Otsest maksustamist käsitlevad õigusaktid kuuluvad Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELi toimimise leping) artikli 115 reguleerimisalasse. Selles on sätestatud, et kõnealuse artikli kohase ühtlustamise õiguslikud meetmed tuleb võtta direktiivi vormis õigusaktiga.

Käesoleva tekstiga nähakse ette põhimõttepõhised eeskirjad ja jäetakse nende rakendamise üksikasjad liikmesriikide otsustada, kuna neil on võimalik paremini kujundada eeskirjade täpset sisu nii, et see vastab kõige paremini siseriiklikule äriühingute maksustamise süsteemile. Käesoleva direktiivi personaalne kohaldamisala on sama nagu maksustamise vältimise vastase direktiivi oma ning selle eesmärk on hõlmata kõik maksumaksjad, kelle suhtes kohaldatakse liikmesriigis äriühingu tulumaksu.

Käesolev direktiiv on maksustamise vältimise vastase direktiivi muudatus. Selles on sätestatud õiguslikult siduvad eeskirjad, mis võimaldavad liikmesriikidel tõhusalt käsitleda hübriidseid ebakõlasid hõlmavaid kokkuleppeid, mida maksustamise vältimise vastases direktiivis ei käsitleta.

Äriühingute maksustamise käitumisjuhendi töörühmas on kokku lepitud eri liiki hübriidsete ebakõlade kõrvaldamise suunistes. Arvestades aga, et suunistega ei ole liikmesriike võimalik õiguslikult siduda, on ikkagi vaja vastu võtta siduvad eeskirjad, millega tagada, et liikmesriigid ka tegelikult need ebakõlad kõrvaldavad.

Käesolev direktiiv on ka osa paketist, mis sisaldab äriühingu tulumaksu ühtset konsolideeritud maksubaasi käsitleva ettepaneku ja äriühingu tulumaksu ühtset maksubaasi käsitleva ettepaneku uuesti algatamist. Äriühingu tulumaksu ühtset konsolideeritud maksubaasi käsitlevas ettepanekus ja äriühingu tulumaksu ühtset maksubaasi käsitlevas ettepanekus sisalduvad hübriidseid ebakõlasid käsitlevad eeskirjad on kooskõlas käesoleva direktiivi eeskirjadega.

Käesolev direktiiv põhineb soovitustel, mis anti Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise (BEPS) vastase algatuse aruande (2. meetme) „Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements“ („Hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete mõju neutraliseerimine“) raames. Enamik liikmesriike on võtnud kohustuse neid soovitusi rakendada. OECD BEPSi aruandega on ette nähtud hübriidsete ebakõlade terviklik raamistik ja see hõlmab hübriidüksustega seotud ebakõlasid, hübriidinstrumente, imporditud ebakõlasid ja topeltresidentsusega seotud ebakõlasid. Peale selle avaldas OECD 22. augustil 2016 avaliku arutelu projekti, milles käsitletakse harudega seotud hübriidseid struktuure ja mis hõlmab püsivat tegevuskohta hõlmavaid hübriidseid ebakõlasid. OECD soovituste ühetaoline ja kooskõlastatud ülevõtmine ELi tasandil peaks aitama vältida võimalikke moonutusi, ettevõtjate maksutõkkeid, uusi seaduselünki või ebakõlasid siseturul.

Maksustamise vältimise vastase direktiivi lõpliku 20. juunil 2016 kokku lepitud kompromissettepaneku osana tegi majandus- ja rahandusküsimuste nõukogu (ECOFIN) avalduse hübriidsete ebakõlade kohta. Selles avalduses palus majandus- ja rahandusküsimuste nõukogu komisjonil esitada 2016. aasta oktoobriks ettepaneku kolmandaid riike hõlmavate hübriidsete ebakõlade kohta, et näha ette eeskirjad, mis oleksid kooskõlas OECD BEPSi aruandes 2. meetme kohta soovitatud eeskirjadega ega oleks neist eeskirjadest vähem tõhusad, et jõuda 2016. aasta lõpuks kokkuleppele.

Samas kasutavad ka kolmandaid riike hõlmavatesse piiriülestesse struktuuridesse kaasatud ELi maksumaksajad ära hübriidseid ebakõlasid, et vähendada oma üldist maksukohustust ELis. Seepärast tunnistatakse laialdaselt, et tuleks käsitleda ka kolmandaid riike hõlmavaid hübriidseid ebakõlasid.

