ET Euroopa Liidu Teataja L 135/1

KOMISJONI OTSUS,

12. jaanuar 2011,

firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas

(teatavaks tehtud numbri K(2010) 9566 all)

(Ainult hispaaniakeelne tekst on autentne)

(EMPs kohaldatav tekst)

(2011/282/EL)

EUROOPA KOMISJON,

võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,

võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,

olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt eespool osutatud sätetele (1) ja võttes neid märkusi arvesse

ning arvestades järgmist:

I. MENETLUS

(1) Komisjonile saadetud kirjalike küsimustega (nr E-4431/05, E-4772/05 ja E-5800/06) osutas mitu Euroopa Parlamendi liiget asjaolule, et Hispaania oli kehtestanud erikorra, millega väidetavalt anti Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (2) edaspidi „TRLIS”) artikli 12 lõike 5 alusel ebaõiglast maksusoodustust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania äriühingutele.

(2) Euroopa Parlamendi liige David Martin esitas kirjaliku küsimusega nr P-5509/06 komisjonile kaebuse Hispaania energiatootja Iberdrola tehtud vaenuliku ülevõtmispakkumise kohta, mis hõlmas Ühendkuningriigi energiatootja ja -tarnija Scottish Power Ltd aktsiate ostmist. David Martini arvates oli Iberdrola saanud maksusoodustusega ebaõiglast riigiabi osaluse omandamiseks. Ta palus komisjonil uurida kõiki omandamisega seotud konkurentsiküsimusi, millest oli komisjonile nõukogu 20. jaanuari 2004. aasta määruse (EÜ) nr 139/2004 (kontrolli kehtestamise kohta ettevõtjate koondumiste üle) (3) (edaspidi „ühinemismäärus”) artikli 4 alusel läbivaatamiseks teatatud 12. jaanuaril 2007. 26. märtsi 2007. aasta otsusega (toimik nr COMP/M.4517 – Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) otsustas komisjon, et ei vaidlusta teatatud tehingut ning kuulutab selle ühinemismääruse artikli 6 lõike 1 punkti b alusel siseturuga kokkusobivaks.

(3) 15. jaanuari ja 26. märtsi 2007. aasta kirjadega palus komisjon Hispaania ametiasutustel esitada teavet, et hinnata TRLISi artikli 12 lõike 5 reguleerimisala ja mõju seoses selle võimaliku liigitamisega riigiabiks ning selle kokkusobivust siseturuga.

(4) Hispaania ametiasutused vastasid neile küsimustele 16. veebruari ja 4. juuni 2007. aasta kirjadega.

(5) 28. augusti 2007. aasta faksiga sai komisjon kaebuse ühelt eraettevõtjalt, kes väitis, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 sätestatud kord on riigiabi ega sobi kokku siseturuga. Kaebuse esitaja palus oma nime mitte avalikustada.

(6) 10. oktoobri 2007. aasta otsusega (edaspidi „menetluse algatamise otsus”) algatas komisjon ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 (varem EÜ asutamislepingu artikli 88 lõige 2) sätestatud ametliku uurimismenetluse TRLISe artikli 12 lõikega 5 ette nähtud firmaväärtuse amortiseerimise kohta, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele, et käsitada seda riigiabina ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Komisjon teavitas Hispaaniat oma otsusest algatada ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 sätestatud menetlus. Otsus menetluse algatamise kohta avaldati Euroopa Liidu Teatajas, (5) kutsudes huvitatud isikuid üles esitama oma märkusi.

(7) 5. detsembri 2007. aasta kirjaga sai komisjon Hispaania märkused menetluse algatamise otsuse kohta.

(8) Ajavahemikul 2008. aasta 18. jaanuarist16. juunini sai komisjon menetluse algatamise otsuse kohta märkusi 32 kolmandalt isikult. Need kolmandad isikud, kes ei palunud anonüümsust, on loetletud käesoleva otsuse I lisas.

(9) 9. aprilli, 15. mai ja 22. mai 2008. aasta kirjadega ning 27. märtsi 2009. aasta kirjaga edastas komisjon eespool osutatud märkused Hispaania ametiasutustele, et anda neile võimalus kommenteerida. 30. juuni 2008. aasta kirjaga ja 22. aprilli 2009. aasta kirjaga esitasid Hispaania ametiasutused oma kommentaarid kolmandate isikute märkuste kohta.

(10) 18. veebruaril 2008, 12. mail 2009 ja 8. juunil 2009 toimusid Hispaania ametiasutuste ja komisjoni esindajate vahel tehnilised kohtumised, kus selgitati muu hulgas kõnealuse korra kohaldamise teatavaid aspekte ning juhtumi analüüsimiseks asjakohaste Hispaania õigusaktide tõlgendamist.

(11) 7. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Banco de Santander SA kohtumine; 16. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja erinevaid huvitatud kolmandaid isikuid esindava õigusbüroo J & A Garrigues SL kohtumine; 2. juulil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Altadis S.A kohtumine; 12. veebruaril 2009 toimus komisjoni esindajate ja Telefónica S.A. kohtumine.

(12) 14. juulil 2008 esitasid Hispaania ametiasutused vaidlustatud meetme kohta lisateavet, eelkõige 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, andes üldise ülevaate vaidlustatud meetmest kasu saavatest maksumaksjatest.

(13) 16. juuni 2009. aasta e-kirjaga esitasid Hispaania ametiasutused lisateavet ja väitsid, et Hispaania äriühingutel on senini palju takistusi piiriüleste ühinemiste läbiviimisel Euroopa Liidus.

(14) Komisjon võttis 28. oktoobril 2009 vastu negatiivse otsuse (6) vaidlustatud õigusakti alusel abi saajatele ELi-sisestel omandamistel antud abi tagastamise kohta. Nagu on märgitud nimetatud otsuse põhjenduses 119, jättis komisjon menetluse algatamise otsusega algatatud menetluse ELi-väliste omandamiste puhul avatuks, sest Hispaania ametiasutused lubasid esitada uusi üksikasju liiduvälistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste kohta.

(15) Hispaania ametiasutused esitasid 12., 16. ja 20. novembril 2009 kokkuvõtliku teabe Hispaania äriühingute otseinvesteeringute kohta ELi mittekuuluvatesse riikidesse.

(16) Komisjon saatis 16. detsembril 2009 Hispaania ametiasutustele nõude esitada ELi mittekuuluvates riikides tehtavate tehingute kohta teave, mida ta pidas vajalikuks, et hinnata kava riigiabi seisukohast Hispaania ametiasutuste soovitatud viisil.

(17) Hispaania ametiasutused esitasid 3. jaanuari 2010. aasta kirjaga üksikasjaliku teabe 15 ELi mittekuuluva riigi kohta, kus asus suur osa (umbes 70 %) Hispaania otsestest välisinvesteeringutest. Täpsemalt esitasid Hispaania ametiasutused kaks aruannet, mille olid koostanud õigusbüroo Garrigues ja KPMG ning mis sisaldasid neis kolmandates riikides valitsevate väidetavate fiskaalsete ja õiguslike takistuste analüüsi.

(18) Komisjon sai 27. jaanuari 2010. aasta kirjaga märkused Santanderi gruppi kuuluvalt äriühingult Banesto.

(19) Hispaania ametiasutused vastasid 3. märtsi 2010. aasta e-kirjaga neile 26. veebruaril 2010 saadetud tehnilistele küsimustele.

(20) Komisjon sai 9. juuli 2010. aasta kirjaga märkused äriühingult Banco Santander.

(21) Komisjon sai 25. novembri 2010. aasta kirjaga märkused äriühingult Telefónica.

(22) Komisjoni ja Hispaania ametiasutuste vahel toimusid 27. novembril 2009, 16. juunil 2010 ja 29. juunil 2010 tehnilised kohtumised.

II. VAIDLUSTATUD MEETME ÜKSIKASJALIK KIRJELDUS

(23) Kõnealune meede näeb ette firmaväärtuse amortiseerimist välismaises sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisel.

(24) Meedet reguleerib TRLISi artikli 12 lõige 5 (edaspidi „vaidlustatud meede”). Täpsemalt lisati artikli 12 lõige 5 Hispaania 27. detsembri 1995. aasta ettevõtte tulumaksu seadusesse nr 43/1995 27. detsembri 2001. aasta seaduse nr 24/2001 artikli 2 lõikes 5 sätestatud muudatusega. 5. märtsi 2004. aasta kuningliku seadusandliku dekreedis nr 4/2004 esitatakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon.

(25) Komisjon on teadlik asjaolust, et Hispaania õigusakte on pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmise kuupäeva muudetud (7). Sellegipoolest leiab komisjon, et viimati tehtud muudatused ei mõjuta ega muuda menetluse algatamise otsuses väljendatud kahtlusi. Järjekindluse tagamiseks osutab komisjon käesolevas otsuses Hispaania õigusaktide numbritele nii nagu menetluse algatamise otsuses, isegi kui asjaomaseid õigusakte on muudetud. Kõik uued õigusnormid määratletakse nendena sõnaselgelt.

(26) TRLISe artikli 12 („Väärtuse korrigeerimine: varade väärtuse vähenemine”) lõige 5 jõustus 1. jaanuaril 2002. Eelkõige sätestatakse selles, et Hispaania maksukohustuslasest äriühing võib vähemalt 20 aasta jooksul pärast välismaises äriühingus osaluse omandamist oma tulumaksuga maksustatavast tulust iga-aastaste summadena maha arvata firmaväärtuse, mis tuleneb välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamisest.

(27) Firmaväärtusena käsitatakse tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tootma tulevikus suuremat tulu kui kõnealusel hetkel ilmne. Hispaania raamatupidamispõhimõtete (8) kohaselt käsitatakse firmaväärtusena äriühingu omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavat hinda ning see tuleb eraldi immateriaalse varana kirjendada niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb (9).

(28) Välja arvatud vaidlustatud meetme puhul, võib firmaväärtust Hispaania maksupõhimõtete kohaselt amortiseerida ainult pärast äriühendust, mis tekib sõltumatute äriühingute varade omandamise või varalise sissemakse teel või siis pärast ühinemist või jagunemist.

(29) Rahaline firmaväärtus tähendab Hispaania maksusüsteemis firmaväärtust, mis oleks kirjendatud aktsiaid omava äriühingu ja sihtäriühingu ühinemise korral. Seega toob TRLISe artikli 12 lõike 5 kohane rahalise firmaväärtuse mõiste aktsiate omandamise valdkonda tavaliselt varade üleandmise või äriühenduse tehingute puhul kasutatava mõiste. TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt arvatakse rahalise firmaväärtuse kindlaksmääramiseks osaluse omandamise eest makstud hinnast maha omandatava äriühingu materiaalse ja immateriaalse vara turuväärtus.

(30) TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt sõltub rahalise firmaväärtuse amortiseerimine järgmiste TRLISe artikli 21 alusel kehtestatud nõuete täitmisest: a) vähemalt 5 % välismaisest äriühingust peab olema otseselt või kaudselt omandatud Hispaania omandava äriühingu poolt vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks (10); b) välismaine äriühing peab olema maksustatud Hispaanias kohaldatava maksuga sarnase maksuga. See tingimus loetakse täidetuks, kui sihtäriühingu asukohariik on sõlminud Hispaaniaga maksulepingu rahvusvahelise topeltmaksustamise ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks (11) ja see leping sisaldab sätet teabevahetuse kohta; c) välismaise äriühingu tulu peab peamiselt tulema äritegevusest välismaal või moodustuma tulust, mida saab sellisena käsitada. See tingimus on täidetud, kui vähemalt 85 % sihtäriühingu tulust: i) ei kuulu maksubaasi hulka Hispaania rahvusvahelise maksude läbipaistvuse eeskirjade alusel ning on maksustatav Hispaanias saadud kasumina (12). Eelkõige peetakse tulu neile nõuetele vastavaks juhul, kui see on saadud järgmisest tegevusest: — hulgimüük, kui kaup tehakse ostjatele kättesaadavaks sihtäriühingu asukohariigis või -territooriumil või mis tahes muus riigis või mis tahes muul territooriumil peale Hispaania; — teenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid; — finantsteenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid; — kindlustusteenused, mis on seotud riskidega väljaspool Hispaaniat. ii) on dividenditulu, eeldusel et täidetud on artikli 21 lõike 1 punktis a sätestatud osalusest saadava tulu olemuse ning Hispaania äriühingu otsese ja kaudse osaluse määra tingimused (TRLISe artikli 21 lõike 1 punkti c alapunkt 2) (13).

