KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MICHAL BOBEK

esitatud 14. detsembril 2017 ( 1 )

Kohtuasi C‑382/16

Hornbach-Baumarkt AG

versus

Finanzamt Landau

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzi maksukohus, Saksamaa))

Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – Otsesed maksud – Siirdehinna kohaldamine seoses tehingutega residendist ja mitteresidendist äriühingute vahel

I. Sissejuhatus

1. Hornbach-Baumarkt AG (edaspidi „Hornbach“) esitas pankadele ja võlausaldajatele kinnituskirju, milles ta garanteeris oma teatavate välismaiste tütarettevõtjate kohustuste täitmise. Ta ei saanud nendelt tütarettevõtjatelt kinnituskirjade eest tasu. Finanzamt Landau (Landau maksuamet, Saksamaa) leidis hindamise tulemusena, et kinnituskirjade andmisel ei lähtutud turutingimustest. Seetõttu suurendas maksuamet Hornbachi tulumaksu. Eesmärk oli kajastada tinglikku tasu, mida Hornbach oleks kinnituskirjade eest maksuameti arvates tavajuhul saanud sõltumatult kolmandalt isikult.

2. Hornbach esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, milles ta vaidlustas maksuameti otsuse. Hornbachi väitel on Saksamaa õigusnormid, mis näevad ette sidusettevõtjate vaheliste tehingute maksustamise korrigeerimise, et kajastada turutingimusi, vastuolus EL lepingu asutamisvabadust käsitlevate sätetega. Konkreetselt nähakse reegliga ette maksustamise korrigeerimine üksnes juhul, kui tegemist on välismaiste sidusettevõtjatega. Peale selle ei luba kõnealune reegel maksukohustuslastel esitada põhjendusi tehingute kohta, mis ei ole tehtud turutingimustel.

3. Seoses sellega küsib Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzi maksukohus, Saksamaa), kas Saksamaa õiguse asjakohane norm on kooskõlas EL lepingu asutamisvabadust käsitlevate sätetega.

II. Õiguslik raamistik

4. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitel kohaldatakse juhul, kui maksukohustuslase tulu ärisuhetest seotud osapoolega väheneb seetõttu, et seoses selliste välisärisuhetega lepib ta kokku tingimustes, mis erinevad tingimustest, milles oleks samasugustel asjaoludel kokku lepitud mõne sõltumatu kolmanda isikuga, välismaal tehtavate tehingute maksustamise seaduse (Außensteuergesetz) 16. mai 2003. aasta maksusoodustuste ja ‑vabastuste vähendamise seadusest (Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen, BGB1. I, 2003, lk 660; edaspidi „AStG“) tuleneva redaktsiooni § 1 lõiget 1. Kõnealuse sätte kohaselt tuleb tulu deklareerida nii, nagu oleks see saadud sõltumatute kolmandate isikute vahel kokku lepitud tingimustel.

5. Isik on maksukohustuslasega seotud muu hulgas juhul, kui maksukohustuslase otsene või kaudne osalus kõnealuses isikus on vähemalt 25%.

III. Asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused

6. Hornbach („kaebaja“) on Saksamaal asutatud aktsiaselts. Tema tegevusala on ehituskaupluste käitamine Saksamaal ja muudes riikides.

7. Vaidlusalusel aastal (2003) oli kaebajal osalus mitmes teiste Euroopa Liidu riikide ja Euroopa Liidu väliste riikide äriühingus, kellele ta andis võlausaldajate ja pankade tarbeks tasuta garantiisid ja kinnituskirju. Teiste hulgas oma tütarettevõtja Hornbach International GmbH ja omakorda selle tütarettevõtja Hornbach Holding BV kaudu omas kaebaja kaudselt 100% osalust Hornbach Real Estate Groningen BV-s ja Hornbach Real Estate Wateringen BV-s (edaspidi „kontserni kuuluvad välismaa äriühingud“), mis mõlemad on asutatud Madalmaades.

8. Kaebaja andis 25. septembril 2002 kontserni kuuluvatele välismaa äriühingutele tasuta kinnituskirjad esitamiseks pankadele, kes neid äriühinguid rahastasid. Kinnituskirjad anti seetõttu, et kontserni kuuluvate välismaa äriühingute omakapital oli negatiivne ning nad vajasid äritegevuse jätkamiseks ning kavandatud kaupluse ja aianduskeskuse ehitamiseks pangalaene summas 10057000 eurot (Hornbach Real Estate Groningen BV) ja 14800000 eurot (Hornbach Real Estate Wateringen BV). Rahastav pank seadis laenuandmise tingimuseks kinnituskirjade esitamise kaebaja poolt.

9. Kaebaja võttis 25. septembri 2002. aasta kinnituskirjades rahastava panga ees kohustuse mitte võõrandada ega muuta oma osalust Hornbach Holding BV‑s. Peale selle kohustus ta tagama, et ka Hornbach Holding BV ei võõranda ega muuda oma osalust kontserni kuuluvates välismaa äriühingutes ilma, et ta teataks sellest pangale kirjalikult vähemalt kolm nädalat enne osaluse võõrandamist või muutmist. Peale selle kohustus kaebaja pöördumatult ja tingimusteta rahastama kontserni kuuluvaid välismaa äriühinguid nii, et need suudaksid täita kõik oma kohustused. Seega pidi kaebaja tagama oma kontserni kuuluvatele välismaa äriühingutele vajalikud rahalised vahendid, et need saaksid täita oma kohustused panga ees. Peale selle pidi kaebaja tagama, et kõnealuseid rahalisi vahendeid kasutatakse kõigi kohustuste täitmiseks panga ees.

10. Kaebaja maksude hindamisel leidis maksuamet („vastustaja“), et kaebaja ja kontserni kuuluvate välismaa äriühingute vahel kokku lepitud tingimused erinevad tingimustest, milles samadel või sarnastel tingimustel oleksid kokku leppinud üksteisest sõltumatud kolmandad isikud. Sõltumatud äripartnerid oleksid kinnituskirjast tuleneva vastutusriski tõttu kokku leppinud kinnituskirja eest tasu maksmises. Et kaebaja ei leppinud kontserni kuuluvate välismaa äriühingutega kokku kinnituskirjade eest tasu maksmises, vähendati tema tulu ärisuhetest seotud osapooltega.

11. Seetõttu korrigeeris maksuamet muu hulgas tulu summades 15253 ja 22447 eurot, et kajastada tinglikku tulu, mille kaebaja oleks saanud, kui asjaomased tehingud oleksid tehtud turutingimustel. Kaebaja esitas vaided 2003. aasta ettevõtte tulumaksu otsuse ja selle arvutamise aluse peale. Maksuamet jättis need vaided põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Nüüd menetleb selle otsuse peale esitatud kaebust eelotsusetaotluse esitanud kohus.

12. Kaebaja väidab oma kaebuses, et vastustaja suurendas lubamatult tema maksustatavat tulu (tingliku) riskitasu võrra viisil, mis on vastuolus ELi õigusega. Kaebaja väitel viib AStG § 1 riigisiseste ja välistehingute ebavõrdse kohtlemiseni, sest puhtalt riigisiseste tehingute puhul ei tekiks tinglikku tulu suurenemist, kuid välismaistele tütarettevõtjatele garantiide andmist n-ö karistatakse.

13. Oma seisukoha põhjendamiseks osutab kaebaja eelkõige Euroopa Kohtu otsusele SGI. ( 2 ) Kaebaja tõlgendab nimetatud kohtuotsust nii, et asutamisvabaduse piiramine reegliga, mis nõuab kasumi korrigeerimist hüvede võimaldamisel väljaspool asjaomast liikmesriiki asuvatele sidusettevõtjatele, on proportsionaalne üksnes juhul, kui maksukohustuslasele antakse võimalus esitada tõendeid selliste tehingute äriliste põhjuste kohta, mis ei pruugi olla kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. AStG § 1 ei sisalda sõnaselget sätet võimaluse kohta esitada ärilisi põhjusi, et selgitada tehingut, mis ei ole tehtud turutingimustel. Seetõttu on kõnealune säte kaebaja väitel vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega. Vaidlusaluseid tasuta kinnituskirju ei antud maksustamise põhjusel. Vastupidi, tegemist oli omakapitali asendamise tugimeetmetega. Seega ei saa ELi õiguse seisukohalt riskitasu lisada, sest laenudele tasuta tagatise andmine on äriliselt põhjendatud.

14. Vastustaja väidab oma vastuses sisuliselt, et SGI kohtuasjas, mis käsitles AStG §-ga 1 mõnevõrra sarnast Belgia maksusätet, otsustas kohus, et EÜ artiklid 43 ja 48 ei ole põhimõtteliselt liikmesriigi selliste õigusnormidega vastuolus. Vastustaja tunnistab, et AStG § 1 ei sisalda eraldi sätet äriliste põhjuste tõendamise kohta. Vastustaja leiab aga, et maksukohustuslane võib alati esitada mõistlikkuse tõendeid. Kui mõistlikkusest kõrvalekaldumine on äriliselt põhjendatud, saab selliseid põhjuseid ka AStG § 1kohaldamisel arvesse võtta. Peale selle on maksukohustuslasel Saksamaa õiguse kohaselt võimalus vaidlustada maksuotsus nii kohtuväliselt kui ka kohtulikult.

