KOMISJONI OTSUS (EL) 2019/1352,

2. aprill 2019,

mis käsitleb riigiabi SA.44896, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses välismaiste kontrollitavate äriühingute kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega

(teatavaks tehtud numbri C(2019) 2526 all)

(Ainult ingliskeelne tekst on autentne)

(EMPs kohaldatav tekst)

EUROOPA KOMISJON,

võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,

võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,

olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt nimetatud sätetele (1) ja võttes neid märkusi arvesse

ning arvestades järgmist:

1. MENETLUS

(1) 26. aprilli 2013. aasta kirjaga palus komisjon Ühendkuningriigi ametiasutustel esitada teavet välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid („VKÄ“) käsitlevate eeskirjade reformi kohta, mis jõustus 1. jaanuaril 2013. Ühendkuningriigi ametiasutused esitasid teabe 14. juunil 2013 ning andsid pärast täiendavaid teabenõudeid (2) lisateavet 10. aprillil 2014, 10. juulil 2014, 24. juulil 2015 ja 1. veebruaril 2017.

(2) 26. oktoobri 2017. aasta kirjaga teavitas komisjon Ühendkuningriiki, et ta on otsustanud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades sätestatud kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse suhtes algatada aluslepingu artikli 108 lõikega 2 ette nähtud menetluse („menetluse algatamise otsus“).

(3) 24. novembril 2017 avaldati menetluse algatamise otsus Euroopa Liidu Teatajas. Menetluse algatamise otsuses kutsus komisjon huvitatud isikuid üles esitama otsuse kohta märkusi.

(4) Pärast märkuste esitamise tähtaja pikendamist esitasid Ühendkuningriigi ametiasutused oma märkused menetluse algatamise otsuse kohta 15. jaanuaril 2018.

(5) 19. detsembrist 2017 kuni 2. jaanuarini 2018 esitasid menetluse algatamise otsuse kohta oma märkused kaheksa huvitatud isikut. Märkused edastati Ühendkuningriigi ametiasutustele. 23. veebruaril 2018 esitasid Ühendkuningriigi ametiasutused oma tähelepanekud huvitatud isikute märkuste kohta.

(6) 7. veebruaril 2018 toimus komisjoni talituste ja Ühendkuningriigi ametiasutuste esindajate kohtumine. Pärast seda kohtumist esitas Ühendkuningriik 22. märtsil 2018 täiendavad märkused. 31. mail 2018 toimus komisjoni talituste ja Ühendkuningriigi ametiasutuste esindajate täiendav kohtumine. Seejärel esitasid Ühendkuningriigi ametiasutused 3. juulil 2018 täiendavad märkused ja 13. juulil 2018 toimus veel üks kohtumine.

2. KAVA KIRJELDUS

2.1. Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem ja Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad

2.1.1. Sissejuhatus ja taustteave

(7) Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamist reguleerivate õigusaktide kohaselt peavad äriühingud maksma tulumaksu Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal olevalt varalt teenitud tulult. See kord kehtib Ühendkuningriigi residentidest äriühingute suhtes ja nende mitteresidentidest äriühingute suhtes, kes viivad Ühendkuningriigis äritegevust ellu Ühendkuningriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu.

(8) Ühendkuningriik reformis oma äriühingute tulumaksustamise süsteemi, et lähendada seda äriühingute tulumaksustamise territoriaalsele süsteemile, (3) keskendudes pigem Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja Ühendkuningriigis olevalt varalt teenitud tulu maksustamisele kui maksumaksja ülemaailmse tulu maksustamisele (4).

(9) Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteemi suuresti territoriaalne olemus tähendab seda, et äriühingu poolt väljaspool Ühendkuningriiki teenitud tulu üldjuhul Ühendkuningriigi maksuga ei maksustata. Sellest tulenevalt vabastab jaotatud tuludega seotud maksuvabastust käsitlev Ühendkuningriigi eeskiri tulumaksust välismaiste äriühingute tulud, mis suunatakse tagasi Ühendkuningriiki. Samamoodi tagab välismaiste filiaalidega seotud maksuvabastust käsitlev eeskiri, et välismaistele püsivatele tegevuskohtadele omistatav tulu on Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksust vabastatud. Selliste tingimuste tõttu võib Ühendkuningriigi äriühingute jaoks olla atraktiivne asutada tütarettevõtja (VKÄ) madalate maksudega riigis ja paigutada tulu kunstlikult Ühendkuningriigist ümber, omistades selle VKÄ-le. Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi maksubaasi, kõrvaldades sellistest skeemidest tuleneva maksusoodustuse, st kohaldades VKÄ maksu Ühendkuningriigi residendist äriühingu suhtes, kes VKÄd kontrollib (5).

(10) Seega, kui Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteemi eesmärk on maksustada Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja Ühendkuningriigis olevalt varalt teenitud tulu, siis VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi. Selle eesmärgi saavutamiseks ei kohaldata Ühendkuningriigi äriühingute madalate maksudega riikides asuvate tütarettevõtjate teatavat liiki tulude suhtes mitte Ühendkuningriigi üldist maksu, vaid VKÄ maksu. Maksumäär on sama, mis Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu määr, ja maksu kohaldatakse ainult sellele osale VKÄ tulust, mis on kunstlikult Ühendkuningriigist ümber paigutatud. Sellega seoses on oluline märkida, et kehtiva VKÄde maksustamise korra eesmärk on maksustada õiglaselt Ühendkuningriigis ellu viidud tegevust ja seal teenitud tulu, kuid samas mitte maksustada VKÄde reaalsest majandustegevusest saadud tulu (6). Seda eesmärki silmas pidades eelistasid Ühendkuningriigi ametiasutused VKÄsid käsitlevaid eeskirju maksustamiskorrale, mille alusel maksustataks madalate maksudega riikides asuvate VKÄde kõik tulud või kogu tuluvoog, sest see „ei oleks asjakohaselt suunatud“ Ühendkuningriigis ellu viidud tegevuse ja Ühendkuningriigis teenitud tulu maksustamisele (7).

(11) Ühendkuningriigi parlament võttis Ühendkuningriigi kehtiva VKÄde maksustamise korra vastu osana seadusest Finance Act 2012 (8). Maksustamiskord sisaldub 2010. aasta seaduse Taxation (International and Other Provisions) Act 9A. osas (edaspidi „TIOPA 9A. osa“), mis koosneb 22 peatükist. Praegust maksustamiskorda kohaldatakse 1. jaanuaril 2013 või hiljem alanud arvestusperioodidele (9). 2019. aasta jaanuaris tehti selles mitu muudatust (jagu 2.3).

(12) Lisaks TIOPA 9A. osas sätestatud raamistikule on Ühendkuningriigis avaldatud põhjalik juhend VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohta. Juhend sisaldab eeskirja sissejuhatust, üldist ülevaadet, juhiseid eeskirja kohaldamise ja tõlgendamise kohta peatükkide kaupa ning mitmeid praktilisi näiteid (10).

2.1.2. Ühendkuningriigi kehtiv VKÄde maksustamise kord

(13) Kooskõlas põhjenduses 10 nimetatud eesmärgiga näevad Ühendkuningriigi kehtivad VKÄsid käsitlevad eeskirjad ette, et Ühendkuningriigi residendist äriühingule kohaldatakse VKÄ maksu, mida arvestatakse VKÄ kõigi või osa tulude suhtes. VKÄ maksu tuleb maksta maksustatavatelt tuludelt, millest arvatakse maha VKÄ asukohariigis tasutud maks. Iga arvestusperioodi puhul on VKÄ maksustatavad tulud tema eeldatavad maksustatavad kogutulud, mis vastavad VKÄ maksu kohaldamise tingimustele (vt põhjendused 23–25) (11). See jagatakse kõigi Ühendkuningriigi residendist äriühingute vahel, kellel on VKÄs vähemalt 25 %-line osalus („maksukohustuslased“). VKÄ maksu määr on sama, mis Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu määr, ja maksu kohaldatakse nii, nagu oleks see maksukohustuslase poolt äriühingu tulumaksu arvestusperioodi eest tasumisele kuuluv äriühingu tulumaks.

(14) VKÄ maksu kohaldamise tingimustes kirjeldatakse VKÄ maksu kohaldamise eelduseks olevaid asjaolusid ja seda, millises ulatuses loetakse eeldatavaid maksustatavaid kogutulusid Ühendkuningriigis maksustatavateks tuludeks.

(15) Kooskõlas VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgiga teha kindlaks, kas VKÄ saab Ühendkuningriigis olevalt varalt või Ühendkuningriigis ellu viidavast tegevusest tulu, olemata Ühendkuningriigi resident või Ühendkuningriigis püsivat tegevuskohta omav äriühing, hinnatakse VKÄde maksustamise korra alusel, kas VKÄ tulud on seotud Ühendkuningriigis hallatavate ja kontrollitavate varade ja riskidega ning kas neid võib seetõttu pidada kunstlikult ümber paigutatud tuludeks. Selleks on vaja kaaluda, kas mõnda „võtmetöötajate funktsiooni“, (12) mis on seotud selliste riskide võtmisega või sellise vara majandusliku omandiõigusega, mis on VKÄ tulude aluseks, täidetakse tegelikult Ühendkuningriigis, nii et tulusid realiseeriv äriühing erineb neid tulusid teenivast äriühingust (13).

(16) Enne VKÄsid käsitlevate eeskirjade vastuvõtmist Ühendkuningriigi ametiasutuste poolt läbi viidud konsultatsiooni raames seati eesmärgiks tagada kooskõla liidu õigusega, st mitte mõjutada maksumaksjate asutamisvabadust, ning ühtlasi tagada tasakaal ühelt poolt Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi kaitsva ja praktikas rakendatava korra ning teiselt poolt võimalikult väikese haldus- ja vastavuskoormuse vahel.

(17) Samuti soovisid Ühendkuningriigi ametiasutused parandada Ühendkuningriigi maksualast konkurentsivõimet (14). Seda on nimetatud VKÄsid käsitlevate eeskirjade ühe eesmärgina; nimelt on see eeskiri „koos äriühingu tulumaksu määra langetamisega 2014. aastal 22 %-ni ja patenditulu maksustamise erikorraga […] veel üks samm [Ühendkuningriigi valitsuse] eesmärgi suunas luua kõige konkurentsivõimelisem äriühingute tulumaksustamise süsteem G20s“ (15).

(18) TIOPA 9A. osa 2. peatükis on sätestatud kord, mille kohaselt määratakse kindlaks, kas välismaise äriühingu teenitud tuludelt (tulude osalt) tuleb tasuda VKÄ maksu, kui on kindlaks tehtud, et välismaine äriühing on VKÄ. Selle kohaselt tekib VKÄ maksu tasumise kohustus, kui: — ükski VKÄ üksuse tasandi maksuvabastus ei ole kohaldatav (vt põhjendus 19); — on olemas Ühendkuningriigi residendist osanik ehk Ühendkuningriigi residendist äriühing, mis (koos seotud äriühingutega) omab VKÄs vähemalt 25 %-list osalust; ning — VKÄ-l on VKÄ maksu kohaldamise tingimustele vastavad maksustatavad tulud.

(19) Haldus- ja vastavuskoormuse piiramise eesmärki kajastab VKÄsid käsitlevate eeskirjade ülesehitus; nimelt keskendutakse eeskirjades olukordadele, mis kujutavad endast Ühendkuningriigi riigikassale kõige suuremat riski. Selleks nähakse ette teatavad eelnevad välistused seoses juhtumitega, mille korral tulude kunstliku ümberpaigutamise riski peetakse väikeseks, st mille korral juhtumipõhisel hindamisel tõenäoliselt ei tuvastataks kunstlikku ümberpaigutamist või ei tuvastataks üldse ümberpaigutamist. Need on nn üksuse tasandi maksuvabastused, mis on sätestatud TIOPA 9A. osa peatükkides 10–14: — maksuvabastuse perioodiga seotud maksuvabastus on sätestatud TIOPA 9A. osa 10. peatükis, mis näeb ette ajutise (tavaliselt 12 kuud vältava) maksuvabastuse VKÄde puhul, mis on esmakordselt tulnud Ühendkuningriigi residendist äriühingu kontrolli alla; — väljajäetud territooriumidega seotud maksuvabastus on sätestatud TIOPA 9A. osa 11. peatükis, mis vabastab maksust VKÄd, mille puhul tulude kunstliku ümberpaigutamise risk on prognoositavalt väike tulenevalt nende residentsuse territooriumist ja nende teenitavate tulude liigist; — väikeste tuludega seotud maksuvabastus on sätestatud TIOPA 9A. osa 12. peatükis, mis vabastab maksust VKÄd, mis on arvestusperioodil teeninud vähe tulu (üldjuhul alla 500 000 naelsterlingi, millest kauplemisega mitteseotud tulu moodustab kuni 50 000 naelsterlingit); — madala kasumimarginaaliga seotud maksuvabastus on sätestatud TIOPA 9A. osa 13. peatükis, mis vabastab maksust VKÄd, mille tulud moodustavad kuni 10 protsenti tegevuskuludest. Maksuvabastust kohaldatakse VKÄde suhtes, kes täidavad suhteliselt väikese lisandväärtusega funktsioone; — üldine maksuvabastus on sätestatud TIOPA 9A. osa 14. peatükis, mis vabastab maksust VKÄd, kes maksavad oma residentsuse territooriumil maksu tegeliku määraga, mis ulatub tavapärasest kõrgeni (vähemalt 75 % maksust, mis tuleks tasuda, kui äriühingu tulusid maksustataks Ühendkuningriigi maksumäära alusel ja mõõdetaks Ühendkuningriigi eeskirjade kohaselt).