(31) Vaidlustatud meetme kõrval võiks lühidalt kirjeldada järgmisi TRLISe sätteid, millele käesolevas otsuses osutatakse: — TRLISe artikli 11 lõikega 4 (14) (artikli 11 pealkiri on „Väärtuse korrigeerimine: amortiseerimine” ning see on esitatud TRLISe IV peatükis, milles määratletakse maksubaas) nähakse ette firmaväärtuse amortiseerimine vähemalt 20 aasta jooksul seoses omandamisega järgmistel tingimustel: i) firmaväärtus tuleneb tasulisest omandamisest; ii) müüja ei ole omandava äriühinguga seotud. Sellesse sättesse pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist tehtud ning 4. juuli 2007. aasta seadusega nr 16/2007 kehtestatud muudatustega selgitati, et kui tingimus ii ei ole täidetud, on firmaväärtuse arvutamiseks kasutatav makstud hind sidusäriühingu omandatud osaluse eest sõltumatule müüjale makstud hind; lisaks nõuti, et iii) moodustataks reservkapital, mille suurus on vähemalt võrdne TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt maha arvatava summaga; — TRLISe IV peatükis sisalduva artikli 12 lõike 3 alusel võib maksuaasta alguse ja lõpu teoreetiliste arvestuslike väärtuste vahe ulatuses osaliselt maha arvata järelturul noteerimata kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Vaidlustatud meedet saab kohaldada koostoimes TRLISe selle artikliga (15); — TRLISe artikli 89 („Osalus üleandva üksuse ja omandava üksuse kapitalis”) lõige 3 on esitatud VII jaotise VIII peatükis „Erikord, mida kohaldatakse ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja aktsiate asendamise suhtes ning Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu ühe Euroopa Liidu liikmesriigi maksuresidendist teise liikmesriigi residendiks muutmise suhtes”. TRLISe artikli 89 lõikega 3 sätestatakse tegevuse ümberkorraldusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine. Selle sätte kohaselt peavad äriühendusest tuleneva firmaväärtuse suhtes TRLISe artikli 11 lõike 4 kohaldamiseks olema täidetud järgmised tingimused: i) asjaomasel äriühingul peab enne äriühendust olema sihtäriühingus vähemalt 5 %-line osalus; ii) peab olema tõendatud, et firmaväärtus on maksustatud ning et see on müüjalt sisse nõutud; iii) müüja ei ole ostjaga seotud. Kui tingimus iii ei ole täidetud, peab maha arvatav summa vastama immateriaalse vara pöördumatule amortisatsioonile; — TRLISe artikkel 21 („Erand rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks välismaistest allikatest saadavate dividendide ja tulu puhul, mis saadakse Hispaania mitteresidentidest üksuste omakapitali osade või aktsiate üleandmisest”) sisaldub TRLISe IV jaotises. Artiklis 21 sätestatakse tingimused, mille korral Hispaania mitteresidentidest üksustest saadavad dividendid või tulu on maksuvabad, kui nende saaja on Hispaania maksuresidendist äriühing; — TRLISe artikkel 22 („Teatava välismaal püsiva tegevuskoha kaudu saadava tulu suhtes kohaldatav erand”) sisaldub TRLISe IV peatükis. Artiklis 22 sätestatakse tingimused, mille korral on maksuvaba väljaspool Hispaaniat asuva püsiva tegevuskoha kaudu välismaal saadav tulu.

(32) Käesolevas otsuses kasutatakse järgmisi mõisteid: — varade üleandmine on tehing, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule; — äriühendus on tehing, mille käigus üks või mitu äriühingut annavad likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle mõnele teisele olemasolevale või nende moodustatud äriühingule, kusjuures nende osanikud või aktsionärid saavad ühendava äriühingu osanikeks või aktsionärideks; — osaluse omandamine on tehing, mille käigus äriühing omandab osaluse teise äriühingu kapitalis, saamata seejuures sihtäriühingus häälteenamust; — sihtäriühing on Hispaania mitteresidendist äriühing, mille tulu vastab põhjenduse 30 punktis c kirjeldatud tingimustele ning milles Hispaania residendist äriühing on omandanud osaluse; — ELi-sisene omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ning mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht on liidus; — ELi-väline omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis ei ole asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel või mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht ei ole liidus.

III. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED

(33) Menetluse algatamise otsusega alustas komisjon ELi toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 (endine EÜ asutamislepingu artikli 88 lõige 2) sätestatud ametliku uurimismenetluse vaidlustatud meetme suhtes, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 kohase riigiabina käsitamiseks. Samuti oli komisjonil kahtlusi seoses sellega, kas vaidlustatud meedet saab pidada siseturuga kokkusobivaks, kuna ükski artikli 107 lõigetega 2 ja 3 ette nähtud erand ei tundunud olevat kohaldatav.

(34) Eelkõige arvas komisjon, et vaidlustatud meede väljus võrdlusaluseks oleva maksusüsteemi, st Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemi tavapärasest reguleerimisalast. Samuti leidis komisjon, et välismaises sihtäriühingus 5 %-lise osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine tundus olevat erakorraline stiimul.

(35) Komisjon täheldas, et maksuamortisatsiooni said kasutada ainult teatavat liiki ettevõtjad; nimelt sellised äriühingud, kes omandavad teatavad vähemalt 5 %-lised osalused sihtäriühingu aktsiakapitalis, ning ainult nende välismaiste äriühingute puhul, tingimusel et TRLISe artikli 21 lõike 1 kohased kriteeriumid on täidetud. Samuti rõhutas komisjon, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale (16) moodustavad riigiabi sellised maksuvähendused, mis soodustavad kodumaiste toodete eksporti. Seetõttu tundus vaidlustatud meede olevat valikuline.

(36) Sellega seoses tundus komisjonile, et valikulist eelist ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Eelkõige leidis komisjon, et vaidlustatud meetmega rakendatavat Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemide üldeeskirjadest kõrvale kalduvat eristamist ei saa põhjendada maksusüsteemi tehniliste aspektidega. Firmaväärtuse saab maha arvata üksnes äriühenduse või varade üleandmise korral, välja arvatud vaidlustatud meetme sätete alusel. Samuti leidis komisjon, et vaidlustatud meetme puhul oli ülemäärane osutada Hispaania süsteemis edendatavatele neutraalsuse eesmärkidele, kuna seda kohaldatakse ainult välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.

(37) Peale selle leidis komisjon, et vaidlustatud meetme puhul kasutati riigi ressursse, kuna sellega seoses loobus Hispaania riigikassa maksutulust. Samuti võib vaidlustatud meede moonutada konkurentsi Euroopa omandamistehingute turul, andes valikulise majandusliku eelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Samuti ei olnud komisjoni arvates alust arvata, et vaidlustatud meede sobib kokku siseturuga.

(38) Seetõttu järeldas komisjon, et vaidlustatud meetme puhul võib olla tegemist siseturuga kokkusobimatu riigiabiga. Sellisel juhul peaks abi tagastamine toimuma kooskõlas nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999 (millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamiseks) artikliga 14. Seetõttu kutsus komisjon Hispaania ametiasutusi ja huvitatud isikuid üles esitama märkusi võimalike õiguspäraste ootuste või mis tahes muude liidu õiguse üldpõhimõtete kohta, mis võimaldaks komisjonil erandkorras loobuda abi tagastamise nõudmisest eespool osutatud nõukogu määruse artikli 14 lõike 1 teise lause alusel.

IV. ESIMENE OSALISELT NEGATIIVNE OTSUS

(39) Eelmises otsuses leidis komisjon, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast abikava ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, kui seda TRLISe sätet kohaldatakse ELi-siseste omandamiste suhtes.

(40) Samuti leidis komisjon, et kuna vaidlustatud meedet kohaldati ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes, on see ELi-siseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ebaseaduslik abikava.

(41) Komisjon jättis 10. oktoobri 2007. aasta otsusega algatatud menetluse ELi-väliste omandamiste puhul avatuks, pidades silmas uusi elemente, mille Hispaania ametiasutused lubasid ELi-välistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste küsimuses esitada.

V. HISPAANIA AMETIASUTUSTE JA HUVITATUD KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSED

(42) Komisjonile esitasid oma märkused Hispaania ametiasutused (17) ning 32 huvitatud kolmandat isikut, (18) kellest kaheksa olid ühendused.

(43) Kokkuvõttes on TRLISe artikli 12 lõige 5 Hispaania ametiasutuste arvates üldmeede ning mitte erand Hispaania maksusüsteemist, kuna selle sätte alusel lubatakse immateriaalse vara amortiseerimine, mida kohaldatakse kõigi maksumaksjate suhtes, kes omandavad välismaises äriühingus märkimisväärse osaluse. Pidades silmas komisjoni praktikat ja asjaomast kohtupraktikat, järeldavad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meedet ei saa käsitada riigiabina ELi toimimise lepingu artikli 107 tähenduses. Peale selle leiavad Hispaania ametiasutused, et teistsugune järeldus oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Samuti seavad Hispaania ametiasutused kahtluse alla komisjoni pädevuse kõnealuse üldmeetme vaidlustamiseks, kuna nende arvates ei saa komisjon kasutada riigiabi eeskirju maksuküsimuste ühtlustamise alusena.

(44) Üldiselt toetavad Hispaania ametiasutuste seisukohti 30 huvitatud kolmandat isikut (edaspidi „30 huvitatud isikut”), samas kui ülejäänud kaks kolmandat isikut (edaspidi „kaks isikut”) leiavad, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul on tegemist ebaseadusliku riigiabi meetmega, mis ei sobi kokku siseturuga. Seega esitatakse 30 huvitatud isiku väited koos Hispaania ametiasutuste seisukohaga, samas kui kahe isiku väiteid kirjeldatakse eraldi.

A. Hispaania Ametiasutuste Ja 30 Huvitatud Isiku Märkused

(45) Sissejuhatava märkusena rõhutavad Hispaania ametiasutused, et otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse. Seetõttu peaks komisjoni tegevus selles valdkonnas olema kooskõlas EÜ asutamislepingu artiklis 5 (selle sisu on nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 5) sätestatud subsidiaarsuse põhimõttega. Peale selle tuletavad Hispaania ametiasutused meelde, et EÜ asutamislepingu artikli 3 (selle sisu on nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artiklitega 3–6) ja EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a (nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 65) alusel võivad liikmesriigid kehtestada erinevaid maksusüsteeme maksumaksja investeerimiskoha või maksuresidentsuse põhjal, ilma et seda käsitataks kapitali vaba liikumise piiranguna.

(46) Samuti leiavad 30 huvitatud isikut, et komisjoni negatiivne otsus oleks vastuolus ELi toimimise lepingus sätestatud riikide maksuautonoomia põhimõttega ning ka EÜ asutamislepingu artikliga 56 (nüüd asendatud ELi toimimise lepingu artikliga 63), millega keelatakse kapitali vaba liikumise piirangud.

A.1. Vaidlustatud meede ei ole riigiabi

(47) Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut leiavad, et vaidlustatud meede ei ole riigiabi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna: i) sellega ei anta majanduslikku eelist; ii) sellega ei soodustata teatavaid ettevõtjaid ning iii) see ei moonuta ega ähvarda moonutada liikmesriikidevahelist konkurentsi. Kooskõlas Hispaania maksusüsteemi loogikaga leiavad nad, et vaidlustatud meedet tuleks käsitada üldmeetmena, mida kohaldatakse mittediskrimineerival viisil mis tahes tüüpi äriühingu ja tegevuse suhtes.

A.1.1. Vaidlustatud meetmega ei anta majanduslikku eelist

(48) Vastupidiselt komisjoni menetluse algatamise otsuses väljendatud seisukohale ei ole TRLISe artikli 12 lõige 5 erand Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemist, kuna i) Hispaania raamatupidamissüsteem ei ole asjakohane võrdlusalus, et põhjendada erandi olemasolu maksusüsteemis, ning ii) isegi kui see oleks, on rahalise firmaväärtuse käsitamine aja jooksul amortiseeritava varana traditsiooniliselt olnud Hispaania raamatupidamis- ja ettevõtte tulumaksu süsteemide üldine tunnus.

(49) Esiteks, kuna raamatupidamiseeskirjad ei ole ühtlustatud, ei saa võrdlusalusena vaidlustatud meetme erakorralise olemuse kindlakstegemiseks kasutada raamatupidamislikku tulemit. Hispaanias arvutatakse maksubaas raamatupidamisliku tulemi alusel, mida korrigeeritakse vastavalt maksueeskirjadele. Seetõttu ei saa käesoleval juhul Hispaania ametiasutuste arvates raamatupidamislikku tulemit maksumeetme puhul võrdlusalusena kasutada.

(50) Teiseks ei ole õige arvata, et firmaväärtuse amortiseerimine ei vasta Hispaania raamatupidamissüsteemi loogikale, kuna nii firmaväärtust (19) kui ka rahalist firmaväärtust (20) võib amortiseerida kuni 20-aastaste ajavahemike jooksul. Need kogemuste põhjal välja töötatud eeskirjad kajastavad kas materiaalse või immateriaalse alusvara väärtuse vähenemist. Seetõttu ei oleks TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist erandiga, kuna see ei kaldu kõrvale Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemides kehtestatud firmaväärtuse amortiseerimise eeskirjadest.

(51) Kolmandaks märgivad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meede ei ole päris majanduslik eelis, kuna omandatud osaluse müümise korral nõutakse mahaarvatud summa sisse kapitali kasvutulu maksustamise teel, mistõttu maksumaksja on samas olukorras kui siis, kui TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei oleks kohaldatud.

(52) Neljandaks osutab komisjon eelise olemasolu tõendamiseks ekslikult TRLISe artikli 11 lõikele 4 ja artikli 89 lõikele 3. Menetluse algatamise otsuses sedastab komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamiseks ei ole vajalik ei äriühendus ega sihtäriühingu ülevõtmine. See seisukoht näitab, et Hispaania maksusüsteemist on valesti aru saadud, kuna kõnealuse kahe artikliga ei takistata sihtäriühingu üle ühiselt kontrolli omandaval äriühingute rühmal maha arvamast tehingust tuleneva firmaväärtuse vastavat osa. Seetõttu ei ole nende kahe artikli kohaldamisel vaidlustatud meetmest kasusaamiseks nõutav individuaalne kontroll sihtäriühingu üle. Sellega seoses ei oleks asjakohane väita, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 käsitletakse abisaajate valitsevat seisundit soodsamalt kui TRLISe artikli 11 lõikes 4 või artikli 89 lõikes 3. Lõpuks tuleks märkida, et 5 %-lise osaluse kriteerium on kooskõlas TRLISe artikli 89 lõikes 3 sätestatud tingimuste ning samuti komisjoni suuniste ja praktikaga (21).

