Kohtuasi C‑284/09

Euroopa Komisjon

versus

Saksamaa Liitvabariik

Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Kapitali vaba liikumine – EÜ artikkel 56 ja Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artikkel 40 – Dividendide maksustamine – Dividendide maksmine äriühingule, kelle tegevuskoht on sama riigi territooriumil, ja äriühingule, kelle asukoht on teises liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna riigis – Erinev kohtlemine

Kohtuotsuse kokkuvõte

1. Kapitali vaba liikumine – Piirangud – Maksuõigusnormid – Ettevõtte tulumaks – Dividendide maksustamine – Maksusoodustust saava äriühingu osalus sellise äriühingu kapitalis, kelle poolt makstavad dividendid ei ulatu direktiivis 90/435 sätestatud künniseni

(EÜ artikkel 56 lõige 1, nõukogu direktiiv 90/435, artikli 3 lõike 1 punkt a)

2. Rahvusvahelised lepingud – Euroopa Majanduspiirkonna leping – Kapitali vaba liikumine – Siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist emaettevõtjale makstud dividende maksustatakse suuremal määral kui residendist emaettevõtjale makstavaid dividende – Lubamatus

(EMP leping, artikkel 40)

1. EÜ artikli 56 lõikest 1 tulenevaid kohustusi on rikkunud liikmesriik, kes maksustab sellisele äriühingule jaotatavaid dividende, mille asukoht on teises liikmesriigis, majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtjas ei ulatu direktiivi 90/435 eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (muudetud direktiiviga 2003/123) artikli 3 lõike 1 punktis a ette nähtud künniseni.

On selge, et osaluste puhul, millele direktiiv 90/435 ei laiene, on liikmesriikidel õigus määratleda, kas ja millises ulatuses tuleb jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist ja järjestikust maksustamist vältida, ning luua sel eesmärgil ühepoolselt või teiste liikmesriikidega sõlmitud lepingute abil mehhanisme majandusliku topeltmaksustamise ja järjestikuse maksustamise vältimiseks või vähendamiseks. See aga ei tähenda seda, et liikmesriik võib kohaldada meetmeid, mis on EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus.

Alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist äriühingute tulu, vaid ka mitteresidendist äriühingute tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidena, hakkab mainitud mitteresidendist äriühingute olukord sarnanema residendist äriühingute olukorraga. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 põhimõtteliselt keelatud, on dividende jaotava äriühingu asukohariik kohustatud ka jälgima, et siseriikliku õigusega ette nähtud järjestikuse või topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidente võrdselt residentidega.

Sellist piirangut ei põhjenda ülekaalukas üldine huvi. On selge, et vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus võib olla põhjendusena vastuvõetav eeskätt siis, kui asjassepuutuva korra eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil teostatava tegevuse suhtes. Kuid kui liikmesriik on otsustanud tema territooriumil asuva dividende saava äriühingu seda liiki tulu mitte maksustada, ei saa ta tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele selleks, et põhjendada teises liikmesriigis asutatud äriühingu dividendide maksustamist. Maksutulu vähenemist ei saa pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, millele tuginedes võib õigustada mõnd põhivabadusega põhimõtteliselt vastuolus olevat meedet. Sellist meedet ei saa õigustada ka maksusüsteemi ühtsuse tagamisega seotud põhjustega. Nõustuda ei saa argumendiga, mille kohaselt tasakaalustab maksusoodustuse maksualane ebasoodus olukord, kuna puudub otsene seos residendist emaettevõtjale jaotatud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamise ja nende dividendide kas siis nimetatud äriühingute aktsionäride tuluna või hiljem toimuda võiva tehinguna maksustamise vahel.

(vt punktid 48, 56, 57, 77, 78, 83, 86, 92, 94 ja resolutsiooni punkt 1)

2. Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (EMP) artiklist 40 tulenevaid kohustusi on rikkunud liikmesriik, kes maksustab Islandil ja Norras asuvatele äriühingutele jaotatud dividende majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on tema territooriumil.

Kui kapitali vaba liikumise piiranguid EMP osalisriikide kodanike vahel tuleb hinnata nimetatud lepingu artikli 40 ja XII lisa alusel, siis on neil sätetel samasugune õiguslik tähendus kui sisult identsetel EÜ artikli 56 sätetel.

(vt punktid 96, 99 ja resolutsiooni punkt 2)

EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)

20. oktoober 2011( )

Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Kapitali vaba liikumine – EÜ artikkel 56 ja Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artikkel 40 – Dividendide maksustamine – Dividendide maksmine äriühingule, kelle tegevuskoht on sama riigi territooriumil, ja äriühingule, kelle asukoht on teises liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna riigis – Erinev kohtlemine

Kohtuasjas C‑284/09,

mille ese on EÜ artikli 226 alusel 23. juulil 2009 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,

Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja B.‑R. Killmann, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,

hageja,

versus

Saksamaa Liitvabariik, esindajad: M. Lumma ja C. Blaschke, keda abistas professor H. Kube,

kostja,

EUROOPA KOHUS (esimene koda),

koosseisus: koja esimees A. Tizzano, kohtunikud M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (ettekandja) ja J. J. Kasel,

kohtujurist: E. Sharpston,

kohtusekretär: ametnik B. Fülöp,

arvestades kirjalikus menetluses ja 9. detsembri 2010. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

otsuse

1 Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Saksamaa Liitvabariik maksustab sellisele äriühingule jaotatavaid dividende, mille asukoht on teises liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) riigis, majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, on ta rikkunud kohustusi, mis tulenevad EÜ artiklist 56, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtjas ei ulatu nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivis 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (ELT L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3; edaspidi „direktiiv 90/435”) ette nähtud künniseni, ja kohustusi, mis tulenevad 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingust (EÜT L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”) selles osas, mis puudutab Islandi Vabariiki ja Norra Kuningriiki.

Õiguslik raamistik

EMP leping

2 EMP lepingu artikkel 40 sätestab:

„Käesoleva lepingu raames ei seata lepinguosalistele mingeid piiranguid [Euroopa Liidu] liikmesriikide või [Euroopa Vabakaubanduse Assotsiatsiooni (EFTA)] riikide residentidele kuuluva kapitali liikumise suhtes ega diskrimineerita kodakondsuse, elukoha või kapitali investeerimiskoha alusel. Käesoleva artikli kohaldamiseks vajalikud sätted on esitatud XII lisas.”

Liidu õigus

3 Direktiivi 90/435 artikli 3 lõige 1 sätestab:

„Käesolevas direktiivis:

a) loetakse emaettevõtjaks liikmesriigi mis tahes äriühing, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 20%-line osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis.