(20) Üksuse tasandi maksuvabastused peegeldavad asjaolu, et enamik välismaiseid tütarettevõtjaid luuakse reaalsetel majanduslikel põhjustel. Praktikas tähendab see seda, et enamikul juhtudel ei ole Ühendkuningriigi äriühingutel vaja kohaldada VKÄsid käsitlevaid eeskirju muul otstarbel kui üksuse tasandi maksuvabastuse tingimustele vastavuse tõendamiseks. Seetõttu piirdub VKÄ maksu kohaldamise tingimustes sisalduvate üksikasjalike maksustamissätete kohaldamine ja maksustatavate tulude kindlakstegemise vajadus olukordadega, kus ükski üksuse tasandi maksuvabastus ei ole kohaldatav.

(21) Kui ükski üksuse tasandi maksuvabastus ei ole kohaldatav, omistatakse VKÄ maksustatavad tulud VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaselt Ühendkuningriigi residendist osanikule. Maksustatavate tulude kindlakstegemiseks kohaldatakse TIOPA 9A. osa peatükkides 3–8 sätestatud kriteeriume ja tingimusi, mis kokku moodustavad VKÄ maksu kohaldamise tingimused (16).

(22) Need peatükid on VKÄde maksustamise korra toimimise seisukohast keskse tähtsusega. Need on üles ehitatud sihtotstarbeliste testidena, mille eesmärk on hinnata, kas VKÄ eeldatavad kogutulud vastavad maksu kohaldamise tingimustele ja on seega maksustatavad tulud.

(23) VKÄ maksu kohaldamise tingimused saavad alguse esimesest filtrist, mis on sätestatud TIOPA 9A. osa 3. peatükis. See peatükk sisaldab üldteste, mille abil tehakse kindlaks, kas TIOPA 9A. osa peatükkides 4–9 sätestatud üksikasjalikumad tingimused on üldse kohaldatavad (17).

(24) Mis puudutab maksustamist käsitlevaid eripeatükke, siis TIOPA 9A. osa 4. peatükk („4. peatükk“) on üldsäte ja seda kohaldatakse kõigi VKÄde suhtes, olenemata sellest, mis liiki tulu nad teenivad, välja arvatud VKÄd, mis teenivad ainult kinnisvaraäriga seotud tulu (18) või kauplemisega mitteseotud finantstulu. TIOPA 9A. osa 5. peatükk („5. peatükk“) koostoimes TIOPA 9A. osa 9. peatükiga („9. peatükk“) käsitleb VKÄsid, mis teenivad kauplemisega mitteseotud finantstulu. TIOPA 9A. osa 6. peatükk („6. peatükk“) käsitleb VKÄsid, mis teenivad kauplemisega seotud finantstulu (19).

(25) VKÄ maksu kohaldamise tingimuste eesmärk on määrata kindlaks olukorrad, kus Ühendkuningriigis teenitud tulud on kunstlikult ümber paigutatud, mis üldiselt tähendab seda, et „esineb märkimisväärne ebakõla Ühendkuningriigis toimuva peamise äritegevuse ja sellest tegevusest teenitud tulude vahel, mis on omistatud äriühingule väljaspool Ühendkuningriiki“ (20). Kõige selgemalt nähtub see 4. peatükist (21). Selle peatüki kohaselt loetakse VKÄ eeldatavaid kogutulusid, mis on teenitud tema õiguslikus omandis olevatelt varadelt ja talle lepingu alusel omistatud riskidelt, maksustatavateks tuludeks, kui ja niivõrd kui selliste varade ja riskide haldamine toimub Ühendkuningriigis (22). Selle kindlakstegemiseks on vaja kaaluda, kas mõnda võtmetöötajate funktsiooni, mis on seotud selliste riskide võtmisega või sellise vara majandusliku omandiõigusega, mis on VKÄ tulude aluseks, täidetakse tegelikult Ühendkuningriigis (23). Seega on Ühendkuningriigi võtmetöötajate funktsioonide osakaal võrreldes Ühendkuningriigi väliste võtmetöötajate funktsioonide osakaaluga oluline kriteerium maksustatavate tulude kindlaksmääramisel. Seda kriteeriumi ei kohaldata mitte üksnes üldise maksustamissätte (4. peatükk), vaid näiteks ka 5. peatüki (kauplemisega mitteseotud finantstulud) alusel (24).

(26) Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevates eeskirjades tunnistatakse siiski, et finantstulude puhul ei pruugi üksnes võtmetöötajate funktsioonide testile tuginemine tagada Ühendkuningriigi maksubaasi piisavat kaitset. Seetõttu sisaldavad peatükid 5–9 täiendavaid teste kauplemisega mitteseotud finantstulu ja muud liiki passiivse tulu käsitlemiseks. VKÄ maksu võidakse VKÄ suhtes kohaldada rohkem kui ühe maksustamispeatüki alusel, kuid tulu võib selle maksuga maksustada ainult ühel korral (25).

2.1.3. VKÄ maksu kohaldamine kauplemisega mitteseotud finantstuludele

(27) Kauplemisega mitteseotud finantstulud hõlmavad igasuguseid finantstulusid, mis ei ole kauplemisega seotud finantstulud. Kauplemisega seotud finantstulusid käsitleb 6. peatükk. Kauplemisega mitteseotud finantstulud võivad sisaldada nii kontsernisisestelt laenudelt teenitud finantstulusid kui ka välislaenudelt (sh hoiustelt) teenitud finantstulusid, tingimusel et need ei tulene kauplemisest (26).

(28) Kauplemisega mitteseotud finantstulude puhul on VKÄ maksu kohaldamise tingimustele vastavuse test sätestatud 5. peatükis või teise variandina – kui tehakse vastav valik ja teatavad tingimused on täidetud – 9. peatükis (27). 5. peatükk sisaldab kahte üldtesti ja kahte eritesti, mis on suunatud teatavatele kuritarvitustele, mida need üldtestid ei hõlma. 5. peatükk sisaldab võtmetöötajate funktsioonide testi, mille abil uuritakse tegevuse elluviimist Ühendkuningriigis ja mis suures osas põhineb 4. peatükis sisalduval võtmetöötajate funktsioonide testil. Kuid 5. peatükk ei tugine ainult sellele testile, sest finantstulude teenimine on suuresti kapitalimahukas tegevus ega pruugi alati eeldada võtmetöötajate funktsioonide olemasolu.

(29) 5. peatükis ette nähtud testid kauplemisega mitteseotud maksustatava finantstulu kindlakstegemiseks on järgmised: — esiteks loetakse, et VKÄ kauplemisega mitteseotud finantstulu vastab VKÄ maksu kohaldamise tingimustele niivõrd, kui see tulu on teenitud varadelt ja riskidelt, millega seoses asjakohaseid võtmetöötajate funktsioone (28) täidetakse Ühendkuningriigis (TIOPA paragrahv 371EB). Kooskõlas VKÄsid käsitlevate eeskirjade üldise loogikaga seisneb VKÄ maksu kohaldamise loogika sellisel juhul selles, et Ühendkuningriik peaks saama maksustada tulu, mis on teenitud Ühendkuningriigis ellu viidud tegevuse tulemusena; (29) — teiseks uuritakse alternatiivse testiga, kuidas kauplemisega mitteseotud finantstulu aluseks olevaid laene või hoiuseid on rahastatud. Olenemata võtmetöötajate funktsioonide täitmise kohast loetakse seetõttu, et kauplemisega mitteseotud finantstulu vastab VKÄ maksu kohaldamise tingimustele niivõrd, kui seda rahastatakse asjakohastest Ühendkuningriigi vahenditest (TIOPA paragrahv 371EC). Asjakohased Ühendkuningriigi vahendid on mis tahes rahalised vahendid või varad, mille näol on tegemist Ühendkuningriigiga seotud kapitaliga või mis on (otseselt või kaudselt) saadud Ühendkuningriigiga seotud kapitalist (30). VKÄ maksu kohaldamise loogika seisneb antud juhul selles, et Ühendkuningriigiga seotud kapitalist saadud passiivne tulu ei tohiks pärast lihtsat VKÄ-le üleandmist olla Ühendkuningriigis maksust vabastatud.

(30) Need kaks testi on alternatiivsed, mis tähendab, et kauplemisega mitteseotud finantstulu vastab VKÄ maksu kohaldamise tingimustele niivõrd, kui see vastab kas esimese või teise testi tingimustele. 5. peatükk sisaldab veel kahte alternatiivset testi, mis on suunatud maksustamisega seotud kaalutlustest ajendatud skeemide kindlatele liikidele. Kui kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul tuleb rakendada neid kahte testi, kohaldatakse VKÄ maksu isegi siis, kui puuduvad Ühendkuningriigis täidetavad võtmetöötajate funktsioonid või Ühendkuningriigiga seotud kapital (31).

2.1.4. VKÄ maksu kohaldamine kauplemisega seotud finantstuludele

(31) VKÄ kauplemisega seotud finantstulud, mis on enamasti tulud aktiivsest pangandus- või kindlustustegevusest, loetakse vastavat VKÄ maksu kohaldamise tingimustele, kui nad vastavad 4. peatükis ette nähtud üldise võtmetöötajate funktsioonide testi tingimustele ja samuti siis, kui nad vastavad 6. peatükis ette nähtud testi tingimustele (32).

(32) 6. peatüki testis ei eristata kontsernisisestest finantstehingutest saadud kauplemistulusid sellistest kauplemisega seotud finantstuludest, mis on saadud tehingutest sõltumatute vastaspooltega. Hargmaised kontsernid koondavad rahastamisega seotud funktsioonid sageli rahahaldusühingutesse. Selliste äriühingute tegevus võib kujutada endast finantskaubandust, millest saadud tulud kuuluvad pigem 4. ja 6. peatüki (kauplemisega seotud finantstulud) kohaldamisalasse kui 5. ja 9. peatüki (kauplemisega mitteseotud finantstulud) kohaldamisalasse (33). Kui VKÄ on kontserni rahahaldusühing, (34) on tal aga sellegipoolest võimalus lasta kauplemisega seotud finantstulusid käsitleda nii, nagu oleks tegemist kauplemisega mitteseotud finantstuludega (teatades sellest maksu- ja tolliameti ametnikule) (35). Nimetatud võimaluse kasutamise korral kohaldatakse 5. peatükki, et teha kindlaks, kas selliselt määratletud kauplemisega mitteseotud finantstulude suhtes on kohaldatav VKÄ maks, ja maksukohustuslasel on õigus taotleda 9. peatüki kohast maksuvabastust.

2.2. Vaidlustatud meede: kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus

(33) Seda, kas ja mil määral VKÄ maks on kohaldatav VKÄ kauplemisega mitteseotud finantstulude suhtes, ei tehta kindlaks ainult 5. peatüki kohaste testide alusel. Kui VKÄ on teeninud kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis vastab 5. peatüki kriteeriumidele, siis 9. peatüki kohaselt võib olla kohaldatav osaline (75 %) või täielik (100 %) vabastus VKÄ maksust kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul, mis on saadud laenult välismaisele kontserni liikmest äriühingule. Käesolevas otsuses nimetatakse seda sätet „kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuseks“ või „vaidlustatud meetmeks“.

(34) Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust kohaldatakse ainult selliste tulude suhtes, mida hõlmab 5. peatükk. See asendab 5. peatüki maksustamissätted mehaanilise reegliga, mille alusel VKÄ maksu kohaldatakse summale, mis võrdub 25 %-ga kvalifitseeruvatest laenusuhetest (36) tulenevatest kauplemisega mitteseotud finantstuludest (osaline (75 %) maksuvabastus), või teatavatel juhtudel 0 %-ga sellistest tuludest (täielik maksuvabastus). Osaline maksuvabastus on vaikimisi reegel. Niivõrd, kui asjaomast laenu rahastatakse nn kvalifitseeruvatest vahenditest, (37) võidakse VKÄ tulude suhtes kohaldada maksuvabastust kuni 100 % ulatuses vastavatest kauplemisega mitteseotud finantstuludest. Lisaks võib kauplemisega mitteseotud finantstulude ülejäänud osa, mis vastab VKÄ maksu kohaldamise tingimustele (sõltuvalt sellest, kas tegemist on osalise või täieliku maksuvabastusega), siiski olla täielikult VKÄ maksust vabastatud nn „vastavusse viidud intresside“ reegli alusel (38).

(35) Ühendkuningriigi maksu- ja tolliameti (39) juhendi sissejuhatavates märkustes 9. peatüki kohta on märgitud, et „kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes 9. peatükis sätestatud maksuvabastused on kehtestatud selleks, et lahendada keerulised küsimused, mis on tingitud rahaliste vahendite asendatavusest hargmaises kontsernis“ (40). Ühendkuningriigi ametiasutused on selgitanud, et 25 %-line arvessevõtmise määr (75 %-line maksuvabastus) põhineb eeldusel, et (maksualaste kaalutluste puudumise korral) täielikult rahastatud omakapitaliga VKÄd, mis teenib kauplemisega mitteseotud finantstulu, rahastatakse Ühendkuningriigist suuremas ulatuses laenuvahendite kaudu ja väiksemas osas omakapitali kaudu, mis toob kaasa täiendavad finantstulud Ühendkuningriigi emaettevõtja tasandil (41). Maksuvabastuse määra arutati Ühendkuningriigi ettevõtjate esindajatega VKÄde maksustamise korra muudatuste väljatöötamise ajal. Konsultatsiooni protokollist nähtub, et esialgu kaaluti 50 %-list maksuvabastust (mille tulemusena tegelik maksumäär oleks 10 %). Ettevõtjate esindajad taotlesid 75 %-list maksuvabastust, mille tulemusena tegelik maksumäär on 2–6 % (42).

