ET Euroopa Liidu Teataja L 260/61

KOMISJONI OTSUS (EL) 2016/1699,

11. jaanuar 2016,

ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia

(teatavaks tehtud numbri C(2015) 9837 all)

(Ainult hollandi- ja prantsuskeelne tekst on autentsed)

(EMPs kohaldatav tekst)

EUROOPA KOMISJON,

võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,

võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,

olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt eespool nimetatud sätetele (1) ja võttes neid märkusi arvesse

ning arvestades järgmist:

1. MENETLUS

(1) 19. detsembri 2013. aasta kirjaga palus komisjon Belgial esitada teavet ülemäärase kasumiga seotud eelotsuste süsteemi („ülemäärase kasumi maksuvabastus“ või „vaadeldav kord“) kohta, mis põhineb 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktil b. Komisjon palus samuti esitada nimekirja ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamisega seotud eelotsustest.

(2) 21. jaanuari 2014. aasta kirjaga vastas Belgia komisjoni teabenõudes esitatud küsimustele. Samas ei esitanud Belgia nõutud eelotsuste nimekirja, selgitades, et sellise nimekirja koostamine nõuab rohkem aega.

(3) 21. veebruaril 2014 edastas komisjon järelevalvega seotud küsimused ning kordas oma nõuet tehtud eelotsuste nimekirja kohta. Vaadeldava korra alusel 2004., 2007., 2010. ja 2013. aastal tehtud otsuste puhul palus komisjon samuti edastada otsuste täieliku teksti ning vastavad otsusetaotlused, otsuste lisad ja vajaduse korral kogu kõnealuste taotlustega seotud kirjavahetuse.

(4) 18. märtsil 2014 vastas Belgia komisjoni järelevalveküsimustele, edastades nõutud eelotsused, sealhulgas otsusetaotlused, lisad ja kõnealuste otsuste tegemisega seotud hilisema kirjavahetuse.

(5) 28. juuli 2014. aasta kirjaga teatas komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastus võib hõlmata siseturuga kokkusobimatut riigiabi. Komisjon palus samuti esitada teavet mitme konkreetse otsuse kohta. 1. septembri ja 4. novembri 2014. aasta kirjaga vastas Belgia 28. juuli 2014. aasta teabenõudele.

(6) 25. septembril 2014 toimus komisjoni talituste ja Belgia ametiasutuste kohtumine.

(7) 3. veebruari 2015. aasta kirjaga teatas komisjon Belgiale, et ta on seoses ülemäärase kasumi maksuvabastusega otsustanud algatada Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikega 2 ettenähtud ametliku uurimismenetluse.

(8) Olles eelnevalt palunud tähtaja pikendamist, esitas Belgia 29. mail 2015 oma märkused seoses menetluse algatamise otsusega.

(9) 5. juunil 2015 avaldati otsus menetluse algatamise kohta („menetluse algatamise otsus“) Euroopa Liidu Teatajas (2). Kõnealuses otsuses palus komisjon huvitatud kolmandatel isikutel esitada oma märkused kõnealuse meetme kohta.

(10) 1. ja 2. juulil 2015 esitasid huvitatud isikud oma märkused menetluse algatamise otsuse kohta, mis edastati Belgia ametiasutustele. 14. septembril 2015 teatas Belgia komisjonile, et ta ei soovi esitada kommentaare nende märkuste kohta.

(11) Komisjon palus 16. septembri 2015. aasta kirjaga Belgial kinnitada teatud väiteid, mis esitati 29. mai 2015. aasta märkustes menetluse algatamise otsuse kohta. Belgia vastas sellele nõudele 16. oktoobri 2015. aasta kirjaga.

(12) Komisjoni talituste ja Belgia ametiasutuste kohtumised toimusid 20. oktoobril ja 7. detsembril 2015.

2. VAADELDAVA KORRA KIRJELDUS

2.1. Ülemäärase kasumi maksuvabastust hõlmav kord

(13) Ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord võimaldab hargmaisesse kontserni kuuluvatel Belgia residendist äriühingutel ning hargmaisesse kontserni kuuluvate välisriikide residendist äriühingute Belgias asuvatel püsivatel tegevuskohtadel („kontserni Belgias asuvad üksused“) vähendada oma maksubaasi Belgias, arvates oma tegelikult registreeritud kasumist maha „ülemäärase kasumi“. Kõnealuse ülemäärase kasumi kindlaksmääramiseks hinnatakse hüpoteetilise keskmise kasumi suurust, mida võrreldaval tegevusalal tegutsev iseseisev ettevõte (3) võiks võrreldavatel tingimustel saada ning lahutatakse see summa asjaomasesse kontserni kuuluva Belgia üksuse tegelikult registreeritud kasumist. Selleks et saada ülemäärase kasumi maksuvabastust, peab „eelotsuste talitus“ tegema eelotsuse.

(14) Belgia ametiasutuste väitel (4) on ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamine põhjendatud sooviga tagada, et kontserni Belgia üksus tasuks makse üksnes turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi pealt, võimaldades tal saada maksuvabastuse kasumiosa pealt, mis ületab turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi ja mis tuleneb sünergiast, mastaabiefektist või muudest eelistest, mis on tingitud üksuse kuulumisest hargmaisesse kontserni ning mida ei oleks saanud võrreldav iseseisev ettevõte.

(15) Belgia ametiasutuste väitel (5) määratakse maksuvabastuse korra alusel maksust vabastatud ülemäärase kasumi suurus kindlaks kaheetapilise menetluse käigus: — esiteks määratakse maksukohustuslase esitatud siirdehindade aruande põhjal kindlaks kontserni kuuluva Belgia üksuse ja temaga seotud äriühingute vaheliste tehingute suhtes kohaldatud turuväärtuse põhimõttele vastav hind. Kuna kontserni Belgia üksust käsitatakse selles seoses „põhiettevõtjana“, seostatakse teda kõnealustest tehingutest tuleneva jääkkasumiga. — Teiseks väidab Belgia, et jääkkasumit ei saa käsitada kontserni kuuluva Belgia üksuse turuväärtuse põhimõttele vastava kasumina, sest see võib ületada kasumi, mille oleks saanud võrreldav hargmaisesse kontserni mittekuuluv iseseisev ettevõte vaadeldava üksuse tegevusega võrreldavatel tingimustel. Seetõttu määratakse kõnealuse „ülemäärase kasumi“ suurus kindlaks maksukohustuslase teise aruande alusel, mis esitatakse koos vaadeldava korra kohase eelotsuse taotlusega ning selle kasumi suhtes kohaldatakse maksuvabastust.

(16) Belgia kinnitab, et nimetatud kahe etapi käigus esitatud aruannete puhul kohaldatakse OECD kõige asjakohasemaid siirdehindade kehtestamise meetodeid. Esitatud andmetest ilmneb, et praktikas kasutatakse teise etapi puhul tehingupõhise tootluse meetodit. Tehingupõhise tootluse meetodi kasutamise eesmärk sellises olukorras on hinnata hargmaisesse kontserni kuuluva üksuse kasumlikkust, võrreldes selle üksuse kasumit samas tegevusvaldkonnas tegutsevate iseseisvate (autonoomsete) ettevõtete kasumiga (6). Tehingupõhise tootluse meetod võimaldab hinnata kasumit, mida iseseisvad ettevõtted oleksid võinud teatud tegevusest, näiteks varade müügist, saada, võttes aluseks asjaomased hindamisalused, nagu kulud, käibemaht või põhivarasse tehtud investeeringud (vastavalt täidetavatele ülesannetele, võetud riskidele ja kasutatud varadele), ning kohaldades asjakohast kasumi suhtarvu („kasumi taseme näitaja“), mis peegeldab sel võrdlusalusel võrreldavate iseseisvate ettevõtete kasumit.

(17) Tehingupõhise tootluse meetod võimaldab arvutada kontserni kuuluva Belgia üksuse hüpoteetilise keskmise kasumi, võttes aluseks uuringu, mis hõlmab võrdlust vaadeldava üksuse ja võrreldavate iseseisvate ettevõtete vahel (7). Hüpoteetiline keskmine kasum määratletakse väärtusena, mis jääb teatud rühma võrreldavate ettevõtete kasumi taseme näitaja, (8) mille keskmine väärtus arvutatakse teatud ajavahemiku (üldjuhul viis aastat) kohta, kvartiilivahemikku. Belgia käsitab kõnealust hüpoteetilist keskmist kasumit kasumina, mille oleks saanud kontserni kuuluv Belgia üksus, kui ta oleks pigem olnud iseseisev ettevõte ja mitte hargmaisesse kontserni kuuluv üksus. Käesoleva otsuse puhul tähendab kasum „turuväärtuse põhimõttele vastavat korrigeeritud kasumit“.

(18) Ülemäärane kasum, mille suhtes kohaldatakse maksuvabastust, arvutatakse seejärel kontserni kuuluva Belgia üksuse jaoks pärast esimest etappi turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi hinnangulise suuruse (vaadeldava perioodi kohta arvutatud keskmine väärtus) ja teise etapi tulemusena saadud „turuväärtuse põhimõttele vastava keskmise kasumi“ (mis on samuti vaadeldava ajavahemiku kohta arvutatud keskmine väärtus) vahena. Seda vahet väljendatakse enne kasumit arvestatud tulemi (EBIT (9) või PBT) (10) maksuvabastuse protsendimäärana, mille tulemusena saadakse ülemäärase kasumi keskmine protsendimäär vaadeldaval perioodil. See protsendimäär väljendab maksubaasi lubatud vähendamist, mida kohaldatakse vaadeldava korra alusel kontserni kuuluva Belgia üksuse kasumi suhtes, mis on tegelikult registreeritud viie aasta jooksul, mille kestel eelotsus on Belgia maksuameti jaoks siduv.

(19) Belgia ametiasutused väidavad, et kõnealusest korrast kasu saavate üksuste äritulemusi hinnatakse kasumi alusel, mida nad on tegelikult registreerinud kolme aasta järel. Selle hinnangu käigus võib kokkulepitud protsendimäära vajaduse korral korrigeerida. Mitte miski ei anna samas tunnistust sellest, et sellise hinnangu alusel oleks komisjoni vaadeldavatel juhtudel kohaldatud kokkulepitud protsendimäära korrigeerimist.

(20) 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 kohaselt on eelotsuse tegemine ülemäärase kasumi maksuvabastuse saamiseks nõutav. See säte piirab ka eelotsuse tegemist üksuste suhtes, mis kuuluvad oma piiriüleste suhete kaudu seotud äriühingute hargmaisesse kontserni. Lisaks sellele on Belgia 24. detsembri 2002. aasta seaduse (11) kohaselt eelotsuseid võimalik teha üksnes uutel juhtudel (12).

(21) Võttes arvesse asjaolu, et eelotsus on ülemäärase kasumi maksuvabastuse saamiseks nõutav ning et sellist otsust on võimalik teha vaid uues olukorras, sõltub eelis, mille hargmaine kontsern võib vaadeldava korra kohaldamisest saada, tegevuse ümberpaigutamisest Belgiasse või Belgiaga seotud tegevuse suurendamisest ning see on proportsionaalne Belgiaga seotud uue tegevuse ja teenitud uue kasumi suurusega. Kõnealuse korra alusel tehtud ja komisjoni läbivaadatud eelotsused hõlmavad üksnes hargmaise kontserni organisatsioonilise struktuuri muudatusi; sellega seoses tuuakse eelotsuste taotluses esitatud põhiandmete hulgas välja Belgias kavandatavad tegevuse ümberpaigutamised, uued kavandatavad investeeringud ja riigis loodavad töökohad.

(22) Kokkuvõttes võivad vaadeldava korra alusel eelotsuse saanud kontserni kuuluvad Belgia üksused 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b kohaselt kohaldada oma äriühingu tulumaksu maksubaasi ennetavat negatiivset korrigeerimist, arvates tegelikult registreeritud kasumist maha väidetava „ülemäärase kasumi“. Belgia ametiasutused on seega seisukohal, et kõnealust ülemäärast kasumit ei seostata kontserni kuuluva Belgia üksusega ning see tuleb seetõttu 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b kohaselt arvata maha tema Belgia maksubaasist. Seega on ülemäärase kasumi maksuvabastust saava kontserni kuuluva Belgia üksuse maksustamise alus summa, mis vastab erinevusele tema tegelikult registreeritud kasumi ja „ülemäärase kasumi“ vahel.

2.2. Kohaldatav õiguslik ja reguleeriv raamistik

2.2.1. Tulu maksustamine Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt

(23) 1992. aasta tulumaksuseaduses on sätestatud Belgias kohaldatav tulu maksustamise süsteem. Artiklis 1 on määratletud neli tulumaksu kategooriat, mis hõlmavad füüsiliste isikute maksu (II jagu, artiklid 3–178), residendist äriühingute maksu (III jagu, artiklid 179–219), muude juriidiliste isikute maksu (IV jagu, artiklid 220–226) ja mitteresidentide maksu, mis hõlmab füüsilisi isikuid, ettevõtteid ja teisi juriidilisi isikuid (V jagu, artiklid 227–248/3).

(24) 1992. aasta tulumaksuseaduse artiklis 183 on sätestatud, et III jao alusel maksustatavad tulud (residendist äriühingud) on samalaadsed II jao alusel maksustatavate tuludega (juriidilised isikud) ning et maksustatav summa määratakse kindlaks kasumi suhtes kohaldatavate eeskirjadega. 1992. aasta tulumaksuseaduse artiklis 24 on täpsustatud, et tööstus-, kaubandus- ja põllumajandusettevõtete maksustatav tulu hõlmab kogu ettevõtlusest saadavat tulu, näiteks tulu, mis pärineb „mis tahes nende ettevõtete üksuste tehingutest või nende vahendusel tehtud tehingutest“ ning „mis tahes aktivas kajastatud varade väärtuse suurenemisest […] ning passivas kajastatud varade vähenemisest […], kui kõnealune väärtuse suurenemine või vähenemine realiseerub või kajastatakse raamatupidamisarvestuses või majandusaruannetes“.