Nõukogu direktiivis, millega nähakse ette otseselt siseturu toimimist mõjutava maksustamise vältimise vastased eeskirjad (edaspidi „maksustamise vältimise vastane direktiiv“), käsitletakse kõige levinumaid hübriidsete ebakõlade vorme, kuid üksnes ELis. Maksustamise vältimise vastase direktiivi artiklis 9 on käsitletud hübriidseid ebakõlasid, mis tulenevad sellest, et liikmesriigis asuv maksumaksja ja teises liikmesriigis asuv sidusettevõtja kasutavad üksuse või finantsinstrumendi eri õiguslikku iseloomustamist, või liikmesriikides asuvate osapoolte vahelistest struktureeritud kokkulepetest.

Hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete puhul kasutatakse ära üksuse või finantsinstrumendi eri maksukohtlemist kahes või enamas jurisdiktsioonis, et saavutada kahekordne maksustamata jätmine. Sellised kokkulepped on levinud ja nende tulemuseks on ELi äriühingutest maksumaksjate maksubaasi märkimisväärne vähenemine. Seepärast on vaja ette näha eeskirjad maksubaasi sellise vähenemise peatamiseks.

Seepärast ei ole käesoleva ettepanekuga seoses mõjuhinnangut läbi viidud järgmistel põhjustel: ettepanekul on OECD BEPSi algatusega tihe seos; talituste töödokumendis on olemasolevaid järeldusi olulisel määral analüüsitud; sidusrühmad olid eelmises etapis kaasatud kavandatavate eeskirjade üksikasjadega seotud aruteludesse. Seda arvestades tuleb märkida, et käesoleva ettepanekuga muudetava maksustamise vältimise vastase direktiivi mõju ei hinnatud. Maksustamise vältimise vastase direktiiviga kaasneva nõukogu avalduse näol on lisaks liikmesriigid praegu avaldanud survet esitada sellekohane direktiiv 2016. aasta oktoobriks.

Kvalitatiivse analüüsi võimaldamiseks on käesoleva direktiiviga kaasas talituste töödokument, milles esitatakse ülevaade olemasolevatest hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete järeldustest, võttes aluseks OECD ja Euroopa Komisjoni hiljutised uuringud. Talituste töödokumendis on toodud esile hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepetega seotud kõige tavalisemad kindlakstehtud mehhanismid. Peale selle on talituste töödokumendis käsitletud käesoleva direktiivi eesmärke ja elemente.

OECD avaldas novembris 2015 BEPSi paketi osana aruande 2. meetme kohta. OECD/G 20 liikmed on võtnud kohustuse võtta arvesse BEPSi projekti järeldusi ja seda järjepidevalt rakendada. Enamik liikmesriike on OECD liikmetena kohustunud võtma BEPSi projekti järeldused üle oma siseriiklikusse õigusesse, tehes seda nii kiiresti kui võimalik. Seoses BEPSi projekti tulemustega on oluline teha kiireid edusamme kolmandaid riike hõlmavaid hübriidseid ebakõlasid käsitlevate ELi eeskirjade rakendamise kooskõlastamisel. On oluline, et siseturu toimimist ei hakkaks takistama mõnede liikmesriikide (kas OECD liikmed või mitte) omaalgatuslikult võetud ühepoolsed meetmed või teiste liikmesriikide tegevusetus.

Käesoleva direktiivi elemendid põhinevad OECD aruandel „Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements“ („Hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete mõju neutraliseerimine“), mis oli osa OECD/G 20 BEPSi projektist.

Kavandatavad meetmed ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik siseturul vajaliku kaitse tagamiseks. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt ei lähe kavandatud eeskirjad nende eesmärgi saavutamiseks vajalikust kaugemale. Seetõttu ei ole direktiiviga ette nähtud täielikku ühtlustamist, vaid üksnes liikmesriikides kehtivate äriühingute maksustamise süsteemide vajalik kaitse. Need piirduvad selliste juhtumite lahendamisega, mille puhul on tegemist topeltmahaarvamisega, mahaarvamisega ühes riigis ilma maksubaasi hulka teises riigis arvamata või tulu maksustamata jätmisega ühes riigis ilma seda tulu teises riigis arvesse võtmata. Niisiis on direktiiviga tagatud selle eesmärkide saavutamiseks vajalik kooskõlastamistase ELis. Eeskirjad ei lähe vastuollu siseriiklike raamistikega, mida kasutatakse üksuste või maksete õiguslikuks kvalifitseerimiseks. Direktiivi eesmärk on saavutada olulised eesmärgid, et leevendada hübriidsete ebakõlade kahjulikku mõju siseturul. Eeltoodut arvesse võttes ei lähe ettepanek kaugemale sellest, mis on vajalik direktiivi eesmärkide saavutamiseks ja on seega proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas.

