Esialgne tõlge

ÜLDKOHTU OTSUS (seitsmes koda laiendatud koosseisus)

15. juuli 2020( )

Riigiabi – Iirimaa antud abi – Otsus, millega tunnistatakse abi siseturuga kokkusobimatuks ja õigusvastaseks ning kohustatakse abi tagasi nõudma – Maksustamisalased eelotsused (tax rulings) – Valikulised maksueelised – Reaalturuväärtuse põhimõte

Kohtuasjades T‑778/16 ja T‑892/16,

Iirimaa, esindajad: K. Duggan, M. Browne, J. Quaney, A. Joyce, keda abistasid P. Gallagher, M. Collins, SC, P. Baker, QC, barrister’id S. Kingston, C. Donnelly, A. Goodman ja B. Doherty,

hageja kohtuasjas T‑778/16,

keda toetavad

Luksemburgi Suurhertsogiriik, esindaja: T. Uri, keda abistasid advokaadid D. Waelbroeck ja S. Naudin,

menetlusse astuja kohtuasjas T‑778/16,

Apple Sales International, asukoht Cork (Iirimaa),

Apple Operations Europe, asukoht Cork,

esindajad: advokaadid A. von Bonin, E. van der Stok, D. Beard, QC, barrister’id A. Bates, L. Osepciu ja J. Bourke,

hagejad kohtuasjas T‑892/16,

keda toetab

Iirimaa, esindajad: K. Duggan, J. Quaney, M. Browne, A. Joyce, keda abistasid P. Gallagher, M. Collins, P. Baker, S. Kingston, C. Donnelly ja B. Doherty,

menetlusse astuja kohtuasjas T‑892/16,

versus

Euroopa Komisjon, esindajad: P.‑J. Loewenthal ja R. Lyal,

kostja,

keda toetavad

Poola Vabariik, esindajad: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,

menetlusse astuja kohtuasjas T‑778/16,

ja

EFTA järelevalveamet, esindajad: C. Zatschler, M. Sánchez Rydelski ja C. Simpson,

menetlusse astuja kohtuasjas T‑892/16,

mille ese on ELTL artikli 263 alusel esitatud nõuded tühistada komisjoni 30. augusti 2016. aasta otsus riigiabi SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) kohta, mida Iirimaa andis Apple’ile (ELT 2017, L 187, lk 1),

ÜLDKOHUS (seitsmes koda laiendatud koosseisus),

koosseisus: president M. Van der Woude, kohtunikud V. Tomljenović (ettekandja), A. Marcoulli, J. Passer ja A. Kornezov,

kohtusekretär: ametnik S. Spyropoulos,

arvestades menetluse kirjalikku osa ning 17. ja 18. septembri 2019. aasta kohtuistungil esitatut,

on teinud järgmise

otsuse

I. Vaidluse taust

A. Apple’i kontserni ajalugu

1. Apple’i kontsern

1 Apple’i kontserni, mis on asutatud 1976. aastal ja mille asukoht on California osariigis Cupertinos (Ameerika Ühendriigid), kuuluvad Apple Inc. ja kõik viimase kontrolli all olevad äriühingud (edaspidi koos nimetatuna „Apple’i kontsern“). Apple’i kontsern töötab välja, toodab ja turustab eelkõige mobiilside- ja multimeediaseadmeid, personaalarvuteid ja kaasaskantavaid digitaalseid muusikamängijaid ning müüb tarkvara, teenuseid, võrgulahendusi ning kolmandate isikute digitaalset sisu ja rakendusi. Apple’i kontsern turustab oma tooteid ja teenuseid tarbijatele, ettevõtjatele ning avaliku sektori asutustele kogu maailmas oma jaemüügikaupluste, veebipoodide ja otsemüüjate, ent ka kolmandast isikust mobiilsideettevõtjate, hulgi- ja jaemüüjate ning edasimüüjate kaudu. Apple’i kontserni üleilmne äritegevus liigendub põhitegevusvaldkondadeks, mida juhib keskselt Cupertinos (Ameerika Ühendriikides) asuv tegevjuhtkond.

2 Komisjoni 30. augusti 2016. aasta otsus (EL) 2017/1283 riigiabi SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) kohta, mida Iirimaa andis Apple’ile (ELT 2017, L 187, lk 1, edaspidi „vaidlustatud otsus“), puudutab kahte maksustamisalast eelotsust, mille Iirimaa maksuhaldur tegi kahele Apple’i kontserni kuuluvale äriühingule.

2. ASI ja AOE

a) Äriühingu struktuur

3 Apple Operations International on Apple’i kontsernis Apple Inc-i 100protsendilise osalusega tütarettevõtja. Apple Operations Internationalile kuulub 100protsendiline osalus tütarettevõtjas Apple Operations Europe (AOE), kellele omakorda kuulub 100protsendiline osalus tütarettevõtjas Apple Sales International (ASI). ASI ja AOE on mõlemad Iiri õiguse alusel asutatud äriühingud, ent ei ole Iirimaa maksuresidendid.

4 Nagu vaidlustatud otsuse põhjendustes 113–115 märgitud, moodustasid olulise osa AOE ja ASI juhatuse liikmetest direktorid, kes olid Apple Inc-i töötajad ning asusid Cupertinos. Nimetatud otsuse põhjenduses 115 (tabelid 4 ja 5) on ära toodud väljavõtted ASI ja AOE üldkoosolekute ja juhatuse koosolekute otsustest ja protokollidest. Üldiselt puudutasid juhatuse otsused eelkõige dividendi maksmist, direktorite aruannete heakskiitmist ning direktorite ametisse nimetamist ja ametist vabastamist. Vahetevahel puudutasid need otsused tütarettevõtjate asutamist ning mõnedele direktoritele volituste andmist tegutsemiseks erinevates küsimustes, nagu pangakontode haldamine, suhtlemine valitsusasutuste ja muude avaliku sektori asutustega, auditeerimine, kindlustamine, vara rentimine, hankimine ja müümine, kaubatarnete vastuvõtmine ja äritehingud.

b) Kulude jagamise kokkulepe

5 Ühelt poolt Apple Inc-i ning teiselt poolt ASI ja AOE vahel oli sõlmitud kulude jagamise kokkulepe (edaspidi „kulude jagamise kokkulepe“). Jagatud kulud puudutasid eelkõige Apple’i kontserni toodetes kasutatavate tehnoloogiatega seotud teadus- ja arendustegevust. Esimest korda allkirjastati kulude jagamise kokkulepe 1980. aasta detsembris. Selle kokkuleppe pooled olid Apple Inc. (tol ajal Apple Computer Inc.) ja AOE (tol ajal Apple Computer Ltd (ACL)). 1999. aastal sai selle kokkuleppe pooleks ASI (tol ajal Apple Computer International). Eelkõige selleks, et võtta arvesse muudatusi kehtivates õigusaktides, tehti vaidlustatud otsuse kontrollimise seisukohast asjasse puutuval perioodil kulude jagamise kokkuleppesse erinevaid muudatusi.

6 Selle kokkuleppe kohaselt nõustusid pooled ühelt poolt jagama Apple’i kontserni toodete ja teenuste arendustegevusega kaasnevaid immateriaalse varaga seotud teadus- ja arendustegevuse kulusid ja riske. Teiselt poolt leppisid pooled kokku, et jagatud kuludega saadud immateriaalse vara, sealhulgas Apple’i kontserni intellektuaalomandi õiguste omajaks jääb õiguslikus tähenduses Apple Inc. Peale selle andis Apple Inc. ASI‑le ja AOE‑le tasuta litsentsi, mis võimaldas neil toota ja müüa tooteid neile määratud territooriumil ehk kogu maailmas, välja arvatud Põhja- ja Lõuna‑Ameerikas. Peale selle pidid kokkuleppe pooled kandma selle kokkuleppega kaasnevad riskid, kusjuures põhiliseks riskiks oli Apple’i kontserni intellektuaalomandiõigustega seotud arenduskulude tasumise kohustus.

c) Turundusteenuste kokkulepe

7 ASI sõlmis 2008. aastal Apple Inc‑iga turundusteenuste kokkuleppe, mille kohaselt kohustus viimane osutama ASI‑le turundusteenuseid, mis hõlmasid eelkõige turundusstrateegiate, programmide ja reklaamikampaaniate väljatöötamist, arendamist ja elluviimist. ASI kohustus maksma Apple Inc‑ile nende teenuste eest tasu, milleks oli teatud protsent Apple Inc-i poolt nende teenustega seoses „kantud mõistlikest kuludest“ koos sellele lisanduva teatud juurdehindlusega.

3. Iiri filiaalid

8 ASI ja AOE asutasid Iirimaal filiaalid (mille kohta inglise keeles kasutatakse mõistet „branches“). AOE‑l oli ka Singapuris üks filiaal, mille tegevus lõppes 2009. aastal.

9 ASI Iiri filiaal vastutab peamiselt hanke-, müügi- ja turustamistegevuste eest, mis puudutavad Apple’i toodete müüki seotud osapooltele ning kolmandast isikust klientidele Euroopat, Lähis-Ida, Indiat ja Aafrikat hõlmavas piirkonnas (EMEIA) ning Aasia ja Vaikse ookeani piirkonnas (APAC). Selle filiaali põhifunktsioonideks on Apple’i lõpptoodete hankimine kolmandatest isikutest ja seotud osapooltest tootjatelt, turustamistegevus, mis puudutab toodete müüki seotud osapooltele EMEIA ja APACi piirkonnas ning toodete müüki kolmandast isikust klientidele EMEIA piirkonnas, veebimüük, logistikatoimingud ning müügijärgse klienditoe käitamine. Euroopa Komisjon leidis (vaidlustatud otsuse põhjendus 55), et paljusid tegevusi, mis puudutavad turustamist EMEIA piirkonnas, teostavad teenuslepingute alusel seotud osapooled.

10 AOE Iiri filiaal vastutab teatud konkreetsesse tootevalikusse kuuluvate arvutitoodete – sealhulgas lauaarvuti iMac, sülearvuti MacBook ja muud arvutitarvikud – valmistamise ja kokkupaneku eest Iirimaal, tarnides need seotud osapooltele EMEIA piirkonna jaoks. Selle filiaali põhifunktsioonid on tootmise sisuline ja ajaline planeerimine, tootmisprotsesside insenertehniline väljatöötamine (product engineering), tootmise ja kogu ettevõtte tegevustsükli optimeerimine lähtudes turu vajadustest (production and operations management), kvaliteedi tagamine ja kontrollimine ning tootjale tagastatud toodete taasmüügikõlblikuks muutmiseks vajalike kvaliteedikontrolli- ja parandustoimingute tegemine (refurbishing operations).

B. Vaidlusalused eelotsused

11 Iirimaa maksuhaldur tegi seda taotlenud maksukohustuslastele tulevikus tekkivaid maksukohustusi puudutavaid otsuseid ehk „eelotsuseid“. 29. jaanuari 1991. aasta ja 23. märtsi 2007. aasta kirjades (edaspidi koos „vaidlusalused eelotsused“) märkis Iirimaa maksuhaldur, et nõustub Apple’i kontserni esindajate ettepanekutega, mis puudutasid ASI ja AOE Iirimaal maksustatavat kasumit. Neid eelotsuseid on kirjeldatud vaidlustatud otsuse põhjendustes 59–62.

1. 1991. aasta eelotsus

a) AOE õiguseellase ACLi maksubaas

12 Iirimaa maksuhaldurile adresseeritud 12. oktoobri 1990. aasta kirjas kirjeldasid Apple’i kontserni maksunõustajad ACLi tegevust Iirimaal, märkides ära funktsioonid, mida täitis tema Corkis (Iirimaa) asuv Iiri filiaal. Peale selle oli seal täpsustatud, et tootmistegevusega seotud vara omanikuks oli see filiaal, ent kasutatavad materjalid ning pool- ja valmistooted jäid AOE omandisse.

13 Pärast seda, kui Apple’i kontserni esindajad olid saatnud Iirimaa maksuhaldurile 16. jaanuari 1991. aasta kirja, millele viimane 24. jaanuaril 1991 vastas, kiitis nimetatud maksuhaldur 29. jaanuari 1991. aasta kirjas heaks Apple’i kontserni pakutud tingimused, mida on kirjeldatud allpool. Vastavalt Iirimaa maksuhalduri heakskiidu saanud tingimustele arvutati ACLi Iirimaal maksustatav kasum, mis seondus tema Iiri filiaali tuludega, järgmiste asjaolude alusel:

– 65% selle filiaali tegevuskuludest kuni [konfidentsiaalne]( ) suuruse aastakulu korral ja 20% tegevuskuludest, mis ületavad [konfidentsiaalne];

– kui ACLi Iiri filiaali kogukasum on väiksem kui sellest valemist tulenev arv, kasutatakse filiaali puhaskasumi kindlaksmääramiseks seda väiksemat arvu;

– tegevuskuludena võetakse seejuures arvesse kõik tegevusega seotud kulutused, välja arvatud edasimüügiks ette nähtud materjalid ja Apple’i kontserni kuuluvate äriühingute esitatud arvete alusel immateriaalse varaga seotud kulude eest tasutud summad;

– kulumi mahaarvamise õigust võib kasutada tingimusel, et see ei ületa raamatupidamisaruannetes kajastatud kulumit rohkem kui [konfidentsiaalne] võrra.

b) ASI õiguseellase ACALi maksubaas

14 Apple’i kontserni maksunõustajad teatasid Iirimaa maksuhaldurile 2. jaanuari 1991. aasta kirjas uuest äriühingust Apple Computer Accessories Ltd (ACAL), mille Iiri filiaali kohta märgiti, et see tegeleb ekspordiks mõeldud toodete hankimisega Iiri tootjatelt.

15 Apple’i kontserni esindajad saatsid Iirimaa maksuhaldurile 16. jaanuaril 1991 kirja, milles võeti kokku selle kontserni ja nimetatud maksuhalduri vahel 3. jaanuaril 1991 toimunud koosolekul ACALi maksustatava kasumiga seoses sõlmitud kokkuleppe tingimused. Selle kirja kohaselt tulnuks filiaali kasumi arvutamisel aluseks võtta 12,5% filiaali tegevuskuludest (välja arvatud edasimüügiks ette nähtud materjal).