(25) 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõikes 1 on sätestatud et äriühingute maksustamise alus on kasumi kogusumma enne tulude jaotamist. Koosmõjus 1992. aasta tulumaksuseaduse artiklitega 1, 24 ja 183 tähendab kõnealune säte, et Belgia maksusüsteemi alusel maksustatav tulu peab hõlmama vähemalt – ja seejuures sõltumatult võimalikest hilisematest korrigeerimistest suurenemise või vähenemise suunas – maksukohustuslase raamatupidamisandmetes kajastatud kasumi kogusummat.

(26) Belgia maksuseaduse kohaselt määratletakse tulumaksu maksubaas lähtepunktina maksukohustuslase raamatupidamisarveldustes tegelikult registreeritud kasumi põhjal. Teatud hulka positiivseid korrigeerimisi (näiteks mahaarvamisele mittekuuluvad kulud) või negatiivseid korrigeerimisi (näiteks väljamakstud dividendide osaline maksuvabastus, ülekantava kahjumi mahaarvamine, maksusoodustused) võib maksubaasi määratlemiseks kohaldada hilisemalt. Kõikide selliste toimingute puhul peavad maksukohustuslased esitama oma maksudeklaratsiooni (vorm nr 275.1) abil maksuametile asjakohased andmed ning olema vajaduse korral valmis esitama tehtud korrigeerimise kohta tõendavad dokumendid.

(27) Kui Belgia maksuõigusega nähakse ette maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses reaalselt registreeritud kasumi osa, näiteks reservi püsiv maksuvabastus, võib korrigeerimine toimuda maksubaasi suhtes kohaldatava esimese toiminguna „reservi algjäägi suurendamise“ näol.

(28) Seetõttu, kuigi maksubaas ei vasta tingimata maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses kajastatud tegelikule kasumile, võttes arvesse maksubaasi korrigeerimist maksualastel põhjustel, peab maksubaasi kindlaksmääramine igal juhul põhinema raamatupidamisandmetes lähtepunktina registreeritud tegelikult kajastatud arvandmetel. Maksubaasi kindlaksmääramine algab näiteks maksustatavate reservide (majandusaasta kasum/kahjum, ülekantud kasum/kahjum, muu reservi suunatud kasum) maksuaasta jooksul suurendamise või vähendamise netoväärtuse arvutamisest. Maksuseadustiku sätete kohaldamisega põhjendatud juhtudel või maksukontrolli tulemusena võib maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses toodud arvandmeid korrigeerida või parandada.

2.2.2. 21. juuni 2004. aasta seadus, millega muudetakse 1992. aasta tulumaksuseadust.

(29) 21. juuni 2004. aasta seadusega (13) kehtestas Belgia uued maksusätted, mis hõlmavad hargmaisesse kontserni kuuluvate seotud üksuste vahelisi piiriüleseid tehinguid. 1992. aasta tulumaksuseaduse artiklile 185 lisati eeskätt teine lõige, millega võeti Belgia maksusüsteemi siirdehindade kehtestamiseks üle rahvusvaheliselt tunnustatud „turuväärtuse põhimõte“ (14). 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõikes 2 on sätestatud: „[…], seotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega: a) kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest ja mille tõttu jääb ühe äriühingu kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks realiseerunud, kuid ei realiseerunud nende tingimuste tõttu, loetakse see realiseerumata kasum kõnealuse ettevõtja kasumi hulka; b) kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit. Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse suhtes, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsiooni kohaldamist“.

(30) Kuigi 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõige 2 on sõnastatud erinevalt tulu ja kapitali käsitleva OECD maksundusalase näidislepingu artiklist 9, on tegemist samalaadsete sätetega, mis moodustavad siirdehindade korrigeerimise õigusliku aluse suurema osa kahe õigussüsteemi vahel sõlmitud lepingute puhul, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist ühe asjaomase õigussüsteemi residendi saadud kasumi maksustamisel („topeltmaksustamise vältimise leping“).

(31) 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 viimase lõigu kohaselt rakendatakse punktis a osutatud positiivse korrigeerimise puhul ja punktis b osutatud negatiivse korrigeerimise puhul kohustuslikku heakskiidu taotlemise menetlust, mille tulemusel väljastatakse eelotsus. Ainukesed erandid sellest eeskirjast hõlmavad juhtusid, kus korrigeerimine toimub seotud äriühingute kasumi korrigeerimise topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsiooni alusel („ELi vahekohtukonventsioon“) (15) või topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.

(32) 21. juuni 2004. aasta seadusega muudeti 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 235 lõiget 2, mille tulemusel laiendati 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 sätteid ka mitteresidendist ettevõtjate püsivatele tegevuskohtadele Belgias.

2.2.3. 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskiri ja selles toodud suunised

2.2.3.1. 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskiri.

(33) 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskirjas („seletuskiri“) on toodud 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 eesmärki ja kohaldamist käsitlevad suunised (16). Seletuskirjas on märgitud, et 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõige 2 „põhineb OECD tulu- ja kapitalimaksu käsitleva näidislepingu artikli 9 tekstil“ (17). Seletuskirjas on samuti täpsustatud, et „ettepanekus toodud säte võimaldab Belgia õigussüsteemi kohandada rahvusvaheliselt kohaldatava standardiga“ (18). Seletuskirjas on rõhutatud raamatupidamisõiguse ja maksuõiguse väga tugevat seost, mille tulemusena raamatupidamisõiguse alusel maksualastel põhjustel tehtav erand eeldab sõnaselgelt väljendatud õigusliku aluse väljatoomist. Seetõttu peeti vajalikuks kodifitseerida turuväärtuse põhimõte Belgia tulumaksuseadustikus, et võimaldada siirdehindade korrigeerimist, mille kohaldamine on nõutav rahvusvahelisel tasemel kokkulepitud standardite kohaselt, kuid mis moodustavad erandi raamatupidamisõiguse seisukohalt.

(34) 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktis b nimetatud negatiivse korrigeerimise kohta on seletuskirjas öeldud, et selle sätte eesmärk on „vältida (võimalikku) topeltmaksustamist või lõpetada selle kohaldamine“. Seletuskirjas on samuti täpsustatud, et selline korrigeerimine toimub üksnes juhul, kui eelotsuste talitus loeb esmase korrigeerimise põhimõtte ja ulatuse põhjendatuks.

(35) Seletuskiri hõlmab ühtlasi suuniseid selle kohta, mida tuleb mõista seotud äriühingute hargmaise kontserni all ning mida on vaja teada eelotsuste talituse ülesannete kohta. Eeskätt on märgitud, et eelotsuste talitus peab tegema otsuse maksubaasi väljaselgitamisel rakendatava metoodika, täidetavate ülesannete, võetud riskide ja kasutatud varade kohta.

2.2.3.2. 4. juuli 2006. aasta haldusringkiri

(36) 4. juulil 2006 avaldati haldusringkiri, mis hõlmas suuniseid 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 kohaldamiseks siirdehindade positiivsel ja negatiivsel korrigeerimisel (19). Ringkirjas on kinnitatud seletuskirjas määratletud mõisteid, mis hõlmavad 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõikes 2 osutatud hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksusi ja piiriüleseid tehinguid. Ringkirjas on samuti kirjeldatud eelotsuste talituse rolli, vastutusala ning pädevust.

(37) Ringkirjas osutatakse eelotsuste talituse sekkumise kohustuslikkusele negatiivse korrigeerimise puhul ning ameti sõltumatusele tingimuste kindlaksmääramisel igal üksikjuhul eraldi, mille eesmärk on tagada maksukohustuslaste jaoks tõhusus ja kindlustunne ning parandada Belgia investeerimiskeskkonda.

(38) Ringkirjas kinnitatakse, et maksubaasi arvutamisel tehakse 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 alusel negatiivne korrigeerimine ettevõtte maksudeklaratsioonis (vorm 275.1) (20) kajastatud „reservi algjäägi suurendamise“ teel. 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktis b negatiivse korrigeerimisega seoses kasutatud mõiste „asjakohane“ kohta on ringkirjas märgitud, et vastavat negatiivset vastukorrigeerimist ei tehta, (21) kui mõne teise õigussüsteemi raames tehtud esmane positiivne korrigeerimine on ülemäärane. Ringkirjas kirjeldatakse ühtlasi seda, kuidas tuleb registreerida siirdehindade korrigeerimised asjaomase Belgia äriühingu maksuaruannetes. Lõpuks on ringkirjas meenutatud, et 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõiget 2 kohaldatakse alates 19. juulist 2004.

2.2.3.3. Rahandusministri vastused parlamendi esitatud küsimustele ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohta

(39) Vastuseks parlamendi 2005. aastal esitatud küsimusele (22) kinnitas tolleaegne rahandusminister, et kontserni kuuluva Belgia üksuse tegelikult registreeritud kasum, mis ületab turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi, ei peaks olema Belgias maksustatud, ning et Belgia maksuameti ülesanne ei ole kindlaks määrata, millised on teised kontserni kuuluvad välismaised üksused, kes peavad selle ülemäärase kasumi lisama oma maksubaasile.

(40) 2007. aastal parlamendis esitatud küsimuses, mis hõlmab eelotsuseid ja rahvusvahelist maksude vältimist, (23) osutatakse seosele ühelt poolt 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktide a ja b ning teiselt poolt OECD tulu- ja kapitalimaksu käsitleva näidislepingu artikli 9 vastavate punktide 1 ja 2 vahel. Küsimuse esitanud parlamendiliige juhtis tähelepanu asjaolule, et suurem osa Belgia sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguid hõlmavad üksnes siirdehindade positiivset korrigeerimist hõlmavaid sätteid. Kokkulepetes, mis hõlmavad siirdehindade negatiivset korrigeerimist, nähakse Belgia ametiasutuste tehtavat negatiivset korrigeerimist üksnes reaktsioonina kokkuleppe sõlminud teise riigi tehtavale positiivsele korrigeerimisele. Parlamendi liige juhtis samuti tähelepanu asjaolule, et vaid vähesed maksukohustuslased soovivad saada eelotsust siirdehindade positiivse korrigeerimise kohta, kuigi õiguslikult kohaldatakse sellist kohustust ka selliste korrigeerimiste puhul. Lõpuks küsis parlamendiliige, kas Belgia teeks ühepoolse negatiivse korrigeerimise juhul, kui asjaomane välisriik ühtlustab oma esmase korrigeerimise või kui talle teatatakse Belgia tehtud negatiivsest korrigeerimisest.

(41) Tolleaegne rahandusminister vastas, et sel etapil on tõepoolest esitatud üksnes negatiivse korrigeerimise taotlusi. Lisaks sellele kinnitas minister, et Belgia ülesanne ei ole täpsustada riiki, kellega seostada ülemäärane kasum ning et seega ei ole võimalik kindlaks määrata riiki, kellega tuleks vahetada teavet Belgia tehtava negatiivse korrigeerimise kohta.

(42) 2015. aasta jaanuaris, pärast seda, kui ajakirjanduses ilmus mitmeid artikleid „LuxLeaks“ juhtumi kohta, esitati parlamendis rahandusministrile taas mitmeid küsimusi seoses teabevahetusega või selle puudumisega maksuametite vahel, ülemäärase kasumi maksuvabastussüsteemi tutvustamise kohta tunnuslause „Only in Belgium“ all ning hargmaistele kontsernidele pakutava võimaluse kohta vähendada äriühingu tulumaksu summat eelotsuste abil (24). Rahandusminister meenutas, et ülemäärase kasumi maksuvabastusega seotud eelotsuste puhul piirdus eelotsuste talitus turuväärtuse põhimõtte kohaldamisega ning kinnitas rahandusministri 2007. aastal antud vastust teabevahetuse kohta.

2.2.4. 24. detsembri 2002. aasta seadus eelotsuste süsteemi kehtestamise kohta

(43) 24. detsembri 2002. aasta seadus võimaldab rahandusministril teha eelotsuse abil otsuse kõikide maksuõiguse sätete rakendamise kohta (25).

(44) Selle seaduse artiklis 20 on sätestatud, et eelotsuse abil kohaldatakse põhimõtet, mille kohaselt sellise otsuse alusel ei või maksukohustuslase tasutavat maksusummat vähendada või kohaldada maksuvabastust. „Eelotsuse all tuleb mõista õigusakti, millega föderaalne rahandusamet määratleb lähtuvalt kehtivatest õigusnormidest, kuidas kohaldada seadust maksukohustuslase kirjeldatud eri olukorrale või toimingule, mida varasemalt ei ole maksustamiskorras käsitletud. Eelotsuse väljastamine ei too kaasa maksuvabastust või maksusumma vähendamist.“

(45) Seaduse artiklis 22 on kirjeldatud ajaolusid, mille puhul eelotsust ei saa teha, näiteks juhul, kui taotlus on seotud asjaolude või tehingutega, millel on juba maksualane mõju. Seaduse artiklis 23 on sätestatud põhimõte, mille kohaselt eelotsused on maksuameti jaoks tulevikus siduvad, samuti asjaolud, mille puhul eelotsus ei ole maksuameti jaoks siduv. Tegemist on juhtudega, mille puhul eelotsus ei ole kooskõlas asutamislepingutega, Euroopa Liidu õigusega või siseriikliku õigusega.

(46) 21. juuni 2004. aasta seadusega muudetakse 24. detsembri 2002. aasta seadust, mis käsitleb maksualaste eelotsuste süsteemi loomist ja Belgia maksuameti raames iseseisva üksuse asutamist, kes väljastab kõnealuseid eelotsuseid (26). 21. juuni 2004. aasta seaduse alusel asutati 23. augusti 2004. aasta kuningliku määrusega pädeva rahandusministeeriumi („riikliku föderaalse rahandusameti“) juures eelotsuste väljastamiseks eelotsuste talitus. Eelotsuste talitus avaldab aastaaruande oma tegevuse kohta.