Arvestades et käesoleva direktiivi peaeesmärk on muuta siseturgu vastupidavamaks hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete kasutamisest tulenevate maksustamise vältimise riskide suhtes, on selge, et liikmesriigid ise ei saa seda üksikult ja kooskõlastamata tegutsedes täielikult saavutada. Maksustamisel tekkiv ebakõla tuleneb vähemalt kahe maksusüsteemi koostoimest, mis osutab sellise ebakõla piiriülesele mõõtmele. Arvestades et riiklikud äriühingu maksustamise süsteemid on erinevad, säilitaks liikmesriikide sõltumatu tegevus siseturu praeguse killustatuse otsese maksustamise valdkonnas ja võimaldaks ebakõlasid. Ebakõlade mõju saab kõrvaldada üksnes liidu tasandil võetavate parandusmeetmetega. Arvestades, et hübriidsed ebakõlad moonutavad siseturu toimimist, suurendaks nende kõrvaldamise ühiste põhimõtete kohaldamine siseturu sidusust.

Käesolev ettepanek on kooskõlas subsidiaarsuse põhimõttega. Kõnealuse valdkonna puhul on vaja ühist algatust kogu siseturul.

Näide: kui üksust käsitatakse mitteläbipaistvana selles jurisdiktsioonis, kus see moodustati või loodi, võib ta arvata oma maksubaasist maha makse, mis tehti selle üksuse osaluse omanikule. Kui seda üksust käsitatakse aga läbipaistvana selles jurisdiktsioonis, kus üksuse osaluse omanik on resident, ei tunnustata neid makseid ega võeta seega arvesse üksuse osaluse omaniku maksustatava tulu puhul, mis põhjustab mahaarvamist ilma arvessevõtmiseta artikli 2 punkti 9 alapunkti b tähenduses.

Mahaarvamine ilme arvessevõtmiseta tähendab, et makse arvatakse ühes jurisdiktsioonis maksubaasist maha, ilma et seda makset võetaks teises jurisdiktsioonis maksumaksja maksubaasis arvesse.

Kui on tegemist liikmesriiki ja kolmandat riiki hõlmava hübriidüksuse ebakõlaga, peaks artikli 9 lõike 1 teise lõigu kohaselt asjaomane liikmesriik mitte lubama arvata makse, kulu või kahjum maha, olenemata sellest, kas makse on pärit liikmesriigist või kolmandast riigist, v. a juhul, kui kolmas riik on nii juba teinud.

Samas võib ka hübriidüksuse tulu olla arvatud rohkem kui ühes jurisdiktsioonis maksustatava tulu hulka. Selleks et võtta arvesse sellist tulu kahekordset arvessevõtmist, on ettepaneku eesmärk neutraliseerida topeltmahaarvamine üksnes siis, kui sama makse, kulu või kahjum, mis on kahes jurisdiktsioonis maha arvatud, ületab tulu, mida saab omistada samale hübriidüksusele ja mida võetakse mõlemas jurisdiktsioonis arvesse.

Topeltmahaarvamine tähendab, et sama makse on maksubaasist mahaarvatav rohkem kui ühes jurisdiktsioonis. Kui üksust käsitatakse maksustamise seisukohast mitteläbipaistvana selles jurisdiktsioonis, kus see algselt moodustati või loodi, võivad makse, kulu või kahjum olla üksuse maksubaasist mahaarvatavad. Kui sama üksust käsitatakse üksuse osaluse omaniku jurisdiktsioonis läbipaistvana, võivad need maksed, see kulu või kahjum olla ka selles jurisdiktsioonis üksuse osaluse omaniku maksubaasist mahaarvatavad, mis põhjustab artikli 2 punkti 9 alapunkti a kohast topeltmahaarvamist.