16 29. jaanuari 1991. aasta kirjaga kiitis Iirimaa maksuhaldur 16. jaanuari 1991. aasta kirjas nimetatud tingimused heaks.

2. 2007. aasta eelotsus

17 Iirimaa maksuhaldurile 16. mail 2007 saadetud kirjas võtsid Apple’i kontserni maksunõustajad kokku oma ettepaneku ASI ja AOE Iiri filiaalide maksubaasi kindlaksmääramise meetod üle vaadata.

18 ASI Iiri filiaali puhul (mille õiguseellane oli Apple Computer International, mille õiguseellane oli ACAL) tehti ettepanek, et talle omistatavaks maksustatavaks kasumiks on [konfidentsiaalne] tema tegevuskuludest, millest on maha arvatud Apple’i kontserni kuuluvate ettevõtjate arvete alusel tasutud summad ning materjalikulud.

19 AOE Iiri filiaali puhul tuli maksustatava kasumi leidmiseks liita esiteks summa, mis vastas [konfidentsiaalne] selle filiaali tegevuskuludest, millest oli maha arvatud Apple’i kontserni kuuluvate äriühingute arvete alusel tasumisele kuuluvad summad ja materjalikulud, ning teiseks summa, mis vastas selle filiaali välja töötatud tootmisprotsessitehnoloogiatega seotud intellektuaalomanditulule ehk [konfidentsiaalne] nimetatud filiaali käibest. Maha oli lubatud arvata „tavapäraselt arvutatud ja mahaarvamisele kuuluva“ tehaste ja ehitiste kulumiga seotud maksusoodustused.

20 Ettepaneku kohaselt pidid tulevase kokkuleppe tingimused mõlema filiaali jaoks jõustuma alates 1. oktoobrist 2007, kuuluma kohaldamisele viie aasta jooksul, kui asjaolud ei muutu, ning seejärel tuli neid igal aastal uuendada. Samuti oli märgitud, et kokkulepet võib kohaldada Apple’i kontserni siseselt võimalike loodavate või ümberkujundamisel tekkivate uute üksuste suhtes, kui nende tegevus vastab sellele, millega tegelevad vastavalt AOE – ehk Iirimaal toimuv tootmine – ja ASI – ehk tootmisega mitteseotud tegevus, nagu müük ja teenuste osutamine üldiselt.

21 Iirimaa maksuhaldur kinnitas 23. mai 2007. aasta kirjas, et nõustub kõigi 16. mai 2007. aasta kirjas esitatud ettepanekutega. Seda kokkulepet kohaldati kuni maksustamisaastani 2014.

C. Komisjoni haldusmenetlus

22 Komisjon palus 12. juuni 2013. aasta kirjas Iirimaal anda teavet Iirimaa territooriumil valitseva eelotsuste praktika kohta, eelkõige seoses mõnede Apple’i kontserni üksuste, sealhulgas ASI ja AOE suhtes tehtud eelotsustega.

23 Komisjon alustas 11. juuni 2014. aasta otsusega ELTL artikli 108 lõikes 2 sätestatud ametlikku uurimismenetlust (edaspidi „menetluse alustamise otsus“), mis puudutas Iirimaa maksuhalduri poolt ASI ja AOE Iiri filiaalide maksustatava kasumi kohta tehtud vaidlusaluseid eelotsuseid, kuna need eelotsused võisid olla käsitatavad riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Komisjon leidis, et vaidlusalused eelotsused võisid ettevõtjatele, kelle suhtes need tehti, anda eelise, kui nendega kiideti heaks siirdehindasid puudutav kokkulepe, mis ei vasta neile tingimustele, mille oleksid kokku leppinud sõltumatud turuosalised (reaalturuväärtuse põhimõte). Euroopa Liidu Teatajas avaldati see otsus 17. oktoobril 2014.

24 Iirimaa ja Apple Inc. esitasid menetluse alustamise otsuse kohta oma märkused vastavalt 5. septembri ja 17. novembri 2014. aasta kirjades.

25 Ametliku uurimismenetluse käigus vahetasid komisjon, Iirimaa maksuhaldur ja Apple Inc. mitmeid kirju ja toimus mitu kokkusaamist (vaidlustatud otsuse põhjendused 11–38). Lisaks sellele esitasid Apple Inc. ja Iirimaa vastavalt enda maksunõustajate koostatud kaks ASI ja AOE Iiri filiaalidele kasumi omistamist puudutavat ad hoc aruannet.

D. Vaidlustatud otsus

26 Komisjon võttis vaidlustatud otsuse vastu 30. augustil 2016. Olles kirjeldanud õiguslikke ja faktilisi asjaolusid (2. jagu) ning haldusmenetlust (3.–7. jagu), keskendus komisjon selle analüüsimisele, kas tegemist oli abiga (8. jagu).

27 Esiteks märkis komisjon, et vaidlusalused eelotsused tegi Iirimaa maksuhaldur ning seega on need omistatavad riigile. Kuna need tõid kaasa ASI ja AOE poolt tasumisele kuuluva maksusumma vähenemise, loobus Iirimaa maksutulust ning see põhjustas riigi ressursside kao (vaidlustatud otsuse põhjendus 221).

28 Teiseks võisid vaidlusalused eelotsused mõjutada Euroopa Liidu sisest kaubandust, kuna ASI ja AOE kuulusid kõigis liikmesriikides tegutsevasse Apple’i kontserni (vaidlustatud otsuse põhjendus 222).

29 Kolmandaks andsid vaidlusalused eelotsused ASI‑le ja AOE‑le eelise, kuna tõid neile kahele äriühingule kaasa Iirimaal äriühingu tulumaksuga maksustamisel aluseks võetava maksubaasi vähenemise (vaidlustatud otsuse põhjendus 223).

30 Peale selle leidis komisjon, et kuna vaidlusalused eelotsused tehti üksnes ASI ja AOE suhtes, saab nende valikulist laadi eeldada. Täielikkuse huvides võttis komisjon siiski seisukoha, et vaidlusaluste eelotsuste näol on tegu erandiga võrdlusraamistikust ehk Iirimaal äriühingu tulumaksuga maksustamise üldeeskirjadest (vaidlustatud otsuse põhjendus 224).

31 Neljandaks, kui ilmneks, et vaidlusalused eelotsused tõid kaasa ASI ja AOE poolt tasumisele kuuluva maksusumma vähenemise, tugevdaksid need seega nende kahe äriühingu konkurentsiseisundit ning seeläbi moonutaksid või ähvardaksid moonutada konkurentsi (vaidlustatud otsuse põhjendus 222).

1. Valikulise eelise olemasolu

32 Tõendamaks, et käesoleval juhul oli valikuline eelis olemas, viis komisjon vaidlustatud otsuse jaos 8.2 läbi kohtupraktikas sõnastatud kolmest etapist koosneva analüüsi. Esmalt määratles ta võrdlusraamistiku ja põhjendas konkreetsel juhul reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist. Seejärel hindas ta võrdlusraamistikust tehtavast erandist tuleneva valikulise eelise olemasolu. Sisuliselt leidis komisjon esimese ja teise võimalusena ning alternatiivselt esitatud põhjendustele tuginedes, et vaidlusalused eelotsused võimaldasid ASI‑l ja AOE‑l vähendada nende poolt Iirimaal tasumisele kuuluvat maksusummat perioodil, mil eelotsused kehtisid, ehk aastatel 1991–2014 (edaspidi „asjasse puutuv periood“), ning see kujutas endast eelist teiste sarnases olukorras olevate äriühingute ees. Viimaks tõdes komisjon, et ei Iirimaa ega Apple Inc. ei esitanud selle valikulise eelise põhjendatust puudutavaid argumente.

a) Võrdlusraamistik

33 Vaidlustatud otsuse põhjendustes 227–243 leidis komisjon, et võrdlusraamistikuks on Iirimaal äriühingute kasumi maksustamise üldeeskirjad, mille eesmärk oli maksustada kõigi Iirimaal maksukohustuslasteks olevate äriühingute kasum. Seda eesmärki silmas pidades leidis komisjon, et kontserni kuuluvad äriühingud ning iseseisvad äriühingud on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Seetõttu tuleb 1997. aasta maksuseaduse (Taxes Consolidation Act, edaspidi „TCA 97“) § 25, mis reguleerib selle ettevõtlustulu maksustamist, mida mitteresidendist äriühingud kas otseselt või kaudselt saavad Iirimaal tegutseva filiaali kaudu, käsitada selle võrdlusraamistiku lahutamatu osana, mitte aga eraldi võrdlusraamistikuna.

b) Reaalturuväärtuse põhimõte

34 Vaidlustatud otsuse põhjendustes 244–263 märkis komisjon, et TCA 97 § 25 sõnastusest tulenevalt ja selle sätte eesmärki silmas pidades tuleb selle kohaldamisel kasutada mõnd maksukohustuslasele kasumi omistamise meetodit. Seejuures märkis komisjon, et ELTL artikli 107 lõike 1 kohaselt on nõutav, et kasumi omistamise meetod põhineks reaalturuväärtuse põhimõttel, sõltumata sellest, kas asjasse puutuv liikmesriik on oma riigisiseses õigussüsteemis reaalturuväärtuse põhimõtte sätestanud või mitte. Komisjon lähtus selle seisukoha puhul kahest postulaadist. Ühelt poolt juhtis ta tähelepanu sellele, et kõik liikmesriigi kehtestatud maksumeetmed peavad olema kooskõlas riigiabi puudutavate eeskirjadega. Teiselt poolt leidis ta, et 22. juuni 2006. aasta kohtuotsusest Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) tuleneb, et maksubaasi vähenemine tingituna maksumeetmest, mis võimaldab maksukohustuslasel kasutada kontsernisisestes tehingutes siirdehindu, mis ei ole lähedased hindadele, mida küsitaks vaba konkurentsi olukorras, annab kõnealusele maksukohustuslasele valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

35 Seega leidis komisjon 22. juuni 2006. aasta kohtuotsuse Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) põhjal, et reaalturuväärtuse põhimõte on kriteerium, mille alusel tehakse kindlaks, kas maksumeede, millega on kindlaks määratud kontserni kuuluva äriühingu siirdehinnad ja seega tema maksubaas, andis sellele äriühingule valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Selle põhimõtte eesmärk on tagada, et kontsernisiseseid tehinguid maksustataks samamoodi nagu kontserni mittekuuluvate sõltumatute äriühingute vahelisi tehinguid, et vältida sellise süsteemi eesmärgi – ehk kõigi selle maksustamissüsteemi kohaldamisalasse kuuluvate äriühingute kasumi maksustamise – seisukohast faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras olevate äriühingute ebavõrdset kohtlemist.

36 Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) välja töötatud põhimõtete kohta märkis komisjon, et nende näol on tegemist üksnes maksuhaldurite jaoks kasulike suunistega selle kohta, kuidas tagada, et kasumi omistamise ja siirdehindade kindlaksmääramise meetodid annaksid turutingimustele vastavaid tulemusi.

c) Valikuline eelis tulenevalt asjaolust, et ASI‑le ja AOE‑le kuuluvatest intellektuaalomandilitsentsidest saadud kasumit ei omistatud Iiri filiaalidele (esimese võimalusena esitatud põhjendused)

37 Esimese võimalusena leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 265–321, et kuna Iirimaa maksuhaldur nõustus vaidlusalustes eelotsustes lähtuma postulaadist, et ASI‑le ja AOE‑le kuuluvad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid tuleb omistada väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, erinesid ASI ja AOE Iirimaal maksustatavad aastakasumid reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud tulemi ligilähedasest suurusest.

38 Sisuliselt leidis komisjon, et väljaspool Põhja- ja Lõuna-Ameerikat Apple’i kontserni toodete hankimiseks, tootmiseks, müügiks ja turustamiseks ASI‑le ja AOE‑le antud intellektuaalomandilitsentsid, mille kohta komisjon on kasutanud mõistet „Apple’i intellektuaalomandilitsentsid“, tõid neile kahele äriühingule märkimisväärse tulu.

39 Komisjon heitis Iirimaa asutustele ette vara, funktsioonide ja riskide ekslikku omistamist ASI ja AOE peakontoritele, kuigi neil peakontoritel ei olnud ei füüsilist tegevuskohta ega töötajaid. Konkreetselt intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioonide kohta leidis komisjon, et neid funktsioone ei saanud ilma töötajateta täita üksnes ASI ja AOE juhatused, mida kinnitab see, et komisjonile esitatud juhatuste koosolekute protokollides puuduvad viited sellekohastele aruteludele ja otsustele. Seetõttu leidis komisjon, et kuna ASI ja AOE peakontorid ei saanud Apple’i intellektuaalomandilitsentse kontrollida ega hallata, ei tohtinuks nende litsentside kasutamisest saadud kasumit reaalturuväärtuse põhimõtte kontekstis neile peakontoritele omistada. Seetõttu oleks see kasum tulnud omistada ASI ja AOE filiaalidele, kes ainsana Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioone reaalselt täita said ning kellel oli ASI ja AOE äritegevuses keskne roll.