[…]

– alates 1. jaanuarist 2007 on miinimumosalus 15%;

– alates 1. jaanuarist 2009 on miinimumosalus 10%.

[…]”

4 Direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 kohaselt vabastatakse kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab, kinnipeetavast maksust.

Siseriiklikud õigusnormid

Dividendide maksustamise üldine kord

5 Saksa kapitalitulu maksustamise kord tuleneb tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, lk 4210, versioonis, mis on avaldatud BGBl. 2003 I, lk 179, edaspidi „EStG”) sätetest, mida juriidiliste isikute maksustamist puudutavas osas kohaldatakse koosmõjus ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftssteuergesetz, BGBl. 2002 I, lk 4144, edaspidi „KStG”) sätetega. Asjassepuutuvad õigusnormid käesolevale kohtuasjale kohaldatavas versioonis on esitatud käesoleva otsuse punktides 6–15.

6 EStG § 20 lõike 1 punkt 1 sätestab:

„Kapitalitulu moodustab:

1) kasumiosa (dividendid) […] kapitaliühingute, osaühingute, Saksa õiguse alusel asutatud äriühingute, mida nimetatakse Erwerbs-und-Wirtschaftsgenossenschaften, ja kaevandusi käitlevate ühingute, millel on juriidilise isiku staatus, osaluselt. Muu kapitalitulu hulka kuuluvad ka varjatult makstud dividendid. Nimetatud tulu ei arvata kapitalitulu hulka, kui see on saadud juriidilise isiku makstud dividendidena erikontolt (steuerliches Einlagekonto), mille puhul summa loetakse kasutatuks [KStG] § 27 tähenduses.”

7 EStG § 43 „Kapitalitulu, millelt peetakse kinni tulumaks” sätestab lõike 1 esimese lause punktis 1 ja kolmandas lauses järgmist:

„Tulumaks peetakse kinni kapitalitulult (kapitalitulu maks), kodumaiselt kapitalilt saadud tulult […] ning punkti 7 alapunktis a, punktis 8 ja teises lauses sätestatud juhul järgmiselt kapitalitulult:

1) kapitalitulu § 20 lõike 1 punktide 1 ja 2 tähenduses.

[…]

Maks peetakse kinni sõltumata [KStG] § 3 punktis 40 ja §‑s 8b sätestatust.”

8 EStG § 44 lõike 1 esimene kuni kolmas lause, mis käsitlevad kapitalitulu maksu tasumist, sätestavad:

„Paragrahvi 43 lõike 1 esimeses lauses [punkt 1] […] sätestatud juhul on kapitalitulu maksu tasumise kohustus kapitalitulu saajal. Kapitalitulu maksu tasumise kohustus tekib hetkel, kui kapitalitulu saaja saab kapitalitulu. Sel hetkel peab kapitalitulu väljamaksja § 43 lõike 1 esimese lause punktides 1–4 […] sätestatud juhtudel kinni kapitalitulu saaja maksu.”

9 Kapitalitulu maksu arvutamist reguleerib EStG § 43a lõike 1 punkt 1, mis on sõnastatud järgmiselt:

„Kapitalitulu maks kuulub tasumisele:

1) paragrahvi 43 lõike 1 esimese lause [punktis 1] ette nähtud juhul […]

– 25% tegelikult saadud summast [...]”

10 KStG näeb § 8b lõike 1 esimeses lauses ette, et tütarettevõtja poolt makstud dividende ei võeta emaettevõtja tulu arvutamisel arvesse.

Saksamaal asuvale äriühingule jaotatud dividendide maksustamine

11 Saksamaal asuvale äriühingule jaotatud dividendide maksustamise osas viitab KStG § 31 lõike 1 esimene lause EStG asjassepuutuvatele sätetele.

12 EStG § 36 lõike 2 punkt 2 ja lõike 4 teine lause, mis käsitlevad tulumaksu tasumise kohustuse tekkimist ja lõppemist, on sõnastatud järgmiselt:

„(2) Tulumaksust arvatakse maha:

[…]

2) tulumaks, mis on kinni peetud tulult, mida [KStG] § 8b lõike 1 ja lõike 6 teise lause kohaselt ei võetud tulu arvutamisel arvesse, kui tagasimakset ei ole taotletud ega tehtud. Kinnipeetud tulumaksu ei arvata maha, kui ei ole esitatud § 45a lõigetes 2 või 3 sätestatud tõendit. […]

[…]

(4) […] Kui pärast arvestust selgub, et maksukohustuslane on tulumaksu maksnud enam, kantakse enammakstud summa pärast maksuteatise esitamist maksukohustuslasele tagasi.”

Sellisele äriühingule makstud dividendide maksustamine, mis ei asu Saksamaal

13 Äriühingutel, mille juhatus ega asukoht ei ole Saksamaal või millel ei ole selles liikmesriigis täieulatuslikku maksukohustust, on KStG § 2 kohaselt piiratud maksukohustus Saksamaal saadud tulu osas.

14 KStG § 32 lõike 1 punkt 2 sätestab, et kui tulusaajal on Saksamaal piiratud maksukohustus, siis loetakse tema tulult kinnipidamisele kuuluv juriidiliste isikute tulumaks maksu kinnipidamisega lõplikult tasutuks.

15 EStG § 43b sätestab, et maksukohustuslase taotlusel võib ta kapitalitulu maksu tasumisest vabastada, kui muus liikmesriigis kui Saksamaa Liitvabariik asuva emaettevõtja osalus oma tütarettevõtja kapitalis ulatub direktiivi 90/435 artikli 3 lõike 1 punktis a sätestatud künniseni.

Topeltmaksustamise vältimise lepingud

16 Topeltmaksustamise vältimise lepingutes, mille Saksamaa on kõigi teiste liikmesriikidega ning Islandi Vabariigi ja Norra Kuningriigiga sõlminud, sisalduvad sätted, mis käsitlevad Saksamaal kinnipeetud maksu mahaarvamist emaettevõtja asukohaliikmesriigis tasumisele kuuluvast maksusummast. Maksu ümberarvutuse summa ei või ületada enne mahaarvamist arvutatud maksusumma seda osa, mis puudutab Saksamaalt saadud tulu, ja need lepingud ei näe ette niisuguse võimaliku tulumaksukrediidi hüvitamist, mis tekib asjaomases liikmesriigis makstavate maksude ja Saksamaal kinnipeetava maksu erinevusest.