15. Eespool kirjeldatu põhjal esitab Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzi maksukohus, Saksamaa) Euroopa Kohtule järgmise küsimuse: „Kas Euroopa Liidu toimimise lepingu artikliga 49 koosmõjus artikliga 54 (varem Euroopa Ühenduse (EÜ) asutamislepingu artikkel 43 koosmõjus artikliga 48) on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt tuleb residendist maksukohustuslase tulu, mis on saadud ärisuhetest teise liikmesriigi residendist äriühinguga, milles äriühingul on otseselt või kaudselt vähemalt 25% osalus ja millega ta on kokku leppinud tingimused, mis erinevad tingimustest, mille oleksid samasuguses või sarnases olukorras kokku leppinud üksteisest sõltumatud kolmandad isikud, kindlaks määrata nii, nagu see tulu oleks saadud sõltumatute kolmandate isikute vahel kokku lepitud tingimustel, samal ajal kui selliselt ei korrigeerita tulu, mis on saadud ärisuhetest residendist äriühinguga, ja asjaomased õigusnormid ei anna residendist maksukohustuslasele võimalust tõendada, et tingimused lepiti kokku ärilistel kaalutlustel, mis põhinevad tema staatusel teise liikmesriigi residendist äriühingu osanikuna?“

16. Kirjalikud seisukohad on esitanud kaebaja, Saksamaa ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon. Menetluse kirjalikus osas osalenud huvitatud pooled esitasid 27. septembril 2017 toimunud kohtuistungil ka oma suulised seisukohad.

IV. Hinnang

17. Kas liikmesriik saab takistada äriühingutel kasumit väljapoole liikmesriigi jurisdiktsiooni ümber paigutada, nõudes tulu deklareerimist n-ö turutingimustel? Kas liikmesriik saab sellise nõude kehtestada üksnes piiriülestele, mitte riigisisestele (st kahe residendist äriühingu vahelistele) tehingutele ilma, et see oleks vastuolus asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätetega? ( 3 ) See on käesolevas asjas eelotsusetaotluse esitanud kohtu sisuline küsimus.

18. Minu lühivastus käesolevas asjas on mõlemas punktis jaatav. Seda sellepärast, et minu arvates ei piira kõnealused siseriiklikud normid mitte kuidagi asutamisvabadust. Ulatuses, milles need siiski seda teevad, on see minu arvates põhjendatud.

19. Esitan kõigepealt A osas mõne üldise märkuse, mis käsitlevad maksustamise territoriaalsust ja Euroopa Kohtu lähenemisviisi asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisele. B osas tuletan meelde Euroopa Kohtu otsuse SGI kui käesolevas asjas ühe peamise pretsedendi põhipunkte ning vastan seejärel eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele. ( 4 )

A. Territoriaalsusest, diskrimineerimisest, piirangutest ja võrreldavusest

1. Territoriaalsus, kasumi ümberpaigutamine ja maksubaasi kahanemine

20. Riikide maksustamispädevuse territoriaalsuse põhimõte on rahvusvaheliselt tunnustatud, sealhulgas Euroopa Kohtu kohtupraktikas. ( 5 ) Kõnealuse põhimõtte kohaselt võivad liikmesriigid maksustada residendist äriühingute ülemaailmselt teenitud kasumit (residentsusel põhinev maksustamine) ja mitteresidentidest äriühingute kõnealuses riigis tegutsemisest tulenevat kasumit (allikapõhine maksustamine).

21. Üks territoriaalsuse põhimõtte tagajärgi on see, et äriühingud ei saa kasumit ja kahjumit maksujurisdiktsioonide vahel suvaliselt ümber paigutada. Seda on Euroopa Kohtu praktikas korduvalt tunnustatud, eelkõige „maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotuse“ põhimõtte kohaldamise kaudu. ( 6 ) Osutatud kontseptsiooni kohaldades on Euroopa Kohus kinnitanud, et kui liikmesriik peaks aktsepteerima residendist äriühingute kasumi ülekandmist väljapoole oma jurisdiktsiooni, peaks „liikmesriik, tegutsedes selle äriühingu asukohariigina, loobuma nimetatud äriühingu tulu maksustamise õigusest võimalikult selle liikmesriigi kasuks, kus asub soodustuse saanud äriühing“. ( 7 )

22. Sellest märkusest tuleneb loomulikult, et liikmesriigid võivad õiguspäraselt võtta meetmeid, mille eesmärk on takistada oma maksubaasi kahanemist kasumi ümberpaigutamise kaudu väljapoole jurisdiktsiooni. Nad võivad võtta meetmeid, et tagada kasumi õige jaotus. ( 8 )

23. Riigi maksubaas võib kahaneda näiteks siis, kui residendist äriühingud tarnivad kaupu või osutavad teenuseid mitteresidendist äriühingutele turuhinnast odavamalt või tasuta, vähendades sel moel oma asukohariigis saadavat maksustatavat tulu. Liikmesriik saab seda takistada residendist äriühingu maksustamisbaasi korrigeerimisega, et kajastada seda sellisena, nagu see oleks juhul, kui tehing oleks tehtud turutingimustel (nn siirdehinna kohaldamine). Reaalturuväärtuse põhimõte on rahvusvaheline standard, mis on sätestatud OECD ja ÜRO näidislepingu artiklis 9 ja mida kasutab enamik maailma maksuhaldureid. ( 9 )

24. Selgituseks olgu öeldud, et reaalturuväärtuse põhimõttel kindlaks määratud siirdehinda saab kasutada äriühingu maksustamisbaasi korrigeerimise sihilikult maksustamise vältimiseks loodud kunstlike või ebaõiglaste tingimuste korral. Seda kasutatakse üldjuhul ja õiguspäraselt ka järjepideva kasumijaotusaluse tagamiseks (ja topeltmaksustamise vältimiseks). Leian, et seda on käesoleval juhul oluline meelde tuletada, sest mulle teadaolevalt ei ole kaebaja kohta esitatud maksustamise vältimise või maksualase kuritarvituse väidet.

25. Seoses sama riigi residentidest sidusettevõtjate vaheliste tehingutega, mis ei ole tehtud turutingimustel, ei teki samu maksubaasi kahanemise probleeme nagu piiriülestes olukordades. Sellistel juhtudel ei „kao“ kasum riigi maksujurisdiktsioonist välisriiki. Kasum lihtsalt paigutatakse samas maksujurisdiktsioonis ümber ja seda saab maksustada mujal – teise maksukohustuslase tuludest, kuid siiski samas jurisdiktsioonis. Seetõttu ei ole siirdehindu puhtalt riigisiseste tehingute suhtes vaja kohaldada või vähemalt ei teeniks see põhimõtteliselt sama eesmärki. ( 10 )

26. Saksamaa valitsus väidab põhikohtuasjas, et sellepärast kohaldabki ta asjakohaseid siirdehinnaeeskirju üksnes piiriüleste olukordade suhtes. Seetõttu ongi liikmesriigi kohtu tõstatatud küsimuse keskmes riigisiseste ja piiriüleste tehingute vaheline erinevus ning siirdehinnaeeskirjade piirdumine piiriüleste tehingutega.

27. Kõnealune erinevus omakorda tõstatab küsimusi piiriüleste ja riigisiseste olukordade võrreldavuse kohta, võrreldavuse rolli kohta asutamisvabadust käsitlevate eeskirjade kohaldamisel ja laiemalt viisi kohta, kuidas neid eeskirju kohaldatakse otsese maksustamise valdkonnas. Nüüd käsitlengi neid küsimusi.

2. Kaks lähenemisviisi ja nende kombinatsioon

28. Euroopa Kohtu praktikas on asutamisvabaduse väidetava rikkumise olukordade analüüsimiseks otsese maksustamise valdkonnas kasutatud kaht lähenemisviisi: diskrimineerimise lähenemisviis ja piiramise lähenemisviis. Õiguskirjanduses tunnustatakse, et Euroopa Kohus on aastate jooksul nende kahe lähenemisviisi vahel kõikunud. ( 11 )

a) Diskrimineerimise lähenemisviis

29. Diskrimineerimise lähenemisviisi kohaselt tuleb selleks, et tuvastada siseriikliku meetme vastuolu asutamisvabadusega, kohelda võrreldavaid olukordi asutamisvabadust teostavate äriühingute kahjuks erinevalt. Näiteks ühelt poolt residendist emaettevõtja ja välismaise tütarettevõtja ning teiselt poolt residendist emaettevõtja ja residendist tütarettevõtja olukorrad peavad olema võrreldavad, kusjuures esimest koheldakse vähem soodsalt.

30. Võrdluse kasutamine riigisiseste ja rahvusvaheliste kontsernide ja otsese maksustamise juhtudel ei ole lihtne. Ülesande keerukus tuleneb muu hulgas asjaolust, et tegemist on mitme juriidilise isikuga. Seetõttu võib võrdlus viia teistsuguse rõhuasetuseni.

31. Näiteks võib õiguslik analüüs alata emaettevõtjate võrdlemisega ja viia järelduseni, et neid koheldakse kasumi maksustamisel ühtemoodi, ning jätkuda (residendist ja mitteresidendist) tütarettevõtjate võrdlemisega ja viia järelduseni, et neid koheldakse teatava eelise (nt maksuvähenduse saamise õiguse) seisukohalt erinevalt. ( 12 ) Samamoodi võivad võrdlused alata residendist ja mitteresidendist äriühingute tütarettevõtjate tasandilt ning lõppeda riigisiseste ja rahvusvaheliste kontsernide võrdlemisega. ( 13 )

32. Viimase märkuse põhjal teen ma olulise järelduse. Kontsernide maksustamist ja asutamisvabadust käsitlevates küsimustes ei võrrelda juriidilisi isikuid n-ö oivalises eraldatuses. Neid ei võrrelda, võtmata üldse arvesse seotud üksuste asjaolusid ja kohtlemist. Vastupidi, nende üksuste asjaolud ja kohtlemine peaksid olema õigusliku analüüsi seisukohalt asjakohased ja arvessevõetavad.

