KOMISJONI OTSUS (EL) 2019/700,

19. detsember 2018,

riigiabi SA.34914 (2013/C) kohta, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses äriühingu tulumaksu korraga Gibraltaril

(teatavaks tehtud numbri C(2018) 7848 all)

(Ainult ingliskeelne tekst on autentne)

EUROOPA KOMISJON,

võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,

võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,

olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi (1) ja võttes nende märkusi arvesse

ning arvestades järgmist:

1. MENETLUS

(1) 1. juunil 2012 sai komisjon Hispaania ametiasutustelt kaebuse seoses Gibraltari uue tulumaksuseadusega, mis võeti vastu 2010. aastal (edaspidi „2010. aasta tulumaksuseadus“).

(2) 16. oktoobril 2013 algatas komisjon ametliku uurimismenetluse, et kontrollida, kas passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus, mis 2010. aasta tulumaksuseadusega ette nähti, soodustab valikuliselt teatavaid äriühinguid, rikkudes liidu riigiabi eeskirju (menetluse algatamise otsus käesolevas otsuses edaspidi „esimene algatamisotsus“) (2).

(3) 4. detsembril 2013 esitasid Ühendkuningriigi ametiasutused komisjonile kommentaari litsentsitasude maksuvabastuse kohta koos Gibraltari valitsuse koostatud õigusakti eelnõuga 2010. aasta tulumaksuseaduse muutmiseks eesmärgiga lisada litsentsitasudest saadud tulud Gibraltaril maksustatavate tulude hulka. Komisjoni palvel täiendasid Gibraltari ametiasutused seda teavet 6., 12. ja 16. detsembril 2013 saadetud e-kirjades.

(4) 16. detsembril 2013 palus Gibraltar pikendada esimese algatamisotsuse kohta märkuste esitamise tähtaega kuni 17. jaanuarini 2014. Komisjon rahuldas selle palve samal päeval.

(5) 20. detsembril 2013 esitas Ühendkuningriik märkused aluslepingu artikli 108 lõike 2 kohase menetluse algatamise kohta. Kolmandatest isikutest esitasid oma märkused menetluse kohta Hispaania tööandjate keskliit (C.E.O.E) (3), Saksamaa, Hispaania ja Gibraltari valitsus vastavalt 27. detsembril 2013, 6. jaanuaril 2014 ja 17. jaanuaril 2014.

(6) 7. jaanuari 2014. aasta e-kirjaga esitasid Gibraltari ametiasutused komisjonile koopia tulumaksuseaduse 2013. aasta muutmise seadusest, mis võeti vastu 24. detsembril 2013 ja millega muudeti 2010. aasta tulumaksuseadust litsentsitasude maksustamise osas.

(7) 16. aprilli 2014. aasta kirjas palus komisjon Ühendkuningriigil esitada oma märkused kolmandate isikute esitatud märkuste kohta seoses ametliku menetluse algatamisega. Ühendkuningriik vastas pikendatud tähtaja jooksul 2. juunil 2014 saadetud kirjaga.

(8) 1. oktoobril 2014 teavitas komisjon Ühendkuningriiki oma otsusest laiendada aluslepingu artikli 108 lõike 2 kohast menetlust, hõlmates Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamise tava (see otsus käesolevas otsuses edaspidi „menetluse laiendamise otsus“) (4).

(9) 10. novembril 2014 taotles komisjon Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamise tava kohta lisateavet. Ühendkuningriik esitas selle teabe 8. detsembril 2014.

(10) 4. märtsil 2015 edastati Ühendkuningriigile menetluse laiendamise otsuse parandus.

(11) 23. märtsil 2015 taotles komisjon maksualaste eelotsuste väljastamise tava kohta lisateavet. Ühendkuningriik esitas selle teabe 23. aprillil 2015.

(12) 31. märtsil 2015 esitas Ühendkuningriik oma märkused menetluse laiendamise otsuse kohta.

(13) Pärast Ühendkuningriigi 9. märtsi 2015. aasta e-kirja, milles esitati ettepanekud õigusakti eelnõu ja suuniste kohta, mis puudutasid nii territoriaalsuse põhimõtet kui ka maksualaste eelotsuste väljastamist, edastas komisjon Ühendkuningriigile oma 3. septembri 2015. aasta kirjaga õigusakti eelnõu ja suuniste kohta mitu soovitust.

(14) 19. oktoobril 2015 esitas Ühendkuningriik komisjonile muudetud õigusakti eelnõu ja suunised maksualaste eelotsuste väljastamise kohta, samuti 20 eelotsuse läbivaatamist kajastavad dokumendid. 11. novembril 2015 taotles komisjon teavet 2 299 äriühingu kohta, kes olid saanud või teeninud tulu Gibraltaril. Ühendkuningriik esitas soovitud teabe 24. novembril 2015. 3. detsembril 2015, 19. veebruaril 2016 ja 31. augustil 2016 saadeti komisjonile täiendavad maksualaste eelotsuste läbivaatamist kajastavad dokumendid.

(15) 14. juulil 2016 saadeti Ühendkuningriigile uus nõue esitada teavet nii maksualaste eelotsuste väljastamise kui ka passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta. Ühendkuningriik vastas 31. augusti 2016. aasta kirjaga.

(16) 7. oktoobril 2016 avaldati menetluse laiendamise otsus Euroopa Liidu Teatajas (5).

(17) 2016. aasta oktoobris ja novembris esitasid kuus huvitatud isikut, sealhulgas Gibraltar ja Hispaania, oma märkused menetluse laiendamise otsuse kohta.

(18) 9. novembril 2016 esitas Gibraltar Euroopa Liidu Üldkohtule hagi menetluse laiendamise otsuse tühistamise nõudes (6).

(19) 7. detsembril 2016 kutsus komisjon Ühendkuningriiki üles esitama märkusi kolmandate isikute märkuste kohta. Ühendkuningriik esitas oma märkused 31. jaanuaril 2017.

(20) 16. veebruaril 2017 palus komisjon Ühendkuningriigilt Gibraltari maksualaste eelotsuste kohta lisaselgitusi. Ühendkuningriigi ametiasutused vastasid 31. märtsil 2017 ja esitasid täiendava teabe pikendatud tähtaja jooksul 3. mail 2017.

(21) 29. novembril 2017 esitas Ühendkuningriik koopiad kõikidest aruannetest, mille Gibraltari maksuhaldur oli koostanud menetluse laiendamise otsuses nimetatud 165 eelotsuse läbivaatamise tulemusena.

(22) Pärast 7. detsembril 2017 saadetud komisjoni märkusi esitas Ühendkuningriik 18. jaanuaril 2018 lisateabe, sealhulgas õigusakti eelnõu ja suunised.

(23) 9. veebruaril 2018 palus komisjon Ühendkuningriigi esitatud õigusakti eelnõu kohta lisaselgitusi. Samuti palus komisjon täiendavalt selgitada faktilisi või õiguslikke küsimusi mõningate eelotsuste läbivaatamist kajastavate dokumentide puhul, mille Ühendkuningriik oli edastanud 2017. aasta novembris.

(24) Ühendkuningriik vastas sellele teabenõudele 21. veebruari 2018. aasta kirjaga. 1. märtsi 2018. aasta e-kirjaga palus komisjon Ühendkuningriigilt selgitusi mõningate konkreetsete eelotsuste kohta. Ühendkuningriik vastas sellele palvele 15. märtsil 2018. Vastuseks komisjoni 3. mai 2018. aasta taotlusele esitas Ühendkuningriik 24. mail 2018 samade küsimuste kohta lisaselgitusi.

(25) 5. detsembril 2013, 12. märtsil 2015, 28. mail 2015, 29. novembril 2017 ja 5. oktoobril 2018 toimusid kohtumised Ühendkuningriigi esindajatega, millel osalesid ka Gibraltari ametiasutuste esindajad.

2. MEETMETE KIRJELDUS

(26) Gibraltar on Ühendkuningriigi ülemereterritoorium. Gibraltaril on maksuküsimustes omavalitsuslik staatus, samas kui Ühendkuningriigi valitsus vastutab tema rahvusvaheliste suhete, näiteks maksulepingute üle peetavate läbirääkimiste eest.

2.1. Gibraltari äriühingu tulumaksu süsteemi üldine kirjeldus

(27) 2010. aasta tulumaksuseadus (7) jõustus 1. jaanuaril 2011 ja sellega asendati varasem 1952. aasta tulumaksuseadus. Sellega kehtestati üldine äriühingu tulumaksumäär 10 %, mida kohaldatakse kõigi Gibraltari majanduses tegutsevate äriühingute suhtes peale kommunaalettevõtete, telekommunikatsiooniteenuste osutajate ja turgu valitsevat seisundit kuritarvitavate äriühingute, kellele kehtestati 20 %line tulumaksumäär.

a) Juriidilisest isikut maksumaksjad

(28) Gibraltari maksumaksjaks võib olla nii äriühing, (8) mis on Gibraltari resident, (9) kui ka äriühing, mis ei ole Gibraltari resident, kuid mis tegutseb Gibraltaril filiaali või esinduse kaudu (10).

b) Maksustatav tulu

Maksustatav tulu on ammendavalt sätestatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisa tabelites A, B ja C. See kehtib nii juriidiliste kui ka füüsiliste isikute kohta. 2010. aasta tulumaksuseaduse kehtestamisel olid tabelites A, B ja C sätestatud järgmised tululiigid:

— tabel A: kaubandus, ettevõtlus, kutsetegevus ja kinnisvara;

— tabel B: palgatöö ja füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemine;

— tabel C: muu tulu (dividendid, (11) fonditulu, tulu õigustest, pensionitulu ja selliste tulude üldkategooria, mis on hõlmatud kuritarvituste tõkestamist käsitlevate sätetega, mis sisalduvad 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 40 ja 4. lisas).

(29) Äriühingute puhul maksustatava tulu arvutamise kohta on 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 16 sätestatud, et äriühingu arvestusperioodi maksustatav kasum või tulu on äriühingu poolt selle arvestusperioodi jooksul teenitud kogu kasum või tulu (välja arvatud mõned erandid); tulu maksustamisel kohaldatakse põhjendustes 30–32 kirjeldatud territoriaalset maksustamisalust.

c) Territoriaalne alus

(30) 2010. aasta tulumaksuseaduse aluseks on territoriaalne maksustamissüsteem, mis tähendab, et kasumit või tulu maksustatakse ainult siis, kui see on saadud või teenitud Gibraltaril. 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 74 kohaselt tuleb „Gibraltaril saadud või teenitud“ tulu määratlemisel lähtuda sellest, kus viidi ellu tegevust, (12) millest tulu saadi või teeniti; üldjuhul hinnatakse seda igal üksikjuhul eraldi. Samuti tuleneb sellest sättest, et tegevust, mille elluviimiseks on Gibraltari õigusaktide kohaselt nõutav tegevusluba ja mida reguleeritakse Gibraltari õigusaktidega, viiakse ellu Gibraltaril.

