[pic] | EUROOPA ÜHENDUSTE KOMISJON |

Brüssel 2.7.2009

KOM(2009) 325 lõplik

KOMISJONI TEATIS NÕUKOGULE JA EUROOPA PARLAMENDILE

nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikliga 11 ettenähtud võimaluse kohta kehtestada käibemaksugrupp

KOMISJONI TEATIS NÕUKOGULE JA EUROOPA PARLAMENDILE

nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikliga 11 ettenähtud võimaluse kohta kehtestada käibemaksugrupp

1. SISSEJUHATUS

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi[1]; edaspidi „käibemaksudirektiiv”) artikliga 11 on ette nähtud võimalus, et liikmesriigid võivad siseriiklike õigusaktidega kehtestada käibemaksugrupikorra. Liikmesriik võib kahte või enamat asjaomase liikmesriigi territooriumil asuvat isikut, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada käibemaksu maksmise eesmärgil üheainsa maksukohustuslasena. Kõnealust võimalust kasutada soovivad liikmesriigid peavad eelnevalt konsulteerima käibemaksu nõuandekomiteega (edaspidi „käibemaksukomitee”) ning nad võivad võtta mis tahes vajalikke meetmeid, et takistada selle sätte kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.

Kui liikmesriik kasutab artikliga 11 ettenähtud võimalust kehtestada käibemaksugrupp, käsitatakse seda konkreetse siseriikliku erandina ühenduse tavapärastest käibemaksueeskirjadest.

Kuigi liikmesriikidel on alates 1970. aastatest olnud võimalik kehtestada käibemaksugruppe, on komisjon täheldanud, et liikmesriigid on üha enam huvitatud selle võimaluse kasutamisest. Komisjoni andmetel on praegu 15 liikmesriiki[2] kehtestanud oma siseriiklike õigusaktidega käibemaksugrupikorra.

Artikli 11 sõnastus on lühike, mistõttu liikmesriikidel on võimalik sätestada üksikasjalikud eeskirjad käibemaksugrupi kehtestamise võimaluse kasutamise kohta. Peale selle ei sisalda käibemaksudirektiiv muid konkreetselt käibemaksugruppidega seotud sätteid. Liikmesriikide nõupidamised käibemaksukomiteega on näidanud, et liikmesriikides rakendatav käibemaksugrupikord on väga erinev.

Arvestades eeliseid, mida käibemaksugrupikord võib teatavatele maksukohustuslastele pakkuda, võib kõnealune kord selle erijoontest olenevalt minna vastuollu maksustamise neutraalsuse põhimõttega ning see võib põhjustada maksukonkurentsi liikmesriikide vahel. Seoses sellega võib liikmesriikides praegu kehtiv erinev käibemaksugrupikord mõjutada siseturgu ja ühenduse käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteid. Seda kinnitab asjaolu, et paljudel juhtudel ei taga käibemaksugrupikorra struktuur seda, et selle mõju piirduks liikmesriigi territooriumiga.

Seepärast on oluline tagada, et kõnealust sätet kohaldataks ühtlasemalt.

Seda arvestades on käesoleva teatise eesmärk selgitada komisjoni seisukohta selle kohta, kuidas artikli 11 sätted peaksid kajastuma praktilistes korraldustes, järgides samal ajal ühenduse käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteid.

Arvestades tagasisidet käesoleva teatise kohta, kaalub komisjon, kas ja millal on asjakohane võtta täiendavaid meetmeid. Sellised meetmed peaksid hõlmama artikli 11 konkreetseid muudatusi käsitlevaid ettepanekuid ning aitama ka muul viisil kaasa kehtivate eeskirjade ühtlasemale ja maksustamise seisukohast neutraalsemale kohaldamisele.

2. KÄIBEMAKSUGRUPPI KÄSITLEVA SÄTTE ALGNE EESMÄRK

Käibemaksugrupi mõiste võeti ühenduse õigusaktides kasutusele alles kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõikega 4[3]. Seletuskirja[4] kohaselt on käibemaksugruppi käsitleva sätte eesmärk võimaldada liikmesriikidel haldamise lihtsustamise või kuritarvituste vastu võitlemise eesmärgil (nt kui äriühing on jagatud mitmeks maksukohustuslaseks selliselt, et igaüks neist saab erikorrast kasu) mitte käsitada eraldi maksukohustuslastena isikuid, kelle sõltumatus on õiguslikust vaatepunktist üksnes tehniline küsimus.

Artikli 4 lõiget 4 muudeti nõukogu 24. juuli 2006. aasta direktiiviga 2006/69/EÜ[5] teise lõigu lisamise teel. Ettepaneku[6] seletuskirja kohaselt oli muudatuse eesmärk aidata liikmesriikidel hoida ära käibemaksugruppide tegevusega kaasnev ebaõiglus. Seega võimaldab teine lõik liikmesriikidel vastu võtta meetmed, et hoida ära olukord, kus käibemaksugruppe käsitlevate sätete abil hoitakse maksudest kõrvale või välditakse maksustamist.