(36) Vaidlustatud meedet kohaldatakse ainult kauplemisega mitteseotud finantstulude suhtes, mida VKÄ teenib sellistele välismaistele kontserni liikmest äriühingutele antud laenudest, mida kontrollib sama Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes kontrollib ka VKÄd. Neid laenusuhteid nimetatakse „kvalifitseeruvateks laenusuheteks“ (43). Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus väljendab kvalifitseeruva laenusuhte rahastamise seost Ühendkuningriigiga, nii et hargmaised kontsernid ei pea tegema kindlaks kontserni rahastamisskeemide täpseid allikaid või ajalugu ega seda, mil määral vastavad kulud kantakse Ühendkuningriigis (44).

(37) Taotledes oma äriühingu tulumaksu arvestuses 9. peatüki kohase maksuvabastuse kohaldamist, võivad kõik potentsiaalsed maksukohustuslased, kelle kontrolli all olev VKÄ teenib kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruva laenusuhte raames antud laenust, kohaldada 9. peatüki erieeskirja asemel 5. peatükis sätestatud üldeeskirja, tingimusel et VKÄ läbib äriruumide testi. See test loetakse läbituks, kui territooriumil, kus VKÄ on maksuresident, on tema käsutuses ruumid, mida ta hõivab või kasutab (või mida tal on kavas hõivata ja kasutada) mõistliku püsivusega ning kus kas täies ulatuses või peaasjalikult toimub VKÄ tegevus sellel territooriumil (45).

2.3. Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade muudatused

(38) 6. juulil 2018 teatas Ühendkuningriik, et seaduse Finance Act 2018-2019 eelnõuga nähakse ette VKÄsid käsitlevate eeskirjade muudatused, mille eesmärk on rakendada nõukogu direktiivi (EL) 2016/1164 (46) (maksustamise vältimise vastane direktiiv). Need muudatused puudutavad esiteks kontrolli määratlust, mis mõjutab kõiki tulusid, mille suhtes kohaldatakse VKÄ maksu, ja teiseks võtmetöötajate funktsioonide täitmist Ühendkuningriigis kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse kohaldamisel. Esimene muudatus on seega üldisem, kuid teine on konkreetselt seotud vaidlustatud meetmega.

(39) Teine muudatus piirab kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse kasutatavust, nii et maksukohustuslased ei saa enam 5. peatüki kohaldamise asemel taotleda 9. peatüki kohast maksuvabastust kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul, mis on teenitud kvalifitseeruvate laenusuhete raames, niivõrd kui see tulu on teenitud varadelt ja riskidelt, millega seoses asjakohaseid võtmetöötajate funktsioone täidetakse Ühendkuningriigis. Nimetatud muudatused on sätestatud seaduse Finance Act 2019 paragrahvi 20 (Controlled foreign companies: finance company exemption and control) lõikes 2 ja need jõustusid 1. jaanuaril 2019 (47).

2.4. Rahvusvaheline ja ELi kontekst

(40) Paljud riigid on kehtestanud VKÄsid käsitlevad eeskirjad, et takistada maksumaksjatel maksustamise vältimist või maksude maksmise edasilükkamist sel teel, et tulud omistatakse välismaistele tütarettevõtjatele, kes tegutsevad madalate maksudega riikides. Kõikide VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaselt maksustatakse teatavatel asjaoludel teatavate mitteresidendist üksuste tulusid nende maksuresidendist aktsionäride tasandil. Täpsed eeskirjad võivad siiski olla riigiti märkimisväärselt erinevad, (48) sest nende elementidega seotud eeskirjad ja kriteeriumid peavad olema kooskõlas äriühingute tulumaksustamise siseriikliku süsteemiga, mille osaks need eeskirjad on, ning peegeldama asjaomase riigi maksupoliitika eesmärke.

2.4.1. OECD suunised (maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist käsitlev projekt)

(41) Maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskavas (49) märgib Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD), et paljudes riikides on kehtestatud VKÄsid käsitlevad eeskirjad, et tegeleda maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamisega seotud probleemide ühe allikaga, milleks on võimalus asutada seotud mitteresidendist maksumaksja ja suunata maksuresidendist äriühingu tulusid selle mitteresidendist sidusettevõtja kaudu. Maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist käsitleva projekti lõpparuanne 3. meetme kohta, mis hõlmab VKÄsid käsitlevate eeskirjade kasutamist, sisaldab soovitusi OECD liikmesriikidele ja teistele riikidele mõjusate VKÄsid käsitlevate eeskirjade väljatöötamiseks (50). Aruanne koostati eesmärgiga tagada, et riikides, kus otsustatakse kohaldada VKÄsid käsitlevaid eeskirju, tehtaks seda viisil, mis tulemuslikult takistab maksumaksjatel maksustamise vältimiseks paigutada tulud ümber välismaistesse tütarettevõtjatesse. Aruandes mainitakse Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevaid eeskirju näitena eeskirjadest, milles kasutatakse OECD poolt välja töötatud kontseptsioone iga varaga seotud võtmetöötajate funktsioonide tuvastamiseks, et määratleda eeskirjade kohaldamisala (51).

2.4.2. Maksustamise vältimise vastane direktiiv

(42) ELi tasandil võttis nõukogu 12. juulil 2016 vastu maksustamise vältimise vastase direktiivi (52). Direktiivi põhjendustes viidatakse sõnaselgelt lõplikele aruannetele OECD 15 meetme kohta, mis on suunatud maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise vastu, ning nõukogu 8. detsembri 2015. aasta järeldustele, milles rõhutati vajadust leida ELi tasandil ühised, kuid paindlikud lahendused, mis oleksid kooskõlas maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist käsitlevate OECD järeldustega. Lisaks on põhjendustes märgitud: „Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade toimel omistatakse madala maksumääraga maksustatava kontrollitava tütarettevõtja tulu emaettevõtjale. Seejärel maksustatakse emaettevõtja selliselt saadud tulu riigis, kus ta on maksuresident. Asjaomase riigi poliitikaprioriteetidest sõltuvalt võivad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad hõlmata kogu madala maksumääraga maksustatavat tütarettevõtjat, konkreetseid tulukategooriaid või piirduda tuluga, mis on tütarettevõtjale kunstlikult omistatud.“

(43) Tegelikud VKÄsid käsitlevad eeskirjad on sätestatud maksustamise vältimise vastase direktiivi artiklis 7, kus liikmesriikidele antakse võimalus valida VKÄsid käsitlevate eeskirjade kahe liigi vahel. Artikli 7 lõikes 1, lõike 2 punktis a ja lõikes 3 on sätestatud standardeeskirjad, milles on loetletud tululiigid, mida tuleks maksustada VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaselt juhul, kui VKÄ suhtes kohaldatakse madalat maksumäära. Artikli 7 lõikes 1, lõike 2 punktis b ja lõikes 4 on sätestatud alternatiivsed eeskirjad, mille kohaselt VKÄ tulu, mis tuleneb kontrollivas liikmesriigis täidetavatest võtmetöötajate funktsioonidest, tuleb maksustada VKÄ maksuga (53).

(44) Artikli 7 kõige asjakohasemad osad on sõnastatud järgmiselt: „Artikkel 7 Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad 1. Maksumaksja liikmesriik käsitab üksust […] välismaise kontrollitava äriühinguna, kui on täidetud järgmised tingimused: […] 2. Kui üksust […] käsitatakse lõike 1 alusel välismaise kontrollitava äriühinguna, arvab maksumaksja liikmesriik maksustatava summa hulka: a) üksuse jaotamata tulu või püsiva tegevuskoha tulu, mis kuulub järgmistesse kategooriatesse: i) finantsvaralt saadud intress või muu tulu; […] Käesolevat punkti ei kohaldata juhul, kui välismaine kontrollitav äriühing tegeleb sisulise majandustegevusega, mida toetavad töötajad, seadmed, vara ja ruumid ning mida kinnitavad asjakohased faktid ja asjaolud. […] või b) üksuse või püsiva tegevuskoha jaotamata tulu, mis on saadud fiktiivsetest skeemidest, mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis. Käesoleva punkti kohaldamisel peetakse skeemi või skeemide ahelat fiktiivseks niivõrd, kuivõrd asjaomasel üksusel või püsival tegevuskohal ei oleks vara, millelt ta kogu või osa oma tulust saab, ja ta ei oleks võtnud vastavaid riske, kui teda ei kontrolliks äriühing, kus täidetakse selle vara ja nende riskidega seotud võtmetöötajate funktsiooni, mis on kontrollitava äriühingu tulu loomisel määrava tähtsusega. 3. Kui liikmesriik arvutab maksumaksja maksustatava summa liikmesriigi sätete alusel lõike 2 punkti a kohaselt, võib liikmesriik otsustada mitte käsitada üksust või püsivat tegevuskohta välismaise kontrollitava äriühinguna lõike 1 alusel, kui üksuse või püsiva tegevuskoha saadavast tulust üks kolmandik või alla selle kuulub lõike 2 punkti a kohastesse kategooriatesse. Kui liikmesriik arvutab maksumaksja maksustatava summa liikmesriigi sätete alusel lõike 2 punkti a kohaselt, võib liikmesriik otsustada mitte käsitada finantsettevõtjat välismaise kontrollitava äriühinguna, kui üksuse lõike 2 punkti a kohasesse kategooriasse kuuluvast tulust üks kolmandik või alla selle on saadud maksumaksja või tema sidusettevõtjatega tehtud tehingutest. […]“

2.5. Maksuvabastuse kohaldamisala

(45) Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus on kehtinud alates 1. jaanuarist 2013. Maksumaksjad, kes võivad kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusest kasu saada, on Ühendkuningriigi residentidest äriühingu tulumaksu maksjad ehk maksukohustuslased, kelle kontrolli all olev VKÄd teenib kvalifitseeruva laenusuhte raames kauplemisega mitteseotud finantstulu ja kes on sellelt tulult arvestatava VKÄ maksuga seoses oma tuludeklaratsioonis taotlenud 9. peatüki kohaldamist, selle asemel, et arvestada VKÄ maksu 5. peatükis sätestatud eeskirjade kohaselt. Need maksumaksjad kuuluvad hargmaisesse kontserni, mis hõlmab vähemalt Ühendkuningriigi residendist maksukohustuslast, VKÄd ja välismaist tütarettevõtjat, keda rahastatakse kvalifitseeruva laenusuhte raames ja keda samuti kontrollib see maksukohustuslane. Nagu on märgitud põhjenduses 38, ei kehti maksuvabastus alates 1. jaanuarist 2019 kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, kui asjaomaseid võtmetöötajate funktsioone täidetakse Ühendkuningriigis.

(46) Kohustuslikku eelneva heakskiidu või kinnituse nõuet ei ole. Ühendkuningriigi seaduste järgi mittekohustusliku eelneva kinnituse teenust maksualaste õigusaktide õigeks tõlgendamiseks pakutakse ka VKÄsid käsitlevate eeskirjade puhul. Komisjoni taotluse järel esitati talle loetelu mittekohustuslikest eelnevatest kinnitustest, mis puudutasid VKÄsid käsitlevate eeskirjade muudetud sätteid ja mille Ühendkuningriigi ametiasutused olid väljastanud alates VKÄsid käsitlevate muudetud eeskirjade kehtestamisest kuni 31. märtsini 2014. Need hõlmasid nii olukordi, kus maksukohustuslane taotles mittekohustuslikku kinnitust 9. peatüki kohase osalise või täieliku maksuvabastuse kohaldamise kohta, kui ka tõlgendamisega seotud küsimusi, mis olid seotud Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade muude aspektidega, nagu üksuse tasandi maksuvabastuse kohaldatavus. Nagu kõik Ühendkuningriigi maksu- ja tolliameti poolt välja antud mittekohustuslikud kinnitused, anti neis nõu juhtudel, kui konkreetse õigusnormi tõlgendamisel valitses tõeline ebaselgus.

3. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED

(47) Komisjon otsustas algatada ametliku uurimismenetluse, kuna asus esialgsele seisukohale, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus kujutab endast riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja kahtles, kas seda võib pidada siseturuga kokkusobivaks.

(48) Komisjon väljendas esialgset seisukohta, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse näol on tegemist abikavaga nõukogu määruse (EL) 2015/1589 (54) artikli 1 punkti d tähenduses, kuivõrd sellega vabastati hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad Ühendkuningriigi äriühingud ilma edasiste rakendusmeetmeteta VKÄ maksust, mis muidu oleks tasumisele kuulunud nende poolt kontrollitavate VKÄde teatavalt kauplemisega mitteseotud finantstulult.

(49) Komisjoni esialgne seisukoht oli, et vaidlustatud meede annab valikulise eelise. Ta leidis, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse näol on tegemist erandiga Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevatest eeskirjadest (mida komisjon pidas antud juhul võrdlussüsteemiks), kuna see vabastab teatavad kauplemisega mitteseotud finantstulud VKÄ maksust.

(50) Samuti asus komisjon esialgu seisukohale, et vaidlustatud meetmega antav eelis on valikuline, kuna seda saavad kasutada ainult ettevõtjad, kes teevad finantstehinguid endaga seotud välismaiste võlgnikega, kuid mitte ettevõtjad, kes teevad finantstehinguid kas endaga seotud Ühendkuningriigi võlgnikega või sõltumatute Ühendkuningriigi või välismaiste võlgnikega, kuigi Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärki silmas pidades näivad kõik need ettevõtjad olevat võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras.

(51) Lisaks leidis komisjon esialgu, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei ole põhjendatav Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade olemuse või üldise ülesehitusega, kuna komisjoni arvates ei ole kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu kunstliku ümberpaigutamise risk väiksem võrreldes kauplemisega mitteseotud finantstulu teiste liikidega, võttes arvesse Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärki. Komisjoni seisukoht oli, et vaidlustatud meede ei näi olevat vajalik loogilise või õiguspärase eesmärgi saavutamiseks ja isegi kui ta seda on, on see komisjoni hinnangul ebaproportsionaalne.

