KOHTUJURISTI ETTEPANEK

YVES BOT

esitatud 11. märtsil 20101( )

Kohtuasi C‑58/09

Leo-Libera GmbH

versus

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

Ühine käibemaksusüsteem – Hasartmängude maksuvabastus – Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad käibemaksust ainult loteriid ja kihlveod – Mänguautomaatide käitamise maksustamine – Liikmesriikide kaalutlusruum

1. Käibemaksu käsitlevad Euroopa Liidu õigusnormid näevad ette, et hasartmängud on nimetatud maksust vabastatud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele.

2. Eelotsusetaotlus käsitleb uuesti seda, kuidas tõlgendada liikmesriikidele antud kaalutlusõigust hasartmängude maksuvabastuse küsimuses.

3. Tuleb välja selgitada, kas liikmesriigil on õigust piirduda selle maksuvabastuse kohaldamisel piiratud hulga hasartmängude, nimelt loteriide ja kihlvedudega, samas kui need mängud moodustavad ainult väikese osa kõigist selle liikmesriigi territooriumil korraldatavate hasartmängudega seotud tehingutest ning sellest tegevusest tulenevast käibest.

4. Põhikohtuasi sai taas alguse sellest, et üks ettevõtja vaidlustas mänguautomaatide käitamise käibemaksustamise.

5. Käesolevas ettepanekus esitan ma põhjendused, miks minu arvates ei ole liikmesriikide kaalutlusõigus hasartmängude maksuvabastusega seotud tingimuste ja piirangute kindlaksmääramisel piiratud kvantitatiivse kriteeriumiga. Teen Euroopa Kohtule ettepaneku tõlgendada asjaomast Euroopa Liidu õigusnormi selliselt, et see annab liikmesriigile õiguse vabastada käibemaksust ainult väikese osa oma territooriumil korraldatavatest hasartmängudest, näiteks kihlveod ja loteriid, ning maksustada käibemaksuga kõik muud hasartmängud.

I. Õiguslik raamistik

A. Euroopa Liidu õigus

1. Direktiiv 2006/112/EÜ

6. Asjaomased sätted on ette nähtud 1. jaanuaril 2007 jõustunud nõukogu direktiiviga 2006/112/EÜ( ). Selle direktiivi puhul on tegemist nõukogu kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ( ) ümbersõnastamisega, ilma sisulisi muudatusi tegemata.

7. Käibemaksu kohaldamisala on võimalikult suur ning eelkõige kõiki teenuseid hõlmav. Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 2 lõike 1 punkti c alusel on käibemaksuga maksustatud teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.

8. Siiski näevad Euroopa Liidu õigusnormid ette, et teatavaid tegevusi võib või peab käibemaksust vabastama. Nende maksuvabastuste suhtes kohaldatakse direktiivi 2006/112 artikli 131 üldsätteid, mis näevad ette:

„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.”

9. Seejärel on direktiivis 2006/112 loetletud käibemaksust vabastatud tegevused. Kõnealuse direktiivi artikli 135 lõike 1 punkt i sätestab:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

[…]

i) kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele.”

10. Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis i korratakse sisuliselt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti f.

11. Direktiivi 2006/112 artikkel 401 sätestab, et selle direktiivi sätted ei takista liikmesriigil säilitamast ja kehtestamast makse hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.

2. Asjassepuutuv kohtupraktika

12. Euroopa Kohus on esitanud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti f kohaselt liikmesriikidele antud kaalutlusruumi kohta järgmised täpsustused.

13. Ta võttis 5. mai 1994. aasta kohtuotsuses Glawe( ) seisukoha maksubaasi suhtes, mis on mänguautomaatide suhtes kohaldatav juhul, kui seaduse alusel jaotatakse teatav protsent mängijate panustest neile võitudena tagasi. Kohus otsustas, et käibemaksu arvestamisel moodustab maksubaasi ainult see osa mängijate panustest, mille ettevõtja tegelikult endale saab, st et maksubaasi hulka ei kuulu panuste see osa, mis vastab mängijatele makstud võitudele.