33. See märkus on käesolevas asjas otsustava tähtsusega. Kõik osapooled on tõepoolest ühel nõul selles, et üksiku juriidilise isiku tasandil on kohtlemises erinevus. Üks Saksamaa valitsuse põhiargumente on aga, et piiriüleste tehingute puhul ei asetata kontserni tasandil kedagi ebasoodsasse olukorda – selle nn nullsumma argumendi juurde tulen allpool tagasi.

b) Piiramise lähenemisviis

34. Piiramise lähenemisviis on diskrimineerimise lähenemisviisiga võrreldes palju laiem. Traditsioonilise määratluse kohaselt hõlmab see kõiki eeskirju, „mis võivad otse või kaudselt, tegelikult või potentsiaalselt takistada ühendusesisest kaubandust“. ( 14 ) See määratlus on aastate jooksul edasi arenenud. Uues sõnastuses mõeldakse piirangu all üldiselt kõiki riiklikke meetmeid, mis „asutamislepinguga tagatud põhivabadusi piiravad või nende teostamist raskendavad“. ( 15 ) On siiski selge, et piiramise lähenemisviisi korral peavad isegi mittediskrimineerivad piirangud olema põhjendatud. ( 16 )

35. Näiteks kohtuasjas SGI leidis Euroopa Kohus, et kuigi asutamisvabadust käsitlevate sätete „eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad samas päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist“ (kohtujuristi kursiiv). ( 17 )

36. Seetõttu kõrvaldab piiramise lähenemisviis vähemalt teoreetiliselt vajaduse võrrelda või tuvastada suhteliselt ebasoodsat kohtlemist.

37. Piiramise lähenemisviisi kohaldamist otsese maksustamise suhtes raskendab oluliselt asjaolu, et liikmesriigid on selles valdkonnas suveräänsed. Liikmesriikidel on vabadus ise kindlaks määrata oma maksubaas ja kehtestada kohaldatavad maksumäärad. Sel moel määratletud ja reguleeritud riiklike süsteemide kooseksisteerimine viib loomulikult n-ö piiranguteni asutamisvabaduses. ( 18 )

38. Vaatleme äärmuslikku näidet, milles liikmesriigi A residendist äriühing, kus kehtib äriühingu tulumaksu määr 10%, võib loobuda tütarettevõtja asutamisest liikmesriigis B, kus kehtib äriühingu tulumaksu määr 20%. Kui piiramise lähenemisviisi võtta loogilise järeldusena, kätkeks selline maksumäärade erinevus juba asutamisvabaduse piirangut ja eeldaks, et liikmesriik B põhjendaks oma kõrgemat maksumäära.

c) Lähenemisviiside kombineerimine

39. Vähemalt osalt seetõttu, et n-ö puhtalt piiravat lähenemisviisi on otsese maksustamise eeskirjade suhtes raske kohaldada, on seda lähenemisviisi lahjendatud diskrimineerimise lähenemisviisiga. Tulemuseks on mõnikord kummaline kokteil.

40. Näiteks on Euroopa Kohus mitmel juhul tuvastanud vaba liikumise piirangu, mis „võib olla lubatud vaid juhul, kui tegemist on olukordadega, mis ei ole objektiivselt sarnased, või kui see on ülekaaluka üldise huvi tõttu põhjendatud“ (kohtujuristi kursiiv). ( 19 ) Sellistel juhtudel kasutatakse piiramise sõnavara, kuid lähenemisviisiks on lõppkokkuvõtteks diskrimineerimise lähenemisviis: võrreldavuse puudumine kõrvaldab vajaduse põhjendusi arvesse võtta.

41. Teise võimalusena täheldatakse kohtlemise erinevust, kuid võrreldavuse analüüsi ei tehta. Selle tulemusena tuvastatakse n-ö piirang. Sellise lähenemisviisi juures võib jääda ebaselgeks, kas hindamine põhineb diskrimineerimisel või piiramisel (nt kohtuasi SGI ( 20 ), mida käsitlen üksikasjalikumalt allpool).

42. On ka juhtumeid, mil võrreldavuse puudumist sõnaselgelt tunnistatakse ja samal ajal viidatakse erinevale kohtlemisele, näiteks kohtuasi Thin Cap, mida olen osundanud eespool. ( 21 )

43. Selline lähenemisviis tähendab, et diskrimineerimine ei ole vajalik õiguslik tingimus asutamisvabaduse rikkumise tuvastamiseks, kuid kahe olukorra erinev kohtlemine on siiski asjakohane.

44. Kokkuvõtteks on nii diskrimineerimise kui ka piiramise lähenemisviisi kohaldamisega asutamisvabaduse valdkonnas otsese maksustamise suhtes teatavaid raskusi. Diskrimineerimise lähenemisviisi puhul esineb vastuolusid võrreldavuse küsimuses, konkreetselt selles, milliseid üksusi ja millises etapis tuleks võrrelda. Piiramise lähenemisviisiga on veelgi suuremaid probleeme: eelkõige võib iga otsese maksustamise erinevus, kui seda lõpuni järgida, kätkeda asutamisvabaduse piirangut. Määratluse kohaselt peaksid liikmesriigid alati oma maksupoliitikat põhjendama. Need raskused tulenevad eelkõige territoriaalsuse põhimõttest, mida on kinnitanud Euroopa Kohus, ja üldisemalt liikmesriikide suveräänsuse ulatusest selles valdkonnas. Nagu allpool näidatud, tekivad need raskused ka käesolevas asjas.

B. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus

1. Kohtuasi SGI

45. Eelotsusetaotluses viidatakse kohtuasjale SGI ( 22 ), nagu tegid ka kõik osapooled oma kirjalikes ja suulistes seisukohtades. Seetõttu alustan nimetatud kohtuasjas tehtud otsuse asjaolude ja peamiste järelduste meeldetuletamisega.

46. SGI oli Belgias asutatud äriühing. SGI andis samasse kontserni kuuluvale äriühingule Recydem intressivaba laenu. SGI maksud arvutati ümber, mille tulemusena suurendati tema maksustamisbaasi, et kajastada Recydemile antud laenu hinnangulist 5% intressi. Korrigeerimise aluseks oli (tulumaksuseadustiku) (code des impôts sur le revenue) artikkel 26. Kõnealune säte võimaldas maksustamisel arvestada ebatavalised või tasuta soodustused need andnud ettevõtja enda kasumi hulka, „välja arvatud juhul, kui nimetatud soodustused kuuluvad soodustuse saanud isiku maksustatava tulu hulka“. Selles nähti ka ette sellise soodustuse kohustuslikku arvestamist selle andnud äriühingu enda kasumi hulka mitmel juhul, sealhulgas juhul, kui soodustuse saaja on andjaga seotud ( 23 ) välismaa äriühing.

47. Euroopa Kohus leidis, et Belgias asuvad äriühingud, mis annavad ebatavalisi või tasuta soodustusi endaga seotud välismaa äriühingutele, on ebasoodsamas olukorras kui need, mis annavad ebatavalisi või tasuta soodustusi Belgias asuvatele endaga seotud äriühingutele. Selline olukord võis panna Belgia äriühingu loobuma „tütarettevõtja omandamisest, asutamisest või pidamisest teises liikmesriigis või selles riigis asuva äriühingu olulise osaluse omandamisest või säilitamisest, kuna piire ületavas olukorras tekib tal maksude maksmise kohustus põhikohtuasjas käsitletavates õigusnormides sätestatud soodustustelt“. ( 24 ) Peale selle võib see panna äriühinguid loobuma Belgias asuva äriühingu olulise osaluse omandamisest, asutamisest või säilitamisest Belgias soodustuste andmisele kehtestatud maksukoormuse tõttu. See võrdub asutamisvabaduse piiranguga.

48. Piirangut sai aga põhjendada legitiimse eesmärgiga säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus. Seoses legitiimsete eesmärkidega osutas kohus ka maksude vältimise takistamisele. Et seda põhjendust ei ole käesolevas kohtuasjas tõstatatud, ei käsitle ma seda siinkohal üksikasjalikult.

49. Äriühingutel ei ole vabadust oma kasumit ja kahjumit liikmesriikide vahel suvaliselt ümber paigutada, et minimeerida maksukoormust. Kui residentidest äriühingutel lubataks anda ebatavalisi või tasuta soodustusi endaga seotud välismaa äriühingutele, ohustaks see tõenäoliselt maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust, sundides soodustust andva äriühingu asukoha liikmesriiki loobuma õigusest maksustada residendist äriühingu tulu. ( 25 )

50. Kohus leidis veel, et meede on proportsionaalne ulatuses, milles korrigeerivad maksumeetmed kajastavad turutingimusi, ning maksukohustuslasel oli võimalus esitada esmapilgul turutingimustele mittevastavana näivate tingimuste ärilisi põhjusi, kuid lõpliku otsuse selles küsimuses teeb siseriiklik kohus ise.

2. Käesolev kohtuasi: kas asutamisvabaduse piirang?

51. Käesolevas kohtuasjas andis kaebaja tasuta kinnituskirja, mis sisaldas garantiid tema kontserni kuuluvate välismaa äriühingute kasuks. Seega andis ta neile soodustuse, mis ei vastanud turutingimustele.

52. Kohaldades AStG § 1 lõiget 1, korrigeeriti kaebaja maksustamisbaas suuremaks, et kajastada tema maksustatavat kasumit sellisena, nagu see oleks siis, kui tehingud oleks tehtud turutingimustel.

53. On selge, et Saksamaa seaduse kohaselt tehakse selliseid korrigeerimisi üksnes juhul, kui soodustust saav äriühing on asutatud muus liikmesriigis. Seevastu Saksamaa residendist äriühingu maksustamisbaasi ei korrigeerita, kui ta annab soodustuse temaga seotud äriühingule, mis asub samuti Saksamaal.

