1
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ET
Koh tulahend itekogumik
1—
ECLI:EU:C:2013 :345 1KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MELCHIOR W ATHELET
esitatud 30. mail 2013  
Algkeel: prantsuse.Kohtuasi C-6 2 2 / 1 1
Staatssec retaris van Financiën
versus
Pactor Vastgoed B V
(eelotsusetaotlus, mille on e sitanud Hoge Raad d er Nederlanden (Madalmaad))
Kuues käi bemaksudirektiiv — Artikkel 20 — Mahaarvamisõigus — Mahaarvamiste ko rrigeerimine — 
Võõrandaja poolt kinnisvaraettevõttele kinnisasja võõrandamine — Pärast mahaarvamise ko rrigeerimist 
võlgnetava käi bemaksu sissenõudmine teiselt maksukohustuslaselt kui sellelt, ke s esialgu 
sisendkäibemaksu maha arvas, kusjuures see teine maksukohustuslane ei ole seotud maksustatava 
tehinguga, mille tulemusena kõn ealune mahaarvamine tehti
Sisukord
I.Õiguslik raa mistik 2
A.Liidu õigus 2
B.Madalmaade õigus 5
II.Põhikohtuasi ja eelotsuse kü simus 5
III.Analüüs 7
A.Kahtlused seoses käi bemaksuseaduse artikli 12bis tõlgendamisega 7
B.Poolte argumentide ko kkuvõte 8
C.Hinnang 9
1.Sissejuhatavad m ärkused 9
2.Käibemaksuseaduse artikkel 12bis ja kuu es dir ektiiv 9
a)Madalmaade valitsuse peamine argument 11
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2
2—
2 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
i)Kuuenda dir ektiivi artikkel 20 11
ii)Kuuenda dir ektiivi artikkel 21 12
iii)Kuuenda dir ektiivi artiklites 13 ja 20 ka sutatud mõiste „kord” 12
b)Teised poolte esitatud argumendid 13
i)Esimene argument 13
ii)Teine argument 14
iii)Kolmas argument 15
iv)Neljas argument 15
v)Viies argument 16
3.Käibemaksuseaduse artikkel 12a ja otsus 88/498 16
IV.Ettepanek 17
1. Kõnesolev ee lotsusetaotlus, mille on e sitanud H oge Raad d er N ederlanden (kõrgeim ko hus) 
(Madalmaad), puudutab kuu enda dir ektiivi 77/388/EMÜ  
Nõukogu 17. mai 1977 . aasta dir ektiiv ku muleeruvate käi bemaksudega seotud liikme sriikide õigusaktide ühtlustamise ko hta – ü hine 
käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kohaldatavas 
redaktsioonis (edaspidi „kuues dir ektiiv”). artikli 20 tõlgendamist ja kä sitleb sisuliselt 
küsimust, ka s sisendkäibemaksu mahaarvamise ko rrigeerimist võib nõ uda m õnelt teiselt ettevõtjalt kui 
maksukohustuslaselt, ke s e sialgu s elle s isendkäibemaksu m aha ar vas, ku sjuures s ee t eine 
maksukohustuslane ei ole seotud maksustatava tehinguga, mille tulemusena kõn ealune mahaarvamine 
tehti.
2. Selle kü simuse ü le vaidlevad p õhikohtuasjas Staatssecretaris van F inanciën (rahandusasjade 
riigisekretär, edaspidi „Staatssecretaris”) ja Pactor Vastgoed BV, kellelt niisugust korrigeerimist nõuti.
I. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
3. Kuuenda dir ektiivi artikli 13 „Maksuvabastus riigi territooriumil” B osa sätestab:
„Ilma et see p iiraks [ liidu] m uude sätete ko haldamist, vabastavad l iikme sriigid e nda ke htestatud 
tingimustel, mille ee smärk on t agada m aksuvabastuse nõ uetekohane ja arusaada v ko haldamine ning 
ennetada v õimalikku m aksudest kõ rvalehoidumist, m aksustamise vältimist ja m uid ku ritarvitusi, 
maksust järgmised tegevusalad:
[...]
ECLI:EU:C:2013 :345 3KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
g) ehitiste, ehitiste osade või ehitiste aluse m aa v õõrandamine, v.a ar tikli 4 lõike 3 punktis a 
nimetatud juhul;
[...]”.
4. Kuuenda dir ektiivi artikli 13 C osa näeb ette:
„Liikme sriigid võivad anda m aksumaksjatele maksustamise suhtes valikuõiguse järgmistel juhtudel:
[...]
b) B osa punktidega d, g ja h h õlmatud tehingud.
Liikme sriigid võivad p iirata nimetatud valikuõiguse ko haldamisala ning ke htestavad s elle ka sutamise 
üksikasjaliku ko rra.”
5. Kuuenda dir ektiivi artikkel 17 „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja ko haldamisala” sätestab:
„1.Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks m uutumise ajal.
2. Kui ka upa ja teenuseid ka sutatakse m aksukohustuslase m aksustatavate tehingutega seoses, on 
maksukohustuslasel õigus tasumisele kuu luvast käi bemaksust maha arvata:
a) käibemaks, mis tuleb tasuda v õi on t asutud ka upade eest, mille talle on t arninud või tarnib teine 
maksukohustuslane, v õi teenuste ee st, m ida t alle on o sutanud v õi o sutab t eine 
maksukohustuslane; [täpsustatud tõlge]
[…]”.
6. Kuuenda dir ektiivi artikkel 20 sätestab:
1. Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse liikme sriikide kehtestatud ko rras eelkõige järgmistel juhtudel:
a) mahaarvamine oli suurem v õi väiksem ku i maksukohustuslasele lubatud;
b) pärast tagasimakse tegemist m uutuvad m ahaarvatava summa ki ndlaksmääramisel ka sutatud 
tegurid, eelkõige ostudest loobumise või hinnaalanduste saamise ko rral; korrigeerimist ei teostata 
siiski tehingute puhul, mille ee st on o saliselt või täielikult tasumata, vara nõ uetekohaselt 
tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse ko rral ega ka ar tikli 5 lõikes 6 nimetatud 
väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise ko rral. Liikme sriigid võivad siiski nõ uda 
korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on t äielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.
[...]
3. Korrigeerimisperioodil võõrandamise ko rral loetakse, et maksukohustuslane ka sutas ka pitalikaupa 
majandustegevuse ee smärgil ko rrigeerimisperioodi lõpuni. Kui nimetatud ka uba võõrandamine on 
maksustatud, ee ldatakse, et n imetatud m ajandustegevus on t äies u latuses m aksustatud; ku i 
võõrandamine on m aksust vabastatud, loetakse m ajandustegevus täielikult m aksust vabastatuks. 
Korrigeerimine tehakse ülejäänud ko rrigeerimisperioodi ko hta ühekorraga.
Viimasel juhul v õivad l iikme sriigid s iiski ko rrigeerimisnõudest l oobuda, ku i o stja on 
maksukohustuslane, ke s ka sutab kõn ealust ka pitalikaupa üksnes tehinguteks, m ille puhul saab 
käibemaksu maha arvata.
3
4
3—
4—
4 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
4. Lõigete 2 ja 3 ko haldamisel võivad liikme sriigid:
[...]
— võtta vastu ko hased mee tmed tagamaks, et korrigeerimine ei too kaa sa põhjendamatuid soodustusi,
— lubada h alduskorda l ihtsustada.
[...]”.
7. Kuuenda dir ektiivi artikkel 21 „Ametiasutustele maksu tasumise eest vastutavad isikud” näeb ette:
„Käibemaksu tasumise eest vastutavad järgmised isikud:
1. siseriikliku süsteemi alusel:
a) maksukohustuslased, kes teevad m aksustatavaid t ehinguid, v.a ar tikli 9 lõike 2 punktis e 
nimetatud tehingud, mida t eeb välismaal elav maksukohustuslane; kui maksustatava tehingu 
teeb välismaal elav maksukohustuslane, võivad liikme sriigid vastu võtta ko rra, mille ko haselt 
on m aksu välismaal asuva m aksukohustuslase asemel ko hustatud tasuma m uu i sik; teiste 
seas võib nimetatud m uuks isikuks m äärata m aksuesindaja või isiku, kellele m aksustatav 
tehing tehakse. Liikme sriigid v õivad ka e tte näha, et muu i sik ku i maksukohustuslane 
vastutab maksu tasumise eest solidaar selt;
b) isikud, kellele välismaal elav maksukohustuslane osutab artikli 9 lõike 2 punktis e nimetatud 
teenuseid. Liikme sriigid võivad s iiski nõ uda, et teenuse osutaja vastutaks m aksu tasumise 
eest solidaar selt;
c) mis tahes isik, ke s märgib arvele või selle aset täitvale dokumendile käi bemaksu;
2. impordi p uhul: isik või isikud, kelle on m ääranud või tunnistanud vastutavaks liikme sriik, ku hu 
kaup imporditakse.”