(53) Hispaania ametiasutused rõhutavad, et komisjon on TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel antava väidetava eelise olemasolu kindlakstegemisel vääralt osutanud ka TRLISe artikli 12 lõikele 3 – artikli 12 lõiget 3 kohaldatakse amortisatsiooni suhtes sihtäriühingu registreeritud objektiivse kahjumi korral, samas kui TRLISe artikli 12 lõige 5 täiendab seda sätet ning kajastab rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega seotud väärtuse vähenemist.

(54) Viiendaks on äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes riigiabi eeskirjade kohaldamist käsitlevas komisjoni teatises (22) (edaspidi „komisjoni teatis”) sõnaselgelt sätestatud, et amortisatsiooni arvestamist käsitlevad eeskirjad ei tähenda riigiabi olemasolu. Kuna rahalise firmaväärtuse amortiseerimise puhul vähemalt 20-aastase ajavahemiku jooksul kehtib praegu sama koefitsient mis firmaväärtuse amortiseerimise korral, ei saa kõnealust eeskirja pidada erandiks üldisest maksusüsteemist.

(55) 30 huvitatud isikut leidsid samuti, et kui vaidlustatud meetme puhul oleks tegemist eelisega, oleksid lõplikud abisaajad sihtäriühingu aktsionärid, kuna nemad saaksid vaidlustatud meedet kasutava omandava äriühingu makstava hinna.

A.1.2. Vaidlustatud meede ei soodusta teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist

(56) Esiteks jäävad Hispaania ametiasutused seisukohale, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on üldmeede, kuna see on kättesaadav kõigile Hispaania äriühingutele sõltumata nende tegevusest, sektorist, suurusest, vormist või muudest tunnustest. Ainsa tingimusena peab maksumaksja vaidlustatud meetme kasutamiseks olema maksuresident Hispaanias. Asjaolu, et kõnealust meedet ei kasuta kõik maksumaksjad, ei tee seda valikuliseks. Seetõttu ei ole TRLISe artikli 12 lõige 5 ei de facto ega de jure valikuline ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Sellele vastavalt esitasid Hispaania ametiasutused 14. juuli 2006. aasta kirjaga (23) Hispaania 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, millest ilmneb, et vaidlustatud meedet on kasutanud eri majandussektorites tegutsevad eri tüüpi äriühingud (VKEd ja suurettevõtted). Samuti rõhutavad Hispaania ametiasutused tõika, et oma hiljutises otsuses (24) märkis Üldkohus, et abisaajate piiratud arv ei ole iseenesest piisav argument meetme valikulisuse üle otsustamisel, kuna asjaomasesse rühma võivad tegelikult kuuluda kõik ettevõtjad oma konkreetses õiguslikus ja faktilises olukorras. Eelkõige rõhutavad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meetmel on sarnasusi ühe hiljutise juhtumiga, (25) mida komisjon pidas üldmeetmeks, ning seetõttu soovivad Hispaania ametiasutused samasugust käsitlemist.

(57) Teiseks on Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut seisukohal, et komisjon ajas menetluse algatamise otsuses segi valikulisuse kontseptsiooni ja vaidlustatud meetme objektiivsed tingimused, mis osutavad ainult teatavatele tehingutele (st osaluse omandamisele välismaises sihtäriühingus). Komisjon väidab tõepoolest, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on valikuline, kuna võrreldavaid investeeringuid Hispaania äriühingutes ei kohelda samaväärselt. Komisjon ei tunnista siiski, et valikulisuse kriteeriumi ei määra kindlaks asjaolu, et vaidlustatud meetmest saab kasu sihtäriühingus osalust omav äriühingute rühm või rahvusvaheline äriühing. Asjaolu, et meedet kasutavad ainult vaidlustatud meetmes sätestatud objektiivsele kriteeriumile vastavad äriühingud, ei tee meedet iseenesest valikuliseks. Valikulisuse kriteerium tähendab, et vaidlustatud meetme kasutajate suhtes tuleks seada subjektiivsed piirangud. Käesoleva menetluse puhul seatud valikulisuse kriteerium ei ole kooskõlas komisjoni varasema praktikaga, samuti on see on liiga ebamäärane ja laialivalguv. Sellise kontseptsiooni edasine järgimine viiks eksliku järelduseni, et ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 reguleerimisalasse kuulub enamik mahaarvatavaid kulusid.

(58) Hispaania ametiasutused lisavad, et asjaolu, et rahalise firmaväärtuse amortiseerimine on piiratud sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisest tuleneva väärtusega, ei ole piisav vaidlustatud meetme üldise iseloomu välistamiseks, kuna seda kohaldatakse ilma lisanõueteta ja mittediskrimineerival viisil kõikide äriühingute suhtes, kes on Hispaanias maksuresidendid. Kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (26) ei ole meede, mis toob kasu kõigile riigi territooriumil asuvatele ettevõtjatele vahet tegemata, riigiabi.

(59) Kolmandaks, 5 %-line alammäär ei kehtesta minimaalset investeeritavat summat ning seega ei saa vaidlustatud meetmest kasu ainult suurettevõtjad. Asjaolu, et müüjalt ei nõuta vaidlustatud meetme kohaldamiseks kapitali kasvutulult maksu tasumist, ei pea Hispaania ametiasutused oluliseks, kuna Hispaania mittemaksukohustuslasest müüja välismaal saadud tulu kontrollimine ei kuulu nende pädevusse. Lõpuks, meetme reguleerimisala tehnilistel maksunduslikel põhjustel sihtäriühingutes osaluse omandamisega piiramine on kooskõlas mitmesuguste ühenduse direktiivide rakendamisest tuleneva olukorraga.

(60) Neljandaks, vaidlustatud meetme kehtestamist võib igal juhul põhjendada neutraalsuse põhimõttega, millel põhinevad kõik Hispaania maksuseadused. Selle põhimõtte kohaselt tuleks investeeringut maksustada neutraalsel alusel sõltumata kasutatavast vahendist, olgu selleks siis vara üleandmine, äriühendus või osaluse omandamine. Seega peaks amortiseerimine investeeringu puhul olema identne ükskõik millise asjaomase omandamise teostamiseks kasutatava vahendi puhul. Vaidlustatud meetme lõppeesmärk sellises laiemas plaanis on tagada kapitali vaba liikumine, vältides diskrimineerivaid maksustamislahendusi sihtäriühingutega tehtavate tehingute ja üksnes kodumaiste tehingute puhul. Pidades silmas, et residentidest äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamine võib viia omandava äriühingu ja omandatava äriühingu äriühenduseni, millel ei oleks õiguslikke või maksualaseid takistusi, võiks amortiseerida äriühenduse tulemusel tekkiva maksustatava firmaväärtuse (27). Piiriüleste tehingute puhul ei saa firmaväärtus aga tekkida, kuna ühenduse tasandil ei ole ühtlustamine veel lõppenud või, mis veelgi halvem, kuna väljaspool Euroopa Liitu puudub ühtlustamine üldse.

(61) Peale selle esitasid Hispaania ametiasutused ja mõned 30st huvitatud isikust uurimise käigus väga üksikasjaliku kirjelduse 15 kolmanda riigi õigusaktides esinevate õiguslike takistuste kohta. Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku esitatud andmetes sisalduv tehniline teave on esitatud kokkuvõtlikul kujul käesoleva otsuse II ja III lisas (edaspidi „aruanded”). Neid kirjeldusi tuleb lugeda laiemalt Hispaania ametiasutuste järgmist avaldust silmas pidades: (28)„Seega on Hispaania maksusüsteemis eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (mille puhul ei ole võimalik ühinemine, riskide ülevõtmine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ELi õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi järjepidevus ja tõhusus.” Nende ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku sõnul muudavad aruannetes kirjeldatud takistused eri liikmesriikide äriühingute vahelise äriühenduse võimatuks. Seetõttu on vaidlustatud meetme eesmärk kõrvaldada Hispaaniast sõltumatute takistuste negatiivne mõju. Järelikult on vaidlustatud meetme reguleerimisala piiramine piiriülese omandamisega vajalik neutraalsuse põhimõtte järgimise tagamiseks. Hispaania ametiasutuste arvates koheldakse Hispaania maksusüsteemis seega erinevalt eri olukordades olevaid maksumaksjaid, (29) tagades seeläbi Hispaania maksusüsteemi neutraalsuse, nagu nõutakse Hispaania maksusüsteemi normide ja ELi toimimise lepinguga.

(62) Kokkuvõttes on vaidlustatud meetme eesmärk kõrvaldada maksualased takistused, mida Hispaania maksusüsteem investeerimisotsuste puhul tekitab, mõjutades negatiivselt osaluse omandamist välismaistes äriühingutes võrreldes osaluse omandamisega kodumaistes äriühingutes. Vaidlustatud meede tagab samad maksustamislahendused mõlemat liiki omandamise puhul (vara otsene omandamine ja kaudne omandamine osaluse ostmise teel) – mõlemast omandamisest tuleneva firmaväärtuse (otsene firmaväärtus ja rahaline firmaväärtus) võib seega kindlaks määrata eri turgudele integreerumise soodustamiseks, kuni kõrvaldatakse tegelikud ja õiguslikud takistused piiriüleste äriühenduste loomiseks. Seega tagavad Hispaania ametiasutused, et maksumaksjad saavad valida kohalikul või piiriülesel tasandil investeerimise vahel, ilma et kõnealused takistused neid mõjutaksid. Põhimõtteliselt taastatakse TRLISe artikli 12 lõikega 5 õiglased konkurentsitingimused, kõrvaldades takistuste negatiivse mõju.

A.1.3. Vaidlustatud meede ei moonuta konkurentsi ega mõjuta liidu kaubandust

(63) Hispaania ametiasutused märgivad, et komisjon ei tõendanud õiguslikult piisavalt, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 takistatakse konkurentsi, kuna i) väidetav „äriühingutes osaluse omandamise tehingute turg” ei ole konkurentsiõiguse puhul asjaomane turg ning, ii) isegi kui see nii oleks, ei mõjuta rahalise firmaväärtuse amortiseerimine iseenesest Hispaania ettevõtjate konkurentsivõimet.

(64) Esiteks, komisjon liigitas vaidlustatud meetme konkurentsivastaseks eeliseks, kuna artikli 12 lõike 5 alusel on Hispaania maksumaksjatel võimalik saada sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamise eest lisatasu. Ometi ei teinud komisjon Hispaania ja rahvusvaheliste äriühingute majandustingimuste uurimiseks ühtegi võrdlusuuringut.

(65) Teiseks, kuna vaidlustatud meede on piiranguteta avatud kõikidele Hispaania äriühingutele, ei saa see moonutada konkurentsi. Meedet saavad tõepoolest kasutada kõik äriühingud, kes on samas olukorras nagu vaidlustatud meetmest kasu saav isik, vähendades seega oma maksukoormust; see välistab igasuguse meetmest tuleneda võiva konkurentsieelise. Peale selle ei tohiks liikmesriigis kehtiv madalam maksumäär, mis võib suurendada kohalike äriühingute konkurentsivõimet, olla hõlmatud riigiabi eeskirjadega, kuni see on üldise iseloomuga.

(66) Lõpuks, komisjon on juba ühinemismäärust silmas pidades läbi vaadanud paljud Hispaania piiriülesed tehingud, (30) mille osalised võisid vaidlustatud meetmest kasu saada. Seni ei ole komisjon ühegi kõnealuse juhtumi puhul väljendanud kahtlust võimalike konkurentsimoonutuste suhtes.

(67) Komisjoni väited ei ole mitte üksnes reaalsusest kaugel, vaid neil ole ka midagi pistmist Hispaania äriühingute investeerimiskeskkonnaga. Vaidlustatud meede ei moonuta konkurentsi, samuti ei mõjuta see ebasoovitavalt ELi-siseseid kaubandustingimusi määral, mis oleks vastuolus ühiste huvidega.

(68) Ühtlustamata turul on maksusüsteemide konkurentsi tõttu samasugustel tehingutel erinev maksualane mõju sõltuvalt sellest, kas ettevõtjad on residendid. Selline olukord moonutab konkurentsi isegi juhul, kui kõnealused riiklikud meetmed on üldist laadi. Teisisõnu ei tulene konkurentsi moonutamine riigiabist, vaid ühtlustamise puudumisest. Komisjoni arutluskäigust lähtudes tuleks ametlikke uurimisi alustada sadade riiklike meetmete puhul, mis tekitaks välisinvesteeringutele ülimalt negatiivset mõju avaldava õigusliku ebakindluse olukorra.

A.2. Kokkusobivus siseturuga

(69) Isegi kui komisjoni arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, on kõnealune säte kokkusobiv ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikega 3, kuna see toetab liidu huvi edendada rahvusvaheliste äriühingute integratsiooni.

(70) Nagu sätestatud riigiabi tegevuskavas, (31) võib meedet siseturuga kokkusobivaks pidada juhul, kui see on suunatud turutõrke kaotamisele, kui see on vastavuses ühishuvi eesmärkidega ning ei moonuta ELi-sisest konkurentsi ja kaubavahetust sellises ulatuses, mis oleks ühishuvi eesmärkidega vastuolus. Käesoleval juhul tähendab turutõrge probleeme piiriüleste äriühenduste läbiviimisel (või olukorda, kus see on peaaegu võimatu). TRLISe artikli 12 lõike 5 eesmärk on edendada üleeuroopaliste äriühingute loomist, koheldes kodumaiseid ja piiriüleseid omandamistehinguid samadel alustel.

(71) Seetõttu on TRLISe artikli 12 lõige 5 Hispaania ametiasutuste arvates siseturuga kokkusobiv, kuna Euroopa maksualaste õigusnormide ühtlustamise puudumisel täidab see proportsionaalsel viisil piiriüleste investeeringutega seotud takistuste kõrvaldamise eesmärki. Vaidlustatud meetme praktiline eesmärk on kõrvaldada piiriüleste äriühenduste puhul esinevate takistuste negatiivne mõju ning ühtlustada piiriüleste ja kohalike äriühenduste maksustamislahendusi, et selliste tehingute puhul tehtavad otsused ei põhineks maksunduslikel, vaid ainuüksi majanduslikel kaalutlustel.