Kohtueelne menetlus

17 Komisjon juhtis 12. oktoobri 2005. aasta märgukirjas Saksamaa Liitvabariigi tähelepanu oma kahtlustele selles osas, kas Saksa dividendide maksustamise kord on kooskõlas EÜ artikliga 56 ja EMP lepingu artikliga 40, kuna selle korra kohaselt on residendist dividende saavad äriühingud maksustamisel soodsamas olukorras kui muus liikmesriigis või EMP lepingu osalisriigis asuvad dividende saavad äriühingud.

18 Saksamaa valitsus vastas märgukirjale 21. detsembri 2005. aasta kirjas.

19 Komisjon esitas Saksamaa Liitvabariigile 27. juunil 2007 põhjendatud arvamuse, milles väitis, et tema arvates on EÜ artikliga 56 vastuolus see, et Saksamaal makstavatelt dividendidelt kinnipeetava maksu ja tasumisele kuuluva tulumaksu koosmõju toob endaga kaasa väiksemad maksud kui maksu kinnipidamine välismaale makstavatelt dividendidelt.

20 Saksamaa valitsus viitas oma 28. augusti 2007. aasta kirjas vastuolule, mis ilmneb märgukirja, mis põhines Saksa õiguse ekslikul tõlgendusel, kuna selle tõlgenduse kohaselt ei peeta residendist emaettevõtjatele jaotatud dividendidelt kinni tulumaksu, ja põhjendatud arvamuse vahel, kuna selles märgiti õigesti, et Saksa aktsionäridelt peetakse samuti tulumaks kinni, kuid järeldati erinevalt märgukirjas esitatust, et kapitali vaba liikumise piirang tuleneb sellest, et muus liikmesriigis kui Saksamaa Liitvabariik või EMP lepingu osalisriigis asuvatelt emaettevõtjatelt kinni peetud tulumaksu peetakse lõplikult tasutuks.

21 Vastuseks sellele teatele saatis komisjon 28. novembril 2007 nimetatud liikmesriigile täiendava märgukirja, milles ta täpsustas, et tema arvates ei mõjutanud kohtueelse menetluse põhiküsimust Saksa maksuõiguse ekslik tõlgendus. Komisjon märkis, et kuna Saksa aktsionäridel on õigus kinnipeetud maks juriidilise isiku tulumaksust maha arvata, samas kui muus liikmesriigis või EMP lepinguosalises riigis asuvate äriühingute samasuguselt tulult peetakse see maks kinni lõplikult, on viimasena nimetatud äriühingute dividendide maksukoormus suurem.

22 Komisjon ei rahuldanud Saksamaa valitsuse taotlust saada pikendust täiendavale märgukirjale vastamiseks ja väljastas 28. veebruaril 2008 täiendava põhjendatud arvamuse.

23 Saksamaa Liitvabariik vastas täiendavale põhjendatud arvamusele 30. aprilli 2008. aasta kirjas, milles ta teatas komisjonile oma kavatsusest võtta kõik täiendava põhjendatud arvamuse järgimiseks vajalikud meetmed.

24 Kuna komisjon tuvastas, et täiendavas põhjendatud arvamuses Saksamaa Liitvabariigile ette nähtud kahekuulise tähtaja lõpuks ei olnud viimane oma maksuõigusnorme muutnud nii, et need oleksid põhjendatud arvamuses esitatuga kooskõlas ning tagaksid residendist ja mitteresidendist äriühingute võrdse kohtlemise, esitas ta käesolevas asjas hagi.

Hagi

Poolte argumendid

25 Komisjon väidab, et Saksamaa Liitvabariik piirab EÜ artiklis 56 ja EMP lepingu artiklis 40 sätestatud kapitali vaba liikumist, kuna ta kaotas dividendide väljamaksetelt kinnipeetava kapitalitulu maksuga seotud majandusliku koorma nii, et üksnes emaettevõtjatel, kelle asukoht ja juhtorgan asub Saksamaal, on võimalik see maks maha arvata või tagasi saada, võimaldamata seejuures neid maksusoodustusi kas siseriiklike meetmete või teiste liidu liikmesriikidega või Islandi Vabariigi või Norra Kuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel neis riikides asuvatele emaettevõtjatele.

26 Komisjoni arvates on Saksamaal asuvad emaettevõtjad ja need emaettevõtjad, kelle asukoht on teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides, objektiivselt sarnases olukorras. Saksamaa Liitvabariik on otsustanud vältida jaotatud kasumi järjestikust maksustamist, kuid kinnipeetava maksuga seotud majanduslikust koormast on lõpuks vabastatud üksnes emaettevõtjad, kelle asukoht ja juhtorgan on Saksamaa territooriumil, kuna neil on mitte üksnes võimalik see maks täielikult juriidilise isiku tulumaksust maha arvata, vaid ka õigus saada maks tagasi, kui tasumisele kuuluv tulumaksusumma on väiksem kui kinnipeetud maks, nii et tegelikult ei tasu need ettevõtjad neile jaotatud dividendidelt üldse maksu. Seevastu teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvatel emaettevõtjatel ei ole võimalik saada täielikku vabastust kinnipeetava maksuga seotud majanduslikust koormast, kuna kinnipeetav tulumaks loetakse selle kinnipidamisega lõplikult tasutuks.

27 Selles küsimuses täpsustab komisjon, et tema nõue piirdub üksnes kapitaliühingutele tehtavate dividendimaksetega ning et Saksamaal asuvate füüsiliste isikute ja isikuühingute ning välismaa kapitaliühingute poolt saadud dividendidest tuleneva üldise maksukoormuse võrdlemine ei ole asjassepuutuv, kuna nende olukord on erinev.

28 Komisjon leiab, et kui liikmesriik annab dividendide maksustamisel maksusoodustusi, sealhulgas selliseid maksusoodustusi nagu mahaarvamine või tagastamine, mille majanduslik mõju on niisugune, et nende tagajärjel kaob eelnevalt kinni peetud maksu tasumisel tekkinud maksukoormus, ei või neid maksusoodustusi kohaldada üksnes selle riigi territooriumil asuvatele dividendisaajatele, vaid neid tuleb laiendada teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvatele dividendisaajatele.

29 Topeltmaksustamise vältimise lepingute võimaliku toimega seoses väidab komisjon esiteks, et üksnes see, et nende lepingute kohaselt maksustatakse teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvatele emaettevõtjatele jaotatud dividende madalama maksumääraga, ei taga iseenesest majanduslikus mõttes täiesti võrdset kohtlemist, kuna see ei võrdu majanduslikult täieliku vabastusega kinnipeetavast maksust, mis aga antakse Saksamaal asuvatele emaettevõtjatele.