8. Kuuenda dir ektiivi artikli 27 lõige 1 sätestab:
„Nõukogu võib ko misjoni ettepaneku p õhjal ühehäälselt anda l iikme sriigile loa võtta erimeetmed 
käesoleva dir ektiivi sätetest erandite tegemiseks ee smärgiga lihtsustada m aksustamismenetlust või ära 
hoida t eatavat liiki m aksust kõ rvalehoidumist või maksustamise vältimist. M aksustamismenetluse 
lihtsustamiseks e ttenähtud mee tmed e i tohi m õjutada l õpptarbimisetapil tasumisele kuu luvat 
maksusummat, välja arvatud tühises ulatuses.”
9. Eespool viidatud ar tikli 27 l õike 1 a lusel vastu v õetud nõ ukogu 19. juuli 1988 . aasta 
otsuse 88/498/EMÜ  
Otsus, millega lubatakse Madalmaade Kuningriigil kohaldada mee det, m illega tehakse erand kuu enda dir ektiivi 77/388/EMÜ ( kumuleeruvate 
käibemaksudega seotud liikme sriikide õigusaktide ühtlustamise ko hta) artikli 21 lõike 1 punktist a (EÜT L 269, lk 54). artikkel 1 näeb ette, et kuu enda dir ektiivi artikli 13 B osa punktidega g ja h 
hõlmatud tehingute osas on M adalmaade Kuningriigil erandina selle dir ektiivi artikli 21 l õike 1 
punktist a lubatud kõn ealuse artikli 13 C osa punktis b ette nähtud maksustamise valiku ko rra raa mes 
kohaldada õ igusnormi, mille ko haselt on käi bemaksu ko hustatud maksma omandaja. 
Otsus 88/498 t unnistati alates 1. jaanuarist 2008 ke htetuks nõ ukogu 24. juuli 2006 . aasta dir ektiiviga 2006 /69/EÜ, millega m uudetakse 
direktiivi 77/388/EMÜ t eatavate mee tmete osas, mille ee smärk on l ihtsustada käi bemaksustamise me netlust ja aida ta ära h oida m aksudest 
kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavaid e randeid lubavad o tsused (ELT L 221, lk 9).
5
5—
ECLI:EU:C:2013 :345 5KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
B. Madalmaade õigus
10. Wet op de omzetbelasting 1968  
28. juuni 1968 . aasta käi bemaksuseadus (Staatslad 1968 , nr 329), mis asendas olemasoleva käi bemaksu teise käi bemaksuga, mille aluseks on 
käibemaksusüsteem. (1968 . aasta käi bemaksuseadus; edaspidi „käibemaksuseadus”) 
artikkel 11 n äeb ette:
„1.Määrusega kindlaksmääratavatel tingimustel on m aksust vabastatud:
a) kinnisasja ja sellega seotud õiguste võõrandamine, välja arvatud:
1) ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa v õõrandamine enne esmast kasutuselevõttu või 
kõige enam ka ks aa stat pärast esmast kasutuselevõttu, ja ehitusmaa võõrandamine;
2) kinnisasja võõrandamine, välja ar vatud punktis 1 viidatud tehingud, isikule, kes ka sutab 
kinnisasja sellisel eesmärgil, millega kaa sneb ar tikli 15 a lusel täielik või pe aaegu täielik 
maksu m ahaarvamise õigus, tingimusel et ettevõtja, kes kinnisasja võõrandab ja ettevõtja, 
kellele see v õõrandatakse, on p ärast no tariaa lset võõrandamisakti valinud sellise võimaluse 
või teinud m aksuhaldurile sellekohase ühise taotluse, ning ee ldusel, et nad j ärgivad 
asjaomase ministri m äärusega kehtestatud tingimusi;
[...]”.
11. Käibemaksuseaduse artikli 12 lõikes 1 on s ätestatud:
„Maks nõ utakse sisse ettevõtjalt, ke s kaupa võõrandab või teenust osutab.”
12. Kõnealuse seaduse artikkel 12bis sätestab:
„Kui artikli 11 lõike 1 punkti a alapunktis 2 toodud erandit on a lusetult kasutatud seeläbi, et isik, 
kellele v õõrandati, ei ka suta s eda ki nnisasja ee smärkidel, m is õ igustaksid ar tikli 15 j ärgi 
sisendkäibemaksu m ahaarvamist ka s täies u latuses või pe aaegu täies u latuses, tehakse selle 
võõrandamisega seoses võõrandaja poolt artikli 15 a lusel maha arvatud m aksu osas ümberarvutus ja 
maks nõ utakse sisse isikult, ke llele asi võõrandati.”
II. Põhikohtuasi ja ee lotsuse küsimus
13. Pactor V astgoed on äri ühing, m is t egutseb ee lkõige ki nnisvarasektoris j a on 
käibemaksukohustuslane kuu enda dir ektiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses.
14. Sellele äri ühingule saadeti ajavahemiku 1. jaanuarist 2000 ku ni 31. detsembrini 2000 o sas 
käibemaksu ümberarvutamise teade. Pärast vaide esitamist tegi maksuhaldur otsuse m itte m uuta 
ümberarvutamise tulemusel tasumisele kuu luvat summat. R echtbank te ’s-Gravenhage (Haagi 
ringkonn akohus) jättis selle otsuse pe ale esitatud ka ebuse rahuldamata. Pactor Vastgoed esitas viimati 
nimetatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Gerechtshof te ’s-Gravenhagele (Haagi apellatsioonikohus). 
Gerechtshof te ’s-Gravenhage tühistas Rechtbank te ’s-Gravenhage otsuse ning rahuldas sellele ko htule 
esitatud ka ebuse, tühistades maksuhalduri otsuse ja käi bemaksu ümberarvutamise teate. Staatssecretaris 
esitas seejärel eelotsusetaotluse esitanud ko htule ka ssatsioonkaebuse G erechtshof te ’s-Gravenhage 
otsuse peale.
15. Euroopa K ohtule esitatud toimikust nähtub, et kä esoleva ee lotsusetaotluse aluseks on ko lm 
tehingut.
6
7
6—
7—
6 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
16. Kõigepealt esimene tehing, mis seisnes selles, et omanik (edaspidi „maksukohustuslane 1”) müüs 
mõni aasta enne 2000 . aastat kinnisasja võõrandajale (edaspidi „maksukohustuslane 2”). Kuna pooled 
valisid m aksustamise võimaluse, arvestas maksukohustuslane 2 sisendkäibemaksuna maha tema poolt 
makstud käi bemaksu.
17. Seejärel teine tehing, mis seisnes selles, et maksukohustuslane 2 võõrandas 5. jaanuaril 2000 s ama 
kinnisasja Pactor Vastgoedile („maksukohustuslane 3”), kes ko kkuleppe l võõrandajaga valis samuti 
selle võõrandamise tehingu m aksustamise. Nagu on nõ utud käi bemaksuseaduse ar tikli 11 l õike 1 
punkti a alapunktis 2, kinnitas Pactor Vastgoed sellega seoses, et ta ka sutab seda ki nnisasja selliste 
teenuste osutamiseks, millega kaa sneb täielik või pe aaegu täielik m aksu m ahaarvamise õigus; seda 
piirangut ku tsutakse „90% kri teeriumiks”. Siiski üü ris Pactor Vastgoed alates 2000 . aasta aprillist 
kõnealuse kinnisasja välja käi bemaksuvabalt.
18. Lõpuks ko lmas tehing, mis seisnes selles, et 2000 . aasta juuli alguses m üüs Pactor Vastgoed 
kõnealuse kinnisasja ko lmandale isikule samuti käi bemaksuvabalt.
19. Maksuhaldur leidis, et sellest tulenevalt ei täitnud Pactor Vastgoed valikuga seotud tingimust, mille 
kohaselt peab kinnisasja kasutamine olema maksustatud. Seega oleks P actor Vastgoedile võõrandamine 
pidanud toimuma käi bemaksuvabalt. 
Arvestades U itvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ( 1968 . aasta käi bemaksuseaduse ra kendusmäärus, edaspidi „rakendusmäärus”) 
artikli 6 lõiget 4.20. Maksuhaldur leidis samuti, et kohaldada t uleb käi bemaksuseaduse artiklit 12bis. Selle sätte alusel 
saatis ta maksukohustuslasele 3 käi bemaksu ümberarvutamise teate, arvutades seda käi bemaksusumma 
alusel, m ille m aksukohustuslane 2 o li ee lnevalt, m aksukohustuslaselt 1 ki nnisasja o mandades 
sisendkäibemaksuna maha arvanud ja mida t uli korrigeerida, kuna tegemist oli võõrandamisega, mis 
oleks pidanud toimuma käi bemaksuvabalt. 