Pärast kuuenda direktiivi uuestisõnastamist sisaldab käibemaksudirektiivi artikkel 11 nüüd käibemaksugruppe käsitlevaid sätteid. Uuestisõnastamisega ei muudetud käibemaksugrupikorra kohaldamist ega vormilisi eeltingimusi.

Peale selle tuleb rõhutada, et käesolevas teatises ei osutata kulude jagamise kokkuleppe mõistele, mida käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaselt käsitatakse praegu kohustusliku vabastuse andmisena avalikkuse huvides teostatavate teatavate tegevuste puhul, kusjuures üks uus selline tegevus kehtestati komisjoni hiljutise ettepanekuga kindlustus- ja finantsteenuste käsitluse kohta[7]. Kõnealune kulude jagamise kokkuleppe mõiste on tegelikult täiesti erinev käibemaksugrupi mõistest, sest kulude jagamise kokkuleppega ei looda uut ühtainsat maksukohustuslast.

3. KÄIBEMAKSUGRUPPI KÄSITLEVA SÄTTE ANALÜÜS

Käibemaksudirektiivi artiklit 11 tuleb tõlgendada lähtuvalt eespool osutatud algsetest eesmärkidest.

3.1. Vajadus käibemaksukomiteega eelnevalt konsulteerida

Enne siseriikliku käibemaksugrupikorra kehtestamist on kohustuslik konsulteerida käibemaksukomiteega. Juba sätte sõnastusest on selge, et käibemaksugrupikorda saab kehtestada üksnes pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist[8]. Komisjon on arvamusel, et see tähendab, et kohustus konsulteerida käibemaksukomiteega tuleb täita enne käibemaksugrupikorda käsitlevate siseriiklike eeskirjade avaldamist . See kehtib ka kehtiva käibemaksugrupikorra sisuliste muudatuse kohta.

Selleks et anda kõnealusele sättele täielik tähendus ja eelkõige selleks, et käibemaksukomitees saaks toimuda sisuline arutelu, tuleks konsulteerida piisavalt vara.

Kuna artikli 11 teine lõige on käibemaksugrupikorda käsitleva sätte lahutamatu osa, kehtib siinkohal kohustus konsulteerida käibemaksukomiteega, isegi kui see võimalus on esitatud eraldi lõikes.

3.2. Käibemaksugrupi kehtestamise võimaluse põhieesmärk

Artikliga 11 ettenähtud käibemaksugrupi kehtestamise võimaluse kasutamise olulisus seisneb selles, et rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega seotud maksukohustuslasi ei tule käibemaksu maksmise eesmärgil käsitada enam eraldi maksukohustuslastena, vaid neid saab käsitada üheainsa maksukohustuslasena. Teisisõnu tähendab see, et mitu üksteisega seotud maksukohustuslast liidetakse käibemaksu maksmise eesmärgil üheksainsaks uueks maksukohustuslaseks. Seda mõju on kinnitanud Euroopa Kohus kohtuasjas C-162/07 Ampliscientifica[9].

Seoses sellega võib käibemaksugruppi kirjeldada käibemaksu maksmise eesmärgil loodud väljamõeldud konstruktsioonina, mille puhul majanduslik sisu on õiguslikust vormist olulisem. Käibemaksugrupp on eriliiki maksukohustuslane, kes eksisteerib üksnes käibemaksu maksmise eesmärgil. See põhineb äriühingutevahelistel tegelikel rahalistel, majanduslikel ja organisatsioonilistel sidemetel. Iga grupiliige säilitab oma õigusliku vormi, kuid üksnes käibemaksu maksmise eesmärgil on käibemaksugrupi moodustamine olulisem nt tsiviil- või äriühinguõiguse kohastest õiguslikest vormidest. Seega käibemaksugrupiga liitumisel eraldub grupiliige käibemaksu maksmise eesmärgil võimalikest samal ajal eksisteerivatest õiguslikest vormidest ja muutub käibemaksu maksmise eesmärgil loodud uue eraldiseisva maksukohustuslase, nimelt käibemaksugrupi osaks.

Kui käibemaksugruppi käsitatakse üheainsa maksukohustuslasena, tuleneb sellest loogiliselt, et gruppi saab käibemaksu maksmise eesmärgil registreerida, andes sellele üksnes üheainsa käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 214, mis välistab muud individuaalsed käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrid. Üheainsa numbri kasutamist tingib nii ettevõtjate kui liikmesriikide maksuhaldurite seisukohast vajadus täpselt identifitseerida käibemaksuga maksustatavate tehingute sooritajad[10]. Maksuhaldurid võivad siiski säilitada kõikide grupiliikmete individuaalsed käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrid, kuid üksnes selleks, et neil oleks võimalik jälgida käibemaksugrupi sisetegevust.