40 Jättes Apple’i kontserni intellektuaalomandist saadud kasumi omistamata ASI ja AOE filiaalidele, andis Iirimaa maksuhaldur seega ASI‑le ja AOE‑le ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses eelise, mis seisnes nende maksustatava aastakasumi vähendamises. Komisjoni hinnangul oli tegu valikulist laadi eelisega, kuna see tõi kaasa selle, et ASI ja AOE maksukoormus Iirimaal vähenes võrreldes kontserni mittekuuluvate äriühingutega, kelle maksustatav kasum kajastas reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul läbi räägitud hindasid.

d) Valikuline eelis tulenevalt asjaolust, et ASI ja AOE Iiri filiaalidele kasumi omistamiseks valiti ebasobivad meetodid (teise võimalusena esitatud põhjendused)

41 Teise võimalusena leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 325–360, et isegi kui Iirimaa maksuhaldur võinuks nõustuda sellega, et ASI‑le ja AOE‑le kuuluvad Apple’i intellektuaalomandilitsentsid tuleb omistada väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, kaasneks vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodite kasutamisega ikkagi ASI ja AOE Iirimaal maksustatavate aastakasumite erinevus reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud tulemi ligilähedasest suurusest. Nimelt leidis komisjon, et need meetodid põhinesid ebaadekvaatsetel metoodilistel valikutel, millega kaasnes ASI ja AOE poolt tasumisele kuuluva maksusumma vähenemine võrreldes kontserni mittekuuluvate äriühingutega, kelle maksustatav kasum oleks nende eeskirjade kohaselt kindlaks määratud, lähtudes reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul läbi räägitud hindadest. Seetõttu leidis komisjon, et kuna need meetodid kiideti heaks vaidlusaluste eelotsustega, andsid need eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

e) Valikuline eelis tulenevalt asjaolust, et vaidlusaluste eelotsustega tehti reaalturuväärtuse põhimõttega vastuolus olev erand võrdlusraamistikust isegi eeldusel, et selleks võrdlusraamistikuks on üksnes TCA 97 § 25 (alternatiivselt esitatud põhjendused)

42 Alternatiivselt esitatud põhjendustena leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 369–403, et isegi kui asuda seisukohale, et võrdlusraamistikuks on üksnes TCA 97 § 25, andsid vaidlusalused eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise, mis seisnes Iirimaal nende maksubaasi vähendamises. Esiteks leidis komisjon, et Iirimaal on TCA 97 § 25 kohaldamise aluseks reaalturuväärtuse põhimõte. Käesoleval juhul aga on komisjon tõendanud, et vaidlusalustest eelotsustest lähtuvalt arvutatud kasum erines reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadava tulemi ligilähedasest suurusest ning see andis ASI‑le ja AOE‑le majandusliku eelise. Teiseks ja igal juhul leidis komisjon, et isegi kui tuleks asuda seisukohale, et TCA 97 § 25 ei põhine reaalturuväärtuse põhimõttel, tuleks järeldada, et Iirimaa maksuhaldur tegi vaidlusalused eelotsused kaalutlusõiguse alusel, ilma et ta oleks kasutanud seejuures Iirimaa maksustamissüsteemiga seotud objektiivseid kriteeriume, ning et sellest tulenevalt andsid need eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise.

f) Järeldus valikulise eelise kohta

43 Komisjon leidis, et vaidlusaluste eelotsuste tõttu vähenesid kohustused, mida ASI ja AOE oleksid oma igapäevategevuse raames tavaolukorras pidanud kandma, ning seetõttu tuleb neid käsitada neile kahele äriühingule tegevusabi andmisena. Siiski leidis komisjon, et kuivõrd ASI ja AOE kuuluvad rahvusvahelisse Apple’i kontserni, mida tuleb kohtupraktika tähenduses käsitada ühe majandusüksusena, sai riigiabist, mida Iirimaa vaidlusaluste eelotsuste kaudu andis, kasu kõnealune kontsern tervikuna (vaidlustatud otsuse jagu 8.3).

2. Abi kokkusobimatus, ebaseaduslikkus ja tagastamine

44 Komisjon märkis, et need abimeetmed olid ELTL artikli 107 lõike 3 punkti c kohaselt siseturuga kokkusobimatud ning kuivõrd neist ei olnud ette teatatud, kujutasid need endast ebaseaduslikku riigiabi, mille andmine oli vastuolus ELTL artikli 108 lõikega 3 (vaidlustatud otsuse jaod 8.5 ja 9).

45 Viimaks (vaidlustatud otsuse jagu 11) märkis komisjon, et Iirimaa peab tagasi nõudma abi, mis anti vaidlusaluste eelotsustega perioodil 12. juunist 2003 kuni 27. septembrini 2014. Komisjon täpsustas, et tagasinõudmisele kuuluva summa arvutamiseks tuleb võrrelda tegelikult tasutud maksusummasid ja maksusummasid, mis oleks tulnud tasuda, kui neid eelotsuseid ei oleks olnud ning oleks kohaldatud maksustamise üldeeskirju.

46 Haldusmenetluses Iirimaa ja Apple Inc-i menetlusõiguste rikkumist puudutavate argumentide kohta märkis komisjon, et kuna riigiabi uurimise menetluse ulatus menetluse alustamise otsuse ja vaidlustatud otsuse tegemise vahel ei muutunud, austati nende õigusi täielikult (vaidlustatud otsuse jagu 10).

3. Resolutsioon

47 Vaidlustatud otsuse resolutsioon on sõnastatud järgmiselt

„Artikkel 1

1. Iirimaa 29. jaanuaril 1991 ja 23. mail 2007 äriühingu Apple Sales International kasuks vastu võetud eelotsused, mis võimaldavad viimasel oma maksukohustuse Iirimaal igal aastal kindlaks määrata, kujutavad endast riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Iirimaa rakendas seda abi ebaseaduslikult, rikkudes aluslepingu artikli 108 lõiget 3, ja see on siseturuga kokkusobimatu.

2. Iirimaa 29. jaanuaril 1991 ja 23. mail 2007 äriühingu Apple Operations Europe International kasuks vastu võetud eelotsused, mis võimaldavad viimasel oma maksukohustuse Iirimaal igal aastal kindlaks määrata, kujutavad endast riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Iirimaa rakendas seda abi ebaseaduslikult, rikkudes aluslepingu artikli 108 lõiget 3, ja see on siseturuga kokkusobimatu.

Artikkel 2

1. Iirimaa nõuab artikli 1 lõikes 1 osutatud abi äriühingult Apple Sales International tagasi.

2. Iirimaa nõuab artikli 1 lõikes 2 osutatud abi äriühingult Apple Operations Europe tagasi.

3. Sissenõutavate summade pealt arvestatakse intressi alates kuupäevast, mil abi abisaajatele kättesaadavaks tehti, kuni abi tegeliku tagastamiseni.

4. Intressid arvutatakse määruse (EÜ) nr 794/2004 V peatükis sätestatud korra kohaselt.

Artikkel 3

1. Artiklis 1 osutatud abi nõutakse tagasi viivitamata ja tulemuslikult.

2. Iirimaa tagab käesoleva otsuse täitmise nelja kuu jooksul alates selle teatavaks tegemisest.

Artikkel 4

1. Iirimaa esitab komisjonile kahe kuu jooksul pärast käesolevast otsusest teavitamist teabe abi täpse summa arvutamiseks kasutatud meetodi kohta.

2. Iirimaa teavitab komisjoni käesoleva otsuse täitmiseks võetud riiklike meetmetega seotud edusammudest, kuni artiklis 1 nimetatud abi on tagasi makstud. Iirimaa esitab komisjoni taotluse korral viivitamata teabe käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete kohta.

Artikkel 5

Käesolev otsus on adresseeritud Iirimaale.“

II. Menetlus ja poolte nõuded

A. Kohtuasi T‑778/16

48 Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 9. novembril 2016, esitas Iirimaa hagi kohtuasjas T‑778/16.

1. Kohtukoosseis ja eelisjärjekorras läbivaatamine

49 Üldkohtu seitsmenda koja 29. novembri 2016. aasta otsusega rahuldati Iirimaa taotlus menetleda kohtuasja T‑778/16 eelisjärjekorras vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 67 lõikele 2.

50 Iirimaa palus Üldkohtu kantseleisse 9. novembril 2016 saabunud menetlusdokumendis vaadata kohtuasi T‑778/16 läbi laiendatud koosseisus. 18. jaanuaril 2017 märkis Üldkohus protokolli, et kodukorra artikli 28 lõike 5 kohaselt anti kohtuasi T‑778/16 üle seitsmendale kojale laiendatud koosseisus.

51 Kuna kahel seitsmenda koja laiendatud koosseisu kohtunikul esines takistus asja arutamisel osalemiseks, määras Üldkohtu president 21. veebruari 2017. aasta ja 21. mai 2019. aasta otsustega koja koosseisu täiendamiseks kotta vastavalt Üldkohtu asepresidendi ja veel ühe kohtuniku.

2. Menetlusse astumine

52 Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas Üldkohtu kantseleisse 20. märtsil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasjas T‑778/16 menetlusse astumiseks Iirimaa nõuete toetuseks.

53 Poola Vabariik esitas Üldkohtu kantseleisse 30. märtsil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasjas T‑778/16 menetlusse astumiseks komisjoni nõuete toetuseks.

54 Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Poola Vabariigi menetlusse astumise avaldused 19. juuni 2017. aasta kohtumäärusega.

3. Konfidentsiaalsena käsitlemise taotlused

55 Iirimaa palus Üldkohtu kantseleisse 26. aprillil 2017 saabunud menetlusdokumendis käsitleda esiteks üht osa oma hagiavaldusest ja mõnd selle lisa, eelkõige vaidlustatud otsust, ning teiseks üht osa kostja vastusest ja mõnd selle lisa Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Poola Vabariigi suhtes konfidentsiaalsetena.

56 Iirimaa palus Üldkohtu kantseleisse 31. mail 2017 saabunud menetlusdokumendis käsitleda Apple’i kontserni maksunõustajate nimesid avalikkuse suhtes konfidentsiaalsetena.

57 Menetlusdokumentides, mis saabusid Üldkohtu kantseleisse 26. ja 29. novembril 2018, võttis Iirimaa teabe konfidentsiaalsena käsitlemise taotlused osaliselt tagasi.

58 Luksemburgi Suurhertsogiriik ja Poola Vabariik said kõnealuste dokumentide mittekonfidentsiaalsed versioonid. Luksemburgi Suurhertsogiriik ei esitanud tema suhtes teabe konfidentsiaalsena käsitlemise taotluste kohta ühtki vastuväidet, Poola Vabariik aga vaidles tema suhtes teabe konfidentsiaalsena käsitlemise taotlustele vastu.

59 Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas 14. detsembri 2018. aasta kohtumäärusega Iirimaa vs. komisjon (T‑778/16, ei avaldata, EU:T:2018:1019) osaliselt Poola Vabariigi suhtes teabe konfidentsiaalsena käsitlemise taotlused ning jättis need ülejäänud osas rahuldamata. Poola Vabariik sai asjaomaste dokumentide mittekonfidentsiaalsed versioonid vastavalt kõnealuses kohtumääruses märgitule.

4. Poolte nõuded

60 Iirimaa palub Üldkohtul:

– tühistada vaidlustatud otsus;

– mõista kohtuasjas T‑778/16 kohtukulud välja komisjonilt.

61 Komisjon palub Üldkohtul:

– jätta hagi kohtuasjas T‑778/16 põhjendamatuse tõttu rahuldamata;

– mõista kohtuasjas T‑778/16 kohtukulud välja Iirimaalt.

62 Luksemburgi Suurhertsogiriik palub Üldkohtul tühistada vaidlustatud otsus vastavalt Iirimaa nõudele.

63 Poola Vabariik palub sisuliselt Üldkohtul kohtuasjas T‑778/16 hagi rahuldamata jätta vastavalt komisjoni nõudele.

B. Kohtuasi T‑892/16

64 Hagiavaldusega, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 19. detsembril 2016, esitasid ASI ja AOE hagi kohtuasjas T‑892/16.

1. Kohtukoosseis, eelisjärjekorras läbivaatamine ja kohtuasjade liitmine

65 ASI ja AOE taotlesid Üldkohtu kantseleisse 8. veebruaril 2017 esitatud dokumendis kohtuasja T‑892/16 menetlemist eelisjärjekorras vastavalt kodukorra artikli 67 lõikele 2 ning selle liitmist kohtuasjaga T‑778/16 menetluse kirjaliku ja suulise osa ning kohtuotsuse huvides.

66 Üldkohtu president rahuldas 6. aprilli 2017. aasta otsusega taotluse menetleda kohtuasja T‑892/16 eelisjärjekorras vastavalt kodukorra artikli 67 lõikele 2.

67 Üldkohtu seitsmenda koja ettepanekul otsustas Üldkohus 17. mail 2017 anda kohtuasja kodukorra artikli 28 alusel üle laiendatud koosseisule.

68 Kuna kahel seitsmenda koja laiendatud koosseisu kohtunikul esines takistus asja arutamisel osalemiseks, määras Üldkohtu president 8. juuni 2017. aasta ja 21. mai 2019. aasta otsustega koja koosseisu täiendamiseks kotta vastavalt Üldkohtu asepresidendi ja veel ühe kohtuniku.

2. Menetlusse astumine

69 IBEC Company Limited by Guarantee esitas Üldkohtu kantseleisse 30. märtsil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasja T‑892/16 menetlusse astumiseks ASI ja AOE nõuete toetuseks. Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president andis selle tema pädevusse kuuluva küsimuse lahendamiseks seitsmenda koja laiendatud koosseisule vastavalt kodukorra artikli 19 lõikele 2. Üldkohus jättis IBEC Company Limited by Guarantee menetlusse astumise avalduse rahuldamata 15. detsembri 2017. aasta kohtumäärusega Apple Sales International ja Apple Operations Europe vs. komisjon (T‑892/16, ei avaldata, EU:T:2017:926).

70 EFTA järelevalveamet esitas Üldkohtu kantseleisse 31. märtsil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasja T‑892/16 menetlusse astumiseks komisjoni nõuete toetuseks. Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas EFTA järelevalveameti menetlusse astumise avalduse 19. juuli 2017. aasta kohtumäärusega.

71 Iirimaa esitas Üldkohtu kantseleisse 31. märtsil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasja T‑892/16 menetlusse astumiseks ASI ja AOE nõuete toetuseks. Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas Iirimaa menetlusse astumise avalduse 28. juuni 2017. aasta kohtumäärusega.

72 Ameerika Ühendriigid esitasid Üldkohtu kantseleisse 13. aprillil 2017 saabunud menetlusdokumendis avalduse kohtuasja T‑892/16 menetlusse astumiseks ASI ja AOE nõuete toetuseks. Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president andis selle tema pädevusse kuuluva küsimuse lahendamiseks seitsmenda koja laiendatud koosseisule vastavalt kodukorra artikli 19 lõikele 2. Üldkohus jättis Ameerika Ühendriikide menetlusse astumise avalduse rahuldamata 15. detsembri 2017. aasta kohtumäärusega Apple Sales International ja Apple Operations Europe vs. komisjon (T‑892/16, ei avaldata, EU:T:2017:925). Ameerika Ühendriigid esitasid selle kohtumääruse peale apellatsioonkaebuse. Apellatsioonkaebus jäeti rahuldamata 17. mai 2018. aasta kohtumäärusega Ameerika Ühendriigid vs. Apple Sales International jt (C‑12/18 P(I), ei avaldata EU:C:2018:330).