(31) Gibraltari maksuhalduri kohaldatavate „tulu saamise ja teenimise“ käsituste üheks allikaks on ka põhimõtted, mis tulenevad riiginõukogu (Privy Council) kohtukomisjoni (Judicial Committee) (13) otsustest mitmes olulises kohtuasjas, nagu Hang Seng (14) ja HK-TVB, (15) mis mõlemad puudutasid territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist Hongkongis. Kuigi riiginõukogu kohtukomisjoni otsused teiste jurisdiktsioonide kohta peale Gibraltari ei ole Gibraltarile siduvad, võivad Gibraltari kohtud neile tugineda, kui nad peavad neid asjakohaseks. Ühendkuningriik on seisukohal, et selles põhjenduses viidatud kohtuotsuste puhul on see ilmselgelt nii, arvestades mõlema jurisdiktsiooni õigusaktide sarnasust (16).

(32) Vastavalt põhjenduses 31 nimetatud kohtupraktikale peaks Gibraltari maksuhaldur selleks, et otsustada, kas tulu saadakse või teenitakse Gibraltaril, uurima, mida isik kõnealuse tulu teenimiseks on teinud või kavatseb teha ja kus ta seda on teinud või kavatseb teha. Kõige olulisem on seega teha kindlaks selle tegevuse geograafiline asukoht, mille tulemusena asjaomaste tehingutega seotud tulu saadi. Gibraltari ametiasutused on teatanud, et äriühingu osutatavate teenuste puhul võtavad nad eelkõige arvesse tulu andva tegevuse geograafilist asukohta (mitte ainult kontori või haldustoe üksuste asukohta), et teha kindlaks, kus osutatakse teenuseid, mille eest saadakse tasu.

2.2. Passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus

(33) Algse 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaselt ei olnud passiivne intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustavad (17) olenemata tulu allikast ega territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisest. Passiivse intressitulu all mõeldakse eelkõige äriühingutevahelistelt laenudelt arvestatud intresse. Intressid olid aga maksustatavad juhul, kui neid käsitleti kauplemistuluna, st. kui nad moodustasid äriühingu tuluvoo lahutamatu osa (18).

(34) 2010. aasta tulumaksuseadust muudeti 2013. aasta juunis ja muudetud seadus jõustus 1. juulil 2013. Muudatuse kohaselt maksustatakse kõiki äriühingutevaheliste laenude intresse (nii Gibraltari-sisestest allikatest kui ka välismaistest allikatest saadud intresse) üldise määraga 10 %, kui saadud või saadaoleva intressi summa ületab allikaks oleva äriühingu kohta 100 000 naelsterlingit aastas (19). Litsentsitasudest saadud tuluga seoses võeti 24. detsembril 2013 vastu täiendav õigusakt, mille kohaselt maksustatakse (Gibraltaril registreeritud äriühingu saadud või saadaolevaid) litsentsitasusid alates 1. jaanuarist 2014 10 %lise maksumääraga (20).

(35) Vastavalt 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisa tabelile C ei maksustata äriühingu poolt teisele äriühingule makstud või makstavaid dividende. See on üldreegel, mille rakendamine ei sõltu äriühingu asukohast ega asjaomaste äriühingute tegevusest (valdusettevõtjad või aktiivset äritegevust ellu viivad äriühingud). Sama kehtib dividendide kohta, mida on saanud mitteresidendist äriühingu püsiv tegevuskoht (mis asub Gibraltaril).

2.3. Maksualaste eelotsuste väljastamine

(36) Gibraltari tulumaksuvolinikul on õigus väljastada maksualaseid eelotsuseid tulenevalt oma üldisest kohustusest tagada tulumaksuseaduse nõuetekohane rakendamine ning vastutusest tulumaksu määramise ja sissenõudmise eest Gibraltaril. See üldine pädevus tuleneb 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 2 lõigetest 1 ja 2.

(37) Enamiku menetluse laiendamise otsuses loetletud maksualaste eelotsuste puhul on eelotsuse taotluses soovitud kinnitust selle kohta, kas vastavalt maksustamise õiguslikele aluspõhimõtetele (tulu saamise ja teenimise põhimõtted vastavalt territoriaalsele süsteemile) on residendist äriühing Gibraltaril maksustatav või mitte.

(38) Lisaks on 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 42 sätestatud eelotsuste tegemise erikord seoses kuritarvituste tõkestamise küsimustega. Selliseid eelotsuseid võib teha ainult eesmärgiga määrata kindlaks, kas teatavad tehingud või kokkulepped on 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 40 või 4. lisa kohaselt maksustatavad, st teha kindlaks, kas kokkulepe on kunstlik või fiktiivne ja selle eesmärk on vältida maksustamist või vähendada maksusumma suurust.

3. AMETLIKU UURIMISMENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED

3.1. Passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus

(39) Esimeses algatamisotsuses väljendas komisjon esialgset seisukohta, et 2010. aasta tulumaksuseaduse kohane passiivse (äriühingutevaheliselt laenult teenitud) intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus kujutab endast riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja väljendas kahtlust selle kokkusobivuse suhtes siseturuga.

(40) Seoses meetme sisulise valikulisusega leidis komisjon, et passiivse tulu (intressid, litsentsitasud ja dividendid) maksuvabastus on prima facie valikuline. Dividendide osas leidis komisjon siiski, et maksuvabastus oli põhjendatud topeltmaksustamise vältimise eesmärgiga. Passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse puhul ei tuvastanud komisjon ühtki põhjendust. Eelkõige ei nõustunud ta sellega, et välismaistest allikatest saadud passiivse intressitulu maksuvabastus tuleneb maksustamise territoriaalsuse loogikast. Samuti ei nõustunud ta argumendiga, et Gibraltari-sisestest allikatest saadud passiivse intressitulu maksuvabastus on põhjendatav hallatavusega seotud kaalutlustega (maksu sissenõudmise ülemäärased kulud). Litsentsitasude maksuvabastuse puhul ei nõustunud komisjon väitega, et see oli põhjendatud vajadusega muuta Gibraltari maksustamissüsteem lihtsaks ja tõhusaks.

(41) Esialgu järeldas komisjon ka, et meedet rahastati riigi ressurssidest ning et see andis ettevõtjatele majandusliku eelise, mõjutas liikmesriikidevahelist kaubandust ja ähvardas kahjustada konkurentsi, soodustades teatavaid ettevõtjaid. Seetõttu asus komisjon seisukohale, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses.

(42) Komisjon jõudis ka järeldusele, et see abi on „uus abi“, kuna 1952. aasta tulumaksuseaduse kohaselt ei olnud passiivse intressitulu maksuvabastus automaatne, vaid eeldas territoriaalsuse hindamist. Lisaks kehtestati 2010. aasta tulumaksuseadusega litsentsitasude maksuvabastus, mida 1952. aasta tulumaksuseadus ette ei näinud. Sellega seoses täheldas komisjon, et territoriaalse süsteemi kohaldamine tähendab seda, et igasugune Gibraltari äriühingule litsentsitasudest laekunud tulu on saadud ja teenitud Gibraltaril.

(43) Komisjon kahtles, kas passiivse (äriühingutevahelistelt laenudelt teenitud) intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on siseturuga kooskõlas. Komisjon ei teinud kindlaks ühtki aluslepingu artikli 107 lõike 2 või 3 kohast võimalikku kokkusobivuse alust.

3.2. Maksualaste eelotsuste väljastamine

(44) Menetluse laiendamise otsusega otsustas komisjon laiendada ametlikku uurimismenetlust 165 eelotsusele, mille Gibraltari maksuhaldur väljastas ajavahemikul 2011. aastast kuni 2013. aasta augustini (kokku väljastati sel ajavahemikul 340 eelotsust).

(45) Komisjon leidis, et neli tingimust meetme riigiabina kvalifitseerimiseks olid põhimõtteliselt täidetud. Eelkõige jõudis komisjon esialgsele järeldusele, et eelotsuste meede oli sisuliselt valikuline, kuna üldjuhul hoidus Gibraltari maksuhaldur äriühingute maksukohustuste põhjalikust hindamisest, kasutades oma kaalutlusõigust. Komisjoni arvates sai selline käitumine võimalikuks põhjusel, et õigusnormid olid ebamääraselt sõnastatud. Komisjon asus ka esialgsele seisukohale, et mõnel juhul oli Gibraltari maksuhaldur teinud eelotsuse, mis oli kohaldatavate maksuõigusnormidega vastuolus.

(46) Selleks, et põhjendada oma esialgseid seisukohti maksualaste eelotsuste meetme valikulisuse kohta, mis tulenes kaalutlusõigusel põhinevast tegevusest, õigusnormide ebaõigest kohaldamisest või asjaolust, et maksuhaldur ei kontrollinud põhjalikult, kus tegevust tegelikult ellu viidi, esitas komisjon eri liiki eelotsuste, tegevuse või tulu põhjal seitse tüüpilist juhtumite liiki.

(47) Komisjon leidis esialgselt, et maksuhaldur kohtles sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras olevaid äriühinguid erinevalt, väljastades kõnealuseid eelotsuseid vaid teatavatele hargmaistele äriühingutele, mitte aga teistele, puhtalt Gibraltari äriühingutele, kes eelotsust ei taotle. Seetõttu leidis komisjon, et see meede oli prima facie valikuline. Ka ei teinud komisjon kindlaks ühtki vastuvõetavat põhjust, mis õigustaks meedet tulenevalt võrdlussüsteemi olemusest või üldisest ülesehitusest (vt menetluse laiendamise otsuse põhjendust 57). Sellega seoses märkis komisjon, et mis tahes võimalik põhjendus eeldaks asjakohase kontrolli- ja järelevalvekorra olemasolu (21) (et tagada maksustamissüsteemi ühtne kohaldamine), see kord näis aga käesoleval juhul olevat puudulik.

(48) Komisjon järeldas esialgu, et eelotsuste meedet rahastati riigi ressurssidest ning et see andis ettevõtjatele majandusliku eelise, mõjutas liikmesriikidevahelist kaubandust ja ähvardas kahjustada konkurentsi, soodustades teatavaid ettevõtjaid. Komisjon väljendas kahtlust selle meetme siseturuga kokkusobivuse suhtes. Seetõttu asus komisjon esialgsele seisukohale, et maksualaste eelotsuste meede on riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses. Samuti leidis komisjon, et kõnealune riigiabi kujutab endast „uut abi“.

(49) Laiendatud menetlus ei hõlmanud mitte ainult 165 individuaalset eelotsust, vaid 2010. aasta tulumaksuseaduse kohast maksualaste eelotsuste väljastamist üldisemalt; nimelt näis, et nende eelotsuste tegemisel kohaldati 2010. aasta tulumaksuseaduse sätteid korduvalt ebaõigesti.

(50) Mis puudutab 165 eelotsuse ja maksualaste eelotsuste väljastamise üldise tava kokkusobivust siseturuga, siis komisjon ei tuvastanud ühtki võimalikku kokkusobivuse alust, mis tuleneks aluslepingu artikli 107 lõigetes 2 ja 3 sätestatud eranditest.

(51) Kokkuvõttes väljendas komisjon esialgset seisukohta, et menetluse laiendamise otsuse lisas loetletud 165 eelotsust ja Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamise tava kujutavad endast riigiabi aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, ning väljendas kahtlust nende kokkusobivuse suhtes siseturuga. Samuti palus komisjon Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutustel esitada talle tõendeid järelkontrolli kohta. Lisaks palus ta Ühendkuningriigil selgitada, kas ja millistel põhjustel võib maksualaste eelotsuste väljastamise tava või mõnda hinnatud 165 eelotsusest pidada siseturuga kokkusobivaks.