Käibemaksuseaduse artikli 15 lõike 6 alusel koo stoimes rakendusmääruse artiklitega 13 ja 13bis (edaspidi ka „korrigeeritud käi bemaks“).21. Maksukohustuslaste 2 ja 3 v ahelise tehingu ko hta leidis m aksuhaldur, et tagasiulatuvalt 
5. jaanuarist 2000 v õõrandati kinnisasi käi bemaksuvabalt Pactor Vastgoedile ja sellest tulenevalt tuleb 
tühistada s elle v õõrandamise suhtes ko haldatud m aks n ing m ahaarvamine, m illel ei olnud 
Madalmaade valitsuse väitel Pactor Vastgoedi jaoks m ingit materiaalset tagajärge. Nimelt pidi s ee 
maksukohustuslane tühistama nii alusetult tasutud käi bemaksu ku i ka a lusetult tehtud mahaarvamise.
22. Peale selle tuli käi bemaksu, mille maksukohustuslane 2 ee lnevalt maha arvas, samuti korrigeerida 
nende aa state osas, mil ka sutamine oli maksuvaba. Maksukohustuslasele 3 võõrandamisel eeldati 
nimelt, et kinnisasja kasutamine on j ätkuvalt maksustatav, nii et varem m aha arvatud käi bemaksu võis 
jätta alles ülejäänud ko rrigeeritava ajavahemiku o sas.
23. Just seda ko rrigeeritud käi bemaksu, m ille summa o li vähemalt 295 820  eurot, p uudutas 
maksuhalduri poolt Pactor Vastgoedile saadetud maksu ümberarvutamise teade.
24. Gerechtshof te ’s-Gravenhage tühistas, nagu on m ärgitud kä esoleva ettepaneku p unktis 14, 
Rechtbank te ’s-Gravenhage otsuse, mis kinnitas m aksuhalduri o tsust. K assatsioonkaebuses, mille 
Staatssecretaris esitas ee lotsusetaotluse esitanud ko htule Gerechtshof te ’s-Gravenhage otsuse pe ale, 
väitis Pactor Vastgoed, et ko rrigeeritud käi bemaksu oleks tulnud sisse nõ uda m itte temalt, vaid j ust 
nimelt võõrandajalt. Käibemaksuseaduse ar tikkel 12bis, mille alusel Pactor Vastgoedilt ko rrigeeritud 
käibemaksu sisse nõ utakse, on t ema väitel kuu enda dir ektiiviga vastuolus.
8
9
8—
9—
ECLI:EU:C:2013 :345 7KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
25. Staatssecretaris seevastu väitis, et Gerechtshof te ’s-Gravenhage rikkus õigusnormi, kui ta otsustas, 
et käi bemaksuseaduse ar tikkel 12bis ei saanud o lla õiguslikuks a luseks ki nnisasja omandajalt 
(maksukohustuslane 3) sellise täiendava käi bemaksu sissenõudmisel, mille m aksukohustuslane 2 oli 
sisendkäibemaksuna maha arvanud pärast selle kinnisasja eelnevat omandamist maksukohustuslaselt 1.
26. Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad d er Nederlanden me netluse peatada j a esitada E uroopa Kohtule 
järgmise eelotsuse kü simuse:
„Kas kuu enda dir ektiivi ko haselt on v õimalik, e t ku i esialgset sisendkäibemaksu m ahaarvamist 
korrigeeritakse selle dir ektiivi artikli 20 tähenduses nii, et mahaarvatud sisendkäibemaks tagastatakse 
täies ulatuses või osaliselt, nõ utakse see summa sisse mõnelt teiselt isikult ku i maksukohustuslaselt, 
kes esialgu sisendkäibemaksu m aha ar vas, nimelt […] isikult, ke llele see m aksukohustuslane asja 
võõrandas?”
27. Pactor Vastgoed, Madalmaade valitsus, Iirimaa ja Soome v alitsus ning ko misjon e sitasid kir jalikud 
seisukohad. Kõik need pooled, välja ar vatud Soome v alitsus, esitasid 18. aprillil 2013 t oimunud 
kohtuistungil oma suulised seisukohad.
III. Analüüs
A. Kahtlused se oses k äibemaksuseaduse artikli 12bis tõlgendamisega
28. Enne poolte ar gumentide kä sitlemist on o luline rõhutada, nagu nähtub ee lotsusetaotlusest, et 
Madalmaade valitsuse väljendatud ka htlused puudutavad kü simust, ka s käi bemaksuseaduse artikkel 12 
bis võib olla õiguslikuks a luseks ki nnisasja omandajalt sellise täiendava käi bemaksu sissenõudmisel, 
mille võõrandaja oli sisendkäibemaksuna maha arvanud ja mida t uleb ko rrigeerida.
29. Nii põhikohtumenetluse ko htujurist ku i ka ee lotsusetaotluse esitanud ko hus ise leiavad, et 
käibemaksuseaduse ar tikli 12bis eesmärk ei nähtu üheselt selle sätte sõnastusest endast. 
Näib, et ka õ igusteooria on käi bemaksuseaduse ar tikli 12bis osas eriarvamusel, nagu m ärgib põhikohtumenetluse ko htujurist. Vt näiteks 
van den Elsen, „Beëindiging BTW-verhuurconstructies”, BTW-bulletin 1995 , nr. 2 ja 3; Mobach, O. L., Omz etbelasting – F iscaal comm entaar, 
Kluwer 2003 , lk 447 jj ; van Hilten, M. E. ja van Kesteren, H. W. M., Omz etbelasting – F ed fiscale studieserie, Deventer: Fed 2007 , nr. 6, lk 270 
ja 271, Ettema, C. M. jt, W egwijs in de B TW, Haag, 2008 , lk 377; Vetter, J. J. jt, Invordering van belastingen – F ed fiscale studieserie, nr. 2, 
Deventer: Kluwer 2005 , lk 77 ja 78; Ve rvaet, F. L. J. ja van Lynden, A. J. H., Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, nr. 11, 
BtwBrief, 1995 ; Bijl, D. B., O nroerend goed; omz etbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer 1998 , lk 66; Nieuwenhuizen, W. A. P., „Een 
huuroverenkomst”, BTW-bulletin 1999 , vihik 7/8, nr. 67; Beelen, S. T. M. jt, C ursus belastingrecht (omzetbelasting), märkus 2.4.1.A.f 
ja 2.4.1.F; Oostenrijk, A. J. ja Van Dijk, L. A., Onroerend goed e n reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de h effing van BTW e n 
overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996 ), lk 47; van den Elsen, E. H., Onroerende z aken: BTW-constructies en economische eigendom, 
Vermande 1995 , lk 12, ja Wet omz etbelasting 1968 , Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikkel 12a, lisa 587, aprill 2010 . Komisjon 
läheb vee lgi kaugemale, sest ta tunnistab otse, et ta ei saa ar u, mida s ee säte tähendab.
30. Nimelt, ku i lugeda käi bemaksuseaduse artikli 12bis sõnastust, siis sõnad „võõrandamisega seoses 
võõrandaja poolt […] [  
Käibemaksuseaduse artikli 15 a lusel.] m aha ar vatud m aksu osas” puudutavad m aksukohustuslase 1 (müüja) 
teostatud võõrandamist maksukohustuslasele 2 (võõrandajale).
31. Seega tuleneb käi bemaksuseaduse s õnastusest endast, e t lauseosa „maksu o sas tehakse 
ümberarvutus ja m aks nõ utakse s isse isikult, ke llele a si võõrandati” p uudutab t ingimata 
maksukohustuslast 2.
32. Järelikult ei saa kõn ealune võõrandamine põhimõtteliselt olla võõrandamine maksukohustuslaselt 2 
maksukohustuslasele 3, sest sellelt ei ole maksukohustuslasel 2 midagi maha arvata.
10
11
12
10—
11—
12—
8 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
33. Seega tuleb käi bemaksuseaduse ar tikli 12bis sõnastust tõlgendada v äga laialt – n agu seda t eeb 
Madalmaade valitsus 
Vt tema kir jalikud seisukohad, punkti 47 lõpp. –, et selle alusel saaks m aksustada m aksukohustuslast 3.