14. Samuti pidi Euroopa Kohus täpsustama käibemaksusüsteemile omase neutraalse maksustamise põhimõtte ulatust, kui liikmesriigid kasutavad enda võimalust määrata kindlaks hasartmängude maksuvabastuse piirid ja tingimused oma territooriumil.

15. Ta leidis 11. juuni 1998. aasta kohtuotsuses Fischer( ), et kõnealuse põhimõttega on vastuolus see, et hasartmängu, näiteks ruleti, ebaseaduslik korraldamine on käibemaksuga maksustatav, samas kui selle hasartmängu korraldamine tegevusluba omavas avalikus kasiinos on maksust vabastatud.

16. Ta tuletas 17. veebruari 2005. aasta kohtuotsuses Linneweber ja Akritidis( ) meelde, et eelkõige on nimetatud põhimõttega vastuolus omavahel konkureerivate sarnaste teenuste osutamise erinev kohtlemine käibemaksuga seoses.

17. Euroopa Kohus tegi järelduse, et kõnealuse põhimõttega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt on kõikide hasartmängude korraldamine ja hasartmänguautomaatide kasutamine käibemaksust vabastatud, kui selline tegevus toimub tegevusluba omavas avalikus kasiinos, samas ei laiene maksuvabastus samalaadsele tegevusele, mida ei korralda kasiinod. Seega ei või liikmesriigid nende tingimuste ja piirangute määratlemisel, mille puhul võib hasartmängude korraldamise käibemaksust vabastada, muuta sellise maksuvabastuse kohaldamist sõltuvaks nimetatud mängude korraldaja isikust.( )

B. Siseriiklik õigus

18. Pärast eespool viidatud kohtuotsuse Linneweber ja Akritidis vastuvõtmist muutis Saksamaa Liitvabariik oma siseriikliku õiguse sätteid hasartmängude maksuvabastuse kohta, mille kohaselt sõltus maksuvabastuse kohaldamine mängude korraldaja isikust. 21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz – (UStG)( ) § 4 punkti 9 alapunkti b kohaselt on nüüdsest käibemaksust vabastatud:

„käive, mis kuulub [hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse (Rennwett- und Lotteriegesetz)] kohaldamisalasse. Maksuvaba ei ole [kõnealuse seaduse] kohaldamisalasse kuuluv käive, mis on hobuste võiduajamiste kihlveo- ja loteriimaksust vabastatud või mida nende maksudega üldiselt ei maksustata.”

19. UStG ning hobuste võiduajamistel sõlmitavate kihlvedude ja loteriide seaduse koostoimes on Saksa õiguse kohaselt käibemaksust vabastatud hasartmängudeks avalikel hobuste võiduajamistel sõlmitavad kihlveod, fikseeritud võidukvoodiga spordikihlveod, loteriid ja loosimised.

II. Faktiline raamistik ja eelotsusetaotlus

20. Leo-Libera GmbH (edaspidi „Leo-Libera”) käitab mänguautomaatidel mängimise võimalust pakkuvat mängusaali. 2007. aasta jaanuarikuu käibemaksudeklaratsioonis deklareeris ta mängusaalis tekkinud käibe. Pärast seda, kui Finanzamt Buchholz in der Nordheide määras kindlaks tema käibemaksu ettemaksu, esitas ta selle kindlaksmääramise peale vaide, väites, et asjaomane käive on maksuvaba. Ta leiab, et UStG § 4 punkti 9 alapunkti b tehtud muudatused on vastuolus Euroopa Liidu õigusega.

21. Kui Finanzamt Buchholz in der Nordheide jättis vaide rahuldamata, esitas Leo-Libera kaebuse Finanzgericht’ile (maksukohus) (Saksamaa). Ka Finanzgericht jättis kaebuse rahuldamata põhjendusega, et mänguautomaadid ei kuulu nende hasartmängude hulka, mille korraldamine on käibemaksust vabastatud. Nimetatud kohus leidis, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i lubab liikmesriikidel teha sellise erandi maksuvabastusest, nagu on osutatud põhikohtuasjas.