4. ÜHENDKUNINGRIIGI MÄRKUSED

4.1. Märkused passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta

(52) Ühendkuningriigi 20. detsembril 2013 esitatud märkused võib kokku võtta järgmiselt: 1) 2010. aasta tulumaksuseadusega kohaldatakse territoriaalsuse põhimõtet, mille kohaselt kasumit või tulu maksustatakse Gibraltaril ainult siis, kui see on saadud või teenitud Gibraltaril. Sama põhimõtet kohaldati ka 1952. aasta tulumaksuseaduse alusel; 2) passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastust ei saa pidada valikuliseks, kuna vastavatele sätetele võivad tugineda kõik äriühingud ja neid kohaldatakse üldiselt kõigi tööstus-, finants- ja kaubandussektorite suhtes. Maksuvabastuse kasutatavus ei ole mingil viisil piiratud, ei ühegi äriühingute kategooria ega mis tahes tegevusega. Asjaolu, et mõned äriühingud saavad maksueeskirjast rohkem kasu kui teised, ei muuda seda eeskirja valikuliseks. Lisaks ei ole võimalik kindlaks määrata ühtki konkreetset äriühingute rühma, mis meetmest kasu saab. Gibraltaril ei ole muid sarnases faktilises või õiguslikus olukorras olevaid äriühinguid, kelle suhtes need meetmed ei oleks kohaldatavad; 3) ei ole õige öelda, et maksuvabastus soosib valikuliselt eelkõige äriühinguid, kes saavad intellektuaalomandi õigustelt litsentsitasu ja kontsernisisest intressi, mida maksavad Gibraltari-välised äriühingud. Maksustamissüsteemi ükski osa ei ole seotud mingi konkreetse Gibraltari-väliste äriühingute rühmaga ega anna ühtki eelisõigust äriühingutele, kes annavad laenu välismaistele äriühingutele; 4) viide välismaistele äriühingutele esimese algatamisotsuse põhjenduses 37 on liiga ebaselge ja see ei ole seotud passiivse tulu maksustamisega. Lisaks ei ole asjakohane väide, et meede taastab varasema maksust vabastatud äriühingute korra, kuna see ei mõjuta maksuvabastuse valikulisuse hindamist; 5) mis puudutab faktilist valikulisust, siis ei ole võimalik määratleda ühtki konkreetset äriühingute rühma või kategooriat, mis meetmest kasu saab. See, kuidas mingi õigusnorm tegelikkuses toimib, ei muuda õigusnormi valikuliseks, välja arvatud juhul, kui tulenevalt meetme tingimustest või mingitest tuvastatavatest ja püsivatest asjaoludest, mille suhtes meedet kohaldatakse, toob see kasu ainult äriühingute piiratud kategooriale. Käesoleval juhul ei ole õigusnormist tegelikult või potentsiaalselt kasu saavate äriühingute arv mingil viisil, ei õiguslikult ega faktiliselt piiratud. Seega ei ole see õigusnorm valikuline; 6) passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on põhjendatav Gibraltari maksustamissüsteemi olemuse ja üldise ülesehitusega. Esiteks on välismaistest allikatest saadud passiivse intressitulu maksustamata jätmine territoriaalsuse põhimõtte loogiline tagajärg, kusjuures selle põhimõte aluseks on topeltmaksustamise vältimise eesmärk. Teiseks on Gibraltari-sisestest allikatest saadud intressitulu ja litsentsitasude maksuvabastus põhjendatav mis tahes maksustamissüsteemi loogikaga, arvestades, et maksu sissenõudmiskulud ei tohi ületada oodatavat tulu; 7) kui komisjon peaks järeldama, et välismaistest allikatest saadud laenuintresside maksustamise kord on valikuline, tuleks seda pidada „olemasolevaks“ abiks. Uus abi võiks hõlmata üksnes passiivset intressitulu, mis oli maksustatav enne 2010. aasta tulumaksuseaduse jõustumist, kuid 1952. aasta tulumaksuseaduse kohaselt ei olnud välismaistest allikatest saadud laenuintressid maksustatavad nn laenu asukoha reegli tõttu (22). See tähendab, et faktiliselt on välismaistest allikatest saadud äriühingutevaheliste laenude intressi „asukoht“ jäänud samaks nagu eelmise õigusakti kohaselt. Seega oli õiguslikult väär alustada komisjoni ametlikku uurimismenetlust Gibraltari maksustamissüsteemi selle konkreetse aspekti osas; 8) Gibraltari valitsus võttis vastu õigusakti, mis jõustus 1. juulil 2013 ja mille kohaselt kuulub maksustamisele igasugune (nii Gibraltari kui ka välismaist päritolu) äriühingutevaheliste laenude intressidest saadud tulu, mis ületab 100 000 naelsterlingit aastas. Viidati ka täiendavale õigusaktile, mis võeti vastu 24. detsembril 2013 ja mis jõustus 1. jaanuaril 2014 ning millega muudeti maksustatavaks ka litsentsitasud; 9) lisaks, kui komisjon teeb järelduse, et intresside ja litsentsitasude maksustamislahendus on „uus“ abi, saab Ühendkuningriik Gibraltari seisukohast aru nii, et asjaomaste perioodide summade sissenõudmine oleks praktilistel põhjustel raske või võimatu; 10) lisaks on komisjon kõrvale kaldunud nõukogu määrusest (EL) 2015/1589 (edaspidi „menetlusmäärus“) (23) tulenevast tavapärasest praktikast, kuna ta on algatanud Gibraltari maksustamissüsteemi konkreetse aspekti ametliku uurimise paralleelselt sama maksustamissüsteemi esialgse uurimisega, mis on käimas.

4.2. Märkused maksualaste eelotsuste väljastamise kohta

(53) Ühendkuningriigi poolt menetluse laiendamise otsuse kohta 31. märtsil 2015 esitatud argumendid võib kokku võtta järgmiselt: 1) puuduvad tõendid selle kohta, et mis tahes maksualane eelotsus oleks valikuline. Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamisel ei ole kunagi esinenud mingit individuaalset või erikohtlemist, läbirääkimisi, mõjutamist ega kaalutlusi peale nende, mis tulenevad Gibraltaril kohaldatava maksuõiguse tingimustest. Eelotsus on lihtsalt Gibraltari tulumaksuvoliniku kinnitus, et talle esitatud faktide ning kohaldatavate õigusaktide tavapärase ja korrektse tõlgendamise põhjal ei ole asjaomane äriühing kohustatud kirjeldatud tulult tulumaksu maksma. Puuduvad tõendid selle kohta, et mõni eelotsus oleks maksualaste õigusaktide tavapärasest ja korrektsest tõlgendamisest mis tahes moel kõrvale kaldunud. Lisaks ei kasuta maksuhaldur kaalutlusõigust ning puuduvad tõendid selle kohta, et maksuhaldur oleks põhjalikust hindamisest teadlikult või tahtlikult hoidunud või kohaldatavatest siseriiklikest maksuõigusaktidest tahtlikult kõrvale kaldunud. Need seitse eelotsuste kategooriat, mille komisjon esitas esimeses algatamisotsuses, ei ole võrreldes teiste eelotsustega valikulised, kuna ükski eelotsus ei kaldu kohaldatavatest siseriiklikest maksuõigusnormidest kõrvale; 2) puuduvad tõendid selle kohta, et mõni maksualane eelotsus kahjustas konkurentsi. Meede võib kahjustada konkurentsi ainult sektoris, kus seda rakendatakse, või mõnes sellega tihedalt seotud sektoris. Komisjoni otsuses käsitletavaid eelotsuseid kohaldatakse paljudes eri sektorites. Komisjon ei ole osutanud, et mõni konkreetne eelotsus kahjustas konkurentsi sektoris, kus seda kohaldati; ta osutas üksnes mõjule liikmesriikidevahelisele kaubandusele, mis ähvardab kahjustada konkurentsi, kuid ei kaalunud, kas mõni eelotsus on seda teinud; 3) on selgeid tõendeid selle kohta, et menetluse laiendamise otsuses osutatud eelotsused on vaid osa järjepidevast tavast, mis sai alguse ammu enne Ühendkuningriigi liitumist ELiga. See tava põhines 1952. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 3 lõikel 1, mis nüüd sisaldub peaaegu identsel kujul 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 2 lõigetes 1 ja 2. Seega, kui komisjon tuvastab riigiabi, siis on kindlasti tegemist „olemasoleva abiga“, mitte „uue abiga“; 4) menetluse laiendamise otsus põhineb oluliste faktide vääritimõistmisel. Ühendkuningriigi ametiasutused teatasid Gibraltari valitsuse nimel komisjonile kahjuks vääralt, et tingimused, mis võimaldavad Gibraltari tulumaksuvolinikul anda välja eelotsuseid, millega kinnitatakse, kas residendist äriühing on Gibraltaril maksukohustuslane või mitte, on sätestatud 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 42, mis kehtestati selle seadusega ja mida ei eksisteerinud 1952. aasta tulumaksuseaduses, ehkki tegelikult sätestati paragrahviga 42 üksnes sõnaselge õiguslik alus teatavat liiki eelotsuste tegemiseks, mis ei ole käsitletava juhtumi puhul asjakohased, ja territoriaalse süsteemi kohaldamist puudutavaid otsuseid on antud välja alates 1952. aastast 1952. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 3 lõike 1 või 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 2 lõigete 1 ja 2 alusel. Kuigi see vääritimõistmine on tingitud Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud ebaõigest teabest, leiab Ühendkuningriik, et arvatavasti eeldas komisjon just selle ebaõige teabe tõttu, et alates 2010. aastast välja antud maksualaseid eelotsuseid võib pidada „uueks abiks“; 5) menetluse laiendamise otsuse kohaselt on komisjon seisukohal, et eelotsuste väljastamise puhul võib tegemist olla abikavaga ning see hõlmab üht või mitut individuaalse riigiabi andmise juhtu. Puuduvad tõendid, mis kumbagi seisukohta toetaksid. Selline ebakindlus muudab komisjoni otsuse menetluslikus mõttes küsitavaks, vähemalt osaliselt, kuna maksualaste eelotsuste väljastamise olemust, mis võib osutada abikava olemasolule, ei saa käsitleda valitud menetluses, sest tegemist on ilmselgelt olemasoleva abiga (juhul, kui järeldatakse, et abi üldse anti). Lisaks puuduvad tõendid selle kohta, et eelotsuste eesmärk seisnes milleski muus peale kehtiva maksuõiguse tavapärase ja korrektse tõlgendamise ning kohaldamise. 6) Menetluse laiendamise otsus võeti vastu enne, kui komisjonil oli olemas kogu teave, mis võimaldaks täielikult hinnata maksualaste eelotsuste suhtes võetud seisukohta. Komisjon ja Ühendkuningriik suhtlesid eelotsuste väljastamise teemal vaid kahel korral enne seda, kui komisjon võttis vastu otsuse menetluse laiendamise kohta. Selle ajavahemiku jooksul ei osutanud komisjon kordagi, millisel alusel võiks mis tahes eelotsust pidada konkurentsi kahjustavaks.