34. Eelotsusetaotluse esitanud k ohus 
Vt eelotsusetaotlus, punkt 3.3.4. m ärgib, et käibemaksuseaduse ar tikli 12bis sõnastus võib 
tõepoolest, kooskõlas selle sätte ee smärgiga, jätta piisavalt ruumi selleks, et sõnad „võõrandamisega 
seoses võõrandaja poolt […] maha ar vatud m aksu osas” hõlmavad k äibemaksusumm at, m ille hiljem 
võõrandanud m aksukohustuslane on ee lnevalt sisendkäibemaksuna m aha ar vanud ning m ida t uleb 
korrigeerida, kuna tagantjärgi vaada tes on s elle võõrandamise puhul tegelikult tegemist käibemaksuvaba 
tehinguga, sest hiljem s elgus, et seaduses toodud tingimust 
St et kinnisasja tuleb ka s täies ulatuses või peaaegu täies ulatuses kasutada ee smärkidel, mis õigustavad sisendkäibemaksu mahaarvamist. ei täidetud. Seega – k una müüja ja ostja 
valisid käibemaksuga maksustatud võõrandamise – o li võõrandamistehing m aksukohustuslaste 2 ja 3 
vahel käesolevas asjas see, mille tulemusena võõrandanud ettevõtja arvas maha liiga palju käibemaksu 
(kuigi selle põhjuseks oli asjaolu, et see ettevõtja oli koos isikuga, kes asja talle endale võõrandas, valinud 
eelnenud võõrandamise käibemaksustamise).
35. Loomulikult tuleb eelotsusetaotluse esitanud ko htul, kes on ai nsana pädev tõlgendama siseriiklikku 
õigust, tõlgendada käi bemaksuseaduse ar tiklit 12bis (võttes arvesse juhtnööre, mis Euroopa Kohus 
annab kä esolevas asjas).
36. Igal juhul lähtun ee lotsusetaotluse e sitanud ko htu kü simust a nalüüsides ee ldusest, e t 
käibemaksuseaduse artikkel 12bis lubab M adalmaade maksuhalduri tõlgendust.
B. Poolte argumentide kokk uvõte
37. Pactor Vastgoed väidab, et kuu es dir ektiiv ei luba liikme sriikidel – o lgu siis nõ ukogu loal või ilma 
selleta – n iisugusel juhul n agu p õhikohtuasjas p idada ko rrigeeritava käi bemaksu o sas 
maksukohustuslaseks ke dagi teist peale käi bemaksukohustuslase 2. Tema väitel on käi bemaksuseaduse 
artikkel 12bis selles osas kuu enda dir ektiiviga vastuolus.
38. Madalmaade valitsus leiab seevastu, et kuu enda dir ektiivi sätted ei ole vastuolus sellega, et 
niisuguses kon tekstis, nagu on t egemist p õhikohtuasjas, nõ uavad l iikme sriigid ko rrigeeritud 
käibemaksu sisse kinnisasja omandajalt.
39. Iirimaa ja Soome v alitsus toetavad sisuliselt sama seisukohta ku i Madalmaade valitsus. Nad leiavad 
eelkõige, et kuu enda dir ektiivi artiklist 20 n ing selle dir ektiivi kon tekstist ja ülesehitusest nähtub, et 
liikme sriikidel on kaa lutlusõigus, mis võimaldab neil määrata ki ndlaks, millistel tingimustel võib 
mahaarvamise ko rrigeerimist nõ uda t eiselt isikult ku i m aksukohustuslaselt, ke s algselt selle 
mahaarvamise tegi. Iirimaa l eiab, et vastupidine tõlgendamine on v astuolus kuu enda dir ektiiviga 
kehtestatud käi bemaksusüsteemiga ning õiguskindluse ja neutraalse m aksustamise põhimõtetega. 
Lisaks m uudab see m aksutulude ko gumismehhanismi ebatõhusamaks.
40. Viimaks, nii nagu Pactor Vastgoed, toetab ko misjon v astupidist seisukohta ku i Madalmaade ja 
Soome v alitsus ning Iirimaa ja leiab sisuliselt, et eelotsuse kü simusele tuleb vastata eitavalt.
13
14
15
13—
14—
15—
ECLI:EU:C:2013 :345 9KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
C. Hinnang
1. Sissejuhatavad m ärkused
41. Oma kü simusega soovib ee lotsusetaotluse esitanud ko hus sisuliselt teada, kas kuu endat dir ektiivi 
tuleb tõlgendada n ii, et selle ko haselt on v õimalik, et käi bemaksu m ahaarvamist, m is tehti kinnisasja 
võõrandamisel esimeselt maksukohustuslaselt teisele m aksukohustuslasele, korrigeeritakse nii, et see 
käibemaks nõ utakse sisse ko lmandalt maksukohustuslaselt (põhikohtuasjas Pactor Vastgoedilt), mitte 
sellelt, ke s esialgu sisendkäibemaksu maha arvas.
42. Madalmaade Kuningriik kasutas kuu enda dir ektiivi artikli 13 C osa punktis b ette nähtud võimalust, 
mille ko haselt liikme sriigid võivad anda m aksukohustuslastele maksustamise suhtes valikuõiguse teatud 
tehingute puhul, mis vastavalt selle dir ektiivi artikli 13 B osa punktis g sätestatud üldreeglile on 
käibemaksust vabastatud. 
Käibemaksuseaduse artikli 11 lõike 1 sissejuhatav lause ja punkti a sissejuhatav lause ning alapunkt 2. Nende tehingute hulka kuu luvad e hitiste, ehitiste osade või ehitiste aluse 
maa võõrandamine, välja arvatud võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu.
43. Tuleb märkida, et kuu enda dir ektiivi artikli 13 C osa viimases lõigus on l isatud, et „[l]iikme sriigid 
võivad p iirata nimetatud valikuõiguse ko haldamisala ning ke htestavad s elle ka sutamise üksikasjaliku 
korra”.
44. Alates 31. märtsist 1995 ( kell 18 :00) piiras Madalmaade seadusandja võõrandamise maksustamise 
valimise võimalust kinnisasjade võõrandamisel isikutele, kes ka sutavad n eid ki nnisasju ee smärkidel, 
mis õigustavad sisendkäibemaksu mahaarvamist kas täies ulatuses või peaaegu täies ulatuses. 
18. detsembri 1995 . aasta seadus (Stb. 1995 , nr 659), millega muudetakse (1968 . aasta) käi bemaksuseadust, võõrandamismaksu puudutavat 
seadust ning rida t eisi m aksuseadusi, m is puudutavad ki nnisvara a lal ka sutatavate m aksuskeem ide vastu võitlemist; edaspidi ka 
„maksuskeem ide vastu võitlemise seadus”.45. Nagu m ärgib ee lotsusetaotluse esitanud ko hus, võib juhtuda, et ku igi asjaomased ettevõtjad (see, 
kes võõrandab ja see, ke llele võõrandatakse) lähtuvad e sialgu teatud ki ndlast asja ka sutamise 
eesmärgist, m ille puhul on v õõrandamise m aksustamise valimine lubatud; kasutab ettevõtja, kellele 
kinnisasi võõrandati, seda h iljem ee smärgil, mis ei õigusta võõrandamise maksustamist. Seaduse sätted 
lähtuvad p õhimõttest, et sellisel juhul oleks v õõrandamine pidanud olema käi bemaksust vabastatud 
ning sellest tulenevalt tuleb võõrandaja poolt eelnevalt maha arvatud käi bemaksu ko rrigeerida.
46. Neid olukordi s ilmas pidad es on käi bemaksuseaduse artiklis 12bis ette nähtud, et „[k]ui artikli 11 
lõike 1 punkti a alapunktis 2 toodud erandit on a lusetult kasutatud seeläbi, et isik, ke llele võõrandati, 
ei kasuta seda ki nnisasja eesmärkidel, mis õigustaksid ar tikli 15 järgi sisendkäibemaksu m ahaarvamist 
kas täies ulatuses või peaaegu täies ulatuses, tehakse selle võõrandamisega seoses võõrandaja poolt 
artikli 15 a lusel maha ar vatud m aksu osas ümberarvutus ja m aks nõ utakse sisse isikult, kellele asi 
võõrandati” (kohtujuristi kursiiv).
2. Käibemaksuseaduse artikkel 12bis ja kuu es dir ektiiv
47. Tuleb märkida, et kuu endas dir ektiivis ei ole sõnaselgeid sätteid m aksukohustuslase ko hta, kes peab 
tasuma käi bemaksu seoses mahaarvamise ko rrigeerimisega.
48. Direktiiv 2006 /112/EÜ 
Nõukogu 28. novembri 2006 . aasta dir ektiiv, mis käsitleb ühist käi bemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv”)., millega kuu es dir ektiiv on v ahepeal kehtetuks tunnistatud ja asendatud, ei 
anna selle ko hta rohkem t eavet.
16
17
18
19
16—
17—
18—
19—
10 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
49. Siiski, nagu E uroopa K ohus on m itmel ko rral mee nutanud, on „direktiiviga ke htestatud 
mahaarvamise süsteemi mõte vabastada e ttevõtja täielikult tema majandustegevuse raa mes tasumisele 
kuuluvast või tasutud käi bemaksust. Ü hine käi bemaksusüsteem t agab seega neutraalsuse kõ ikide 
majandustegevuste maksukoormuse osas, sõltumata nende eesmärkidest või tulemustest, tingimusel et 
need majandustegevused ise on p õhimõtteliselt käi bemaksuga maksustatud”. 