(52) Kuna kõik teised aluslepingu artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimused on täidetud, jõudis komisjon esialgsele järeldusele, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus on riigiabi. Kuna Ühendkuningriigi ametiasutused ei esitanud ühtki argumenti, mis näitaks, et kohaldatav on mõni aluslepingu artikli 107 lõikes 2 või lõikes 3 sätestatud erand, ja arvestades, et meede on laadilt tegevusabi, kahtles komisjon, kas meedet võib pidada siseturuga kokkusobivaks. Seetõttu otsustas komisjon algatada vaidlustatud meetme suhtes aluslepingu artikli 108 lõikega 2 ettenähtud menetluse.

4. ÜHENDKUNINGRIIGI MÄRKUSED

(53) Ühendkuningriigi ametiasutused ei nõustu komisjoni poolt menetluse algatamise otsuses väljendatud kartustega. Oma 15. jaanuari 2018. aasta kirjas vastuseks menetluse algatamise otsusele esitasid Ühendkuningriigi ametiasutused neli argumenti, toetamaks oma seisukohta, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse näol ei ole tegemist abiga aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses: a) kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei soodusta ühtki ettevõtjat ega kujuta endast eelist. Selle eesmärk on kehtestada äriühingu tulumaksuga maksustatava tulu piirid, määratledes kunstlikult ümberpaigutatud tulu, mitte anda maksuvabastust juba kindlaks määratud maksustatava tulu suhtes; b) asjakohane võrdlussüsteem peaks olema Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem; (55) c) kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei ole erand võrdlussüsteemist, kuna see ei erista ettevõtjaid, kes on võrdlussüsteemi eesmärke arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras; d) kui kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus kujutab endast erandit võrdlussüsteemist, siis on see erand põhjendatav võrdlussüsteemi alus- ja juhtpõhimõtetega. Ühendkuningriigi ametiasutused esitasid lisaargumente 22. märtsi 2018. aasta kirjas, kommenteerisid huvitatud isikute märkusi 23. veebruari 2018. aasta kirjas ja selgitasid täiendavalt oma VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaldamist finantstulude suhtes 3. juuli 2018. aasta kirjas.

4.1. Märkused eelise olemasolu kohta

(54) Ühendkuningriigi ametiasutused väidavad, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei paranda ettevõtja finantsseisundit, vähendades kulusid, mis ettevõtja eelarves tavaliselt kajastuksid, või vähendades tavaliselt tasumisele kuuluvat maksu, ega anna seega ettevõtjale valikulist eelist. Nad tuletavad meelde, et äriühingute tulumaksustamise reformiga, mis jõustus 2013. aastal, muudeti maksustamissüsteem laadilt territoriaalsemaks, mis tähendab, et mitteresidendist äriühingu tulusid üldjuhul Ühendkuningriigis ei maksustata (kui äriühingul ei ole Ühendkuningriigis püsivat tegevuskohta) ja et Ühendkuningriigi residendist äriühingu puhul üldjuhul ei kohaldata maksu tema mitteresidendist tütarettevõtjate tulude suhtes. VKÄde maksustamise kord on erand nendest üldpõhimõtetest. Selle eesmärk on maksustada Ühendkuningriigi residendist äriühingut tema mitteresidendist tütarettevõtjate tuludelt niivõrd, kui need tulud on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud.

(55) Ühendkuningriigi ametiasutused väidavad, et kuna VKÄde maksustamise korra eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi, siis see, mida mõeldakse tulude Ühendkuningriigist kunstlikult ümberpaigutamise all, sõltub vältimatult sellest, mis Ühendkuningriigi arvates peab selles maksubaasis sisalduma, tingimusel et see määratlus on kooskõlas liidu õigusega.

(56) Ühendkuningriigi ametiasutused väidavad, et 5. ja 9. peatükk piiritlevad VKÄde maksustamise korra kohaldamisala, määratledes, millist kauplemisega mitteseotud finantstulu tuleb pidada kunstlikult ümber paigutatud tuluks. 5. peatükis on esitatud esialgsed filtrid sellise kauplemisega mitteseotud finantstulu tuvastamiseks, mis võib olla kunstlikult ümber paigutatud, ja 9. peatükk tagab, et tulule ei kohaldata maksu, kui täiendavate kriteeriumide rakendamise tulemusena ilmneb, et kunstliku ümberpaigutamise järeldus ei ole põhjendatud.

(57) Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul ei loeta kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse alla kuuluvat tulu seega kunstlikult ümber paigutatud tuluks. See tähendab, et kohaldatavad on äriühingute tulumaksustamise süsteemi üldpõhimõtted ja mitteresidendist tütarettevõtja tulu ei tohiks maksustada. Seetõttu ei kujuta niisuguse tulu maksustamata jätmine endast eelise andmist.

(58) Ühendkuningriigi ametiasutused tuletavad lisaks meelde, et Üldkohus otsustas Sanierungsklauseli kohtuasjas, (56) et maksustamise vältimise vastasest sättest antud vabastus, mis on vastuolus selle sätte eesmärgiga, kujutab endast erandit. Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul ei kujuta kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus endast sellist erandit, kuna see ei välista VKÄde maksustamise korra kohaldamist teatavate ettevõtjate suhtes, vaid pigem määrab, kas ja millises ulatuses võib kontsernisisestelt laenudelt teenitud tulu pidada Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud tuluks. Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul on maksuvabastus seega kooskõlas VKÄde maksustamise korra eesmärgiga.

4.2. Märkused valikulisuse kohta

4.2.1. Võrdlussüsteemiks peaks olema Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise kord

(59) Ühendkuningriigi ametiasutused ei nõustu menetluse algatamise otsuses väljendatud komisjoni seisukohaga, et võrdlussüsteemiks on Ühendkuningriigi VKÄde maksustamise kord, väites, et õige võrdlussüsteem on Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem. Ühendkuningriigi ametiasutused märgivad, et VKÄde maksustamise korra eesmärgi ja ülesehituse mõistmiseks tuleb lähtuda Ühendkuningriigi üldisest lähenemisviisist äriühingute tulude maksustamisele.

(60) Selleks, et mõista äriühingu tulu määratlust, sealhulgas erinevate tulu- ja kulukirjete käsitlemist ning nende kajastamise ajastust Ühendkuningriigi laiema äriühingute tulumaksustamise korra alusel, on Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul hädavajalik mõista konkreetseid kuritarvituste võimalusi, mille tõkestamiseks VKÄde maksustamise kord on kavandatud.

(61) Ühendkuningriigi ametiasutused toovad välja, et VKÄde maksustamise kord on vaid üks paljudest maksustamise vältimise vastastest meetmetest, mille eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi maksubaasi, ning et Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise korra lähenemisviis kontsernisiseste tehingute hinnakujundusele ja laiemad maksubaasi kaitsmise meetmed, nagu „ümberpaigutatud tulude maks“ ja „hübriidse ebakõla“ reeglid, annavad olulise konteksti, mis võimaldab mõista VKÄde maksustamise korda osana Ühendkuningriigi meetmetest, millega kaitstakse maksubaasi tulude kunstliku ümberpaigutamise eest.

(62) Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul aitab nende Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise korra aluseks olevate laiemate poliitiliste kaalutluste mõistmine saada aru VKÄsid käsitlevate eeskirjade üksikasjalikust ülesehitusest, nimelt vajadusest hallatava korra järele, mille abil saavutatakse proportsionaalsed tulemused eri liiki äriühingute puhul, mida Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem hõlmab, tagades samas vastavuse põhivabadusi käsitlevale liidu õigusele (57).

(63) Kui võrdlussüsteemina määratletakse VKÄde maksustamise kord, siis Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul tuleb selle korra eesmärgi määratlemisel pidada silmas äriühingute tulumaksustamise korda, mille osaks VKÄde maksustamise kord on. Sellisel juhul võib VKÄde maksustamise korra eesmärki kirjeldada järgmiselt: „Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi kaitsmine, kasutades ELi õigusega kooskõlas olevaid haldusnorme, et teha kindlaks ja maksustada Ühendkuningriigis tulud, mille puhul on alust eeldada, et need on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud (58)“.

4.2.2. Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei ole erand

(64) Ühendkuningriigi ametiasutused ei arva, et 9. peatükis sisalduv kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus annaks esmapilgul valikulise eelise, kuna see ei erista ettevõtjaid, kes on võrdlussüsteemi eesmärke arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

(65) Ühendkuningriigi ametiasutused võrdlevad kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega hõlmatud olukorda (VKÄ saab kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruva laenusuhte raames) olukordadega, mis ei ole selle maksuvabastusega hõlmatud ja kus VKÄd teenivad kauplemisega mitteseotud finantstulu laenudelt, mida antakse Ühendkuningriigis asuvatele seotud osapooltele või kolmandatele osapooltele.

(66) Ühendkuningriigi ametiasutused on seisukohal, et need kolm passiivse laenamise liiki, st kvalifitseeruvad laenusuhted, laenude andmine Ühendkuningriigis asuvatele seotud osapooltele (mida Ühendkuningriigi ametiasutused nimetavad „ülespoole suunatud laenudeks“) ja laenude andmine kolmandatele osapooltele (mida Ühendkuningriigi ametiasutused nimetavad „rahakarpideks“), kujutavad endast põhimõtteliselt erinevaid olukordi, mis tekitavad erinevaid maksustamise vältimise võimalusi ja erinevaid kunstliku ümberpaigutamise riske ning seetõttu ei ole need faktiliselt ja õiguslikult võrreldavad olukorrad.

(67) Ühendkuningriigi ametiasutuste arvates puudub ülespoole suunatud laenudel ja „rahakarpidel“ selge majanduslik põhjendus ning need viitavad otseselt tulu kunstlikule ülepaigutamisele (59). Kvalifitseeruva laenusuhte puhul on see vähem ilmne, kuna välisriikides kontsernisiseste laenude andmisega tegelevate finantseerivate äriühingute kontekstis võib esineda selgem äriline põhjendus, mistõttu võib olla keerulisem objektiivselt näidata, et sellised skeemid hõlmavad tulude kunstlikku ümberpaigutamist. Seetõttu kinnitab Ühendkuningriik, et need laenamise kolm liiki ei ole faktiliselt ega õiguslikult võrreldavad (60).

(68) Lisaks tuletavad Ühendkuningriigi ametiasutused meelde, et varasemates Madalmaade groepsrentebox'i kava (61) ja Ungari kontsernisiseste intresside maksustamise korda (62) käsitlevates otsustes on komisjon tunnistanud, et samasse kontserni kuuluvatelt äriühingutelt ja mitteseotud äriühingutelt saadava intressitulu vahel on erinevusi (63).

(69) Ühendkuningriigi ametiasutused ei jaga komisjoni seisukohta, et üldjuhul esineb just kontsernisisestes suhetes maksualastest kaalutlustest lähtuvate struktuuride suurim risk, eriti kui tegemist on rahastamisskeemidega, mille puhul kasutatakse omakapitali ja laenuvahendite kaudu rahastamise vahelist arbitraaži. Nad väidavad, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus peegeldab Ühendkuningriigi poliitilist valikut mitte võtta meetmeid välismaise tulu kunstliku ümberpaigutamise suhtes. Komisjoni tuvastatud diferentseeritud kohtlemine sisaldub seega Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgis. Ühendkuningriigi ametiasutused tuletavad meelde, et VKÄde maksustamise korra peamine eesmärk on tõkestada tulude kunstlikku ümberpaigutamist Ühendkuningriigist, mitte kontserni välismaiste intressitulude kunstlikku ümberpaigutamist, sest see ei sea Ühendkuningriiki ebasoodsasse olukorda.

4.2.3. Põhjendatus võrdlussüsteemi alus- ja juhtpõhimõtetega

(70) Ühendkuningriigi ametiasutused väidavad, et kui kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus on erand, on see põhjendatav äriühingute tulumaksustamise süsteemi ja VKÄde maksustamise korra alus- ja juhtpõhimõtetega, st tulude Ühendkuningriigist kunstliku ümberpaigutamise vältimisega süsteemi abil, mis on kindel, hallatav ja kooskõlas liidu õigusega.

(71) Ühendkuningriigi ametiasutused rõhutavad, et 9. peatükk põhineb mehaanilisel testil, millega on loodud sobiv tasakaal, st sellega tagatakse mitmesuguste maksumaksjatega seotud suure riskiga juhtumite asjakohane käsitlemine ja ühtlasi välditakse liiga paljude tulude arvessevõtmist, kuivõrd see oleks vastuolus põhivabadusi käsitleva ELi kohtupraktikaga. Ühendkuningriigi ametiasutused on seisukohal, et vastavalt asutamisvabadust käsitlevale Euroopa Kohtu praktikale, eelkõige Cadbury Schweppesi kohtuasjas (64) tehtud otsusele, ei saa VKÄ maksu kohaldada välismaiste tütarettevõtjate suhtes, kes viivad ellu reaalset äritegevust. Ühendkuningriigi ametiasutuste sõnul on nimetatud mehaanilised testid ja fikseeritud protsendimäärad kehtestatud tasemel, mis välistab liiga paljude tulude arvessevõtmise. Ühendkuningriigi ametiasutuste arvates on see tasakaal selgelt kooskõlas rahvusvaheliselt tunnustatud tavaga ja eelkõige maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist käsitleva projekti aruandega 3. meetme kohta.

(72) Ühendkuningriigi ametiasutused väidavad, et 5. ja 9. peatükk peegeldavad seda lähenemisviisi, kasutades konkreetseid kriteeriume, et eristada erinevate skeemidega kaasnevaid riske ja mõju Ühendkuningriigi maksubaasile, ning rakendades mehaanilist lähenemisviisi, et käsitleda maksustamise vältimise riske erinevate maksumaksjate puhul. Selle lähenemisviisi kasutamine annab tulemuseks mõistliku hinnangu kunstlikult ümberpaigutatud tuludele skeemide puhul, mille korral sellise tulu tegelikku summat on raske kindlaks määrata või mis eeldavad subjektiivseid otsuseid asjakohase vastupidise stsenaariumi kohta; Ühendkuningriigi ametiasutuste hinnangul tagavad kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse puhul 75 %-line vabastuse määr ja 25 %-line arvessevõtmise määr selle sobiva tasakaalu.