30 Teiseks on Saksamaa Liitvabariigi poolt sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutes ette nähtud kõigi mahaarvamismehhanismide eesmärk pigem leevendada nende emaettevõtjate topeltmaksustamist, kes ei asu Saksamaal, ning need ei võimalda neil mingil juhul saada täielikku vabastust majanduslikust koormast, kuna maksuvähenduse andmise kohustus on piiratud mahaarvatava summa ülemmääraga.

31 Lisaks väidab komisjon, et asjaolu, et mitteresidendist emaettevõtjatel ei ole ettevõtlusmaksu kohustust, ei kujuta endast maksusoodustust, sest isegi kui nimetatud maksusoodustus oleks olemas, ei oleks see oma olemuslikust erinevusest tulenevalt piisav, et heastada nende emaettevõtjate kapitalitulult kinnipeetava maksu lõplikkusest tulenevat ebasoodsat kohtlemist. Põhjus, miks teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvatel emaettevõtjatel ei ole ettevõtlusmaksu tasumise kohustust, tuleneb sellest, et nad ei teosta Saksa omavalitsusüksuse haldusalas majandustegevust ja et maksustamise objekt puudub.

32 Lõpuks väidab komisjon, et arutusel olevat maksustamiskorda ei saa õigustada vajadusega säilitada liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus ega eesmärgiga tagada Saksa maksusüsteemi ühtsus.

33 Saksamaa Liitvabariik heidab komisjonile ette seda, et ta analüüsis ühte kontserni kuuluvate kapitaliühingute maksuvabastust väljaspool asjaomast raamistikku, kuna see liikmesriik kohaldab alates 2001. aastast osade kaupa maksustamise süsteemi, mis jagab dividendide maksustamise kahte etappi. Osade kaupa maksustamise esimeses etapis maksab dividende jaotav äriühing lõpliku juriidiliste isikute tulumaksu, mida ei saa maha arvata ja mille määr on alates 1. jaanuarist 2008 15%, samas kui teises osade kaupa maksustamise etapis maksab aktsiate või osade omanik, kellele dividendid lõplikult üle lähevad, maksu sellises ulatuses, et kui liita sellele maksule osade kaupa maksustamise esimeses etapis saadud maks, siis on jaotatud kasum täielikult maksustatud. Järelikult saavutatakse selline üks terviklik maksustamine kahe osa maksustamise tulemusel ja ühte kontserni kuuluvad äriühingud, kellel on teises äriühingus osalus, on maksust vabastatud, et vältida ülemaksustamist. Seega ei saa residendist äriühingus osalust omavale äriühingule jaotatud dividendide maksustamist vastavalt KStG §‑le 8b pidada otsuseks mitte kasutada dividendide maksustamise pädevust, kuna seda pädevust teostatakse mitut erinevat etappe hõlmava ühtse süsteemi alusel.

34 See Saksamaal tekkinud jaotatava kasumi ainulaadne ühtse maksustamise põhimõte on kohaldatav niihästi juhul, kui kasumit ei viida riigist välja, kui ka piiriüleses olukorras. Kuid selleks, et Saksamaa Liitvabariigi poolt dividendide maksustamine oleks ühesugune siseriiklikus olukorras ja piiriüleses olukorras, on vaja, et viimasel juhul kohaldataks esimesena teist maksustamise etappi, kuna välismaal asuva emaettevõtja poolt välismaal asuvale aktsionärile dividendide jagamine ei kuulu Saksamaa Liitvabariigi maksualase suveräänsuse kohaldamisalasse. Ent maksustamispädevuse jaotuse põhimõtte ja territoriaalsuspõhimõtte kohaselt on igal liikmesriigil õigus maksustada tema territooriumil tekkinud kasumit.

35 Saksamaa Liitvabariik möönab, et ta kohtleb residendist kapitaliühinguid ja mitteresidendist kapitaliühinguid erinevalt olukorras, kus nad saavad residendist äriühingutelt dividende, kuna üksnes viimastel on võimalik saada KStG §‑s 8b ette nähtud maksuvabastust.

36 Kuid see erinev kohtlemine on pelgalt formaalne ega too endaga kaasa teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvate emaettevõtjate diskrimineerimist.

37 Esiteks ei ole Saksamaal asuvad äriühingud ning teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvad äriühingud sarnases olukorras, kui silmas pidada KStG § 8b eesmärki vältida Saksamaal dividendide ülemaksustamist tulu osade kaupa maksustamise süsteemi alusel. Ent dividendide jaotamisel teistes liikmesriikides või EMP lepingu osalisriikides asuvatele äriühingutele puudub ülemaksustamise oht.

38 Teiseks ei pärsi Saksa õigusnormid välisinvestorite soovi investeerida Saksamaal asuvate äriühingute kapitali, kuna – kui topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel kohaldatav maksuvähendus välja arvata – mitteresidendist dividendisaajatel on neile jaotatud dividendidega seoses lasuv maksukoormus Saksamaal põhimõtteliselt sama kui residendist dividendisaajate maksukoormus.

39 Täiendavalt võib piiriülese dividendide jaotamise puhul tulumaksu tasumise kohustus tekkida üksnes dividendisaaja asukohaliikmesriigis, mis võib tuleneda liikmesriikide maksuõigusnormide erinevusest.

40 Saksamaa Liitvabariik peab kõigi liidu liikmesriikide ning Islandi Vabariigi ja Norra Kuningriigiga sõlmitud tulumaksuga ja juriidiliste isikute tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt dividendidelt üldjuhul kinni 10% või 15% suuruse määraga tulumaksu. Neid lepinguid arvesse võttes maksustab see liikmesriik mitteresidendist dividendisaajatele jaotatud dividende isegi vähem kui residendist dividendisaajatele jaotatud dividende.

41 Lisaks näevad topeltmaksustamise vältimise lepingud ette, et topeltmaksustamist välditakse Saksamaal kinnipeetud maksu mahaarvamisega dividendisaajast äriühingu asukohaliikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust.

42 Lõpuks märgib Saksamaa Liitvabariik, et kuigi residendist äriühingutele jaotatud dividende juriidiliste isikute tulumaksuga ei maksustata, võetakse neid dividende arvesse nimetatud äriühingute poolt ettevõtlusmaksu seaduse alusel tasumisele kuuluva ettevõtlusmaksu arvutamisel. Seevastu välismaa äriühingutele jaotatud dividende selle maksuga ei maksustata.

