Kohtuasi C‑350/10

Nordea Pankki Suomi Oyj

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Korkein hallinto-oikeus)

Eelotsusetaotlus – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 13 B osa punkti d alapunktid 3 ja 5 – Maksuvabastused – Ülekanded ja maksed – Väärtpaberitega seotud tehingud – Elektroonilised sõnumiedastamise teenused krediidiasutustele

Kohtuotsuse kokkuvõte

Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused – Artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3 ja 5 osundatud pangatehingud

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punki d alapunktid 3 ja 5)

Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud käibemaksuvabastus ei hõlma selliseid krediidiasutustele osutatavaid elektroonilise sõnumiedastamise teenuseid nagu SWIFT‑teenused.

Järelikult, kuna SWIFT‑teenused on elektroonilised sõnumiedastamise teenused, mille ainus eesmärk on andmete edastamine, ei täida need ühtegi viidatud artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3 ja 5 nimetatud finantsteenuse funktsiooni, st funktsiooni, mille eesmärk on vara või väärtpaberite ülekandmine, ning neil ei ole viimastele iseloomulikke tunnuseid.

(vt punktid 34, 40 ja resolutsioon)

EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)

28. juuli 2011( )

Eelotsusetaotlus – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 13 B osa punkti d alapunktid 3 ja 5 – Maksuvabastused – Ülekanded ja maksed – Väärtpaberitega seotud tehingud – Elektroonilised sõnumiedastamise teenused krediidiasutustele

Kohtuasjas C‑350/10,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Korkein hallinto-oikeuse (Soome) 8. juuli 2010. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. juulil 2010, menetluses, mille algatas

Nordea Pankki Suomi Oyj,

EUROOPA KOHUS (neljas koda),

koosseisus: koja esimees J.‑C. Bonichot, kohtunikud K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (ettekandja) ja E. Jarašiūnas,

kohtujurist: P. Cruz Villalón,

kohtusekretär: ametnik C. Strömholm,

arvestades kirjalikus menetluses ja 10. mai 2011. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:

– Nordea Pankki Suomi Oyj, esindaja: oikeustieteen kandidaatti L. Äärilä,

– Soome valitsus, esindaja: H. Leppo,

– Belgia valitsus, esindajad: J.‑C. Halleux, M. Jacobs ja C. Pochet,

– Saksamaa valitsus, esindaja: T. Henze,

– Kreeka valitsus, esindajad: F. Dedousi, M. Germani ja M. Tassopoulou,

– Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: H. Walker,

– Euroopa Komisjon, esindajad: I. Koskinen ja L. Lozano Palacios,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

otsuse

1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1997. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkti d alapunktide 3 ja 5 tõlgendamist.

2 See taotlus on esitatud Nordea Pankki Suomi Oyj (edaspidi „Nordea”) ja Soome maksuameti vahelises kohtuvaidluses käibemaksu tagastamise taotluse rahuldamata jätmise üle.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

3 Kuuenda direktiivi artikkel 2 sätestab:

„Käibemaksuga maksustatakse:

1. kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;

[...]”

4 Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa sätestab:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[...]

d) järgmised tehingud:

[...]

3. hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;

[...]

5. tehingud, sh vahendamine, v.a haldamise ja hoidmisega seotud, mis on seotud aktsiate ja osadega, osalusega äriühingutes ja ühendustes, võlakirjadega ning teiste väärtpaberitega, v.a:

– dokumendid, mis tõendavad omandiõigust kaubale,

– artikli 5 lõikes 3 osutatud õigused või väärtpaberid;

[…]”

Siseriiklik õigus

5 30. detsembri 1993. aasta käibemaksuseaduse (Arvonlisäverolaki (1501/1993), muudetud 29. detsembri 1994. aasta seadusega (1486/1994) (edaspidi „AVL”)) § 1 lõike 1 punkt 1 sätestab, et Soomes toimuva majandustegevuse raames müüdud kaupadelt ja osutatud teenustelt tuleb riigile tasuda käibemaksu.

6 AVL § 9 esimesest lõigust tuleneb, et Soomes müüdud kaupade ja teenuste ostja on maksukohustuslane, kui müüja on välismaalane, kelle alaline tegevuskoht ei ole Soomes ja kes ei ole AVL § 12 teise lõigu kohaselt taotlenud enese registreerimist käibemaksukohustuslasena.

7 AVL § 41 sätestab, et finantsteenuste müük on maksust vabastatud. Paragrahvi 42 lõike 1 punktidest 4 ja 6 tuleneb, et finantsteenuste hulka kuuluvad maksetehingud ja väärtpaberitehingud.