5. HUVITATUD ISIKUTE MÄRKUSED

(73) Märkused saadi kaheksalt huvitatud isikult. Advokaatide kutseühing The Law Society of England and Wales esitas märkused 19. detsembril 2017. Joseph Hage Aaronson LLP esitas märkused 21. detsembril 2017. Neli huvitatud isikut, kes soovisid, et nende nime ei avaldataks, esitasid märkused 22. detsembril 2017. Samal päeval esitas oma märkused Ernst & Young LLP. Vodafone Group plc esitas oma märkused menetluse algatamise otsuse kohta 2. jaanuaril 2018. Huvitatud isikud on kas äriühingud, kes on viimastel aastatel kohaldanud kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust, või maksukonsultatsioonifirmad, kes nõustavad Ühendkuningriigi kliente rahvusvahelistes maksuküsimustes, sealhulgas vaidlustatud meetme kohaldamise alal. Üks huvitatud isik on Ühendkuningriigi siseriiklik organisatsioon, mis esindab Ühendkuningriigi õiguspraktikuid.

(74) Sisuliselt kajastab enamik huvitatud isikute märkusi Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud argumente. Huvitatud isikute uued argumendid, mis lisanduvad Ühendkuningriigi ametiasutuste argumentidele, on kokkuvõtlikult esitatud käesolevas jaos.

5.1. Märkused võrdlussüsteemi valiku kohta

(75) Mitu huvitatud isikut jagab Ühendkuningriigi seisukohta, et võrdlussüsteemiks on Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem tervikuna, kuna VKÄsid käsitlevad eeskirjad on Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu kohaldamist käsitlevate õigusnormide lahutamatu ja vajalik osa, mida kohaldatakse kõigi välismaiste tütarettevõtjatega kontsernide suhtes.

(76) Joseph Hage Aaronson LLP leiab, et Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad on õige võrdlussüsteem, kuid tema sõnul on sellel mitu omavahel seotud eesmärki: maksustamise vältimise ärahoidmine, kohaldamisala piiramine välismaal elluviidava tegevusega, mis ei ole reaalne äritegevus, ja maksustamiskorra toimivuse tagamine. 5. peatükk ja 9. peatükk tasakaalustavad üksteist nende omavahel seotud eesmärkide saavutamise nimel. Mõned huvitatud isikud väidavad, et kui VKÄde maksustamise kord oleks õige võrdlussüsteem, siis oleks võrdlusalus või tavapärane eeskiri kunstlikult ümber paigutatud tulude tuvastamiseks 4. peatükk. Vaidlustatud meede ei oleks seega kõnealuse süsteemi suhtes erand, sest osaline maksuvabastus on 4. peatüki üldeeskirjast koormavam, kuna see toob kaasa Ühendkuningriigis kohaldatava maksukohustuse mitmes olukorras, kus 4. peatüki kohaselt VKÄ maksu VKÄ kauplemistulude suhtes ei kohaldataks, nimelt kui Ühendkuningriigis ei täideta ühtki võtmetöötajate funktsiooni või kui Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonide osakaal on alla 50 % kõigist asjaomastest võtmetöötajate funktsioonidest.

(77) Üks huvitatud isik märgib, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei mõjuta seadusandlik meetod hinnangut valikulisusele (65). Ainuüksi asjaolu, et Ühendkuningriigi seadusandlik meetod hõlmab laia eeskirja kehtestamist ja seejärel kohaldamisala kitsendamist konkreetsete sätete abil, mis täpsustavad seda, mida peetakse vastuvõetavaks, ei tähenda, et see lai eeskiri on üldine või tavapärane eeskiri.

(78) Mitu huvitatud isikut mainib, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei kaldu kõrvale VKÄde maksustamise korra eesmärkidest, vaid pigem tagab vastavuse asutamisvabadust käsitlevale Euroopa Kohtu praktikale, nimelt Cadbury Schweppesi kohtuasjas tehtud otsusele. Cadbury Schweppesi kohtuasjas tehtud otsuse järgimiseks võib VKÄde maksustamise korra alusel VKÄ maksu kohaldada ainult juhul, kui tegemist on puhtalt kunstlike skeemidega, mille eesmärk on kõrvale hoida Ühendkuningriigi maksualaste õigusaktide täitmisest, kuid mitte skeemide puhul, mille eesmärk on kõrvale hoida välisriigi maksualaste õigusaktide täitmisest. Huvitatud isikud on seisukohal, et selles seisnebki kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse eesmärk.

5.2. Märkused erandi kohta

(79) Mitme huvitatud isiku arvates on samasuguses õiguslikus ja faktilises olukorras ainult Ühendkuningriigi äriühingud, kelle kontrolli all olevad VKÄd teenivad sama liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu. Kaks olukorda, mida kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei hõlma, st laenamine Ühendkuningriigis asuvatele seotud osapooltele või laenamine kolmandatele osapooltele, on selgelt erinevad olukordadest, kus on tegemist kvalifitseeruvate laenusuhetega. Ühest küljest on VKÄ laenud Ühendkuningriigi residendist kontserni liikmele selge näide Ühendkuningriigi maksubaasi õõnestamisest; teisest küljest ei rahastata kolmandatele osapooltele antavate passiivsete laenudega ega nende juures avatud hoiustega reaalset äritegevust.

(80) Seevastu olukorras, kus võib kohalduda kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ja kus Ühendkuningriigi äriühingute kontrolli all olevad VKÄd teenivad kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruvate laenusuhete raames, võib VKÄ tegevusel olla kohalik sisu ja selgem majanduslik põhjendus, näiteks välismaiste kontserni liikmest äriühingute reaalse äritegevuse rahastamine. Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse kohaldamiseks tehtavate testide eesmärk on tuvastada ja välistada olukorrad, kus Cadbury Schweppesi kohtuasjas tehtud otsuse kohaselt ei tohiks VKÄ maksu kohaldada.

(81) Samuti väidavad huvitatud isikud, et laenamine kolmandatele osapooltele tekitab lisatulu kontserni kui terviku jaoks ja enamikul juhtudel paigutatakse see kunstlikult ümber, samas kui välismaistele seotud osapooltele laenamine hõlmab kontsernisisest ressursside jaotamist eesmärgiga rahastada tegutsevate äriühingute reaalset äritegevust välisriikides.

5.3. Märkused põhjendatuse kohta

(82) Huvitatud isikud viitavad ka sellele, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust võib õigustada vajadus hallatavate eeskirjade järele. Mõned neist esitavad argumente 75 %-lise osalise maksuvabastuse aluseks oleva võla/omakapitali suhte 1:3 proportsionaalsuse toetuseks, väites, et seda ei saa võrrelda sellega, mis oleks mõistlik madal kapitalisatsiooni määr. Teised nimetavad 25 %-list arvessevõtmist/75 %-list vabastust pragmaatiliseks lahenduseks olukorras, kus ei ole võimalik nõuda, et äriühingud teeksid täpselt kindlaks iga kapitalisumma allika, sest see tähendaks märkimisväärset vastavuse tagamise koormust.

(83) Üks huvitatud isik märgib, et mõned maksumaksjad võivad olla kasutanud 9. peatüki administratiivselt lihtsamaid eeskirju, kontrollimata, kas need on 5. peatüki eeskirjade kohaldamisest soodsamad, nii et tegelikkuses võisid need maksumaksjad saada 9. peatüki kohaldamisest vähe kasu, kui üldse.

6. RIIGIABI HINDAMINE

6.1. Abi olemasolu

(84) Aluslepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt on liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.

(85) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabiks kvalifitseerimisel nõutav, et kõik selles sättes esitatud tingimused on täidetud (66). Seega on kindlaks määratud, et meetme kvalifitseerimiseks riigiabina peab esiteks olema tegemist sekkumisega riigi ressursside kaudu ja see sekkumine peab olema seostatav riigiga; teiseks peab sekkumine kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust; kolmandaks peab sekkumine andma ettevõtjale valikulise eelise ja neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (67).

(86) Abi olemasolu esimese tingimusega seoses tuleb märkida, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse aluseks on TIOPA 9A. osa 9. peatükk; TIOPA on seadusandlik akt, mis kindlasti pärineb riigilt. Seega on kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus seostatav Ühendkuningriigiga.

(87) Mis puudutab meetme rahastamist riigi ressursside kaudu, siis Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on meetme näol, millega ametiasutused annavad teatavatele ettevõtjatele maksuvabastuse, mis ei too küll kaasa riigi vahendite ülekandmist, ent asetab selle saajad teiste maksumaksjatega võrreldes soodsamasse rahalisse olukorda, tegemist riigiabiga (68). Nagu selgitati jaos 2.2 ja edaspidi selgitatakse jaos 6.3, vähendab kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus vaidlustatud meedet rakendanud ettevõtjate kohustust tasuda Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu, vähendades VKÄ maksu, mida Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade tavapärasel kohaldamisel kohaldataks. Seega toob kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastuse kohaldamine kaasa riigi ressursside vähenemise, kuna vaidlustatud meetmest kasu saavate ettevõtjate tasutava Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu igasugune vähendamine vähendab maksutulu, mida Ühendkuningriik vastasel juhul saaks.

(88) Abi olemasolu teise tingimusega seoses tuleb märkida, et vaidlustatud meetmest kasu saavad ettevõtjad on Ühendkuningriigi residendist äriühingud, mis kuuluvad mitmes jurisdiktsioonis, sh potentsiaalselt teistes liikmesriikides, tegutsevatesse hargmaistesse kontsernidesse, mistõttu igasugune neile äriühingutele antav eelis võib mõjutada Euroopa Liidu siseturgu. Lisaks pakub vaidlustatud meede suuremaid eeliseid Ühendkuningriigi maksumaksjatele, kes kuuluvad Ühendkuningriigist juhitavatesse hargmaistesse kontsernidesse, võrreldes nende Ühendkuningriigi maksumaksjatega, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse, mille peakontor asub mõnes teises liikmesriigis. Seda seetõttu, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust saab kasutada vaid intressitulu puhul, mida on saadud välismaiselt kontserni kuuluvalt äriühingult, kui seda äriühingut kontrollivad samad Ühendkuningriigi residendist äriühingud, kes kontrollivad VKÄd. Maksuvabastust ei saa kasutada, kui intressitulu saadakse välismaiselt kontserni kuuluvalt äriühingult, mida kontrollivad mõne teise liikmesriigi residendist äriühingud. Teisisõnu avaldab kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus Euroopa Liidu siseturule kahetist negatiivset mõju. Esiteks võivad Ühendkuningriigist juhitavad hargmaised kontsernid kolida kontserni rahastamisfunktsioonid (mis suuresti hõlmavad võtmetöötajate funktsioone) välisriigist Ühendkuningriiki, et saada kasu kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega kaasnevast vähendatud maksumäärast. Teiseks võivad välismaised hargmaised kontsernid, mille rahastamistegevust viiakse ellu Ühendkuningriigis, olla motiveeritud kujundama end ümber Ühendkuningriigist juhitavaks hargmaiseks kontserniks, kolides oma keskse valdusettevõtja Ühendkuningriiki, et suurendada kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega kaasnevat eelist. Seega võib vaidlustatud meede mõjutada hargmaiste kontsernide valikut nii kontserni rahastamisfunktsioonide kui ka peakontori asukoha osas liidus ning järelikult mõjutada Euroopa Liidu siseturgu.

(89) Lisaks käsitatakse riigi võetud meedet meetmena, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, kui see võib parandada meetme saaja konkurentsiseisundit võrreldes teiste ettevõtjatega, kellega ta konkureerib (69). Niivõrd, kuivõrd vaidlustatud meede vähendab meetmest kasu saavate ettevõtjate koormust, mida nad muidu peaksid kandma, vähendades äriühingu tulumaksu tasumise kohustust, mida need ettevõtjad vastasel juhul peaksid täitma Ühendkuningriigi äriühingute tulude maksustamise tavapärase süsteemi raames, tuleb otsustada, et meede kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, kuna see tugevdab nende ettevõtjate finantsseisundit. Seega on antud juhul täidetud ka neljas riigiabiks liigitamise tingimus.

6.2. Abikava olemasolu

(90) Komisjon leiab, et vaidlustatud meetme näol on tegemist abikavaga määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses. Selle sätte kohaselt on abikava „mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse ilma edasiste rakendusmeetmeteta anda individuaalset abi õigusaktis üldiselt ja abstraktselt määratletud ettevõtjatele […]“.

(91) See määratlus sisaldab kolme kriteeriumi, millele vastamise korral meede kujutab endast abikava: i) tegemist peab olema õigusaktiga, mille alusel võidakse anda individuaalset abi, ii) abi andmine ei eelda mingeid edasisi rakendusmeetmeid ning iii) võimalikud abisaajad on määratletud üldiselt ja abstraktselt.

(92) Mis puudutab esimest kriteeriumi, siis kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust võimaldatakse TIOPA alusel; see on üldseadus, mille lahutamatuks osaks on kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus.

(93) Teise kriteeriumi osas tuleb märkida, et kuna kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust saavad kasutada kõik tingimustele vastavad hargmaised kontsernid, kui nad seda soovivad, ja kuna kohaldamine ei eelda mingit täiendavat Ühendkuningriigi ametiasutuste heakskiitu ega muid meetmeid, siis järeldab komisjon, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus ei eelda edasisi rakendusmeetmeid (70).