3. Konfidentsiaalsena käsitlemise taotlused

73 Menetluse käigus palusid ASI ja AOE käsitleda teatud menetlusdokumente EFTA järelevalveameti suhtes konfidentsiaalsetena. 1. oktoobril 2018 Üldkohtu kantseleisse saabunud menetlusdokumendis võtsid nad selle taotluse tagasi.

4. Poolte nõuded

74 ASI ja AOE paluvad Üldkohtul:

– tühistada vaidlustatud otsus;

– teise võimalusena tühistada vaidlustatud otsus osaliselt;

– mõista kohtukulud välja komisjonilt.

75 Komisjon palub Üldkohtul:

– jätta hagi rahuldamata;

– mõista kohtukulud välja ASI‑lt ja AOE‑lt.

76 Iirimaa palub Üldkohtul tühistada vaidlustatud otsus vastavalt ASI ja AOE nõuetele.

77 EFTA järelevalveamet palub Üldkohtul:

– jätta kohtuasjas T‑892/16 hagi põhjendamatuse tõttu rahuldamata;

– mõista kohtuasjas T‑892/16 kohtukulud välja ASI‑lt ja AOE‑lt.

C. Kohtuasjade liitmine ning menetluse suuline osa

78 ASI ja AOE taotlesid Üldkohtu kantseleisse 8. veebruaril 2017 saabunud menetlusdokumendis kohtuasjade T‑778/16 ja T‑892/16 liitmist.

79 Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president otsustas 21. juunil 2017 selles menetlusstaadiumis kohtuasju T‑778/16 ja T‑892/16 mitte liita.

80 Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) presidendi 9. juuli 2019. aasta otsusega liideti kohtuasjad T‑778/16 ja T‑892/16 menetluse suulise osa huvides vastavalt kodukorra artiklile 68.

81 Ettekandja-kohtuniku ettepanekul otsustas Üldkohus avada menetluse suulise osa ning palus pooltel kodukorra artiklis 89 sätestatud menetlust korraldavate meetmete raames vastata kirjalikult esitatud küsimustele. Pooled vastasid sellele menetlust korraldavale meetmele ette nähtud tähtaja jooksul.

82 Komisjon palus Üldkohtu kantseleisse 23. augustil 2019 saabunud menetlusdokumendis käsitleda tema poolt menetlust korraldavale meetmele esitatud vastuses sisalduvaid mõningaid andmeid Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Poola Vabariigi suhtes konfidentsiaalsetena.

83 Luksemburgi Suurhertsogiriik ja Poola Vabariik said selle vastuse mittekonfidentsiaalse versiooni.

84 Pooled esitasid oma kohtukõned ja vastused Üldkohtu suuliselt esitatud küsimustele 17. ja 18. septembril 2019 toimunud kohtuistungitel. ASI ja AOE ning komisjon esitasid kohtuistungil mõned seisukohad kohtuistungi ettekande kohta ning Üldkohus kandis need kohtuistungi protokolli.

85 Kohtuistungil kuulati ära ka poolte seisukohad kohtuasjade T‑778/16 ja T‑892/16 võimaliku liitmise kohta kohtuotsuse huvides ning Üldkohus kandis need seisukohad kohtuistungi protokolli.

III. Õiguslik käsitlus

A. Kohtuasjade T‑778/16 ja T‑892/16 liitmine kohtuotsuse huvides

86 Kodukorra artikli 19 lõike 2 kohaselt andis Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president tema pädevuses oleva küsimuse, mis puudutas kohtuasjade T‑778/16 ja T‑892/16 liitmist kohtuotsuse huvides, lahendamiseks Üldkohtu seitsmendale kojale (laiendatud koosseisus).

87 Kohtuistungil kuulati ära poolte seisukohad kohtuasjade võimaliku liitmise kohta kohtuotsuse huvides ning leiti, et kohtuasjad T‑778/16 ja T‑892/16 tuleb nende omavahelise seotuse tõttu kohtuotsuse huvides liita.

B. Esitatud väited ja käesolevate hagide läbivaatamise struktuur

88 Esitatud hagidega soovivad Iirimaa kohtuasjas T‑778/16 ning ASI ja AOE kohtuasjas T‑892/16 vaidlustatud otsuse tühistamist osas, milles leiti, et vaidlusalused eelotsused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, ning kohustati tagasi nõudma summad, mida Iirimaa maksuhaldur neilt äriühingu tulumaksuna ei kogunud.

89 Iirimaa ning ASI ja AOE põhjendavad oma hagisid vastavalt üheksa ja neljateistkümne väitega, mis valdavalt kattuvad.

90 Esiteks vaidlustatakse nende väidetega sisuliselt komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendused eelkõige vigade tõttu, mis puudutavad hinnangu andmist valikulise eelise olemasolule (esimene kuni kolmas väide kohtuasjas T‑778/16 ning esimene kuni kuues väide kohtuasjas T‑892/16) ning riigi sekkumise mõistele (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16).

91 Komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendusi vaidlustades heidetakse esimesena ette seda, et komisjon käsitles eelise ja valikulisuse mõisteid koos (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16). Teisena heidetakse ette, et komisjon määratles eelkõige Iiri õigusele antud ekslike hinnangute alusel valesti võrdlusraamistiku (osaliselt esimene väide ja teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning esimene väide kohtuasjas T‑892/16), kohaldas vääralt reaalturuväärtuse põhimõtet (osaliselt esimene väide ja kolmas väide kohtuasjas T‑778/16 ning osaliselt esimene väide ja teine väide kohtuasjas T‑892/16) ning kohaldas ebasobivalt OECD põhimõtteid (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning viies väide kohtuasjas T‑892/16). Kolmandana vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjoni hinnangud seoses Apple’i kontsernisisese tegevusega (osaliselt esimene väide kohtuasjas T‑778/16 ning kolmas kuni viies väide kohtuasjas T‑892/16). Neljandaks vaidlustavad nad hinnangud, mille kohaselt on vaidlusalused eelotsused valikulist laadi (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning kuues väide kohtuasjas T‑892/16).

92 Teiseks vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjoni poolt teise võimalusena esitatud põhjendustes antud hinnangud (neljas väide kohtuasjas T‑778/16 ja kaheksas väide kohtuasjas T‑892/16).

93 Kolmandaks vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjoni poolt alternatiivselt esitatud põhjendustes antud hinnangud (viies väide kohtuasjas T‑778/16 ja üheksas väide kohtuasjas T‑892/16).

94 Neljandaks vaidlustavad ASI ja AOE vaidlustatud otsusega pandud abi tagasinõudmise kohustuse, kuna komisjoni poolt teise võimalusena ja alternatiivselt esitatud põhjendustest lähtumise korral ei ole võimalik välja arvutada tagasinõutava summa suurust (kümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

95 Viiendaks leiavad ASI ja AOE, et komisjon rikkus haldusmenetluses asja läbivaatamisel olulisi menetlusnorme ja eelkõige õigust olla ära kuulatud (kuues väide kohtuasjas T‑778/16 ning seitsmes ja kaheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

96 Kuuendaks vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE vaidlustatud otsusega pandud tagasinõudmise kohustuse, kuna see rikub õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtteid (seitsmes väide kohtuasjas T‑778/16 ja üheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

97 Seitsmendaks heidavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjonile ette sekkumist liikmesriikide pädevusse, osutades eelkõige maksuautonoomia põhimõttele (kaheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja neljateistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

98 Kaheksandaks leiavad Iirimaa ning ASI ja AOE, et vaidlustatud otsus on ebapiisavalt põhjendatud (üheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja kolmeteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

99 Kõigepealt tuleb analüüsida neid väiteid, millega vaidlustatakse komisjoni pädevus vaidlustatud otsuse vastuvõtmiseks, ning seejärel käsitleda teisi väiteid selles järjekorras, nagu need on eespool punktides 90–96 ja 98 kokku võetud.

100 Sissejuhatuseks tuleb järgneva vaidlustatud otsuse õiguspärasuse analüüsi puhul silmas pidada, et riigiabi kontrollides pidi komisjon selleks, et hinnata, kas vaidlusaluste eelotsuste näol oli tegemist sellise abiga, tõendama, et ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud riigiabi olemasolu tingimused on täidetud. Nimelt võib komisjon küll teatud maksumeetme kvalifitseerida riigiabiks (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 28, ja 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 81), ent seda vaid juhul, kui sellise kvalifikatsiooni omistamise tingimused on täidetud (vt selle kohta 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 84).

101 Seega põhimõtteliselt pidi komisjon vaidlustatud otsuses esitama tõendid, et tegemist oli sellise abiga (vt selle kohta 12. septembri 2007. aasta kohtuotsus Olympiaki Aeroporia Ypiresies vs. komisjon, T‑68/03, EU:T:2007:253, punkt 34, ja 25. juuni 2015. aasta kohtuotsus SACE ja Sace BT vs. komisjon, T‑305/13, EU:T:2015:435, punkt 95). Seega pidi komisjon tõendama, et vaidlusaluste eelotsuste tegemise tõttu esines valikuline eelis.

102 Vaidlustatud otsuse õiguspärasuse vaidlustamiseks esitatud Iirimaa ning ASI ja AOE väiteid tuleb niisiis analüüsida eeltoodud kaalutlusi silmas pidades.

C. Väited, mis puudutavad seda, et komisjon on ületanud oma pädevust ja sekkunud liikmesriikide pädevusse, rikkudes eelkõige maksuautonoomia põhimõtet (kaheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja neljateistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16)

103 Sisuliselt leiavad Iirimaa ning ASI ja AOE, et vaidlustatud otsusega rikutakse eelkõige ELL artiklites 4 ja 5 sätestatud liidu ja liikmesriikide vahelist pädevusjaotust reguleerivaid liidu õiguskorra aluspõhimõtteid ning neist tulenevat liikmesriikide maksuautonoomia põhimõtet. Nimelt kuulub otseste maksudega maksustamine kehtiva liidu õiguse kohaselt liikmesriikide pädevusse.

104 Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu. Sisuliselt juhib ta tähelepanu sellele, et kuigi maksustamisel on liikmesriikidel iseotsustusõigus, peavad kõik liikmesriigi kehtestatud maksumeetmed olema kooskõlas liidu riigiabi eeskirjadega. Liikmesriigid ei või maksumeetmete kaudu diskrimineerida samasuguses olukorras olevaid turuosalisi, ilma et sel juhul oleks tegemist turuhäireid põhjustava riigiabiga. Kuna vaidlusalused eelotsused võimaldasid aga ASI‑l ja AOE‑l vähendada oma maksustatavat kasumit võrreldes teiste maksukohustuslasteks olevate äriühingutega, keda maksustati Iirimaa äriühingu tulumaksu üldeeskirjade alusel, oli nende eelotsuste näol tegemist ebaseadusliku ja kokkusobimatu riigiabiga.

105 Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuulub kehtiva liidu õiguse kohaselt otsese maksustamise valdkond küll liikmesriikide pädevusse, ent viimased peavad selle teostamisel siiski arvestama liidu õigusega (vt 12. juuli 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika). Niisiis ei jää liikmesriikide sekkumine otsese maksustamise valdkonnas, vaatamata sellele, et see puudutab küsimusi, mida ei ole liidus ühtlustatud, riigiabi kontrolli käsitlevate õigusnormide kohaldamisalast välja.

106 Sellest tuleneb, et komisjon võib maksumeetme kvalifitseerida riigiabiks, kui sellise kvalifikatsiooni omistamiseks vajalikud tingimused on täidetud (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 28, ja 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punktid 81 ja 84). Nimelt peavad liikmesriigid oma maksustamisalast pädevust teostama kooskõlas liidu õigusega (3. juuni 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 37). Seega peavad nad selles kontekstis hoiduma mis tahes sellise meetme võtmisest, mis võib olla käsitatav siseturuga kokkusobimatu riigiabina.

107 Seoses tingimusega, mille kohaselt peab asjaomane meede andma majandusliku eelise, väärib meeldetuletamist, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt loetakse riigiabiks sellised sekkumised, mis võivad oma olemusest sõltumata otseselt või kaudselt soodustada ettevõtjaid või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida meetme adressaadiks olev ettevõtja tavalistes turutingimustes ei oleks saanud (vt 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika; 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).

108 Täpsemalt kujutab meede, millega ametiasutused kohtlevad teatud ettevõtjaid maksustamisel soodsamalt ning mis ei too küll kaasa riigi vahendite ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; vt ka 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).

109 Eeltoodust tuleneb, et kuna komisjon on pädev kontrollima ELTL artikli 107 järgimist, ei saa talle ette heita pädevuse ületamist, kui ta hindas seda, kas Iirimaa maksuhaldur on vaidlusaluseid eelotsuseid tehes kohelnud ASId ja AOEd maksustamisel soodsamalt, võimaldades neil vähendada oma maksustatavat kasumit võrreldes sarnases olukorras olevate teiste maksukohustuslaseks olevate äriühingute maksustatava kasumiga.

110 Maksumeetmete puhul saab eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavalise maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Seetõttu annab selline meede adressaadiks olevale isikule majandusliku eelise, kui see leevendab äriühingu eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi ning on seetõttu, olemata küll subsiidium selle sõna kitsas tähenduses, siiski samalaadne ja samasuguse mõjuga (9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).

111 Järelikult tuleb maksueelise olemasolu kindlakstegemiseks võrrelda olukorda, milles on adressaat meetme kohaldamise tõttu, olukorraga, milles ta oleks selle meetme puudumise (vt selle kohta 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Cellnex Telecom ja Telecom Castilla‑La Mancha vs. komisjon, C‑91/17 ja C‑92/17 P, ei avaldata, EU:C:2018:284, punkt 114) ja tavaliste maksustamiseeskirjade kohaldamise korral.