54. Kui kasutada Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses SGI kasutatud loogikat, ( 26 ) siis Saksamaa residendist äriühingu – kes võimaldab nagu kaebaja soodustingimusi, mis ei vasta turutingimustele, temaga seotud, kuid teises liikmesriigis asuvale äriühingule – maksuõiguslik olukord on ebasoodsam kui siis, kui ta annaks selliseid soodustusi temaga samamoodi seotud Saksamaa residendist äriühingule.

55. Leian siiski, et SGI lahendi selline ülevõtmine on kahel põhjusel ebaõige, nimelt käesolevas asjas: a) puudub diskrimineerimine nii võrreldavuse kui ka ebasoodsa kohtlemise puudumise tõttu ning b) ei ole piiramise lähenemisviis kohaldatav. Käsitlen kumbagi põhjust allpool.

a) Diskrimineerimise puudumine

1) Võrreldavuse puudumine

56. Oluline erinevus käesoleva ja kohtuasja SGI vahel seisneb selles, et kohtuasjas SGI olukordade võrreldavuse küsimust ilmselt ei arutatud. Kohtuasjas SGI tehtud otsuses tunnistati erinevat kohtlemist, kuid võrreldavust ei hinnatud. Käesolevas asjas väidab aga Saksamaa sõnaselgelt, et puudub võrreldavus, mis nõuaks Euroopa Kohtult selle küsimuse otsest käsitlemist.

57. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra võrreldavust riigisisese olukorraga uurida, võttes arvesse kõnealuste siseriiklike normide eesmärki. ( 27 )

58. Käesolevas kohtuasjas saan ma Saksamaa valitsuse kirjalike seisukohtade põhjal aru, et asjaomaste siseriiklike õigusnormide eesmärk on tagada, et Saksamaal teenitud kasumit ei kantaks maksustamata kujul Saksamaa maksujurisdiktsioonist välja tehingute kaudu, mida ei tehta turutingimustel.

59. Selle põhjal näivad tugevad argumendid rääkivat selle kasuks, et piiriülene ja riigisisene olukord ei ole käesoleval juhul tegelikult võrreldavad. Piiriüleses olukorras tähendaks turutingimustest erinevate tingimuste arvessevõtmiseks maksustamisbaasi korrigeerimata jätmine, et Saksamaa loobuks äriühingu asukohariigina oma õigusest maksustada äriühingu kogu tulu. See on vastupidine riigisisesele olukorrale, kus tulu jääb samasse jurisdiktsiooni.

60. Argumendi sisu on niisiis selles, et välismaised ja kodumaised tütarettevõtjad ei ole maksu liikmesriigi jurisdiktsioonist kadumise takistamise seisukohast võrreldavad. Kõnealune õigusnorm võetigi vastu just sellepärast, et neid ei käsitleta ühesugustena. Territoriaalsuse põhimõte ja võimetus teostada maksujurisdiktsiooni välismaiste tütarettevõtjate suhtes muudab need kaks olukorda objektiivselt erinevaks. Ebavõrdsus ei tähenda mitte ainult sama olukorra erinevat kohtlemist, vaid ka objektiivselt erinevate olukordade sarnast kohtlemist. ( 28 )

61. Seoses sellega väärib esile tõstmist kaks asjaolu. Esiteks näitab see argument nii üldiselt kui ka ehk veelgi enam just käesoleva kohtuasjaga seoses üsna selgelt, kui tihedalt on omavahel seotud võrreldavuse ja põhjendatuse hindamine. Ehkki neid esitatakse testi kahe eraldi etapina, saab tertium comparationis’e määratlemise ajal võrreldavuse praktilisel kindlakstegemisel arvesse võtta liikmesriikide õigusnormide eesmärki. Samale eesmärgile on viidatud ka liikmesriikide meetme põhjendamise hindamisel. Teiseks on selline võrreldavuse ja põhjendatuse ühendamine tavaline siseriiklike meetmete hindamisel ELi õiguse seisukohalt. Eeldusel, et kõnealune siseriiklik meede ei ole kujundatud põhjendamatult kitsalt või ebamõistlikult, on siseriikliku õigusega sel moel loodud võrreldavuse raamistik tõenäoliselt olulise tähtsusega võrreldavuse raamistiku loomisel ELi õiguse alusel, tingimusel et siseriikliku õiguse eesmärk on Euroopa Liidu seisukohalt iseenesest vastuvõetav. Sel moel võetakse tõenäoliselt lähtepunktiks liikmesriigi õigusraamistik, kuid see ei pruugi olla määrav argument võrreldavuse kindlakstegemisel ELi õiguse seisukohalt. ( 29 )

62. Käesolevas asjas on olukord täpselt selline. Kui nõustuda (maksustamise) territoriaalsuse põhimõttega ja „maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise“ eesmärgiga (mis „põhjendamise“ tasandil väljendatuna tähendab sisuliselt sama), siis muutub kodu- ja välismaiste tütarettevõtjate olukord võrreldamatuks.

63. Seetõttu pean õigeks Saksamaa seisukohta, et piiriülene ja riigisisene olukord lihtsalt ei ole võrreldavad. Sellise eristuse eesmärk siseriiklikus õiguses on ELi õiguse seisukohalt seaduslik ning siseriiklikus õiguses ette nähtud eristus mõistlik. Oleks tõepoolest paradoksaalne, kui Euroopa Kohus tunnustaks „rahvusvahelises maksuõiguses kehtivat ja ühenduse õiguses tunnustatud territoriaalsuse põhimõtet“ ( 30 ) ja samal ajal leiaks, et tulu ülekandmist väljapoole liikmesriigi maksujurisdiktsiooni saab täielikult samastada selle liikmesriigi maksujurisdiktsiooni siseste ülekannetega.

64. Euroopa Kohtu praktika ei toetagi sellist samastamist.

65. On tõsi, et kasumi ümberpaigutamise takistamine ei anna piiramatut tegutsemisvabadust. See ei tähenda, et „liikmesriigi poolt spetsiaalselt piiriüleste kontsernide jaoks vastu võetud eeskirjad võivad teatud juhtudel kujutada endast asjaomaste äriühingute asutamisvabaduse piirangut“. ( 31 ) Piirangu tuvastamise tingimused peavad aga olema täidetud. Võrreldavus ja ebasoodne kohtlemine peab olema tõendatud. ( 32 )

66. Käesolevas asjas, eriti kui arvestada kõnealuste siseriiklike eeskirjade eesmärki, ei näe ma, et tegu oleks võrreldavuse küsimusega. Seega vastandub käesolev kohtuasi olukordadega, mil Euroopa Kohtule on esitatud territoriaalsuse argument seoses meetmega, mis ei ole konkreetselt ette nähtud maksustatava tulu piiriülese lekke ärahoidmiseks. ( 33 )

67. Lisaks on Euroopa Kohus mitmes kohtuasjas leidnud, et võrreldavuse kindlaksmääramisel on üks põhitegureid see, et liikmesriik püüab residente ja mitteresidente maksustada ühtemoodi. Näiteks niipea, kui liikmesriik „maksustab tulumaksuga mitte ainult residendist aktsionärid vaid ka mitteresidendist aktsionärid seoses dividendidega, mis nad saavad residendist äriühingult, hakkab kõnealuste mitteresidendist aktsionäride olukord siiski sarnanema residendist aktsionäride olukorrale“. ( 34 )

68. Käesolevas asjas ei püütagi maksustada mitteresidente, nagu osutas ka Saksamaa valitsus. Maksustamine toimub reaalturuväärtuse põhimõttel ja seetõttu maksustatakse üksnes Saksamaal teenitud tulu. Ka sel alusel ei ole piiriülene ja riigisisene olukord võrreldavad.

69. Eespool öeldut arvesse võttes ei leia ma, et käesolevas asjas oleks mitteresidendist tütarettevõtjatega residendist äriühingu olukord ja residendist tütarettevõtjatega residendist äriühingu olukord võrreldavad asutamisvabadust rikkuda võiva diskrimineerimise kindlakstegemise seisukohast. Need olukorrad on objektiivselt erinevad. See tähendab tõepoolest, et kui austada asutamisvabaduse eeskirjade aluseks olevat mittediskrimineerimise põhimõtet, siis neid ei saa ühtviisi kohelda.

2) Vähemsoodsa kohtlemise puudumine

70. Kui võtta siiski aluseks, et piiriülene ja riigisisene olukord on käesoleval juhul võrreldavad, leian, et tugev argument on ka diskrimineerimise puudumine piiriülese olukorra vähemsoodsa kohtlemise tähenduses.

71. Peamiselt põhineb see Saksamaa valitsuse argumendil. Nimetan seda nn nullsumma argumendiks. Vastavalt sellele maksustatakse Saksamaa residentidest ema- ja tütarettevõtja vahelise mitteturutingimustel tehtud tehingu kasum mitte emaettevõtjas, vaid tütarettevõtjas. Seega jääb maksukoormus kontserni tasandil kokkuvõtteks samaks. Ema- ja tütarettevõtja maksustamisbaasi ei ole mõtet turutingimuste kajastamiseks korrigeerida (kui mõlemad on Saksamaa residendid), sest see suurendaks halduskoormust ja annaks sisuliselt sama tulemuse.

72. Teisisõnu väidab Saksamaa valitsus, et kohtlemises erinevust ei ole, sest mõlemal juhul maksustatakse riigi territooriumil teenitud kasum alati ja ainult üks kord.