43 Saksamaa Liitvabariik väidab teise võimalusena, et Saksamaal kohaldatav dividendide maksustamise kord on igal juhul põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, eeskätt vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, koostoimes territoriaalsuspõhimõttega, ja vajadusega tagada riikliku maksusüsteemi ühtsus.

Euroopa Kohtu hinnang

EÜ artikli 56 lõike 1 rikkumine

– Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine

44 Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on liikmesriigid olenemata sellest, et otsene maksustamine on nende pädevuses, kohustatud selle pädevuse kasutamisel järgima liidu õigust (vt eelkõige 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EKL 2006, lk I‑11673, punkt 36; 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta, EKL 2007, lk I‑9569, punkt 16; 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑540/07: komisjon vs. Itaalia, EKL 2009, lk I‑10983, punkt 28, ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑487/08: komisjon vs. Hispaania, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 37).

45 Igal liikmesriigil on kohustus kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev jaotatava kasumi maksustamise süsteem, määratledes täpsemalt nii maksustatava summa kui ka maksumäära, mis kehtib dividende saava aktsionäri suhtes (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 50; 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I‑11753, punkt 47; 20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑194/06: Orange European Smallcap Fund, EKL 2008, lk I‑3747, punkt 30, ja 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑128/08: Damseaux, EKL 2009, lk I‑6823, punkt 25).

46 Tuleb ka märkida, et liidu tasandil ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb liikmesriikidele õigus määratleda kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt maksustamispädevuse jaotuse tingimused, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist (12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly, EKL 1998, lk I‑2793, punktid 24 ja 30, ja 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97: Saint-Gobain ZN, EKL 1999, lk I‑6161, punkt 57, ning eespool viidatud kohtuotsused Amurta, punkt 17; komisjon vs. Itaalia, punkt 29, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 38).

47 Nagu tuleneb eeskätt direktiivi 90/435 põhjendusest 3, on direktiivi eesmärk kõrvaldada maksualase ühtse süsteemi kehtestamise kaudu olukord, kus eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö on ebasoodsam koostööst sama liikmesriigi äriühingute vahel, ning selliselt lihtsustada äriühingute grupeerumist liidu tasandil (eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 103; Amurta, punkt 18, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 39).

48 Osaluste puhul, millele direktiiv 90/435 ei laiene, on liikmesriikidel õigus määratleda, kas ja millises ulatuses tuleb jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist ja järjestikust maksustamist vältida, ning luua sel eesmärgil ühepoolselt või teiste liikmesriikidega sõlmitud lepingute abil mehhanisme majandusliku topeltmaksustamise ja järjestikuse maksustamise vältimiseks või vähendamiseks. See aga ei tähenda seda, et liikmesriik võib kohaldada meetmeid, mis on EÜ asutamislepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 54; Amurta, punkt 24; komisjon vs. Itaalia, punkt 31, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 40).

49 Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et Saksa õigusnormide kohaselt peetakse tulumaks kinni Saksamaal asuva äriühingu poolt nii residendist äriühingule kui ka teises liikmesriigis asuvale äriühingule jaotatavatelt dividendidelt. Kuid esiteks ei võeta Saksamaal asuvatele äriühingule jaotatavaid dividende arvesse selle äriühingu tulu arvutamisel vastavalt KStG § 8b lõike 1 esimesele lausele ja teiseks kohaldatakse neile dividendidele tulumaksu kinnipidamisega seoses maksu ümberarvutust. Lisaks tehakse maksukohustuslasele maksu ümberarvutuse tulemusel EStG § 36 lõigete 2 ja 4 alusel tagasimakse, kui tasumisele kuuluva tulumaksu summa on väiksem kui maksu ümberarvutuse summa. Seega ei lasu residendist dividende saavatel emaettevõtjatel tulumaksu kinnipidamisest tulenevat maksukoormat.

50 Seevastu teises liikmesriigis asuvatele äriühingutele jaotatavate dividendide puhul, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtja kapitalis ei ulatu direktiivi 90/435 artikli 3 lõike 1 punktis a sätestatud künniseni, peetakse maksu kinnipidamist Saksa õigusnormide kohaselt lõplikuks.

51 On selge, et Saksa maksuõigusnormid näevad seega dividendide maksustamisel ette erineva kohtlemise sõltuvalt sellest, kas dividendid jaotatakse residendist või mitteresidendist dividendisaajale.

52 Selles küsimuses väidab Saksamaa Liitvabariik esiteks, et dividendisaajast äriühingud ei ole asjaomaste maksuõigusnormide eesmärki arvesse võttes sarnases olukorras, ja teiseks, et muus liikmesriigis asuvatele äriühingutele jaotatavaid dividende ei maksustata kõrgemalt kui residendist äriühingutele jaotatavaid dividende.

53 Esiteks tuleb kindlaks teha, kas – võttes arvesse nimetatud õigusnormide eesmärki, mis Saksamaa Liitvabariigi sõnul on vältida jaotatava kasumi ülemaksustamist Saksamaal – dividendisaajast äriühingud on sarnases olukorras või mitte sõltuvalt sellest, kas nad on Saksamaal residendid või mitteresidendid.

54 Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et jaotatava kasumi Saksamaal ülemaksustamise vältimise eesmärk saavutatakse nii, et residendist äriühingutele jaotatavaid dividende ei maksustata vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 49 nimetatud korrale järjestikku.

55 Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et liikmesriigi poolt võetud meetmete suhtes, mille eesmärk on vältida või vähendada residendist äriühingu jaotatud kasumi järjestikust maksustamist või topeltmaksustamist, ei ole dividende saavad residendist äriühingud tingimata olukorras, mis sarnaneb dividende saavate mõne teise liikmesriigi residendist aktsionäride olukorraga (vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France, EKL 2006, lk I‑11949, punkt 34, ning eespool viidatud kohtuotsused Amurta, punkt 37; komisjon vs. Itaalia, punkt 51, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 50).

56 Kuid alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist äriühingute tulu, vaid ka mitteresidendist äriühingute tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidena, hakkab mainitud mitteresidendist äriühingute olukord sarnanema residendist äriühingute olukorraga (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 68; Denkavit Internationaal ja Denkavit France, punkt 35; Amurta, punkt 38; komisjon vs. Itaalia, punkt 52, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 51).