22. Oma kassatsioonkaebuses jääb Leo-Libera seisukoha juurde, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i kohaselt ei saa liikmesriik käibemaksust vabastada ainuüksi kihlvedusid ja loteriisid, vaid peab vabastama ka muud hasartmängud. Liikmesriigi seadusandja võib siiski seada nimetatud vabastamisele tingimusi ja piiranguid. Kuid tal on raske „muid hasartmänge” üldiselt maksustada. Kuivõrd Saksa õigusnormide kohaselt on käibemaksuga maksustatud ligikaudu 63% Saksamaa territooriumil hasartmängudest tulenevast kogukäibest ning ainult väikese osa hasartmängude suhtes kohaldatakse direktiiviga 2006/112 ette nähtud maksuvabastust, on vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid Euroopa Liidu õigusega vastuolus.

23. Asja läbi vaatav Bundesfinanzhof (föderaalne maksukohus) (Saksamaa) väljendas kahtlusi seoses UStG § 4 punkti 9 alapunkti b vastavusega Euroopa Liidu õigusele. Nimetatud kohus leiab, et nii kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti f kui ka direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i kohaselt peab hasartmängude korraldamine ja mänguautomaatide kasutamine olema põhimõtteliselt käibemaksust vabastatud. Samas piirab UStG § 4 punkti 9 alapunkt b seda maksuvabastust sedavõrd, et maksustatav käive on ülekaalus.

24. Eeltoodut arvestades otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [...] direktiivi 2006/112 [...] artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidel on lubatud kehtestada kord, mille kohaselt kohaldatakse maksuvabastust ainult teatavatele (hobuste võiduajamistel sõlmitavatele) kihlvedudele ja loteriidele ning kõik „muud hasartmängud” maksuvabastuse alla ei kuulu?”

III. Analüüs

25. Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigil on õigus piirduda hasartmängude suhtes käibemaksuvabastuse kohaldamisel piiratud arvu hasartmängude, näiteks kihlvedude ja loteriidega ning maksustada selle maksuga kõik muud hasartmängud, sealhulgas mänguautomaadid.

26. Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab Euroopa Kohtule selle küsimuse, kuna tema siseriiklike õigusnormide toimel maksustatakse käibemaksuga suurem osa tema riigi territooriumil korraldatavatest hasartmänguvormidest ning niimoodi maksustatavad hasartmängud moodustavad peaaegu 63% kogu kõnealusest tegevusest tulenevast käibest. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib seega teada, kas Saksamaa valitsus on ülekaalukat osa hasartmängudest käibemaksuga maksustades ületanud talle direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i antud kaalutlusruumi piire.

27. Nagu menetlusse astunud liikmesriigid( ) ja Euroopa Komisjon, olen ka mina seisukohal, et kõnealune säte annab liikmesriikidele sellise kaalutlusruumi. Ma tuginen selles analüüsis kõnealuse sätte sõnastusele, seda ümbritsevale süsteemile ning järgitavatele eesmärkidele, nagu kohtupraktika neid on täpsustanud.

28. Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i sõnastusega seoses tuleb tõdeda, et see ei määra kindlaks kvantitatiivset piirangut nende hasartmängude arvu kohta, mida võib käibemaksuga maksustada, või käibe osakaalu kohta, mida asjaomased mängud võivad kogu kõnealusest tegevusest tulenevas kogukäibes moodustada.

29. Nähes ilma muude märgeteta ette, et hasartmängud on käibemaksust vabastatud „vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele”, soovis Euroopa Liidu seadusandja ilmselt teha igale liikmesriigile ülesandeks määrata vajaduse korral kindlaks käibemaksuga maksustatavad hasartmängud, piiramata seda kaalutlusruumi tingimustega, mis on seotud nende hasartmängude kategooriaga (kihlveod, loteriid või muud), nende osakaaluga lubatud hasartmängude arvust või nende käibe osakaaluga.

30. Seega ei ole direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i praeguses sõnastuses vastuolus see, et liikmesriik vabastab käibemaksust üksnes väikese arvu hasartmängudest, näiteks kihlveod ja loteriid.

31. Minu arvates toetab sellist analüüsi Euroopa Liidu käibemaksu korralduse süsteem, millesse kuulub ka direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i ette nähtud maksuvabastus.