73. Samasugune argument esitati kohtuasjas SGI. Sellele vastuseks tunnistas Euroopa Kohus kaudselt (100% omandi korral), et nullsumma argument võib olla õige. ( 35 )

74. Euroopa Kohus ei käsitlenud seda argumenti aga üksikasjalikult, sest igal juhul püsis topeltmaksustamise oht. Seda seetõttu, et kohtuasjas SGI ei pruukinud Belgias soodustust andva äriühingu maksustamisbaasi suuremaks korrigeerimist kajastada Prantsusmaal soodustust saava äriühingu maksustamisbaasi väiksemaks korrigeerimine. Seda ohtu ei kõrvaldanud võimalus kohaldada topeltmaksustamise vältimiseks vahekohtu konventsiooni 90/436/EMÜ, sest selle instrumendi kohaldamisega kaasneksid kulud ja viivitused. ( 36 ) Sel alusel kinnitati asutamisvabaduse piiramist.

75. Seoses topeltmaksustamise ohuga pean ma sellist arutuskäiku käesolevas asjas väga probleemseks. Nagu eespool selgitatud, võivad liikmesriigid territoriaalsuse põhimõtte kohaselt maksustada residendist äriühingute ülemaailmselt teenitud kasumit (residentsusel põhinev maksustamine) ja mitteresidentidest äriühingute kõnealuses riigis tegutsemisest tulenevat kasumit (allikapõhine maksustamine). Üks tagajärgi, mis kaasneb maksustamisõiguste kindlakstegemisega nende kahe kriteeriumi – residentsuse ja allika – alusel, on topeltmaksustamise oht. Liikmesriigi B maksukohustuslast, kes saab dividendi liikmesriigist A, võidakse maksustada topelt. Liikmesriigis A (allikas) võidakse kohaldada maksu kinnipidamist ja kasumit võidakse seejärel maksustada dividendi saaja elukohariigis ehk liikmesriigis B. ( 37 )

76. Vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale ei ole allikariigil kõigest hoolimata sellistel juhtudel kohustust teha maksusoodustust. ( 38 ) Sellepärast ei tee topeltmaksustamine või selle oht olematuks territoriaalsuse põhimõtet. See ei takista liikmesriike kehtestamast oma jurisdiktsioonis kasumimakse.

77. Kohtuasjas SGI kasutatud põhjendus on aga minu arvates vastupidise tähendusega. Kõnealuses otsuses lähtutakse olukorrast, kus liikmesriik nõuab oma territooriumil teenitud kasumi maksustamist ja muudab selle topeltmaksustamise ohule viidates ebasoodsaks.

78. Kui seda arutuskäiku lõpuni järgida ja käesolevas asjas kohaldada, ilmnevad selle sisemised vastuolud.

79. Käesolevas asjas (ja kohtuasjas SGI) seisneb korduv põhiprobleem selles, et turutingimustele vastavat hinda kohaldatakse piiriüleste, aga mitte riigisiseste olukordade suhtes. Minu arvates seisneb topeltmaksustamise ohu argumendi probleem selles, et see jääb püsima isegi juhul, kui kõrvaldada kohtlemise erinevus. Seega kui Saksamaa valitsus oleks käesolevas asjas otsustanud siirdehindu kasutada piiriüleste ja riigisiseste tehingute puhul, ei oleks kohtlemiserinevust tekkinud. Kuid piiriülestes olukordades jääks siiski alles teoreetiline topeltmaksustamise oht, mida riigisiseste tehingute puhul põhimõtteliselt olemas ei ole.

80. Minu arvates seisneb käesolevas asjas tõeline küsimus nn nullsumma argumendi tõesuses. Kui see argument on tõene, siis minu arvates tuleneb topeltmaksustamise oht lihtsalt erinevate maksusüsteemide kooseksisteerimisest ja territoriaalsuse põhimõttest endast. See oht oleks olemas sõltumata stsenaariumist.

81. Käesolevas asjas näib, et nullsumma argument on tõene, aga eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda vajaduse korral ise kontrollima. Seoses sellega märgin järgmist.

82. Esiteks ei ole kaebaja ega komisjon Euroopa Kohtu menetluses seda argumenti tõsiselt kahtluse alla seadnud. Mitte üheski etapis ei ole vaidlustatud asjaolu, et turutingimuste kriteeriumi kohaldamine ka riigisiseste tehingute suhtes üldiselt suurendaks või selle kohaldamata jätmine vähendaks residendist äriühingute maksukoormust.

83. Teiseks tuleb nullsumma argumendi puhul ilmselgelt arvesse võtta kontserni maksustamist üleilmsel tasandil. Eespool punktides 30–33 osutatud põhjustel on diskrimineerimise analüüsi mittepiiramine konkreetsete juriidiliste isikute oludega minu arvates põhjendatud (ja ka kohtupraktikas tavaline).

84. Kolmandaks järeldub Euroopa Kohtu otsusest ja kohtujuristi ettepanekust kohtuasjas SGI, ( 39 ) et nullsumma argumendist on kasu vaid siis, kui on tegemist 100% omandiga. Sellistel juhtudel on ükskõik, millist kontserni äriühingut maksustatakse. Väiksemate osaluste korral ei ole see aga nii ilmne.

85. Vastuseks sellele väitele märgiksin lihtsalt, et käesolevas kohtuasjas on kaebajal kontserni kuuluvates välismaa äriühingutes 100% otsene või kaudne osalus. Nagu Euroopa Kohus ise on kohtuotsuses SGI põhjendanud, on seega tegemist olukorraga, kus nullsumma argument on põhimõtteliselt tõene.

86. Eespool öeldut arvesse võttes leian, et käesolevas kohtuasjas kas puuduvad võrreldavad olukorrad või alternatiivina, kui võrreldavus on olemas, siis ebasoodsat olukorda igatahes ei ole. Seetõttu ei põhjusta kõnealune siseriiklik meede asutamisvabadusega vastuolus olevat diskrimineerimist.

b) Piirangu puudumine

87. Eespool alapunktis a eeldasin, et käesolevas kohtuasjas kehtib nn diskrimineerimise lähenemisviis. Kui aga arvata, et kohaldada tuleks piiramise lähenemisviisi, kõrvaldaks see põhimõtteliselt vajaduse võrrelda või suhtelist ebasoodsat olukorda kindlaks teha.

88. Selline järeldus tõstatab aga üsna keerulise põhimõttelise küsimuse: kas nõuet, mille kohaselt äriühingud peavad oma maksustamisbaasi kindlaks määrama turutingimuste alusel, võib tõesti käsitleda asutamisvabaduse piiranguna? ( 40 )

89. Minu arvates ei saa ta seda teha. See ei ole midagi muud kui maksustamise territoriaalsuse põhimõtte väljendus ja peegeldab riigi õigust maksustada tema jurisdiktsioonis teenitud kasumit. ( 41 ) Kui asi oleks teisiti ja maksustamisbaasi korrigeerimine turutingimuste kajastamiseks piiraks asutamisvabadust, siis teeks seda ka igasugune nullist suurema maksumäära kohaldamine liikmesriigi poolt. Teisisõnu on tegemist probleemidega, mis taas kerkivad piiramismudeli kohaldamisest otsese maksustamise suhtes.

90. Käesolevas etapis pean oluliseks käsitleda ka kohtuasjas SGI seoses „loobuma panemisega“ tõstatatud argumente. Parafraseerisin need eespool punktis 47. Sisuliselt on mõte selles, et turutingimuste kohaldamine sunnib (käesoleval juhul) Saksamaa äriühinguid loobuma tütarettevõtjate asutamisest välismaal ja muu riigi äriühinguid loobuma tütarettevõtjate asutamisest Saksamaal.

91. Käesolevas asjas kohaldatuna oleks selle järelduse puhul minu arvates tegemist vaid (üsna küsitava) hüpoteesiga. Kuidas avaldub loobuma panev mõju? See hüpotees näib kriitilisel määral sõltuvat ühest peamisest oletusest: äriühing loobuks teostamast oma asutamisvabadust, kui ta peaks tasuma makse kogu kasumilt, mida on turutingimuste kajastamiseks korrigeeritud. ( 42 ) Kui territoriaalsuse põhimõte ja liikmesriikide otsese maksustamise alane suveräänsus üldse midagi tähendab, siis ei ole see minu arvates õiguspärane alus asutamisvabaduse rikkumise tuvastamiseks.

92. Nendel põhjustel ja võrreldavate olukordade diskrimineeriva kohtlemise puudumisel ei leian, et residendist äriühingute maksustamisbaasi korrigeerimine Saksamaal selleks, et kajastada piiriüleste tehingute turutingimusi, piiraks iseenesest asutamisvabadust.

93. Kui aga Euroopa Kohus tuleb teistsugusele järeldusele, siis leian, et piirang oleks põhjendatud.

3. Põhjendus

94. Asutamisvabaduse piirangud on lubatud, kui need taotlevad legitiimset eesmärki ja kui neid õigustab ülekaalukas avalik huvi. Piirangu kohaldamine peab olema ka sobiv sellega taotletava eesmärgi saavutamiseks ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 43 )

a) Legitiimne eesmärk

1) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus

95. Käesolevas asjas tugineb Saksamaa valitsus ühele ainsale põhjendusele, s.o maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusele liikmesriikide vahel.