OECD aruandes hübriidseid ebakõlasid käsitlevate kokkulepete mõju neutraliseerimise kohta (edaspidi „OECD aruanne“) toodud soovitused on esitatud eeskirjadena, millega neutraliseeritakse hübriidsete ebakõlade mõju, tagades et makset maksustatakse vähemalt üks kord. Maksustamise vältimise vastase direktiivi eeskirjad põhinevad OECD lähenemisviisil selles mõttes, et nendega neutraliseeritakse hübriidse ebakõla mõju. Käesolev ettepanek põhineb samal lähenemisviisil. Nagu maksustamise vältimise vastase direktiivi puhul, kohaldatakse käesolevat ettepanekut kõigi nende maksumaksjate suhtes, kes on kohustatud liikmesriigis äriühingu tulumaksu maksma. Eesmärk on hõlmata kõik hübriidseid ebakõlasid hõlmavad kokkulepped, mille vähemalt üks pool on juriidilisest isikust maksumaksja liikmesriigis.

Kui kahte liikmesriiki hõlmava hübriidüksuse ebakõla tulemuseks on mahaarvamine ilma arvessevõtmiseta, ei lubata maksustamise vältimise vastase direktiivi kohaselt maksja liikmesriigis selliselt makselt mahaarvamist teha.

Või: kui üksust käsitatakse maksustamise seisukohast mitteläbipaistvana selles jurisdiktsioonis, kus see algselt moodustati või loodi, ei maksustata sellele üksusele tehtavat makset seal. Kui selle üksuse osaluse omanik on teise jurisdiktsiooni resident ja see teine jurisdiktsioon käsitab üksust mitteläbipaistvana, ei maksustata makset ei kõnealuses ega ka teises jurisdiktsioonis. Eeldades et makse oli maksja maksubaasist maha arvatud, võib tegemist olla ka mahaarvamisega ilma arvessevõtmiseta artikli 2 punkti 9 alapunkti b tähenduses.

Kui tegemist on liikmesriiki ja kolmandat riiki hõlmava hübriidüksuse ebakõlaga, mille tulemuseks on mahaarvamine ilma arvessevõtmiseta, tuleb kõigepealt kindlaks teha maksja jurisdiktsioon. Kui maksja jurisdiktsioon on liikmesriik, ei tohiks see liikmesriik artikli 9 lõike 2 alapunkti i kohaselt lubada makset maksubaasist maha arvata ebakõla ulatuses. Kui maksja jurisdiktsioon on kolmas riik, peaks asjaomane liikmesriik ette nägema eeskirja, mille kohaselt maksumaksja peab vastavalt artikli 9 lõike 2 alapunktile ii võtma makset maksubaasis ebakõla ulatuses arvesse.

Lisaks eelmisele näitele võib artikli 2 punkti 9 alapunkti b kohast mahaarvamist ilma arvessevõtmiseta põhjustav hübriidüksuse ebakõla tekkida ka siis, kui hübriidüksus ei asu ei liikmesriigis ega sidusettevõtja jurisdiktsioonis.

•Hübriidinstrumenti käsitlevad ebakõlad

Hübriidinstrumenti käsitlev ebakõla tekib, kui finantsinstrumenti käsitatakse kahes jurisdiktsioonis erinevalt. Hübriidinstrumenti käsitleva ebakõla puhul võidakse makse maksja maksubaasist maha arvata, kuid seda ei võeta maksesaaja maksubaasi puhul arvesse, mis põhjustab artikli 2 punkti 9 alapunkti b kohast mahaarvamist ilma arvessevõtmiseta.

Kui kahte liikmesriiki hõlmava hübriidinstrumendi ebakõla tulemuseks on mahaarvamine ilma arvessevõtmiseta, ei lubata maksustamise vältimise vastase direktiivi kohaselt maksja liikmesriigis selliselt makselt mahaarvamist teha.

Liikmesriiki ja kolmandat riiki hõlmava hübriidinstrumendi ebakõla tuleks kõrvaldada sõltuvalt maksja jurisdiktsioonist. Kui maksja jurisdiktsioon on liikmesriik, ei tohiks see liikmesriik artikli 9 lõike 2 alapunkti i kohaselt lubada makset maksubaasist maha arvata ebakõla ulatuses. Kui maksja jurisdiktsioon on kolmas riik, peaks asjaomane liikmesriik nõudma vastavalt artikli 9 punkti 2 alapunktile ii, et makse võetaks maksubaasi puhul ebakõla ulatuses arvesse.