8 Väärtpaberitehingud on AVL § 42 kolmanda lõigu kohaselt aktsiate ja muude nendele vastavate osaluste, nõuete ning tuletislepingute müük ja vahendamine, ka juhul, kui need ei põhine kirjalikel dokumentidel.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

9 Nordea on Nordea Bank AB Soome filiaal, mille registrijärgne asukoht on Rootsis. Nordea on äripank, kes tegeleb jae- ja ettevõttepangandusega, väärtpaberitehingutega ja -maaklerlusega, välisvaluutatehingutega ja nende maaklerlusega, usaldus- ja investeerimisteenuste pakkumisega ning muu pangandustegevusega. Nordea on finantskontserni moodustavate käibemaksukohustuslasest ettevõtjate ühenduse esindaja.

10 Nordea ostis Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC-lt (edaspidi „SWIFT), mis on enam kui 200 riigis enam kui 2000 krediidiasutust hõlmav ühistu, teenuseid.

11 SWIFT korraldab ülemaailmset elektroonilise sõnumiedastuse teenust krediidiasutustele (edaspidi „SWIFT-teenused”), mis võimaldab rohkem kui 9000 pangal, finantsinstitutsioonil ja väärtpaberite haldusega tegeleval asutusel ning teistel äriklientidel vahetada sõnumeid, mida teostatakse SWIFT‑i poolt välja töötatud tarkvara ja rahvusvahelise turvatud andmevahetusvõrgu abil. Tänu tema loodud ja hooldatavale andmevahetusvõrgule tagab SWIFT eelkõige pankadevahelisi arveldusi ja väärtpaberitehinguid puudutavate sõnumite töötlemise. SWIFT‑i osanikeks olevate pankade arvutisüsteemid on selle võrguga ühenduses erilise SWIFT-võrguvärava (gateway) kaudu. Selle teenuse kasutamiseks nõuab SWIFT oma klientidelt eelnevalt heaks kiidetud infotehnoloogiaseadmete kasutamist.

12 Pankadevahelised arveldused võib jagada eelkõige siseriiklikeks ja rahvusvahelisteks maksetehinguteks. SWIFT-teenuseid kasutatakse praegu peamiselt rahvusvaheliste maksete puhul, kuid ka üha enam siseriiklike maksete jaoks.

13 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul näeb pankadevahelisi arveldusi käsitlevate sõnumite edastamise protseduur ette, et kui sõnum on SWIFT-võrku saadetud, saab maksja pank esimese kinnituse (acknowledgement) selle kohta, et SWIFT on võtnud sõnumi töötlusse. Sellest hetkest kannab SWIFT ka rahalist vastutust sõnumi kohalejõudmise ja ülekande sõnumikohase teostamise eest. Kui pank on saanud esimese kinnituse, siis on sõnumiga taotletud toiming siduv. Alates hetkest, mil saaja pank kinnitab süsteemile saadetud sõnumi kättesaamist, lõpeb SWIFT‑i vastutus ülekande teostamise eest. Ühtlasi lähetab ta maksjapangale kinnituse sõnumi kättesaamise kohta.

14 Lisaks maksetehingutele kasutatakse SWIFT-teenuseid ka piiriüleste väärtpaberitehingute teostamiseks. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul kehtib tehing kolmandate isikute suhtes alles alates SWIFT‑i vahendusel aktsiate kajastamisest kliendi väärtpaberikontol, olgugi et aktsiate omandiõigus läheb üle juba tehingu börsil tegemise hetkel. SWIFT‑i vastutus väärpaberitehingutega seotud sõnumite eest on samasugune kui see, mida eespool kirjeldati pankadevaheliste maksetehingute osas.

15 Pangasaladuse hoidmiseks saab ja tohib SWIFT avada vaid neid sõnumi andmevälju, mille abil saab kontrollida teabeedastuse standardite järgimist.

16 Nordea kulud seoses SWIFT-sõnumite ja SWIFT-võrguväravaga ning selle haldamisega olid 2001. majandusaastal kokku 1 999 559,96 eurot, millelt on pöördmaksustamise korra alusel arvestatud käibemaksu 439 903,19 eurot.

17 Konserniverokeskus (kontsernide maksuamet) jättis 22. veebruari 2006. aasta otsusega rahuldamata Nordea käibemaksu tagastamise taotluse 2001. majandusaasta osas. Käibemaksu tagastamise taotlus puudutas 2001. aasta detsembris SWIFT-teenustelt tasutud käibemaksu.

18 Nordea taotles Helsingin hallinto-oikeusele (Helsingi halduskohus) esitatud kaebuses Konserniverokeskuse otsuse tühistamist ja tema poolt SWIFT-teenuste pöördmaksustamiskorra alusel tasutud käibemaksu tagastamist.