96. Euroopa Kohus on mitmel juhul tunnistanud, et see võib olla legitiimne eesmärk, mis õigustab asutamisvabaduse piirangut. ( 44 )

97. Selle aluseks on taas loogika, et äriühingutel ei ole täielikku vabadust oma kasumit jurisdiktsioonide vahel suvaliselt ümber paigutada, sest see võiks kahandada teatavate liikmesriikide maksubaasi ja seetõttu ohustada „maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel, kuna esimeses riigis suureneks maksukohustus ülekantud kahju või kasumi võrra ja teises vastavalt väheneks“. ( 45 )

98. Minu arvates saab selle loogika käesolevas asjas täielikult üle võtta. Kõnealune siseriiklik õigusnorm on konkreetselt mõeldud selleks, et vältida maksustatava tulu n-ö lekkimist väljapoole Saksamaa maksujurisdiktsiooni selliste välismaiste seotud äriühingute vaheliste tehingute tulemusena, mida ei tehta turutingimustel. ( 46 )

2) Soodustuste tegemine ja kasumi ümberpaigutamine

99. Komisjon on eelkõige väitnud, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust ei saa käesolevas kohtuasjas põhjendusena kohaldada (või et selle kohaldamine on ebaproportsionaalne) kõnealuse tehingu olemuse tõttu. Sisuliselt seisneb see väide selles, et erinevalt näiteks otsesest sularahaülekandest või intressivabast laenust ei ole soodustus käesoleval juhul nii ilmne või vähemalt on raske selle hinda kindlaks määrata.

100. Seda argumenti pean ma mitmel tasandil küsitavaks. Esiteks näib mulle võimatu eitada, et sellise garantii andmisel, nagu andis kaebaja oma kinnituskirjas, on väga reaalne majanduslik väärtus ja sõltumatutelt äriühingutelt võetaks selle eest tasu. Seda kinnitavad sõnaselgelt OECD siirdehindade alased suunised ( 47 ) ja riigi antud garantiidega seoses komisjoni enda teatis garantiidena antava riigiabi kohta. ( 48 )

101. Teiseks, seoses väidetavate raskustega selliste garantiide väärtuse hindamisel – selleks on selgelt olemas hinnastusmudelid. Neid võib leida ka konkreetselt OECD suunistest. Ka eespool osutatud komisjoni teatis sisaldab liikmesriikide antud garantiide hindamist.

102. Peale selle väitis Saksamaa valitsus kohtuistungil, et käesolevas asjas on vaidlus põhimõtte, mitte hinna üle, ja kaebaja ei vaielnud sellele vastu. Põhikohtuasja poolte vahel ei ole vaidlust tasumääras, mida tuleks kohaldada juhul, kui leitakse, et siirdehinna kohaldamine sellistes olukordades on kooskõlas ELi õigusega.

103. Eespool kirjeldatut arvesse võttes leian, et sellised õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, taotlevad ELTL artikliga 49 kooskõlas olevaid legitiimseid eesmärke ja neid õigustab ülekaalukas avalik huvi ning need on kõnealuste eesmärkide saavutamiseks sobivad.

b) Proportsionaalsus

104. Et asutamisvabaduse piiranguna käsitletav meede oleks põhjendatud, peab see põhimõtteliselt täitma legitiimset eesmärki ja olema peale selle ka proportsionaalne. See tähendab, et kõnealune meede ei tohi minna kaugemale, kui on vajalik eesmärgi saavutamiseks.

105. See tõstatab otsese maksustamise valdkonnas terava küsimuse. Maks on kas põhjendatud või mitte. Vahepealset varianti ei ole. Kui eesmärk on maksustada, siis meede on kehtestada ja koguda kogu maks ning ei midagi muud. Mida siis võiks siinkohal tähendada arutelu „vähempiirava meetme“ üle sama eesmärgi saavutamiseks? Kas ainult poole sissetuleku maksustamist? Osalise maksuvähenduse tegemist, näiteks 20%? On üsna selge, et selline arutelu võib kiiresti muutuda maksumäärade kohtulikuks kehtestamiseks.

106. Selle laiema kontseptuaalse küsimuse juurde pöördun tagasi viimases osas. Kaebaja ja komisjon tõstatasid oma kirjalikes ja suulistes seisukohtades kolm argumenti proportsionaalsuse valdkonnast, millest ma ei pea ühtki tegelikult proportsionaalsuse küsimuseks, kuid mida ma siiski allpool ükshaaval käsitlen.

1) Reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamine kinnituskirjade suhtes

107. Kohtuistungil väitis komisjon sisuliselt, et reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamisega on pisut „liialdatud“, ( 49 ) sest tegemist on vaid kinnituskirjaga. Seega võib kaudselt järeldada, et sellest vaatevinklist tähendab proportsionaalsus teatavat n-ö seadusandlikku proportsionaalsust – eeldatavalt peaks liikmesriik õigusaktidega reguleerima vaid otseseid rahaülekandeid ja jätma muu välja.

108. Nagu eespool öeldud, ( 50 ) on sellistel kirjadel (vähemalt sedavõrd, kuivõrd need on õiguslikult siduvad ja annavad finantsgarantiisid, nagu käesoleval juhul) selgelt majanduslik väärtus. Niipalju komisjon lõppkokkuvõtteks tõesti ka möönis.

109. Vaid sel alusel ei näe ma põhjust arvata, et reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamine selliste konkreetsete olukordade suhtes oleks kuidagi liialdatud. Peale selle ja taas kord vastupidi komisjoni argumentidele ei ole absoluutselt mingit alust väita, et turutingimuste kohaldamine oleks ebaproportsionaalne juhtudel, mil neid tingimusi on raske hinnata.

110. Põhimõtteliselt ei pea ma neid üldse proportsionaalsuse küsimusteks. Reaalturuväärtuse põhimõtet kas aktsepteeritakse (koos kõigi selle kitsaskohtadega) või mitte. Tegemist on kahese küsimusega. Kui selle põhimõtte väidetavad praktilised kohaldamisraskused väga konkreetsetel juhtudel – mis on sõnaselgelt ette nähtud asjakohastes rahvusvahelistes suunistes ( 51 ) – oleksid käsitletavad kehtiva alusena selle tagasilükkamiseks ebaproportsionaalsuse tõttu, annaksime me sellega välja äärmusliku õigusliku ebakindluse retsepti.

2) Ärilised põhjused

111. Käesolevas asjas on kaebaja ja komisjoni kirjalikes seisukohtades seoses proportsionaalsusega tõstatatud küsimuste hulgas see, mil määral saab äriliselt põhjendada tehingu tegemise tingimusi ja mis liiki ärilisi põhjusi saab pidada õiguspäraseks.

112. Käesolevas asjas näib tegelik küsimus olevat selles, mis liiki ärilisi põhjusi pidada vastuvõetavaks ja vastu võtta. Seoses sellega on kaebaja ja komisjoni seisukoht sisuliselt see, et äriühingud peaksid saama põhjendada oma tehingute tingimusi seoses nende ja tehingu vastaspoole omavahelise suhtega. Teisisõnu tuleks neil lubada maksustamisbaasi korrigeerimist vältida, põhjendades soodsate äritingimuste andmist oma tütarettevõtja edu tagamise tähtsusega.

113. Minu arvates on selline argument ilmselgelt ebaõige. Kui see nii ei oleks, oleks turutingimustel tehtud tehingu mõiste täiesti sisutühi. Sisuliselt tähendaks see kõigi tütarettevõtjatega tehtud äritehingute järsku ja täielikku väljajätmist kõnealuse põhimõtte kohaldamisalast, sest emaettevõtja on alati huvitatud oma tütarettevõtja õitsengust. Seega oleks põhjendus määratluse poolest alati olemas.

114. Teisisõnu valitseb lahendamatu vastuolu kahe seisukoha vahel: ühelt poolt, et liikmesriigid võivad korrigeerida tehinguid selleks, et kajastada väljamõeldud tingimusi, milles oleksid kokku leppinud täiesti sõltumatud üksused, ja teiselt poolt, et osapooled võivad vastu väita, et tingimused olid teistsugused ja põhjendatud just nimelt seetõttu, et tegemist oli seotud ja vastastikku sõltuvate huvidega osapooltega.

115. Ka need ei ole minu arvates proportsionaalsuse küsimused, vaid pigem on need küsimused seotud a) kõnealuse põhimõtte tegeliku tähendusega (nagu eespool öeldud, ei kätke see minu arvates kontsernisiseste huvide arvessevõtmist) või b) sellega, kas kõnealust põhimõtet konkreetsel juhul õigesti kohaldatakse.

3) Proportsionaalsus ja erinev kohtlemine

116. Naasen nüüd riigisiseste ja piiriüleste tehingute erineva kohtlemise küsimuse juurde. Käesolevas asjas tugineti erineva kohtlemise olemasolule kõigepealt piirangu tuvastamiseks.

117. Kohtuistungil tugineti sellele ka proportsionaalsuse analüüsis: kõnealune õigusnorm on ebaproportsionaalne, sest see näeb ette tehingute erineva kohtlemise.

118. Pean seda argumenti mitmel põhjusel ebaveenvaks.

119. Kõigepealt osutan veel kord kohtuasjale SGI. Seal oli kõne all maksustamisbaasi korrigeerimine turutingimuste kajastamiseks üksnes piiriüleste tehingute puhul. ( 52 ) See erinev kohtlemine ei takistanud liikmesriiki tuginemast maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusele kui õiguspärasele eesmärgile. Samuti ei takistanud see tegemast järeldust, et meede on proportsionaalne. Kohtuasjas SGI tehtud proportsionaalsuse analüüsis Euroopa Kohus isegi ei maini erinevat kohtlemist.

120. Mis veelgi enam – on ebaselge, kuidas viib erinev kohtlemine järelduseni, et meede läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse saavutamiseks, või milliseid muid vähem piiravaid meetmeid oleks saanud võtta. Seoses sellega ei näe ma, kuidas kõnealune meede muutuks asutamisvabadust vähem piiravaks juhul, kui seda laiendataks riigisisestele tehingutele.

121. Vähemalt teoorias võib siirdehinna kehtestamine, mis suurendab välismaiste tütarettevõtjatega Saksamaa äriühingute maksustamisbaasi, panna äriühingut loobuma nende tütarettevõtjate omandamisest, asutamisest või pidamisest. ( 53 ) Kuid siirdehinna kohaldamine ka omavahel seotud Saksamaa äriühingute vaheliste tehingute suhtes ei vähendaks ega kõrvaldaks sellist loobuma panekut.