2.3. OECD siirdehindadega seotud juhiste kirjeldus

2.3.1. OECD maksustamisalane näidisleping ja OECD siirdehindade alased suunised

(47) Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon („OECD“) esitab oma liikmesriikidele maksualased juhised. Siirdehindadega seotud OECD juhised on toodud OECD maksustamisalases näidislepingus ja OECD siirdehindade alastes suunistes hargmaistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele („OECD siirdehindade alased suunised“), (27) mis on mõlemad õiguslikult mittesiduvad instrumendid.

(48) Võttes arvesse OECD maksustamisalase näidislepingu ja OECD siirdehindade alaste suuniste mittesiduvat iseloomu, on OECD liikmesriikidel lihtsalt soovitatud neid järgida. Üldises plaanis on kõnealused kaks instrumenti siiski võrdlusaluseks ja avaldavad teatavat mõju OECD liikmesriikide (ja ka liikmesriikide hulka mittekuuluvate riikide) maksutavadele. Lisaks sellele on mitmes OECD liikmesriigis neile instrumentidele antud seaduse jõud või kasutatakse neid topeltmaksustamise vältimise lepingute ja riikliku maksuõiguse valdkonnas tehtud kokkulepete tõlgendamise alusena (28). Komisjon osutab maksustamisalasele näidislepingule ja siirdehindade puhul kohaldatavatele OECD siirdehindade alastele suunistele seetõttu, et need kaks instrumenti on töötatud välja OECD rakendatud ekspertide arutelude tulemusel ning nendes on toodud tehnilised täpsustused, mis võimaldavad lahendada ühiseid probleeme.

(49) OECD maksustamisalases näidislepingus ja selle kommentaaris on esitatud suunised topeltmaksustamise vältimise lepingute tõlgendamiseks. OECD siirdehindade alased suunised annavad maksuametitele ja hargmaistele ettevõtetele lähenemisviisi turuväärtuse põhimõtte kohaldamisel siirdehindade kindlaksmääramiseks (29). Siirdehinnad tähistavad äritehingute hindu sama kontserni eri üksuste vahel. Rahvusvahelise kontserni liikmete vahelised seosed võivad anda neile ettevõtetele võimaluse kehtestada siirdehindu (ja sellega seoses ka maksustatavaid tulusid) mõjutavate omavaheliste seoste alusel eritingimused, mis erinevad tingimustest, mida kohaldataks juhul, kui kontserni liikmed oleksid käitunud iseseisvate ettevõtetena (30). See võib tekitada olukorra, kus kasum liigub ühelt maksuterritooriumilt teisele ja tekitab soovi jätta võimalikult väike osa kasumist sellisele territooriumile, kus seda maksustatakse kõrgemalt. Sellise olukorra vältimiseks peaksid maksuametid lubama sama kontserni liikmete vahel ainult selliseid siirdehindu, mille puhul tehinguga seotud hinnad on samaväärsed nende hindadega, mida kohaldataks juhul, kui need oleksid määratud kindlaks iseseisvate ettevõtete vahel turuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel (31). Seda nimetatakse „turuväärtuse põhimõtteks“.

(50) Turuväärtuse põhimõtte kohaldamine põhineb seega tehingu toimumise (kontsernisiseste) tingimuste võrdlemisel iseseisvate ettevõtete võrreldavatel tingimustel tehtavate tehingutega, kusjuures tuleb veenduda, et võimalikud erinevused võrreldavate olukordade vahel ei saaks olulisel määral mõjutada analüüsitavaid tingimusi (näiteks hinda või marginaali) ning et selliste erinevuste mõju kõrvaldamiseks saaks kohaldada usaldusväärseid parandusi.

(51) Nii maksustamisalane näidisleping kui ka OECD siirdehindade alased suunised tuginevad põhimõttele, mille järgmisega on liitunud OECD liikmesriigid ning mille kohaselt laiemas plaanis käsitletakse hargmaisesse kontserni kuuluvaid õiguslikke üksusi äriühingu tulumaksu seisukohalt eraldiseisvate üksustena („eraldiseisvate üksuste meetod“). Eraldiseisvate üksuste meetodist tuleneb, et kõiki hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksikuid üksusi maksustatakse nende oma tulude alusel (32). OECD liikmesriigid valisid rahvusvahelise maksustamise aluseks eraldiseisva üksuse meetodi, selleks et tagada maksustamise nõuetelevastavus kõikides riikides ja vältida topeltmaksustamist, vältides seega maksuametite vahelisi konfliktiolukordi ja edendades rahvusvahelist kaubavahetust ja investeeringuid.

(52) OECD siirdehindade alaste suuniste punktis 1.10 on selgesõnaliselt osutatud mastaabiefektile ja integreerimisest tulenevatele eelistele (sünergia) eraldiseisva üksuse meetodi puhul, millele tugineb turuväärtuse põhimõte. „Teatud juhtudel hõlmab turuväärtuse põhimõte olemuslikke puudusi, mis tulenevad eraldiseisva üksuse meetodist, millele see põhimõte tugineb, näiteks ei võeta alati arvesse mastaabiefekti ja tehinguid erinevate tegevusvaldkondade vahel, mis tulenevad ettevõtete integreeritusest. Samas puuduvad laialdaselt tunnustatud objektiivsed kriteeriumid, mille alusel omistada erinevatele seotud ettevõtetele mastaabiefektist või integratsioonist tulenevaid eeliseid.“

2.3.2. Turuväärtuse põhimõte

(53) Kohaldatav turuväärtuse põhimõte on sätestatud OECD maksustamisalase näidislepingu artiklis 9, millel põhinevad OECD liikmesriikide, sealhulgas Belgia ning järjest suureneva arvu mitteliikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud. Kuivõrd siirdehindade lepingus sätestatud paindlikkus võimaldab maksubaasi üle kanda ühelt maksuterritooriumilt teisele, kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingutega hõlmatava tunnustatud turuväärtuse põhimõtte abil nende lepingute järelevalvet, eesmärgiga vältida topeltmaksustamist ja hoida ära maksude vältimist.

(54) OECD maksustamisalase näidislepingu artiklis 9 on sätestatud siirdehindadega seotud maksubaasi korrigeerimisel lubatud toimingud ning täpsustatud, millal need korrigeerimised tuleb teha. — Artikli 9 lõikes 1 on täpsustatud, et kokkuleppe sõlminud riik võib suurendada tema territooriumil tegutseva residendist maksukohustuslase maksubaasi, kui tema hinnangul on kohaldatavad siirdehinnad toonud kaasa maksubaasi vähenemise liiga madalale tasemele, ning võimaldavad asjaomasel riigil seda vastavalt maksustada. Sellist meedet nimetatakse „esmaseks korrigeerimiseks“ ja selle abil saab maksuamet korrigeerida maksukohustuslase deklareeritud maksustatavat tulu suurenemise suunas (33). — Artikli 9 lõike 2 eesmärk on vältida olukorda, kus lepinguosalise riigi maksustatav kasum, mille suhtes on kohaldatud artikli 9 kohast esmast korrigeerimist, maksustatakse samas seotud ettevõtte tasandil teises lepinguosalises riigis (34). Selleks on kõnealuses artiklis kohustatud kõnealust teist lepinguosalist riiki kas vähendama kõnealuse seotud ettevõtte maksubaasi esimeses lepinguosalises riigis esmase korrigeerimise teel muudetud kasumisumma võrra, või maksma tagasi juba tasutud maksusumma. Selline teise lepinguosalise riigi tehtav korrigeerimine ei toimu siiski automaatselt. Kui kõnealune riik leiab, et esmase korrigeerimise alus või summa ei ole põhjendatud, võib ta keelduda kirjeldatud korrigeerimise tegemist – ja tavaliselt ta seda teebki (35). Artikli 9 lõike 2 alusel teise lepinguosalise riigi tehtavat negatiivset korrigeerimist nimetatakse „vastukorrigeerimiseks“, mis juhul, kui seda kasutatakse, väldib tõhusalt kasumi topeltmaksustamist.

(55) OECD siirdehindade alased suunised hõlmavad viit meetodit turuväärtuse põhimõttele vastavate hindade ligikaudseks kindlaksmääramiseks ja kasumi jaotamiseks samasse kontserni kuuluvate ettevõtete vahel: i) võrreldava hinna meetod; ii) kulupõhine meetod; iii) edasimüügi hinna meetod; iv) tehingupõhine tootluse meetod ja v) jagatud kasumi meetod. OECD siirdehindade alastes suunistes on eristatud traditsioonilisi tehingupõhiseid meetodeid (kolm esimest meetodit) ja kasumipõhiseid meetodeid (kaks viimast meetodit). Hargmaistel ettevõtetel on õigus siirdehindade määramiseks kasutada kõnealustes suunistes kirjeldamata meetodeid, kui nende meetodite tulemusel saadakse turuväärtuse põhimõttele vastavad siirdehinnad (36).

(56) Tehingupõhise tootluse meetod on üks nn kaudsetest meetoditest turuväärtuse põhimõttele vastavate hindade ligikaudseks kehtestamiseks ja kasumi jaotamiseks samasse kontserni kuuluvate ettevõtete vahel. See meetod võimaldab leida turuväärtuse põhimõttele vastava ligikaudse hinna kontrollitud tehingute rühma puhul või teatud tegevusala puhul tervikuna ja mitte niivõrd ühe konkreetse tehingu puhul.

(57) Tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisel tuleb valida kontrollitava tehingu või kontrollitavate tehingute rühma see pool, mille puhul valitakse ja kontrollitakse puhaskasumi näitajat (37). Tehtud valik peab olema kooskõlas teostatud funktsionaalse analüüsiga. Üldpõhimõttena on tehingupõhise tootluse meetodil põhineva analüüsiga kontrollitav pool see pool, kelle puhul meetodit on võimalik kõige usaldusväärsemalt kohaldada ja kelle puhul on võimalik leida kõige usaldusväärsemaid võrdlusandmeid. Praktiliselt on tegemist funktsionaalse analüüsi seisukohalt vähem keeruka poolega, samas kui kontrollitava tehingu või tehingute rühma tulemusel saadud jääkkasum seostatakse keerukama poolega (38).

(58) Tehingupõhise tootluse meetodit kasutatakse sageli juhul, kui kontrollitava tehingu või tehingute rühma üks pool hõlmab tehingu või tehingute kõiki sisulisi ja/või ainukordseid aspekte, samas kui teine pool on seotud pigem igapäevaste ja/või automaatsete toimingutega ning ei hõlma ainukordset panustamist, nagu see on näiteks piiratud riskitasemega edasimüüja puhul. Samas tuleb tehingupõhise tootluse meetodit lugeda vähem usaldusväärseks juhul, kui mõlemad pooled panustavad sama suurel määral. Sellisel juhul loetakse siirdehindade kehtestamise kõige usaldusväärsemaks meetodiks jagatud kasumi meetodit (39).

2.4. Vaidlusalusest korrast kasusaajad

(59) Ülemäärase kasumi maksuvabastust hõlmavat korda kohaldatakse alates 2004. aastast ning selle ulatus on järk-järgult kasvanud. Belgia edastatud teabe kohaselt on vaidlusalust korda kohaldanud ettevõtete arv tõusnud 55le, hõlmates kokku 66 eelotsust (40). Belgia ametiasutused märgivad, et nad ei ole alates vaidlusaluse korra kehtestamisest tagasi lükanud ühtegi eelotsusetaotlust, mis võimaldab kasutada ülemäärase kasumi maksuvabastust (41). Alates vaidlusaluse korra kehtestamisest 2004. aastal igal aastal väljastatud eelotsuste arv on toodud tabelis. Ülemäärase kasumi maksuvabastusi hõlmavate eelotsuste arv alates 2004. aastast Aasta 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Taotluste arv 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Allikas: Belgia rahandusministeerium, 31. mai 2014.

(60) Belgia esitas põhilised finantsandmed kõigi 66 eelotsuse kohta, millega võimaldati ülemäärase kasumi maksuvabastust (üksikasjalikumad andmed on toodud lisas).

(61) Olukordi, mille puhul võimaldati maksuvabastust, saab näitlikustada põhjendustes 62–64 toodud näidete abil.

(62) Esimene näide: eelotsuse taotluses teatab ettevõte A kavatsusest suurendada oma tootmismahtu Belgia tehase teatud tootega, paigutades ühtlasi Belgiasse ümber välisriigi tütarettevõtja koordineerimisfunktsiooni („põhiettevõtte“ funktsioon). Taotluses on samuti näidatud, et ettevõte A toob ühtlasi mitmed (täistööajale taandatud) töökohad üle Belgiasse. Eelotsusest ilmneb, et topeltmaksustamisega seotud probleeme ei esine. Eelotsuses on märgitud, et asjaolu, et Belgias saadud raamatupidamislik kasum on suurem kui iseseisva ettevõtte oma, on eeskätt seotud oskusteabega, ostutoimingutega seotud eelistega, kliendinimekirjadega jne, mis olid kontsernis olemas juba enne põhiettevõtte funktsiooni Belgiasse ületoomist. Samas on eelotsuses nimetatud, et kõnealuse „immateriaalse vara“ andis kontsern tasuta üle kontserni kuuluvale Belgia ettevõttele, seega ei tekkinud kontsernis sellega seoses maksustatavat tulu ning puudub topeltmaksustamise oht. Tegelikult on eelotsuses (punkt 48) meenutatud, et „Belgia ametiasutuste üleanne ei ole määrata kindlaks välisriigi ettevõtte „kasumikontot“, millel peab kajastuma ülemäärane kasum“.

(63) Teine näide: eelotsuse taotluses teatab ettevõte B oma kavatsusest teha investeering laienemiseks Belgiasse. Ettevõte kinnitab, et uus investeering on kontserni kuulumise tõttu tema jaoks kasumlikum kui iseseisva ettevõtte jaoks. Eelotsuses osutatud sünergia hõlmab eeliseid, mida ettevõtja Belgias saab väiksemate investeerimiskulude tõttu, seoses asjaoluga, et tal on juba allüksus Belgias, väiksemate tegevuskulude tõttu seoses sellega, et allüksuse üldkulusid on võimalik laiendatud tootmise alusel jagada ning odava hinnaga energia kättesaadavuse tõttu.