57 Nimelt, ainuüksi see, et nimetatud liikmesriik otsustab oma maksupädevust teostada, tekitabki järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 põhimõtteliselt keelatud, on dividende jaotava äriühingu asukohariik kohustatud ka jälgima, et siseriikliku õigusega ette nähtud järjestikuse või topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidente võrdselt residentidega (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 70; Amurta, punkt 39; komisjon vs. Itaalia, punkt 53, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 52).

58 Ent käesoleval juhul tuleb nentida, et Saksamaa Liitvabariik otsustas kasutada oma maksupädevust teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele jaotatavate dividendide osas. Neid dividende saavad mitteresidendid on seetõttu residendist äriühingutega sarnases olukorras osas, mis puudutab residendist äriühingute jaotatavate dividendide järjestikuse maksustamise ohtu, mistõttu dividende saavaid mitteresidendist äriühinguid ei või kohelda erinevalt dividende saavatest residendist äriühingutest (eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 53).

59 Seda järeldust ei sea kahtluse alla Saksamaa Liitvabariigi argument, et dividende saavad residendist ja mitteresidendist äriühingud ei ole sarnases olukorras, kuna üksnes esimeste poolt jaotatud kasumit on võimalik Saksamaal üle maksustada, sest see liikmesriik saab maksustada ainult nende äriühingute selliste aktsionäride tulu, kes on selle liikmesriigi residendid.

60 Lisaks asjaolule, et muu liikmesriigi kui Saksamaa Liitvabariigi residendist äriühingul võib olla aktsionäre, kes on Saksmaa residendid, tähendab see, kui võrrelda selle maksu suurust, mis tuleb tasuda mitteresidendist äriühingutele jaotatavatelt dividendidelt dividendidele üldiselt kohaldatava maksuga, kui residendist dividende saav emaettevõtja jaotab dividende residendist aktsionäridele, et võrreldakse maksustamiskordasid ja olukordi, mis ei ole võrreldavad, nimelt ühelt poolt riigisiseseid dividende saavaid füüsilisi isikuid ja nende tulu maksustamise korda ja teiselt poolt välismaale makstavaid dividende saavaid kapitaliühinguid ja selles liikmesriigis kinnipeetavat maksu (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 43).

61 Teiseks, selleks et tõendada, et teises liikmesriigis asuvale äriühingule jaotatavatelt dividendidelt tasumisele kuuluv maks ei ole suurem kui residendist äriühingule jaotatavatelt dividendidelt tasumisele kuuluv maks, viitab Saksamaa Liitvabariik kõigi liikmesriikidega sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutele ja sellele, et erinevalt mitteresidendist äriühingutest tuleb residendist äriühingutel Saksamaal tasuda ettevõtlusmaksu.

62 Mis puudutab topeltmaksustamise vältimise lepingute mõju, siis on Euroopa Kohus sedastanud, et ei saa välistada, et liikmesriik suudab oma asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmise tagada, sõlmides teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimise lepingu (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 71; Amurta, punkt 79; komisjon vs. Itaalia, punkt 36, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 58).

63 Selleks on aga siiski vaja, et topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamine võimaldaks tasandada siseriiklikest õigusnormidest tuleneva erineva kohtlemise mõju (vt eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Itaalia, punkt 37, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 59).

64 Saksamaa Liitvabariigi väitel peab ta teiste liikmesriikidega sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt dividendidelt kinni tulumaksu, mille määr on tavaliselt 10% või 15%, kusjuures üle selle piirmäära kinni peetud maks tagastatakse aktsionärile siseriiklike õigusnormide kohaselt.

65 Kuid nagu komisjon õigesti väidab, ei tasanda ainuüksi teises liikmesriigis asuvale äriühingule jaotatavatelt dividendidelt kinnipeetava maksu madalam määr iseseenesest siseriiklikest õigusnormidest tuleneva erineva kohtlemise mõju, kuna see ei ole võrdne käesoleva kohtuotsuse punktis 49 kirjeldatud viisil maksu kinnipidamisega seotud maksukoormuse kaotamisega, mida kohaldatakse Saksamaal asuvatele äriühingutele.

66 Saksamaa Liitvabariik väidab lisaks, et topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt välditakse topeltmaksustamise ohtu nii, et Saksamaal kinni peetud maks arvatakse asukohaliikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust maha. Komisjoni väidete kohaselt, millele kostjaks olev liikmesriik ei ole vastu vaielnud, näevad need lepingud ette, et mahaarvamise kohustus on piiratud mahaarvatava summa ülemmääraga.

67 Selles küsimuses tuleb märkida, et mahaarvamise kord peab võimaldama seda, et Saksamaal dividendidelt kinni peetud maksu saab dividende saanud äriühingu asukohaliikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust täielikult maha arvata, nii et see, kui kõnealuse äriühingu poolt saadud dividendidelt tasutud maks on kokkuvõttes suurem kui Saksamaa residendist äriühingule makstud dividendidelt tasutud maks, ei ole enam omistatav Saksamaa Liitvabariigile, vaid dividende saanud äriühingu asukohariigile, kes oma maksupädevust teostas (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 60).

68 Seega saab erinevat kohtlemist sellise mahaarvamise korra alusel tasandada üksnes juhul, kui Saksamaalt saadud dividende teises liikmesriigis piisavalt maksustatakse. Kui neid dividende ei maksustata või ei maksustata piisavalt, ei saa Saksamaal kinni peetud maksusummat sellest tervikuna või osaliselt maha arvata (vt eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Itaalia, punkt 38, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 62).

69 Tuleb ka täpsustada, et selle üle otsustamine, kas ja mil määral maksustada Saksamaalt pärinevat tulu teises liikmesriigis, ei sõltu mitte Saksamaa Liitvabariigist, vaid selle teise liikmesriigi poolt kehtestatud maksustamiseeskirjadest (eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 64).

70 Saksamaa Liitvabariigil ei ole seega alust väita, et Saksamaal kinni peetud maksu mahaarvamine teises liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingute sätetele võimaldab kõikidel juhtudel tasandada liikmesriigi õigusnormide või topeltmaksustamise lepingute nende sätete kohaldamisest, mille tulemusel väheneb kinnipeetava maksu suurus, tulenevat erinevat kohtlemist (vt ka eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Itaalia, punkt 39, ja komisjon vs. Hispaania, punkt 64).