3.3. Kes võivad moodustada käibemaksugrupi?

Artikli 11 kohaselt võivad liikmesriigid käsitada üheainsa maksukohustuslasena oma territooriumil asuvaid mis tahes isikuid.

3.3.1. Isikute mõiste

Komisjon on arvamusel, et artiklis 11 osutatud „isikud” hõlmab üksnes neid isikuid, kes täidavad käibemaksu maksmise eesmärgil maksukohustuslastele seatud kriteeriumid. Seega ei saa käibemaksugrupi liikmeks olla üksus, mis ei ole maksukohustuslane, kuna ta kas ei vasta artikli 9 lõike 1 kohasele määratlusele või ta on artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sätestatud tingimustel tegutsev avalik-õiguslik organisatsioon.

Tuleb meeles pidada, et artikkel 11 kuulub käibemaksudirektiivi III jaotise „Maksukohustuslased” alla. Peale selle ei ole artikliga 11 ette nähtud erandit kõnealuse direktiivi artikli 9 lõikes 1 sätestatud maksukohustuslase määratlusest.

Sellest tuleneb loogiliselt, et üheainsa maksukohustuslasena käsitatavad isikud peavad ka ise olema maksukohustuslased, sest grupi mõiste mõte on koondada isikud, kes kõik tegelevad käibemaksudirektiivi reguleerimisalasse kuuluvate tegevustega. Seoses sellega osutab sõna „üksainus” sellele, et ilma grupita oleks mitu maksukohustuslast: maksukohustuslase staatus on seega kaudselt olemas kõikidel grupiliikmetel.

Seadusandja on kasutanud mõistet „isikud” pigem selleks, et vältida mõiste „maksukohustuslased” kordamist, kui selleks, et hõlmata mittemaksukohustuslased. Sama normitehnikat on järjepidevalt kasutatud ka teksti eri keeleversioonides[11]. Seadusandja on sama normitehnikat kasutanud kõnealuses direktiivis ka mujal, muuhulgas artikli 9 lõike 2 esimeses lauses, kus mõistet „isikud” on selgelt kasutatud maksukohustuslastele osutamiseks.

Samuti ilmneb Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast selgelt, et käibemaksudirektiivi sellistel põhimõistetel nagu „maksukohustuslane” ja „majandustegevus” on objektiivne olemus nende eesmärkidest või tulemitest sõltumata[12]. Peale selle tuleb direktiivi eesmärgi kohaselt, milleks muuhulgas on luua ühine käibemaksusüsteem, mis põhineb maksukohustuslase ühtsel määratlusel, hinnata kõnealust staatust üksnes kõnealuses direktiivis sätestatud kriteeriumide alusel[13].

Kohtu valitud sõnastus Ampliscientifica kohtuasjas[14] kinnitab sellist tõlgendust. Kohus väitis:

„Sellest võib järeldada, et ühe maksukohustuslasena käsitlemine välistab selle, et isikud, kes on omavahel tihedalt seotud, esitaksid edaspidi eraldi käibedeklaratsioone ja oleksid edaspidi identifitseeritavad nii kontserni siseselt kui väljaspool seda maksukohustuslastena […]”.

Eespool öeldut arvestades on komisjon arvamusel, et on oluline, et käibemaksugrupikorra kohaldamine ei mõjutaks maksukohustuslase mõistet. Käibemaksugrupiga liitumise võimaldamine mittemaksukohustuslastele mõjutaks kindlasti kõnealust määratlust. Kui mittemaksukohustuslane liitub käibemaksugrupiga, muutub see isik üheainsa maksukohustuslase osaks[15]. Mittemaksukohustuslasel, kellel ei ole käibemaksudirektiivi kohaseid õigusi ega kohustusi, ei peaks olema võiamlik saada maksukohustuslaseks üksnes seeläbi, et mittemaksukohustuslane liitub käibemaksugrupiga. See tähendaks maksukohustuslase määratluse kriteeriumidest möödahiilimist.

3.3.2. Mõiste „liikmesriigi territooriumil asuv isik”

3.3.2.1. Kõnealuse mõiste tõlgendamine:

Juba artikli 11 sõnastusega iseenesest piiratakse liikmesriigis rakendatava käibemaksugrupikorra territoriaalne kohaldamisala nende isikutega, kes asuvad asjaomase liikmesriigi territooriumil. Seepärast on oluline teada, keda saab käsitada „asuvana” kõnealuse sätte tähenduses.

Kõnealuse mõiste tähenduse kindlakstegemiseks puuduvad juhised. Kuuendat käibemaksudirektiivi käsitleva ettepaneku seletuskirjas ei ole esitatud seletust territoriaalse kohaldamisala piiramise kohta asjaomase liikmesriigi territooriumiga.