(64) Kolmas näide: eelotsuse taotluses teatab ettevõte C kavatsusest teha oma Belgia tütarettevõtjast põhiettevõte seoses oma tegevuse ümberkorraldamisega Euroopas. Ettevõte C suurendab Belgias asuvate (täistööajale taandatud) töökohtade arvu. Belgia nõustub sel juhul kasutama tehingupõhise tootluse meetodit, võttes põhiettevõtte maksubaasi arvutamisel kasumi taseme näitajana arvesse iseseisvate ettevõtjate võrreldavate vabaturu tehingutega saadavat maksueelset kasumit. Sellisel juhul toimub ettevõtte C maksueelse kasumi negatiivne korrigeerimine ligikaudu 60 % ulatuses.

(65) Vaadelnud 22 eelotsust hõlmavat valimit, leiab komisjon, et need kolm näidet esindavad kogu vaadeldavat korda. Kuigi asjaolud, asjassepuutuvad summad ja tehingud on igal üksikul juhul erinevad, hõlmavad kõik toodud näited hargmaiseid ettevõtteid, kes on suurendanud oma tegevuse mahtu Belgias ning on taotlenud ja saavutanud, et nende reaalselt Belgias registreeritud kasum, mis tuleneb väidetavalt sünergiast, mastaabiefektist või muudest asjaoludest, mis on seotud nende kuulumisega kontserni, arvataks maha nende äriühingu tulumaksu maksubaasist. Valimi alusel täheldas komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastust ei kohaldatud väikeste ettevõtete puhul ning Belgia ametiasutused ei olnud suutelised tõendama oma väidet, mille kohaselt ülemäärase kasumi maksuvabastust võib samuti kohaldada väikese kontserni üksuste suhtes või muudel põhjustel kui väidetav sünergia või mastaabiefekti toime.

(66) Kui Belgia ametiasutustel paluti tõendada ülemäärase kasumi maksuvabastuse kättesaadavust väikeste ja keskmise suurusega ettevõtjate (edaspidi „VKE“) jaoks, tõid nad näite kolme kõige väiksema abisaaja kohta: — ettevõte D, kelle bilansimaht ulatub [100–120] (*) miljoni euroni, käive on [60–80] miljonit eurot ja töökohtade arv [200–250] täistöökohaekvivalenti; — ettevõte E, kelle bilansimaht ulatub [70–90] miljoni euroni ja kelle töökohtade arv [250–300] on täistöökohaekvivalenti; — ettevõte F, kelle bilansimaht ulatub [50–70] miljoni euroni, käive on [70–90] miljonit eurot ja töökohtade arv [350–400] täistöökohaekvivalenti.

(67) Kui Belgia ametiasutustel paluti tõendada ülemäärase kasumi maksuvabastuse kättesaadavust muudel põhjustel kui väidetav sünergia või mastaabiefekt, esitasid nad kolm näidet. Siirdehindadega seotud eelotsustes kinnitas eelotsuste talitus kontsernidesse kuuluvate Belgia ettevõtete taotlusel 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel nende ettevõtete tasemel vastava negatiivse korrigeerimise. Samas oli neil kolmel juhul Belgia üksustele võimaldatud negatiivne korrigeerimine seotud siirdehindadel põhineva eelneva esmase positiivse korrigeerimisega, mis hõlmas Saksamaa, Ühendkuningriigi ja Taani kontsernidesse kuuluvate ettevõtete kasumit ja mille tegid vastavalt Saksamaa, Ühendkuningriigi ja Taani maksuametid.

(68) Käesolev otsus ei hõlma ei selliseid algupäraseid siirdehindade vastukorrigeerimisi ega teisi samalaadseid korrigeerimisi. Käesolev otsus hõlmab üksnes eelotsuseid, millega kohaldatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust, mille näol on tegemist Belgia maksubaasi ühepoolse ja ennetava vähendamisega, mis ei ole seotud teise maksujurisdiktsiooni teostatud siirdehindade positiivse esmase korrigeerimisega ning mille puhul puuduvad muud asjaolud, mis näitaksid, et vähendatud summad on hõlmatud välisriigi maksubaasi. Ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks ei ole nõutav, et ülemäärane kasum oleks maksustatud või isegi hõlmatud kontserni kuuluva teise välisriigi ettevõtte maksubaasi. See eripära eristab ülemäärase kasumi maksuvabastust hõlmavaid eelotsuseid teistest eelotsuste talituse 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel tehtud siirdehindadega seotud eelotsustest, mis võimaldavad samuti vähendada tegelikult registreeritud kasumit maksustamisega seotud eesmärgil, kuid tegemist on juhtudega, kus vähendamine tuleneb reaalsest maksustamisest või siirdehindade positiivsest esmasest korrigeerimisest välisriigi maksuameti poolt.

3. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED

(69) Komisjon otsustas algatada ametliku uurimismenetluse, kuna tema esialgse hinnangu kohaselt on ülemäärase kasumi maksuvabastuse korra näol tegemist riigiabi kavaga, mis on asutamislepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt siseturuga kokkusobimatuse tõttu keelatud.

(70) Esiteks on komisjoni esialgse hinnangu kohaselt ülemäärase kasumi maksuvabastuse korra näol tegemist riigiabi kavaga nõukogu määruse (EL) 2015/1589 (42) artikli 1 punkti d tähenduses, mis võimaldab hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatel Belgia ettevõtetel ilma täiendavate rakendusmeetmeteta olulisel määral vähendada äriühingu tulumaksu summat, mida nad peavad Belgias tasuma. Komisjon jõudis sellele järeldusele hoolimata asjaolust, et maksuvabastust võimaldati eelotsuste abil.

(71) Teiseks andis komisjoni esialgse hinnangu kohaselt vaidlustatud kord sellest kasusaajatele valikulise eelise. Komisjon leidis, et see kord moodustas põhikorraga võrreldes erandi, kuna ettevõtte tulumaksu maksuvabastust võimaldati osa saadud kasumi puhul, mis tegelikult tekkis ja kajastus kontserni kuuluva Belgia üksuse raamatupidamisarvestuses. Komisjon väljendas samuti kahtlusi selle kohta, kas väidetavalt ülemäärane kasum, mille suhtes kõnealuse korra raames kohaldati maksuvabastust, on vastav turuväärtuse põhimõttele, kuna tuleb lugeda äärmiselt vaieldavaks kasumi sellise osa eraldamist ning kuna hargmaisesse kontserni kuulumisest tulenevat tegelikku kasumit on igal juhul märkimisväärselt üle hinnatud.

(72) Komisjon tegi samuti esialgse järelduse, et kõnealuse korraga antav eelis on valikuline, kuna sellest kasusaajad on üksnes hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad Belgia ettevõtted. Belgia üksustel, kes tegutsevad ainult Belgias, ei ole võimalik sellist kasumit deklareerida. Kõnealusest korrast kasusaajad on lisaks sellele paigutanud olulise osa oma tegevusest Belgiasse või teinud sellesse riiki olulisi investeeringuid.

(73) Komisjoni esialgse hinnangu kohaselt ei saa ülemäärase kasumi maksuvabastust põhjendada vajadusega vältida topeltmaksustamist, kuna see maksuvabastus ei ole seotud ühegi teise riigi kavatsusega sama kasumit maksustada.

(74) Kuivõrd kõik ülejäänud Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimused on täidetud ja puuduvad nähtavad põhjused, mis võiksid põhjendada ülemäärase kasumi maksuvabastuse korra siseturuga kokkusobivust, jõudis komisjon järeldusele, et kõnealuse korra näol on tegemist siseturuga kokkusobimatu riigiabi kavaga. Seetõttu otsustas komisjon algatada kõnealuse korra suhtes Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikega 2 ettenähtud menetluse.

4. BELGIA MÄRKUSED

(75) Belgia esitas märkused menetluse algatamise otsuses meetmete hindamiseks rakendatud raamistiku kohta, tõi välja võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumise ning väitis, et menetluse algatamise otsus sisaldab mitut ilmset tõlgendamisviga.

4.1. Belgia märkused menetluse algatamise otsuses meetmete hindamiseks rakendatud raamistiku ja võrdse kohtlemise põhimõtte kohta

(76) Belgia ei nõustu väitega, et meetme näol, mis on samaaegselt seotud 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 sätetega, 4. juuli 2006. aasta ringkirjaga, eelotsuste talituse aruannetega ja eelotsuste analüüsiga, on tegemist abikavaga, mis vastab määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punktis d sätestatud kriteeriumidele. Belgia leiab, et kuivõrd puudub kõiki ülemäärase kasumi maksuvabastust hõlmavate eelotsuste põhjalik analüüs, peab meetme analüüs abikavana hõlmama üksnes õigussätteid. Belgia väidab, et menetluse algatamise otsuses toodud näited on valitud selektiivselt ning võimaldavad teha vaid pinnapealseid järeldusi.

(77) Belgia väidab samuti, et ta on ainus liikmesriik, kelle suhtes komisjon on algatanud ametliku uurimismenetluse seoses eelotsuste korraga ja mitte seoses teatud konkreetse meetmega, samas kui suurem osa liikmesriike kasutab eelotsuseid. Belgia leiab, et selline menetlemine ei ole kooskõlas võrdse kohtlemise põhimõttega.

4.2. Belgia märkused menetluse algatamise otsuses sisalduvate tõlgendamisvigade kohta

4.2.1. Raamatupidamisliku kasumi ja võrdlussüsteemi roll

(78) Belgia väidab, et komisjon pöörab võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel liiga suurt tähelepanu Belgia ettevõtete raamatupidamislikule kasumile. Belgia äriühingu tulumaksuga seotud õigusaktides on maksustatava kasumi saamiseks lubatud või ette nähtud mitmed raamatupidamisliku kasumi positiivsed ja negatiivsed korrigeerimised. Belgia väitel on need korrigeerimised, eeskätt 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõik 2 punktis b sätestatud korrigeerimised, põhisüsteemi olemuslik osa ja neid kohaldatakse kõikide maksukohustuslaste suhtes, kes vastavad nende korrigeerimiste kohaldamiseks seatud tingimustele.

(79) Belgia kinnitab samuti, et 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b eesmärk on vältida topeltmaksustamist. Võttes arvesse asjaolu, et omamaised kontsernid ja iseseisvad üksused ei puutu kokku majandusliku topeltmaksustamise probleemiga, asuvad nad hargmaistest ettevõtetest käesoleva meetme eesmärki arvestades erinevas faktilises ja õiguslikus olukorras. 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b sätted ei moodusta seega erandit üldise maksusüsteemi suhtes.

4.2.2. Belgia teostatav turuväärtuse põhimõtte kohaldamine 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel ei anna kellelegi mingit eelist.

(80) Belgia kinnitab, et tema äriühingu tulumaksu süsteemi raames on võimalik maksustada üksnes turuväärtuse põhimõttele vastavat kasumit. Lisaks sellele, kuivõrd komisjon on varasemalt nõustunud sellega, et turuväärtuse põhimõte võimaldab tuvastada eelise olemasolu riigiabi hindamisel, siis saab eelotsus anda maksukohustuslasele eelise vaid juhul, kui kõnealune maksukohustuslane ei vasta turuväärtuse põhimõttele.

(81) Belgia meenutab, et siirdehindade kehtestamine ei piirdu üksnes varade ja seotud poolte vahel osutatavate teenuste õige hinna kindlaksmääramisega, vaid see hõlmab ka ülemäärase kasumi jaotamist kontserni kuuluvate eri ettevõtete vahel. Belgia väidab, et isegi kui kõikide ettevõtetevaheliste tehingute kohta on esitatud nõuetekohased arved, ei tähenda see, et kogukasum vastab turuväärtuse põhimõttele (43). Belgia lisab, et siirdehindadega seotud korrigeerimissüsteem ise näitab, et maksustamise eesmärgil ei või tugineda raamatupidamisaruannetes esitatud hindadele. Seetõttu ei saa oluliseks pidada asjaolu, et kaubanduslik kasum osutub suuremaks kui turuväärtusel põhinev kasum.

(82) Belgia kinnitab, et ülemäärast kasumit ei saa omistada Belgia ettevõtetele eraldiseisva üksuse meetodi põhjal, millele turuväärtuse põhimõte konkreetselt tugineb. Selle kasumi mahaarvamine Belgia üksuste maksubaasist ei saa tulemusena tuua kaasa neile eeliste andmist. Belgia väitel puudub rahvusvahelisel tasemel konsensuslik seisukoht selle kohta, kuidas kontserni sünergiast ja/või mastaabiefektiga seotud kokkuhoiust saadavat kasumit peaks kontserni eri üksuste vahel jagama. Isegi kui ülemäärane kasum peaks jääma maksustamata, kuna seda ei maksusta ükski teine maksujurisdiktsioon, kuid Belgias kohaldatakse selle suhtes maksuvabastust, ei ole Belgia ülesanne jälgida seda, et kogu kasum oleks maksustatud.

(83) Belgia esitas kaheetapilise menetluse kirjelduse, mida on üldjoontes kirjeldatud põhjenduses 15 ja mida kasutatakse selleks, et määrata kindlaks ülemäärase kasumi maksuvabastuse tõttu vähenenud kasumi suurus.

(84) Belgia leiab, et ülemäärase kasumi päritolu ei ole oluline selleks, et määrata kindlaks, kas sellega antakse eelis, kuivõrd Belgia maksustab asjaomaste üksuste turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi täies ulatuses. Põhjendamaks, et sellist kasumit ei saa omistada Belgiale, kinnitab Belgia, et ülemäärane kasum tuleneb üldjuhul sünergiast või mastaabiefektist ning osutab OECD siirdehindade alaste suuniste punktile 1.10 (44). Belgia leiab, et kui ülemäärast kasumit ei omistata mitte ühelegi teisele maksuterritooriumile ning neid seetõttu ei maksustata üldse, on tegemist turuväärtuse põhimõtte olemusliku puudusega.