A.3. Õiguspärane ootus ja õiguskindlus

(72) Eespool osutatust lähtudes ning juhul, kui komisjoni hinnangul on TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist siseturuga kokkusobimatu riigiabiga, peab komisjon tunnustama teatavate asjaolude olemasolu, mis põhjendavad TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel saadud väidetava riigiabi tagastamisest loobumist. Abisaajad peaksid saama erandkorras täielikult amortiseerida enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva aset leidnud omandamistehingutest tekkinud rahalise firmaväärtuse.

(73) Esiteks tundub komisjon menetluse algatamise otsuses tunnistavat õiguspäraste ootuste võimalikku olemasolu. Seega, kooskõlas Euroopa Liidu Üldkohtu praktikaga (32) on selline tõdemus selge märk õiguspäraste ootuste olemasolust. Kuna menetluse algatamise otsuses ei anta ametliku uurimise tulemuste kohta eelhinnangut, tuleks õiguspäraste ootuste olemasolu tunnistada kõikide enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva toimunud tehingute puhul.

(74) Teiseks, oma vastustes Euroopa Parlamendi liikmete kirjalikele küsimustele (33) märkis komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tegemist riigiabiga. See avaldus on komisjoni selge seisukohavõtt, mis annab Hispaania ametiasutustele ja vaidlustatud meetme kasutajatele ilmsed õiguspärased ootused.

(75) Kolmandaks, lähtudes komisjoni järeldustest sarnastes juhtumites, (34) on komisjon esitanud rea kaudseid tõendeid selle kohta, et TRLISe artikli 12 lõige 5 ei ole riigiabi. Kõnealuseid otsuseid arvesse võttes ei saanuks mõistlik ettevõtja ette näha, et komisjon võiks võtta vastupidise seisukoha.

(76) Lõpuks, vaidlustatud meedet peaks enne negatiivse otsuse avaldamise kuupäeva jätkuvalt kohaldama kõikide ettevõtjate suhtes, kuni asjaomane rahaline firmaväärtus on täielikult amortiseeritud. Vaidlustatud meede vastab õigusele maha arvata teatav omandamise ajal kindlaksmääratud summa, jaotades mahaarvamise 20 järgmise aasta peale. Pealegi, lähtudes seisukohast, mille komisjon on sarnaste juhtumite puhul võtnud, (35) võib põhjendatult eeldada, et õiguspärased ootused peaksid püsima kuni lõpliku otsuse avaldamise kuupäevani.

B. Kahe isiku märkused

(77) Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi. Nad on seisukohal, et käesoleval juhul ei ole õiguspäraseid ootusi, ning kutsuvad komisjoni seega üles nõudma mis tahes ebaseadusliku abi tagastamist. Nende väidete kokkuvõtted on esitatud allpool.

B.1. Vaidlustatud meede on riigiabi

B.1.1. Kõnealuse meetmega antakse majanduslik eelis

(78) Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 oma olemuselt erakorraline, kuna peale kõnealuse sätte ei ole Hispaania maksusüsteemi alusel lubatud rahalise firmaväärtuse amortiseerimine, vaid üksnes mahaarvestus vara väärtuse languse kontrollimise korral. Enne TRLISe artikli 12 lõike 5 kehtestamist ei olnud osaluste amortiseerimine Hispaania ettevõtte tulumaksu seadustega lubatud, sõltumata sellest, kas tegelikult oli vara väärtus vähenenud või mitte. Kaks isikut rõhutavad, et tõenäoliselt on TRLISe artikli 12 lõige 5 Euroopa kontekstis ainulaadne, kuna ühelgi teisel liikmesriigil ei ole sarnast süsteemi piiriüleste tehingute jaoks, mis ei hõlma kontrollaktsiate omandamist.

(79) Hispaania maksusüsteemis võib firmaväärtust amortiseerida ainult äriühenduse korral – ainus erand on siin vaidlustatud meede, mille alusel lubatakse amortiseerimine erandkorras, nimelt juhul, kui sihtäriühingus omandatakse vähemusosalus. See kaldub kõrvale üldisest maksusüsteemist, kuna amortiseerimine on võimalik nii äriühenduse olemasoluta kui ka juhtudel, kui ostja ei omanda välismaises sihtäriühingus isegi mitte valitsevat seisundit. Seega saavad TRLISe artikli 12 lõikest 5 kasu teatavad Hispaania äriühingud võrreldes i) teiste Hispaania äriühingutega, kes tegutsevad ainult riigisisesel tasandil, ning ii) muude ELi ettevõtjatega, kes on vaidlustatud meetmest kasu saavate Hispaania äriühingutega rahvusvahelises konkurentsis.

(80) Majanduslikust seisukohast ei anna Hispaania ametiasutused mitte üksnes intressivaba laenu 20-aastaseks perioodiks (intressivaba maksude edasilükkamine), vaid sisuliselt jäetakse intressivaba laenu tagasimaksekuupäev laenuvõtja otsustada, juhul kui laen ka tegelikkuses tagasi makstakse. Kui investor märkimisväärset osalust üle ei kanna, on tulemus sama nagu juhul, kui Hispaania ametiasutused oleksid võla kustutanud. Sellisel juhul muutub meede alaliseks maksuvabastuseks.

(81) Ühe huvitatud kolmanda isiku hinnangul on näiteks pangandussektoris tegutsevad Hispaania ettevõtjad vaidlustatud meetme tulemusena võimelised maksma ligikaudu 7 % rohkem, kui nad ilma selle kohaldamiseta oleksid suutnud. Siiski tunnistab ta ka seda, et kuna pakkumishind on mitmesuguste lisaelementide kombinatsioon, ei ole vaidlustatud meede ainus tegur vaidlustatud meedet kasutavate võimalike Hispaania pakkujate agressiivses käitumises, ehkki tõenäoliselt on see üks kõige otsustavamaid tegureid. Samuti annab meede tema arvates Hispaania pakkujatele kindla eelise rahvusvahelistel oksjonitel.

B.1.2. Vaidlustatud meede soodustab teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist

(82) Käesolev juhtum seostub selgelt Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsuseni (36) viinud asjaoludega. Vaatamata Hispaania ametiasutuste esitatud väidetele, mille kohaselt ei ole viimasel juhul vaidlustatud meede valikuline, kuna TRLISe artiklit 37 kohaldatakse kõigi rahvusvaheliselt investeerivate Hispaania ettevõtjate suhtes, otsustas kohus, et meetme puhul oli tegemist riigiabiga, kuna see piirdus teatava kategooria ettevõtjatega, nimelt teatavaid rahvusvahelisi investeeringuid tegevate ettevõtjatega. Sama arutluskäiku saab kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul. Seega on TRLISe artikli 12 lõige 5 valikuline, kuna selle nõuetele vastavad ainult välismaistes äriühingutes osalusi omandavad äriühingud.

(83) Peale selle saavad TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast meedet kasutada ainult teatava suuruse ja finantstugevusega ettevõtted, kes on seotud rahvusvaheliste tehingutega. Ehkki äriühingu bilansis avaldatakse vara arvestuslik väärtus, ei kajasta see tõenäoliselt vara vaikimisi turuväärtust. Seetõttu on tegelikkuses ainult sihtäriühingutes kontrollosaluse omandanud ettevõtjatel piisav juurdepääs äriühingu dokumentidele, mille alusel selgitada välja vara vaikimisi turuväärtus. Niiviisi soodustab 5 %-line alammäär rahvusvaheliste tehingutega seotud äriühinguid.

(84) Eespool kirjeldatu kõrval on Hispaanias maksubaas ning amortisatsioonist kasu saamise võimalus ainult Hispaanias tegutseval Hispaania ettevõtjal. Seega saavad meedet õigupoolest kasutada ainult märkimisväärse Hispaania maksubaasiga Hispaania residentidest äriühingud, kuna võimalik kasu on pigem seotud Hispaanias toimuva äritegevuse ulatuse kui omandatava osaluse suurusega. Ehkki TRLISe artikli 12 lõige 5 töötati välja eesmärgiga kohaldada seda kõikide Hispaanias asuvate ettevõtjate suhtes, on võimalus selle kohaldamisest iga-aastaselt kasu saada ainult piiratud ja tuvastataval arvul Hispaania maksubaasiga äriühingutel, kes omandavad asjaomasel maksuaastal välismaistes äriühingutes osalusi ning kellel on märkimisväärne maksubaas, mis võimaldab rahalise firmaväärtuse mahaarvamist. Selle tulemusel on vaidlustatud meetme raames tegelikult erinev maksustamislahendus isegi välismaiste osaluste omandamisel samas olukorras olevate Hispaania ettevõtjate puhul.

(85) Kahe isiku sõnade kohaselt ei ole neil õnnestunud tuvastada ühtegi objektiivset või horisontaalset kriteeriumi või tingimust, mis vaidlustatud meedet põhjendaks. Vastupidi, nad on seisukohal, et meetme üldeesmärk on tuua kasu teatavatele Hispaania ettevõtjatele. Juhul kui vaidlustatud meede on Hispaania maksusüsteemi tavapärane osa, peaksid selle kohaldamiseks samuti kvalifitseeruma enne kõnealuse sätte vastuvõtmise kuupäeva omandatud osalused välismaistes äriühingutes, mis aga nii ei ole, kuna maksusoodustust antakse ainult pärast 1. jaanuari 2002 omandatud osaluste puhul.

(86) Seetõttu tuleb vaidlustatud meedet komisjoni poliitikat (37) silmas pidades käsitada valikulisena.

B.1.3. Vaidlustatud meede moonutab konkurentsi ja mõjutab ELi kaubandust

(87) Vaidlustatud meede on kahtlemata diskrimineeriv, kuna see annab Hispaania ettevõtjatele selge maksu- ja finantseelise, mis välismaistele ettevõtjatele kättesaadav ei ole. Oksjonite või muude äriühingu omandamisega seotud hankemenetluste korral on sellisel eelisel märkimisväärne mõju.

(88) Ülevõtmispakkumistel makstakse tavaliselt sihtäriühingu aktsiahinda ületav tasu (ülekurss), mis peaaegu alati kajastuks rahalise firmaväärtuse tekkimises. Paljudel juhtudel on ärilehtedes kirjutatud Hispaania äriühingute suurtest omandamistehingutest ning nende rahalise firmaväärtuse amortiseerimist käsitlevate Hispaania maksueeskirjade alusel saadavatest maksusoodustustest. Ühe investeerimispanga omandamistehingu puhul moodustas TRLISe artikli 12 lõikest 5 tulenev maksusoodustus hinnanguliselt 1,7 miljardit eurot ehk 6,5 % pakkumishinnast. Samuti teatati, et Hispaania pakkujal oli võimalik pakkuda ligikaudu 15 % rohkem muudest riikidest pärit konkurentidest.

(89) Samuti tundub vaidlustatud meede soodustavat Hispaania äriühingute teatavat eksporditegevust (ekspordiabi välismaiste osaluste omandamiseks), mis ei ole kooskõlas komisjoni poliitikaga (38) asjaomases valdkonnas.

B.1.4. Vaidlustatud meede mõjutab riigi ressursse

(90) Vaidlustatud meetmest saavad kasu teatavatele nõuetele vastavad ettevõtjad, kes saavad selle abil vähendada oma maksubaasi ning seeläbi maksusummat, mis neil kõnealuse sätte puudumise korral asjaomase aasta kohta maksta tuleks. Seega annab meede selle kasutajale finantssoodustuse, mille kulud kaetakse otseselt asjaomase liikmesriigi eelarvest.

VI. HISPAANIA AMETIASUTUSTE KOMMENTAARID KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTE KOHTA

(91) Hispaania ametiasutused rõhutavad, et suuremas osas kolmandate isikute märkustest toetatakse nende seisukohti. Ainult kaks isikut leiavad, et vaidlustatud meede on riigiabi, samas kui kõikide teiste arvates ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist riigiabiga ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 2 tähenduses. Vastasel juhul oleks märkusi saadud väiksemalt arvult ettevõtjatelt. Kuna huvitatud kolmandad isikud tegutsevad eri valdkondades ja on eri suuruses äriühingud, annab see tunnistust vaidlustatud meetme üldisest iseloomust.

(92) Vaidlustatud meetme erakorralise iseloomuga seoses lükkavad Hispaania ametiasutused sellise liigituse ümber, tuletades meelde firmaväärtuse ja rahalise firmaväärtuse amortiseerimise ühiseid tunnuseid Hispaania raamatupidamiseeskirjade kohaselt (39). Peale selle on firmaväärtuse amortisatsiooni mahaarvamine TRLISe artikli 11 lõike 4 ja artikli 89 lõike 3 kohaselt Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemis üldreegel. TRLISe artikli 12 lõige 5 järgib sama loogikat. TRLISe artikli 12 lõiget 3 ei tohiks käsitada rahalise firmaväärtuse amortiseerimise üldreeglina, kuna selles artiklis osutatakse noteerimata üksustes omandatud osaluste mahaarvamisele. See säte on seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse ning mitte rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega. TRLISe artikli 12 lõiked 3 ja 5 on kaks teineteist täiendavat üldreeglit – esimeses osutatakse sihtäriühingu kahjumiga seotud amortisatsioonile, teises aga osutatakse ainult amortisatsiooni selle osa mahaarvamisele, mis on seotud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniga. Lõpuks, asjaolu et üheski teises liikmesriigis ei ole vaidlustatud meetmega sarnast meedet, ei ole oluline, kuna maksusüsteemid ei ole Euroopa Liidus ühtlustatud.