112 Iirimaa ning ASI ja AOE heidavad komisjonile ette pädevuse ületamist, kuna viimane tugines Iirimaa maksuõiguse ja eelkõige TCA 97 § 25 ühepoolsele ja ekslikule tõlgendusele. Peale selle kehtestas komisjon liikmesriigi maksustamissüsteemi hindamiseks menetlusnorme, mida Iirimaa õigus ei tunne. Lisaks sellele ületas komisjon oma pädevust, põhjendades vaidlustatud otsuse vastuvõtmist tõdemusega, et ASI ja AOE ei ole ühegi riigi maksuresidendid.

113 Siinkohal tuleb esiteks märkida, et vastavalt TCA 97 §‑le 25 maksustatakse filiaali kaudu Iirimaal äritegevusega tegelevate mitteresidendist äriühingute äritegevusest saadud tuluna üksnes kasum, mis on saadud otseselt või kaudselt sellisele Iiri filiaalile omistatavast äritegevusest. Samuti tuleb märkida, et TCA 97 § 25 kohaldamisel on vaja kindlaks teha Iiri filiaali kaudu otseselt või kaudselt äritegevusest tegelikult saadud tulu, ent selles sättes ei ole ette nähtud ühtki konkreetset meetodit, mis võimaldaks kindlaks teha, milline kasum tuleb lugeda mitteresidendist äriühingute Iiri filiaalide kasumiks.

114 Iirimaa esitatud kirjalikest menetlusdokumentidest ja kohtuistungil peetud poolte kohtukõnedest ilmneb, et TCA 97 § 25 kohaldamisel tuleb arvesse võtta Iiri filiaali olukorda ja faktilisi asjaolusid, eelkõige seda, milliseid funktsioone filiaal täitis, milliseid varasid kasutas ja milliseid riske kandis.

115 Neil asjaoludel pidi komisjon – nagu eespool punktis 111 osundatud kohtupraktikast tuleneb – valikulise eelise olemasolu kindlakstegemiseks saama võrrelda seda, kuidas toimus ASI ja AOE maksustamine vaidlusaluste eelotsuste kohaldamise tulemusena, sellega, kuidas oleks kõnealuste eelotsuste puudumise korral toimunud nende kahe äriühingu maksustamine vastavalt Iirimaal kehtivatele tavalistele maksustamiseeskirjadele.

116 Seetõttu ei saa komisjonile ette heita maksustamist reguleerivate materiaalõigusnormide ühepoolset kohaldamist ega maksuõigusnormide de facto ühtlustamist, kui ta analüüsis, kas vaidlusaluste eelotsuste kohaselt arvutatud ASI ja AOE maksustatav kasum vastas kasumile, mille nende Iiri filiaalid nende täidetud funktsioone, kasutatud vara ning kantud riske arvesse võttes said ning mis oleks olnud maksustatav vastavalt TCA 97 §‑le 25.

117 Teiseks, seoses argumentidega, mille kohaselt kehtestas komisjon liikmesriigi maksukohustuse hindamiseks menetlusnorme, kirjutades nõnda Iirimaa maksuõiguse ümber, vaidleb Iirimaa vastu nendele komisjoni poolt vaidlusaluste eelotsuste aadressil esitatud etteheidetele, mis puudutasid seda, et need ei põhinenud kasumi omistamise aruannetel (vaidlustatud otsuse põhjendused 262 ja 363), et neid ei vaadatud regulaarselt üle (vaidlustatud otsuse põhjendus 368) ning et enne nende eelotsuste tegemist ei olnud Iirimaa maksuhaldur uurinud teisi Apple’i kontserni kuuluvaid äriühinguid, sõltumata sellest, kus need äriühingud tegutsesid (vaidlustatud otsuse põhjendus 274).

118 Siinkohal tuleb silmas pidada, et vaidlustatud otsusest nähtuvalt järeldas komisjon valikulise eelise olemasolu esimese võimalusena asjaolust, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentse ei omistatud ASI ja AOE Iiri filiaalidele (vaidlustatud otsuse põhjendused 265–321), teise võimalusena asjaolust, et Iiri filiaalide kasumi kindlaksmääramiseks valiti ebaadekvaatne metoodika (vaidlustatud otsuse põhjendused 325–360), ning alternatiivselt asjaolust, et vaidlusaluste eelotsustega tehti erand TCA 97 §‑st 25 ning seda kaalutlusõiguse alusel (vaidlustatud otsuse põhjendused 369–403).

119 Seetõttu ei saa asuda seisukohale, et komisjon oleks käesoleval juhul valikulise eelise olemasolu järeldanud eespool punktis 117 kokkuvõtlikult esile toodud menetluslikku laadi etteheidetele tuginedes. Neil asjaoludel tuleb Iirimaa esitatud etteheited tulemusetuse tõttu tagasi lükata.

120 Kolmandaks tuleb seoses tõdemusega, et ASI ja AOE ei olnud ühegi riigi maksuresidendid, märkida, et põhjendades oma järeldust, et ASI ja AOE eksisteerisid väljaspool Iirimaad üksnes paberil, tõi komisjon eelkõige vaidlustatud otsuse põhjendustes 52, 276, 277 ja 281 tõesti esile asjaolu, et tema hinnangul ei olnud ASI ja AOE ühegi riigi maksuresidendid.

121 Asjaolu, et komisjon on vaidlustatud otsuses rõhutanud, et ASI ja AOE ei olnud ühegi riigi maksuresidendid, ei tähenda siiski seda, et ta oleks selle tõdemusega põhjendanud oma järeldust, et valikuline eelis oli olemas.

122 Neil asjaoludel ning eespool punktis 119 esitatud põhjustel tuleb tulemusetuse tõttu tagasi lükata need Iirimaa ning ASI ja AOE etteheited, mis puudutavad komisjoni pädevuse ületamist seoses seisukohavõtuga, et ASI ja AOE ei ole ühegi riigi maksuresidendid.

123 Eeltoodud kaalutlusi silmas pidades tuleb tagasi lükata kohtuasjas T‑778/16 esitatud kaheksas väide ja kohtuasjas T‑892/16 esitatud neljateistkümnes väide, mis puudutavad komisjoni pädevuse ületamist ja tema poolt liikmesriikide pädevusse sekkumist.

124 Kuivõrd komisjon oli riigiabi kontrolli raames pädev hindama seda, kas vaidlusaluste eelotsuste näol oli tegemist sellise abiga, tuleb järgmiseks niisiis analüüsida Iirimaa ning ASI ja AOE väiteid, millega vaidlustatakse kõigi nende arutluskäikude põhjendatus, mille komisjon esitas vaidlustatud otsuses valikulise eelise olemasolu tõendamiseks.

D. Väited, mis puudutavad komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendustes tehtud vigu

125 Meeldetuletuseks, et esimese võimalusena esitatud põhjendustes leidis komisjon sisuliselt, et kuivõrd ASI ja AOE peakontorid ei saanud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentse kontrollida ega hallata, ei oleks pidanud nende litsentside kasutamisest saadud kasumit reaalturuväärtuse põhimõttest juhindudes omistama neile peakontoritele. Seetõttu oleks see kasum tulnud omistada ASI ja AOE filiaalidele, kes ainsana Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioone reaalselt täita suutsid ning kellel oli keskne koht ASI ja AOE äritegevuses.

126 Peale selle täpsustas komisjon vastuseks Üldkohtu kirjalikele küsimustele, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 304 kasutatud väljendi „Apple’i intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadav kasum“ all tuleb mõista kasumit, mis saadi seetõttu, et majanduslikus mõttes loeti Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omajaks Iiri filiaalid. See Apple’i intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadav kasum vastas komisjoni hinnangul kogu ASI ja AOE müügilt saadud kasumile.

127 Iirimaa ning ASI ja AOE vaidlevad komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendustele vastu, heites sisuliselt ette seda, et viimane on ekslikult leidnud, et valikuline eelis oli olemas.

128 Iirimaa kritiseerib kõigepealt komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjenduste aluseks oleva analüüsi metoodikat, kuna komisjon ei ole analüüsinud eelise saamise ja valikulisuse kriteeriume eraldi.

129 Järgmiseks vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendustes sisalduva analüüsi järeldused. Ühelt poolt osutavad nad vigadele, mis puudutavad hinnangu andmist võrdlusraamistikule ja Iirimaa õiguse kohasele tavalisele maksustamisele ning mis on tingitud sellest, et komisjon on vääralt kohaldanud TCA 97 § 25, sellest, et ta on kohaldanud reaalturuväärtuse põhimõtet, ning sellest, et ta on analüüsimisel lähtunud OECD nõukogu poolt 22. juulil 2010 heaks kiidetud püsivatele tegevuskohtadele kasumi omistamise aruandest (edaspidi „heakskiidetud OECD lähenemisviis“). Teiselt poolt vaidlustavad Iirimaa ning ASI ja AOE hinnangud, mis komisjon andis Apple’i kontsernisisest tegevust puudutavatele faktilistele asjaoludele.

130 Viimaks vaidlevad Iirimaa ning ASI ja AOE vastu komisjoni järeldustele, mis puudutavad vaidlusaluste eelotsuste valikulist laadi, leides ühelt poolt, et sellist valikulisust ei saa käesoleval juhul eeldada, ning teiselt poolt, et ASI ja AOE suhtes ei ole kohaldatud erandlikku ega valikulist kohtlemist võrreldes teiste sarnases olukorras olevate ettevõtjatega. Iirimaa väidab, et isegi kui eeldada, et selline kohtlemine leiaks tuvastamist, oleks see põhjendatav Iirimaa maksustamissüsteemi olemuse ja ülesehitusega.

131 Komisjon vaidleb Iirimaa ning ASI ja AOE argumentidele vastu.

132 Järgmiseks tuleb analüüsida väiteid, millega vaidlustatakse komisjoni poolt esimese võimalusena esitatud põhjendused, tehes seda eespool punktides 128–130 kokkuvõtvalt esitatud etteheidete järjekorras.

1. Eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos käsitlemine (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16)

133 Iirimaa väidab, et komisjon eiras kohtupraktikas selgelt sõnastatud põhimõtteid, segades kokku eelise ja valikulisuse kriteeriumid, ning heidab ette, et viimane ei käsitlenud neid mõisteid eraldi.

134 Siinkohal tuleb tähele panna, et valikulisus ja eelis on kaks erinevat kriteeriumi. Eelise osas peab komisjon tõendama, et meede parandab adressaadi finantsolukorda (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33). Valikulisuse osas peab komisjon tõendama, et võrdlusraamistiku eesmärke arvestades adressaadiga sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevad teised ettevõtjad seda eelist ei saanud (8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).

135 Ei saa siiski välistada, et neid kriteeriume võib käsitleda koos, kui komisjoni käsitlusest ilmneb ühelt poolt, et kõnealune meede annab adressaadile majandusliku eelise, ning teiselt poolt, et sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras olevad ettevõtjad seda eelist ei saa.

136 Pealegi, nagu komisjon õigesti väidab, siis konkreetsemalt maksumeetmete puhul langevad eelise ja valikulisuse hindamine kokku, kuna mõlema kriteeriumi puhul tuleb tõendada, et vaidlusaluse maksumeetme tagajärjel väheneb maksusumma, mille adressaat oleks pidanud tasuma vastavalt tavalistele maksueeskirjadele ehk siis vastavalt eeskirjadele, mis on kohaldatavad teiste samas olukorras olevate maksukohustuslaste suhtes. Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et neid kahte kriteeriumi võib käsitleda koos ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud „kolmanda tingimusena“, mis puudutab „valikulise eelise“ olemasolu (vt selle kohta 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 32).

137 Vaidlustatud otsusest nähtub, et tõendamaks seda, et vaidlusalused eelotsused andsid ASI‑le ja AOE‑le majandusliku eelise, käsitles komisjon valikulise eelise olemasolu puudutava analüüsi raames (vaidlustatud otsuse jagu 8.2) küsimust, mil määral kaasnes nende eelotsustega ASI ja AOE poolt Iirimaal tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa vähenemine. Lisaks sellele on komisjon võrdlusraamistikuna määratlenud Iirimaa äriühingu tulumaksu üldeeskirjad (vaidlustatud otsuse jagu 8.2.1.1). Pealegi on komisjon nende eelotsuste valikulise laadi tõendamiseks nii esimese ja teise võimalusena kui alternatiivselt esitatud põhjendustes (vaidlustatud otsuse jaod 8.2.2.2–8.2.3.2) käsitlenud küsimust, kas vaidlusaluste eelotsustega, mis nende ettevõtjate maksustatavat aastakasumit vähendasid, tehti erand võrdlusraamistikust.

138 Seega, kuna komisjon käsitles tegelikult nii eelise kui ka valikulisuse kriteeriumi, on ebaoluline, et neid kriteeriume käsitleti ühekorraga. Seetõttu ei saa asuda seisukohale, et komisjon on õigust vääralt kohaldanud üksnes põhjusel, et ta neid koos käsitles.

139 Seega tuleb Iirimaa etteheide, mis puudutab eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos hindamist, põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

2. Võrdlusraamistiku tuvastamine ja hinnangud, mis puudutavad Iirimaa õiguse kohast tavalist maksustamist (osaliselt esimene ja teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning esimene, teine ja viies väide kohtuasjas T‑892/16)

a) Võrdlusraamistik

140 Vaidlustatud otsuse põhjendustes 227–243 märkis komisjon, et valikulise eelise olemasolu analüüsimisel on asjasse puutuvaks võrdlusraamistikuks äriühingute kasumi maksustamise üldeeskirjad, mis on sätestatud Iirimaa äriühingu tulumaksu süsteemis, mille olemuslik eesmärk on maksustada kõigi selles liikmesriigis maksukohustuslaseks olevate äriühingute kasum.

141 Komisjon leidis, et see võrdlusraamistik hõlmab nii kontserni mittekuuluvaid kui ka kontserni kuuluvaid ettevõtjaid, kuna Iirimaal neil äriühingutel äriühingu tulumaksuga seoses vahet ei tehta.

142 Peale selle leidis komisjon, et kuigi residendist ja mitteresidendist äriühingute puhul maksustatakse erinevaid tuluallikaid, on mõlemat liiki äriühingud faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras, lähtudes selle süsteemi olemuslikust eesmärgist, milleks on kõigi Iirimaal maksukohustuslaseks olevate äriühingute kasumi maksustamine. Seetõttu on selle süsteemi osaks TCA 97 § 25, mida üksi ei oleks niisiis saanud käsitada eraldiseisva võrdlusraamistikuna.