(85) Belgia ei nõustu puuduste esinemisega kõige kohasema siirdehinna määramise meetodi või kontrollitava poole valimisel. Lisaks sellele ei saa võimalikke tuvastatud puudusi üldistada vaadeldava korra hindamisel, ilma et oleks teostatud kõikide eelotsuste põhjalik analüüs, milles käsitletakse iga üksikut eelotsust eraldi.

(86) Belgia kinnitab, et välisriikides saadud ülemäärase kasumi maksustamine või sellest loobumine ei kuulu tema vastutusalasse. Teatud eelotsused, millega võimaldati ülemäärase kasumi maksuvabastust, on avaldatud ja teatud ettevõtted on esitanud oma majandusaruanded läbipaistval viisil. Teabe vahetamine ei osutu võimalikuks, kuivõrd Belgial ei ole õigust otsustada kasumi omistamise ja selle kasumi maksustamise koha üle. Kui peaks tõepoolest selguma, et kõnealust kasumit ei maksustata üldse, on tegemist Belgia ja välisriigi õigussüsteemide erinevusega ja turuväärtuse põhimõtte olemuslike puudustega seotud põhjustega.

4.2.3. 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b sätete kohaldamine ei ole valikuline

(87) Belgia väidab, osutades Üldkohtu kohtupraktikale, (45) et ettevõtetel, kes saavad kasu 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel, ei ole selliseid ühiseid omadusi, mis võimaldaks neid eristada teistest ettevõtetest, välja arvatud asjaolu, et nad vastavad selles sättes toodud kriteeriumidele. Belgia väitel ei piisa asjaolust, et kõnealune säte on piiratud hargmaiste ettevõtetega, et kuulutada vaadeldav kord valikuliseks, kuna seda tüüpi ettevõtetel, erinevalt näiteks offshore ettevõtetest, ei ole majandussektori, tegevusvaldkonna, bilansimahu, töötajate arvu või asukohariigi seisukohalt ühiseid omadusi.

(88) Belgia ei nõustu ka väitega, mille kohaselt tegevuse olulise osa ületoomine, investeeringute tegemine või töökohtade loomine Belgias on varjatud või sõnaselge tingimus eelotsuste tegemiseks, millega võimaldatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust. Belgia väitel ei hõlma õigussätted mingit sellist tingimust ning eelotsuste talitusel ei ole volitusi selliste tingimuste esitamiseks. Ainus õigusaktidest tulenev taotleja kohustus näeb ette esitada oma tegevuse kirjeldus ning täielik kirjeldus konkreetse olukorra või toimingu kohta, nagu on nähtud ette 24. detsembri 2002. aasta seaduse artikliga 21 Belgia õigussüsteemis eelotsuste süsteemi loomise kohta.

4.2.4. Põhjendus

(89) Belgia leiab, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord on põhjendatud, kuna tegemist on vajaliku ja proportsionaalse vahendiga võimaliku topeltmaksustamise vältimiseks. Belgia rõhutab, et sellise maksuvabastuse eesmärk ei ole vähendada ega lahendada tegelikke topeltmaksustamise juhtusid.

4.2.5. Tagasimaksmine

(90) Belgia väidab, et abi tagasimaksmine oleks igal juhul välistatud seoses õiguspärase ootuse ja õiguskindluse põhimõtetega, (46) kuivõrd varasemate siirdehindade ja riigiabi valdkonda käsitlevate otsuste alusel on ta jõudnud seisukohale, et juhul kui liikmesriik järgib turuväärtuse põhimõtet, ei saa sellega seonduvalt olla tegemist riigiabiga, (47) võttes arvesse, et liidu tasandil puuduvad seda valdkonda hõlmavad ühtlustatud õigussätted. Belgia osutab lisaks sellele ministrite nõukogu järeldustele seoses ettevõtete maksustamisega seotud käitumisjuhendiga, (48) milles viidatakse ühele teisele korrale, mis väidetavalt põhineb samalaadsetel põhimõtetel kui ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord, (49) ning märgib, et komisjon otsustas, et see kord ei ole kooskõlas riigiabi valdkonnas kohaldatavate eeskirjadega alles kümme aastat pärast mitteametlike kapitalisissemaksetega seotud lepinguid hõlmava korra kehtivuse lõppu. Ja lõpuks oleks abi tagasimaksmine äärmiselt keeruline ja tooks kaasa topeltmaksustamise ning ebavõrdse kohtlemise Belgia ja teiste liikmesriikide vahel, kes kasutavad samuti maksualaste eelotsuste süsteemi.

5. HUVITATUD ISIKUTE MÄRKUSED

(91) 1. juulil 2015 esitas märkused ettevõte AGC Glass Europe SA/NV ja 3. juulil 2015 ettevõte […]. Kõnealusele kahele ettevõttele on väljastatud eelotsused, mis põhinesid 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b sätetel.

(92) AGC Glass Europe SA/NV osutas oma märkuses, et ta ei ole kunagi kohaldanud ega rakendanud 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel talle väljastatud eelotsust.

(93) Ettevõte […] märgib, et teda on menetluse algatamise otsuses alusetult nimetatud kõnealusest meetmest kasusaajana. Ettevõte lisab, et talle väljastati hindade valdkonda hõlmav eelotsus, mille alusel on võimalik teha nii 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti a kohast positiivset korrigeerimist kui ka 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktil b kohast negatiivset korrigeerimist (50). Neid asjaolusid arvesse võttes leiab ettevõte, et teda ei saa pidada vaadeldavast korrast kasusaajaks ning palub end välja arvata lõppotsusest ja kõikidest tagasimaksmisega seotud toimingutest, mida lõppotsus võib kaasa tuua.

6. MEETME HINDAMINE

6.1. Abikava olemasolu

(94) Komisjon leiab, et vaadeldava meetme näol on tegemist abikavaga määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses. Selle artikli kohaselt on abikava „mis tahes õigusakt, mille alusel võidakse ilma edasiste rakendusmeetmeteta anda individuaalset abi õigusaktis üldiselt ja abstraktselt määratletud ettevõtjatele“.

(95) Euroopa Liidu kohtupraktika ei anna mingeid juhiseid selle määratluse tõlgendamiseks. Komisjon märgib samas, et Euroopa Liidu kohtuasutused on varasemalt nõustunud tema otsustega, milles käsitatakse kõnealuse sätte kohaste abikavadena maksumeetmeid, millel on mitmeid sarnaseid tunnuseid vaadeldava korraga (51).

(96) Määratluse kohaselt hõlmab abikava kolme järgmist kriteeriumi: i) sisaldab sätet, mille alusel võidakse anda abi; ii) kava ei nõua edasisi rakendusmeetmeid; ja iii) kavas määratakse abi võimalikud saajad üldiselt ja abstraktselt.

(97) Esimese kriteeriumi puhul tuleb arvesse võtta, et ülemäärase kasumi maksuvabastust võimaldatakse 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel. Selle sättega, mis lülitati Belgia tulumaksuseadustikku 21. juuni 2004. aasta seadusega, lubatakse maksukohustuslaste maksubaasiga hõlmatavate siirdehindade negatiivset korrigeerimist, kui on täidetud teatud tingimused. Sellele sättele osutatakse mitmes eelotsuses, millega võimaldatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust, kui kõnealuse maksuvabastuse õiguslikule alusele ning Belgia nimetab seda sätet mitmes maksuvabastust kirjeldavas dokumendis (52).

(98) 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamist selgitatakse 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskirjas, 4. juuli 2006. aasta ringkirjas ja rahandusministri vastustes parlamendi esitatud küsimustele kõnealuse sätte kohaldamise kohta. Need vastused kinnitavad seda, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamine läheb kaugemale nimetatud õigussättes ettenähtust ning laieneb kasumile, mis ei ole samaaegselt hõlmatud teisel maksuterritooriumil samasse kontserni kuuluva seotud ettevõtte kasumisse. Asjaolu, et puudub igasugune kohustus tõendada, et sama kasum on hõlmatud kahe seotud ettevõtte (millest üks asub Belgias ja teine välisriigis) kasumisse, on oluline tegur, mis võimaldab eristada eelotsuseid, millega võimaldatakse kohaldada ülemäärase kasumi maksuvabastust, teistest eelotsustest, millega lubatakse siirdehindade negatiivset korrigeerimist 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel (53).

(99) Kokkuvõttes on 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkt b, 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskiri, 4. juuli 2006. aasta ringkiri ja rahandusministri vastused parlamendi küsimustele 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta need dokumendid, mille alusel toimub ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamine.

(100) Teise kriteeriumi puhul on komisjon seisukohal, et mõistet „rakendusmeetmed“ tuleb mõista sel viisil, et see eeldab abi andva ametiasutuse poolset olulist hindamisõiguse rakendamist, mis on suuteline mõjutama abi suurust, laadi ja selle abi andmise tingimusi hilisemate õigussätete vastuvõtmise teel (54). Seevastu kõnealuse abi andmise alussätte lihtsa tehnilise kohaldamise näol ei ole tegemist rakendusmeetmega määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses.

(101) Komisjon leiab, et ülemäärase kasumi maksuvabastus antakse nii, et see ei nõua täiendavate rakendusmeetmete võtmist määruse 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses. Sellise maksuvabastuse saamiseks vajalikke tegureid on võimalik kirjeldada in abstracto. Need tulenevad abi andmisega seotud tavapärasest toimimisliinist, mida võis täheldada komisjoni vaadeldud eelotsuste valimi puhul ja mida Belgia kirjeldas oma märkustes menetluse algatamise otsuse kohta.

(102) Ülemäärase kasumi maksuvabastust kohaldatakse järgmiste tegurite samaaegse olemasolu korral: — kasusaavad üksused kuuluvad hargmaisesse ettevõttesse; — need ettevõtted saavad nõutava eelneva loa eelotsuste talituse otsuse näol, millega seoses abi saab anda üksnes sellise kasumi puhul, mis on seotud uue olukorraga, millel ei ole varasemaid maksumõjusid, näiteks võib tegemist olla ümberkorraldamisega, mille tulemusel tuuakse põhiettevõte üle Belgiasse, või tegevuse laiendamisega või Belgias tehtavate uute investeeringutega (55); — kõnealuste üksuste saadud kasum on suurem kui oleks olnud iseseisvate üksuste kasum samalaadsetes tingimustes; — kõnealused üksused ei pea tõendama positiivse korrigeerimise tegemist teises liikmesriigis.

(103) Nagu on osutatud põhjenduses 65, hindas komisjon 22 üksikkorras väljastatud otsusest koosnevat valimit, mida võib pidada vaadeldava korra jaoks esindavaks. Kuigi konkreetsed asjaolud, asjassepuutuvad summad ja tehingud on iga eelotsuse puhul erinevad, hõlmavad kõik toodud näited suuri hargmaiseid ettevõtteid, kes on suurendanud oma tegevuse mahtu Belgias ning on taotlenud ja saavutanud, et nende reaalselt Belgias registreeritud kasum, mis tuleneb väidetavalt sünergiast, mastaabiefektist või muudest asjaoludest, mis on seotud nende kuulumisega kontserni, arvatakse maha nende äriühingu tulumaksu maksubaasist.

(104) Vastupidiselt Belgia väidetule ei järeldu asjaolust, et komisjon osutab eelotsuste valiku puhul täheldatud ühistele teguritele, et ta leiab, et riigiabi hõlmavad asjaolud tulenevad pigem individuaalsetest eelotsustest kui abikavast. Komisjon leiab, et eelotsused on instrument, mille abil vaadeldavat korda kohaldatakse, nagu see on ette nähtud seaduses, millele kõnealune kord tugineb, ning et teatud individuaalsete eelotsuste kirjeldamise eesmärk menetluse algatamise otsuses oli vaid näitlikustada viisi, kuidas vaadeldavat korda praktiliselt ellu rakendati. Igal juhul on komisjon menetluse algatamise otsuse punktis 4.1 selgesõnaliselt selgitanud põhjuseid, mille tõttu ta leidis sellel etapil, et meetme näol on tegemist riigiabiga, nii et Belgial ei saanud olla mingeid kahtlusi selles, et komisjon käsitleb abimeetmeid tulenevatena individuaalsetest eelotsustest ja mitte vaadeldavast korrast tervikuna.

(105) Kohustuse näol saada ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks individuaalne eelotsus, ei ole tegemist rakendusmeetmega, vaid vaadeldava korra kohaldamise tehnilise nõudega, mille abil tõendatakse vastavust vaadeldava korra raames määratletud tingimustele ja kontrollitakse maksukohustuslase valitud meetodit väidetava ülemäärase kasumi summa kindlaksmääramiseks (56).

(106) Seda järeldust ei mõjuta asjaolu, et eelotsuste talitusel on piiratud hindamisõigus selleks, et nõustuda maksubaasi negatiivse korrigeerimise konkreetse määraga vastavalt maksukohustuslase esitatud andmetele või hinnata, kas teatud tingimused, mille alusel sellist mahaarvamist saab teostada, on täidetud (näiteks, kas tegemist on uue olukorraga, millel ei ole varasemaid maksustamisega seotud mõjusid). On ilmne, et spetsiaalse eelotsustega tegeleva talituse olemasolu, kellel on ainuõigus teha eelotsuseid, milles hinnatakse maksukohustuslase maksude deklareerimise teises etapis deklareeritud ülemäärase kasumi ligilähedase summa usaldusväärsust, eeldab igal juhul eelotsuste talituse piiratud hindamisõiguse olemasolu. Samas võimaldab see tagada vaid maksuvabastuse nõuetekohase kohaldamise.

(107) Eelotsuste talitus on põhimõtteliselt alati väljastanud eelotsuse, mis võimaldab kohaldada ülemäärase kasumi maksuvabastust, kui põhjenduses 102 toodud tingimused on täidetud. Lisaks sellele ei ole eelotsuste talitus Belgia väitel mitte kunagi lükanud tagasi ühtegi eelotsuse taotlust, mille alusel tehtud eelotsusega lubatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust (57).