(93) Vaidlustatud meetme valikulise iseloomu puhul ei ole õige tõmmata paralleele Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsusega, (40) kuna asjaomasel juhul oli komisjon konkreetsed abisaajad sõnaselgelt kindlaks määranud, samas kui käesoleval juhul seda teha ei saanud. TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tõepoolest nõutav, et osaluse omandamine oleks seotud kaupade ja teenuste ekspordiga. Seetõttu ei edenda vaidlustatud meede Hispaania kaupade või teenuste eksporti. Asjaolu, et kõnealune mittevalikuline meede ei ole kodumaiste tehingute puhul kättesaadav, ei mõjuta selle üldist iseloomu. Tegelikult on vaidlustatud meetme lõppeesmärk sama mis piiriülese maksustamise direktiivil, nimelt tagada, et investeerimisotsused põhineksid pigem majanduslikel kui maksunduslikel kaalutlustel. Seega, kuna äriühendused on võimalikud kodumaiste omandamistehingute ning mitte piiriüleste omandamistehingutega, ei ole kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinev kohtlemine mitte üksnes õiguslikult põhjendatud, vaid ka vajalik maksusüsteemi neutraalsuse tagamiseks.

(94) Seoses vaidlustatud meetme väidetavate konkurentsi moonutavate teguritega osutavad Hispaania ametiasutused sellele, et igasugune äriühingu tegevuskulusid vähendav maksusoodustus suurendab asjaomase äriühingu konkurentsivõimet. See tõdemus ei ole siiski oluline, kuna vaidlustatud meetmel on üldine iseloom. Liikmesriikides kohaldatavad erinevad maksumäärad, mis mõjutavad nende residentidest äriühingute konkurentsivõimet, ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse. Peale selle ei ole vaidlustatud meetme puhul ilmnenud mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele. Samuti ei pruugi rahalise firmaväärtuse amortiseerimine tingimata tõsta konkurendi pakutavat hinda.

(95) Vaidlustatud meetme kokkusobivuse kohta siseturuga leiavad Hispaania ametiasutused, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on asjakohane ja proportsionaalne turutõrgete kaotamiseks, kehtestades kodumaiste ja piiriüleste tehingute jaoks üleeuroopaliste äriühingute loomist edendava neutraalse maksusüsteemi.

VII. KAVA HINDAMINE

(96) Selleks et teha kindlaks, kas meede on riigiabi, peab komisjon hindama, kas vaidlustatud meede vastab ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tingimustele. Selles lõikes sätestatakse: „Kui aluslepingutes ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.” Kõnealust sätet silmas pidades hindab komisjon alljärgnevalt, kas vaidlustatud meede on riigiabi.

A. Meetme valikulisus ja sellega antav eelis

(97) Meedet käsitatakse riigiabina, kui see on konkreetne või valikuline, sest soodustab üksnes teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist.

(98) Komisjoni teatise (41) kohaselt on „põhiline artikli 92 lõike 1 [nüüd ELi toimimise lepingu artikli 107 lõige 1] kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes see, et kõnealuse meetmega tehakse liikmesriigi teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas. Seega tuleks kõigepealt kindlaks määrata ühtselt kohaldatav süsteem. Seejärel tuleb uurida, kas kõnesoleva süsteemi suhtes tehtav erand või selle raames diferentseerimine on maksusüsteemi „olemuse või üldskeemiga” põhjendatud, st kas need tulenevad otseselt asjaomase liikmesriigi maksusüsteemi alus- või juhtpõhimõtetest.”

(99) Euroopa Kohtu praktika kohaselt, (42)„mis puudutab riigiabi mõistes sisalduvale olemuslikule valikulisusele antavat hinnangut, tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 [nüüd ELi toimimise lepingu artikli 107 lõige 1] alusel kindlaks teha, kas antud õigusliku korra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist” võrreldes teistega, kes asuvad nimetatud korra eesmärki silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras” (43).

(100) Euroopa Kohus on mitmel korral kinnitanud, et ELi toimimise lepingu artikli 107 lõikes 1 ei näe ette riiklike meetmete eristamist põhjuste või eesmärkide järgi, vaid pigem mõju järgi (44). Täpsemalt kuuluvad ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 reguleerimisalasse maksumeetmed, millega ei kohandata üldist süsteemi teatavate ettevõtjate teatavate omadustega, vaid mis on kehtestatud nende konkurentsivõime tõstmiseks (45).

(101) Riigiabi mõiste ei hõlma siiski riiklikke meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Nagu selgitatakse komisjoni teatises, (46)„võivad maksumaksjate vahelised objektiivsed erinevused põhjendada teatavaid tingimusi”.

(102) Nagu järgmises jaotises üksikasjalikumalt selgitatakse, leiab komisjon, et vaidlustatud meede on valikuline, kuna see soodustab üksnes teatavaid välismaal investeerivate ettevõtjate rühmi ning kuna see konkreetne tunnus ei ole põhjendatav kava olemusega. Komisjoni arvates tuleks vaidlustatud meedet hinnata ettevõtte tulumaksu süsteemi üldsätete taustal ja konkreetsemalt firmaväärtuse maksustamist käsitlevate eeskirjade taustal (vt põhjendused 48–69).

(103) Samuti on komisjon analüüsinud, kas Hispaania ametiasutuste poolt aluseks võetud faktiline hüpotees on usaldusväärne ja kas kolmandate riikide õigusaktidega luuakse takistusi. Tuleb siiski rõhutada, et see analüüs ei anna alust tunnistada, et need takistused võiksid õigustada asjaomasel juhul erinevat maksustamislahendust. Peale selle ei ole käesoleva otsuse eesmärk sätestada tingimused, mis oleksid võimaldanud asjaomasel liikmesriigil vältida vaidlustatud meetme liigitamist riigiabiks.

(104) Isegi kui valida Hispaania ametiasutuste soovitusel põhinev alternatiivne võrdlussüsteem, järeldab komisjon, et vaidlustatud meede oleks ka siis valikuline eelis ning seda peamiselt selliste erinevate faktiliste ja õiguslike tingimuste puudumise tõttu, mis on nõutavad eri stsenaariumide puhul firmaväärtust ja rahalist firmaväärtust käsitlevatest sätetest kasusaamiseks välismaiste tehingute puhul. Veelgi olulisem on see, et vaidlustatud meetme kohaselt võib rahalist firmaväärtust käsitleda eraldi ja seda saab ka amortiseerida, kui abisaaja omandab 5 %-lise vähemusosaluse. See määr on märkimisväärselt madalam firmaväärtuse amortiseerimise üldeeskirjade kohaldamiseks vajalikust määrast (47). Sellepärast on vaidlustatud meede erand võrdlussüsteemist olenemata selle määratlusest.

(105) Lisaks täheldab komisjon muid erinevusi vaidlustatud meetme rakendamistingimustes ja võrdlussüsteemi sätete. Tõepoolest, vaidlustatud meetme alusel ei võeta amortiseeritava baasi arvutamisel arvesse enne 1. jaanuari 2002 toimunud osaluse omandamist. Äriühenduste stsenaariumi puhul firmaväärtuse arvutamisel sellist limiteerivat kuupäeva aga ei eksisteeri ja maksumaksja peab tõendama, et ühendus luuakse paikapidavatel majanduslikel põhjustel, et vältida olukorda, kus ühenduse eesmärk on vaid saada maksusoodustusi, (48) samas kui vaidlustatud meetmega nähakse ette ainult maksusoodustused. Hispaania ametiasutused ei ole suutnud esitada veenvaid argumente nende erinevuste põhjendamiseks ning seega ei saa meedet pidada põhjendatuks Hispaania maksusüsteemi loogikaga.

(106) Sellest tulenevalt on vaidlustatud meede liiga ebatäpne ja juhuslik, kuna selles ei kehtestata ühtegi tingimust, näiteks konkreetsete õiguslikult piiritletud olukordade olemasolu, mis erinevaid maksustamislahendusi põhjendaks. Seetõttu saadakse vaidlustatud meetmest kasu olukordades, mille puhul ei ole tõendatud, et need on üldistest firmaväärtust käsitlevatest eeskirjadest valikulise erandi tegemiseks piisavalt erinevad. Seega leiab komisjon, et vaidlustatud meede käsitleb maksusoodustust seoses teatavat tüüpi kuludega ning et see hõlmab laia tehinguterühma diskrimineerival viisil, mida ei õigusta maksumaksjatevahelised objektiivsed erinevused.

(107) Peale selle, kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (49) ei pea komisjon selle kindlakstegemiseks, kas kava näol on tegemist riigiabiga, vajalikuks näidata, et kava alusel antud kogu individuaalne abi kvalifitseerub riigiabiks ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Selleks et järeldada, et kava sisaldab abi elemente ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, piisab, kui läbivaadatava kava rakendamine põhjustab abina kvalifitseeruva olukorra. Sellest tulenevalt ei ole käesoleva otsuse kontekstis vajalik läbi vaadata kõikide võimalike ELi mittekuuluvate riikide õigusakte, mille puhul komisjoni uurimismenetlus on veel pooleli. Sellepärast – nagu on märgitud juba ka eelmise otsuse põhjenduses 115 ja sellele järgnevates põhjendustes (50) – on komisjon kontrollinud allpool üksikasjalikult selgitatud meetodi alusel, kas vaidlustatud abikava kohaldamisel ELi-väliste tehingute suhtes oli mõnel üksikul juhul tegemist riigiabiga. Selle analüüsi käigus keskenduti neile ELi mittekuuluvatele riikidele, kellega Hispaanial on tihedad majandussuhted ning kes valiti seetõttu välja vastavalt nende tähtsusele otseste välisinvesteeringute mõttes ajavahemikul 1. jaanuarist 2002 kuni 1. juunini 2009. Neist ELi mittekuuluvatest riikidest keskendus komisjon oma analüüsis riikidele, kelle puhul oli tõenäoline, et vaidlustatud meedet oli rakendatud kõige rohkem: Ameerika Ühendriigid (otseste välisinvesteeringute suurus 35 miljardit eurot), Mehhiko (otseste välisinvesteeringute suurus 18 miljardit eurot), Argentina (otseste välisinvesteeringute suurus 15 miljardit eurot) and Brasiilia (otseste välisinvesteeringute suurus 13 miljardit eurot). Menetluse käigus Hispaania ametiasutuste esitatud teabest ilmnes, et 15st ELi mittekuuluva riigist, mille kohta Hispaania ametiasutused teabe esitasid, ei toimunud tehingud mitte ainult eespool nimetatud neljas riigis, vaid ka Colombia Vabariigis, Peruu Vabariigis ja Ecuadori Vabariigis. Sellepärast on komisjon ka need kolm riiki kaasanud oma läbivaatusesse.

(108) Eespool kokkuvõtvalt esitatud komisjoni arutluskäiku käsitletakse järgmistes põhjendustes üksikasjalikumalt.

A.1. Hispaania maksusüsteemi kohane rahalise firmaväärtuse maksustamislahendus ELi-välisel omandamisel

A.1.1. Võrdlussüsteem

(109) Menetluse algatamise otsuses ja ka eelmises otsuses leidis komisjon, et asjakohane võrdlussüsteem on Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteem, konkreetsemalt Hispaania maksusüsteemis sätestatud rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad. See lähenemisviis vastab komisjoni varasemale praktikale ja Euroopa kohtute praktikale, milles käsitatakse võrdlussüsteemina tavapärast ettevõtte tulumaksu süsteemi (51). Käesolevas otsuses on jäädud selle lähenemisviisi juurde.

(110) Hispaania ametiasutused väidavad, et piiriüleste äriühenduste suhtes kehtivad piirangud asetavad kodumaistes äriühingutes osalusi ostvad maksumaksjad võrreldes mitteresidendist äriühingutes ja eriti ELi mittekuuluvates riikides asuvates äriühingutes osalusi ostvate maksumaksjatega üldiselt teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Hispaania ametiasutused on selgitanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on vältida erinevat maksustamist ühest küljest osaluse omandamise korral, mille tulemusel moodustub äriühendus väärtusest tulenevatel kaalutlustel, ning teisest küljest ilma äriühenduseta omandatud osaluse puhul. Selle põhjal piirduks vaidlustatud kava reguleerimisala Hispaania mitteresidendist äriühingus märkimisväärse osaluse omandamisega, kuna teatavate takistuste tõttu oleks piiriülene äriühendus keerulisem kui kohalik (52). Nende takistuste olemasolu tõttu oleksid välismaale investeerivad Hispaania maksumaksjad võrreldes Hispaanias investeerivate maksumaksjatega õiguslikult ja faktiliselt teistsuguses olukorras. Seoses sellega märgivad Hispaania ametiasutused järgmist: (53)„Kokkuvõttes ei pruugi teatavate maksumeetmete eristav olemus ainuüksi tähendada riigiabi olemasolu, kuna nende meetmete uurimisel tuleb samuti kindlaks teha, kas need on maksusüsteemi tõhususe seisukohalt vajalikud või toimivad, nagu märgitud komisjoni teatises. Seega on Hispaania maksusüsteemis objektiivselt erinevate olukordade jaoks ette nähtud eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (ei ole võimalik ühinemine, riskijuhtimine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi loogika järjepidevus ja tõhusus.”

(111) Hispaania ametiasutuste arvates on piiriülese osaluse omandamise puhul erilist maksulahendust vaja selleks, et tagada Hispaania maksusüsteemi neutraalsus ning vältida kodumaiste osaluste omandamise soodsamat kohtlemist. Seetõttu leiavad Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut, et vaidlustatud meetme hindamiseks oleks asjakohane võrdlusraamistik välismaistest omandamistest tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus.