Vt eelkõige 22. märtsi 2012 . aasta otsus kohtuasjas C-153/11: Klub (punkt 35 ja seal viidatud ko htupraktika).50. Järelikult, ku i m aksukohustuslase poolt soetatud ka upu või teenuseid ka sutatakse m aksust 
vabastatud või käi bemaksu ko haldamisalasse mittekuuluvates tehingutes, ei või maksu sisse nõ uda e ga 
maha arvata. 
Vt 30. märtsi 2006 . aasta otsus ko htuasjas C-184/04: Uudenkaupungin ka upunki (EKL 2006 , lk I-3039 , punkt 24) ja ee spool viidatud 
kohtuotsus Klub (punkt 28).51. Lisaks on E uroopa Kohus märkinud, et „direktiivi[s] […] sätestatud ko rrigeerimismehhanism [on] 
lahutamatu osa dir ektiiviga ke htestatud m ahaarvamiskorrast. Selles kü simuses tuleb m ärkida, et 
direktiiviga ko rrigeerimise vallas ette nähtud ee skirjade ee smärk on s uurendada m ahaarvamiste 
täpsust, et tagada käi bemaksu n eutraalsus nii, et varem t eostatud tehingud annavad j ätkuvalt 
mahaarvamise õiguse ai nult selles osas, m illes nad on s eotud selle m aksuga m aksustatavate 
tehingutega. Nimetatud ee skirjadega on s elle dir ektiivi eesmärk ka t iheda j a otsese seose loomine 
sisendkäibemaksu m ahaarvamise õiguse ning m aksustatavate tehingutega seotud asjaomaste ka upade 
ja teenuste kasutamise vahel”. 
Vt 18. oktoobri 2012 . aasta otsus ko htuasjas C-234/11: TETS Haskovo (punktid 30 ja 31), milles on v iidatud 15. detsembri 2005 . aasta 
otsusele ko htuasjas C-63/04: Centralan Property (EKL 2005 , lk I-11087 , punkt 57). Vt ka ee spool viidatud ko htuotsus Uudenkaupungin 
kaupunki (punkt 26) ja 29. novembri 2012 . aasta otsus kohtuasjas C-257/11: Gran Via M oineşti (punkt 38 ja seal viidatud ko htupraktika).52. Kuna vastus sellele kü simusele oli ko htuasja analüüsimiseks o luline ja see e i selgunud üheselt 
mõistetavalt ee lotsusetaotlusest, kü sis Euroopa Kohus M adalmaade valitsuselt ja ko misjonilt, ka s 
põhikohtuasjas ko rrigeerimist vajav m ahaarvamine oli ikka s ee, mille tegi maksukohustuslane 2 
(võõrandaja) pärast kinnisasja ostmist maksukohustuslaselt 1 (müüja).
53. Nende poolte antud vastuste alusel on s elge, et tegelikult nõ utakse maksukohustuslaselt 3 (Pactor 
Vastgoed) sisse sisendkäibemaks, mille arvas maha üks teine maksukohustuslane müügiahela eelnevas 
osas, tehingu puhul, millega see m aksukohustuslane 3 ei ole mitte ku idagi seotud.
54. Nagu ma märkisin kä esoleva ettepaneku p unktides 33 ja 34, võib see tõlgendus olla koo skõlas nii 
käibemaksuseaduse ar tikliga 12bis ku i ka ee lotsusetaotluse e sitanud ko htu a ntud a sjaolude 
kirjeldusega.
55. Nimelt on ee lotsusetaotluses täpsustatud, et [maksuhaldur] ar vestas ümberarvutatud summa 
käibemaksusumma alusel, mille võõrandaja oli eelnevalt kinnisasja omandades sisendkäibemaksuna 
maha arvanud ja mida t uleb järelikult korrigeerida – ku i võtta arvesse, et võõrandamine ei kuu lunud 
maksustamisele – käi bemaksuseaduse ar tikli 15 l õike 6 a lusel koo stoimes ra kendusmääruse 
artiklitega 13 ja 13bis ([…] „korrigeeritud käi bemaks“).
56. Lisaks tundub, et Madalmaade valitsus kinnitab minu ee spool esitatud tõlgendust. 
Vt muu h ulgas Madalmaade valitsuse seisukohtade punktid 34 ja 47.57. Neil asjaoludel arvan (samamoodi nagu ko misjon), et niisuguses olukorras nagu kä esolevas asjas ei 
ole ko rrigeerimine vajalik, või siis on s ee ko rrigeerimine täielikult omistatav maksukohustuslasele 2. 
Kuivõrd P actor Vastgoed e i ole m itte ku idagi seotud e simese ki nnisvaratehinguga, m illega 
maksukohustuslane 2 o mandas p õhikohtuasjas kä sitletava ki nnisasja, ei saa e simese tehingu
20
21
20—
21—
ECLI:EU:C:2013 :345 11KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
 käibemaksu jaoks o lla tagajärgi asjaolul, et sama kinnisasja puudutavas järgmises tehingus, nimelt 
maksukohustuslase 2 ja m aksukohustuslase 3 (Pactor Vastgoed) vahel toimunud tehingus, ei ole 
viimati nimetatud tehingu p uhul täidetud tingimused, m is lubaksid v alida s elle teise tehingu 
maksustamise.
58. Järgnevalt tuleb vee l analüüsida, ka s kuu enda dir ektiiviga on l ubatud, et niisugune siseriiklik 
õigusnorm nagu käi bemaksuseaduse artikkel 12bis muudab seda p õhimõttelist vastust.
a) Madalmaade valitsuse peamine argument
59. Madalmaade valitsus väidab, et kuu enda dir ektiivi artikli 13 B osa sissejuhatavast lausest „enda 
kehtestatud tingimustel, m ille ee smärk on t agada m aksuvabastuse nõ uetekohane ja ar usaada v 
kohaldamine ning ennetada v õimalikku m aksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja [kõiki] 
muid ku ritarvitusi”, koo stoimes artikli 13 C osa viimase lausega „[l]iikme sriigid võivad p iirata nimetatud 
valikuõiguse ko haldamisala ning ke htestavad selle ka sutamise üksikasjaliku ko rra”, artikli 20 lõikega 1 
„liikme sriikide ke htestatud ko rras” ja lõikega 4 „võtta vastu ko hased mee tmed tagamaks, et 
korrigeerimine ei too kaa sa p õhjendamatuid s oodustusi” ning ar tikli 21 l õike 1 p unktiga a 
„[l]iikme sriigid võivad ka e tte näha, et muu isik ku i maksukohustuslane vastutab maksu tasumise eest 
solidaar selt”, tuleneb, et liikme sriikidel on p iisav kaa lutlusruum, selleks e t võtta vastu niisugune 
mahaarvamiste ko rrigeerimist käsitlev õigusnorm nagu põhikohtuasjas. 
See t ähendab no rm, mille ko haselt on ki nnisasja omandaja (maksukohustuslane 3) ko hustatud tasuma m ahaarvamise ko rrigeerimisest 
tuleneva summa, isegi ku i selle m ahaarvamise tegi algselt selle ki nnisasja võõrandaja (maksukohustuslane 2) seoses ühe teise 
maksukohustuslasega (maksukohustuslane 1) tehtud eelmise kinnisvaratehinguga, mis puudutas sedasama kinnisasja.i) Kuuenda dir ektiivi artikkel 20
60. Kõigepealt ei saa m a sellega seoses nõ ustuda ee lotsusetaotluse esitanud ko htu alternatiivse 
seisukohaga, mille ko haselt – ar vestades asjaolu, et kuu es dir ektiiv ei sisalda s õnaselgeid sätteid isiku 
kohta, kes pe ab tasuma ko rrigeeritud käi bemaksu – kuu lub liikme sriikide ainupädevusse selle isiku 
määramine, kellelt seda reguleeritud käi bemaksu saab sisse nõ uda.
61. Vastupidi, kuu es dir ektiiv mitte ainult ei luba sõnaselgelt – m is oleks võimalik käi bemaksuseaduse 
artikli 12bis alusel – nõ uda teiselt maksukohustuslaselt sisse käi bemaksu, mida t uleb ko rrigeerimise 
järel tasuda, vaid vee lgi enam, kuu enda dir ektiivi artikli 17 lõikest 2 koo stoimes artikli 22 lõike 4 teise 
lõiguga ja artikliga 20 tuleb järeldada , et juhtudel, mil on v ajalik ko rrigeerida m aksukohustuslase tehtud 
mahaarvamist, tuleb see ko rrigeerimine põhimõtteliselt teostada s elle maksukohustuslase suhtes, kes 
sisendkäibemaksu maha arvas.