(108) Komisjon järeldab selle põhjal, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks ei ole vaja ühtegi täiendavat rakendusmeedet.

(109) Seoses kolmanda kriteeriumiga tuleb märkida, et õigusaktis, mille alusel kohaldatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust, määratletakse üldisel ja abstraktsel viisil võimalikud abisaajad kõnealusest maksuvabastusest. Maksuvabastuse kohaldamiseks nõutavate eelotsuste õigusliku aluse, 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine on piiratud üksustega, kes kuuluvad „hargmaisesse seotud äriühingute kontserni“.

(110) Kokkuvõttes võib väita, et ülemäärase kasumi maksuvabastus, nagu seda kavakindlalt kohaldab eelotsuste talitus, vastab määruse (EL) 2015/1589 artikli 1 punktis d määratletud abikava olemasolu tingimustele. Euroopa Kohtu kohtupraktika kohaselt võib komisjon abikava olemasolu korral piirduda kõnealuse abikava üldiste tingimustega ning tal ei ole kohustust uurida iga üksikjuhtu, mille puhul kõnealust abikava kohaldati (58).

6.2. Abi olemasolu

(111) Aluslepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.

(112) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabiks kvalifitseerimisel nõutav, et kõik selles sättes esitatud tingimused on täidetud (59). Seega on kindlaks määratud, et selleks, et meedet saaks käsitada riigiabina, peab olema tegemist riigi sekkumisega või riigi ressursside kasutamisega; teiseks peab see sekkumine kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust. kolmandaks peab see andma valikulise eelise ühele ettevõttele; neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (60).

(113) Seoses abi olemasolu esimese tingimusega tuleb märkida, et ülemäärase kasumi maksuvabastus põhineb 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktil b ja kõikidel suunisdokumentidel, mis kinnitavad selle maksuvabastust võimaldava sätte Belgia ametiasutuste esitatud tõlgendust. Lisaks sellele kohaldatakse maksuvabastust eelotsuste alusel, mis on Belgia maksuameti jaoks siduvad ja mida väljastab eelotsuste talitus, mis on Belgia maksuameti asutus. Seega on ülemäärase kasumi maksuvabastus seostatav Belgia riigiga.

(114) Seoses abikava rahastamisega riigi ressursside abil tuleb märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on meetme näol, millega riiklikud ametiasutused võimaldavad teatud ettevõtetele maksuvabastust, mis vaatamata sellele, et see ei hõlma riigi ressursside positiivset üleandmist, paneb need ettevõtted ülejäänud maksukohustuslastega võrreldes soodsamasse finantsolukorda, tegemist riigiabiga (61). Komisjon näitab punktis 6.3, et ülemäärase kasumi maksuvabastus toob kaasa kõnealuse abikava raames eelotsuse saanud ettevõtete Belgias tasutava maksusumma vähendamise, mille tulemusel see erineb summast, mida kõnealused ettevõtted oleksid pidanud tasuma äriühingute kasumi maksustamise üldise süsteemi alusel juhul, kui vaadeldavat abikava ei oleks kohaldatud. Seega toob ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamine kaasa riigi ressursside vähenemise, kuna kõnealusest abikavast kasu saavate ettevõtete tasutava maksusumma igasugune vähendamine vähendab maksutulu, mida Belgia oleks tavaolukorras saanud.

(115) Riigiabi olemasolu teise tingimuse kohta tuleb märkida, et vaadeldavast abikavast kasu saavad ettevõtted on hargmaised äriühingud, kes tegutsevad mitmes liikmesriigis, nii et igasugune neile antav abi võib kahjustada Euroopa Liidu sisest kaubavahetust. Lisaks sellele, võttes arvesse, et maksuvabastust võimaldavat eelotsust saab väljastada üksnes uue olukorraga seotud kasumi puhul, mis eeldab ettevõtte tegevuse suunamist Belgiasse või ettevõtte tegevuse laiendamist Belgias, ning arvestades, et maksuvabastusega antav eelis on proportsionaalne uue tegevuse ja Belgias saadud uue kasumi olulisusega, võib abikava mõjutada hargmaiste kontsernide otsuseid seoses nende tehtavate investeeringute paigutamisega Euroopa Liidus ning mõjutada seeläbi Euroopa Liidu sisest kaubandust.

(116) Lisaks sellele moonutab või ähvardab moonutada riigi võetud meede konkurentsi, kui see võib parandada abisaaja konkurentsiseisundit võrreldes teiste ettevõtjatega, kellega ta konkureerib (62). Sedavõrd, kuivõrd meede vähendab äriühingute kasumi maksustamise üldise süsteemi kohaselt määratud maksusummat ja vabastab abisaajatest ettevõtted koormusest, mida nad oleksid tavaolukorras pidanud kandma, moonutab või ähvardab moonutada see meede konkurentsi, tugevdades asjaomaste ettevõtete positsiooni, mis tähendab, et ka riigiabi olemasolu neljas tingimus täidetud.

(117) Seoses riigiabi olemasolu kolmanda tingimusega näitab komisjon järgmises jaos, kuidas vaadeldav abikava annab selle kavaga hõlmatud kontserni kuuluvatele Belgia üksustele ning hargmaistele kontsernidele, millesse need üksused kuuluvad, valikulise eelise. See eelis tuleneb nende maksubaasi ühepoolsest negatiivsest korrigeerimisest, millega kaasneb nende ettevõtete Belgias tasutava äriühingu tulumaksusumma vähenemine võrreldes maksusummaga, mida need ettevõtted oleksid tavaolukorras pidanud tasuma ettevõtte kasumi maksustamise üldise süsteemi alusel.

6.3. Valikulise eelise olemasolu

(118) Kohtupraktika kohaselt „tuleb Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 alusel kindlaks teha, kas antud õigusliku korra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“, võrreldes teistega, kes asuvad nimetatud süsteemi eesmärki silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras. Kui nii, siis vastab meede valikulisuse tingimusele.“ (63)

(119) Maksustamise valdkonnaga seotud kohtuasjade puhul viib Euroopa Kohus läbi kolmeastmelise analüüsi, et selgitada välja, kas teatud maksumeede on valikuline (64). Esmalt tuleb välja selgitada, milline on kõnealuses liikmesriigis kehtiv üldine või tavapärane maksukorraldus – selle näol on tegemist „võrdlussüsteemiga“. Teiseks tuleb kindlaks määrata, kas vaadeldav maksumeede kujutab endast erandit sellest süsteemist, eristades ettevõtjaid, kes on süsteemi olemuslikke eesmärke arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui meetme näol on tegemist erandiga võrdlussüsteemi suhtes, tuleb kolmandaks kindlaks määrata, kas vaadeldav meede on võrdlussüsteemi laadi või üldise majandusloogika alusel põhjendatav. Võrdlussüsteemi kohaldamisest tehtav erand võib olla põhjendatud juhul, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et meede tuleneb otseselt tema maksusüsteemi aluspõhimõtetest või suunistest (65). Sellisel juhul ei ole maksumeede valikuline. Kolmandas etapis tehtava analüüsi puhul on tõendamise kohustus liikmesriigil.

6.3.1. Võrdlussüsteemi kindlaksmääramine

(120) Meetme valikulisuse analüüsiks kasutatav võrdlussüsteem peab hõlmama ühtset eeskirjade kogumit, mida kohaldatakse objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide selle süsteemi eesmärgi põhjal määratletud kohaldamisalasse jäävate ettevõtjate suhtes.

6.3.1.1. Võrdlussüsteem on Belgia äriühingu tulumaksu süsteem

(121) Vaadeldaval juhul leiab komisjon, et võrdlussüsteem on üldõiguse alusel kohaldatav äriühingute kasumi maksustamise süsteem, mis on ette nähtud Belgia äriühingute tulumaksu süsteemiga, (66) mille eesmärk on kõikide Belgia maksukohustuslastest äriühingute kasumi maksustamine. Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaldatakse Belgia residendist äriühingute ja mitteresidendist äriühingute Belgia filiaalide suhtes. Belgia residendist äriühingud (67) on kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu kogu maailmas teenitud kasumilt, (68) välja arvatud juhul, kui kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingut. Mitteresidendist äriühingud peavad tasuma äriühingu tulumaksu vaid teatud Belgiast pärinevate spetsiifiliste tulude pealt (69). Mõlemal juhul arvestatakse Belgia äriühingu tulumaks kogukasumi pealt, sõltumata sellest, kas see on teenitud ülemaailmsel tasandil või Belgias. Seetõttu käsitatakse kõiki Belgias tulu teenivaid ettevõtteid ettevõtetena, kes on maksustamise seisukohalt samalaadses õiguslikus ja faktilises olukorras.

(122) Kogukasum määratakse kindlaks vastavalt eeskirjadele, mis on seotud üksikettevõtjate maksustatava kasumi arvutusega seotud sätetes nimetatud kasumiga, mis on määratletud 1992. aasta tulumaksuseaduse artiklis 24. Kogukasum vastab tuludele, millest on lahutatud mahaarvatavad kulud, mis on üldjuhul kajastatud raamatupidamisarvestuses, nii et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt moodustab maksustava kogukasumi arvutuse aluse tegelikult registreeritud kasum (70).

6.3.1.2. Ülemäärase kasumi maksuvabastus ei ole võrdlussüsteemi lahutamatu osa

(123) Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt kohaldatakse tegelikult registreeritud kasumi suhtes mitmeid Belgia maksusüsteemis ettenähtud positiivseid ja negatiivseid korrigeerimisi, mille tulemusel saadakse maksustatav kogukasum (71). Sellega seoses väidab Belgia, et kõik 1992. aasta tulumaksuseaduse sätetes osutatud tegelikult registreeritud kasumi korrigeerimised, sealhulgas ülemäärase kasumi maksuvabastus, on võrdlussüsteemi lahutamatud osad.

(124) Komisjon ei jaga põhjendustes 125–128 toodud põhjustel seisukohta, mille kohaselt ülemäärase kasumi maksuvabastus on võrdlussüsteemi lahutamatu osa.

(125) Esiteks ei ole ülemäärase kasumi maksuvabastus nähtud ette ühegi 1992. aasta tulumaksuseaduse sättega. Komisjon märgib, et 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkt b, mille alusel ülemäärase kasumi maksuvabastust tegelikult võimaldatakse, osutab samasse kontserni kuuluva kahe seotud üksuse vahelistele tehingutele või erikorrale. Selliste tehingute või korralduse puhul esitatud nõue vastavuse kohta turuväärtuse põhimõttele võib tuua kaasa siirdehindade korrigeerimise kõnealuse sätte alusel, kuid see ei anna õigust teha ega kohusta tegema abstraktset ühepoolset maksuvabastust hargmaisesse kontserni kuuluva Belgia üksuse tegelikult registreeritud kasumi kindlaksmääratud suurusega või kindlaksmääratud protsendimääraga osa pealt. Selles sättes on pigem nõutud, et tuleb kindlaks määrata tehingud või korraldused (või tehingute rühm), mille puhul toimub seoses kontserni kuulumisega vastukaaluks teatav meede välisriigis. Seega võimaldab ainult positiivseid korrigeerimisi hõlmav 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkt a Belgia maksuametil teha siirdehindade ühepoolset esmast korrigeerimist, kui tehingu või korraldusega seotud tingimused erinevad tingimustest, mis oleksid kehtinud turuväärtuse põhimõtte rakendamise korral. Seevastu siirdehindade negatiivset korrigeerimist käsitlev 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkt b hõlmab täiendavat tingimust, mille kohaselt peab kasum, mis tuleneb tehingust või korraldusest, mille suhtes kohaldatakse maksuvabastust, sisalduma ka sellele tehingule või korraldusele välisriigis vastukaaluks rakendatavas meetmes.

(126) Teiseks on Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk maksustada kõikide maksukohustuslastest ettevõtete tegelikku kasumit, sõltumata sellest, kas tegemist on iseseisvate ettevõtete või kontserni kuuluvate ettevõtetega või kas nad kuuluvad omamaisesse või hargmaisesse kontserni või suurde või väikesesse hargmaisesse kontserni, ning sellest, kas nad tegutsevad Belgias alles lühikest aega või on selles riigis tegutsenud juba aastaid. Teisisõnu, kõik maksukohustuslased on äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärgi seisukohalt, milleks on kõikide maksukohustuslastest ettevõtete reaalse kasumi maksustamine, samaväärses õiguslikus ja faktilises olukorras. Belgia peab seejuures arvestust Belgias asuvate ettevõtete üle, kes on kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu ning see arvestus hõlmab kõiki nõuetekohaselt registreeritud äriühinguid, ettevõtteid, asutusi ja üksuseid, kes on juriidilised isikud ja kelle tegevus või tehingud on seotud kasumi saamisega (72). Ei ettevõtte õiguslik vorm ega tema struktuur (kuulumine kontserni või mitte) ei saa olla määravaks kriteeriumiks seoses Belgia äriühingu tulumaksu tasumise kohustusega. Seega, kuigi tegelikult saadud kasumi korrigeerimine on kättesaadav kõikidele maksukohustuslastele ning tegemist on üldist laadi meetmega, mis ei ole Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt valikuline, (73) tehakse ülemäärase kasumi maksuvabastuse abil nende maksukohustuslaste seas eristus, kuna üksnes piisava suurusega hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia üksused, kes on Belgias tegutsenud vaid lühikest aega, saavad kõnealust abikava kasutada, nagu on näidatud punktis 6.3.2.