5. HUVITATUD ISIKUTE MÄRKUSED

5.1. Märkused passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta

(54) Komisjonile laekusid märkused neljalt huvitatud isikult – Gibraltarilt, Hispaanialt, Saksamaalt ja Hispaania tööandjate keskliidult (CEOE).

5.1.1. Gibraltari märkused

(55) Gibraltar toetas oma märkustes Ühendkuningriigi väiteid, mille kohaselt meede ei ole valikuline, kuna seda kohaldatakse universaalselt, seda saab kasutada iga liiki kaupade, teenuste ja äriühingute puhul ning kui see leitakse olevat valikuline, siis tuleks seda pidada süsteemi loogika ja üldise olemuse tõttu ning territoriaalsuse põhimõttest tulenevalt põhjendatuks. Samuti märkis Gibraltar, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on põhjendatav administratiivse hallatavusega seotud kaalutlustega, kuna maksu sissenõudmisega seotud kulud on eeldatavalt suuremad kui tegelikud maksutulud.

(56) Litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta väitis Gibraltar veel, et seda maksuvabastust ei saa pidada valikuliseks, kuna äriühingud, kes said litsentsitasusid kolmeaastase perioodi jooksul, mil maksuvabastus kehtis, tegutsesid nii erinevates sektorites nagu toidu jaemüük, rõivakauplused, hasartmängud ja kindlustus. Ka litsentsitasude liigid olid mitmekesised, hõlmates autoriõigusi, kaubamärke, oskusteavet ja patente.

(57) Gibraltar väitis ka, et kui meede loetakse siiski olevat valikuline, tuleks seda pidada „olemasolevaks abiks“, sest faktiliselt on jätkunud varasem kord, mille kohaselt väljastpoolt Gibraltarit saadud intressid olid vastavalt „laenu asukoha“ analüüsile maksust vabastatud. Seetõttu võiks meedet pidada „uueks abiks“ ainult niivõrd, kui see puudutas Gibraltari-sisest intressitulu.

(58) Seoses võimaliku sissenõudmisega väitis Gibraltar, et saamata jäänud maksusummad jäävad allapoole komisjoni määrusega (EL) nr 1407/2013 (24) kehtestatud vähese tähtsusega abi piirmäära. Täpsemalt väitis Gibraltar, et vastavalt andmetele, mis koguti litsentsitasudest tulu saanud 18 äriühingult, kelle vastav brutotulu moodustas kokku 90 miljonit naelsterlingit, oli litsentsitasudest saadud tulu kogu netosumma mahaarvatavate kulude tõttu vaid kuni 18 miljonit naelsterlingit. Gibraltari-sisestest allikatest saadud passiivse intressitulu puhul moodustaks maksimaalne maksutulu ligikaudu 250 000 naelsterlingit, mis jaguneks vähemalt 17 äriühingu vahel. Lisaks leiab Gibraltar, et maksu sissenõudmine on praktilistel põhjustel tõenäoliselt võimatu ja sissenõudmisel tekiksid ületamatud raskused, mis tulenevad kõnealuste äriühingute rahaliste vahendite mobiilsusest ja rahvusvahelise õiguse põhimõttest, et ühe riigi kohtud ei saa võtta vastu ega kohustada täitma maksunõudeid teise riigi nimel.

(59) Menetlusega seoses väitis Gibraltar, et komisjon on kõrvale kaldunud menetlusmääruse kohasest tavapärasest praktikast, ja esitas samalaadsed argumendid nagu Ühendkuningriigi ametiasutused.

5.1.2. Hispaania, Saksamaa ja Hispaania tööandjate keskliidu märkused

(60) Hispaania, Saksamaa ja Hispaania tööandjate keskliit toetasid oma märkustes komisjoni analüüsi, mille kohaselt meede kujutab endast riigiabi, kuna sellega vabastatakse teatavat liiki tulud valikuliselt maksust ning meede avaldab negatiivset mõju Euroopa Liidu siseturule ja kahjustab konkurentsi.

(61) Lisaks väljendas Hispaania muret selle üle, et 7. juunil 2013 vastu võetud muudatus, mis puudutab passiivse intressitulu maksustamist, ei ole tulemuslik, kuna Gibraltari maksust vabastatud äriühingutel, kes olid saanud intressitulu, ei ole kohustust esitada maksudeklaratsiooni. Hispaania arvates takistab see meetmest potentsiaalselt kasu saanud isikute tuvastamist ning intressitulu deklareerimise ja maksustamise järelkontrolli.

(62) Hispaania väitis ka, et 2013. aasta muudatusega kehtestatud uus piirmäär ehk 100 000 naelsterlingit on liiga kõrge. Lisaks ei kohaldata intressi saajatest äriühingute tasandil kuritarvituste vastast sätet, mis kohustab seotud äriühingutelt saadud intressid kokku liitma. Seetõttu saab piirmäära sätestava sätte täitmisest kergesti mööda minna äriühingute rühma lihtsa ümberkorraldamise kaudu, millega luuakse mitu Gibraltari äriühingut ja jagatakse saadud intressid nende vahel.

(63) Dividendide maksuvabastuse puhul seadis Hispaania kahtluse alla topeltmaksustamise vältimisega seotud põhjenduse, mille esitas komisjon. Hispaania arvates ei ole Gibraltar – erinevalt käitumisjuhendi (äriühingute maksustamise) töörühma 2011. aasta tööpaketis esitatust – maksustamise tagamiseks kehtestanud tõhusat kuritarvitusi tõkestavat õigusnormi. Täpsemalt leiab Hispaania, et Gibraltari õigusakt ei nõua, et maksuvabastuse saamiseks peab asjaomane ettevõtja olema maksukohustuslane (kas Gibraltaril või välisriigis). Hispaania arvates tekitab selle nõude puudumine topeltmaksuvabastuse riski.

(64) Seoses litsentsitasude maksustamislahendusega on Hispaania ametiasutused seisukohal, et litsentsitasude maksuvabastus soosib valikuliselt neid äriühinguid, kes saavad litsentsitasudest tulu, ja et seda ei saa põhjendada topeltmaksustamise vältimise eesmärgiga.

(65) Nii Hispaania ametiasutused kui ka Hispaania tööandjate keskliit viitasid asjaolule, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse uurimisel tuleb arvesse võtta 2010. aasta tulumaksuseaduse üldist mõju. Nende arvates sooviti 2010. aasta tulumaksuseadusega säilitada varasema maksustamissüsteemi mõju (mille Euroopa Kohus on juba tunnistanud riigiabiks), mis annab välismaistele äriühingutele Gibraltari residentide ees eelise.

(66) Samuti pidas Hispaania küsitavaks komisjoni hinnangut piirkondliku valikulisuse kohta, eristades Assooride provintsi (millele komisjon viitas esimeses algatamisotsuses esitatud analüüsis) ja Gibraltari staatust. Täpsemalt leidsid Hispaania ametiasutused, et lisaks institutsioonilise, menetlusliku ja rahalise autonoomia kolme kriteeriumi uurimisele tuleks uurida ka maksude ühtlustamise (mis Hispaania ametiasutuste väitel Gibraltaril ilmselgelt puudub) kaudset kriteeriumi. Hispaania viitas ka mitmele muule maksuküsimusele, nagu suur hulk Gibraltaril asuvaid varifirmasid, mis ei ole maksukohustuslased.

5.2. Märkused maksualaste eelotsuste väljastamise kohta

(67) Komisjonile laekusid märkused kuuelt huvitatud isikult – Gibraltarilt, Hispaanialt, Gibraltari raamatupidajate ühingult ja kolmelt äriühingult, mis olid menetluse laiendamise otsuses loetletud maksualaste eelotsuste võimalike saajatena.

5.2.1. Gibraltari märkused

(68) Gibraltari märkused puudutavad nii menetlust kui ka sisu. Märkused on kooskõlas Ühendkuningriigi esitatud argumentidega ja need võib kokku võtta järgmiselt: 1) riigiabimenetlust ei tohiks alustada, kui ei ole piisavalt faktilisi tõendeid selle kohta, et asjaomane meede annab majandusliku eelise ning et see eelis on valikuline ja kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi. Antud juhul nende kriteeriumide kohta tõendid puuduvad. Komisjoni märkustes maksualaste eelotsuste kohta öeldakse vaid seda, et komisjoni arvates oleks tulnud küsida rohkem teavet. See arvamus ei kujuta endast tõendit eelise, valikulisuse ega konkurentsi kahjustamise kohta; 2) komisjon tegi ilmse vea, märkides menetluse laiendamise otsuses, et Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamise tava sai alguse 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvist 42; 3) maksualaste eelotsuste väljastamise korda on rakendatud alates 1960. aastatest ja kui seda loetakse abiks, siis tuleks seda pidada „olemasolevaks abiks“; 4) puuduvad tõendid selle kohta, et mõni maksualane eelotsus oli valikuline või kahjustas konkurentsi. Iga eelotsus sisaldab taotluses esitatud faktide tõlgendust. Üksikasjaliku analüüsi puudumist ei saa iseenesest pidada valikulisuse tunnuseks; 5) Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamisel ei ole kunagi esinenud mingit individuaalset või erikohtlemist, läbirääkimisi, mõjutamist ega kaalutlusi peale nende, mis tulenevad Gibraltaril kohaldatava maksuõiguse tingimustest; 6) asjaomaste äriühingute maksukohustus oleks olnud samasugune olenemata sellest, kas nad taotlesid eelotsust või mitte; 7) territoriaalsuse testi tegemisel ei ole maksuhalduril kaalutlusõigust ning ta peab järgima sellega seonduvaid kohaldatavaid õigusakte ja kohtupraktikat; 8) 165 eelotsuse rühmitamine seitsmeks eri kategooriaks, millega komisjon soovis tõendada meetme valikulisust rühmade kaupa, ei ole põhjendatud, kuna neil rühmadel ei ole mingeid eritunnuseid võrreldes teiste, vaidlustamata otsustega, mis väljastati samal perioodil või varem.

5.2.2. Hispaania märkused

(69) Hispaania ametiasutuste 30. novembril 2016 esitatud märkused võib kokku võtta järgmiselt: 1) Hispaania ametiasutused ei vaidlusta territoriaalsuse põhimõtet, vaid viisi, kuidas Gibraltari ametiasutused seda tõlgendavad. Kui selle üldreegli rakendamisega ei kaasne põhjalikku hindamist, järelevalvet ja maksuõigusnormide täitmise tagamist (kas eel- või järelkontrollide kaudu) Gibraltari maksuhalduri poolt, on tulemuseks suure hulga Gibraltari territooriumil asuvate äriühingute meelevaldne soodne käsitamine maksustamisel; 2) lisaks menetluse laiendamise otsuse lisas loetletud 165 äriühingule saavad abist kaudselt kasu ka Gibraltaril tegutsevad vahendusettevõtjad, nagu konsultatsioonifirmad, usaldusteenuse pakkujad ning maksude planeerimisele ja juhtimisele spetsialiseerunud advokaadibürood; 3) Hispaania kordas veel kord oma arusaama, et kõnealust küsimust tuleks analüüsida ka piirkondliku valikulisuse seisukohast, mis Hispaania arvates võimaldaks käsitleda ka väidet, et meede kujutab endast olemasolevat abi.