62. Peale selle sätestas kuu enda dir ektiivi ettepanek 
Ettepanek: nõ ukogu kuu es dir ektiiv ku muleeruvate käi bemaksudega seotud liikme sriikide õigusaktide ühtlustamise ko hta – ü hine 
käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (KOM(73) 950 ( lõplik)). sõnaselgelt, et korrigeerimisest tuleneva summa 
peab m aksma m ahaarvamise teinud isik. E ttepaneku ar tikli 20 „Mahaarvamise ko rrigeerimine” 
sissejuhatav säte näeb ette, et „maksukohustuslane ko rrigeerib esialgu tehtud m ahaarvamist”, mida 
kinnitab ettepaneku i ngliskeelne ve rsioon, mis on s õnastatud järgmiselt: „[t]he taxable pe rson s hall 
adjust the initial deduction”.
63. Kõnealuse artikli 20 v astu võetud ve rsiooni sõnastus ise annab alust samale seisukohale, märkides, 
et „esialgset mahaarvamist ko rrigeeritakse […] [, ku i] mahaarvamine oli suurem v õi väiksem ku i 
maksukohustuslasele lubatud”. On loomulik, et põhimõtteliselt parandab vea isik, ke s selle tegi.
22
23
22—
23—
12 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
64. Viimaks, liikme sriikide võimalus määratleda, kellelt ko rrigeeritud käi bemaksu võib sisse nõ uda, 
läheks o luliselt kaugemale kuu enda dir ektiivi artikli 20 lõikes 1 ka sutatud m õistest „kord”. 
Mille ko haselt „[e]sialgset mahaarvamist korrigeeritakse liikme sriikide kehtestatud ko rras”. Käsitlen 
seda kü simust vee l käesoleva ettepaneku p unktides 70 ja 71.
ii) Kuuenda dir ektiivi artikkel 21
65. Samamoodi nagu käi bemaksu tuleb tasuda m aksukohustuslasel, kes maksustatava tehingu sooritab, 
ja käi bemaksu m ahaarvamise õigust kasutab m aksukohustuslane, kes ka sutab asjaomaseid asju oma 
maksustatavate tehingute jaoks, nähtub kuu enda dir ektiivi artiklist 21, et ko rrigeeritud m aksu pe ab 
põhimõtteliselt sisse nõ udma m aksukohustuslaselt, ke s esialgu selle m aksu m aha ar vas, seega 
käesolevas asjas võõrandajalt (ehk maksukohustuslaselt 2).
66. Nimelt on s elles artiklis 21, mille pe alkiri on „Ametiasutustele m aksu tasumise ee st vastutavad 
isikud”, amme ndavalt märgitud, millistel juhtudel muu i sik ku i tehingu teinud m aksukohustuslane 
võib olla ko hustatud maksu tasuma.
67. Kuuenda dir ektiivi ar tikli 21 l õike 1 punkt a sätestab põhimõtte, et m aksustatava tehingu 
käibemaksu tasumise ee st vastutab m aksukohustuslane, ke s selle m aksustatava tehingu teeb. 
Käesolevas asjas oleks selleks seega maksukohustuslane 2 (võõrandaja).
68. Seevastu kõn ealuse ar tikli 21 ü lejäänud osas on e sitatud amme ndav loetelu juhtumitest ja 
asjaoludest, mille puhul maksu tasumise eest vastutab muu isik ku i tehingut tegev isik. Põhikohtuasjas 
käsitletav olukord ei vasta ühelegi nendest juhtumitest ja olukordad est.
69. Ainus liikme sriikidele a ntud o tsustusruum on v õimalus n äha e tte, et m uu i sik ku i 
maksukohustuslane vastutab m aksu tasumise ee st solidaar selt. Käibemaksuseaduse ar tikkel 12bis ei 
kehtesta aga mitte solidaar se ko hustuse, vaid n äeb omandajale ette täiesti iseseisva maksukohustuse.
iii) Kuuenda dir ektiivi artiklites 13 ja 20 ka sutatud mõiste „kord”
70. Olen (nagu ka ko misjon) arvamusel, et kuu es dir ektiiv ja eelkõige selle artikli 13 C osa ja artikli 20 
lõige 1 ei luba liikme sriikidel esimese ja teise maksukohustuslase vahelise esmase tehingu käi bemaksu 
korrigeerimise summat sisse nõ uda ko lmandalt maksukohustuslaselt, ke llel ei ole selle tehinguga mingit 
seost. Niisugune õigusnorm läheks väljapoole liikme sriikidele jäetud otsustusruumist.
71. Maksu tasumise ee st vastutava isiku m ääramine ei ole nimelt pe lgalt „valikuõiguse ka sutamise 
üksikasjalik ko rd” või selle ko rrigeerimise ko rd, vaid p uudutab käi bemaksusüsteemi tuuma ennast, 
mille tõttu omandaja teostatavat pöördmaksustamist ette nägevad s ätted pe avad s isalduma ka s 
kuuendas dir ektiivis ( nüüd käi bemaksudirektiiv 
Vt käesoleva ettepaneku 15 . joonealune märkus.) – n agu n äiteks käi bemaksudirektiivi 
artiklid 194–199 – v õi neid pe ab o lema kä sitletud kuu enda dir ektiivi ar tiklil 27 ( nüüd 
käibemaksudirektiivi ar tikkel 395) põhinevates erandsätetes. Tulen selle kü simuse juurde tagasi 
käesoleva ettepaneku p unktis 103.
24
25
24—
25—
ECLI:EU:C:2013 :345 13KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
b) Teised poolte esitatud argumendid
i) Esimene argument
72. Iirimaa v äidab, et põhikohtumenetlus pakub näidet põhjusest, m iks l iikme sriigil pe ab olema 
võimalik nõ uda ko rrigeerimist teiselt isikult ku i mahaarvamise teinud m aksukohustuslaselt. Selle 
valitsuse väitel on a sjakohane ja p roportsionaalne, et isikult, ke s ühtaegu o tsustab ja teab 
maksustatavaid t egevusi, mille jaoks ki nnisasja oleks p idanud ka sutama ja mille jaoks seda tegelikult 
kasutati, nõ utakse m ahaarvamiste ko rrigeerimist. Selle ko rrigeerimise vajalikkus tuleneb sellest, et 
maksuseadust rikkus omandaja, mitte esialgne võõrandaja. Kui seaduse rikkumine seisnes selles, et 
omandaja esitas valesid deklaratsioone, on ko rrigeerimine õigustatud samal põhjusel kui tagasiulatuvalt 
tagasimaksmine. 
Iirimaa v iitab 15. jaanuari 1998 . aasta otsusele ko htuasjas C-37/95: Ghent Coal Terminal (EKL 1998 , lk I-1, punkt 21), milles on v iidatud 
29. veebruari 1996 . aasta otsusele ko htuasjas C-110/94: INZO (EKL 1996 , lk I-857).73. Isegi ku i oletada, et selliselt põhjendatud süsteemi võib ke htestada i lma kuu enda dir ektiivi 
artiklile 27 tuginemata (mida m inu arvates ei saa teha), ei nõustu ma Iirimaa ar utluskäiguga.
74. Esiteks, nagu Pactor Vastgoed õigesti rõhutas, ku i ko rrigeerimise tagajärjel nõ uda käi bemaksu 
maksmist muult isikult ku i mahaarvamise teinud isik, ei ole teisel isikul (käesolevas asjas omandajal) 
üldjuhul andmeid, mis määravad ki ndlaks ko rrigeerimise ulatuse (nagu summa, mille m üüja ar vas 
maha ka pitalikauba omandamisel, järelejäänud ko rrigeerimise ajavahemiku ke stus ja võimalikud muud 
kulud, mille osas müüja käi bemaksu m ahaarvamise tegi). Nimetatud teine isik ei saa p õhimõtteliselt 
kontrollida, kas võimalik käi bemaksu täiendav sissenõudmine on õ ige ja ei saa de f acto vaidlustada 
korrigeerimise esemeks olevat summat.
75. Teiseks, käesolevas asjas m üüs m aksukohustuslane 2 ki nnisasja riskist teadlik olles, ku sjuures 
omandaja võis heauskselt või ilma, et oleks tegemist temapoolse eksimuse või hooletusega, näiteks 
majanduslikel põhjustel muuta ki nnisasja ka sutamise ee smärki p ärast ostu. Nimelt, ku i ta oleks 
teadnud, et ta ka sutab kinnisasja tegevustes, mis ei ole maksustatavad, ei oleks ta kindlasti valinud 
tehingu maksustamist.
76. Sarnaselt mee nutab M adalmaade valitsus, et siseriiklikud maksuõigusnormid nõ uavad, et omandaja 
(maksukohustuslane 3) kinnitaks s õnaselgelt ja ee lnevalt, et ta täidab 90 % kri teeriumi. Kui seda 
sõnaselget kinnitust ei tehta, ei saa käi bemaksuseaduse artiklis 11 e tte nähtud valikuõigust kasutada. 
