahab oma aktsionäridele tagada sama väljamakse, mis tehtaks samast liikmesriigist saadud dividendide edasimaksmise puhul,“ – asjaolu, mida ta siiski oma kohtuotsuse punktis 149 mainib –, sidunud mitte ühegi tagajärjega.

VI. Ettepanek

96. Esitatud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Court of Appeali (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium) eelotsuse küsimustele järgmiselt: 1. ELTL artikkel 63 annab aktsionärile, kes saab välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende, õigusi, millele ta võib kohtus tugineda. 2. Esimuse põhimõte kohustab liikmesriike võtma meetmed, mis on vajalikud, et iga isik, kellele on saanud osaks ELTL artikliga 63 keelatud diskrimineerimine, võiks saavutada selle, et talle makstakse välja kõik summad, millele tal oleks olnud õigus selle diskrimineerimise puudumise korral. Et kaitsta ELTL artikli 63 kasulikku mõju ning tagada välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende saavatele aktsionäridele tõhus kohtulik kaitse, on vaja asetada nad nii palju kui võimalik ning võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid järgides seisundisse, kus nad oleksid olnud, kui neid ei oleks kõnesolevate siseriiklike õigusnormide kohaselt diskrimineeritud. 3. Tähtsust ei ole: — asjaolul, et asjaomane aktsionär ei ole residentriigis kohustatud maksma saadud dividendidelt tulumaksu ning kui residendist äriühing maksab talle dividende väljamakse väljaspool FID‑korda, võib maksu ümberarvutus, millele aktsionäril on siseriiklike õigusaktide kohaselt õigus, anda aktsionärile õiguse sellele, et liikmesriik teeb talle sellele ümberarvutusele vastava tagasimakse; — asjaolul, et siseriiklik kohus on otsustanud, et kõnealune siseriiklikest õigusnormidest tulenev liidu õiguse rikkumine ei olnud piisavalt selge, et liikmesriigil tekiks kohustus maksta dividende maksnud äriühingule kahjuhüvitist vastavalt põhimõtetele, mis on sedastatud 5. märtsi 1996. aasta kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur ja Factortame (C‑46/93 ja C‑48/93, EU:C:1996:79), sest asjaomastele aktsionäridele ELTL artikliga 63 antud õigused ei sõltu dividende maksvatele äriühingutele antud õigustest, ega — asjaolul, et eelnimetatud korra alusel dividende maksnud äriühing võib suurendada kõikidele aktsionäridele tehtavaid väljamakseid, et nende summa oleks samaväärne sellega, mille saaks aktsionär juhul, kui talle makstakse dividende väljaspool FID‑korda.

( 1 ) Algkeel: prantsuse.

( 2 ) 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 148) kõneles Euroopa Kohus „aktsionärist, kellele residendist äriühing maksab dividende FID korra alusel välismaalt saadud dividendide baasil […]“.

( 3 ) Mida käesolevas ettepanekus käsitatakse „välisriigist saadud kasumist makstud dividendidena, mis kvalifitseeritakse FID‑iks“.

( 4 ) ICTA artikli 231 lõikes 1 oli nähtud ette, et „[k]ui Ühendkuningriigis residendist äriühing teeb kvalifitseeruva väljamakse, mille saaja on teine niisugune äriühing või Ühendkuningriigi resident, kes ei ole äriühing, on väljamakse saajal õigus maksu ümberarvutusele, mis võrdub niisuguse proportsionaalse osaga selle väljamakse summast või väärtusest, mis vastab väljamakse tegemise aasta suhtes kohaldatavale ettevõtte tulumaksu avansilise makse määrale.“

( 5 ) Vt käesoleva ettepaneku punktid 23–29.

( 6 ) Vt ICTA artikli 592 lõige 2 ning käesoleva ettepaneku punkt 15.

( 7 ) Vt ka kohtuotsus, 15.9.2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, punktid 30–32).

( 8 ) Kohtuotsus, 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 94 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 9 ) 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 148) kasutab Euroopa Kohus väljendit „residendist äriühing maksab dividende FID korra alusel välismaalt saadud dividendide baasil“.

( 10 ) Kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 145). Kohtujuristi kursiiv.

( 11 ) Kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punktid 148 ja 149).

( 12 ) Kohtujuristi kursiiv.

( 13 ) Vt ka selle kohtuotsuse resolutsiooni punkt 4.