5.2.3. Gibraltari raamatupidajate ühingu märkused

(70) Gibraltari raamatupidajate ühing, mis on peamine Gibraltaril tegutsevaid kutselisi raamatupidajaid esindav organ, esitas 3. novembril 2016 oma märkused menetluse laiendamise otsuse kohta. Märkused võib kokku võtta järgmiselt: 1) loetletud maksualaseid eelotsuseid ei taotletud ega väljastatud 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 42 alusel; 2) väljavalitud eelotsused hõlmavad paljusid asjaolusid ja teemasid ning neil puudub ühisosa, millele viidatakse menetluse laiendamise otsuses; 3) sedalaadi eelotsuseid on Gibraltaril taotletud ja väljastatud juba alates 1950. aastatest ja kava, kui see loetakse olevat riigiabi, tuleks käsitleda olemasoleva abina; 4) eelotsused kujutavad endast Gibraltari maksuõiguse tõlgendusi. Tegemist ei ole läbiräägitud „tehingutega“ ega mööndustega. Eelotsuse väljastamine ei taga soodsat maksustamislahendust. Menetluse laiendamise otsuses ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et tõlgendus oleks teistsugune juhul, kui eelotsust ei taotleta; 5) ei ole tõendatud, et ükski riigiabi olemasolu kriteeriumidest oleks täidetud. Meedet ei võimaldata riigi ressurssidest ja see ei anna ettevõtjatele majanduslikku eelist, sest maksutulud ei jää saamata, kuna ilma eelotsuseta oleks maksustamislahendus sama. Meede ei ole valikuline ning puuduvad tõendid selle kohta, et meede kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi või mõjutab Euroopa Liidu siseturgu; 6) kõik menetluse laiendamise otsuses loetletud 165 eelotsust peale kuue anti välja ajal, kui passiivne intressitulu ei olnud 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaselt maksustatav. Seetõttu ei saanud enamikust eelotsustest tuleneda maksustatavat intressitulu.

5.2.4. Menetluse laiendamise otsuses maksualaste eelotsuste saajatena loetletud äriühingute poolt või nimel esitatud märkused

(71) Komisjon sai ka menetluse laiendamise otsuses maksualaste eelotsuste saajatena loetletud kolme äriühingu poolt või nimel esitatud märkused. Märkused saadi äriühingult International Power Ltd, eelotsuse taotlemise ajal loomisel olnud äriühingu esindajalt ja äriühingult Hastings Insurance Group Ltd ning need võib kokku võtta järgmiselt: 1) maksualase eelotsuse taotlemisel sooviti saada kinnitust kohaldatava maksustamiskorra kohta, mitte maksusoodustust. Eelotsuse taotlemise peamine põhjus oli tagada õiguskindlus üldiste maksueeskirjade kohaldamisel, mitte leppida kokku äriühingu alternatiivse maksustamislahenduse osas; 2) maksualased eelotsused võimaldavad liikmesriikidel tagada oma maksumaksjate jaoks üldiste maksueeskirjade kohaldamise õiguskindluse ja prognoositavuse. Kui Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamine tunnistatakse riigiabi kavaks, takistaks see Gibraltari maksuhaldurit õiguskindlust pakkumast ja karistaks maksumaksjaid, kes soovivad õiguskindlust, eirates samas maksumaksjaid, kelle suhtes kohaldatakse samasugust maksustamislahendust, kuid kes otsustavad mitte küsida kinnitust seaduse täpse kohaldamise kohta; 3) eelotsuseid ei taotletud 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 42 alusel, vaid nendega sooviti saada üldist kinnitust seaduse alusel kohaldatava maksustamislahenduse kohta; 4) eelotsused ei andnud äriühingutele eelist, kuna nendega vaid kinnitati Gibraltaril kohaldatava õigusakti alusel kohaldatavat maksustamislahendust; 5) eelotsuse taotluste sisu ja eelotsused ise osutavad, et enne eelotsuse tegemist kaalus Gibraltari maksuhaldur piisavalt kõiki asjakohaseid tegureid.

6. ÜHENDKUNINGRIIGI VASTUS KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTELE

6.1. Märkused passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta

(72) Komisjon edastas kolmandate isikute märkused passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kohta Ühendkuningriigile 16. aprillil 2014. Ühendkuningriigi vastuse nendele märkustele võib kokku võtta järgmiselt: (1) ei ole esitatud tõendeid konkurentsi kahjustamise ega kaubandusele avalduva mõju kohta; (2) dividendide maksuvabastus on põhjendatav topeltmaksustamise vältimise eesmärgiga ning see on territoriaalsuse põhimõtte rakendamise otsene tagajärg; (3) pärast 2013. aasta juunis vastu võetud muudatust peavad kõik Gibraltaril registreeritud äriühingud, kes saavad passiivset intressitulu, maksma tulumaksu ja esitama maksudeklaratsiooni; (4) mis puudutab õigusaktis kehtestatud piirmäära 100 000 naelsterlingit, siis Gibraltari maksuhaldur on teinud analüüsi, mis näitas, et vaid 1 % äriühingutevaheliste laenude intressidest saadud tulust jääb allapoole seda piirmäära ega kuulu seega maksustamisele. Analüüsi tulemused esitati enne 2013. aasta muudatuse kehtestamist käitumisjuhendi töörühmale ja komisjonile, et selgitada ülempiiri kehtestamise põhjuseid ja hinnata võimalikku saamata jäävat maksutulu; (5) mis puudutab Hispaania märkust, et litsentsitasude maksuvabastus soosib valikuliselt mingit litsentsitasusid saavate äriühingute rühma, siis sellist sektorit või rühma ei eksisteeri. Kõiki litsentsitasusid saavaid äriühinguid koheldakse samamoodi; (6) territoriaalsuse põhimõtte rakendamisel ei esine erinevusi ega kasutata kaalutlusõigust: seda põhimõtet rakendatakse 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel ühetaoliselt kõikide äriühingute suhtes; (7) Hispaania märkused Gibraltari maksuõiguse osade kohta, mille suhtes komisjon ei ole algatanud uurimismenetlust, ei ole asjakohased ja komisjoni uurimine peaks piirduma küsimustega, millega seoses menetlus algatati; (8) esitati ka märkused Gibraltari kui Ühendkuningriigi ülemereterritooriumi staatuse ning täitev-, seadusandliku ja kohtuvõimu sõltumatuse kohta, mis näitab, et meedet ei saa käsitleda regionaalabina.

6.2. Märkused maksualaste eelotsuste väljastamise kohta

(73) Komisjon edastas huvitatud isikute märkused menetluse laiendamise otsuses kirjeldatud maksualaste eelotsuste väljastamise tava kohta Ühendkuningriigile 7. detsembril 2016. Ühendkuningriigi vastuse nendele märkustele võib kokku võtta järgmiselt: 1) kolme maksualase eelotsuse saaja märkused kinnitavad Ühendkuningriigi ametiasutuste poolt uurimismenetluse käigus komisjonile esitatud teavet ja kujutavad endast täiendavat tõendit, mis toetab Gibraltari maksualaste eelotsuste väljastamise tava õiguspärasust ja asjaolu, et see tava ei kujuta endast riigiabi; 2) Gibraltari valitsus vaatas põhjalikult läbi kõik menetluse laiendamise otsuses loetletud 165 eelotsust ning Ühendkuningriigi arvates kinnitab läbivaatamine, et ükski neist 165 eelotsusest ei vabastanud otsuse saajat maksust, mida ta muidu oleks pidanud maksma, st ei põhjustanud Gibraltari maksutulude vähenemist; 3) eelotsuste läbivaatamine kinnitab, et ükski menetluse laiendamise otsuses loetletud eelotsustest ei ole valikuline ja seetõttu ei kujuta ükski neist endast sel põhjusel riigiabi; 4) menetluse laiendamise otsuses loetletud 14 eelotsust puudutasid tehingud, mis ei realiseerunud, ning kolm eelotsust puudutasid töötajate tulu ja/või mitterahaliste hüvitiste maksustamist; kumbki neist kategooriatest ei tõstata riigiabiga seotud probleeme; 5) õige on Gibraltari väljendatud seisukoht, et tema maksuhalduril ei ole eelotsuste tegemisel laiaulatuslikku kaalutlusõigust ja et maksuhaldur ei väljasta eelotsuseid taotlusi kontrollimata või hindamata. Eelotsused ei too kaasa maksustamissüsteemi valikulist kohaldamist, kuna nendega lihtsalt kohaldatakse 2010. aasta tulumaksuseaduse sätteid.

7. PASSIIVSE INTRESSITULU JA LITSENTSITASUDEST SAADUD TULU MAKSUVABASTUSE HINDAMINE

(74) Esimeses algatamisotsuses jõudis komisjon esialgsele järeldusele, et passiivse (äriühingutevahelistelt laenudelt teenitud) intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus kujutab endast riigiabi ning väljendas kahtlust selle kokkusobivuse suhtes siseturuga.

(75) Alates 1. juulist 2013 kuulub passiivne intressitulu maksustamisele (kui saadud või saadaoleva intressi summa ületab allikaks oleva äriühingu kohta 100 000 naelsterlingit aastas). Alates 1. jaanuarist 2014 maksustatakse (Gibraltaril registreeritud äriühingu saadud või saadaolevat) tulu litsentsitasudest.

(76) Käesolevas otsuses (7. jaos) hinnatakse üksnes alates 2010. aasta tulumaksuseaduse jõustumisest (1. jaanuar 2011) kuni 30. juunini 2013 (intressid) või 31. detsembrini 2013 (litsentsitasud) saadud või saada olnud passiivset intressitulu ja litsentsitasudega seotud tulu (25).

7.1. Abi olemasolu

(77) Selleks, et siseriiklik meede oleks käsitletav riigiabina aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, peavad olema täidetud järgmised tingimused. Esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine ähvardama kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (26).

7.1.1. Riigi ressursid ja seostatavus riigiga

(78) Selleks et olla riigiabi, peab meede olema seostatav liikmesriigiga ja rahastatud riigi ressurssidest.

(79) Kuna maksuvabastus tuleneb Gibraltari parlamendis vastu võetud õigusaktist, saab seda seostada Gibraltariga.

(80) Seoses maksuvabastuse rahastamisega riigi ressursside kaudu on Euroopa Kohus korduvalt kinnitanud, et meede, millega ametiasutused annavad teatavatele ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi ressursside ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi (27). Kõnealuse maksumeetme tulemusena loobus Gibraltar makstuludest, mida tal oleks olnud õigus koguda Gibraltari residentidest äriühingutelt, kes teenisid passiivset intressitulu või litsentsitasudest saadavat tulu. Sellest tulust loobumisega põhjustas maksumeede riigi ressursside vähenemise aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses (28).

7.1.2. Eelis

(81) Liidu kohtute praktika kohaselt hõlmab abi mõiste peale otsese kasu ka meetmeid, millega eri viisil vähendatakse tavaliselt ettevõtja eelarvest tehtavaid kulutusi (29). Eelise võivad anda ettevõtja maksukoormuse mitmesugused vähendused, eelkõige kohaldatava maksumäära, maksustatava tulu või tasumisele kuuluva maksusumma vähendamine (30). Meede, mis hõlmab maksu vähendamist, tekitab eelise, sest see asetab ettevõtjad, kelle suhtes seda kohaldatakse, soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksumaksjad ning vähendab riigi tulu (31).