See ki nnitus eeldab seega omandaja teadlikku v alikut. Seetõttu loetakse, et ta oli teadlik käi bemaksuga 
seotud tagajärgedest, ku i asjaomast kinnisasja – v aatamata tema sõnaselgele kinnitusele – ka sutatakse 
käibemaksuvabalt. Seega tuleks lugeda, et ta oli teadlik asjaolust, et omandajana on t a ko hustatud 
tasuma võimalikku ko rrigeeritud käi bemaksu.
77. Kuigi minu hinnangul on t õsi, et omandaja (maksukohustuslane 3) võttis endale ko hustuse 
kasutada ki nnisasja maksustatavateks tehinguteks, võttis sama ko hustuse ka m aksukohustuslane 2, kui 
ta m aksukohustuslaselt 1 ki nnisasja omandas. Seega ta teadis, et kinnisasja m aksukohustuslasele 3 
edasi müües võis ta sattuda o lukorda, kus ta ei täida m aksukohustuslase 1 ees võetud ko hustust.
78. Kui M adalmaade valitsus 
Euroopa Kohtu kir jalikele kü simustele antud vastuse punktis 13. räägib „omandaja teadlikust valikust”, ke htib see ü htmoodi n ii 
maksukohustuslase 2 ku i ka P actor Vastgoedi ko hta.
79. Peale selle m ärgin, et käi bemaksusüsteemi ee smärk ei ole m itte süüdlase kari stamine, vaid 
käibemaksu neutraalsuse tagamine.
26
27
26—
27—
14 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
80. Kui aga nõ ustuda M adalmaade valitsuse väitega, siis ei ole võimatu, et Pactor Vastgoed m aksab 
käibemaksu maksuvabalt tehingult. Nimelt maksis ta maksukohustuslasele 2 käi bemaksu, mille ta arvas 
maha, kuna nende kahe tehingu vahel toimub teda p uudutavas osas tasaarvestus, kuid ta peab maksma 
ära m aksukohustuslase 2 m ahaarvamise. Seevastu v iimati nimetatud m aksukohustuslasele jääb 
mahaarvamine, mis Madalmaade valitsuse arvates tuleb ko rrigeerida.
81. Igal juhul, nagu ko misjon õ igesti märkis, võivad m aksukohustuse 2 (võõrandaja) poolt maha 
arvatud käi bemaksu ko rrigeerimist ainsate asjaoludena põhjendada e siteks s ee, et võõrandaja ku i 
omandaja esimeses kinnisvaratehingus (st seoses maksukohustuslasega 1) ei täida i se hiljem t ingimusi, 
mis võimaldasid tal valida s elle tehingu maksustamise, või siis asjaolu, et võõrandaja müüb asjaomase 
kinnisasja Pactor Vastgoedile ko rrigeeritava ajavahemiku j ooksul 
Teises olukorras, kui maksukohustuslane 2 müüb kinnisasja maksukohustuslasele 3, teab ta väga hästi, kui kaua aega ta ka vatseb ka sutada 
kinnisasja maksustatavaks tegevuseks, ja et käi bemaks tuleb vajadusel korrigeerida. ja ki nnisasja ei ka sutata enam 
maksustatavateks t ehinguteks e nne selle ajavahemiku m öödumist. M õlemal juhul aga ei saaks 
võõrandaja poolt seoses kõn ealuse tehinguga tehtud mahaarvamise ko rrigeerimist igal juhul sisse nõ uda 
maksukohustuslaselt 3 (Pactor Vastgoedilt), sest viimaselt ei saa nõ uda selle käi bemaksu tasumist, mille 
teised maksukohustuslased arvasid m aha tehingu raa mes, millega ta ei ole mitte kuidagi seotud.
ii) Teine argument
82. Madalmaade valitsuse väitel on käi bemaksuseaduse artikli 12bis eesmärk takistada p õhjendamatuid 
eeliseid, mille võib saada o mandaja. Tema väitel võib omandaja, vaatamata sellele, et ta ise kinnitab, et 
ta ka sutab ki nnisasja m aksustatud tegevuseks, takistamatult ka sutada s eda ki nnisasja käi bemaksust 
vabastatud tegevuseks, omandades samas selle kinnisasja, ilma et hind sisaldaks käi bemaksu, ja seega 
käibemaksu koo rmat ka ndmata. Selle tulemuseks on m itte ai nult see, et m üüjale tekib ka hju 
korrigeeritud käi bemaksusumma ulatuses, vaid s ee s eaks v alikuvõimaluse tõttu o htu ka ko gu 
käibemaksusüsteemi. Nõnda h oitaks kõ rvale kuu enda dir ektiivi artikli 13 B osa lõike 1 punktides g ja h 
ette nähtud maksuvabastusest.
83. Selles kü simuses piisab sellest, ku i märkida, et omandaja jaoks teeb m ahaarvamise tasa makstud 
käibemaks. Seega ei näe ma, mis osas sai m aksukohustuslane 3 „põhjendamatu ee lise”.
84. Lisaks, võõrandaja jaoks „ebaõiglane” olukord, kelle suhtes võidakse ko haldada ko rrigeerimist, 
samas ku i ta usaldas omandaja (maksukohustuslane 3) kinnitusi, mille ko haselt kinnisasja ka sutatakse 
maksustatud tehinguteks, tuleneb M adalmaade õigusnormides sisalduvast nõ udest, et omandaja pe ab 
kinnisasja kasutama käi bemaksuga maksustatud tehinguteks.
85. Komisjoni väitel see t ingimus, mille ko haselt selleks, et kinnisvaratehingut maksustataks, peab 
kinnisasja omandaja ka sutama seda ee smärkidel, mille puhul on õ igus sisendkäibemaksu maha arvata, 
on ü learune tingimus, sest maksukohustuslasel ei ole m ingit huvi valida m aksustamine, ku i ta ei 
kasuta asjaomast kinnisasja niisugustel eesmärkidel.
86. On kü ll tõsi, et Euroopa Kohus on j uba varem o tsustanud, et kuigi on õ iguspärane, et liikme sriikide 
võetud mee tmed kai tsevad v õimalikult tõhusalt riigikassa õigusi, ei või need minna kaugemale, kui on 
selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. 
Vt eelkõige 11. mai 2006 . aasta otsus ko htuasjas C-384/04: Federation o f Technological Industries jt (EKL 2006 , lk I-4191 , punkt 30), 
21. veebruari 2008 . aasta otsus ko htuasjas C-271/06: Netto Su permarkt (EKL 2008 , lk I-771, punkt 20), ja 21. detsembri 2011 . aasta otsus 
kohtuasjas C-499/10: Vlaamse Oliemaatschappij (EKL 2011 , lk I-14191 , punkt 22).87. Komisjon r õhutab siiski, et selle nõ ude ka otamine ei tekitaks M adalmaade rii gikassale ka hju. 
Piisaks s ellest, et võõrandav m aksukohustuslane (maksukohustuslane 2) valib m aksustamise, jättes 
potentsiaalsetele omandajatele võimaluse tehingut mitte sõlmida, kui see m aksustamine neile ei sobi, 
kusjuures see o lukord tekiks tõenäoliselt juhul, kui nende tegevused ei anna õigust sisendkäibemaksu
ECLI:EU:C:2013 :345 15KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
 maha ar vata, sest sel juhul pe avad n ad ka ndma ki nnisasja m üügil lõplikku käi bemaksukoormust. 
Praktikas v õib o letada, et M adalmaade p raegu ke htivate õ igusnormide raa mes ee listavad 
maksukohustuslased, ke lle tegevus ei anna m ahaarvamisõigust, o sta vana ki nnisasja ka s teistelt 
maksukohustuslastelt, ke s on käi bemaksust vabastatud, või eraõiguslikelt isikutelt, ke lle suhtes samuti 
käibemaksu ei kohaldata.
88. Võiksin lisada, et ku i maksukohustuslane 3 m uudab ki nnisasja ka sutamise otstarvet (näiteks 
majanduslikel p õhjustel) p ärast o stu, e i s aa t a m aha ar vata m aksu, m is t a m aksis 
maksukohustuslasele 2, j a M adalmaade rii gikassa h uvid o leksid kai tstud. N imelt, 
maksukohustuslasele 2 jääks v õimalus m ahaarvamist teha, ku id m aksukohustuslane 3 ei saaks 
tulenevalt Madalmaade Kuningriigi saadud erandist, millest on s aanud juhis kõikide jaoks, enam m aha 
arvata käi bemaksu, mis ta ise pöördmaksustamisel maksis.