71 Lõpuks, mis puudutab Saksamaa Liitvabariigi argumenti, et teises liikmesriigis asuvad dividende saavad äriühingud ei ole kohustatud tasuma ettevõtlusmaksu, mida on kohustatud tasuma Saksamaal asuvad dividende saavad äriühingud, siis piisab sellest, kui tuletada meelde, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa põhivabadusega vastuolus olevat ebasoodsat maksualast kohtlemist pidada liidu õigusega kooskõlas olevaks teiste maksusoodustuste tõttu isegi siis, kui eeldada, et sellised soodustused on olemas (vt selle kohta 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I‑4071, punkt 61; eespool viidatud kohtuotsus Amurta, punkt 75, ja 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 41).

72 Seega tuleb eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes järeldada, et Saksa maksuõigusnormidest tulenev erinev kohtlemine dividendide maksustamisel sõltuvalt sellest, kas dividendid jaotatakse residendist või mitteresidendist äriühingule, võib pärssida teistes liikmesriikides asuvate äriühingute soovi teha Saksamaal investeeringuid ja takistada ka residendist äriühingutel teistes liikmesriikides asuvate äriühingute kapitali kaasamist.

73 Seetõttu kujutavad need õigusnormid endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikli 56 lõikega 1 põhimõtteliselt keelatud.

– Kapitali vaba liikumise piirangu põhjendatus

74 Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võivad kapitali vaba liikumist piiravad siseriiklikud meetmed olla põhjendatud ülekaalukast üldisest huvist tulenevatel põhjustel, tingimusel et need on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (23. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑112/05: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2007, lk I‑8995, punktid 72 ja 73, ning eespool viidatud kohtuotsus Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, punkt 49).

75 Selles küsimuses väidab Saksamaa Liitvabariik esiteks, et dividendide maksustamist käsitlevad Saksa maksuõigusnormid, mille eesmärk on kehtestada kasumi ühtne ja terviklik maksustamine nii siseriiklikus kui piiriüleses olukorras, on põhjendatud vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus koosmõjus territoriaalsuspõhimõttega, mille kohaselt on igal liikmesriigil õigus tema territooriumil tekkinud kasumit maksustada. Ainult maksu tuluallikalt kinnipidamise kohaldamine võimaldab sellel liikmesriigil teostada järelevalvet selle üle, et tema territooriumil toimunud majandustegevusest saadud tulust jaotatud dividende maksustatakse Saksamaal ühekordselt ja tervikuna.

76 Lisaks märgib Saksamaa Liitvabariik, et Euroopa Kohtu praktikast, eeskätt eespool viidatud kohtuotsuse Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation punktist 59 ja 17. septembri 2009. aasta otsuse kohtuasjas C‑182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591) punktist 83 tuleneb, et kui dividende maksva äriühingu asukohariigilt nõuda selle tagamist, et mitteresidendist aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, tähendaks see tegelikult nõuet, et see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil teostatud majandustegevusest tekkinud tulu.

77 Selles küsimuses tuleb meelde tuletada, et vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus võib olla põhjendusena vastuvõetav eeskätt siis, kui asjassepuutuva korra eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil teostatava tegevuse suhtes (vt 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑347/04: Rewe Zentralfinanz, EKL 2007, lk I‑2647, punkt 42; 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA, EKL 2007, lk I‑6373, punkt 54; eespool viidatud kohtuotsus Amurta, punkt 58, ja 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha, EKL 2009, lk I‑5145, punkt 66).

78 Kuid Euroopa Kohtu praktikast tuleneb veel, et kui liikmesriik on otsustanud tema territooriumil asuva dividende saava äriühingu seda liiki tulu mitte maksustada, ei saa ta tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele selleks, et põhjendada teises liikmesriigis asutatud äriühingu dividendide maksustamist (eespool viidatud kohtuotsused Amurta, punkt 59, ja Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 67).

79 Ent kuigi Saksamaa Liitvabariik väidab, et KStG § 8b ei saa pidada selle väljenduseks, et ta otsustas mitte kasutada talle kuuluvat pädevust dividendid maksustada, on selge, et Saksamaal asuvatel äriühingutel on võimalik residendist tütarettevõtjate poolt jaotatud dividendidelt kinni peetud maksu mõju täielikult kaotada.

80 Euroopa Kohus on juba selgitanud, et kui dividende maksva äriühingu asukohariigilt nõuda selle tagamist, et mitteresidendist aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, olgu siis selle kasumi maksuvabastuse andmisega dividende jaotavale äriühingule või andes kõnealusele aktsionärile maksusoodustuse, mis vastab dividende jaotava äriühingu poolt sellelt kasumilt tasutud maksule, tähendaks see tegelikult nõuet, et see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil teostatud majandustegevusest tekkinud tulu (vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 59, ja Glaxo Wellcome, punkt 83).

81 Kuid käesolevas asjas ei tähenda see, kui Saksamaa Liitvabariik vabastab teises liikmesriigis asuva äriühingu kinnipeetavast maksust või annab talle maksusoodustuse ulatuses, mis vastab kinnipeetud maksu suurusele, et Saksamaa Liitvabariik peab loobuma õigusest maksustada tema territooriumil toimunud majandustegevusest tekkinud tulu. Nimelt on residendist äriühingud nende poolt jaotatud dividendidelt kui saadud kasumilt juba tulumaksu tasunud.

82 On selge, et Saksamaa Liitvabariigi poolt kinnipeetavast maksust vabastamine või maksusoodustuse andmine ulatuses, mis vastab kinnipeetud maksu suurusele, tooks viimase jaoks kaasa tema maksutulu vähenemise.

83 Ent Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et maksutulu vähenemist ei saa pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, millele tuginedes võib õigustada mõnd põhivabadusega põhimõtteliselt vastuolus olevat meedet (vt eelkõige 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen, EKL 2004, lk I‑7477, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).

84 Teiseks väidab Saksamaa Liitvabariik, et dividendide maksustamise korda õigustavad maksusüsteemi ühtsuse tagamisega seotud põhjused. Nimelt tasakaalustab KStG §‑ga 8b antud maksusoodustuse maksualane ebasoodus olukord ehk aktsionäride maksustamine. Isegi juhul, kui kasumit ei jaotata aktsionäridele, toimub maksustamise teine etapp Saksamaal.

85 Selles osas tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohus on juba nõustunud sellega, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga tagatud liikumisvabaduste teostamise piirangut (vt 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I‑249, punkt 28; eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42; 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑418/07: Papillon, EKL 2008, lk I‑8947, punkt 43, ja eespool viidatud kohtuotsus Glaxo Wellcome, punkt 77).

86 Selleks et niisugune õigustus oleks põhjendatud, peab Euroopa Kohtu arvates igal juhul esinema otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel; otsest seost tuleb hinnata lähtuvalt asjaomaste õigusnormide eesmärgist (vt eespool viidatud kohtuotsused Papillon, punkt 44, ja Glaxo Wellcome, punkt 78).