Komisjon on arvamusel, et „asjaomase liikmesriigi territooriumil asuv” hõlmab ettevõtjaid, kelle majandustegevuse asukoht on käibemaksugrupikorda rakendavas asjaomases liikmesriigis, kuid see ei hõlma välismaal asuvaid püsivaid tegevuskohti. Samas tuleb hõlmata välisettevõtjate püsivad tegevuskohad, mis asuvad käibemaksugrupikorda rakendava asjaomase liikmesriigi territooriumil. Seega võivad käibemaksugrupiga liituda üksnes ettevõtjad, kelle majandustegevuse asukoht on käibemaksugrupikorra kehtestanud asjaomase liikmesriigi territooriumil, või ka selliste ettevõtjate või välisettevõtjate püsivad tegevuskohad, kes füüsiliselt asuvad asjaomase liikmesriigi territooriumil.

Sellist tõlgendust toetavad mitmed argumendid:

- esiteks on see kooskõlas artikli 11 kohase territoriaalsuse kriteeriumi praeguse sõnastusega;

- teiseks langeb territoriaalne kohaldamisala kokku käibemaksugrupikorda rakendava liikmesriigi käibemaksualaga ja seega ka seal kohaldatavate käibemaksukohustuslasena registreerimise nõuetega. Nii on käibemaksugrupikorda lihtne hallata ja kontrollida niivõrd, kuivõrd kõigi grupiliikmete suhtes kohaldatakse sama liikmesriigi eeskirju;

- kolmandaks mõiste „asuv” artikli 11 kohases tähenduses vastab käibemaksudirektiivi muudes sätetes kasutatud mõistele „asuv” ja seda tuleb samamoodi tõlgendada.

Peamine põhjendus, miks ei hõlmata selliseid püsivaid tegevuskohti, mis asuvad välismaal ja mis kuuluvad ettevõtjale, kelle majandustegevuse asukoht on käibemaksugrupikorra kehtestanud asjaomase liikmesriigi territooriumil, on see, et nad ei asu füüsiliselt asjaomase liikmesriigi territooriumil. Kuna käibemaksugrupikord on ühe liikmesriigi valitud vabatahtlik võimalus, ei tohiks selle mõju ulatuda käibemaksugrupikorra kehtestanud liikmesriigi füüsilisest territooriumist kaugemale. Vastasel juhul võidakse rikkuda teise liikmesriigi maksundusalast suveräänsust. Peale selle, kui kaks liikmesriiki otsustaksid kehtestada käibemaksugrupikorra, on võimalik, et välismaal asuv püsiv tegevuskoht võiks muutuda mõlema liikmesriigi käibemaksugrupi osaks. Selline tulemus ei oleks kooskõlas ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtetega ning sellist korda ei oleks ka võimalik hallata liikmesriigi ametiasutuste tasandil. Kontrolli seisukohast ei ole see vastuvõetav tulemus.

On selge, et artikliga 11 piiratakse käibemaksugrupikorra territoriaalset kohaldamisala, ja samuti on selge, et tõlgendus peab olema kooskõlas majanduslike nõuetega ja asutamisvabaduse põhimõttega, nagu on sätestatud artiklis 43, mida tuleb lugeda koosmõjus EÜ asutamislepingu artikliga 48, millega võimaldatakse välisettevõtjate püsivatel tegevuskohtadel saada kasu samadest maksutingimustest, mida kohaldatakse asjaomase liikmesriigi siseriiklike õigusaktidega reguleeritavate ettevõtjate suhtes. Eespool osutatud tõlgendus võimaldab hõlmata välisettevõtjate püsivad tegevuskohad, mis asuvad käibemaksugrupikorda rakendavas liikmesriigis, ja neil on võimalik saada kasu samadest maksutingimustest nagu asjaomases liikmesriikides asuvatel ettevõtjatel ning seega on see kooskõlas EÜ asutamislepinguga.

3.3.2.2. Seos kohtuasjaga FCE Bank

Kohtuasjas FCE Bank[16] märkis Euroopa Kohus, et teises liikmesriigis asuvat püsivat tegevuskohta, mis ei ole äriühingust, kellele see kuulub, eraldiseisev juriidiline üksus ja millele kõnealune äriühing osutab teenuseid, ei saa pidada maksukohustuslaseks nimetatud teenuste alusel temale ülekantavate kulude tõttu. Seega teenuste osutamine sama juriidilise üksuse siseselt ei kuulu käibemaksudirektiivi reguleerimisalasse.