( 14 ) Märgin, et vaidlust ei ole selles, et aktsionärid, kes said välisriigis saadud kasumist makstud ja FID‑iks kvalifitseeritud dividende, olid sarnases olukorras aktsionäridega, kes said dividende Ühendkuningriigist.

( 15 ) Eelotsusetaotluse esitanud kohus on märkinud, et „[k]ui dividende jaotati väljaspool välisriigis saadud kasumist makstavate dividendide erikorda, oli tulemus selline, et Ühendkuningriik täiendas pensionifondi dividenditulu. Sisuliselt maksti pensionifondile kui aktsionärile osaliselt tagasi ettevõtte tulumaks, mida oli maksnud Ühendkuningriigis asuv äriühing (või tema omamaised tütarettevõtjad)“. Ta kinnitab, et „[d]ividend 80 ühikut võimaldaks maksu ümberarvutust 20 ühiku ulatuses, mille tulemusel saaks pensionifond kokku 100 ühikut“.

( 16 ) Ühendkuningriigi valitsus tugineb selles küsimuses 16. juuli 1998. aasta kohtuotsusele ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 34). Ühendkuningriigi valitsuse sõnul „eeldab kapitali liikumine ELTL artikli 63 tähenduses […] välisriikide, mitte Ühendkuningriigi väärtpaberite omandamist. Seega ei kujuta see, kui residendist aktsionär omandab Ühendkuningriigi väärtpabereid, endast kapitali liikumist ELTL artikli 63 tähenduses“. Arvan, et see kohtuotsus, millele Ühendkuningriigi valitsus viitab, ei ole käsitletaval juhul asjakohane. Selle punktis 33 otsustas Euroopa Kohus, et ELTL artiklitega 49 ja 54, mis käsitlevad asutamisvabadust, „ei ole vastuolus siseriiklikud õigusaktid, millega keeldutakse tegemast maksusoodustust residendist konsortsiumi kuuluvale äriühingule, kui konsortsiumile kuuluva valdusühingu tegevus seisneb ainult või peamiselt selles, et omatakse osalusi tütarettevõtjates, mille asukoht on kolmandates riikides. […]“. Tuleb märkida, et kuigi Euroopa Kohus otsustas punktis 34, et vaidlus puudutab olukorda, mis ei kuulu liidu õiguse kohaldamisalasse, st asutamisvabadust, ei võta ta kuidagi seisukohta küsimuses, kas tegemist on puhtalt siseriikliku olukorraga, ega kapitali vaba liikumise kohta.

( 17 ) EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10.

( 18 ) Tõlgendus, mille puhul ei ole võetud arvesse „majanduslikku reaalsust“, nagu komisjon kohtuistungil märkis.

( 19 ) Ma nõustun fondivalitsejate seisukohtadega, mille kohaselt „loob FID‑kord sõnaselge seose välisriikide äriühingute kasumi ja niisuguste aktsionäride maksualase kohtlemise vahel nagu [pensionifond]: ainult dividendid, mis olid seotud välisriigi äriühingute kasumist saadud tuluga, kvalifitseeriti FID‑iks, mis andsid õiguse maksusoodustusele, mida äriühingud seoses enammakstud ACT‑ga taotlesid“. „FID eeldab tingimata välisriigiga seotud asjaolu. Määratluse poolest kujutavad FID‑d endast selle tulu ümberjaotamist, mida Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja on saanud välisriikide tütarettevõtjatest“.

( 20 ) Vt kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punktid 148 ja 173).

( 21 ) Keller Holdingule (emaettevõtja), mille asukoht ja juhtkond asub Saksamaa territooriumil, kuulusid ainuosanikuna eelkõige ühe teise, Saksamaal asuva äriühingu Keller Grundbau GmbH osad. Viimasele kuulusid omakorda ühe Austrias asuva äriühingu, nimelt Keller Grundbau GmbH Wieni (kaudne tütarettevõtja/alatütarettevõtja) osad.