32. Kohtupraktikast võib järeldada, et kui liikmesriik kasutab talle Euroopa Liidu õigusnormidega antud kaalutlusruumi raames oma õigust käivet käibemaksuga maksustada või maksustamata jätta, peab ta järgima kuuenda direktiivi üldeesmärke ja -põhimõtteid, eelkõige neutraalse maksustamise põhimõtet ning maksuvabastuse korrektse, arusaadava ja ühetaolise kohaldamise nõuet.( )

33. Neutraalse maksustamise põhimõtte ulatuse osas on minu arvates selle põhimõttega vastuolus asjaolu, et üksteisega konkureerivaid sarnaseid teenuseid koheldakse käibemaksu seisukohast erinevalt. Hasartmängude kohta võib eespool viidatud kohtuotsusest Fischer ning kohtuotsusest Linneweber ja Akritidis järeldada, et ühes liikmesriigis lubatavaid erinevaid hasartmängude kategooriaid, näiteks loteriisid, kihlvedusid, kasiinomänge, mänguautomaate jms ei tule käsitleda üksteisega konkureerivatena.

34. Vastupidise tunnistamine tähendaks suure osa direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i kasuliku mõju kaotamist, kuna see kohustaks liikmesriike kohaldama poliitikat „kõik või mitte midagi”, st käibemaksust mitte ühtegi hasartmängu vabastama või siis vabastama kõik mängud.

35. Seega, asjaolu, et ühte ja sama hasartmängu käsitatakse erinevalt, sõltuvalt sellest, kas seda korraldatakse seaduslikul või ebaseaduslikul viisil, samuti sõltuvalt selle korraldaja isikust ja õiguslikust vormist, on kohtupraktikat arvestades neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus. Seevastu asjaolu, et ühed hasartmängude kategooriad on maksust vabastatud ja teised kategooriad ei ole, ei lähe selle põhimõttega vastuollu.

36. Asjaolu, et käesoleval juhul moodustavad maksust vabastatud hasartmängud ainult väiksema osa Saksamaal lubatavatest hasartmängudest ning sellest tegevusest tulenevast kogukäibest, ei ole seega vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, kui maksust vabastatud hasartmänge ja maksustatavaid hasartmänge võib käsitada erinevate hasartmängudena ning need ei ole seega üksteisega konkureerivad.

37. Võib arvata, et kõnealune õigusnorm vastab sellele tingimusele, kuna maksust vabastatud ja maksustatavad hasartmängud ei ole määratletud kategooriate järgi. Lisaks võeti see õigusnorm vastu pärast eespool viidatud kohtuotsust Linneweber ja Akritidis ning vastavalt Saksamaa valitsuse kirjalikele märkustele toetasid seda komisjoni talitused. Igal juhul ei väljendanud eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlusi seoses sellega, kas kõnealune õigusnorm on kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega.

38. Ettenähtud maksuvabastuste korrektse, arusaadava ja ühetaolise kohaldamise nõudega seoses tundub mulle samuti, et kõnealune õigusnorm vastab sellele nõudele. Maksuvabastuse kohaldamisala kindlaksmääramine vastavalt hasartmängude kategooriatele tundub mulle a priori kriteeriumina, mis on ettevõtjate jaoks selge ja täpne.

39. Seevastu kõnealuse maksuvabastuse sõltuvusse seadmine kvantitatiivsetest kriteeriumidest, nagu seda sooviks põhikohtuasja kaebuse esitaja, ei annaks kindlasti samu tagatisi. Eelkõige mis puutub selle kriteeriumi sobivusse, mis võtab arvesse maksust vabastatud hasartmängude käibe osakaalu, siis selline kriteerium asetaks samad ettevõtjad ebakindlasse olukorda, kuna seda kriteeriumi saaks kontrollida ainult a posteriori ning ühest või mitmest hasartmängust tulenev käive võib aastate lõikes märkimisväärselt erineda.

40. Seega on kõnealune Saksa õigusnorm minu arvates kooskõlas süsteemiga, millesse kuulub direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i Samuti tundub see mulle nimetatud sätte eesmärkidega vastavuses olevana.