See, et jäetakse välja välismaal asuvad püsivad tegevuskohad, mis kuuluvad käibemaksugrupikorra kehtestanud liikmesriigis asuvale maksukohustuslasele, võib esmapilgul tunduda mitte olevat kooskõlas kohtuasjas FCE Bank tehtud kohtuotsusega. Samas ei viidata selles kohtuotsuses üldse käibemaksugrupi olukorrale. Peale selle tuleb märkida, et käibemaksugrupiga liitudes muutub maksukohustuslane uue maksukohustuslase, nimelt käibemaksugrupi osaks, ja seega eraldub käibemaksu maksmise eesmärgil oma välismaal asuvast püsivast tegevuskohast. See tähendab, et kui maksukohustuslane liitub käibemaksugrupiga, käsitatakse teenuseid, mida ta seejärel oma välismaal asuvale püsivale tegevuskohale osutab, kahe eraldiseisva maksukohustuslase vaheliste teenustena. See, et välismaal asuv püsiv tegevuskoht ei saa liituda asjaomase liikmesriigi käibemaksugrupiga, ei ole seega vastuolus kohtuasjas FCE Bank tehtud otsusega.

3.3.3. Kõik tegevused on hõlmatud ja korraga saab olla vaid ühe käibemaksugrupi liige

Kuna käibemaksugruppi käsitatakse üheainsa maksukohustuslasena, keda identifitseeritakse üheainsa käibemaksukohustuslasena registreerimise numbriga, tuleb hõlmata grupiliikmete kõik tegevused. Seepärast ei tohiks käibemaksugrupikorra kehtestanud liikmesriigis mitmes tegevusvaldkonnas tegutseval grupiliikmel olla võimalik jätta üks või mitu tegevust oma käibemaksugrupist välja, v.a väljaspool kõnealust liikmesriiki asuvate tegevuskohtade tegevused.

Samal põhjusel peaks liikmesriikide kehtestatav käibemaksukord välistama selle, et maksukohustuslased saaksid liituda korraga rohkem kui ühe käibemaksugrupiga. See on oluline ka maksude maksmise jälgimise seisukohast.

3.3.4. Rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete tingimus

Komisjon on arvamusel, et kõnealust tingimust tuleb tõlgendada nii, et kõigi kolme sideme olemasolu peab olema tagatud kogu aja vältel, mil käibemaksugrupp eksisteerib, ning et liige, kelle puhul kõik kolm sidet ei ole enam tagatud, peab käibemaksugrupist lahkuma. See on põhjendatav järgmiselt:

- Esiteks, rinnastava sidesõna „ja” kasutamine osutab sellele, et tingimused on kumulatiivsed;

- teiseks, kuna käibemaksugrupp on maksukohustuslase erimõiste ja grupp toimib seega erikorra alusel, on oluline, et selle suhtes kohaldatakse üsna rangeid tingimusi, mis tagatakse eespool osutatud kumuleeruvate nõuetega;

- kolmandaks pakub nõuete selline kumuleerumine täiendavaid tagatisi käibemakusgrupikorra kohaldamise kuritarvitamise eest, sest see aitab välistada täielikult kunstlikud struktuurid, millel puudub majanduslik tähtsus.

Arvestades selle sätte kohaldamise üldpõhimõtteid, leiab komisjon, et juhinduda võiks kolme sideme järgmistest määratlustest.

Rahaline side: määratlemisel osutatakse kapitaliosaluse või häälteõiguse protsendile (üle 50 %) või frantsiisilepingule. Sellega tagatakse, et ühel äriühingul on tegelik kontroll teise äriühingu üle.

Majanduslik side: määratlemisel osutatakse vähemalt ühe järgmise majandusliku koostöövormi olemasolule. Grupiliikmete põhitegevus on sama laadi või grupiliikmete tegevused täiendavad üksteist või sõltuvad üksteisest või üks grupiliige teostab tegevusi, millest teised grupiliikmed saavad kasu tervenisti või suurel määral.

Organisatsiooniline side: määratlemisel osutatakse ühise või vähemalt osaliselt ühise juhtimisstruktuuri olemasolule.

3.3.5. Milliste ärisektorite suhtes tuleks käibemaksugrupikorda kohaldada?

Käibemaksugrupikord peab olema avatud kõigile ärisektoritele liikmesriigis, kes sellise korra kehtestab. See tuleneb artikli 11 sõnastusest, millega ei seata piiranguid teatavatele sektoritele. Peale selle tuleneb see maksustamise neutraalsuse põhimõttest. Siseriiklikku käibemaksugrupikorda ei saa kehtestada üksnes mõnede sektorite jaoks, kuna sellega antaks eelis teatavatele ettevõtjatele ning seda saaks kritiseerida ka riigiabi seisukohast (selektiivsuskriteerium).

Piirangud käibemaksugrupikorra avatusele oleksid õigustatud üksnes siis, kui võimalike kuritarvituste ärahoidmiseks on vaja võtta meetmeid selgelt kindlaksmääratud tehingute puhul. Ilma sellise õigustuseta ei aktsepteerita seda, et siseriikliku õigusega piirataks käibemaksugrupikorda konkreetse sektoriga, nt finants- või kindlustussektoriga.