(94) Seoses kolmanda kriteeriumiga tuleb märkida, et õigusaktis, mille alusel võimaldatakse kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust, on meetmest kasu saajad määratletud üldiselt ja abstraktselt. 9. peatükki, mis on maksuvabastuse kasutamise õiguslik alus, kohaldatakse üldiselt ja abstraktselt kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes, mis on teenitud Ühendkuningriigi äriühingu kontrolli all olevatele välisriikides asuvatele kontserni äriühingutele antud laenudelt.

(95) Kokkuvõttes tuleb järeldada, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus vastab määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punktis d sätestatud abikavana liigitamise kriteeriumidele. Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib komisjon abikava olemasolu korral piirduda kõnealuse abikava üldiste tunnuste käsitlemisega ning tal ei ole kohustust uurida abikava iga kohaldamisjuhtu (71).

6.3. Eelis

(96) Kui riigi võetud meede parandab ettevõtja netofinantsseisundit, kujutab see endast eelist aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses (72). Et tuvastada eelise olemasolu, tuleb vaadelda meetme enda mõju (73). Maksumeetmete kaudu on võimalik eelist anda, kui vähendada eri viisidel ettevõtja maksukoormust ning eeskätt vähendada tema maksustatava tulu suurust või sissenõutavat maksusummat (74).

(97) Vaidlustatud meede võimaldab Ühendkuningriigi residendist äriühingul, kelle suhtes 5. peatüki alusel on kohaldatav VKÄ maks, taotleda VKÄ maksu kohaldamist 25 %-le VKÄ kauplemisega mitteseotud finantstulule (osaline 75 %-line maksuvabastus) või sellise tulu veelgi väiksemale osale, mis võib langeda 0 %-ni (täielik maksuvabastus), niivõrd kui kauplemisega mitteseotud finantstulu rahastatakse „kvalifitseeruvatest vahenditest“ või kui on kohaldatav „vastavusse viidud intresside“ reegel. Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastust saab taotleda ainult kauplemisega mitteseotud finantstulu teatava kategooria suhtes, nimelt kvalifitseeruva laenusuhte raames teenitud tulu puhul.

(98) Järelikult annab vaidlustatud meede alati eelise, kui kvalifitseeruva laenusuhte raames teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulust üle 25 % oleks VKÄ maksuga maksustatav 5. peatüki alusel, ja võib anda eelise, kui vähem kui 25 % sellisest tulust oleks VKÄ maksuga maksustatav 5. peatüki alusel, olenevalt sellest, kas „kvalifitseeruvate vahendite“ reegli või „vastavusse viidud intresside“ reegli alusel on võimalik kasutada täielikku maksuvabastust.

(99) Seda, et 5. peatüki sätete asemel vaidlustatud meetme kohaldamine annab eelise, tunnistatakse ka Ühendkuningriigi maksu- ja tolliameti juhendis, kus selgitatakse, millal taotleda vaidlustatud meedet ja millal mitte: „Kui laen antakse kvalifitseeruva laenusuhte raames, annab 9. peatükk äriühingule 5. peatüki alusel kohaldatava VKÄ maksuga võrreldes soodsama tulemuse, välja arvatud juhul, kui TIOPA10 paragrahvi 371EB kohaldamine jätab vähemalt 75 % laenuga seotud tulust VKÄ maksu kohaldamisalast välja. […] Suurte struktureeritud laenude puhul on meie eeldus, et suuremat osa võtmetöötajate funktsioonidest, kui mitte kõiki, täidetakse Ühendkuningriigis“ (75).

(100) Asjaolu, et 9. peatüki kohaldamise taotlemine on valikuline, tähendab seda, et see on täielikult maksukohustuslase otsustada, kas ta kohaldab 5. peatüki kohast VKÄ maksueeskirja, või esitab taotluse, mille tulemuseks on osaline (75 %) või täielik maksuvabastus. Ühendkuningriigi residendist äriühingud taotlevad 9. peatüki kohaldamist ainult siis, kui see valik on 5. peatüki kohaldamisest soodsam. Kuigi ei saa täielikult välistada, et need ettevõtjad lähtuvad administratiivse lihtsustamise kaalutlustest, taotlevad Ühendkuningriigi residendist äriühingud üldjuhul 9. peatüki kohaldamist juhul, kui see vähendab VKÄ maksu, mida nad 5. peatüki alusel peaksid tasuma.

(101) Vaidlustatud meetmest kasu saajad saavad üldjuhul eelise võrreldes olukorraga, kus seda meedet ei kohaldata.

6.4. Valikulisus

(102) Selleks, et kvalifitseerida maksumeede meetmena, mis annab valikulise eelise, tuleb esmalt kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamiskord ehk (maksustamise) võrdlussüsteem, ning seejärel uurida selle süsteemi toimimist, pidades silmas selle eesmärki (76). Teiseks tuleb hinnata, kas vaadeldav meede kujutab endast erandit sellest süsteemist, eristades ettevõtjaid, kes on võrdlussüsteemi süsteemi eesmärki arvestades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras. Kui erand on olemas, loetakse meedet esmapilgul valikuliseks. Kolmandaks, kui meedet peetakse erandiks võrdlussüsteemist, võib see siiski olla põhjendatav võrdlussüsteemi olemuse ja üldise ülesehitusega. Sellega seoses peab asjaomane liikmesriik tõendama, et vaidlustatud meede tuleneb otseselt võrdlussüsteemi alus- või juhtpõhimõtetest või süsteemiomastest mehhanismidest, mis on vajalikud süsteemi toimimise ja tulemuslikkuse tagamiseks. Kui erand võrdlussüsteemist on neil alustel põhjendatud, ei loeta meedet valikuliseks.

6.4.1. Võrdlussüsteem

(103) Menetluse algatamise otsuses käsitles komisjon asjakohase võrdlussüsteemina Ühendkuningriigi VKÄde maksustamise korda. Ühendkuningriigi VKÄde maksustamise korra eesmärgina määratleti Ühendkuningriigi äriühingute kontrolli all olevatele mitteresidendist sidusettevõtjatele kunstlikult omistatud tulu maksustamise tagamine (77). Sellest lähtuvalt jõudis komisjon esialgu järeldusele, et erandiga, mille tulemuseks on esmapilgul valikuline kohtlemine, on tegemist siis, kui teatavad Ühendkuningriigi residendist äriühingud on maksust vabastatud, kui nad kunstlikult omistavad (kauplemisega mitteseotud) finantstulu enda kontrolli all olevale VKÄ-le, ehkki üldeeskirja kohaselt maksustatakse Ühendkuningriigi residendist äriühinguid nende kontrolli all olevatele VKÄdele kunstlikult omistatud (kauplemisega mitteseotud) finantstulult, kusjuures kõik need äriühingud on võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras, arvestades võrdlussüsteemi eesmärki (st tagada Ühendkuningriigi äriühingu kontrolli all olevale mitteresidendist üksusele kunstlikult omistatud tulu maksustamine).

(104) Ühendkuningriigi ametiasutused ja ka mõned huvitatud isikud määratlesid asjakohase võrdlussüsteemina Ühendkuningriigi üldise äriühingute tulumaksustamise korra, väites, et VKÄde maksustamise korra eesmärgi ja ülesehituse õigeks mõistmiseks tuleb aluseks võtta Ühendkuningriigi üldine lähenemisviis äriühingute tulude maksustamisele. Kuigi komisjon nõustub nende argumentidega ja tunnistab Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteemi eesmärgi tähtsust Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi kontekstis, jääb ta seisukohale, et vaidlustatud meetme kui riigiabi analüüsimisel on asjakohaseks võrdlussüsteemiks Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad.

(105) Ühendkuningriik väidab, et tema „äriühingute tulumaksustamise kord on suuresti territoriaalne ja selle eesmärk on maksustada Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusega ja seal oleva varaga seostatavat tulu“ (78). Seega on eesmärk maksustada Ühendkuningriigi residendist maksumaksjaid või Ühendkuningriigis püsivat tegevuskohta omavaid mitteresidendist maksumaksjaid Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal olevalt varalt saadud tulult. Ühendkuningriigis püsivat tegevuskohta mitteomavate mitteresidentide maksustamist Ühendkuningriigi üldise äriühingute tulumaksustamise süsteemi eesmärk põhimõtteliselt ei hõlma. Samas ei pruugi see kehtida välismaise tulu kohta, mis on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud, olles tegelikult seostatav Ühendkuningriigis ellu viidud tegevuse ja seal oleva varaga. Tegelikult võib öelda, et viimase saavutamiseks vajalik eeskiri kaasnebki suuresti territoriaalse maksusüsteemiga, nagu Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem, ja Ühendkuningriigi VKÄde maksustamise kord on just selline eeskiri. Nagu Ühendkuningriigi ametiasutused õigesti märgivad, kaitseb Ühendkuningriigi VKÄde maksustamise kord koos mitmete muude kuritarvituste vastaste eeskirjadega Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteemi. Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi, seeläbi tagades, et Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteem saavutab oma eesmärgi. Süsteem saavutab selle eesmärgi, hõlmates maksukohustusega Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal olevalt varalt teenitud tulu, mida peetakse Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud ja mitteresidendist sidusettevõtjatele omistatud tuluks. Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk on tõepoolest tuletatud Ühendkuningriigi üldise äriühingute tulumaksustamise süsteemi eesmärgist ning seda võib pidada selle süsteemi eesmärgi loogiliseks ja vajalikuks laienduseks.

(106) Ühendkuningriigi ametiasutused on nendele teguritele osutanud põhjendatult, kuid see ei tähenda, et vaidlustatud meetme – VKÄ maksust vabastamise – hindamiseks kasutatav võrdlussüsteem peaks olema nii lai, et hõlmata kogu Ühendkuningriigi äriühingute tulumaksustamise süsteemi. Komisjon on seisukohal, et VKÄsid käsitlevad eeskirjad moodustavad spetsiifilise eeskirjade kogumi. Need on osa Ühendkuningriigi üldisest äriühingute tulumaksustamise süsteemist, kuid neil on oma eesmärk. See eesmärk lähtub Ühendkuningriigi üldise äriühingute tulumaksustamise süsteemi eesmärgist, kuid on piisavalt eristuv, et olla aluseks omaette võrdlussüsteemile.

(107) Maksumeetmete kontekstis koosneb võrdlussüsteem eeskirjadest, mis ühiselt moodustavad asjaomases liikmesriigis tavapärased maksustamiseeskirjad, mis hõlmavad kõiki ettevõtjaid, kelle suhtes antud maksu võidakse kohaldada. Kuna VKÄsid käsitlevad eeskirjad määravad ühiselt kindlaks VKÄ maksu eseme või maksustatava aluse, tuleb võrreldavuse käsitlemisel lähtuda neist eeskirjadest (79).

(108) Mis puutub teistesse Ühendkuningriigi ja huvitatud isikute esitatud argumentidesse, siis vastavust kohaldatavatele ELi õigusaktidele ei saa põhimõtteliselt pidada maksusüsteemi eesmärgiks. See on lihtsalt tingimus, mida kohaldatakse kõigi liikmesriikide kõigi õigusaktide suhtes. Komisjoni hinnangul ei ole VKÄsid käsitlevate eeskirjade hallatavuse vajadus võrdlussüsteemi eesmärk, kuid see võib selgitada võrdlussüsteemi toimimise ja tulemuslikkuse tagamiseks vajalikku mehhanismi.

6.4.1.1. Võrdlussüsteemi kohane üldeeskiri; VKÄ maksu kehtestamine

(109) Sissejuhatavalt möönab komisjon, et vajaduse kuritarvituste vastaste eeskirjade järele, mis kaitsevad Ühendkuningriigi maksubaasi, ja selliste eeskirjade kohaldamisala määrab eelkõige kindlaks Ühendkuningriigi seadusandja (80). Kui aga Ühendkuningriik on otsustanud kehtestada kuritarvituste vastase eeskirja, peaks Ühendkuningriik seda eeskirja kohaldama kõigi ettevõtjate suhtes võrdselt. Riigiabi käsitlevate õigusaktide kohaldamise kontekstis tähendab see, et kahte olukorda, mis on kuritarvituste vastase eeskirja eesmärki arvestades õiguslikult ja faktiliselt võrreldavad, ei tohiks käsitleda erinevalt (81).

6.4.1.2. Seadusandlik meetod kui selline ei määra erandi olemasolu

(110) Ühendkuningriik ja mitu huvitatud isikut märkisid, et 9. peatükki ja 5. peatükki tuleb lugeda koos, et määrata kindlaks, mida Ühendkuningriik peab kunstlikult ümber paigutatud kauplemisega mitteseotud finantstuluks. Nende kinnitusel see, et 9. peatükk on 5. peatükist eraldiseisev ja sellele viidatakse kui maksuvabastusele, ei tähenda iseenesest, et riigiabi eeskirjade kohaldamise kontekstis kujutab 9. peatükk endast erandit 5. peatükis sätestatud „tavapärasest maksukäsitlusest“. Komisjon jagab seda seisukohta osaliselt. Sellegipoolest põhineb erandi tuvastamine antud juhul sisulise võrreldavuse analüüsil, milles hinnatakse, kas olukordi, mis on võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast õiguslikult ja faktiliselt sarnased, käsitletakse erinevalt. Euroopa Kohus rõhutas A-Brauerei kohtuotsuses, (82) et „kui maksumeetme valikulisuse tuvastamiseks ei ole määrav kasutatud seadusandlik meetod, mistõttu ei ole alati vaja, et meede oleks erand üldistest maksustamiskorrast, on asjaolu, et tegemist on – nagu on kõne all põhikohtuasjas – erandiga, sel eesmärgil täiesti asjakohane, kui sellest tuleneb, et eristatakse kahte ettevõtjate kategooriat, keda koheldakse a priori erinevalt, ehk erandmeetme kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid ja jätkuvalt üldise maksustamiskorra kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid, samas kui need kaks kategooriat on selle korraga taotletava eesmärgi seisukohast sarnases olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C-20/15 P ja C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, punkt 77, ning 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHolding pankrotihaldur) vs. komisjon, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, punkt 93)“.