(82) Käsitletav meede on vastuolus üldpõhimõttega, et äriühingu tulumaksu kogutakse kõigilt maksukohustuslastelt, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril. Selle põhimõtte kohaselt peaksid passiivne intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisel üldjuhul olema maksustatavad. Seoses litsentsitasudega tuleb märkida, et territoriaalsuse põhimõtte kohaselt on Gibraltari äriühingule litsentsitasudest laekunud tulu saadud ja teenitud Gibraltaril. Passiivse intressitulu maksustamine territoriaalse süsteemi alusel sõltub nn laenu asukoha reegli kohaldamisest. See reegel põhineb neljal kumulatiivsel kriteeriumil, (32) mille keskmes on tulu allikas. Seetõttu, st territoriaalsest süsteemist tulenevalt, võib välismaistest allikatest saadud passiivne intressitulu paljudel juhtudel isegi vaidlusaluse maksuvabastuse puudumise korral jääda Gibraltaril tulumaksuga maksustamata. Territoriaalsuse põhimõttest tulenev maksuvabastus ei ole siiski automaatne ning kaaluda tuleb ka muid kriteeriume peale intresside allika (nt võla tagatise asukoht), et teha kindlaks, kas vastavalt laenu asukoha reeglile on intressitulu saadud ja teenitud Gibraltaril.

(83) Seega vähendab see maksuvabastus kulutusi, mida äriühingud, mille suhtes seda kohaldatakse, peaksid muidu kandma. See toob kaasa eelise, kuna äriühingud vabanevad oma majandustegevusega kaasnevatest kuludest ja on seetõttu soodsamas rahalises olukorras kui teised maksumaksjad (kes saavad aktiivset tulu).

7.1.3. Valikulisus

(84) Selleks, et meedet saaks pidada riigiabiks aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, peab see olema tunnistatud valikuliseks selles mõttes, et see soodustab teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist.

(85) Sissejuhatavalt tuleb seoses Hispaania märkustega piirkondliku valikulisuse kohta märkida, et esimeses algatamisotsuses ei väljendanud komisjon piirkondliku valikulisuse suhtes kahtlusi ja leidis, et maksuvabastuse hindamise võrdlusraamistik piirdub üksnes Gibraltari geograafilise territooriumiga (33). Komisjon jääb oma seisukoha juurde, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse puhul ei ole tegemist piirkondliku valikulisusega. Autonoomia kolm kumulatiivset kriteeriumi (institutsionaalne, menetluslik ja majanduslik autonoomia), mida Euroopa Kohus käsitles Assooride (34) ja Union General de Trabajadores de la Rioja kohtuasjades, (35) on täidetud. Seetõttu võib Gibraltari ametiasutusi pidada Ühendkuningriigi keskvalitsusest piisavalt sõltumatuks, mistõttu võrdlusraamistik vastab Gibraltari territooriumi geograafilistele piiridele (36).

(86) Sisulise valikulisuse kindlakstegemiseks on väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kõigepealt vaja kindlaks määrata asjaomases maksujurisdiktsioonis kohaldatav üldine või tavapärane maksustamissüsteem („võrdlussüsteem“). Teiseks tuleb kindlaks teha, kas vaatlusalune meede teeb vahet ettevõtjatel, kes on süsteemi olemuslikke eesmärke arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui see nii on, käsitletakse meedet prima facie valikulisena (37). Seejärel tuleb analüüsi kolmandas osas kindlaks teha, kas prima facie valikulisus on põhjendatav (võrdlus-) süsteemi olemuse või üldise ülesehitusega (38). Kui prima facie valikuline meede on põhjendatav süsteemi olemuse või üldise ülesehitusega, ei peeta meedet valikuliseks ning see ei kuulu seetõttu aluslepingu artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse.

(87) Sellega seoses on oluline tähele panna ka seda, et maksumeetme käsitlemiseks valikulisena ei pea maksustamissüsteem olema üles ehitatud nii, et äriühingutel, kes saavad valikulise eelise, on üldiselt samasugune maksukoormus nagu teistel äriühingutel, kuid neile kohaldatakse erandeid, nii et valikuline eelis kujutab endast erinevust tavapärase maksukoormuse ja esimesena nimetatud äriühingute maksukoormuse vahel (39).

(88) Nimelt tähendaks niisugune arusaam valikulisusest seda, et valikuliseks saaks pidada ainult teatava normitehnika järgi üles ehitatud maksustamissüsteemi ja et teistsugusel viisil üles ehitatud siseriiklikele maksueeskirjadele ei oleks võimalik riigiabi kontrolli teha, kuigi nende õiguslik ja/või tegelik toime on sama. See läheks vastuollu väljakujunenud kohtupraktikaga, mille kohaselt valikulisuse hindamise kontekstis ei erista aluslepingu artikli 107 lõige 1 meetmeid mitte nende põhjuste või eesmärkide, vaid nende mõju põhjal ja seega sõltumata kasutatud tehnikast (40).

7.1.3.1. Võrdlussüsteem

(89) Võrdlussüsteem on raamistik, mille alusel hinnatakse meetme valikulisust. Võrdlussüsteem koosneb järjepidevast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad süsteemi eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse. Nende reeglitega ei ole määratletud mitte üksnes süsteemi ulatus, vaid ka tingimused, mille alusel süsteemi kohaldatakse, selle reguleerimisalasse kuuluvate ettevõtjate õigused ja kohustused ning süsteemi toimimise tehnilised üksikasjad (41). Maksude puhul on võrdlussüsteem ehitatud üles sellistele elementidele nagu maksubaas, maksustatavad isikud, maksustatav sündmus ja maksumäärad (42).

(90) Antud juhul on võrdlussüsteemiks 2010. aasta tulumaksuseadus. Selle seaduse pikk pealkiri on järgmine: „Tulu maksustamise ja maksu kogumise reguleerimise seadus“ (43). Äriühingute puhul maksustatava tulu kohta on 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 16 sätestatud, et „kui allpool ei ole sätestatud teisiti, on äriühingu arvestusperioodi maksustatav kasum või tulu äriühingu poolt selle arvestusperioodi jooksul teenitud kogu kasum või tulu“. Seega võetakse Gibraltaril äriühingu tulumaksu arvutamisel maksustatava tuluna aluseks arvestuslik kasum, mida kohandatakse üles- või allapoole vastavalt 2010. aasta tulumaksuseaduses ette nähtule.

(91) Teisest küljest, nagu rõhutasid Ühendkuningriigi ametiasutused, (44) tuleneb Gibraltari territoriaalse maksustamissüsteemi loogikast, et igasugune tulu (nii aktiivne kui ka passiivne), mille allikas on väljaspool Gibraltarit, jääb Gibraltari maksu kohaldamisalast välja ja seda maksustatakse jurisdiktsioonis, kus tulu saadi või teeniti.

(92) Gibraltari üldise äriühingu tulumaksu süsteemi määratlemine „võrdlusraamistikuna“ on kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga, mille kohaselt on järjekindlalt sedastatud, et äriühingu tulumaksukohustuse kindlakstegemise puhul on võrdlussüsteemiks asjaomase liikmesriigi äriühingu tulumaksu süsteem, mida kohaldatakse üldiselt kõigi ettevõtjate suhtes, mitte selle konkreetsed sätted, mida kohaldatakse vaid teatavate maksumaksjate või teatavate tehingute suhtes. Näiteks World Duty Free kohtuasjas, milles käsitleti osalusse investeerimise eeskirju, kinnitas kohus komisjoni seisukohta, et võrdlussüsteemiks on Hispaania äriühingu tulumaksu süsteem, mitte selle konkreetsed sätted selliste investeeringute maksustamise kohta (45).

(93) Kuigi 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk on koguda Gibraltari maksukohustuslastelt (st Gibraltaril tulu saanud või teeninud maksumaksjatelt) maksutulu, (46) ei sisaldanud nimetatud seaduse 1. lisa Gibraltaril maksustatava tulu liikide seas teatavaid tululiike (47). Seega ei olnud passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse aluseks mitte ametlik erand maksustamissüsteemist, vaid asjaolu, et see tulu ei kuulunud Gibraltari maksustamissüsteemiga hõlmatud tululiikide hulka (kaudne maksuvabastus).

7.1.3.2. Võrreldavas olukorras olevate äriühingute erinev käsitamine maksustamisel

(94) Gibraltaril üldiselt kohaldatava territoriaalse maksustamissüsteemi (48) kohaselt maksustatakse äriühingu tulumaksuga ainult tulu, mis on saadud või teenitud Gibraltaril. Algse 2010. aasta tulumaksuseadusega nähti siiski ette, et passiivne intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu on automaatselt äriühingu tulumaksust vabastatud, ilma et oleks vaja kaaluda asjaolusid, mida Gibraltaril maksustamise territoriaalse ulatuse määramisel vastavalt territoriaalsuse põhimõttele üldjuhul arvesse võetakse. Sellega seoses on eriti oluline märkida, et litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse puudumisel loetaks Gibraltari äriühingule laekuv vastav tulu territoriaalse maksustamissüsteemi kohaselt alati Gibraltaril saadud ja teenitud tuluks (49). Passiivse intressitulu puhul tuleks territoriaalsuse põhimõtet hinnata igal üksikjuhul eraldi, et määrata kindlaks tulu aluseks oleva tegevuse asukoht ja seega ka maksustatava tulu olemasolu või selle puudumine.

(95) Esimeses algatamisotsuses leidis komisjon, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamist äriühingu tulumaksust, millega tehti vahet võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras olevate äriühingute vahel, tuleks pidada prima facie valikuliseks, võttes arvesse 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärki maksustada Gibraltaril saadud või teenitud tulu.

(96) Samuti märkis komisjon esimeses algatamisotsuses, et see maksuvabastus näis olevat väga kasulik 529 äriühingule, kes saavad passiivset intressitulu või tulu litsentsitasudest, täpsemalt intresse samasse kontserni kuuluvatelt äriühingutelt või siis litsentsitasusid. Komisjon märkis ka, et suurim osa Gibraltari äriühingute saadud laenuintressidest teeniti samasse kontserni kuuluvatele välismaistele äriühingutele antud laenudelt (50).

(97) Antud juhul, kui meetme aluseks ei ole ametlik erand maksustamissüsteemist, on komisjon seisukohal, et valikulisuse hindamisel on eriti oluline kaaluda meetme mõju, et teha kindaks, kas meede soosib märkimisväärselt teatavat ettevõtjate rühma.

(98) Mis puudutab litsentsitasusid, siis komisjoni analüüs selle meetme mõju kohta (51) näitab, et meetmest said kasu ainult 10 äriühingut (Gibraltaril tegutsevast 8 003 äriühingust), kes kõik kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse. Lisaks näib, et vähemalt 8 neist kuuluvad suurtesse kogu maailmas tegutsevatesse rahvusvahelistesse kontsernidesse. Seevastu ükski eraldiseisev äriühing Gibraltaril litsentsitasudest tulu ei saanud.