3.4. Käibemaksugrupi õigused ja kohustused

3.4.1. Kellel on kohustusi?

Kuna käibemaksugruppi käsitatakse üheainsa maksukohustuslasena, tuleneb sellest, et grupil on samad õigused ja kohustused nagu teistel maksukohustuslastel ning grupi suhtes kohaldatakse kõiki käibemaksudirektiivi sätteid ja ka Euroopa Kohtu otsuseid. Seega kohustused on käibemaksugrupil kui sellisel, mitte tema liikmetel. Seepärast on siseriikliku käibemaksugrupikorra loomisel oluline kavandada see kooskõlas ühenduse õigusliku raamistikuga, mis kehtib tavaliste maksukohustuslaste suhtes.

Kui näiteks esitatakse arveid käibemaksugrupi teostatud kaubatarnete või osutatud teenuste eest, tuleb kasutada käibemaksugrupi ühteainsat käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.

Sarnaselt teiste maksukohustuslastega peab käibemaksugrupp esitama käibedeklaratsioone ja vajaduse korral koondaruandeid. Käibedeklaratsioon koosneb grupi käibemaksu netosummast, mis on saadud kõigilt grupi liikmetelt, võttes arvesse seda, et liikmetevaheliste tehingute puhul ei võeta ega maksta käibemaksu. See tähendab, et teatavate grupiliikmete käibemaksunõuded arvatakse maha teiste liikmete käibemaksuvõlast. Käibemaksu maksmise eesmärgil on nii nõuded kui ka võlad käibemaksugrupi nõuded ja võlad, mitte individuaalsete liikmete omad. Ampliscientifica kohtuasjas[17] otsustas Euroopa Kohus, et üheainsa maksukohustuslasena käsitamine välistab selle, et käibemaksugruppi kuuluvad isikud esitaksid edaspidi eraldi käibedeklaratsioone individuaalsete maksukohustuslastena, kuna üksnes ühelainsal maksukohustuslasel, st käibemaksugrupil on lubatud esitada selliseid deklaratsioone.

Sellest järeldub, et võimalus kehtestada käibemaksugrupp kujutab endast eelkõige haldusmeetmete lihtsustamist.

3.4.2. Kolmandatele osapooltele tehtavate või nendelt saadavate tarnete käsitamine

Suhetes kolmandate osapooltega tegutseb käibemaksugrupp üheainsa maksukohustuslasena. Seega, kui grupiliikmed tarnivad kaupu või osutavad teenuseid gruppi mitte kuuluvatele isikutele, käsitatakse seda kogu grupi, mitte individuaalsete liikmete tehtud toimingutena. Kui kolmandad osapooled tarnivad kaupu ja osutavad teenuseid ühele või mitmele grupiliikmele, käsitatakse seda samamoodi kogu grupile osutatud teenustena. Kui grupiliikmed impordivad kaupa või omandavad ühendusesisest kaupa, käsitatakse seda samamoodi kogu grupi tehtud toimingutena. Seega on grupi käibemaksualane olukord sissetulevaid ja väljaminevad arveid arvestades täielikult võrreldav eri filiaale omava maksukohustuslase olukorraga.

3.4.3. Grupisisesed tarned

Kuna käibemaksugruppi käsitatakse üheainsa maksukohustuslasena, järeldub sellest, et käibemaksugrupisiseseid tehinguid, st individuaalsete liikmete vahel tasu eest tehtavaid tehinguid tuleb käsitada tehingutena, mis grupp on teinud iseendale. See on käibemaksugrupi moodustamise üks kõige olulisem aspekt, kuna käibemaksugrupisiseseid tasu eest tehtavaid tehinguid, v.a teatavad tarned (artiklid 16, 18, 26 ja 27), ei ole käibemaksu maksmise eesmärgil olemas; nad ei kuulu reguleerimisalasse. Sellest järeldub, et käibemaksugrupi kehtestamise võimalusel võib olla ettevõtjate jaoks ka sularahavoogudega seotud eeliseid.

3.4.4. Käibemaksugrupi moodustamise või likvideerimisega seotud õigused ja kohustused

Samal ajal, mil käibemaksugrupp muutub üheksainsaks maksukohustuslaseks, lähevad individuaalsete liikmete käibemaksualased õigused ja kohustused automaatselt üle käibemaksugrupile. Sama kehtib ka siis, kui maksukohustuslane liitub olemasoleva käibemaksugrupiga.

Artiklis 11 ei ole sätestatud seda, kui kaua individuaalne liige peab käibemaksugrupi liige olema. Samas võimaldatakse liikmesriikidel artikli 11 teise lõiguga võtta meetmeid, mille eesmärk on tagada, et käibemaksugrupikorraga ei kaasneks põhjendamatuid eeliseid. Komisjon on arvamusel, et sellega võimaldatakse võtta sellisid meetmeid nagu liikmesuse minimaalse ajavahemiku kehtestamine.