122. Võib vastu väita, et tegemist on pigem erineva kohtlemise tõttu n-ö suhtelise loobuma panemise või ebasoodsasse olukorda asetamise küsimusega. Teisisõnu, kui Saksamaa äriühing saab valida, kas asutada tütarettevõtja välismaal (mille tulemusena võidakse selle tütarettevõtjaga mitteturutingimustel tehtud tehingutega seoses korrigeerida tema maksustamisbaasi, nagu tehti käesolevas asjas) või Saksamaal (kus sellist korrigeerimist ei tehta), on tõenäolisem, et ta valib teise variandi.

123. Selle argumendi probleem seisneb selles, et see keskendub kunstlikult emaettevõtja maksustamisele ega võta arvesse tütarettevõtjat. ( 54 )Muidugi, kui emaettevõtja maksustamisbaasi saab ülespoole korrigeerida ainult välismaise tütarettevõtjatega mitteturutingimustel tehtud tehingute puhul, annab kodumaine tütarettevõtja emaettevõtjale teoreetiliselt n-ö maksusoodustuse. Emaettevõtja väiksemast maksustamisbaasist tuleneva maksusoodustuse korvab põhimõtteliselt aga tütarettevõtja suurem maksustamisbaas. Teisisõnu oleme tagasi jõudnud Saksamaa valitsuse poolt käesolevas asjas esitatud nullsumma argumendi juurde. ( 55 )

124. Väärib meenutamist, et ka kohtuasjas SGI esitati nullsumma argument (ehkki teises sõnastuses). Selles kohtuasjas nägi Belgia õigusnorm ette, et „ei maksustata residendist äriühingu [ebatavalist või tasuta] soodustust, mille ta on teinud [temaga seotud] residendist äriühingule, […] tingimusel et nimetatud soodustused kuuluvad soodustuse saanud isiku maksustatava tulu hulka“. ( 56 ) Teisisõnu oli ülekande maksustamise seisukohast nullsummaline olemus sõnaselgelt õigusnormis sätestatud nõudena. Belgia oli valmis jätma nn ümberpaigutatud kasum emaettevõtjas maksustamata tingimusel, et see maksustatakse Belgias asuvas tütarettevõtjas.

125. Nagu ma aru saan, siis samaväärset tingimust käesolevas kohtuasjas Saksamaa õigusnormides tõepoolest ei ole. Põhikohtuasjas kõne all olev Saksamaa õigusnorm ei nõua emaettevõtja maksustamisbaasi korrigeerimise eeltingimusena formaalselt, et Saksamaa residendist tütarettevõtjasse ümber paigutatud kasumit tuleb maksustada selles tütarettevõtjas. Siiski ei esitatud ka ühtki veenvat argumenti selle kohta, et Saksamaa äriühingute vahel mitteturutingimustel tehtud tehingutega ümber paigutatud kasumit ei maksustataks (või maksustataks vähem või väiksema maksumääraga) saaja kasumina. ( 57 )

4) Korrektsiooni suurus

126. Saan aru, et Saksamaal sellistel juhtudel nagu käesolev kohaldatavad korrigeerivad maksumeetmed piirduvad osaga, mille võrra tehingu tingimused erinevad tingimustest, mis oleks kokku lepitud juhul, kui äriühingud ei oleks omavahel seotud. Puudub n-ö ülekorrigeerimine, mis kunstlikult suurendaks Saksamaa residendist äriühingu maksustamisbaasi. ( 58 ) Aga taas ei leia ma, et tegemist oleks proportsionaalsuse küsimusega ja siseriikliku meetme põhjenduse osaga, vaid et pigem on küsimus reaalturuväärtuse põhimõtte õiges kohaldamises. ( 59 )

4. Kokkuvõte

127. Eespool esitatud argumentide alusel ei piira käesolevas kohtuasjas kõne all olevat liiki õigusnorm minu arvates asutamisvabadust. Selles osas, milles see siiski asutamisvabadust piirab, on see põhjendatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise alusel ega lähe kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik, viimati nimetatud asjaolule tuleb lõplik hinnang anda muidugi liikmesriigi kohtul.

5. Postskriptum

128. Visandasin käesolevas ettepanekus kaks võimalust. Esiteks, kui kasutada diskrimineerimise loogikat, siis puudub võrreldavus. Sellega võib analüüsi lõpetada. Teiseks, kui kasutada piiramise lähenemisviisi, siis väga avara käsitluse korral (millest võib siiski tuleneda rahutukstegevaid üldisi järeldusi otsese maksustamise valdkonna kohta) võib teoreetiliselt olla tegemist takistusega. Kuid see takistus on põhjendatud.

129. Mõlemad võimalused lähtuvad eeldusest, et aktsepteeritakse maksustamise territoriaalsuse põhimõtet ja selle väljendumist maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusena liikmesriikide vahel. Euroopa Kohtu praktika kinnitab selgelt, et liikmesriikidel on õigus kehtestada otseseid makse ja nad võivad neid kehtestada oma jurisdiktsioonis teenitud kasumile vastavalt territoriaalsuse põhimõttele. Peale selle on reaalturuväärtuse põhimõte rahvusvaheliselt tunnustatud ja kehtiv kasumi geograafilise jaotamise vahend.

130. Sellest ühisest eeldusest lähtudes on need kaks võimalust erinevad selles suhtes, kuidas kõnealust põhimõtet testimisel kasutatakse. Diskrimineerimise lähenemisviisi puhul tehakse seda võrreldavuse hindamise etapis. Piiramise lähenemisviisi puhul jäetakse see esialgu kõrvale, sest võrreldavus ei ole sel puhul asjakohane. Sama territoriaalsuse põhimõte kehtib aga täielikult põhjendamise etapis (ja peitub maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse taga).

131. Käesolevas ettepanekus tahtlikult tehtud argumenteeriv „alternatiivide analüüs“ toob esile mitu põhimõttelist kontseptuaalset probleemi seoses Euroopa Kohtu praktikaga selles valdkonnas. Eriti torkab neist silma üks: kuivõrd Euroopa Kohtul puudub selgus ja ta kõigub diskrimineerimise lähenemisviisi, takistuse lähenemisviisi ja nende kahe kombinatsiooni vahel, võib kergesti juhtuda, et need kaks võimalust lähevad omavahel segamini. Siis toimub sama argumenteerimine ja arutelu korduvalt, testi eri etappides. Nagu käesolevas kohtuasjas ilmnes, kasutati sisuliselt sama argumenti ja arutelu nii võrreldavuse hindamise kui ka põhjendamise etapis ning komisjon ja kaebaja kasutasid seda ka proportsionaalsuse etapis, mistõttu meenutas kogu arutlus ringargumentatsiooni.

132. Eespool nimetatud kaalutluste taustal paluksin Euroopa Kohtul selgitada kaht punkti. Esiteks sõnastada selgelt, milline on lähenemisviis asutamisvabadusele otsese maksustamise valdkonnas. Mitmel käesolevas ettepanekus väljapakutud põhjusel peaks see minu arvates olema diskrimineerimise lähenemisviis.

133. Teiseks, kui käesolevas kohtuasjas võtta omaks diskrimineerimise lähenemisviis ja seda kohaldada, peaks analüüs lõppema võrreldavuse etapis. Süsteemsest vaatepunktist ei saa liikmesriikide nõudmist maksustada piiriüleseid tehinguid vastavalt maksustamise territoriaalsuse põhimõttele ja selles valdkonnas tunnustatud rahvusvahelistele põhimõtetele pidada minu arvates põhjendamist vajavaks. Seda järeldust ei muuda asjaolu, et sama liikmesriigi residendist äriühingute vahel liikuvat kasumit turutingimuste kajastamiseks ei korrigeerita.

134. Olukord võiks olla teistsugune vaid juhul, kui residentidest äriühingute vaheliste tehingute maksukoormus oleks kuidagi üldiselt väiksem. Kui kohaldatakse erinevaid norme, oleks tegemist maksumoonutusega ja seega diskrimineerimisega maksustamisel. Kuid isegi siis tekiks küsimus, mis täpselt on selle maksusoodustuse allikas. Käesolevas asjas ei tuvastatud üldise maksusoodustuse tulenemist reaalturuväärtuse põhimõtte mittekohaldamisest residendist tütarettevõtjate suhtes. ( 60 )

V. Ettepanek

135. Eespool kirjeldatud põhjendustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Rheinland-Pfalzi (Rheinland-Pfalzi liidumaa maksukohus, Saksamaa) küsimusele järgmiselt: Euroopa Liidu toimimise lepingu artikliga 49 koosmõjus artikliga 54 (varem Euroopa Ühenduse (EÜ) asutamislepingu artikkel 43 koosmõjus artikliga 48) ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt tuleb residendist maksukohustuslase tulu, mis on saadud ärisuhetest teise liikmesriigi residendist äriühinguga, milles äriühingul on otseselt või kaudselt vähemalt 25% osalus ja millega ta on kokku leppinud tingimused, mis erinevad tingimustest, mille oleksid samasuguses või sarnases olukorras kokku leppinud üksteisest sõltumatud kolmandad isikud, kindlaks määrata nii, nagu see tulu oleks saadud sõltumatute kolmandate isikute vahel kokku lepitud tingimustel, isegi kui selliselt ei korrigeerita tulu, mis on saadud ärisuhetest residendist äriühinguga, ja asjaomased õigusnormid ei anna residendist maksukohustuslasele võimalust tõendada, et tingimused lepiti kokku tema kui teise liikmesriigi residendist äriühingu osanikuga seotud ärilistel kaalutlustel.