( 22 ) Vt selle kohta kohtuotsus, 23.2.2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punkt 23). Vt ka analoogia alusel kohtuotsus, 10.3.2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161), milles Euroopa Kohus otsustas, et siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt oli uurimis‑ ja arendustegevusega seotud mahaarvamisi võimalik teha ainult kõnesolevas liikmesriigis tehtud uurimis‑ ja arendustoimingute puhul, on vastuolus ELTL artikliga 59. Kohtujurist Jacobsi kohtuasjas Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789) esitatud ettepaneku punkti 11 kohaselt „[k]oheldakse nende sätete järgi residendist äriühingut, mis on võtnud vastu selles liikmesriigis osutatud teenuseid, soodsamalt kui residendist äriühingut, mis on võtnud vastu teises liikmesriigis osutatud teenuseid. Seetõttu põhinevad need – kuigi kaudselt – teenuste osutaja tegevuskohal ja võivad seega takistada viimase piiriülest tegevust; sellest tuleneb, et need on ilmselgelt vastuolus [ELTL artikliga 59]“ (kohtujuristi kursiiv). Vt ka kohtuotsus, 12.4.1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, punkt 20), milles Euroopa Kohus otsustas, et erinev kohtlemine, mis mõjutab kaudselt teiste liikmesriikide õiguse alusel asutatud äriühingute olukorda, kujutab endast diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis on ELTL artikliga 49 keelatud.

( 23 ) Vt kohtuotsus, 23.2.2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punkt 24).

( 24 ) Selle valitsuse sõnul ei ole „FID-korra puhul majanduslikku topeltmaksustamist, kuna esiteks ei ole välismaalt saadud dividendidelt ACT‑d makstud ja teiseks kuulub tagasimaksmisele ACT, mille nimetatud dividende saanud residendist äriühing peab tasuma dividendide väljamaksmisel oma aktsionäridele“. Vt selle kohta ka kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claiments in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 158).

( 25 ) Vt kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claiments in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 159).

( 26 ) Kohtuotsus, 19.11.2014, ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt ka kohtujuristi ettepanek, Mengozzi, kohtuasi Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50, punkt 81) ja kohtujuristi ettepanek, Sharpston, liidetud kohtuasjad Star Storage jt (C‑439/14 ja C‑488/14, EU:C:2016:307, punkt 37); vt ka selle viimase ettepaneku 32. joonealune märkus, milles kohtujurist Sharpston märgib, et „[u]latuses, milles see on kohaldatav liikmesriikidele, kordab harta artikkel 47 EL lepingu artikli 19 lõike 1 teist lõiku ja väljendab täpselt EL lepingu artikli 4 lõikes 3 ette nähtud lojaalse koostöö põhimõtet […]“.

( 27 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 201).

( 28 ) Kohtuotsus, 19.5.2011, Iaia jt (C‑452/09, EU:C:2011:323, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 29 ) Kohtuotsus, 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, punktid 20, 21 ja 23).

( 30 ) Kohtuotsus, 4.2.2016, Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72, punkt 52).

( 31 ) Vt selle kohta kohtuotsus, 19.7.2012, Littlewoods Retail jt (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 32 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 19.7.2012, Littlewoods Retail jt (C‑591/10, EU:C:2012:478, punktid 25 ja 33).

( 33 ) St käsitletaval juhul Ühendkuningriik.

( 34 ) Vt eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljanda küsimuse punkt a.

( 35 ) Vt analoogia alusel kohtuotsus, 7.9.2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 49), milles Euroopa Kohus otsustas, et „ettevõtte tulumaksukrediidi andmine teises liikmesriigis ettevõtte tulumaksu kohustusega seoses toob Soome Vabariigi jaoks kaasa teistes liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide maksustamisest saadava maksutulu vähenemise. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb siiski, et maksutulu vähenemist ei saa pidada üldiste huvide ülekaalukuse põhjuseks, millele tuginedes võiks õigustada põhivabadustega üldiselt vastuolus olevaid meetmeid […]“.

( 36 ) Vt eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljanda küsimuse punkt b.

( 37 ) Vt eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljanda küsimuse punkt c.

( 38 ) Vt kohtuotsus The BT Pension Scheme (Trustees of) vs. HM Revenue and Customs,[2015], EWCA Civ 713, punkt 22. Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium) sõnul „[otsustasid] paljud [nendest äriühingutest] suurendada dividende, mida nad oleksid muidu maksnud“. Selle kohtuotsuse punktis 23 leiab Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium), et ei ole tuvastatud niisuguseid faktilisi asjaolusid, millest võiks selguda, kas FID-sid suurendati, „rääkimata piisavast suurendamisest eesmärgiga täielikult tasakaalustada fondivalitsejate ebasoodsam olukord, mis tulenes sellest, et neile ei võimaldatud seoses nende dividendidega tagasimakset maksu ümberarvutuse alusel“. Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Inglismaa ja Walesi kõrgema astme kohtu tsiviilkolleegium) on selles punktis lähtunud eeldusest, et dividendide suurendamisega „ei tasakaalustatud seda ebasoodsamat olukorda täielikult“.