(127) Kolmandaks, erinevus maksustatava kasumi suuruse arvutamisel iseseisvate äriühingute ja kontserni kuuluvate äriühingute vahel ei mõjuta mitte mingil määral Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärki, mis näeb ette kõikide Belgia residendist või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute kasumi maksustamist, sõltumata sellest, kas tegemist on iseseisvate või integreeritud äriühingutega. Kui iseseisvate integreerimata või omamaiste äriühingute puhul, kes teevad tehinguid turutingimustes, on maksustatava kasumi suuruse arvutus suhteliselt lihtne, kuivõrd see võrdub erinevusega tema tulude ja konkurentsile avatud turu tingimustele vastavate kulude vahel, siis hargmaisesse kontserni kuuluvate integreeritud äriühingute puhul tuleb kasutada kaudseid andmeid. Seetõttu peavad hargmaisesse kontserni kuuluvad äriühingud maksustatava kasumi suuruse arvutamiseks kehtestama kontsernisiseste tehingute puhul kohaldatavad hinnad ning mitte kasutama otseselt turu dikteeritud hindu. Isegi kui eeldada, et teatud strateegilised otsused on tehtud lähtuvalt kogu kontserni huvidest kõrgemat tasandit silmas pidades, võetakse Belgias äriühingu tulumaksu siiski üksikutelt üksustelt ja mitte kontsernidelt. Vaadeldav kord hõlmab üksnes kontserni kuuluvate Belgia äriühingute kasumit, seega põhineb igasugune tulude vähenemine igal üksikul juhul äriühingute majandustulemustel. Kuigi vastab tõele, et Belgia maksusätted hõlmavad ka kontsernide suhtes kohaldatavaid erisätteid, on need sätted eeskätt suunatud integreerimata äriühingute ja kontserniks koondunud struktuuriga majandusüksuste võrdsuse tagamisele ja mitte viimatinimetatud üksustele eeliskohtlemise võimaldamisele.

(128) Ja lõpuks, kui komisjon peaks selles küsimuses nõustuma Belgia väitega, tähendaks see, et liikmesriik saaks mööda hiilida Euroopa Liidu riigiabi eeskirjade kohaldamisest, lülitades oma maksuseadustikku lihtsalt maksuvabastust hõlmava õigussätte.

6.3.1.3. Järeldus võrdlussüsteemi kohta

(129) Kokkuvõttes on võrdlussüsteem, mida võetakse arvesse selleks, et määrata kindlaks, kas ülemäärase kasumi maksuvabastuse näol on tegemist valikulise meetmega või mitte, Belgia äriühingu tulumaksu süsteem, mille eesmärk on maksustada samaväärselt kõikide Belgia residendist või Belgias asuva pideva tegevuskoha kaudu tegutsevate ettevõtete kasumit. Vaadeldava korra eesmärk on korrigeerida Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi alusel maksustatavat äriühingu kasumit, samas on kõnealune süsteem võrdlussüsteem, mille alusel tuleb vaadeldavat korda analüüsida, et selgitada välja, kas sellega anti kõnealusest korrast abisaajatele valikuline eelis.

6.3.2. Ülemäärase kasumi maksuvabastus moodustab erandi võrdlussüsteemi suhtes.

(130) Kuivõrd on välja selgitatud, et Belgia üldine äriühingu tulumaksu süsteem on võrdlussüsteem, mille alusel vaadeldavat korda tuleb hinnata, siis tuleb kindlaks määrata, kas ülemäärase kasumi maksustamine moodustab erandi selle võrdlussüsteemi suhtes, mille kohaldamisega kaasneb selle süsteemi eesmärke silmas pidades samas õiguslikus ja faktilises olukorras olevate äriühingute ebavõrdne kohtlemine.

(131) Valikulisuse analüüsi teise etapi puhul tuleb asjaolu, kas teatud maksumeede moodustab võrdlussüsteemiga võrreldes erandi või mitte, vaadelda koos vaadeldavast meetmest kasusaajatele antava eelise määratlemisega. Kui maksumeetme abil toimub teatud meetmest kasusaajate tasutava maksusumma vähendamine, nii et võrdlussüsteemi alusel oleksid nad pidanud tasuma suurema summa, on sellise vähendamise näol tegemist samaaegselt nii võrdlussüsteemi suhtes tehtava erandiga kui ka maksumeetme abil antava eelisega.

(132) Komisjon leiab, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamine 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel moodustab erandi Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi suhtes ning et tegemist ei ole lihtsalt kõnealuse süsteemi kohaldamisega. Järgmises kahes jaos on näidatud, et komisjoni arvates antakse selle erandiga vaadeldavast korrast kasusaajatele valikuline eelis.

(133) Esiteks eristub ülemäärase kasumi maksuvabastus Belgia äriühingu tulumaksu süsteemiga ettenähtud üldisest äriühingute kasumi maksustamise süsteemist, mille alusel maksustatakse Belgia residendist äriühingute üksuste või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute üksuste kogukasum, see tähendab nende tegelikult registreeritud kasum ja mitte hüpoteetiline osa kasumist, mis saadakse kõnealuse üksuse „turuväärtuse põhimõttele vastava korrigeeritud kasumi“ hinnangu alusel. Ülemäärase kasumi maksuvabastus annab kõnealusest korrast kasu saavasse kontserni kuuluvatele Belgia üksustele valikulise eelise Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, vabastades osa tegelikult registreeritud kasumist Belgia äriühingu tulumaksuga maksustamisest (74).

(134) Lisaks sellele ja ilma et see kahjustaks eelmises põhjenduses toodud järeldust ning sõltumata asjaolust, et võiks arvata, et võrdlussüsteem hõlmab üldist eeskirja, mille kohaselt hargmaisesse kontserni kuuluvate Belgia residendist äriühingute või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute puhul ei tule maksustada tegelikult registreeritud kasumit, mis ületab turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi, kuigi vaadeldaval juhul sellega tegemist ei ole, (75) leiab komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse näol on tegemist vaadeldava süsteemiga hõlmatava turuväärtuse põhimõtte ebaõige kohaldamisega ja sellest põhimõttest kõrvalekaldumisega (76).

6.3.2.1. Vaadeldav kord annab sellest kasusaajatele valikulise eelise, moodustades erandi Belgia äriühingu tulumaksu üldise süsteemi suhtes

(135) Majanduseelist on võimalik anda, vähendades erinevatel viisidel ettevõtte maksukoormust ning eeskätt vähendades tema maksubaasi või sissenõutavat maksusummat (77). Nagu on selgitatud punktis 2.1, võimaldab ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord Belgia residendist üksustel või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevatel üksustel, kes kuuluvad hargmaisesse kontserni, vähendada Belgias tasutavat maksusummat, arvates tegelikult registreeritud kasumist maha „ülemäärase“ kasumi. Kõnealuse ülemäärase kasumi suuruse arvutamiseks hinnatakse hüpoteetilise keskmise kasumi suurust, mida võrreldaval tegevusalal tegutsev iseseisev ettevõte võiks võrreldavatel tingimustel saada. Erinevus üksuse tegelikult registreeritud kasumi ning selle hüpoteetilise keskmise kasumi vahel väljendatakse seejärel maksueelse kasumi maksuvabastuse protsendimäärana, mille tulemusel saadakse keskmine ülemäärase kasumi maksuvabastuse protsendimäär vaadeldava perioodi kohta. See protsendimäär peegeldab vaadeldava korra alusel kindlaksmääratud maksubaasi suurust viie aasta jooksul, mille kestel eelotsus on Belgia maksuameti jaoks siduv.

(136) Ülemäärase kasumi maksuvabastus ei ole samas kättesaadav kõikide samalaadses õiguslikus ja faktilises olukorras olevate äriühingute üksustele, kelleks on – võttes arvesse Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärki, mis seisneb äriühingute kasumi maksustamises – kõik äriühingud, kelle suhtes kohaldatakse Belgia äriühingu tulumaksu. Belgia äriühingu tulumaksu süsteem ei hõlma ühtegi üldpõhimõtet ega eeskirja, mis võimaldaks kohaldada maksuvabastust tegelikult registreeritud kasumi selle osa suhtes, mis ületab teatava hüpoteetilise taseme võrra turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi (78). 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b sätetel, mida Belgia kasutab vaadeldava abikava alusel ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks, ei ole sellist tähendust ega sellist mõju. Vaadeldav kord moodustab pigem erandi Belgia maksuseadustikus sätestatud üldise eeskirja suhtes, mille kohaselt maksustatakse tegelikult registreeritud kasum.

(137) Seetõttu kinnitab komisjon menetluse algatamise otsuse põhjenduses 89 väljendatud seisukohta, mille kohaselt vaadeldav kord on valikuline mitmel tasandil ja mitmel põhjusel.

(138) Esiteks on ülemäärase kasumi maksuvabastus kättesaadav üksnes hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele ja mitte iseseisvatele üksustele või üksustele, mis kuuluvad omamaistesse kontsernidesse. Kuivõrd vaadeldav kord põhineb 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punktil b, mis piirab maksuvabastuse kohaldamise ja maksuvabastuse kohaldamiseks nõutava eelotsuse väljastamise piiriüleseid tehinguid tegevate ettevõtetega, saavad ülemäärase kasumi maksuvabastusest kasusaajateks olla ainult hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia üksused. Teisisõnu on vaadeldavast korrast kasusaajatele antav majanduseelis valikuline de jure, kuna see on juurdepääsetav üksnes hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele ja mitte iseseisvatele üksustele või omamaisesse äriühingute kontserni kuuluvatele üksustele. Samas võiksid omamaisesse äriühingute kontserni kuuluvad üksused riikliku ümberkorraldamise tulemusel moodustada põhiettevõtte ja sellega seoses samuti väita, et nende pärast ümberkorraldamist registreeritud kasum on (väidetava) riigisisese sünergia või mastaabiefekti tõttu suurem hüpoteetilisest keskmisest kasumist, mida võiks eeldada võrreldava tegevusega iseseisev äriühing. Samas, erinevalt nende rahvusvaheliste konkurentide Belgias asuvatest põhiettevõtetest, kes teevad tehinguid kontserni liitunud välisriikide äriühingutega, ei saa need üksused vähendada oma maksubaasi vaadeldava korra alusel seoses ülemäärase kasumiga, sest nende üksuste suhtes ei kohaldata 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b.

(139) Teiseks, selleks et kasutada vaadeldava korra alusel võimaldatavat ülemäärase kasumi maksuvabastust, peab eelotsuste talitus väljastama eelotsuse näol eelneva nõusoleku, kusjuures sellist nõusolekut on võimalik saada üksnes tulevaste olukordade või tehingute jaoks, millel puudub varasem maksumõju, ja mitte olemasoleva olukorra jaoks. 24. detsembri 2002. aasta seadusega Belgia maksuseadustikku lülitatud maksustamise valdkonna eelotsuste süsteemis on sätestatud, et eelotsust kohaldatakse üksnes „olukorra või tehingu puhul, millel puudub varasem maksumõju“ asjaomase maksukohustuslase jaoks (79). Täpsemalt ei ole maksukohustuslasel õigust taotleda eelotsust, mis on seotud tema praegust olukorda hõlmavate maksualaste tagajärgedega, eelotsuseid kohaldatakse üksnes „uue olukorraga“ seotud maksualaste asjaolude suhtes. Neid tingimusi kohaldatakse samuti eelotsuste suhtes, millega võimaldatakse ülemäärase kasumi maksuvabastust vaadeldava korra alusel. Komisjoni analüüsitud eelotsuste valimi puhul, mille korral kohaldati maksuvabastust, on kõikides eelotsustes nimetatud olulisi investeeringuid ja/või töökohtade loomist Belgias ja/või tegevuse ümberpaigutamist Belgiasse (80). Neid tegureid ei ole sõnaselgelt välja toodud ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamise tingimustena 1992. aasta tulumaksuseaduse artikli 185 lõike 2 punkti b alusel, kuid need on määrava tähtsusega selleks, et kasutada eelotsuste süsteemi, mis on nõutav ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks. „Uue olukorra“ nõue, mis tuleneb ülemäärase kasumi maksuvabastuse kohaldamiseks eelotsuse taotlemise nõudest, (81) toob kaasa täieõigusliku eristuse ühelt poolt hargmaiste kontsernide, kes muudavad oma ettevõtte struktuuri ja käivitavad Belgias uue tegevuse, ja teiselt poolt kõigi ülejäänud ettevõtete (sealhulgas omamaiste kontsernide) vahel, kes jätkavad Belgias olemasoleva ettevõtlusvormiga.

(140) Kolmandaks, ülemäärase kasumi maksuvabastuse korra alusel kohaldatakse maksuvabastust sellise kasumi suhtes, mis tuleneb väidetavalt sünergiast, mastaabiefektist või muudest eelistest, mis on seotud hargmaisesse kontserni kuulumisega. Kuigi kõik äriühingute kontsernid võivad taotleda selliste eeliste kasutamist, on kõnealuse korra alusel võimalik saada eelotsust üksnes sellistel üksustel, mis kuuluvad hargmaisesse kontserni, mis on piisavalt suur, et võimaldada sünergiat ja mastaabiefekti ning kasutada teisi kontserni kuulumisest tingitud eeliseid. Selle põhjus peitub asjaolus, et eelotsuse saamiseks tuleb esitada üksikasjalik taotlus, milles on kirjeldatud uut olukorda, mis annab aluse maksuvabastuse kohaldamiseks ning milles on üksikasjalikult kirjeldatud asjaomase üksuse olukorda töökohtade seisukohalt ja milles esitatakse põhjalik uuring ülemäärase kasumi kohta ning mis on väikeste ettevõtteid hõlmavate kontsernide puhul ilmselgelt piiravam kui suurte kontsernide jaoks. Sünergia ja kulude kokkuhoid, mida kirjeldatakse eelotsuste taotlustes, nõuavad tegelikult, et äriühingu tegevuse maht ja ulatus oleks piisavalt suur, et eelotsuse taotlust põhjendada. Komisjonile antud vastuses ei olnud Belgia suuteline esitama mitte ühtki näidet väikesesse hargmaisesse kontserni kuuluva Belgia üksuse esitatud ja rahuldatud taotluse kohta. Teisisõnu on vaadeldav abikava valikuline ka de facto, kuna üksnes suurde või vähemalt keskmise suurusega hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia üksused saavad tegelikult kasutada ülemäärase kasumi maksuvabastust, erinevalt väikesesse hargmaisesse kontserni kuuluvatest üksustest.