(111) Käesolevas asjas tähendab see seda, et tuleb hinnata, kas vaidlustatud meede välistab teatavate ettevõtjate puhul VKÄ maksu kohaldamise tulu suhtes, mis vastasel juhul kuuluks maksustamisele Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevates eeskirjades sätestatud kunstliku ümberpaigutamise üldkriteeriumide kohaselt, mistõttu koheldakse erinevalt äriühinguid, mis on VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

(112) Seega on vaja uurida üldkriteeriume, mille alusel hinnatakse, millal VKÄ tulud loetakse Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaselt olevat kunstlikult ümber paigutatud, võttes arvesse nende eeskirjadega käsitletavate riskide liiki ja taset, samuti eeskirjade struktuuri ja loogikat ning riskide maandamiseks kasutatavaid vahendeid (83).

6.4.1.3. Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade metoodika ja loogika

(113) Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad sisaldavad mitmesuguseid teste, mida kohaldatakse kas üldiselt kõigi tululiikide suhtes või mis on suunatud teatavatele VKÄde teenitava tulu liikidele ning mille eesmärk on teha kindlaks ja kvantifitseerida VKÄ eeldatavad maksustatavad kogutulud, mis vastavad VKÄ maksu kohaldamise tingimustele ja mis on seega maksustatavad. Ühendkuningriigi sõnul eristatakse nende testide ja tingimuste puhul tulu aluseks oleva tegevuse liiki, kajastades riski, et erinevate tulu teenimisele suunatud skeemide tõttu jäävad Ühendkuningriigi riigikassal maksutulud saamata. Nende eesmärk on tagada paljude erinevate skeemide ja maksumaksjate suhtes kuritarvituste vastase testi kohaldamise administratiivne hallatavus ning seeläbi VKÄsid käsitlevate eeskirjade tulemuslikkus ja tõhusus.

(114) Komisjon nõustub, et sellise eeskirja kohaldamisala, mille eesmärk on kaitsta äriühingute tulumaksustamise süsteemi tulude kunstlikust ümberpaigutamisest tuleneva maksutulude kaotuse eest, võib olla suunatud olukordadele, mis objektiivselt kujutavad endast maksutulude kaotuse suurimat riski, et tagada selle eeskirja tõhusus, hallatavus ja tulemuslikkus.

(115) Seda loogikat kajastab ka Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade ülesehitus. Väga laia kohaldamisalaga sätetele, mis hõlmavad Ühendkuningriigist kontrollitavate välismaiste tütarettevõtjate kõiki tulusid, järgnevad sätted, millega välistatakse mitmesugused olukorrad, mille puhul Ühendkuningriigi seadusandja arvates on maksutulude saamatajäämise risk objektiivselt väike. Ühendkuningriigi maksu- ja tolliameti juhendis VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohta on selle kohta märgitud: „kui VKÄ suhtes kehtib üks VKÄ maksuvabastustest, ei ole vaja kaaluda, kas tal on maksustatavaid tulusid“ ja et praktikas „kontsernidel on lihtne tõendada, et peaaegu kõik nende välismaised tütarettevõtjad jäävad uue VKÄde maksustamise korra kohaldamisalast välja ehk on VKÄ maksust vabastatud“. See lähenemisviis kajastub 3. peatüki kohastes üldistes algtaseme maksuvabastustes, samuti üksuste tasandi maksuvabastustes, mis on ette nähtud peatükkidega 10–14. Ainult siis, kui ükski neist maksuvabastustest ei ole kohaldatav, tuleb VKÄ maksustatavad tulud kindlaks teha ja kvantifitseerida.

(116) VKÄde maksustamist käsitlevad sätted saavad alguse 3. peatükist. See sisaldab teste, mida Ühendkuningriigi residendist äriühingud rakendavad enda kontrolli all oleva VKÄ suhtes, et teha kindlaks, kas tuleb kohaldada mõnda peatükkides 4–8 sätestatud üksikasjalikumatest maksustamissätetest. Näiteks kauplemisega mitteseotud finantstulu kohta on 3. peatükis sätestatud, et Ühendkuningriigi residendist äriühingud võivad jätta arvestamata 5. peatüki (ja seega ka 9. peatüki) eeskirjad, kui VKÄ teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu on tema muu tegevusega võrreldes ebaolulise suurusega ja kuulub 5 % vabastuse alla (84).

(117) Peatükid 10–14 sisaldavad üksuse tasandi maksuvabastusi (vt põhjendused 19 ja 20), näiteks väljajäetud territooriumidega seotud maksuvabastus, väikeste tuludega seotud maksvabastus ja madala kasumimarginaaliga seotud maksuvabastus, millega jäetakse VKÄ tulud Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaldamisalast välja, kui risk, et VKÄ tulud on kunstlikult ümber paigutatud, on põhjendatud eelduse kohaselt väike või kui üldisemalt risk, et Ühendkuningriigi riigikassal jäävad maksutulud saamata, on väike. Selline eeldus näib tõepoolest olevat põhjendatud VKÄde puhul, mis teenivad vähe tulu, mis realiseerivad madala kasumimarginaali või mille suhtes kohaldatakse suhteliselt kõrget tegelikku maksumäära.

(118) Kokkuvõtteks võib öelda, et Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade, sealhulgas algtaseme maksuvabastuste ja üksuse tasandi maksuvabastuste eesmärk on tagada, et eeskirjade kohaldamine piirduks olukordadega, mis kujutavad endast Ühendkuningriigi riigikassale suurt riski ja mille puhul esineb kunstliku ümberpaigutamise suur tõenäosus.

6.4.1.4. Kasutatavad vahendid: maksustamissätted

(119) Kui ükski peatükkides 10–14 sätestatud üksuse tasandi maksuvabastustest ei ole kohaldatav ja ka ükski 3. peatükis sätestatud algtaseme maksuvabastus ei ole kohaldatav, kohaldatakse maksustamispeatükke, mis algavad 4. peatükist (Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusega seostatavad tulud). Nagu eespool mainitud, kohaldatakse 4. peatükki kõigi tulude suhtes, välja arvatud juhul, kui VKÄ teenib ainult kauplemisega mitteseotud finantstulu või kinnisvaraäriga seotud tulu (85). 4. peatüki üldine lähenemisviis kunstlikult ümber paigutatud tulude kindlakstegemisele ja kvantifitseerimisele põhineb võtmetöötajate funktsioonide kontseptsioonil. Seose kontrollimise aluseks on samad põhimõtted ja loogika, mida rakendatakse OECD heakskiidetud lähenemisviisi alusel püsiva tegevuskohaga seostatava tulu kindlaksmääramisele. Tehakse kindlaks asjakohased võtmetöötajate funktsioonid, mida täidetakse Ühendkuningriigis, ning VKÄ asukohas või mujal väljaspool Ühendkuningriiki täidetavad võtmetöötajate funktsioonid. Seejärel tuleb kindlaks teha, mil määral on VKÄ asjaomased tulud seotud Ühendkuningriigis täidetavate võtmetöötajate funktsioonidega (86). See analüüs on mõningate erisustega nõutav ka teiste maksustamispeatükkide alusel. Õigusaktiga kaasnevas Ühendkuningriigi maksu- ja tolliameti juhendis rõhutatakse võtmetöötajate funktsioonide testi olulist rolli, kirjeldades seda keskse tähtsusega elemendina analüüsis selle kohta, kas tulud on seostatavad Ühendkuningriigiga (87).

(120) Järgmiseks sisaldavad Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad peatükkide 5–8 maksustamissätteid, mis võivad olla kohaldatavad lisaks 4. peatükile. Neid sätteid kohaldatakse üksnes teatavat liiki tulude suhtes, mille puhul on võimalik üldise 4. peatüki ja spetsiifilise maksustamispeatüki paralleelne kohaldamine. Näiteks on võimalik, et 4. peatüki alusel on maksustatav ainult osa VKÄ tuludest, kuid see ei välista ülejäänud osa maksustamist 6. peatüki alusel (88). Samuti on võimalik, et kuigi 4. peatüki alusel ei teki VKÄ maksu tasumise kohustust, võib VKÄ maks siiski olla kohaldatav peatükkide 5–8 alusel. Seetõttu võib VKÄ maksu summa pärast järgnevate maksustamispeatükkide kohaldamist olla suurem, kuid see ei saa olla väiksem kui 4. peatüki alusel kohaldatava maksu summa (89).

(121) Üks spetsiifilisi maksustamispeatükke on 5. peatükk, mis käsitleb kauplemisega mitteseotud finantstulu. Sarnaselt 4. peatükile näeb ka 5. peatükk ette võtmetöötajate funktsioonide analüüsi, mille eesmärk on hinnata VKÄ maksu kohaldatavust; selle käigus määratletakse VKÄ omandis olevalt varalt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu ja VKÄ-le omistatud riskidelt teenitud tulu olukorras, kus asjakohaseid võtmetöötajate funktsioone täidetakse Ühendkuningriigis. Samas erineb võtmetöötajate funktsioonide analüüs 4. peatükist kahes olulises punktis.

(122) Esiteks on 5. peatükis ette nähtud võtmetöötajate funktsioonide test 4. peatükis ette nähtud testist „kergem“ selles mõttes, et selle kriteeriumidele vastatakse lihtsamini, nii et 5. peatüki kohase võtmetöötajate funktsioonide analüüsi rakendamise tulemuseks võib olla VKÄ maksu kohaldamine, samas kui 4. peatüki kohase võtmetöötajate funktsioonide analüüsi tulemusena sarnaste asjaolude korral seda maksukohustust ei teki. Selle põhjuseks on asjaolu, et 5. peatükis viidatakse kunstlikult ümberpaigutatud tulude kindlakstegemiseks ja kvantifitseerimiseks võtmetöötajate funktsioonide analüüsi läbiviimisega seoses otseselt 4. peatükile, kuid analüüsietappe on vähem (90).

(123) Lisaks sisaldab 5. peatükk teist testi, mille alusel võib tekkida kauplemisega mitteseotud finantstulult VKÄ maksu tasumise kohustus ka siis, kui võtmetöötajate funktsioone ei täideta Ühendkuningriigis. Selle teise testi käigus, mis võib tekitada VKÄ maksu tasumise kohustuse, käsitletakse seda, kuidas VKÄ kauplemisega mitteseotud finantstulu aluseks olevaid laene rahastati, ja selle tulemusena kohaldatakse VKÄ kauplemisega mitteseotud finantstulu suhtes VKÄ maksu niivõrd, kui need laenud on rahastatud Ühendkuningriigiga seotud kapitalist. Ühendkuningriigi ametiasutused on selgitanud, et 5. peatükis on see teine test ette nähtud seetõttu, et kauplemisega mitteseotud finantstulu teenimine ei pruugi alati eeldada oluliste võtmetöötajate funktsioonide olemasolu, mistõttu kauplemisega mitteseotud finantstulu korral ei kaitseks üksnes võtmetöötajate funktsioonide testile tuginemine Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi piisaval määral tulude kunstliku ümberpaigutamise eest.

6.4.2. Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus on erand

(124) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on meede esmapilgul valikuline, kui selle tulemusena koheldakse erinevalt ettevõtjaid, kes on võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (91). Käesoleval juhul on küsimus selles, kas kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega vabastatakse mõningad äriühingud VKÄ maksust, mida teised äriühingud on VKÄsid käsitlevate eeskirjade tavapärase süsteemi alusel kohustatud tasuma, ehkki mõlemad olukorrad on õiguslikult ja faktiliselt võrreldavad, arvestades võrdlussüsteemi, st VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärki.

(125) Kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastusega vabastatakse VKÄ maksust teatavat liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu (92). Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohaselt on kriteeriumid, mille alusel määratakse kindlaks, kas ja millises ulatuses tuleb tasuda VKÄ maksu, kui VKÄ sellist tulu teenib, sätestatud 5. ja 9. peatükis. 5. peatükk sisaldab eeskirju ja kriteeriume, mida kohaldatakse kõigi kauplemisega mitteseotud finantstulude suhtes, olenemata sellest, kas need on saadud seotud võlgnikult (kontsernisisene laen) või sõltumatult võlgnikult (nt pank), ja olenemata sellest, kas see on saadud Ühendkuningriigi või välisriigi võlgnikult. 9. peatükk sisaldab erieeskirju (kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus) kauplemisega mitteseotud finantstulu kohta, mida on „kvalifitseeruvate laenusuhete“ (93) raames teenitud välismaistele kontserni liikmest äriühingutele antud laenudelt, ja sellega vabastatakse niisugune tulu (osaliselt) VKÄ maksust, mis muidu kuuluks tasumisele 5. peatüki kohaselt. Menetluse algatamise otsuses asus komisjon esialgu seisukohale, et kontsernisisese rahastamisega seotud maksuvabastus annab teatavatele äriühingutele, kelle kontrolli all olev VKÄ on teeninud kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruva laenusuhte raames, esmapilgul valikulise eelise selliste äriühingute suhtes, kelle kontrolli all olev VKÄ on teeninud muud liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu, ehkki mõlemat liiki äriühingud on võrdlussüsteemi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

(126) Ühendkuningriigi ametiasutused on esitanud kaks argumenti selle kohta, miks olukord, kus maksukohustuslase kontrolli all olev VKÄ teenib kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruva laenusuhtes raames, ei ole võrreldav olukorraga, kus maksukohustuslase kontrolli all olev VKÄ teenib muud liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu (94). Ühendkuningriigi ametiasutuste esimene argument on see, et VKÄ teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu, mis ei ole kvalifitseeruva laenusuhte raames teenitud finantstulu, on olemuslikult kunstlikult ümberpaigutatud tulu, kuid sama ei saa öelda kvalifitseeruva laenusuhtes raames teenitud tulu kohta (95). Teine argument on see, et aluslepingus sätestatud vabaduste tagamise kohustus on nende kategooriate puhul erinev (96).