( 1 ) Algkeel: inglise.

( 2 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Kõnealused siseriiklikud eeskirjad kehtivad 25–100% osalusele, mis ilmselgelt hõlmab „kindla mõju“ olukordi (vt nt kohtuotsus, 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707)). Peale selle on kaebajal käesoleval juhul kontserni kuuluvates välismaa äriühingutes 100% osalus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused käsitlevad üksnes asutamisvabadust. Välistamata kapitali vaba liikumist käsitlevate õigusnormide potentsiaalset kohaldamist käesolevas asjas, analüüsitakse seetõttu käesolevas ettepanekus siseriiklikke eeskirju üksnes seoses asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätetega. Seoses asutamisvabadusega viitab eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus nii EÜ artiklitele 43 ja 48 kui ka ELTL artiklitele 49 ja 54. Käesoleva asja faktilised asjaolud pärinevad 2003. aastast. Seetõttu on asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevad sätted rangelt võttes EÜ artiklid 43 ja 48, ehkki olulist vahet käesoleval juhul ei ole.

( 4 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Kohtuotsused, 15.5.1997, Futura Participations and Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 22) ja 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).

( 6 ) Kohtuotsused, 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 46); 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45); 6.9.2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 23).

( 7 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 63).

( 8 ) Peamine foorum, kus siirdehindu ning maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist arutatakse ja neid käsitlevaid eeskirju välja töötatakse, on OECD. Vt http://www.oecd.org/tax/beps/and http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Vt nt OECD 2012. aasta väljaanne „Dealing effectively with challenges of transfer pricing“, lk 14, avaldatud http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Vt nt Farmer, P., „Direct Taxation and the Fundamental Freedoms“, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, lk 812: „Sellised eeskirjad piirduvad üldiselt piiriüleste olukordadega, sest riigisisestel juhtudel oleksid need ülearused“.

( 11 ) Vt nt Barnard, C., „The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms“, 5th ed, Oxford University Press, Oxford, 2016, lk 399 jj; Kingston, S., „The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures“, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9, 2006.

( 12 ) Kohtuotsus, 28.1.1986, komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punktid 20 ja 27).

( 13 ) Näiteks kohtuasjas Thin Cap märkis Euroopa Kohus, et „erinev kohtlemine, mis saab põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide raames osaks mitteresidendist emaettevõtja tütarettevõtjale võrreldes residendist emaettevõtja tütarettevõtjaga, võib piirata asutamisvabadust isegi siis, kui piiriülese äriühingute kontserni olukord ei ole maksualaselt võrreldav samas liikmesriigis asuvate äriühingute kontserni olukorraga“. Kohtuotsus, 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 59). Vt ka punkt 42.

( 14 ) Kohtuotsus, 11.7.1974, Dassonville (C‑8/74, EU:C:1974:82, punkt 5).

( 15 ) Kohtuotsus, 30.11.1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punkt 37). Vt ka kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 56).

( 16 ) Kohtuotsus, 15.5.1997, Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 18 ) Farmer, P., ja Lyal, R., EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, lk 28: „Diskrimineerimise asemel piirangu kehtestamisele keskenduv lähenemisviis, kui seda lõpuni järgida, tooks kõik siseriiklike maksualaste õigusaktide maksusätted asutamislepingu vabadusi käsitlevate artiklite kohaldamisalasse.“

( 19 ) Kohtuotsus, 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punkt 26).

( 20 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Vt tsitaat 13. joonealuses märkuses.

( 22 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) Mõeldud on äriühinguid, millel on ühised huvid või mis on omavahel seotud.

( 24 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 44).

( 25 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 63, vt täielik tsitaat punktis 47).

( 26 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 43).

( 27 ) Vt nt kohtuotsused, 18.7.2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 38) ja 25.2.2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22).

( 28 ) Seoses välismaiste ja riigisiseste avatud investeerimisfondide iga-aastase maksuga vt minu ettepanek kohtuasjas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, punkt 57).

( 29 ) Samasuguste kaalutluste kohta valikulisuse käsitlemisel seoses riigiabiga, sh ka võrreldavuse kaalutlused, vt minu ettepanek kohtuasjas Belgia vs. komisjon (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punktid 40–46).

( 30 ) Kohtuotsus, 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).

( 31 ) Kohtuotsus, 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 60).

( 32 ) Siiski, kui kohus sooviks asutamisvabaduse ja otsese maksustamise valdkonnas sõnaselgelt kasutada puhtakujulist piiramise lähenemisviisi, kõrvaldaks see vajaduse võrreldavust ja ebasoodsat kohtlemist täiendavalt hinnata. Sellega aga kaasneksid kõik eespool osutatud puudused ja see oleks ka vastuolus Euroopa Kohtu viimaste aastate liikumisega vastupidises suunas. Selles suhtes osutatakse pöördepunktina sageli 5. juuli 2005. aasta kohtuotsusele D (C‑376/03, EU:C:2005:424; vt nt Kingston, S., „The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures“, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9., 2006, lk 303).

( 33 ) Kohtuotsus, 18.7.2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Vt nt kohtuotsus, 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 68).

( 35 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 45).

( 36 ) Seotud ettevõtjate kasumi korrigeerimisel tekkiva topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsioon (EÜT 1990, L 225, lk 10; ELT 2005, C 160, lk 11) sisaldab vahekohtumehhanisme, mille eesmärk on seda liiki topeltmaksustamist ära hoida (vt seoses sellega kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 54)).

( 37 ) Farmer, P., „Direct Taxation and the Fundamental Freedoms“, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, lk 812.

( 38 ) Kohtuotsus, 14.11.2006, Kerckhaert and Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punktid 22–24).

( 39 ) Kohtujuristi ettepanek, Kokott (C‑311/08, EU:C:2009:545, punkt 45).

( 40 ) Märgin ka, et käesolevas asjas näib komisjoni seisukoht selles küsimuses olevat mõnevõrra vastuolus tema lähenemisviisiga siirdehindade küsimusele riigiabi valdkonnas. Riigiabi valdkonnas on ta tõepoolest aktiivselt algatanud menetlusi mitme liikmesriigi vastu seetõttu, et need väidetavalt ei kohaldanud piiriülestes tehingutes õigesti siirdehindu ja selle tulemusena alamaksustati residentidest äriühinguid. Minu arvates teeb see veelgi üllatavamaks ettepaneku, et Saksamaa võiks küsimuse lahendada siirdehindade kohaldamisega kõigi (piiriüleste ja riigisiseste) tehingute suhtes või neid üldse mitte kohaldada.

( 41 ) Vt punktid 20–27 eespool.

( 42 ) Arvestamata muidugi erinevat kohtlemist, sest see on asjakohane diskrimineerimise mudeli puhul.

( 43 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 44 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 45 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 46 ) Kohtuasjas SGI leidis Euroopa Kohus, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus ja kuritarvitamise ennetuse vajadus moodustavad koos legitiimse eesmärgi. Muust kohtupraktikast on aga samavõrd ilmne, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust võib kasutada eraldiseisva põhjendusena (seoses sellega vt nt kohtuotsus, 18.7.2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439)). Seda asjaolu tunnistas ka komisjon kohtuistungil.

( 47 ) OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2017, punkt 7.13. Kohtuistungil arutati kinnitus- või garantiikirja täpset laadi. Kinnitati, et käesoleval juhul sisaldas kiri kaebaja suhtes juriidilist jõudu omavat garantiid.

( 48 ) Komisjoni teatis EÜ asutamislepingu artiklite 87 ja 88 kohaldamise kohta garantiidena antava riigiabi suhtes (ELT 2008, C 155, lk 10).

( 49 ) Kohtujuristi parafraseering.

( 50 ) Käesoleva ettepaneku punkt 100.

( 51 ) Vt joonealune märkus 47.

( 52 ) Nagu kinnitab 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsuse (C‑311/08, EU:C:2010:26) punkt 42: „arvatakse […] soodustused, mis residendist äriühing on teinud [temaga seotud] äriühingule, esimese äriühingu enda kasumi hulka üksnes siis, kui soodustust saanud äriühing asub teises liikmesriigis“ (kohtujuristi kursiiv).

( 53 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 54 ) Selline lähenemisviis on minu arvates ka iseendas vastuoluline. Asutamisvabaduse piiranguid hinnatakse eraldi välismaise üksuse (filiaali või tütarettevõtja) asutamise eeliste ja puuduste vaatepunktist. Piirangute põhjendamisel aga eeldatakse, et hindamine piirdub emaettevõtja eeliste või puuduste hindamisega.

( 55 ) Vt eespool punktid 71 ja 72.

( 56 ) Kohtuotsus, 21.1.2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 42) (kohtujuristi kursiiv).

( 57 ) Teataval määral käsitleti tütarettevõtja jaotatava kasumi hilisemat maksustamist. See on aga minu arvates täiesti eraldiseisev küsimus. Komisjon avaldas ka mõtet, et kasumi maksustamine tütarettevõtja asemel emaettevõtjas võib viia kasumi ümberpaigutamiseni liidumaade vahel, kus kehtivad erinevad maksumäärad. Kui aga jätta kõrvale asjaolu, et konkreetseid andmeid ei esitatud, on äriühingutele kogu Saksamaal kehtestatud põhitulumaksumäär mitteprogressiivne ja identne.

( 58 ) Kohtuotsus, 21.1.2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 72 ja seal viidatud kohtupraktika).

( 59 ) Seoses sellega vt eespool punkt 115.

( 60 ) N-ö allavoolu maksusoodustuste olemasolu seoses eraldiseisvate tehingutega (nt dividendide jaotamine) on eraldi teema.