87 Käesolevas asjas tuleb märkida, et arutusel olevas maksuõiguslikus raamistikus ei kohaldata residendist äriühingule makstud dividendidelt kinnipeetava maksu mõju tasakaalustamisel kaht tingimust, mille kohaselt tuleb sellel äriühingul need dividendid edasi jaotada ja selle äriühingu aktsionäride maksustamine nende dividendide osas peab võimaldama majanduslikus mõttes tasandada kinnipeetavast maksust vabastamist.

88 Nagu tuleneb kõnesolevate maksuõigusnormide põhjendustest, mida Saksamaa Liitvabariik on kostja vastuses korranud, on tulu osade kaupa maksustamise korra üks eesmärkidest soodustada ettevõtte tegevusest saadud kasumi reinvesteerimist ettevõttesse ja seega parandada ettevõtete omafinantseeringuid. Sellise osade kaupa maksustamise korra eesmärk on eeskätt soodustada kasumi säilitamist äriühingu sees ja vältida seda, et kasum jaotatakse dividendidena aktsionäridele.

89 Nimelt, kuna maksustamise teine etapp läbitakse üksnes siis, kui kasum on dividendidena aktsionäridele jaotatud, muudab see süsteem kasumi säilitamise äriühingus maksualaselt soodsamaks kui selle jaotamise aktsionäridele.

90 Kuna teise etapi vältimist võib pidada kooskõlas olevaks kõnealuse maksustamiskorra eesmärgiga, mis on soodustada dividende saavas äriühingus kasumi säilitamist ja vältida selle dividendidena aktsionäridele jaotamist, ei saa väita, et maksusoodustus, mis seisneb residendist emaettevõtjale jaotatud dividendidelt kinni peetud maksust vabastamises, on igal juhul tasakaalustatud selle kasumi maksustamisega, kui sellest moodustub dividende saava äriühingu aktsionäride tulu.

91 Nõustuda ei saa Saksamaa Liitvabariigi argumendiga, mille kohaselt, isegi kui dividende saava äriühingu kasumit aktsionäridele ei jaotata, läbitakse maksustamise teine etapp siiski hiljem, kui maksustatav tehing tulevikus kindlasti toimub. Ka eeldades, et tegemist on niisuguse olukorraga, ei õigusta hiljem toimuda võiv maksustamine dividende saavale residendist äriühingule jaotatud dividendide kohest vabastamist kinnipeetavast maksust.

92 Järelikult ei esine dividende saavale residendist äriühingule jaotatud dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastamise ja nende dividendide kas siis nimetatud äriühingute aktsionäride tuluna või hiljem toimuda võiva tehinguna maksustamise vahel otsest seost käesoleva kohtuotsuse punktis 86 viidatud kohtupraktika tähenduses.

93 Seetõttu ei saa vaidlustatud maksustamiskorrast tulenev kapitali liikumise piirang olla Saksamaa Liitvabariigi poolt esitatud põhjendustel õigustatud.

94 Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et kuna Saksamaa Liitvabariik maksustab sellisele äriühingule jaotatavaid dividende, mille asukoht on teises liikmesriigis, majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtjas ei ulatu direktiivi 90/435 artikli 3 lõike 1 punktis a ette nähtud künniseni, siis on ta rikkunud EÜ artikli 56 lõikest 1 tulenevaid kohustusi.

EMP lepingu artikli 40 rikkumine

95 EMP lepingu üks peamisi eesmärke on ellu viia võimalikult täielikult terves EMP‑s kaupade, isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumine nii, et liidu territooriumil loodud siseturg laieneks EFTA riikidele. Sellest lähtuvalt on mitme nimetatud lepingu sätte eesmärk tagada see, et lepingut tõlgendataks kogu EMP‑s võimalikult ühetaoliselt (vt 10. aprilli 1992. aasta arvamus 1/92, EKL 1992, lk I‑2821). Euroopa Kohtu ülesanne on selle raames tagada, et neid EMP lepingu sätteid, mis on sisult identsed EÜ asutamislepingu sätetega, tõlgendataks liikmesriikides ühetaoliselt (23. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑452/01: Ospelt ja Schlössle Weissenberg, EKL 2003, lk I‑9743, punkt 29, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 65).

96 Siit tuleneb, et kui kapitali vaba liikumise piiranguid EMP osalisriikide kodanike vahel tuleb hinnata nimetatud lepingu artikli 40 ja XII lisa alusel, siis on neil sätetel samasugune õiguslik tähendus kui sisult identsetel EÜ artikli 56 sätetel (vt 11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑521/07: komisjon vs. Madalmaad, EKL 2009, lk I‑4873, punkt 33, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 66).

97 Nagu on tuvastatud käesoleva otsuse punktis 49, ei ole Saksamaal asuvatel dividende saavatel äriühingutel maksukoormust, mis tuleneb tütarettevõtjate poolt neile jaotatud dividendidelt kinnipeetavast maksust.

98 Mis puudutab Islandil ja Norras asuvatele äriühingutele makstud dividende, siis Saksa õigusnormide kohaselt loetakse kinnipeetud maks lõplikult tasutuks.

99 Järelikult tuleb samadel põhjustel nagu need, mis on esitatud hagi analüüsimisel EÜ artikli 56 lõikest 1 lähtudes, asuda seisukohale, et kuna Saksamaa Liitvabariik maksustab Islandil ja Norras asuvatele äriühingutele jaotatud dividende majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, siis on ta rikkunud EMP lepingu artiklist 40 tulenevaid kohustusi.

Kohtukulud

100 Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on Saksamaa Liitvabariigilt kohtukulude hüvitamist nõudnud ja viimane on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud temalt välja mõista.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

1. Kuna Saksamaa Liitvabariik maksustab sellisele äriühingule jaotatavaid dividende, mille asukoht on teises liikmesriigis, majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtjas ei ulatu nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ) artikli 3 lõike 1 punktis a ette nähtud künniseni, siis on ta rikkunud EÜ artikli 56 lõikest 1 tulenevaid kohustusi.

2. Kuna Saksamaa Liitvabariik maksustab Islandil ja Norras asuvatele äriühingutele jaotatud dividende majanduslikus mõttes rohkem kui dividende, mis jaotatakse äriühingule, mille asukoht on Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, siis on ta rikkunud 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklist 40 tulenevaid kohustusi.

3. Mõista kohtukulud välja Saksamaa Liitvabariigilt.

Allkirjad