41. Hasartmängude käibemaksust vabastamine ei vasta üldistele huvidele. Erinevalt direktiivi 2006/112 artiklis 132 osutatud tegevustest, mis on seotud postiteenuste, haiglaravi ja meditsiinilise abi, hariduse, kultuuriteenuste ja muu sellisega, ei ole hasartmängude maksuvabastuse eesmärk tagada konkreetse majandustegevuse soodsam käibemaksualane kohtlemine.

42. Maksuvabastus, mida võib nende suhtes kohaldada, on põhjendatav puhtalt praktiliste kaalutlustega, kuna hasartmängudega seotud tehingute suhtes on käibemaksu kohaldamine keeruline.( ) Käibemaks on ju tarbimismaks, mille maksubaas on kaubatarne või teenuse osutamise eest saadud tasu. See süsteem ei ole lihtsalt kohaldatav hasartmängude suhtes, kus tarbijad teevad panuseid võimaluse eest saada võit, mille summa võib olla tehtud panusest suurem.

43. Samuti võib arvata direktiivi 2006/112 artikliga 401 liikmesriikidele antud võimaluse põhjal säilitada või kehtestada hasartmängudele erimaks, mis ei ole käsitatav kumuleeruva käibemaksuna, et sama direktiivi artikli 135 lõike 1 punktis i ette nähtud käibemaksuvabastuse eesmärk on samuti vältida hasartmängude topeltmaksustamist.

44. Mina saan neist sätetest aru niimoodi, et liikmesriikidel on võimalus maksustada igat hasartmängu kas erimaksu või käibemaksuga.

45. Seega ei saa nendest eesmärkidest minu arvates järeldada, et liikmesriigid peaksid käibemaksust vabastama ülekaaluka või kindlaksmääratud osa oma territooriumil lubatavatest hasartmängudest, kuna see, kas ühes liikmesriigis korraldatavate hasartmängude suhtes käibemaksu kohaldamine on lihtne või keeruline, sõltub konkreetselt asjaomases riigis lubatavatest hasartmängudest ning Euroopa Liidus korraldatavate hasartmängude valik võib liikmesriigiti suuresti varieeruda.

46. On selge, et kui Euroopa Liidu õigust ei ühtlustata, jääb ühes liikmesriigis lubatavate hasartmängude arv ning see, millistel tingimustel võib neid mänge korraldada, endiselt asjaomase riigi reguleerimispädevuse alla kuuluvaks. Samuti on selge, et kultuurilistel põhjustel ning eelkõige riskide tõttu, mida konkreetne majandustegevus endast avaliku korra ja tarbijate jaoks kujutab, võivad liikmesriigid piirata oma territooriumil mõne hasartmängu või mõne hasartmänguvormi korraldamist või selle täielikult keelata.( )

47. Seega võin ma suurepäraselt ette kujutada, et nagu see oli eespool viidatud kohtuotsuses Glawe mänguautomaatide puhul, kohaldatakse käibemaksu kõikide hasartmängude suhtes, mida liikmesriigis on vastavalt selle riigi kindlaksmääratud tingimustele lubatud korraldada, ilma et ükski neist mängudest oleks maksust vabastatud.

48. Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i eesmärk ei õigusta minu arvates selle sätte alusel liikmesriikidele antud maksuvabastuste tegemise õiguse piiritlemist kvantitatiivse või proportsionaalse kriteeriumiga, millel oleks kogu Euroopa Liidu jaoks kohustuslik väärtus.

49. Neid asjaolusid arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigil on õigus piirata käibemaksuvabastuse kohaldamist hasartmängude suhtes piiratud hulga mängude, näiteks kihlvedude ja loteriidega, ning maksustada selle maksuga kõik muud hasartmängud, sealhulgas mänguautomaadid.

IV. Ettepanek

50. Eelnevatest kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigil on õigus piirata käibemaksuvabastuse kohaldamist hasartmängude suhtes piiratud hulga mängude, näiteks kihlvedude ja loteriidega, ning maksustada selle maksuga kõik muud hasartmängud, sealhulgas mänguautomaadid.