Kuna käibemaksugruppi käsitatakse üheainsa maksukohustuslasena, kes on võtnud liikmete käibemaksualased õigused ja kohustused, järeldub sellest, et kui käibemaksugrupp lõpetab tegevuse, lähevad grupi õigused ja kohustused üle individuaalsetele liikmetele niipea, kui käibemaksugrupp tegevuse lõpetab. Samal ajal muutuvad endised grupiliikmed taas individuaalseteks maksukohustuslasteks. Sama kehtib siis, kui liige lahkub grupist.

3.5. Käibemaksugrupi mahaarvamisõigus

3.5.1. Mahaarvamisõigust käsitlevad eeskirjad, mida kohaldatakse käibemaksugrupi suhtes

Kuna käibemaksugruppi käsitatakse käibemaksu maksmise eesmärgil üheainsa maksukohustuslasena, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kindlaks selliste tehingute alusel, mida grupp kui selline on kolmandate osapooltega teinud.

Seoses sellega tuleb nõuetekohaselt kohaldada mahaarvamisõiguse kohandamist käsitlevaid eeskirju, nt juhul, kui maksukohustuslane liitub grupiga või lahkub grupist või grupiliikme tegevus muutub nii, et grupi mahaarvamisõigust tuleb muuta.

Seoses sellega tuleb meeles pidada, et mahaarvatava käibemaksu kindlaksmääramiseks on artikliga 173 ette nähtud eri võimalused. Üldreegel on mahaarvatava osa reegel ( pro rata ), nagu on sätestatud artiklites 174 ja 175, kuid võib kasutada ka otsearvestuse meetodit, et paremini kajastada tegelikku kasutust.

Arvestades neid võimalusi, esineb liikmesriikides suuri erinevusi selles osas, millise meetodi alusel määratakse kindlaks õigus arvata maha sisendkäibemaks, mistõttu mahaarvatav käibemaksusumma võib liikmesriikides erineda. Lisaks ei ole ühiseid eeskirju, millega piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust selliste kulude puhul, mis ei ole rangelt ettevõtluskulud, mille puhul liikmesriikidel võib olla võimalik piirata mahaarvamist vastavalt artiklile 176.

3.5.2. Käibemaksugrupi mõju mahaarvamisõigusele

Käibemaksugrupi moodustamise üks kõige olulisem aspekt on grupiliikmete vaheliste tehingute „kadumine” käibemaksu maksmise seisukohast. Kui käibemaksugrupp koosneb üksnes maksukohustuslastest, kellel on õigus käibemaks täielikult maha arvata, on maksutulu neutraalne selle liikmesriigi jaoks, kelle territooriumil käibemaksugrupp tegutseb.

Samas kui käibemaksugrupp koosneb ka maksukohustuslastest, kellel ei ole mahaarvamisõigust või on õigus arvata maha käibemaks üksnes osaliselt, võib juhtuda, et selle mõju maksutulule ei ole enam neutraalne. Riigil läheb kaduma mittemahaarvatav käibemaks, mida tuleb maksta seoses maksustatavate tehingutega, mida üks grupiliige teeb teisele liikmele, kellel ei ole õigust käibemaksu maha arvata või on õigus maks üksnes osaliselt maha arvata, kuna käibemaksu maksmise seisukohast ei ole olemas grupisiseseid tehinguid. Seoses sellega aitab käibemaksugrupp tasakaalustada grupisiseste tehingute kulusid.

Sellest järeldub, et käibemaksugrupikord võib pakkuda rahalisi eeliseid käibemaksugruppidele, kes koosnevad liikmetest, kellel ei ole mahaarvamisõigust või kellel on õigus arvata maks maha osaliselt. Sellised eelised võivad erineda olenevalt liikmesriigi valitud rakendusmeetodist (eriti mahaarvamisõigust käsitlevatest eeskirjadest).

Komisjon on arvamusel, et on väga oluline, et liikmesriigid tagaksid selle, et käibemaksugruppide mahaarvamisõigust käsitlevaid ühenduse eeskirju kohaldataks nõuetekohaselt ja täielikult.

3.5.3. Vajadus võtta maksudest kõrvalehoidmise vastaseid meetmeid

Lisaks võimaldab artikli 11 teine lõik liikmesriikidel vastu võtta meetmed, et hoida ära maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist.

Samuti tuleb meeles pidada, et Halifaxi[18] kohtuotsuses märkis kohus selgelt, et liikmesriikidel on pädevus võidelda kuritarvituste vastu.

Komisjon on igatahes arvamusel, et käibemaksugrupi kehtestamise võimalusega ei tohiks kaasneda põhjendamatuid eelised ega põhjendamatut kahju.