(112) Eelmises otsuses jättis komisjon algatatud menetluse avatuks, et Hispaania ametiasutused saaksid esitada uut teavet ilmsete õiguslike takistuste kohta piiriüleste äriühenduste moodustamisel ELi mittekuuluvates riikides.

(113) Seoses sellega ja eelkõige aruannetes sisalduvate elementide alusel on komisjon uurinud erinevate ELi mittekuuluvate riikide õigusakte lihtsalt selleks, et kontrollida Hispaania ametiasutuste väiteid ilmsete õiguslike takistuste olemasolu kohta piiriüleste äriühenduste moodustamisel. Selline uurimine ei anna siiski alust tunnistada asjaolu, et sellised takistused võiksid põhjendada asjaomasel juhul erinevate võrdlussüsteemide kasutamist. Selle kontrolli käigus uuris komisjon peamiselt seda, kas Hispaania emaettevõtjal oli õigus- ja teovõime, et ühineda ELi mittekuuluvas riigis asuva residendist tütarettevõtjaga.

(114) Järgnevad punktid kinnitavad seda uurimist, mille käigus piirduti argumentides esitatud väidete tõesuse kontrollimisega: — kõigepealt kontrollis komisjon, kas vastavalt eelmises otsuses väidetule (54) seisavad Hispaania äriühingud silmitsi ilmsete õiguslike takistustega, mis on omased ELi mittekuuluvale riigile ja mitte Hispaaniale (55) ning mis takistaksid neid muutmast välismaist tütarettevõtjat filiaaliks. Sellised õigusnormid võivad osutuda takistuseks siiski ainult juhul, kui asjaomane äriühing oleks saanud avaldada sihtäriühingule sellisel määral tegelikku mõju – tehes seda peamiselt enamusosaluse kaudu –, et tal oleks võimalik takistuste puudumisel peale suruda ühinemist. Sellest tulenevalt ei saa ELi mittekuuluvate riikide õigusnorme, mis takistavad Hispaania maksumaksjal omandada kontrolli selle riigi sihtäriühingu üle, käsitada asjakohaste ilmsete õiguslike takistustena Hispaania ametiasutuste väidetud tähenduses: selliste õigusnormide tõttu ei suuda Hispaania äriühingud/maksumaksjad mitte kunagi täita tegeliku mõju tingimust, sest neile jääb sihtäriühingus alati vähemusosalus. Seetõttu ei saa neil kunagi olema vajalikku tegelikku suutlikust äriühenduse pealesurumiseks. Komisjon soovib rõhutada, et kontrollitingimusi hinnati meetmest abi saaja tasandil (ja mitte grupi tasandil, kuhu abisaaja kuuluda võis) kooskõlas Hispaania maksusüsteemiga. Samadest põhjendustest lähtuvalt leidis komisjon, et konkreetseid varasid (näiteks kinnisvara rannikul) otseselt omavate mitteresidendist üksuste suhtes kehtestatud sõnaselge keeld ei saa kujutada endast ilmset õiguslikku takistust selle juhtumi kontekstis. Komisjon leiab, et pelgalt halduskoormust või -formaalsust, (56) mida ELi mittekuuluvad riigid nõuavad mitteresidentidest äriühingutelt, ei saa käsitada ilmse õigusliku takistusena lihtsalt sellepärast, et sellega kaasnevad täiendavad kulud – mis võivad Hispaania maksusüsteemi kohaselt olla mahaarvatavad –, kuid ei muuda äriühendusi võimatuks; — teiseks, väide, et puuduvad teadaolevad näited piiriülestest äriühendustest Hispaania äriühingute ja teatavate ELi mittekuuluvate riikide äriühingute vahel, ei ole piisav tõend ega näita takistuste olemasolu. Elemendid, mida ettevõtjad võtavad äriühenduste moodustamise üle otsustamisel arvesse, on mitmesugused ega piirdu ainult asjaomaste äriühingute võimalustega oma äritegevus ühendada. Seda kinnitab selgelt asjaolu, et mõni 30st huvitatud isikust omab mitut täielikult kontrollitavat Hispaania tütarettevõtjat, ilma et ta oleks oma Hispaania äriühingud ühendanud, kuigi Hispaania ametiasutused tunnistavad, et kodumaiste äriühenduste puhul takistused puuduvad. Sellepärast leiab komisjon, et aruannete elementidest võib nõustuda ainult ELi mittekuuluvate riikide õigusaktides sätestatud sõnaselge piiriüleste äriühenduste keeluga. Tõepoolest, nagu juba eelmise otsuse põhjenduses 93 märgitud, võib see analüüs muutuda üldist laadi põhjendamatute väidete arvessevõtmisel suuresti meelevaldseks.

(115) Allpool esitatud järeldused põhinevad Hispaania ametiasutuste poolt aruannetes esitatud teabel, mille õigsust ja terviklikkust on komisjon kontrollinud, pidades silmas eespool nimetatud metoodilisi märkusi. Sellele tuginedes leiab komisjon, et vastupidiselt Hispaania ametiasutuste väidetele ei saa järeldada, et kõik ELi mittekuuluvate riikide õigusaktid põhjustavad ilmseid õiguslikke takistusi piiriüleste äriühenduste loomisel. Sellepärast ei saa komisjon sarnaselt eelmises otsuses ELi-siseste tehingute osas öelduga (57) nõustuda Hispaania ametiasutuste seisukohtadega – mida toetasid 30 huvitatud isiku väited – nende väidetavate takistuste üldise olemasolu kohta. Komisjon leiab, et väljaspool ELi liikmesriike ja vähemalt järgmistes asjaomastes ELi mittekuuluvates riikides ei ole võimalik täheldada ilmseid õiguslikke takistusi, nagu allpool on märgitud: — Ameerika Ühendriigid: i) ennekõike märgib komisjon seda, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (58) märgib koostaja piiriüleste äriühenduste mis tahes pretsedentide olemasolu hindamisel järgmist: „Ei leitud, kuid on võimalik, et see on aset leidnud Delaware’is.” Vastupidiselt Hispaania ametiasutuste peamisele väitele tundub ühes aruandes selle riigi kohta olevat tehtud järeldus, (59) et üldine ilmne piiriüleste äriühenduste alane õiguslik keeld puudub; ii) teiseks, äriühinguõiguse (60) ja maksuõiguse (61) üldsätete kohaselt puudub ilmne keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega; iii) kolmandaks, äriühinguõiguse konkreetseid sätteid (62) kohaldatakse kodumaiste äriühenduste suhtes. Komisjoni andmetel puudub ilmne keeld kohaldada neid sätteid piiriüleste äriühenduste suhtes, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad. Komisjon rõhutab, et vähemalt Delaware’i osariik lubab sõnaselgelt piiriüleste äriühenduste loomist, (63) tingimusel et see on samaaegselt lubatud selle riigi õigusaktidega, mille resident välismaine äriühing on. Seega, kui selline tehing ei ole võimalik vastavalt Delaware’is ja Hispaanias asuvate äriühingute vahel, siis komisjon leiab, et takistuste põhjustajaks on Hispaania ning seetõttu ei ole need takistused kõnealuse hindamise puhul asjakohased. Selle järelduse kaalumisel tuleks arvesse võtta Delaware’i osariigi osatähtsust USAs äriühingute asukoha/asutamise mõttes (64); iv) neljandaks, selleks et vältida ebasoodsat maksustamist ümberkorraldamistoimingute puhul, kohaldatakse kodumaiste äriühenduse suhtes maksustamise erisätteid. Komisjoni andmetel puudub ilmne keeld kohaldada neid sätteid piiriüleste äriühenduste suhtes, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad; v) lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit pädevate USA kohtute praktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Ameerika Ühendriikide residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused; — Mehhiko: i) alustuseks märgib komisjon, et 6. oktoobril 1994. aastal allkirjastatud ja ikka veel kehtiva Hispaania ja Mehhiko vahelise maksulepingu (65) artikli 8 lõikes 3 nähakse sõnaselgelt ette piiriüleste äriühenduste tehingud. Sellest sättest tulenevalt võis selliste tehingute puhul kasutada kapitali kasvutulu maksu edasilükkamist, sest realiseerimata kapitali kasvutulu ei maksustata. Komisjoni arvates on selle rahvusvahelise maksulepingu eesmärk hoida ära piiriüleste äriühenduste võimalik ilmajätmine (66) kodumaiste äriühenduste suhtes kohaldatavatest maksunduse erisätetest tulenevast kasust; ii) teiseks, Mehhiko õigusaktide (äriühinguõiguse ja maksuõiguse) kohaselt ja eespool nimetatud maksulepingut arvesse võttes puudub sõnaselge õiguslik keeld äriühenduste moodustamiseks Hispaania äriühingutega; iii) lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit pädevate Mehhiko kohtute praktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Mehhiko residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused; — Brasiilia: i) esiteks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutused leidsid pretsedendi piiriülese äriühenduse loomise kohta (loodud mitte küll Hispaania äriühinguga) (67); ii) teiseks, äriühinguõiguse ja maksuõiguse (68) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad (69); iii) kolmandaks, teatavates sektorites kohaldatakse välismaiste äriühingute kontrollitud üksuste majandustegevuse suhtes teatavaid ilmseid piiranguid (70). Kuid nagu eespool öeldud (vt põhjendus 114), ei saa ELi mittekuuluvate riikide õigusnorme, mis takistavad Hispaania maksumaksjal omandada kontrolli selle riigi sihtäriühingu üle, käsitada asjakohaste ilmsete õiguslike takistustena Hispaania ametiasutuste väidetud tähenduses: sellise õigusnormi tõttu ei suuda Hispaania äriühingud/maksumaksjad mitte kunagi täita tegeliku mõju tingimust, sest neile jääb sihtäriühingus alati vähemusosalus. Komisjoni arvates tuleneb kahes aruandes osutatud Brasiilia õigusaktidest just nimelt selline olukord; iv) lõpetuseks, komisjon ei leidnud mingit kohtupraktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Brasiilia residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused; — Argentina: i) alustuseks märgib komisjon, et 26. augustil 1994. aastal allkirjastatud ja ikka veel kehtiva sõnaselgelt ja Argentina vahelise maksulepingu (71) artiklis 5 nähakse sõnaselgelt ette piiriülesed äriühendused. Sellest sättest tulenevalt ei saa piiriülesed ümberkorraldamistoimingud põhjustada ebasoodsat maksustamist; ii) teiseks, äriühinguõiguse (72) ja maksuõiguse (73) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad; iii) kolmandaks, komisjon ei leidnud mingit kohtupraktikat, mis lükkaks ümber tema järelduse, et Argentina residendist äriühinguga piiriülese äriühenduse loomiseks puuduvad ilmsed õiguslikud takistused. Peale selle ei nõustu komisjon maksuameti poolt teatavate kavandatud piiriüleste tehingute osas langetatud otsuste (74) kohta kahes aruandes esitatud tõlgendusega. Neis otsustes lihtsalt selgitatakse Argentinas kehtivaid maksustamise edasilükkamise korra tingimusi. Neis ei nimetata sellise üldise ja sõnaselge keelu olemasolu, mida rakendataks selle korra kohaldamisel piiriüleste ümberkorraldamistoimingute suhtes. Pealegi, neid konkreetseid otsuseid käsitlevates aruannetes esitatud tõlgendus on vastuolus eespool nimetatud Hispaania Kuningriigi ja Argentina Vabariigi vahelise maksulepingu (75) sättega; — Ecuador: i) esiteks märgib komisjon, et äriühinguõiguse ja maksuõiguse üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega (76); ii) teiseks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (77) tunnistatakse, et piiriülesed äriühendused on võimalikud, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Ecuadoris eelnevalt asutanud filiaali. — Peruu: i) esiteks märgib komisjon, et äriühinguõiguse ja maksuõiguse üldsätete kohaselt puudub komisjonile teadaolevatel andmetel sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega (78); ii) teiseks märgib komisjon, et Peruu tsiviilseadustiku artiklis 2074 sätestatakse piiriüleste äriühenduste suhtes kohaldatavad põhimõtted ning üldine äriseadustik lubab välismaise üksuse filiaali ja Peruu residendist äriühingu vahelisi äriühendusi (79); iii) kolmandaks tagatakse tulumaksuseadusega välismaise üksuse filiaali ja Peruu residendist äriühingu vaheliste äriühenduste neutraalne kohtlemine (80); iv) seetõttu leiab komisjon, et piiriülese äriühenduse moodustamine on igal juhul võimalik, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Peruus eelnevalt asutanud filiaali; — Colombia: i) esiteks märgib komisjon, et Superintendencia de Sociedades (81) kinnitab sõnaselgelt, et piiriülesed äriühendused on Colombia õigusaktide alusel võimalikud (82); ii) teiseks, äriühinguõiguse ja maksuõiguse (83) üldsätete kohaselt puudub sõnaselge õiguslik keeld moodustada äriühendusi välismaiste üksustega, kuigi kohaldatavad haldusformaalsused võivad olla erinevad; iii) kolmandaks märgib komisjon, et Hispaania ametiasutuste esitatud aruandes (84) tunnistatakse, et piiriülesed äriühendused on võimalikud, tingimusel et Hispaania äriühingust omandaja on Colombias eelnevalt asutanud filiaali.