19 Helsingin hallinto-oikeus jättis 29. veebruari 2008. aasta otsusega Nordea kaebuse rahuldamata, viidates siseriikliku õiguse kohaldatavatele sätetele, kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktile 3 ja 5. juuni 1997. aasta otsusele kohtuasjas C‑2/95: SDC (EKL 1997, lk I‑3017).

20 Nordea esitas viimati nimetatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Korkein hallinto-oikeusele, kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et käibemaksust on vabastatud sellised krediidiasutustevaheliste arvelduste ning väärtpaberitehingute puhul kasutatavad SWIFT-teenused, nagu on kirjeldatud käesoleva otsuse punktis 1?”

Eelotsuse küsimus

Sissejuhatavad märkused

21 Enne, kui analüüsida selliste SWIFT-teenuste võimaliku maksuvabastuse õiguslikku alust, nagu on arutusel põhikohtuasjas, tuleb täpsustada, et teenus kuulub kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, kuna see kujutab endast teenuse osutamist tasu eest nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses, võttes arvesse seda, et kliendiks olevate krediidiasutuste ja SWIFT‑i vahel on õigussuhe ning et vahendustasu, mida viimane oma klientidelt saab, kujutab endast tegelikku vastutasu neile osutatavate teenuste eest (vt selle kohta 10. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑540/09: Skandinaviska Enskilda Banken, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).

22 Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt eespool viidatud kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).

23 Lisaks tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste sätestamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).

SWIFT-teenuste käibemaksuvabastus

24 Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad osutatud teenused selleks, et neid saaks käsitada maksust vabastatud tehingutena kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktide 3 ja 5 tähenduses, moodustama igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku, mis täidab selles sättes kirjeldatud teenuse spetsiifilisi ja põhilisi ülesandeid. Selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses ülekannetega seotud tehingute puhul osutatavate teenuste tulemusel peab toimuma raha ülekandmine ning sellega kaasnema õigusliku ja finantsilise olukorra muutus. Maksuvaba teenust selle direktiivi mõttes tuleb eristada puhtalt materiaalsest ja tehnilisest teenusest, näiteks arvutisüsteemi pangale kättesaadavaks tegemisest. Selleks tuleb siseriiklikul kohtul uurida eriti teenuseosutaja vastutuse ulatust pankade ees, eelkõige küsimust, kas see vastutus hõlmab vaid tehnilisi aspekte või laieneb see ka nimetatud tehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 66, ja 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑235/00: Financial Services, EKL 2001, lk I‑10237, punktid 25 ja 26).

25 Euroopa Kohus on lisaks leidnud, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt teisele. Seda iseloomustab eelkõige asjaolu, et see muudab olemasolevat õiguslikku ja finantsilist olukorda, mis on esiteks korralduse andja ja ülekande saaja vahel ning teiseks viimati nimetatute ja vastava panga või pankade vahel. Pealegi on sellise muutuse kaasa toov tehing üksainus ülekanne, sõltumata selle põhjusest (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 53).

26 Lisaks, Euroopa Kohtu praktika kohaselt kehtib kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 märgitud ülekandeid või makseid puudutavate tehingute selline käsitlus põhimõtteliselt mutatis mutandis väärtpaberitega seotud tehingutele selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 mõttes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused CSC Financial Services, punkt 27, ja Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 33).

27 Niisiis ei takista miski vabastada käibemaksust teenuseid, mis on usaldatud krediidiasutustevälistele ettevõtjatele, kes ei ole otseselt seotud nende asutuste klientidega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 59), kui need teenused moodustavad igakülgselt hinnates eraldi terviku, mis täidab kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3–5 sätestatud finantstehingute spetsiifilisi ja põhilisi eesmärke.

28 Selleks et hinnata, kas SWIFT-teenused vastavad sellele kriteeriumile, tuleb esiteks uurida, kas nende teenuste osutamine võib kaasa tuua õiguslikke ja finantsilisi muutusi, mis on sarnased muutustele, mille toovad kaasa pankadevahelised arveldused või väärtpaberitega seotud tehingud, ja teiseks, kas SWIFT‑i vastutus oma klientide ees hõlmab vaid tehnilisi aspekte või laieneb see ka nimetatud finantstehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele.

29 Esimesena nimetatud aspekti kohta väidab Nordea esiteks, et ilma SWIFT‑teenusteta oleksid rahvusvahelised arveldused või piiriülesed tehingud praktiliselt võimatud ja teiseks, et alles alates aktsiate kajastamisest kliendi väärtpaberikontol kehtib tehing kolmandate isikute suhtes, olgugi et aktsiate omandiõigus läheb üle juba tehingu börsil tegemise hetkel, enne SWIFT-võrgu kaudu saadetud sõnumite ülekannet, nii et need teenused puudutavad kaudselt nii krediidiasutuste kui nende klientide õiguslikku ja finantsilist olukorda.