143 Iirimaa ning ASI ja AOE võrdlusraamistiku sellise määratlemisega ei nõustu, leides sisuliselt, et asjakohaseks võrdlusraamistikuks on käesoleval juhul TCA 97 § 25 kui eraldiseisev maksustamissäte, mida kohaldatakse konkreetselt mitteresidendist äriühingute suhtes, kes ei ole sarnases olukorras residendist äriühingutega. Lisaks sellele leiavad Iirimaa ning ASI ja AOE, et käesoleval juhul ei ole probleemne küsimus mitte see, kas tegu on kontserni kuuluva või mittekuuluva ettevõtjaga, vaid pigem mitteresidendist äriühingute maksustamine.

144 Tuleb märkida, et analüüsides maksumeetmeid lähtuvalt ELTL artikli 107 lõikest 1, on võrdlusraamistiku määratlemine asjasse puutuv nii eelise kui ka valikulisuse kriteeriumi seisukohast.

145 Nagu eespool punktis 110 märgitud, saab maksumeetmete puhul isegi eelise olemasolu tuvastada ainult võrdluses nii-öelda „tavalise“ maksustamisega. Seega on just see nii-öelda tavaline maksustamine see, mille määratleb võrdlusraamistik.

146 Peale selle eeldab liikmesriigi meetme valikuliseks liigitamine esiteks selle kindlakstegemist, missugune on asjaomases liikmesriigis üldkohaldatav või tavapärane maksustamiskord, ja selle eelnevat uurimist (8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).

147 Lisaks sellele on Euroopa Kohus oma praktikas kinnitanud, et üldisest maksustamissüsteemist kõrvale kalduva meetme valikulisuse tuvastamiseks piisab sellest, kui on tõendatud, et meede soodustab teatud ettevõtjaid, kuid mitte teisi, samas kui kõik need ettevõtjad on üldise maksustamissüsteemi eesmärgi seisukohast objektiivselt sarnases olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 76).

148 Kuigi maksumeetme valikulisuse tuvastamiseks ei ole alati vaja, et meede oleks erand üldisest maksustamissüsteemist, on asjaolu, et tegemist on erandiga, valikulisuse tuvastamiseks täiesti asjakohane, kui sellest tulenevalt eristatakse kahte ettevõtjate kategooriat, keda a priori koheldakse erinevalt, ehk erandmeetme kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid ja jätkuvalt üldise maksustamissüsteemi kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid, samas kui need kaks kategooriat on süsteemi eesmärgi seisukohast sarnases olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 77).

149 Peale selle on Euroopa Kohus leidnud, et kasutatud normitehnika ei ole võrdlusraamistiku määratlemisel otsustava tähtsusega (28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Lowell Financial Services vs. komisjon, C‑219/16 P, ei avaldata, EU:C:2018:508, punktid 94 ja 95).

150 Kohtupraktikast tuleneb, et võrdlusraamistikuks on maksustamiseeskirjad, mis laienevad isikule, kelle suhtes riigiabina vaadeldavat meedet kohaldatakse. Lisaks tuleneb sellest, et võrdlusraamistiku esemeline piiritlemine peab toimuma üksnes seoses riigiabina vaadeldava meetmega. Seega tuleb võrdlusraamistiku määratlemisel arvesse võtta kõnealuste meetmete eesmärki ning neid ümbritsevat õiguslikku raamistikku.

151 Lisaks on komisjon seda, kuidas ta võrdlusraamistiku mõistet tõlgendab, täpsustanud teatises riigiabi mõiste kohta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (ELT 2016, C 262, lk 1). Kuigi see teatis ei ole Üldkohtule siduv, võib see siiski olla kasulikuks inspiratsiooniallikaks (vt selle kohta analoogia alusel 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Tšehhi Vabariik vs. komisjon, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, punkt 53).

152 Eespool punktis 151 mainitud teatise punktis 133 on nimelt märgitud, et võrdlussüsteem koosneb järjepidevast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad süsteemi eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse. Enamasti ei ole nende reeglitega määratletud üksnes süsteemi kohaldamisala, vaid ka tingimused, mille alusel süsteemi kohaldatakse, selle reguleerimisalasse kuuluvate ettevõtjate õigused ja kohustused ning süsteemi toimimise tehnilised üksikasjad.

153 Niisiis tuleb eeltoodud kaalutlustest lähtudes kontrollida, kas komisjon määratles vaidlusaluste eelotsuste valikulisuse hindamiseks asjasse puutuva võrdlusraamistiku õigesti.

154 Käesoleval juhul saab eespool punktides 11–21 kirjeldatud sisuga vaidlusaluste eelotsuste pinnalt sedastada, et need tehti selleks, et võimaldada ASI‑l ja AOE‑l kindlaks määrata oma kasum, mis Iirimaal selle liikmesriigi äriühingu tulumaksuga maksustatakse.

155 Sellest tuleneb, et vaidlusalused eelotsused on tehtud vastavalt Iirimaa äriühingu tulumaksuga maksustamise üldeeskirjadele, mille eesmärk on maksustada Iirimaal tegutsevate äriühingute maksustatav kasum sõltumata sellest, kas need äriühingud on residendid või mitteresidendid või kas nad kuuluvad kontserni või mitte.

156 Oluline on sedastada, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 71 sisalduva kirjelduse kohaselt – mille üle poolte vahel vaidlust ei ole – maksustatakse Iirimaal äriühingu tulumaksuga äriühingute kasumit (TCA 97 § 21 lõige 1). Lisaks sellele tuleb märkida, et Iirimaa kohaldab tegevustulu, muu tulu ja kapitalikasumi suhtes erinevaid maksumäärasid. Nii on TCA 97 §-ga 21 kehtestatud äriühingu tulumaksu üldine maksumäär 12,5%. Seda maksumäära kohaldatakse TCA 97 kohaselt maksustamisele kuuluvate äriühingute tegevustulu suhtes, samas kui muu tulu maksustatakse 25%-ga ning kapitalikasum 33%-ga. Teatud osaluste võõrandamisest saadud kapitalikasumi osas on siiski tehtud erand.

157 Lisaks, nagu on märgitud vaidlustatud otsuse põhjenduses 72, peavad TCA 97 § 26 kohaselt Iirimaa residendist äriühingud tasuma äriühingu tulumaksu, mis arvutatakse nende üleilmselt kasumilt ja kapitalikasumilt, välja arvatud enamikult teistelt Iirimaa residendist äriühingutelt saadud kasumiväljamaksetelt.

158 Viimaks tuleneb TCA 97 §-st 25, mille sõnastus sisaldub vaidlustatud otsuse põhjenduses 73, et mitteresidendist äriühingut maksustatakse äriühingu tulumaksuga vaid juhul, kui ta tegeleb Iirimaal äritegevusega filiaali või esinduse kaudu. Sel juhul maksustatakse selle äriühingu kogu tegevustulu, mis on saadud otseselt või kaudselt filiaalist või esindusest ning filiaali või esinduse kasutatavast, tema omandis olevast või tema kasuks hoitavast varast või õigustest, ning filiaalile või esindusele omistatav kapitalikasum.

159 Vastavalt TCA 97 § 25 lõikele 1 ei maksustata seega Iirimaal mitteresidendist äriühinguid, kui nad ei tegele seal äritegevusega filiaali või esinduse kaudu, ent viimasel juhul peavad nad äriühingu tulumaksu tasuma kogu oma maksustatavalt kasumilt. TCA 97 § 25 lõike 2 punktis a on selle maksustatava kasumina määretletud kogu tegevustulu, mis on saadud otseselt või kaudselt filiaali või esinduse kaudu, ning kogu tulu, mis tuleneb filiaali või esinduse poolt kasutatavast, tema omandis olevast või tema jaoks hoitavast varast.

160 Seega, kui TCA 97 § 25 lõike 1 esimese lause esimest osa võib mõista nii, et seal on sätestatud mitteresidentide jaoks erand tavalisest maksustamissüsteemist, siis selle lause teise osa kohaselt kuulub see süsteem kohaldamisele nende mitteresidendist äriühingute suhtes, kes tegelevad äritegevusega Iirimaal filiaali kaudu ning peavad äriühingu tulumaksu tasuma kogu oma maksustatavalt kasumilt. Selle sätte kohaselt kohaldatakse äriühingu tulumaksuga maksustamise tingimusi niisiis ka nende äriühingute suhtes.

161 Sellest seisukohast on residendist äriühingud ning Iirimaal filiaali kaudu äritegevusega tegelevad mitteresidendist äriühingud kõnealuse süsteemi eesmärgi ehk maksustatava kasumi maksustamise seisukohast sarnases olukorras. Asjaolu, et viimati nimetatute maksustatav kasum on määratletud TCA 97 § 25 lõike 2 punktis a sisalduva erisättega, ei muuda seda sätet võrdlusraamistikuks, vaid tegemist on pigem normitehnilise võttega, mida on kasutatud äriühingu tulumaksu kohaldamiseks sellesse kategooriasse kuuluvate äriühingute suhtes. Nagu eespool punktides 148 ja 149 viidatud kohtupraktikast nähtub, ei tähenda see, et sellisest normitehnikast tulenevalt koheldakse ühte äriühingute kategooriat teiste äriühingutega võrreldes erinevalt, et need kaks äriühingute kategooriat ei oleks kõnealuse süsteemi eesmärgi seisukohast sarnases olukorras.

162 Seetõttu ei saa ainult TCA 97 §-s 25 sisalduvad sätted, mis puudutavad Iirimaa mitteresidendist äriühingu maksustatavat kasumit, moodustada üldkohaldatavast eraldiseisvat erisüsteemi. Eraldivõetuna ei ole see säte nimelt mitteresidendist äriühingute suhtes äriühingu tulumaksu sidusaks kohaldamiseks piisav.

163 Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et komisjon ei kohaldanud õigust vääralt, kui ta leidis, et käesoleval juhul on võrdlusraamistikuks Iirimaal äriühingute kasumi maksustamist reguleerivad maksustamise üldeeskirjad, mille olemuslik eesmärk on maksustada kõigi selles liikmesriigis maksukohustuslaseks olevate ettevõtjate kasum, ning et seetõttu hõlmab see raamistik ka mitteresidendist äriühingute suhtes kohaldatavaid sätteid, mis sisalduvad TCA 97 §-s 25.

164 Seetõttu tuleb vaidlustatud otsuses määratletud võrdlusraamistikku puudutavad Iirimaa ning ASI ja AOE etteheited tagasi lükata.

165 Lähtudes vaidlustatud otsuses määratletud võrdlusraamistikust, milleks on äriühingute kasumi maksustamist reguleerivad maksustamise üldeeskirjad, mis hõlmavad ka TCA 97 §‑s 25 sisalduvaid sätteid, tuleb analüüsida Iirimaa ning ASI ja AOE esitatud etteheiteid, mis puudutavad komisjoni poolt neile sätetele antud tõlgendust.

b) Komisjoni hinnangud, mis puudutavad kasumi tavalist maksustamist Iirimaa maksuõiguse kohaselt

166 Vaidlustatud otsuses (eelkõige selle otsuse põhjendustes 319–321) leidis komisjon esimese võimalusena esitatud põhjendustes, et asjaolu, et Iiri filiaalidele ei omistatud ASI‑le ja AOE‑le kuuluvatelt Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidelt saadud kasumit, tõi kaasa selle, et ASI ja AOE Iirimaal maksustatav aastakasum erines reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadava tulemi ligilähedasest suurusest, mistõttu vähenes summa, mida ASI ja AOE oleksid tavaliselt Iirimaal äriühingu tulumaksuna pidanud tasuma.

167 Komisjoni analüüs põhineb vaidlustatud otsuse põhjendustes 244–263 väljendatud tõdemusel, et TCA 97 § 25 kohaldamisel filiaalile kasumi omistamiseks on vaja kasutada mõnd kasumi omistamise meetodit, mille aluseks peab ELTL artikli 107 lõike 1 kohaselt olema reaalturuväärtuse põhimõte. Peale selle viitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 272 heakskiidetud OECD lähenemisviisile, leides, et filiaalile omistatavaks kasumiks on kasum, mille viimane oleks võinud reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul saada, tegeledes eraldiseisva ja sõltumatu ettevõtjana samasuguse või analoogse tegevusega samasugustel või analoogsetel tingimustel, pidades silmas seda, milliseid funktsioone äriühing oma filiaali kaudu täitis, milliseid varasid ta selleks kasutas ja milliseid riske kandis.

168 Iirimaa ning ASI ja AOE vaidlevad vastu kõigile eespool punktides 166 ja 167 kirjeldatud põhjendustele.

169 Esiteks ei nõustu Iirimaa ning ASI ja AOE TCA 97 § 25 kohaldamisega komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendustes, milles viimane heitis ette, et Iirimaa maksuhaldur ei nõudnud sisuliselt kogu nende äriühingute kasumi omistamist nende Iiri filiaalidele.

170 Teiseks eitavad Iirimaa ning ASI ja AOE ELTL artiklist 107 tulenevat reaalturuväärtuse põhimõtet, nii nagu komisjon sellele oma põhjendustes osutab, ning leiavad, et seega ei ole see Iirimaal kohaldatav.

171 Kolmandaks väidavad Iirimaa ning ASI ja AOE, et heakskiidetud OECD lähenemisviis ei ole Iiri maksuõiguses kohaldatav. Isegi kui eeldada, et heakskiidetud OECD lähenemisviis võiks käesoleval juhul kohaldamisele kuuluda, väidavad Iirimaa ning ASI ja AOE, et komisjon on igal juhul ekslikult leidnud, et seda lähenemisviisi kasutades oleks viimati nimetatutele kuuluvate Apple’i intellektuaalomandilitsentsidega seotud kasum tulnud omistada nende Iiri filiaalidele.

172 Niisiis tuleb kõigepealt käsitleda Iirimaa ning ASI ja AOE etteheiteid, mis puudutavad TCA 97 § 25 kohaldamist, seejärel küsimust, kas komisjon võis oma analüüsis tugineda ELTL artiklist 107 tulenevale reaalturuväärtuse põhimõttele, ning lõpetuseks heakskiidetud OECD lähenemisviisi kasutamist käesolevas asjas.