(116) Hispaania ametiasutused esitasid teavet veel kaheksa ELi mittekuuluva riigi õigusaktide kohta. Nagu põhjenduses 107 juba öeldud, leiab komisjon, et eespool esitatud andmed on piisavad kinnitamaks, et igal juhul on võrdlussüsteemiks rahalise firmaväärtuse maksustamislahendus Hispaania süsteemis ning seda isegi siis, kui tunnistatakse, et piiriüleste äriühenduste moodustamisel olemasolevad õiguslikud takistused on märkimisväärsed. Sellest olenemata leiab komisjon, kohaldades põhjenduses 114 ja sellele järgnevates põhjendustes kirjeldatud meetodit ja kriteeriume ning võttes aluseks olemasoleva teabe, et Tšiili, Venezuela, Alžeeria, Kanada, Austraalia, Jaapani ja Maroko õigusaktides puuduvad sõnaselged õiguslikud takistused üldist laadi piiriüleste äriühenduste moodustamiseks.

(117) Eespool esitatud andmetele tuginedes ei saa komisjon seepärast nõustuda Hispaania ametiasutustega, et vaidlustatud meedet kasutav iga võimalik konkreetne abisaaja seisab silmitsi – kasvõi ainult praktikas – ületamatute takistustega piiriüleste äriühenduste moodustamisel.

(118) Eespool kirjeldatut silmas pidades ei ole komisjoni arvates põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses ja eelmises otsuses osutatud võrdlussüsteemist – asjakohane võrdlusraamistik vaidlustatud meetme hindamiseks on Hispaania üldine ettevõtte tulumaksu süsteem, täpsemalt Hispaania maksusüsteemis sisalduvad rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad. Seda järeldust ei mõjuta asjaolu, et komisjon tuvastas kaks ELi mittekuuluvat riiki, kus eksisteerivad ilmsed õiguslikud takistused (India ja Hiina). Nagu põhjenduses 107 juba öeldud, siis kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (85) ei pea komisjon selle kindlakstegemiseks, kas kava näol on tegemist riigiabiga, vajalikuks näidata, et kava alusel antud kogu individuaalne abi kvalifitseerub riigiabiks ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses.

(119) Konkreetsemalt, Hiina puhul jäetakse 2005. aasta äriseadustikuga, mida kohaldatakse ainult Hiinas asutatud äriühinguid või aktsiaseltse hõlmavate ühinemiste suhtes, ning Hiina kaubandusministri 22. juuni 2009. aasta määruse „Välisinvestorite poolt kodumaiste äriühingute omandamise kord” artiklitega 2 ja 55 mitteresidentidest äriühingud sõnaselgelt äriühendusi käsitlevate eeskirjade reguleerimisalast välja ning seega ei saaks Hispaania äriühing oma äritegevust ühendada Hiina kontrollitud tütarettevõtjaga.

(120) Indias kehtivate õigusaktide puhul jäetakse India 1956. aasta äriseadustiku artiklitega 391–394 mitteresidendist äriühingud sõnaselgelt välja äriühendusi käsitlevate eeskirjade reguleerimisalast ning seega ei saaks Hispaania äriühing oma äritegevust ühendada India kontrollitud tütarettevõtjaga.

A.1.2. Võrdlussüsteemist tehtava erandi olemasolu

(121) Hispaania maksusüsteemis arvutatakse maksubaas raamatupidamisliku tulemi alusel, mida seejärel konkreetseid maksustamiseeskirju kohaldades korrigeeritakse. Sissejuhatava märkusena nendib komisjon täiendavalt, et vaidlustatud meede on erand Hispaania raamatupidamissüsteemist. Rahalise firmaväärtuse tekkimist saab arvestada ainult abstraktselt, sihtäriühingu ja omandava äriühingu raamatupidamist konsolideerides. Hispaania raamatupidamissüsteemi alusel on raamatupidamise konsolideerimine siiski nõutav valitseva seisundi (86) omandamise korral ning seda kasutatakse nii kodu- kui ka välismaiste äriühingute ühenduste puhul selleks, et saada üldpilt ühise kontrolli all oleva äriühingute rühma olukorrast. Nii on näiteks juhul, (87) kui emaettevõtjale kuulub tütarettevõtjas häälteenamus. Sellegipoolest ei ole vaidlustatud meetme puhul sellise valitseva seisundi omandamine nõutav ning seda kohaldatakse alates 5 %-lisest osalusest. Samuti märgib komisjon, et kooskõlas raamatupidamiseeskirjadega ei saa alates 1. jaanuarist 2005 (88) enamik Hispaania äriühinguid rahalist firmaväärtust enam amortiseerida. Selles osas osutavad 30 huvitatud isikut sätetele, (89) mis ei ole praeguse Hispaania raamatupidamissüsteemi kohaselt enam jõus. 4. juuli 2007. aasta seaduse nr 16/2007 (millega reformitakse ja kohandatakse äriühinguõigust raamatupidamise valdkonnas, et tagada raamatupidamise rahvusvaheline ühtlustamine ELi õigusaktide kohaselt) ning üldist raamatupidamiskava käsitleva 16. novembri 2007. aasta kuningliku dekreedi nr 1514/2007 alusel ei ole raamatupidamisarvestuse seisukohalt enam lubatud ei firmaväärtuse ega rahalise firmaväärtuse amortiseerimine. Need Hispaania raamatupidamisõiguse muudatused on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. juuli 2002. aasta määrusega (EÜ) nr 1606/2002 rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaldamise kohta (90). Osutatud kaalutlusi silmas pidades on vaidlustatud meetme puhul seega tegemist erandiga Hispaanias kohaldatavatest tavapärastest raamatupidamiseeskirjadest.

(122) Seda silmas pidades ning arvestades, et vaidlustatud meede on seotud maksustamisega, tuleb erandi olemasolu hinnata võrdluses võrdlusaluseks oleva maksusüsteemiga ning mitte üksnes raamatupidamisarvestuse seisukohalt. Sellega seoses märgib komisjon, et Hispaania maksusüsteemis ei ole rahalise firmaväärtuse amortiseerimine kunagi lubatud olnud, välja arvatud TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel. Eelkõige ei ole selline amortiseerimine võimalik kodumaiste tehingute puhul. See selgub järgnevast:

(123) Hispaanias saab firmaväärtust maksustamisel eraldi kirjendada ainult pärast äriühendust (91) vara omandamise või varalise sissemakse teel, mille tulemusel tekib sõltumatu üksus, või pärast õiguslikku äriühendust. Sellistel juhtudel on firmaväärtus omandatud äriüksuse vara või ühinenud äriühingule kuuluva vara soetusmaksumuse ja selle turuväärtuse raamatupidamislik vahe. Kui äriühingu äritegevus omandatakse aktsiate omandamise teel, nagu vaidlustatud meetme puhul, saab firmaväärtus tekkida üksnes juhul, kui omandav äriühing ühineb seejärel omandatava äriühinguga, mille üle ta siis kontrolli saavutab.

(124) Vaidlustatud meetme puhul ei ole siiski nõutav ei kontrolli omandamine ega kahe äriüksuse ühendamine. Piisab ainult välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamisest. Kui rahaline firmaväärtus (st firmaväärtus, mis oleks kirjendatud äriühingute ühinemise korral) saab tekkida eraldi, isegi äriühenduse puudumise korral, on vaidlustatud meetme näol tegemist erandiga võrdlussüsteemist. Tuleb rõhutada, et erand ei ole tingitud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniperioodi pikkusest võrrelduna tavapärase firmaväärtuse suhtes kohaldatava perioodi pikkusega, (92) vaid pigem kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinevast kohtlemisest. Vaidlustatud meedet ei saa käsitada uue üldreeglina raamatupidamissüsteemis, kuna kodumaiste osaluste omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse amortiseerimine ei ole lubatud.

(125) Kõiki eespool kirjeldatud kaalutlusi silmas pidades järeldab komisjon, et vaidlustatud meede on erand võrdlussüsteemist. Nagu näidatakse põhjendustes 153–163, leiab komisjon, et Hispaania ametiasutused ega 30 huvitatud isikut ei ole selle järelduse ümberlükkamiseks esitanud piisavalt selgeid argumente.

A.1.3. Eelise olemasolu

(126) TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel võib osa välismaistes äriühingutes osaluse omandamisest tekkivast rahalisest firmaväärtusest erandina võrdlussüsteemist maksubaasist maha arvata. Seega annab TRLISe artikli 12 lõige 5 selle kasutajale majandusliku eelise, vähendades tema maksukoormust. Niiviisi on asjaomaste äriühingute maksukohustus väiksem võrreldes olukorraga, kui meedet ei oleks kohaldatud. Maksuvähendus on proportsionaalne ostetud osaluse kirjendatud alusvara eest makstud omandamishinna ja turuväärtuse vahega.

(127) Eelise täpne summa seoses makstud omandamishinnaga vastab pärast omandamist kogu amortisatsiooniperioodi vältel maha arvatavast amortisatsioonist tuleneva maksuvähenduse ajaldatud puhasväärtusele. Seega sõltub see ettevõtte tulumaksu määrast asjaomastel aastatel ja kohaldatavast diskontomäärast.

(128) Omandatud osaluse edasimüümise korral nõutaks osa sellest eelisest tagasi kapitali kasvutulu maksustamise teel. Rahalise firmaväärtuse amortiseerimise võimaldamisega suurendaks mahaarvatud summa välismaise osaluse edasimüümise korral müügi ajal tasutavat maksu kapitali kasvutulult. Selliste ebakindlate asjaolude korral ei kaoks eelis siiski täielikult, kuna hilisemas etapis ei võeta maksustamisel arvesse likviidsuskulu. Nagu kaks huvitatud kolmandat isikut õigesti osutasid, sarnaneb eelise summa majanduslikust seisukohast vähemalt intressivaba krediidiliini summaga, mis võimaldab 20 aasta jooksul igal aastal maha arvata kahekümnendiku rahalisest firmaväärtusest, seda aja jooksul, kuni need osalused kuuluvad asjaomasele maksumaksjale.

(129) Hüpoteetilise näite korral, mida komisjon menetluse algatamise otsuses juba mainis, annaks 2002. aastal omandatud osalus eelise, mis vastab 20,6 %-le rahalise firmaväärtuse summast, võttes aluseks diskontomäära 5 % (93) ning ettevõtte tulumaksu määrade kuni 2022. aastani kindlaks määratud struktuuri vastavalt seadusele nr 35/2006 (94). Kolmandad isikud ei ole neid arvandmeid vaidlustanud. Omandatud osaluste edasimüügi korral vastaks eelis maksumaksjalt eelmises põhjenduses kirjeldatud krediidiliini eest muidu nõutavale intressile.

(130) Lõpuks, komisjon ei saa nõustuda Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku seisukohaga, mille kohaselt on vaidlustatud meetme puhul lõplik abisaaja ainult välismaise osaluse müüja, kuna ta saaks selle eest kõrgema hinna. Komisjon lükkab selle väite ümber, olles hinnanud mõju, mida vaidlustatud meede praegusel kujul avaldab. Esiteks tuleb märkida, et puudub mehhanism, mis tagaks, et eelis läheb täielikult või osaliselt müüjale üle. Teiseks, omandamishind sõltub mitmesugustest elementidest, mitte üksnes vaidlustatud meetmest. Kolmandaks, isegi kui eespool toodud kaks tingimust oleks täidetud, tuleb ikkagi kaaluda, kas vaidlustatud meedet kasutav Hispaania maksumaksja saab meetmest kasu. Isegi kui majanduslik eelis kantakse üle müüjale, annaks vaidlustatud meede omandajale ikkagi suurema võimaluse pakkuda kõrgemat hinda, mis on konkurentsi tingimustes toimuva omandamistehingu korral oluline tegur.

(131) Seetõttu teeb komisjon järelduse, et vaidlustatud meede annab igal juhul eelise välismaiste osaluste omandamise ajal.

A.1.4. Meetme põhjendamine Hispaania maksusüsteemi loogikaga

(132) Komisjon leiab, et kooskõlas Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga (95) ei hõlma riigiabi mõiste meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle maksusüsteemi olemusest ja ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Kõnealune maksusüsteemi olemusest või ülesehitusest lähtuv põhjendus näitab konkreetse maksumeetme kooskõla üldise maksusüsteemi sisemise loogikaga.

(133) Sellega seoses leiab komisjon esiteks, et Hispaania ametiasutused ei ole tõendanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on kaotada topeltmaksustamine. Tegelikult ei kehtestata asjaomases kavas ühtegi tingimust, mille alusel tõendada, et müüjalt on osaluse ülekandmisest saadud kasumi pealt maks reaalselt sisse nõutud, kuigi äriühendusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimise suhtes on selline tingimus seatud (96). Tuleks rõhutada, et ehkki Hispaania ametiasutuste väitel ei ole nad pädevad teostama kontrolli välismaal tehinguid tegeva välismaise müüja üle, märgib komisjon, et see tingimus on nõutav muude Hispaania maksundussätete kohaldamiseks, (97) kuid mitte vaidlustatud meetme puhul.

(134) Teiseks, vaidlustatud meetme puhul ei ole tegemist mehhanismiga tulevase kasumi saamisel maksustatavate dividendide topeltmaksustamise vältimiseks, mida ei tohiks maksustada teist korda nende jaotamisel äriühingule, kellele kuulub märkimisväärne osalus, mille omandamise eest rahaline firmaväärtus maksti. Õigupoolest ei loo vaidlustatud meede seost saadavate dividendide ja vaidlustatud meetme tulemusel tehtava mahaarvamise vahel. Vastupidi, välismaises äriühingus omatavast märkimisväärsest osalusest saadavate dividendide puhul saadakse kasu juba nii TRLISe artiklis 21 sätestatud erandist kui ka TRLISe artikliga 32 rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks ette nähtud otsese maksustamise neutraalsuse põhimõttest. Sellega seoses annab rahalise firmaväärtuse amortiseerimine lisaeelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.