89. Samas ei takista m iski seda, et M adalmaade õigusnormid säilitavad t ingimuse, mille ko haselt 
omandaja pe ab selleks, et ka sutada õ igust valida ki nnisasjade m aksustamine, ka sutama ki nnisasja 
maksustatavateks tegevusteks. Leian nimelt, et valikuõiguse ka sutamise ko rra ki ndlaksmääramine on 
liikme sriikide ülesanne. Siseriiklik seadusandja pe ab siiski ar vestama kõ ikide oma valiku tagajärgedega, 
ilma et ta saaks s eada o mandajale ko hustusi, mis lähevad ka ugemale sellest, m is on l ubatud liidu 
käibemaksualaste õigusnormidega.
iii) Kolmas argument
90. Madalmaade valitsus leiab, et maksukohustuslane 2 ei arvanud käi bemaksu maha „ebaõigesti”, sest 
selle mahaarvamise tegemise ajal oli esialgne käi bemaksu mahaarvamine tehtud õigesti.
91. Siinkohal piisab m ärkimisest, et maksukohustuslane 2 m üüs kinnisasja, ilma et ta oleks täitnud 
tingimusi, mis olid e tte nähtud selle ostmisel maksukohustuslaselt 1, st et kinnisasja ka sutatakse 
üksnes maksustatavate tehingute jaoks. Sellest tulenebki m uide tema poolt maha arvatud käi bemaksu 
korrigeerimine.
iv) Neljas argument
92. Madalmaade valitsus märgib oma vastuses Euroopa Kohtu kir jalikele kü simustele, et olukord, kus 
käibemaksu nõ utakse sisse teiselt maksukohustuslaselt, tekib samuti kuu enda dir ektiivi artikli 5 lõike 8 
kohaldamise puhul. See s äte puudutab tema väitel olukorda, ku s maksukohustuslasele antakse üle 
ettevõte. Sellisel juhul tegutseb m aksukohustuslane võõrandajana. Ka sellises olukorras saaks 
korrigeeritud käi bemaksu sisse nõ uda ü ksnes teiselt isikult ku i maksukohustuslaselt, ke s käi bemaksu 
maha arvas, mis õigustab M adalmaade valitsuse lähenemisviisi.
93. Selles osas piisab m ärkimisest, et ku igi kõn ealuse ar tikli 5 lõige 8 lubab sõnaselgelt nõ uda 
korrigeeritud käi bemaksu s isse t eiselt m aksukohustuslaselt ku i käi bemaksu m aha ar vanud 
maksukohustuslaselt, tuleb nentida, et mitte midagi niisugust ei ole sõnaselgelt ette nähtud kuu enda 
direktiivi artiklites 20 ja 21. Järelikult ei saa see ar gument seada ka htluse alla kä esolevas ettepanekus 
esitatud analüüsi.
28
29
28—
29—
16 ECLI:EU:C:2013 :345KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
v) Viies argument
94. Viimaks viitab Iirimaa ko htuotsuse Halifax jt punktidele 90 ja 91 
21. veebruari 2006 . aasta otsus ko htuasjas C-255/02 ( EKL 2006 , lk I-1609 , punktid 90 ja 91). Vt samuti 3. märtsi 2004 . aasta m äärus 
kohtuasjas C-395/02: Transport Service (EKL 2004 , lk I-1991 , punktid 27 ja 28)., mille ko haselt „[kuues] dir ektiiv 
määratleb ar tiklis 20 ü ksnes tingimused, mis tuleb täita selleks, et sisendkäibemaksu m ahaarvamist 
saaks ko rrigeerida n ii, et see nõ utakse sisse isikult, ke llele ka upa tarniti või teenust osutati […]. 
Järelikult on p õhimõtteliselt liikme sriikide ü lesanne ki ndlaks m äärata tingimused, m ille alusel 
riigikassa võib käi bemaksu tagantjärele sisse nõ uda, jäädes siiski [liidu] õiguse piiridesse”.
95. Ma ei arva, et eespool viidatud ko htuotsus Halifax jt seab ka htluse alla kä esolevas ettepanekus 
esitatud analüüsi.
96. Selles osas piisab, kui märkida, et kõn ealuse ko htuotsuse punkt 90, millele Iirimaa v iitas, piirdub 
ühe ja sama tehingu kä sitlemisega.
3. Käibemaksuseaduse artikkel 12bis ja otsus 88/498
97. Eelotsusetaotluse esitanud ko hus märgib, et võimalus nõ uda võlgnetava käi bemaksu ko rrigeerimisel 
see sisse teiselt maksukohustuslaselt võib tugineda kuu enda dir ektiivi artikli 27 a lusel antud loale. Ta 
lisab siiski, et käi bemaksuseaduse ar tikli 12bis ke htestamise ka vandamisel ei taotlenud ega saanud 
Madalmaade Kuningriik ühtegi erandit kuu enda dir ektiivi artikli 27 tähenduses.
98. Komisjon leiab siiski, et erand, mille M adalmaade Kuningriik sai hiljem o tsuse 88/498 ka udu, oli 
asjaolude toimumise ajal kehtiv.
99. Igal juhul olen arvamusel, et see erand ei saa n iisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas õigustada 
maksukohustuslase 3 maksustamist.
100. Seevastu oli selle erandi ai nus eesmärk ning tegelik otstarve see, et käi bemaksu maksaks isik, ke s 
selle maha arvab, st maksukohustuslane 2 esimese tehingu puhul ja maksukohustuslane 3 teise tehingu 
puhul, ning tundub, et seda n ad ka t egid.
101. Lisaks, kas ei oleks teataval määral vastuoluline leida  
Nimetatud valitsuse poolt Euroopa Kohtu kir jalikele kü simustele antud vastuse punktis 21., et ko rrigeeritud käi bemaksu üleminek 
omandajale on l ubatud ainuüksi kuu enda dir ektiivi alusel, ja et erandit taotleti selle dir ektiivi artikli 27 
alusel, et saada l uba käi bemaksuseaduse artiklis 12bis ette nähtud me hhanismile?
102. Madalmaade valitsus väidab siiski, et igal juhul kuu lub selline no rm n agu käi bemaksuseaduse 
artikkel 12bis kuu enda dir ektiivi artikli 27 a lusel vastu võetud otsusega 88/498 a ntud loa alla.
103. See ar gument ei ole vastuvõetav. Vee lgi enam, ma leian (nagu ko misjon), et ku ivõrd kuu enda 
direktiivi artiklil 27 p õhinevat erandit oli vaja ka sutada s elleks, et lubada M adalmaade Kuningriigil 
nõuda, et omandaja tasuks käi bemaksu seoses ki nnisvaratehinguga, milles ta osales, oleks s ama 
menetluse järgimine seda v ajalikum n iisuguse mee tme p uhul nagu põhikohtuasjas, mille ee smärk on 
mitte ainult nõ uda m aksu tasumist teiselt isikult, vaid m is lisaks m äärab selleks m aksukohustuslase, 
kes ei ole asjaomase tehinguga seotud.
ECLI:EU:C:2013 :345 17KOHTUJURISTWATHELET’ETTEPANEK–KOHTUASIC-622/11
PACTORVASTGO ED
104. Kokkuvõttes olen seisukohal, et kuu enda dir ektiivi ko haselt ei ole võimalik, et ku i esialgset 
sisendkäibemaksu m ahaarvamist ko rrigeeritakse s elle dir ektiivi ar tikli 20 t ähenduses n ii, et 
mahaarvatud sisendkäibemaks t agastatakse täies ulatuses või osaliselt, nõ utakse see s umma sisse 
mõnelt teiselt isikult kui maksukohustuslane, kes esialgu sisendkäibemaksu maha arvas, nimelt isikult, 
kellele see m aksukohustuslane asja võõrandas ja kes ei ole asjaomase tehinguga seotud.
IV. Ettepanek
105. Kõiki ee ltoodud kaa lutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku v astata Hoge Raad d er 
Nederlandeni esitatud eelotsuse kü simusele järgmiselt:
Põhikohtuasja a sjaolude t oimumise a jal ko haldatava nõ ukogu 17. mai 1977 . aasta 
direktiivi 77/388/EMÜ ( kumuleeruvate käi bemaksudega seotud liikme sriikide õigusaktide ühtlustamise 
kohta – ü hine käi bemaksusüsteem: ühtne m aksubaas) ko haselt ei ole võimalik, e t ku i esialgset 
sisendkäibemaksu m ahaarvamist ko rrigeeritakse s elle dir ektiivi ar tikli 20 t ähenduses n ii, et 
mahaarvatud sisendkäibemaks t agastatakse täies ulatuses või osaliselt, nõ utakse see s umma sisse 
mõnelt teiselt isikult kui maksukohustuslane, kes esialgu sisendkäibemaksu maha arvas, nimelt isikult, 
kellele see m aksukohustuslane asja võõrandas ja kes ei ole asjaomase tehinguga seotud.