1) TCA 97 § 25 kohaldamine (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16 ja osaliselt esimene väide kohtuasjas T‑892/16)

173 Käesoleval juhul ei ole poolte vahel vaidlust järgmistes asjaoludes:

– ASI ja AOE on Iirimaa äriühingud, ent neid ei käsitata Iirimaa maksuresidentidena, nagu komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 50 sedastas;

– TCA 97 § 25 sisaldab konkreetselt mitteresidendist äriühingute suhtes kohaldatavaid sätteid, mille kohaselt maksustatakse juhul, kui mitteresidendist äriühing tegeleb Iirimaal äritegevusega oma filiaali kaudu, kogu selle äriühingu poolt otseselt või kaudselt selle filiaali kaudu saadud tegevustulu;

– mitteresidendist äriühingud ASI ja AOE tegelesid Iirimaal äritegevusega oma filiaalide kaudu.

174 Seega tuleb analüüsida, kas komisjon asus põhjendatult seisukohale, et vastavalt TCA 97 §‑le 25 oleks Iirimaa maksuhaldur pidanud ASI ja AOE Iirimaa kasumi kindlaksmääramiseks omistama Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid nende kahe äriühingu Iiri filiaalidele.

175 Iirimaa maksuõiguse ja eelkõige TCA 97 § 25 kohaselt kuulub Iirimaal filiaali kaudu äritegevusega tegelevate mitteresidendist äriühingute puhul maksustamisele ainult esiteks otseselt või kaudselt selle Iiri filiaali äritegevuseks loetavast tegevusest saadud kasum ning teiseks kogu tulu, mis tuleneb selle filiaali kasutuses olevast või talle kuuluvast või tema jaoks hoitavast varast või õigustest.

176 Nagu komisjon õigesti märgib ja nagu Iirimaa ning ASI ja AOE möönavad, on tõsi, et TCA 97 §-s 25 ei ole ette nähtud ühtki konkreetset meetodit, mis võimaldaks tuvastada, milline on otseselt või kaudselt mitteresidendist äriühingute Iiri filiaalide kasumiks loetav kasum, ning seal ei ole ühtki viidet sellele, et see kasum tuleks kindlaks teha reaalturuväärtuse põhimõtte kohaselt.

177 Tuleb siiski tõdeda, et TCA 97 §‑s 25 peetakse silmas üksnes Iiri filiaalide endi tegevusest saadud kasumit ning kõnealuse mitteresidendist äriühingu muude osade tegevustest saadud kasum selle hulka ei kuulu.

178 Iirimaa ning ASI ja AOE väitel välistab selline maksustamismehhanism põhimõtteliselt lähenemisviisi, mis seisneb selles, et vaadeldakse mitteresidendist äriühingu kogu kasumit ning osas, milles seda ei ole võimalik omistada selle äriühingu muudele osadele, loetakse see eelduslikult Iirimaa filiaalide omaks (ehk „välistusmeetod“).

179 Seejuures tuginevad Iirimaa ning ASI ja AOE ühele Iirimaa õiguse asjatundja arvamusele, mille asjasse puutuvust iseenesest ei ole komisjon vaidlustanud. Selle arvamuse kohastelt on TCA 97 § 25 kohaldamisel Iiri filiaalide kaudu Iirimaal äritegevusega tegelevate mitteresidendist äriühingute maksustatava kasumi kindlaksmääramisel asjakohane analüüsida nende filiaalide reaalset tegevust ja nende filiaalide enda tegevusega reaalselt loodud väärtust. See arvamus tugineb eeskätt High Courti (kõrge kohus, Iirimaa) kohtuotsusele kohtuasjas S. Murphy (Inspector of Taxes) vs. Dataproducts (Dub.) Ltd (1988) I.R. 10, märkus 4507 (edaspidi „kohtuotsus Dataproducts“). Kohtuotsusele Dataproducts kui pretsedendile tuginesid nii Iirimaa ja Apple Inc. haldusmenetluses esitatud argumentides kui ka ASI ja AOE käesolevas vaidluses esitatud argumentides.

180 Kohtuotsusest Dataproducts tuleneb, et kasumit, mis on saadud mitteresidendist äriühingu kontrolli all olevalt varalt, isegi kui see vara on antud tema Iiri filiaali kasutusse, ei saa iseenesest käsitada filiaalide kasumina.

181 Nimelt tuleneb sellest kohtuotsusest, et Iirimaa mitteresidendist äriühingule kuuluvat ning selle äriühingu samuti Iirimaal mitteelavate juhtide kontrolli all olevat vara ei saa omistada selle äriühingu Iiri filiaalile isegi siis, kui see on filiaali kasutusse antud. Kuivõrd asjaomane vara ei olnud Iiri filiaali töötajate ega juhtkonna kontrolli all, ei saanud sellelt varalt saadavat tulu lugeda selle filiaali tuluks ja seda Iirimaal maksustada. Teistsugust järeldust ei saaks teha ka siis, kui üksnes sellel Iiri filiaalil oleksid palgatud töötajad ning materiaalne vara, ning mitteresidendist äriühingul ei oleks materiaalset vara, töötajaid ega muud äritegevust peale selle Iiri filiaali oma. Asuti seisukohale, et see töötajateta mitteresidendist äriühing kontrollis oma vara oma juhtorganite kaudu.

182 Seega tuleneb kohtuotsusest Dataproducts, et filiaali kasumi kindlaksmääramise seisukohast on asjakohaseks küsimuseks see, kas asjaomane vara oli Iiri filiaali kontrolli all.

183 Nagu eespool punktides 37–40 märgitud, on komisjon käesoleval juhul esimese võimalusena esitatud põhjendustes sisuliselt leidnud, et äritegevusest saadud kasum, mis tulenes Apple’i kontserni intellektuaalomandist, mille litsentsid kuulusid ASI‑le ja AOE‑le, oleks tulnud omistada Iiri filiaalidele, kuna väljaspool nimetatud filiaale ei olnud neil äriühingutel füüsilist tegevuskohta ega töötajaid ning seega ei saanud nad kontrolli teostada.

184 Kohtuotsusest Dataproducts lähtudes saab aga TCA 97 § 25 tähenduses mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile omistatava kasumi kindlaksmääramisel sellele äriühingule kuuluva vara lugeda Iiri filiaali omaks üksnes juhul, kui on tuvastatud, et see vara on tegelikult nimetatud filiaali kontrolli all. Peale selle tuleneb sellest kohtuotsusest, et asjaolu, et mitteresidendist äriühingul ei ole väljaspool Iiri filiaali töötajaid ega füüsilist tegevuskohta, ei ole iseenesest määrav järeldamaks, et vara ei olnud selle äriühingu kontrolli all.

185 Niisiis, kui ASI‑le ja AOE‑le kuuluvad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid ei olnud Iiri filiaalide kontrolli all, ei tohtinuks kogu nende äriühingute poolt neilt litsentsidelt saadud tulu TCA 97 § 25 tähenduses neile filiaalidele omistada. Iiri filiaalide tegevusest saadud kasumiks tuleks seevastu lugeda üksnes kasum, mis saadi nende filiaalide äritegevusest, sealhulgas nende sellisest äritegevusest, mille aluseks olid ASI‑le ja AOE‑le kuuluvad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid.

186 Eeltoodust tuleneb, et asudes seisukohale, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid oleks tulnud omistada Iiri filiaalidele, kuna ASI ja AOE olid käsitatavad ettevõtjatena, kellel puudusid nende haldamise tagamiseks vajalikud töötajad ja füüsiline tegevuskoht, omistas komisjon vara filiaalidele „välistusmeetodil“, mis ei ole TCA 97 §‑ga 25 kooskõlas. Leides, et Iirimaa maksuhaldur oleks pidanud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid omistama ASI ja AOE Iiri filiaalidele ning et sellest tulenevalt oleks kogu ASI ja AOE majandustegevusest saadud tulu tulnud TCA 97 § 25 kohaselt käsitada nende filiaalide tegevusest saadud tuluna, ei ole komisjon püüdnud esimese võimalusena esitatud põhjendustes tõendada, et need Apple’i intellektuaalomandilitsentsid olid tegelikult ASI ja AOE Iiri filiaalide kontrolli all.

187 Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale – nagu Iirimaa ning ASI ja AOE kohtuasjas T‑778/16 esitatud teises väites ning kohtuasjas T‑892/16 esitatud esimeses väites sisalduvates etteheidetes õigesti leiavad –, et komisjon on esimese võimalusena esitatud põhjendustes vääralt hinnanud Iirimaa maksuõiguse sätteid, mis puudutavad Iirimaal mitteresidendiks olevate, ent seal oma filiaali kaudu äritegevusega tegelevate äriühingute kasumi maksustamist.

188 Kuna komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused tuginevad tervele reale Iirimaa õiguses kasumi tavalist maksustamist puudutavatele hinnangutele, tuleb järgmiseks käsitleda Iirimaa ning ASI ja AOE poolt nende hinnangute ülejäänud elementide vastu esitatud argumente.

2) Reaalturuväärtuse põhimõte (osaliselt esimene väide ja kolmas väide kohtuasjas T‑778/16 ning osaliselt esimene väide ja teine väide kohtuasjas T‑892/16)

189 Iirimaa ning ASI ja AOE, keda toetab selles osas Luksemburgi Suurhertsogiriik, leiavad sisuliselt, et reaalturuväärtuse põhimõte ei ole Iirimaa maksuõiguse osa ning liikmesriigi õigusest sõltumatut kohustust selle põhimõtte kohaldamiseks ei tulene ei ELTL artiklist 107 ega ühestki teisest liidu õiguse sättest ega ka mitte 22. juuni 2006. aasta kohtuotsusest Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416). Iirimaa leiab, et igal juhul on komisjon ise nimetatud põhimõtet vääralt kohaldanud, kuivõrd ta ei võtnud arvesse Apple’i kontserni tegelikku majanduslikku toimimist, struktuuri ja eripärasid.

190 Komisjon, keda toetavad selles osas Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidleb neile argumentidele vastu, leides sisuliselt, et TCA 97 § 25 kohaselt maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks kasutatav metoodika peab olema selline, mis annab turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadava tulemi ligilähedase suuruse ja mis põhineb niisiis reaalturuväärtuse põhimõttel, mida Iirimaa maksuhaldur on varem kohaldanud topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamise raames.

191 Seega tuleb esiteks hinnata, kas komisjon võis valikulise eelise olemasolu kontrollimiseks reaalturuväärtuse põhimõtet kohaldada, ning teiseks, kas – juhul kui ta võis seda teha – komisjon on esimese võimalusena esitatud põhjendustes seda põhimõtet õigesti kohaldanud.

i) Komisjoni võimalus tugineda valikulise eelise olemasolu kontrollimisel reaalturuväärtuse põhimõttele

192 Esiteks tuleb tähele panna, et vaidlustatud otsuse põhjendustes 244–248 on komisjon leidnud, et kuivõrd TCA 97 §‑s 25 ei ole märgitud, kuidas tuleb Iiri filiaali maksustatav kasum kindlaks määrata, siis tuleb selle sätte kohaldamiseks kasutada mõnd kasumi omistamise meetodit.

193 Teiseks märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 249, et 22. juuni 2006. aasta kohtuotsusest Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) tuleneb, et maksubaasi vähenemine, mis on tingitud sellest, et maksukohustuslasel on võimalik kontsernisisestes tehingutes kasutada siirdehindasid, mis ei ole lähedased neile hindadele, mis oleksid kujunenud vaba konkurentsi tingimustes sõltumatute ettevõtjate vahel sarnastel tingimustel toimunud läbirääkimistel vastavalt reaalturuväärtuse põhimõttele, annab sellele maksukohustuslasele valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

194 Peale selle täpsustas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 251 ja 252, et reaalturuväärtuse põhimõtte eesmärk on tagada, et ühte kontserni kuuluvate ettevõtjate vaheliste tehingute puhul võetaks maksustamisel arvesse kasumisummat, mis oleks saadud juhul, kui samad tehingud oleksid tehtud kontserni mittekuuluvate sõltumatute ettevõtjate vahel, kuna vastasel juhul koheldaks kontserni kuuluvaid ettevõtjaid üldkohaldatavas maksusüsteemis soodsamalt. Komisjoni hinnangul kiitis Euroopa Kohus 22. juuni 2006. aasta kohtuotsuses Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) reaalturuväärtuse põhimõtte heaks kui kriteeriumi, millest lähtuda, et teha kindlaks, kas kontserni kuuluv äriühing on saanud ELTL artikli 107 lõike 1 mõistes valikulise eelise tulenevalt maksumeetmest, mis määras kindlaks tema siirdehinnad ja seeläbi tema maksubaasi.

195 Kolmandaks on komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 255 märkinud, et sama põhimõte kehtib ka kontserni kuuluva äriühingu eri osade vaheliste tehingute suhtes, näiteks kui filiaal teeb tehinguid selle äriühingu, mille osaks ta on, teiste osadega. Komisjoni hinnangul on selleks, et eelotsusega heaks kiidetud kasumi omistamise meetod ei annaks Iirimaal filiaali kaudu tegutsevale mitteresidendist äriühingule valikulist eelist, vajalik, et see meetod annaks tulemuseks maksustatava kasumi, mis on vastavalt reaalturuväärtuse põhimõttele ligilähedane usaldusväärse hinnangu kohaselt turutingimustel saadavale tulemile. Vaidlustatud otsuse põhjenduses 256 lisas komisjon, et ta ei kohaldanud reaalturuväärtuse põhimõtet mitte selleks, et „kehtestada“ võrdlusraamistiku kohaselt tavapäraselt tasumisele mittekuuluv maks, vaid võrdlusalusena, kontrollimaks, kas filiaali maksustatav kasum oli kindlaks määratud selliselt, et seda filiaali ei koheldud soodsamalt võrreldes kontserni mittekuuluvate ettevõtjatega, kelle maksustatav kasum kajastas turutingimustel läbi räägitud hindu.