(99) Mis puudutab intressitulu, siis Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud teabest ilmneb, et Gibraltari äriühingute poolt äriühingutevahelistelt laenudelt saadud laenuintresside kogumahust (1 400 miljonit naelsterlingit) saadakse 99,8 % välismaistele (samasse kontserni kuuluvatele) äriühingutele antud laenudest. Seevastu Gibraltari-siseseid intresse said ainult kaks Gibraltari äriühingut, kelle teenitud intressitulu moodustas kokku kuni 3 256 834 naelsterlingit ehk 0,2 % äriühingutevaheliste laenude intresside kogusummast (saamatajäänud tulumaks moodustas 222 169 naelsterlingit).

(100) Need arvud näitavad, et meede soosis märkimisväärselt hargmaistesse kontsernidesse kuuluvaid äriühinguid, kellele on usaldatud teatavad ülesanded (kontsernisiseste laenude ja/või intellektuaalomandi kasutamise õiguse andmine). Eelkõige said meetmest kasu i) väike arv hargmaiseid äriühinguid, kellest enamik kuulub suurtesse kogu maailmas tegutsevatesse hargmaistesse kontsernidesse (tulu litsentsitasudest), ja ii) hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad äriühingud, kes annavad laenu samasse kontserni kuuluvatele välismaistele äriühingutele. Pidades silmas 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärki (Gibraltaril saadud või teenitud tulu maksustamine), tuleb tõdeda, et need äriühingud on samasuguses õiguslikus ja faktilises olukorras nagu kõik teised Gibraltari äriühingud, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril (või viivad ellu tegevust, milleks on nõutav Gibraltari õiguse kohane tegevusluba, näiteks tegelevad pangandusega, kindlustusega või hasartmängude korraldamisega).

(101) Ühendkuningriik ja Gibraltari ametiasutused on seisukohal, et maksuvabastus kujutab endast üldist meedet, mida kohaldatakse kõigi sarnases olukorras olevate äriühingute suhtes olenemata sektorist. Lisaks rõhutavad nad, et maksueeskirja ei muuda iseenesest valikuliseks asjaolu, et on võimalik tuvastada mõned äriühingud, kes saavad maksueeskirjast rohkem kasu kui teised äriühingud. Eeskiri oleks valikuline ainult siis, kui see on olemuslikult tõenäoliselt kasulik kindlale äriühingute kategooriale. Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutuste väitel ei ole see käsitletava meetme puhul nii, sest Gibraltaril ei ole muid sarnases faktilises või õiguslikus olukorras olevaid äriühinguid, kelle suhtes kõnealune maksuvabastus ei oleks kohaldatav.

(102) Ühendkuningriigi väide, et meedet kohaldatakse prima facie kõikide äriühingute suhtes olenemata nende sektorist või tegevusest, ei ole komisjoni arvates valikulisuse hindamisel asjakohane. Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei piisa siseriikliku meetme valikulisuse kahtluse alla seadmiseks sellest, et meetme kohast õigust saavad kasutada väga paljud või eri sektorite äriühingud (52).

(103) Kui meetmega tehakse vahet ettevõtjatel, kes on õigusliku korra eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, on see meede a priori valikuline. Antud juhul on kindlaks tehtud, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamine äriühingu tulumaksust on peamiselt kasulik hargmaistele kontsernidele. Nagu märgiti põhjenduses 100, arvestades võrdlusmaksusüsteemi (2010. aasta tulumaksuseadus) eesmärki maksustada Gibraltaril saadud või teenitud tulu, on hargmaised kontsernid samasuguses õiguslikus ja faktilises olukorras nagu kõik teised Gibraltari äriühingud, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril. Seetõttu on passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamine äriühingu tulumaksust prima facie valikuline.

(104) Lisaks tuleb märkida, et asjaolu, et maksuvabastus on kasulik ennekõike hargmaistele kontsernidele, ei ole õigusliku korra juhuslik tagajärg (53). Väikeses maksujurisdiktsioonis nagu Gibraltar andis maksuvabastus, mille puhul ei võetud arvesse teadus- ja arendustegevuse elluviimise kohta, paratamatult rohkem võimalusi rahvusvahelistele kontsernidele, kes oma rahvusvahelise struktuuri ja suuruse tõttu on võimelised hõlpsasti kontserni siseselt liigutama immateriaalset vara ja kapitali (ning seejärel andma laene ja/või õigust kasutada intellektuaalomandit). Need järeldused annavad piisavalt tunnistust sellest, et meetme eesmärk oli meelitada ligi või soosida kontsernidesse kuuluvaid äriühinguid, eelkõige hargmaistesse kontsernidesse kuuluvaid äriühinguid, kellele on usaldatud teatavad ülesanded (kontsernisiseste laenude ja/või intellektuaalomandi kasutamise õiguse andmine). Seda arvestades järeldab komisjon, et kõnealune meede on prima facie valikuline, kuna selle mõju, mis märkimisväärselt soosis kindlat äriühingute rühma, on meetme kavandamise vältimatu tagajärg.

7.1.3.3. Meetme põhjenduste puudumine

(105) Meede, mis on prima facie valikuline, võib olla põhjendatav maksustamissüsteemi olemuse ja üldise ülesehitusega, kui meede tuleneb otseselt asjaomase maksustamissüsteemi olemuslikest aluspõhimõtetest või suunistest või süsteemile omastest toimemehhanismidest, mis on vajalikud süsteemi toimimise ja tulemuslikkuse tagamiseks. Põhjendused võivad hõlmata näiteks neutraalsuse põhimõtet, maksuvõlgade sissenõudmise optimeerimise eesmärki või administratiivset hallatavust.

(106) Ühendkuningriigi ametiasutused väitsid, et maksuvabastus on territoriaalsuse põhimõtte loogiline tagajärg, kusjuures selle põhimõte aluseks on topeltmaksustamise vältimise eesmärk. Komisjon märgib sellega seoses, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastust 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel ei saa pidada pelgalt territoriaalsuse põhimõtte rakendamiseks. Eelkõige (nagu selgitati juba punktis 7.1.3.2) tuleb märkida, et territoriaalse maksustamissüsteemi kohaselt on Gibraltari äriühingule litsentsitasudest laekunud tulu saadud ja teenitud Gibraltaril. Intressitulu puhul tuleb territoriaalsuse põhimõtet hinnata igal üksikjuhul eraldi, et määrata kindlaks tulu aluseks oleva tegevuse asukoht ja seega ka maksustatava tulu olemasolu või selle puudumine. Seetõttu ei saa passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastust 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel pidada pelgalt territoriaalsuse põhimõtte rakendamiseks.

(107) Samuti ei pea paika väide, et territoriaalsuse põhimõtte rakendamine on ajendatud vajadusest vältida topeltmaksustamist, kuna (välismaisel) maksval äriühingul on üldjuhul lubatud intressid või litsentsitasud maksustamisel maha arvata (54). Lisaks on nõukogu direktiivi 2003/49/EÜ (55) (intresside ja litsentsitasude direktiiv) kohaselt teatavad kontsernisisesed intressi- ja litsentsitasumaksed kinnipeetavatest maksudest vabastatud (välismaise maksva äriühingu tasandil) siseriiklike õigusnormide alusel, millega direktiiv 2003/49/EÜ siseriiklikusse õigusesse üle võeti. Arvestades topeltmaksustamise vähest riski, on täieliku ja automaatse maksuvabastuse meede seega ebaproportsionaalne ja topeltmaksustamise vältimise eesmärki ei saa pidada vastuvõetavaks põhjenduseks.

(108) Lisaks väitsid Ühendkuningriigi ametiasutused ametliku uurimise käigus, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on põhjendatav administratiivse hallatavusega seotud kaalutlustega, kuna maksutulu ei ole passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamisega kaasneva halduskoormuse õigustamiseks piisav. Sellega seoses märkisid nad, et välismaisest allikast saadud intressid oleksid Gibraltari tavapärase territoriaalsuse põhimõtte kohaselt igal juhul maksust vabastatud. Gibraltari-sisestest allikatest saadud intresside ja litsentsitasude maksuvabastus on nende hinnangul põhjendatav asjaoluga, et maksu sissenõudmiskulud ületaksid eeldatavat maksutulu.

(109) Komisjon palus Ühendkuningriigi ametiasutustel konkreetsete tõendite abil tõendada, et passiivselt intressitulult ja litsentsitasudest saadud tulult äriühingu tulumaksu sissenõudmise halduskulud ületaksid saadavat maksutulu. Ühendkuningriigi ametiasutused ei esitanud oma väite põhjendamiseks konkreetseid tõendeid. Tõendite puudumisel ei saa komisjon nõustuda väitega, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus on põhjendatav administratiivse hallatavusega seotud kaalutlustega.

7.1.3.4. Järeldus valikulisuse kohta

(110) Arvestades käesolevas jaos esitatud kaalutlusi, leiab komisjon, et 2010. aasta tulumaksuseaduse olemuslikku eesmärki silmas pidades on meede valikuline, kuna see soosib märkimisväärselt teatavaid äriühinguid, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse ja kellele on usaldatud teatavad ülesanded (kontsernisiseste laenude ja/või intellektuaalomandi kasutamise õiguse andmine), võrreldes teiste äriühingutega, kes on samasuguses faktilises ja õiguslikus olukorras.

7.1.4. Võimalik konkurentsi kahjustamine ja mõju Euroopa Liidu siseturule

(111) Aluslepingu artikli 107 lõike 1 kohaselt on meede riigiabi, kui see kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ja mõjutab liikmesriikidevahelist kaubandust.

(112) Uurimise käigus tehti kindlaks, et enamik äriühinguid, kes said kasu passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastusest, kuuluvad rahvusvahelistesse kontsernidesse, mis tegutsevad sektorites, kus toimub liikmesriikidevaheline kaubandus (56).

(113) Isegi kui Gibraltari äriühingud, kelle suhtes kohaldati maksuvabastust, ei osalenud otseselt kaubanduses, on Euroopa Kohus kinnitanud, et kui ettevõtjale antakse abi, mis tugevdab tema seisundit teiste liikmesriikidevahelises kaubanduses osalevate ettevõtjate suhtes, tuleb tuvastada, et vastav meede mõjutab kaubandust ja kahjustab konkurentsi (57).

(114) Lisaks tuleb märkida, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamine äriühingu tulumaksust ei ole seotud ühegi konkreetse investeeringuga, vaid lihtsalt vabastab abisaajad kuludest, mida nad vastasel juhul peaksid oma igapäevases tegevuses kandma. Seega, kui leitakse, et maksuvabastus hõlmab riigiabi, on tegemist tegevusabiga. Tegevusabi kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi tõenäolisemalt, kuna selle eesmärk ei ole konkreetse turutõrke kõrvaldamine ja see ei ole ajaliselt piiratud.