30 Nagu on märkinud eelotsusetaotluse esitanud kohus, kõik märkusi esitanud liikmesriigid ja komisjon ning mida ka Nordea ei ole vaidlustanud, on SWIFT‑ teenused siiski elektroonilised sõnumiedastamise teenused, mille abil maksekorraldused ja väärtpaberitehinguid puudutavad korraldused edastatakse ühest krediidiasutusest teise turvatud ja usaldusväärsel viisil, samas kui SWIFT‑il endal puudub juurdepääs selliselt edastatud sõnumitele.

31 Isegi kui SWIFT-teenused, nagu väidab Nordea, on mitmetel turgudel vältimatud ja ainsana kättesaadavad, ei tähenda asjaolu, et tehingu teatud element on maksuvaba tehingu teostamiseks möödapääsmatu, veel seda, et tehingule vastavale teenusele kohaldatakse maksuvabastust (eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 65).

32 Samuti ei ole vaidlustatud seda, et kuigi maksetehingute või teatavate väärtpaberitehingute korraldused tuleb nende turvalisuse tagamiseks edastada SWIFT‑i poolt heaks kiidetud arvutisüsteemide kaudu, teostavad vara või väärtpaberite omandiõiguse üleminekut oma klientide vaheliste õigussuhete raames ikkagi alles krediidiasutused ise.

33 Käesoleva kohtuotsuse punktides 24–26 viidatud kohtupraktikast nähtub samuti, et õiguslikud ja finantsilised muudatused, mis võimaldavad iseloomustada käibemaksust vabastatud tehingut, johtuvad üksnes vara või väärtpaberite omandi kas tegelikust või potentsiaalsest üleminekust, ilma et oleks vaja tehingut teostada kolmandate isikute suhtes.

34 Järelikult, kuna SWIFT-teenused on elektroonilised sõnumiedastamise teenused, mille ainus eesmärk on andmete edastamine, ei täida need ühtegi kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3 ja 5 nimetatud finantsteenuse funktsiooni, st funktsiooni, mille eesmärk on vara või väärtpaberite ülekandmine, ning neil ei ole viimastele iseloomulikke tunnuseid.

35 Teise aspekti osas leiab Nordea, et täpse ja turvalise finantssõnumite edastamise eest SWIFT‑i eriti suur majanduslik vastutus piirmääraga 75 miljonit eurot juhtumi kohta ja 150 miljonit eurot aastas, samuti SWIFT‑i roll finantsülekannete korrapärasuse garandina, tähendavad seda, et SWIFT-teenused ei ole puhtalt tehnilised.

36 SWIFT‑i vastutuse finantstagajärgede olulisus ei saa olla siiski asjakohane selleks, et oleks võimalik hinnata, kas vastutus laieneb spetsiifilistele ja põhilistele elementidele, mis on omased põhikohtuasjas kõnealustele finantstehingutele.

37 Lisaks, nagu väitis Belgia valitsus, on 1. jaanuari 2010. aasta SWIFT-lepingu üldtingimuste („Swift General Terms and Conditions”) – mis on kättesaadav SWIFT‑i veebilehel – punkti 4 kohaselt selle ettevõtte lepingulised kohustused piiratud sõnumiülekande teenuste tehniliste aspektidega, milleks on eelkõige tarkvara rakendamine, aktiveerimine, ühendamine, hooldus ja litsentsid, mistõttu SWIFT‑i vastutus puudutab vaid finantssõnumite edastamist nõutavas vormis heakskiidetud arvutisüsteemi kaudu.

38 Seega, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 34 esitatud teabest ja nagu väidavad kõik märkusi esitanud liikmesriigid ja komisjon, puudutab SWIFT‑i lepinguline vastutus Nordea ees üksnes kohustust tagada edastatud andmete turvalisus ja loetavus, samuti kohustust hüvitada võimalik kahju, mille põhjustab vigane või hilinenud ülekanne.

39 Seega tuleb sedastada, et põhikohtuasjas hõlmab SWIFT‑i vastutus üksnes tehnilisi aspekte ja see ei laiene spetsiifilistele ja põhilistele elementidele, mis on omased põhikohtuasjas kõnealustele finantstehingutele.

40 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus ei hõlma põhikohtuasjas kõnealuseid SWIFT-teenuseid.

Kohtukulud

41 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1997. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus ei hõlma selliseid krediidiasutustele osutatavaid elektroonilise sõnumiedastamise teenuseid nagu on kõne all põhikohtuasjas.

Allkirjad