6.4.2.1. VKÄsid käsitlevate eeskirjade 9. peatüki kohaselt maksust vabastatud VKÄ võrreldavus teist liiki kauplemisega mitteseotud finantstulu teeniva VKÄga

(127) Esimese argumendi osas väidab Ühendkuningriik, et VKÄd, kes annavad laenu Ühendkuningriigi residendist seotud osapooltele (selliseid laene nimetatakse ülespoole suunatud laenudeks), kujutavad endast Ühendkuningriigi maksubaasile otsest ja ilmset ohtu, kui sellist tulu teenitakse VKÄ kaudu. Kvalifitseeruvate laenusuhetega VKÄde puhul (laenud välismaistele kontserni liikmest äriühingutele) on see oht vähem ilmne. Ühendkuningriik väidab, et ülespoole suunatud laenude puhul on sisuliselt tegemist ringlevate tehingutega. Ühendkuningriigi äriühing paneb VKÄ omakapitali raha ja VKÄ tagastab selle raha laenuna Ühendkuningriigis asuvale sidusettevõtjale. Ühendkuningriik väidab ka, et sellistes olukordades arvatakse intressikulud maha Ühendkuningriigi residendist äriühingu maksustatavast tulust, mis otseselt õõnestab Ühendkuningriigi maksubaasi. Seevastu kauplemisega mitteseotud finantstulu, mida teenitakse välismaistele seotud osapooltele antavatelt laenudelt, on seotud tõepoolest väljaspool Ühendkuningriiki toimuva rahastamisega, mida ei saa pidada ringlevaks tehinguks. Lisaks ei õõnesta võimalik intressikulude mahaarvamine VKÄ-lt laenu saanud kontserni liikmest äriühingu tasandil Ühendkuningriigi maksubaasi.

(128) Ühendkuningriik väidab samuti, et VKÄd, kes teenivad kauplemisega mitteseotud finantstulu kvalifitseeruvate laenusuhete raames, ja VKÄd, kes laenavad sõltumatutele osapooltele, kujutavad endast põhimõtteliselt erinevaid olukordi, millega kaasnevad Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasile erinevad riskid. Ühendkuningriigi sõnul on Ühendkuningriigi riigikassat mõjutav risk ilmsem skeemide puhul, mille alusel VKÄd laenavad raha sõltumatutele osapooltele (Ühendkuningriigi ametiasutused nimetavad neid „rahakarpideks“); selliste olukordade puhul kehtib range ühetaoline eeskiri, sest sellistel skeemidel puudub majanduslik põhjendus ja neil ei saa olla muud eesmärki kui Ühendkuningriigi maksudest kõrvalehoidmine (97). Seevastu kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu on seotud kontserni välismaise äritegevuse reaalse rahastamisega. Ühendkuningriik väidab, et selliste skeemide puhul on tulu kunstliku ümberpaigutamise risk vähem ilmne ja nendega võib kaasneda niihästi osaline kui ka täielik kunstlik ümberpaigutamine või siis ei pruugi nendega üldse kaasneda tulu kunstlikku ümberpaigutamist (98). Ühendkuningriigi ametiasutuste arvates osutab kunstliku ümberpaigutamise riski erinevus sellele, et kirjeldatud liiki skeemide puhul ei ole tegemist VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi seisukohast õiguslikult ja faktiliselt võrreldavate olukordadega.

(129) Komisjon ei saa nõustuda Ühendkuningriigi esimese argumendi toetuseks esitatud väidetega.

(130) Nagu on märgitud põhjenduses 111, tuleb käsitleda küsimust, kas välismaistele kontserni liikmest äriühingutele antud laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu on VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi seisukohast faktiliselt ja õiguslikult võrreldav kolmandatele osapooltele või Ühendkuningriigis asuvatele kontserni liikmest äriühingutele antud laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstuluga.

(131) Sellega seoses tuletab komisjon meelde, et Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevad eeskirjad saavutavad oma eesmärgi kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi, hõlmates maksukohustusega Ühendkuningriigis ellu viidud tegevusest ja seal olevalt varalt teenitud tulu, mis on Ühendkuningriigist kunstlikult ümber paigutatud ja omistatud mitteresidendist sidusettevõtjatele. Selle kategooria kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul kunstlikult ümberpaigutatud tulu kindlakstegemiseks ja kvantifitseerimiseks kasutatavad testid on sätestatud 5. peatükis. Arvestades, et Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk on kaitsta Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasi, ei ole üllatav, et kunstliku ümberpaigutamise kindlakstegemiseks kasutatavad testid on otseselt seotud teguritega, millel Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baas põhineb, st Ühendkuningriigis ellu viidava tegevusega (Ühendkuningriigis täidetavad võtmetöötajate funktsioonid) või Ühendkuningriigis oleva varaga (Ühendkuningriigiga seotud kapital). Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade kohased kriteeriumid kauplemisega mitteseotud finantstulu kunstliku ümberpaigutamise kindlakstegemiseks on seega olemuslikult ja loogiliselt seotud Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu baasiga, mida Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade abil soovitakse kaitsta. Arvestades seda eesmärki, ei mõista komisjon, miks need kriteeriumid sobivad igasuguse kauplemisega mitteseotud finantstulu kunstliku ümberpaigutamise kindlakstegemiseks peale kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud tulu.

(132) Seoses Ühendkuningriigi argumentidega, et vaidlustatud meetme kohaldamisalast välja jäetud kauplemisega mitteseotud finantstulu liikide puhul ilmselgelt puudub majanduslik põhjendus ja nende puhul esinevad ilmsed kunstliku ümberpaigutamise märgid, kusjuures need märgid on vähem ilmsed kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul, mida teenitakse kvalifitseeruvate laenusuhete raames, mistõttu Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi seisukohast ei ole tegemist õiguslikult ja faktiliselt võrreldavate olukordadega, käsitleb komisjon kõigepealt kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud finantstulu võrreldavust finantstuluga, mida on teenitud laenudelt kontserni liikmest äriühingutele, mis on Ühendkuningriigi residendid, ning seejärel võrreldavust finantstuluga, mida on teenitud laenusuhetest kolmandate osapooltega.

(133) Mis puudutab võrreldavust kauplemisega mitteseotud finantstuluga, mida on teenitud laenudelt Ühendkuningriigis asuvatele seotud osapooltele, siis komisjon mõistab, et sellised skeemid võivad põhjustada Ühendkuningriigi seadusandjale muret, eelkõige seoses maksubaasi kahanemisega, mis tuleneb intressikulude mahaarvamisest seoses Ühendkuningriigis ellu viidava tegevuse ülemäärase laenuvahendite abil rahastamisega. On tõsi, et kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul on probleem väiksem, kuna võimalik maksubaasi kahanemine (kui maksubaas üldse kahaneb) leiaks aset välismaal, mitte Ühendkuningriigis. Algatuseks märgib komisjon sellega seoses, et Ühendkuningriik ei ole selle probleemi lahendamisel täiesti järjekindel. Praeguste eeskirjade kohaselt võib tekkida olukord, kus Ühendkuningriigis asuvale kontserni liikmest äriühingule antud laenu võib pidada 9. peatüki alusel kvalifitseeruvaks laenusuhteks, tingimusel et selle laenulepingu kohane lõppvõlgnik on välismaine kontserni liikmest äriühing (rahastamine toimub Ühendkuningriigis asuva äriühingu kaudu). Sellises olukorras võib see Ühendkuningriigis asuv äriühing arvata VKÄ-le makstud intresside kulu maksustatavast tulust maha, samas kui intressid on vaidlustatud meetme kohaselt (osaliselt) maksust vabastatud (99).

(134) Igal juhul tähendaks järjekindel Ühendkuningriigis tehtavatel mahaarvamistel põhinev eristamine seda, et kumbagi liiki skeemide puhul oleks tegemist erineva õigusliku ja faktilise olukorraga ainult siis, kui me hindaksime siseriiklikku meedet, mille eesmärk on tõkestada maksubaasi õõnestamist intresside mahaarvamise kaudu. Ühendkuningriigi äriühingu tulumaksu reguleerivad õigusaktid näevad ette mitu maksustamise vältimise vastast meedet, mis kannavad seda eesmärki. Samas ei ole Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärk tõkestada maksubaasi õõnestamist, mis toimub Ühendkuningriigis intresside ülemäärase mahaarvamise kaudu. Nende eesmärk on kaitsta Ühendkuningriiki finantseerimisest ja muust tegevusest saadud tulude kunstliku ümberpaigutamise eest, kohaldades selliste tulude suhtes VKÄ maksu (100). Ühendkuningriigi ametiasutuste osutatud erinevus ei tähenda seega, et tegemist on õiguslikult ja faktiliselt erinevate olukordadega, arvestades vaidlustatud meetmega taotletavat eesmärki kaitsta Ühendkuningriigi maksubaasi tulude, sh finantseerimistegevusest teenitud tulude kunstliku ümberpaigutamise eest.

(135) Teiseks märgib komisjon, et Ühendkuningriigis asuvatele seotud osapooltele antavatelt laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu aluseks võib olla ka usutav majanduslik põhjendus ja seejuures ei pruugi alati olla tegemist „ringlevate tehingutega“, st rahaliste vahendite liigutamisega Ühendkuningriigist VKÄ-le ja seejärel Ühendkuningriiki tagasi. Kui kauplemisega mitteseotud finantstulu teenitakse Ühendkuningriigis asuvale seotud osapoolele antud laenult, mille puhul võtmetöötajate funktsioone täidetakse Ühendkuningriigis, siis vastavalt 5. peatüki maksustamiskriteeriumidele peaks tekkima VKÄ maksu tasumise kohustus ka siis, kui laenu ei rahastata Ühendkuningriigiga seotud kapitalist (st olenemata sellest, kas tegemist on „ringlevate tehingutega“ või mitte).

(136) Kolmandaks ei nõustu komisjon Ühendkuningriigi seisukohaga, et kui raha suunatakse Ühendkuningriigi residendist äriühingult välismaisele kontserni liikmest äriühingule VKÄ kaudu (selle asemel, et raha otse laenata), siis sellel on ilmne majanduslik põhjendus, ent kui raha suunatakse Ühendkuningriigi residendist äriühingult teisele Ühendkuningriigis asuvale kontserni liikmest äriühingule VKÄ kaudu (selle asemel, et raha otse laenata), siis sellel ilmne majanduslik põhjendus puudub. VKÄ vahefinantseerimise funktsioon ja roll on kummalgi juhul sarnased. Komisjon ei nõustu sellega, et ühe olukorra puhul on usutav majanduslik põhjendus eelduse kohaselt olemas, teises see aga puudub, ning et seetõttu on VKÄsid käsitlevate eeskirjade eesmärgi seisukohast tegemist õiguslikult ja faktiliselt erinevate olukordadega. Kauplemisega mitteseotud finantstulu teeniva VKÄ olemasolu ja kasutamise usutav majanduslik põhjendus määratakse mõlema olukorra puhul kindlaks faktide ja asjaolude alusel, mis on seotud VKÄ ülesannete ja riskide olemuse ja tunnustega, mitte kauplemisega mitteseotud finantstulu allika alusel.

(137) Põhjendustes 133–136 esitatud põhjustel tuleb tagasi lükata Ühendkuningriigi ametiasutuste väide, et kvalifitseeruvate laenusuhete raames teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu ja Ühendkuningriigis asuvatele kontserni liikmest äriühingutele antud laenudelt teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu ei ole võrreldavad.

(138) Mis puudutab võrreldavust kauplemisega mitteseotud finantstuluga, mis on teenitud välistelt laenudelt (mida Ühendkuningriigi ametiasutused nimetavad „rahakarpideks“), siis komisjon märgib, et Ühendkuningriik käsitleb „rahakarpidena“ skeeme, mille raames madalate maksudega riigis asuvat VKÄd kasutatakse kanalina, mille kaudu hoiustatakse raha pangas, nii et kauplemisega mitteseotud finantstulu teenib VKÄ, mitte Ühendkuningriigi äriühing, ja ta mõistab, et Ühendkuningriigi VKÄsid käsitlevate eeskirjadega soovitakse selliseid skeeme tõkestada. Sellega seoses tuletab komisjon meelde, et kolmandatele osapooltele antavad laenud võivad hõlmata pangahoiuseid, kuid ei piirdu nendega. Nende hulka võivad kuuluda ka juhuslikud laenud tarnijatele, välistele teenuseosutajatele, klientidele või teistele mitteseotud osapooltele. Lisaks ei nõustu komisjon seisukohaga, et selliseid skeeme tuleb pidada olemuslikult kuritarvitavateks ja et sama ei kehti skeemide kohta, mille raames madalate maksudega riigis asuvat VKÄd kasutatakse kanalina, mille kaudu antakse laenu välismaistele kontserni liikmest äriühingutele. Ka sel juhul teenib ju kauplemisega mitteseotud finantstulu VKÄ, mitte Ühendkuningriigi äriühing.

(139) Üks huvitatud isik väitis, et kvalifitseeruva laenulepingu puhul kasutab välismaine kontserni liikmest äriühing saadud raha reaalse äritegevuse rahastamiseks. Sellega seoses tuletab komisjon kõigepealt meelde – nagu on märgitud põhjenduses 136 –, et VKÄ-lt laenu saava isiku olemus või omadused ei mõjuta VKÄ teenitud kauplemisega mitteseotud finantstulu puhul kunstlikku ümberpaigutamist (selle riski). Teiseks ei nõustu komisjon sellega, et on võimalik eeldada, et kvalifitseeruva