(135) Kolmandaks, Hispaania ametiasutused ei ole näidanud, et vaidlustatud meede on täiendus väärtuse langust käsitlevatele eeskirjadele, mille puhul eeldatakse, et kahjumi kohta on olemas üksikasjalikul ja objektiivsel arvutusel põhinevad objektiivsed tõendid, mida aga vaidlustatud meetme puhul ei nõuta. Vastupidi, TRLISe artikli 12 lõike 3 kohaselt võib maksuaasta alguse ja lõpu vahel toimunud väärtuse vähenemise ulatuses osaliselt maha arvata järelturul mittekaubeldavate kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Vaidlustatud meetmega, mis sobib abisaajate jaoks kokku TRLISe artikli 12 lõikega 3, (98) nähakse ette täiendavad mahaarvamised lisaks väärtuse langusega seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse vähenemisele.

(136) Neljandaks, komisjon märgib, et kodumaistes äriühingutes osaluste omandamisest tulenevat rahalist firmaväärtust ei saa amortiseerida, samas kui välismaiste äriühingute rahaline firmaväärtus teatavatel tingimustel amortiseeritakse. Välismaiste äriühingute rahalise firmaväärtuse erinev maksustamislahendus võrreldes kodumaiste äriühingutega on vaidlustatud meetmega kehtestatud erinev kohtlemine, mis ei ole maksusüsteemi loogika seisukohalt ei vajalik ega proportsionaalne. Komisjoni arvates on ebaproportsionaalne, et käesoleva kava alusel on kehtestatud oluliselt erinev nominaalmääraga maksustamine ja tegelik maksustamine sarnases olukorras olevatele äriühingutele ainult seetõttu, et mõni neist on seotud investeerimisega välismaal.

(137) Lisaks leiab komisjon, et 30st huvitatud isikust ühe isiku märkused (99) näitavad, et isegi Hispaania esitatud põhjenduste alused on Hispaania maksusüsteemi loogikaga vastuolus. Neist märkustest selgub, et tegelikult tekiks piiriülese äriühenduse stsenaariumi korral firmaväärtus suure tõenäosusega välismaal, täpsemalt sihtäriühingu likvideerimisest tulenevas välismaises püsivas tegevuskohas. Seega – tuginedes taas kord neile märkustele – ei lubaks Hispaania isegi piiriülese äriühenduse stsenaariumi puhul amortiseerida firmaväärtust Hispaanias, sest firmaväärtus ei asu Hispaanias. Peale selle osutab komisjon täiendavatele erinevustele nende kahe stsenaariumi suhtes kohaldatavates tingimustes. Vaidlustatud meetme alusel ei võeta amortiseeritava baasi arvutamisel arvesse enne 1. jaanuari 2002 toimunud osaluse omandamist. Kuid äriühenduste stsenaariumi puhul sellist limiteerivat kuupäeva firmaväärtuse arvutamisel ei eksisteeri. Lisaks peab äriühenduse stsenaariumi puhul maksumaksja tõendama, et äriühenduse peamine eesmärk tuleneb majanduslikest kaalutlustest, et vältida olukorda, kus ühenduse eesmärk on vaid saada maksusoodustusi, (100) samas kui vaidlustatud meetmega nähakse ette ainult maksusoodustused. Hispaania ametiasutused ei ole suutnud esitada veenvaid argumente nende erinevuste põhjendamiseks ning seega ei saa erinevusi pidada nõuetekohaselt põhjendatuks Hispaania maksusüsteemi loogikaga.

(138) Hispaania ametiasutused väidavad samuti, et vaidlustatud meede on põhjendatav ettevõtte tulumaksu kontekstis kohaldatava neutraalsuse põhimõttega (101). Vaidlustatud meetme kehtestamise ajal jõus olnud ettevõtte tulumaksu seaduse (102) seletuskirjas osutati tõepoolest sõnaselgelt sellele põhimõttele. Sellega seoses märgib komisjon, et seda reformi ajendab samuti konkurentsivõime põhimõte, (103) millele Hispaania ametiasutused tuginevad, osutades sõnaselgelt ekspordi edendamisele. Sellega seoses tuleks meelde tuletada, et komisjoni varasemate otsuste (104) põhjal on ebaproportsionaalne võrreldavas olukorras olevate äriühingute erinev maksustamine ainult seetõttu, et need on seotud eksporditegevusega või kasutavad investeerimisvõimalusi välismaal. Peale selle tuletab komisjon meelde, et Euroopa Kohus on otsustanud, (105) et „samas kui võrdse maksustamise ja võrdse maksukoormuse põhimõtted kuuluvad kindlasti Hispaania maksusüsteemi, ei nõuta nendega erinevas olukorras olevate maksumaksjate ühesugust maksustamist”.

(139) Eespool osutatut silmas pidades leiab komisjon, et vaidlustatud meedet ei saa põhjendada neutraalsuse põhimõttega. Tõepoolest, nagu ka kaks isikut rõhutasid, annab asjaolu, et vaidlustatud meetmest saadakse kasu pärast konkreetset kuupäeva omandatud 5 %-lise vähemusosaluse omandamisel, tunnistust sellest, et meede hõlmab teatavaid olukordi, mis ei ole tegelikult sarnased. Nii võiks öelda, et võrdlussüsteemis koheldakse nii faktiliselt kui ka õiguslikult erinevaid olukordi samaväärselt. Seetõttu leiab komisjon, et neutraalsuse põhimõttega ei saa vaidlustatud meedet põhjendada.

(140) Eespool esitatud kaalutlusi silmas pidades peab komisjon järeldama, et vaadeldava maksukava valikulist eelist andvat olemust ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Seetõttu tuleb järeldada, et vaidlustatud meede sisaldab diskrimineerivat elementi, milleks on maksusoodustust kasutava tehingu toimumisriigiga seotud piirangud, ning et sellist diskrimineerimist ei saa põhjendada Hispaania maksusüsteemi loogikaga.

A.2. Täiendav arutluskäik: vaidlustatud meetme analüüs Hispaania ametiasustuste soovitatud võrdlussüsteemile tugineva võrdlussüsteemi vaatenurgast

(141) Kuigi komisjon leiab – nagu ka eelmistes põhjendustes öeldud –, et Hispaania ametiasutuste esitatud väited tuginevad ELi mittekuuluvate riikide de facto õigusaktide ebaõigele analüüsile, analüüsis komisjon vaidlustatud meedet analoogselt eelmisele otsusele Hispaania ametiasutuste soovitatud võrdlussüsteemile tugineva hüpoteetilise võrdlussüsteemi vaatenurgast.

(142) Hispaania ametiasutused on selgitanud, et vaidlustatud meetme eesmärk on vältida erinevat maksustamist ühest küljest osaluse omandamise korral, mille tulemusel moodustub äriühendus väärtusest tulenevatel kaalutlustel, ning teisest küljest ilma äriühenduseta omandatud osaluse puhul. Selle põhjal piirduks vaidlustatud kava reguleerimisala Hispaania mitteresidendist äriühingus märkimisväärse osaluse omandamisega, kuna teatavate takistuste tõttu oleks piiriülene äriühendus keerulisem kui kohalik (106). Nende takistuste tõttu oleksid välismaale investeerivad Hispaania maksumaksjad võrreldes Hispaanias investeerivate maksumaksjatega õiguslikult ja faktiliselt teistsuguses olukorras. Hispaania ametiasutused märgivad: (107)„Kokkuvõttes ei pruugi teatavate maksumeetmete eristav olemus ainuüksi tähendada riigiabi olemasolu, kuna nende meetmete uurimisel tuleb samuti kindlaks teha, kas need on maksusüsteemi tõhususe seisukohalt vajalikud või toimivad, nagu märgitud komisjoni teatises. Seega on Hispaania maksusüsteemis objektiivselt erinevate olukordade jaoks ette nähtud eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (ei ole võimalik ühinemine, riskijuhtimine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi loogika järjepidevus ja tõhusus”. Sellest tulenevalt oleks piiriülese osaluse omandamise puhul erilist maksulahendust vaja selleks, et tagada Hispaania maksusüsteemi neutraalsus ning vältida kodumaiste osaluste omandamise soodsamat kohtlemist. Seetõttu leiavad Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut, et vaidlustatud meetme hindamiseks oleks asjakohane võrdlusraamistik välismaistest omandamistest tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus.

(143) Komisjon rõhutab siiski, et isegi selle alternatiivse võrdlussüsteemi alusel, mida võib määratleda kui muu riigi kui Hispaania residendist äriühingus omandatud majandushuvist tuleneva firmaväärtuse ja rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust, kujutab vaidlustatud meede ikkagi erandit, mis ei ole kooskõlas Hispaania maksusüsteemi loogikaga. Asjaolu, et vaidlustatud meetmest saab kasu pärast konkreetset kuupäeva omandatud 5 %-lise vähemusosaluse omandamisel, annab tunnistust sellest, et meede hõlmab teatavaid olukordi, mis ei ole tegelikult sarnased muudele tehingutele, mille puhul on nõutav vähemalt enamusosaluse olemasolu. Nii võib öelda, et selles hüpoteetilises alternatiivses võrdlussüsteemis koheldakse nii faktiliselt kui ka õiguslikult erinevaid olukordi samaväärselt. Seetõttu leiab komisjon, et vaidlustatud meede kujutab endast erandit isegi selle alternatiivse võrdlussüsteemi alusel ja et vaidlustatud meedet ei saa põhjendada neutraalsuse põhimõttega.

B. Riigi ressursside olemasolu

(144) Meede hõlmab riigi ressursside kasutamist, arvestades, et vähemalt 20 aasta jooksul pärast omandamist loobutakse maksutulust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania maksukohustuslastest äriühingute vähenenud maksukohustusele vastavas summas.

(145) Maksutulust loobumine vähendab tavapäraselt ettevõtja eelarvest kantavaid kulusid ning ehkki tegemist ei ole toetusega selle sõna otseses tähenduses, on see sarnase olemuse ja samasuguse mõjuga. Samuti on riigiabi meede, millega teatavatele ettevõtjatele antakse maksuvabastus või lükatakse edasi tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu tasumine. Eelarve seisukohast ning kooskõlas Euroopa Kohtu praktika (108) ja komisjoni teatisega (109) kaotab riik vaidlustatud meetme mõjul maksubaasi vähenemise tõttu maksutulu, mis on samaväärne riigi ressursside kasutamisega.

(146) Kirjeldatud põhjustel leiab komisjon, et vaidlustatud meede hõlmab riigi ressursside kasutamist.

C. Liikmesriikidevahelise konkurentsi ja kaubanduse moonutamine

(147) Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, (110)„selleks, et siseriiklikku meedet keelatud riigiabiks lugeda, ei tule tõendada abi tegelikku mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele ja tegelikku konkurentsimoonutamist, vaid üksnes uurida, kas abi võib mõjutada seda kaubandust ja kahjustada konkurentsi. Eelkõige siis, kui liikmesriigi antud abi tugevdab ettevõtja olukorda ühendusesiseses kaubanduses teiste konkureerivate ettevõtjate suhtes, tuleb lugeda, et abi viimaseid mõjutab […]. Lisaks ei ole vajalik, et kasu saav ettevõtja ise osaleks ühendusesiseses kaubanduses. Kui liikmesriik annab ettevõtjale abi, võidakse siseriiklikku tegevust säilitada või suurendada, mille tagajärjel vähenevad teistes liikmesriikides asutatud ettevõtjate võimalused siseneda selle liikmesriigi turule”. Pealegi piisab kooskõlas Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga (111) konkurentsi moonutamiseks sellest, kui abisaaja konkureerib teiste ettevõtjatega konkurentsile avatud turgudel. Komisjon leiab, et kohtupraktikas sätestatud tingimused on täidetud alljärgnevalt kirjeldatud põhjustel.

(148) Esiteks, vaidlustatud meede annab finantseelise ning tugevdab seega selle majandusüksuse olukorda, mille abisaaja ja sihtäriühing võivad moodustada. Selles osas tuleb kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (112) ainuüksi asjaolu, et üksusele kuulub sihtäriühingus kontrollosalus ning ta ka tegelikult seda äriühingut kontrollib, sekkudes otseselt või kaudselt selle juhtimisse, pidada kontrollitava ettevõtja majandustegevuses osalemiseks.

(149) Teiseks, vaidlustatud meede võib moonutada konkurentsi, eelkõige Euroopa konkurentide seas, võimaldades maksuvähendust sihtäriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Seda järeldust kinnitab asjaolu, et paljud äriühingud esitasid pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist kaebuse või vastuväiteid, märkimaks, et vaidlustatud meetmega anti märkimisväärne eelis, mis õhutab Hispaania äriühinguid ühinema, eelkõige hankemenetluste kontekstis. Need vastuväited kinnitavad vähemalt asjaolu, et paljude muude riikide kui Hispaania äriühingute arvates mõjutab vaidlustatud meede nende olukorda turul, hoolimata nende riigiabi olemasolu kohta esitatud üksikasjalike andmete õigsusest.

(150) Lõpetuseks soovib komisjon märkida, et valikuline eelis antakse Hispaania maksumaksjatest äriühingutele, mitte aga Hispaania maksumaksjate väljaspool ELi asuvale tegevusele. Vähendatakse seda maksubaasi, mis tuleneb Hispaanias toimuvast maksustatavast majandustegevusest. Sellest tulenevalt antakse eelis otseselt abisaaja Hispaanias toimuvale tegevusele ja mitte väljaspool ELi asuvale püsivale tegevuskohale. Sellepärast leiab komisjon seda asjaolu silmas pidades, et asjaomasel juhul ei saa väita, et eelis ei saa moonutada konkurentsi või kaubandust liikmesriikide vahel, sest vaidlustatud meedet kohaldatakse ELi mittekuuluvate riikide suhtes. Kuigi eelis antakse kooskõlas ELi mittekuuluvate riikidega tehtavaid tehinguid käsitlevate objektiivsete tingimus