196 Neljandaks märkis komisjon nimetatud põhimõtte õigusliku alusega seoses vaidlustatud otsuse põhjenduses 255, et ta ei kohaldanud vahetult ei OECD näidislepingu artikli 7 lõiget 2 ega artiklit 9 ega ka kasumi omistamist ja siirdehindade kindlaksmääramist puudutavaid OECD suuniseid, mis ei ole siduvad õigusaktid, ent mille näol on siiski tegemist kasulike suunistega selle kohta, kuidas tagada, et kasumi omistamise ja siirdehindade kindlaksmääramise meetodid annaksid turutingimustega kooskõlas oleva tulemi.

197 Peale selle märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 257, et reaalturuväärtuse põhimõte, mida ta kohaldas, tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1 – nagu Euroopa Kohus on seda tõlgendanud –, mis on liikmesriikidele siduv ning mille kohaldamisalast liikmesriikide maksustamissüsteemid välja ei jää. Komisjon on täpsustanud, et seega kuulub see põhimõte kohaldamisele sõltumata sellest, kas asjaomane liikmesriik on selle põhimõtte oma riigisiseses õiguses kehtestanud või mitte.

198 Komisjon järeldas vaidlustatud otsuse põhjendustes 258 ja 259, et juhul kui on võimalik tõendada, et vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodid viivad selleni, et ASI ja AOE Iirimaal maksustatav kasum erineb kasumist, mis oleks usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul, tuleb asuda seisukohale, et need eelotsused annavad valikulise eelise, kuna need toovad kaasa selle, et Iirimaal tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa väheneb võrreldes kontserni mittekuuluvate äriühingutega, kelle maksubaasi määrab kindlaks nende poolt turutingimustel saadud kasum.

199 Kõigepealt on oluline rõhutada, et nagu tuleneb eespool punktis 198 osundatud vaidlustatud otsuse põhjendustest 258 ja 259, on komisjon eelkõige oma esimese võimalusena esitatud põhjendustes vaidlusalustest eelotsustest tingitud valikulise eelise olemasolu analüüsimisel tuginenud reaalturuväärtuse põhimõttele.

200 Teiseks tuleb tähele panna, et nagu eespool punktis 163 märgitud, olid eelise kriteeriumi seisukohast asjasse puutuvaks võrdlusraamistikuks käesoleval juhul Iirimaal äriühingute kasumi maksustamist reguleerivad maksustamise üldeeskirjad, mille olemuslik eesmärk oli maksustada kõigi selles liikmesriigis maksukohustuslaseks olevate ettevõtjate kasum, ning seetõttu hõlmas see võrdlusraamistik ka TCA 97 §‑s 25 sisalduvaid sätteid, mis kuulusid kohaldamisele mitteresidendist äriühingute suhtes.

201 Seega on oluline hinnata, kas komisjon võis esimese võimalusena esitatud põhjendustes reaalturuväärtuse põhimõttest lähtudes analüüsida, kas vaidlusaluste eelotsustega lubatavaks tunnistatud kasumi omistamine ASI ja AOE Iiri filiaalidele andis neile äriühingutele valikulise eelise.

202 Maksumeetmete puhul saab eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavalise maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Järelikult annab selline meede adressaadile majandusliku eelise, kuna see leevendab ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi ja seetõttu, olemata küll subsiidium selle sõna kitsas tähenduses, on siiski samalaadne ja samasuguse mõjuga (9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).

203 Seetõttu tuleb maksueelise olemasolu kindlakstegemiseks võrrelda olukorda, milles on adressaat tulenevalt vaidlusaluse meetme kohaldamisest, olukorraga, milles ta oleks kõnealuse meetme puudumise korral (vt selle kohta 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Cellnex Telecom ja Telecom Castilla-La Mancha vs. komisjon, C‑91/17 P ja C‑92/17 P, ei avaldata, EU:C:2018:284, punkt 114) ning tavaliste maksustamiseeskirjade kohaldamise korral.

204 Esiteks tuleb silmas pidada, et käesoleval juhul on küsimus Iirimaa maksuresidendiks mitteolevate, ent selles liikmesriigis oma Iiri filiaalide kaudu äritegevusega tegelevate äriühingute maksustamises. Seega tuleb äriühingu tulumaksu seisukohast kindlaks teha kasum, mis tuleks neile filiaalidele omistada nii-öelda tavalisel maksustamisel, võttes arvesse käesoleval juhul kohaldamisele kuuluvaid tavalisi maksustamiseeskirju, mis hõlmavad – nagu eespool punktis 200 osutatud – ka TCA 97 §‑s 25 sisalduvaid sätteid, mida kohaldatakse mitteresidendist äriühingute suhtes.

205 Seega ei ole käesoleval juhul asjasse puutuvaks küsimuseks küsimus ühte kontserni kuuluvate ettevõtjate vaheliste kontsernisiseste tehingute hindadest, mida puudutas kohtuasi, milles tehti 24. septembri 2019. aasta kohtuotsus Madalmaad jt vs. komisjon (T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669).

206 Mõistagi võib ühe äriühingu siseselt filiaalile kasumi omistamisel analoogia alusel kohaldada samu põhimõtteid, mida kohaldatakse ühte kontserni kuuluvate ettevõtjate vaheliste kontsernisiseste tehingute hindade suhtes. Nimelt niisamuti nagu ei määrata turutingimustel kindlaks ühte kontserni kuuluvate äriühingute vahel tehtud kontsernisiseste tehingute hindasid, ei toimu ka ühe ettevõtja siseselt filiaalile kasumi omistamine turutingimustel.

207 Sellise analoogia kohaldamiseks peaks aga liikmesriigi maksuõigusest tulenema, et mitteresidendist ettevõtjate filiaalide tegevusest saadud kasumit tuleb maksustada nii, nagu see oleks saadud turutingimustel tegutseva sõltumatu ettevõtja majandustegevusest.

208 Teiseks tuleb sellega seoses silmas pidada, et nagu eespool punktis 161 märgitud, on Iirimaal äriühingu tulumaksuga maksustamist reguleerivate normide kohaldamise tingimuste seisukohast residendist äriühingud ning Iirimaal filiaali kaudu tegutsevad mitteresidendist äriühingud TCA 97 § 25 kohaselt sarnases olukorras lähtuvalt nende normide eesmärgist, milleks on äriühingute – nii residentide kui ka mitteresidentide – maksustatava kasumi maksustamine.

209 Peale selle, nagu eespool punktis 179 märgitud, on TCA 97 § 25 kohaldamisel oma Iiri filiaalide kaudu äritegevusega tegelevate mitteresidendist äriühingute Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks asjakohane analüüsida nende Iiri filiaalide reaalset tegevust ja nende filiaalide poolt tegelikult loodud väärtust.

210 Lisaks sellele tuleb märkida, et vastuseks Üldkohtu poolt kirjalikult ja kohtuistungil sõnaselgelt esitatud küsimusele kinnitas Iirimaa, et TCA 97 § 25 kohaldamisel määratakse – nagu eespool punktis 209 esile toodud – nende filiaalide reaalse tegevuse väärtus kindlaks lähtuvalt seda tüüpi tegevuse väärtusest turul.

211 Sellest tuleneb, et Iirimaa maksuõiguses soovitakse maksustada sellise filiaali majandustegevusest saadud kasum sellisena, nagu see oleks kujunenud turutingimustel.

212 Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et hinnates oma ELTL artikli 107 lõikest 1 tulenevat pädevust teostades maksumeedet, mis puudutab Iirimaal filiaali kaudu äritegevusega tegeleva mitteresidendist äriühingu maksustatavat kasumit, võib komisjon võrrelda sellisel mitteresidendist äriühingul selle maksumeetme kohaldamise tõttu lasuvat maksukoormust maksukoormusega, mis lasuks võrreldavas faktilises olukorras oleval ja turutingimustel tegutseval residendist äriühingul selle liikmesriigi tavaliste maksueeskirjade kohaldamise korral.

213 Seda järeldust toetab mutatis mutandis 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416), nagu komisjon on vaidlustatud otsuses õigesti märkinud. Kohtuasi, milles see kohtuotsus tehti, puudutas Belgia maksuõigust, milles oli ette nähtud, et kontserni kuuluvaid äriühinguid ja sõltumatuid äriühinguid koheldakse ühtmoodi. Nimelt tunnustas Euroopa Kohus selle kohtuotsuse punktis 95 vajadust võrrelda endast erandit kujutavat abikava „üldkehtiva õigusega kehtestatud korraga, mis tugineb vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele“.

214 Seega, kui liikmesriigi asutused on Iirimaal filiaali kaudu äritegevusega tegeleva mitteresidendist äriühingu maksustatavat kasumit puudutava maksumeetme kaudu nõustunud teatud tasemel kasumi omistamisega sellele filiaalile, võimaldab ELTL artikli 107 lõige 1 komisjonil kontrollida, kas see kasumlikkus vastab sellele, milline see oleks olnud juhul, kui äritegevus oleks toimunud turutingimustel, et kontrollida, kas asjaomase ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuv koormus sellest tulenevalt väheneb, andes talle eelise nimetatud artikli tähenduses. Reaalturuväärtuse põhimõte – nagu komisjon seda vaidlustatud otsuses kirjeldab – on seega vahend, mis võimaldab komisjonil ELTL artikli 107 lõikest 1 tuleneva pädevuse raames seda kontrolli teostada.

215 Pealegi märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 256 õigesti, et reaalturuväärtuse põhimõtet kasutatakse „võrdlusalusena“ kontrollimaks, kas äriühingu tulumaksuga maksustamisel toimus mitteresidendist äriühingu maksustatava kasumi kindlaksmääramine selliselt, et Iirimaal filiaali kaudu tegutsevaid mitteresidendist äriühinguid ei koheldud soodsamalt võrreldes sõltumatute residendist äriühingutega, kelle maksustatav kasum kajastas turul vaba konkurentsi tingimustes läbi räägitud hindasid.

216 Kolmandaks tuleb liiati täpsustada, et kui komisjon kasutab seda vahendit kontrollimaks, kas teatud maksumeetme kohaldamise korral Iirimaal filiaali kaudu äritegevusega tegeleva mitteresidendist äriühingu maksustatav kasum vastab ligikaudu kasumile, mis oleks usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud turutingimustel, saab ta asuda seisukohale, et tegemist on eelisega ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, üksnes tingimusel, et nende kahe võrreldava elemendi vaheline erinevus on suurem selle hinnangu andmiseks kasutatud metoodikaga olemuslikult seotud ebatäpsusest.

217 Neljandaks tuleb märkida, nagu Iirimaa ning ASI ja AOE väidavad, et vastavalt 1991. ja 2007. aastal, mil vaidlusalused eelotsused tehti, ei olnud tõepoolest Iirimaa õiguses reaalturuväärtuse põhimõtet kehtestatud ei otseselt – eelkõige OECD maksuküsimuste komitee poolt 27. juunil 1995 vastu võetud ja 22. juulil 2010 üle vaadatud hargmaistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele antud siirdehinna turuväärtuse kindlaksmääramise suunistes (edaspidi „OECD siirdehindade suunised“) sõnastatud põhimõtete üle võtmise teel – ega mitteresidendist äriühingute filiaalidele kasumi omistamisel heakskiidetud OECD lähenemisviisi ülevõtmise teel.

218 Kuigi neid põhimõtteid ei olnud Iirimaa õiguses formaalselt kehtestatud, nagu eespool punktides 209 ja 210 sedastatud, kinnitas Iirimaa siiski, et TCA 97 § 25 kohaldamiseks pidi Iirimaa maksuhaldur tuvastama esiteks kõnealuste Iiri filiaalide reaalse tegevuse ning teiseks määrama kindlaks nende tegevuste väärtuse, lähtudes seda liiki tegevuste turuväärtusest.

219 Lisaks sellele tuleb tõdeda, et High Courti (kõrge kohus, Iirimaa) kohtuotsusest Belville Holdings vs. Cronin [1985] I. R. 465, millele komisjon Üldkohtu kirjalikele küsimustele vastates osutas ja mille ulatuse üle pooled kohtuistungil vaidlesid, tuleneb, et Iirimaa maksuhaldur leidis juba 1984. aastal, et kui seotud äriühingute vahelise tehingu deklareeritud väärtus ei vasta väärtusele, mis oleks kujunenud äritegevuses, tuleb seda väärtust kohandada nii, et see vastaks turuväärtusele. See lähenemisviis aga, mille High Court (kõrge kohus, Iirimaa) põhimõtteliselt heaks kiitis, nõuab selliste kohanduste tegemist, mis on samaväärsed nendega, mis on reaalturuväärtuse põhimõttele tuginedes välja pakutud eelkõige OECD siirdehindade suunistes.

220 Lisaks sellele, nagu komisjon õigesti märkis, oli reaalturuväärtuse põhimõte võimalike topeltmaksustamist puudutavate olukordade lahendamiseks sätestatud Iirimaa poolt Ameerika Ühendriikide ning Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendkuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutes. Neis lepingutes on kindlaks määratud, milliseid soodustusi võib kumbki nende lepingute pooleks olev riik kehtestada, kui ühes neist riikidest asutatud äriühing tegutseb püsiva tegevuskoha kaudu teises riigis. Seega tuleb asuda seisukohale, et vähemalt riikidevahelistes kahepoolsetes suhetes nõustus Iirimaa topeltmaksustamise vältimiseks reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamisega.

221 Viiendaks, seevastu, nagu Iirimaa ning ASI ja AOE õigesti leiavad, eksib komisjon, väites, et esineb iseseisev kohustus kohaldada ELTL artiklist 107 tulenevat reaalturuväärtuse põhimõtet ehk liikmesriikide kohustus kohaldada seda põhimõtet horisontaalselt ja kõigis oma riigisisese maksuõiguse valdkondades.

222 Seda valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide pädevuses määrata kindlaks maksubaasid ning jaotada maksukoormus erinevate tootmistegurite ja majandussektorite vahel (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 97).

223 Kuigi see ei tähenda mõistagi seda, et kõik maksuhalduri poolt maksustamisel arvesse võetavat maksubaasi puudutavad maksumeetmed jääksid ELTL artikli 107 kohaldamisalast välja (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 103 ja 104), on samavõrd tõsi, et liidu õiguse praeguses arenguetapis ei ole komisjonil pädevust, mis lubaks sõltumatult j