(141) Kokkuvõttes, kuivõrd kõnealune kord võimaldab ainult sellistel Belgia üksustel, kes kuuluvad piisavalt suurde hargmaisesse kontserni, ja kes juurutavad Belgias uut tegevust, vähendada oma maksubaasi, arvates oma registreeritud kasumist maha niinimetatud „ülemäärase“ kasumi, tuleb järeldada, et selline abikava annab sellistele üksustele valikulise eelise Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Vähendades maksusummat, mis oleks tulnud tasuda ettevõtete kasumi maksustamise üldise süsteemi alusel, leevendab ülemäärase kasumi maksuvabastus selliste Belgia ettevõtete eelarvet summa võrra, mida neil oleks tavaolukorras tulnud tasuda ja annab neile sellega valikulise eelise.

(142) Belgia põhjendab kõnealuse korra alusel kohaldatavat kohtlemise erinevust, osutades Üldkohtu 7. novembri 2014. aasta otsusele kohtuasjas T-399/11 ja väites, et asjaolu, et maksumeede on piiratud hargmaiste ettevõtetega, ei ole piisav selleks, et kuulutada see valikuliseks, kuna sellel ettevõtete rühmal, erinevalt näiteks offshore ettevõtetest, ei ole majandussektori, tegevusvaldkonna, bilansimahu, töötajate arvu või asukohariigi seisukohalt ühiseid omadusi (82). Samas ei ole kohtuotsus, millele Belgia osutus, mitte üksnes vaidlustatud, (83) vaid see ei ole samas ka kohaldatav vaadeldava korra suhtes, kuna see hõlmab küsimust sellest, kas teatud konkreetsete finantstehingutega seotud maksueelis on valikuline, samas kui vaadeldav abikava hõlmab teatud konkreetse ettevõtte liigiga seotud eeliseid. Belgia osutatud kohtuotsuses sedastas Üldkohus, et maksumeede, mis soodustab välisriikides asuvate tütarettevõtjate omandamist võrreldes omamaiste tütarettevõtjate omandamisega, ei andnud mingit valikulist eelist Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna sellega ei takistata põhimõtteliselt ühelgi konkreetsel ettevõtete kategoorial seda meedet kasutada. Samas saavad ülemäärase kasumi maksuvabastust kasutada vaid teatud ettevõtete kategooriad, st ettevõtted, kes kuuluvad piisavalt suurde hargmaisesse kontserni, kes juurutab Belgias uut tegevust.

(143) Komisjon ei ole samuti seisukohal, nagu seda väidab Belgia, et valikuline eelis on seotud sellega, et Belgias maksuvabastuse saanud kasumit ei maksustata välisriikides, kuna Belgia vähendab ühepoolselt kõnealust korda kasutava Belgia üksuse maksubaasi, sõltumata sellest, kas seda kasumit välisriigis tegelikult või väidetavalt maksustatakse. Igal juhul keelatakse Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 sätetega liikmesriigil anda riigiabi. Seetõttu tuleb küsimust selle kohta, kas teatud konkreetse korra alusel antakse sellest kasusaajatele eelis, käsitleda kõnealuse liikmesriigi, st Belgia tegevust silmas pidades. Sellise hinnangu puhul ei saa arvesse võtta vaadeldava korra neutraalset või negatiivset mõju kontserni kuuluvate teiste äriühingute suhtes, kuna nende käsitlemisega tegelevad teised liikmesriigid.

6.3.2.2. Vaadeldav kord annab valikulise eelise, kaldudes kõrvale turuväärtuse põhimõttest

(144) Komisjoni vaidlustatud asjaolu, mis seisneb selles, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võib käsitada sellisena, et see hõlmab või ei hõlma üldist eeskirja, millega ei lubata maksustada hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste kasumiosa, mis ületab turuvääruse põhimõttele vastava kasumi, (84) tähendab, et ülemäärase kasumi maksuvabastus moodustab erandi võrdlussüsteemi suhtes, kuna asjaolud, mis põhjendavad nii maksuvabastust kui ka vaadeldava korra kohaldamiseks väljaselgitatava ülemäärase kasumi suuruse kindlaksmääramise meetodit, piiravad selle süsteemi osaks oleva turuväärtuse põhimõtte kohaldamist.

a) Turuväärtuse põhimõte Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt

(145) Euroopa Kohus on varasemalt sedastanud, et maksubaasi vähendamine maksumeetme abil, mis võimaldab maksukohustuslasel kasutada kontsernisiseste tehingute puhul siirdehindu, mis erinevad hindadest, mida oleks kohaldatud turuväärtuse põhimõtte alusel võrreldavates tingimustes tehtud kokkulepete puhul vabaturu tingimustes, annab kõnealusele maksukohustuslasele valikulise eelise, kuna maksusumma, mida ta on kohustatud tasuma üldise maksusüsteemi alusel, on väiksem, kui summa, mida peavad maksma iseseisvad äriühingud, kes lähtuvad maksubaasi arvutamisel oma tegelikult registreeritud kasumist (85).

(146) Oma kohtuotsuses maksukorralduse kohta, mida Belgia kohaldas koordineerimiskeskuste suhtes, (86) vaatles komisjon otsuse vastu esitatud hagi, ning järeldas, et kõnealuse maksukorralduse alusel kindlaksmääratud maksustatava tuluga anti kõnealustele keskustele valikuline eelis (87). Kõnealuse korra kohaselt määrati maksustatav kasum kindlaks kokkuleppelise summana, mis vastas teatavale protsendimäärale keskuse tegutsemisega seotud tuludest ja kuludest, millest lahutati personaliga seotud kulutused ja finantskohustused. Euroopa Kohtu otsuses on sätestatud: „Et uurida, kas koordineerimiskeskuste korras ette nähtud maksustatava tulu kindlaksmääramine toob neile keskustele kaasa eelise, tuleb […] võrrelda seda korda üldkehtiva õigusega kehtestatud korraga, mis tugineb vaba konkurentsi tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele“. Euroopa Kohus sedastas samuti, et „kulutuste [personali- ja finantskulud] välistamine nende keskuste maksustatava tulu kindlaksmääramise aluseks olevatest kuludest [ei võimalda] jõuda vaba konkurentsi tingimustes tegelikult eksisteerivate üleminekuhindade lähedastele üleminekuhindadele“, millega Euroopa Kohtu arvates „[antakse] nimetatud keskustele majandusliku eelise“ (88).

(147) Euroopa Kohus leidis seega, et maksumeetmega, mille alusel kontserni kuuluv äriühing arveldab siirdehindadega, mis ei vasta hindadele, mida oleks kohaldatud vaba konkurentsi tingimustes, st hindadega, mis oleks kokku lepitud iseseisvate ettevõtete vahel tingimustes, mis on võrreldavad turuväärtuse põhimõttega seotud tingimustega, antakse vaadeldavale äriühingule valikuline eelis seoses sellega, et meetme tulemusel väheneb tema maksubaas ja sellega seoses ka üldise äriühingu tulumaksu süsteemi alusel sissenõutav maksusumma. Põhimõtet, mille kohaselt samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud tehingud peaksid olema samaväärsed tehingutega, mis on samaväärsetel asjaoludel sõlmitud iseseisvate äriühingute vahel tingimustel, mis on võrreldavad turuväärtusele vastavate tingimustega, nimetatakse üldiselt „turuväärtuse põhimõtteks“.

(148) Turuväärtuse põhimõte peab tagama, et samasse kontserni kuuluvate äriühingute vaheliste tehingute maksustamisel võetakse arvesse kasumisummat, mida oleks saadud juhul, kui samad tehingud oleksid toimunud iseseisvate äriühingute vahel; sellise põhimõtte puudumisel oleks kontserni kuuluvate äriühingute suhtes üldise äriühingu tulumaksu süsteemi alusel arvutatava maksustatava tulu puhul kohaldatud sooduskohtlemist, mis oleks tekitanud ebavõrdset kohtlemist sellise maksusüsteemi eesmärgi seisukohalt, milleks on kõikide tema maksujurisdiktsiooni kuuluvate äriühingute kasumi maksustamine.

(149) Selleks et hinnata, kas Belgia andis vaadeldava korra abil valikulise eelise, peab komisjon kontrollima, kas Belgia rakendatud süsteem turuväärtuse põhimõttele vastava korrigeeritud kasumi suuruse kindlaksmääramiseks vaadeldava korra teise etapi käigus erineb sellisest meetodist, mille tulemusel saadaks usaldusväärne turutingimustele lähedane väärtus ning kas sellega seoses on kohaldatud turuväärtuse põhimõtet. Niivõrd, kuivõrd meetodi kohaldamisega kaasneb Belgia üksuse jaoks Belgia üldise äriühingu tulumaksu süsteemi alusel tasutava maksusumma vähenemine võrreldes teiste õiguslikult ja faktiliselt samaväärses olukorras olevate ettevõtetega, tuleb tunnistada, et sellise meetmega antakse valikuline eelis Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses.

(150) Seetõttu peab turuväärtuse põhimõte olema vältimatult Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 alusel antava komisjoni hinnangu lahutamatu osa, kui komisjon analüüsib kontserni kuuluvate ettevõtete suhtes kohaldatud maksumeetmeid, sõltumata sellest, kas ja mis vormis on liikmesriik selle põhimõtte võtnud oma riiklikusse õigussüsteemi. Seda põhimõtet kohaldatakse selleks, et määrata kindlaks, kas kontserni kuuluva äriühingu maksustatava kasumi suurus on äriühingu tulumaksuga maksustamise seisukohalt arvutatud sellise meetodi kohaselt, mis läheneb turutingimustele, nii et kõnealuse äriühingu suhtes ei kohaldata üldist äriühingu tulumaksu süsteemi kasutades eeliskohtlemist võrreldes selliste iseseisvate äriühingute kohtlemisega, kelle maksustatav kasum on määratud kindlaks turutingimuste alusel. Selleks et vältida mitmetimõistmist, tuleb märkida, et turuväärtuse põhimõte, mida komisjon kohaldab riigiabiga seotud hinnangu puhul, ei vasta põhimõttele, mis tuleneb OECD maksustamisalase näidislepingu artikli 9 sätetest ja OECD siirdehindade alastest suunistest, mille näol on tegemist mittesiduvate instrumentidega, vaid maksustamisega seotud üldise võrdse kohtlemise põhimõttele, mis tuleneb Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 sätetest ja mis on liikmesriikide jaoks siduv ning hõlmab riiklikke maksueeskirju (89).

(151) Käesoleval juhul leiab komisjon, et vaadeldava korra teises etapis kindlaks määratud „turuväärtuse põhimõttele vastava korrigeeritud kasumi“ suurus, mida on kirjeldatud põhjenduses 15, erineb turuväärtuse põhimõttele vastava kasumi suurusest; seega antakse kõnealust maksukorraldust kasutavatele üksustele valikuline eelis. Belgia ametiasutuste antud kirjelduste põhjal vaadeldava korra kohta ning lähtuvalt komisjoni uuritud individuaalsete eelotsuste valimist ilmnevast teabest (90) leiab komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastust kasutanud kontsernidesse kuuluvad Belgia üksused täitsid hargmaistes kontsernides juhtimisega seotud olulisi funktsioone (sõltumata sellest, kas tegemist oli kõikide selliste funktsioonide või üksnes teatud tegevusvaldkonda või geograafilist piirkonda hõlmavate funktsioonidega). Nagu on näidatud järgmises jaos, leiab komisjon sellest tulenevalt, et selliste üksuste ja nendega samasse kontserni kuuluvate seotud äriühingute vahel sõlmitud kontsernisisestest tehingutest tulenev jääkkasum oleks tulnud omistada kontserni kuuluvatele Belgia üksustele turuväärtuse põhimõttele vastava kasumina (esimese etapi käigus). Turuväärtuse põhimõtte kohaldamine ei jäta siirdehindade üle otsustamisel (teises etapis) võimalust kindlaks teha ja omistada üldist kasumit, mis erineb sünergiast ja mastaabiefektist tulenevast kasumist.

b) Jääkkasum on „põhiettevõtjana“ tegutseva ja kontserni kuuluva Belgia üksuse turuväärtuse põhimõttele vastav kasum

(152) Belgia ametiasutuste kirjelduse kohaselt tugineb vaadeldav kord põhimõttele, et Belgia kontserni kuuluvad üksused tegutsevad „põhiettevõtjatena“ (91). Nende väitel on kontserni nendesse Belgia üksustesse koondunud kontserni strateegilist ja taktikalist otsusutusprotsessi hõlmavad olulisemad funktsioonid, sõltumata sellest, kas tegemist on kõikide selliste funktsioonide või üksnes teatud tegevusvaldkonda või geograafilist piirkonda hõlmavate funktsioonidega. Kontserni kuuluvaid seotud üksusi, kes tegid kontserni kuuluvate Belgia üksustega tehinguid, tuleb seega käsitada alltöövõtjatena, uuringute läbiviijatena, piiratud õigusega edasimüüjate, komisjonimüüjate või agentidena (92) või teiste üksustena, kes täidavad „automaatseid“ ülesandeid ning kelle vastutusala on piiratud.

(153) Nagu on selgitatud põhjenduses 15, hõlmab ülemäärase kasumi maksustamise kohaldamine kaheetapilist mehhanismi. Esimese etapi käigus hindab Belgia üksus turuväärtuse põhimõttele vastavat kasumit kui jääkväärtust, kasutades selleks mõnda ühepoolset siirdehindade kehtestamise meetodit, nagu tehingupõhise tootluse meetod, mida praktikas kasutatakse kõige sagedamini (93). Seda meetodit käsitatakse mõnikord kui meetodit, mis on kohane siirdehindade arvutamiseks keerulisi ülesandeid täitvate üksuste ja lihtsamaid ülesandeid täitvate üksuste vaheliste tehingute hindade ja tehingutingimuste kindlaksmääramiseks.