•Hübriidülekanded

Hübriidülekanne on kokkulepe kanda üle finantsinstrument olukorras, kus kahe jurisdiktsiooni õigusaktid erinevad selles osas, kas ülekande tegija või ülekande saaja on aluseks olevalt varalt tehtavate maksete omanik. OECD aruandes soovitatud hübriidülekannet käsitlevad eeskirjad hõlmavad eelkõige müüki ja tagasiostmist (repotehingud) ning väärtpaberite laenuks andmise tehinguid. Hübriidülekandeid kavandatakse tavaliselt finantskeskustes ja need tulenevad keerukatest struktuuridest. Eesmärgiks ei ole nende struktuuride kui selliste kasutamise takistamine, vaid üksnes käsitleda selliste struktuuride maksutagajärgi, kui eesmärgiks on ebakõlast kasu saada.

Hübriidülekande tulemuseks võib olla artikli 2 punkti 9 viimase punkti i kohane mahaarvamine ilma arvessevõtmiseta, kui ühes jurisdiktsioonis käsitatakse ülekantud instrumendi aluseks oleva tuluga seotud makset mahaarvatava kuluna ja teises jurisdiktsioonis käsitatakse seda sama summat aluseks olevalt varalt saadud (maksuvaba) tuluna. Aluseks olev tulu on tulu, mis on ülekantud instrumendiga seotud ja sellest saadud. Sel juhul tuleks kõnealuse makse suhtes kohaldada artikli 9 lõiget 2. Neid hübriidseid ebakõlasid käsitlevaid eeskirju ei tuleks kohaldada, kui ülekantud instrumendi aluseks olevat tulu võetakse ühe osapoole maksustatava tulu puhul arvesse, kuna sel juhul jääb ta maksustamise seisukohast samasse olukorda nagu siis, kui tehingut ei oleks sõlmitud.

Hübriidülekande puhul võidakse ära kasutada ka liikmesriigi ja kolmanda riigi vahelisi erinevusi finantsvarast saadud tulu omistamisel, mille tulemusel käsitavad eri jurisdiktsioonide eri maksumaksjad sama makset maksustamise eesmärgil samaaegselt saaduna. Nendel juhtudel võivad mõlemad maksumaksjad taotleda kinnipeetava maksu krediiti, nagu on kirjeldatud artikli 2 punkti 9 viimases punktis ii. Vastavalt artikli 9 lõikele 6 tuleks see lahendada nii, et krediidi summat piiratakse proportsionaalselt maksumaksja lepingukohase netotuluga.

•Püsiva tegevuskohaga seotud hübriidsed ebakõlad

Kahe jurisdiktsiooni vaheline püsiva tegevuskohaga seotud hübriidne ebakõla tekib, kui ühes jurisdiktsioonis käsitatakse äritegevust kui püsiva tegevuskoha kaudu toimuvat tegevust ja teises jurisdiktsioonis käsitatakse seda tegevust muu kui püsiva tegevuskoha kaudu toimuvat tegevust.

Püsiva tegevuskohaga seotud hübriidne ebakõla, mis põhjustab maksustamata jätmist ilma arvessevõtmiseta

Püsiva tegevuskohaga seotud hübriidne ebakõla võib põhjustada maksustamata jätmist ilma arvessevõtmiseta, kui maksumaksja tegeleb teises jurisdiktsioonis äritegevusega ja selles jurisdiktsioonis ei käsitata seda tegevust püsiva tegevuskoha kaudu toimuva tegevusena, samal ajal kui selles jurisdiktsioonis, kus maksumaksja on resident, käsitatakse seda tegevust kui teises jurisdiktsioonis püsiva tegevuskoha kaudu toimuvat tegevust. Selle tulemusel ei maksustata äritegevusest saadavat tulu seal, kus tegevus toimub, samal ajal kui selles jurisdiktsioonis, kus maksumaksja on resident, on ette nähtud selle tulu maksuvabastus, mis põhjustab artikli 2 punkti 9 alapunkti c kohast maksustamata jätmist ilma arvessevõtmiseta.

Kui püsiva tegevuskohaga seotud rohkem kui ühte liikmesriiki hõlmava hübriidse ebakõla tulemuseks on maksustamata jätmine ilma arvessevõtmiseta, peaks see liikmesriik, kus maksumaksja on resident, võtma artikli 9 lõike 3 esimese lõigu kohaselt arvesse (ja mitte andma maksuvabastust) sellele püsivale tegevuskohale omistatavat tulu. Kolmandas riigis asuva püsiva tegevuskohaga seotud hübriidse ebakõla puhul, peaks asjaomane liikmesriik, kus maksumaksja on resident, võtma artikli 9 lõike 3 teise lõigu kohaselt arvesse (ja mitte andma maksuvabastust) sellele püsivale tegevuskohale omistatavat tulu.