Pidades silmas käibemaksugrupi kehtestamise võimaluse algset eesmärki, mida tuleks vaadelda peamiselt lihtsustusmeetmena, ei tohiks ükski kõnealusel võimalusel põhinev skeem moonutada konkurentsi ega minna vastuollu maksustamise neutraalsuse põhimõttega. Tuleb vältida olukorda, kus käibemaksugrupi võimalust kasutatakse ettevõtjate meelitamiseks konkreetsesse liikmesriiki, mis seega oleks maksukonkurentsi allikaks.

Seepärast on väga oluline, et liikmesriigid kasutaksid seda võimalust ja võtaksid kõik vajalikud meetmed, et hoida ära maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning kuritarvitusi, mida pannakse toime nende siseriikliku käibemaksugrupikorra abil. Käibemaksugrupi kehtestamise võimalusega ei tohiks kaasneda põhjendamatuid eelised ega põhjendamatut kahju.

4. JÄRELDUSED

Komisjon kutsub nõukogu ja Euroopa Parlamenti üles arvestama komisjoni seisukohaga käibemaksugrupikorra küsimuses, nagu on esitatud käesolevas arvamuses, et:

- aidata kaasa käibemaksudirektiivi artikli 11 ühtlasemale kohaldamisele, et hoida nii ära negatiivne mõju siseturule ja vastuolud ühenduse käibemaksusüsteemi aluspõhimõtetega;

- pakkuda liikmesriikidele suuniseid, kui nad kehtestavad siseriiklike õigusaktidega käibemaksugrupikorra või muudavad sellist korda.

Käesolev teatis ei mõjuta komisjoni asutamislepingute valvuri rolli, mida ta täidab kooskõlas asutamislepingu artikliga 211.

[1] Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, 28. november 2006, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, 11.12.2006, lk 1). Direktiivi on viimati muudetud direktiiviga 2008/8/EÜ (ELT L 44, 20.2.2008, lk 11).

[2] Austria, Belgia, Eesti, Hispaania, Iirimaa, Küpros, Madalmaad, Rootsi, Rumeenia, Saksamaa, Soome, Taani, Tšehhi Vabariik, Ungari ja Ühendkuningriik. Slovakkia võtab käibemaksugrupikorra kasutusele 2009. aasta juulis.

[3] Nõukogu kuues direktiiv 77/388/EMÜ, 17. mai 1977, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, 13.6.1977, lk 1).

[4] Ettepanek: nõukogu kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (KOM(73) 950, 20.6.1973)

[5] Nõukogu direktiiv 2006/69/EÜ, 24. juuli 2006, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärk on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavaid erandeid lubavad otsused (ELT L 221, 12.8.2006, lk 9).

[6] Ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärgiks on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist, ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavad erandeid lubavad otsused (KOM(2005) 89 (lõplik), 16.3.2005).

[7] Ettepanek nõukogu direktiivi kohta, millega muudetakse kindlustus- ja finantsteenuste käsitlust direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (KOM(2007) 747 (lõplik)/2, 20.2.2008) ja ettepanek nõukogu määruse kohta, millega kehtestatakse direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) kindlustus- ja finantsteenuseid käsitleva osa rakenduseeskirjad (KOM(2007)746 (lõplik)/2, 20.2.2008).

[8] Vt Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-162/07, Ampliscientifica, punkt 18 (ELT C 171, 5.7.2008, lk 8).

[9] Kohtuasi C-162/07 Ampliscientifica, punkt 19.

[10] Kohtuasi C-162/07 Ampliscientifica, punkt 20.

[11] Ingliskeelses versioonis kasutatakse mõistet 'persons', prantsuskeelses versioonis 'les personnes' ja saksakeelses 'ansässige Personen'.

[12] Kohtuasi C-255/02 Halifax, punkt 55 (ELT C 131, 3.6.2006, lk 1).

[13] Kohtuasi C-186/89 W.M. van Tiem, punkt 25 (Euroopa Kohtu lahendid 1990, lk I-04363).

[14] Kohtuasi C-162/07 Ampliscientifica, punkt 19.

[15] Kohtujuristi ettepanek, 24. aprill 1991, kohtuasi C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, punktid 8 ja 9. Ettepanekus esitati mitu põhjust, miks üksnes käibemaksukohustuslastel tuleks lubada liituda käibemaksugrupiga. Eelkõige leiti ettepanekus, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu eesmärk ei olnud muuta käibemaksukohustuslaste suhtes artikli 4 lõikes 1 kehtestatud tingimusi. Seega järeldati, et artikli 4 lõikega 4 ei võimaldatud liikmesriikidel käsitada kahte üksteisega tihedalt seotud isikut üheainsa maksukohustuslasena, kui tehti kindlaks, et üks kõnealustest isikutest ei tegelenud majandustegevusega käibemaksu kogumise eesmärgi seisukohast.

[16] Kohtuasi C-210/04, FCE Bank (ELT C, 3.6.2006, lk 14).

[17] Kohtuasi C-162/07 Ampliscientifica, punkt 19.

[18] Kohtuasi C-255/02.