(115) Ühendkuningriik ja Gibraltari ametiasutused väitsid ka, et litsentsitasude maksuvabastusest tulenev võimalik abi oleks vähese tähtsusega ja jääks määruse (EL) nr 1407/2013 kohaselt riigiabi eeskirjade kohaldamisalast välja. Ühendkuningriigi ametiasutustel paluti ametliku uurimise käigus tõendada, et tingimused, mille alusel meedet võiks pidada vähese tähtsusega abiks ja mistõttu meede jääks riigiabi eeskirjade kohaldamisalast välja, on kõikide asjaomaste äriühingute puhul täidetud. Esitatud teave puudutas siiski vaid mõningaid äriühinguid ja Ühendkuningriigi ametiasutused ei tõendanud oma väidet, et vähese tähtsusega abi tingimused on kõigi abisaajate puhul täidetud. Seetõttu ei saa komisjon nõustuda argumendiga, et maksuvabastuse näol ei ole tegemist abiga, kuna saadud eelis oli kõigil juhtudel vähese tähtsusega.

(116) Seega leiab komisjon, et meede kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ja mõjutab Euroopa Liidu siseturgu.

7.1.5. Järeldus riigiabi olemasolu kohta

(117) Kuna kõik aluslepingu artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimused on täidetud, teeb komisjon järelduse, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse kava, mis eksisteeris enne 2013. aastal tehtud asjakohaste muudatuste jõustumist, kujutab endast kõnealuse artikli tähenduses riigiabi.

7.2. Meede kui uus abi

(118) Menetlusmääruse artikli 1 punkti c kohaselt on uus abi kogu abi, st abikavad ja individuaalne abi, mis ei ole olemasolev abi, sealhulgas olemasoleva abi muudatused. Olemasolev abi on heakskiidetud abi või abi, mida peetakse heakskiidetuks vastavalt menetlusmääruse artikli 1 punktile d.

(119) Ühendkuningriigi ametiasutused ja Gibraltar väidavad, et kui välismaistest allikatest saadud intressitulu maksuvabastus kujutab endast riigiabi, oleks tegemist olemasoleva abiga, kuna sellise intressitulu käsitlemine seoses kõnealuse maksuvabastusega on samasugune nagu varasema, 1952. aasta õigusakti alusel (territoriaalsuse põhimõtte tõttu).

(120) Komisjon märgib sellega seoses, et territoriaalse maksustamissüsteemi kohaselt tuleks maksustatava tulu olemasolu kindlakstegemiseks hinnata intressitulu igal üksikjuhul eraldi. See ei tähendaks asjaomase tulu automaatset maksuvabastust. Seetõttu erineb passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastus 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel (kuni 1. juulini 2013) oluliselt passiivse intressitulu maksustamislahendusest, mida kasutati enne 2010. aasta tulumaksuseadust, ja sellel ei ole sama mõju nagu oli territoriaalsuse põhimõtte rakendamisel.

(121) Lisaks, kui territoriaalsuse põhimõtte rakendamise tulemuseks tegelikult oleks välismaistest allikatest pärinevate intresside maksuvabastus, ei piisaks sellest meetme tunnistamiseks olemasolevaks abiks, kuna varasem maksuvabastus ei piirdunud välismaistest allikatest pärineva intressituluga (see hõlmas nii välismaistest allikatest kui ka Gibraltaril saadud intresse). Maksuvabastuse võimaliku põhjenduse (ja territoriaalsuse põhimõttele vastavuse) aluseks peavad olema kaalutlused, mida kohaldatakse igasuguse intressitulu suhtes, mitte ainult selle ühe osa (välismaistest allikatest saadud intresside) suhtes.

7.3. Abi kokkusobivus siseturuga

(122) Riigiabi peetakse siseturuga kokkusobivaks, kui see kuulub ükskõik millisesse aluslepingu artikli 107 lõikes 2 nimetatud kategooriasse, (58) ja seda võib pidada siseturuga kokkusobivaks, kui see kuulub ükskõik millisesse aluslepingu artikli 107 lõikes 3 nimetatud kategooriasse (59). Samas on riigiabi andval liikmesriigil kohustus tõendada, et abi on aluslepingu artikli 107 lõike 2 või 3 alusel siseturuga kokkusobiv (60).

(123) Komisjon märgib, et Ühendkuningriigi ametiasutused ei ole esitanud ühtki argumenti selle kohta, miks tuleks passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamist äriühingu tulumaksust pidada siseturuga kokkusobivaks. Muu hulgas ei kommenteerinud Ühendkuningriik esimeses algatamisotsuses väljendatud kahtlusi meetme siseturuga kokkusobivuse suhtes.

(124) Komisjon ise ei ole tuvastanud ühtki võimalikku kokkusobivuse alust ja ta on seisukohal, et ükski aluslepingu artikli 107 lõikes 2 või 3 sätestatud erand ei ole kohaldatav, kuna meede ei näi olevat suunatud ühegi neis sätetes nimetatud eesmärgi saavutamisele. Kuna passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu vabastamine äriühingu tulumaksust ei ole seotud ühegi konkreetse investeeringuga, vaid lihtsalt vabastab abisaajad kuludest, mida nad vastasel juhul peaksid oma igapäevases tegevuses kandma, tuleb lisaks otsustada, et maksuvabastus hõlmab tegevusabi. Üldjuhul ei saa sellist abi pidada aluslepingu artikli 107 lõike 3 kohaselt siseturuga kokkusobivaks, sest see ei soodusta teatud tegevuste või majanduspiirkondade arengut. Pealegi ei ole käsitletavad maksusoodustused ajaliselt piiratud, järk-järgult vähenevad ega proportsionaalsed sellega, mis on vajalik konkreetse turutõrke kõrvaldamiseks või üldist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks asjaomastes piirkondades. Sellest tulenevalt ei saa meedet pidada siseturuga kokkusobivaks vastavalt aluslepingu artikli 107 lõikele 2 või 3.

8. GIBRALTARI MAKSUALASTE EELOTSUSTE VÄLJASTAMISE TAVA HINDAMINE

(125) Kõigepealt tuleb meenutada, et „valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ja riigisiseste territoriaalüksuste, kes on keskvalitsusest maksustamisel piisavalt sõltumatud, pädevuses määrata kindlaks maksustamise alused ja jaotada maksukoormus erinevate tootmistegurite ja majandussektorite vahel“ (61). Samal ajal tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et reserveeritud volituste kasutamine ei õigusta aluslepinguga keelatud meetmete ühepoolset vastuvõtmist (62).

(126) Komisjon ei sea küsimuse alla maksualaste eelotsuste tegemist liikmesriikide maksuhaldurite poolt. Ta tunnistab eelotsuste tähtsust maksumaksjatele õiguskindluse tagamise vahendina. Kui eelotsustega ei anta teatavatele ettevõtjatele valikulist eelist, ei tõstata nad liidu riigiabiõigusega seotud küsimusi (63).

(127) Kui aga maksuotsuses jõutakse tulemuseni, mis ei peegelda usaldusväärselt seda, mis tuleneks tavapärase maksusüsteemi tavalisest kohaldamisest, võib otsus anda otsuse saajale valikulise eelise, niivõrd kui valikuline kohtlemine vähendab kõnealuse otsuse saaja maksukohustust liikmesriigis, võrreldes sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate äriühingutega (64).

8.1. Sissejuhatus

(128) Otsuses, millega menetlust laiendati Gibraltari maksuhalduri poolt 2011. aasta jaanuarist 2013. aasta augustini väljastatud 165 maksualasele eelotsusele, jõudis komisjon esialgsele järeldusele, et maksualased eelotsused olid sisuliselt valikulised, kuna üldjuhul hoidus Gibraltari maksuhaldur äriühingute maksukohustuste põhjalikust hindamisest, kasutades oma kaalutlusõigust. Komisjon asus ka esialgsele seisukohale, et mõnel juhul oli Gibraltari maksuhaldur teinud eelotsuse, mis oli kohaldatavate maksuõigusnormidega vastuolus (65).

(129) Komisjon leidis esialgselt, et maksuhaldur kohtles sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras olevaid äriühinguid erinevalt, väljastades kõnealuseid eelotsuseid vaid teatavatele hargmaistele äriühingutele, mitte aga teistele, puhtalt Gibraltari äriühingutele, kes eelotsust ei taotle. Seetõttu leidis komisjon, et see meede oli prima facie valikuline. Ka ei teinud komisjon kindlaks ühtki vastuvõetavat põhjendust, mis õigustaks meedet tulenevalt 2010. aasta tulumaksuseaduse olemusest või üldisest ülesehitusest.

(130) Ametliku uurimise raames analüüsis komisjon Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud asjakohaseid dokumente, mis olid seotud uuritava 165 eelotsusega, et teha kindlaks võimalik kaalutlusõigusel põhinev tegevus, õigusnormide ebaõige kohaldamine või tegevuse tegeliku elluviimise koha põhjalikult kontrollimata jätmine. Komisjoni hinnatud dokumentatsioon sisaldas järgmist: 1) 165 maksualast eelotsust ja eelotsuse saamiseks esitatud taotlused; 2) Gibraltari ametiasutuste poolt kõigi 165 otsuse saaja suhtes 2015. aastal tehtud järelkontrollide aruanded. Nende kontrollide (või läbivaatamiste) eesmärk oli hinnata, kas mõnda 2010. aasta tulumaksuseaduse sätet on valesti kohaldatud. Kontrolliaruanded sisaldavad taustteavet asjaomaste äriühingute ja nende tegevuse kohta ning nende organisatsioonis, tegevuses ja ülesannetes pärast eelotsuse väljastamist toimunud võimalike muutuste kohta, samuti mõningast faktilist teavet äriühingute tegevuse kohta ja õiguslikku hinnangut sellele, kas asjaomane äriühing ja/või tema tegevus oli 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaselt maksustatav. Peamise küsimusena hinnati kontrolli käigus, kas tegevuse tulemusena saadud tulu vastas tingimusele, et see on saadud või teenitud Gibraltaril. Kontrollimisel tugineti kontrollitud äriühingute esitatud kõikide dokumentide ja küsimustikele antud vastuste põhjalikule uurimisele, kontrollkäikudele ja kohtumistele äriühingute või nende esindajatega. Kahekümne viie äriühingu puhul esitati üksikasjalikum finantsteave, sealhulgas finantsaruanded ja mõnede puhul ka koopiad maksudeklaratsioonidest; 3) faktiline teave kõigi 165 äriühingu kohta, et hinnata, kas väide, et need äriühingud ei tegutse Gibraltaril, on piisavalt põhjendatud, sealhulgas teave töötajate arvu ja juhtide, personalikulude, amortisatsioonikulude ning muude tegevuskulude kohta, mis on seotud tegevusega Gibraltaril ja väljaspool Gibraltarit.

(131) Selle teabe analüüs võimaldas komisjonil hinnata, kas asjaomased äriühingud teenisid tulu, mis vastavalt territoriaalsele maksustamissüsteemile oli maksustatav Gibraltaril, ja/või kas maksualane eelotsus väljastati või seda rakendati viisil, mis oli kohaldatavate maksuõigusnormidega vastuolus.

8.2. Mitteprobleemsed eelotsused

(132) Valdava enamiku eelotsuste puhul (160 eelotsust uuritud 165 otsusest) ei näidanud see analüüs, et eelotsus oleks väljastatud viisil, mis oleks kohaldatavate üldiste maksueeskirjadega vastuolus. Enamikul juhtudel ei vastanud kõnealuste äriühingute tulu Gibraltaril maksustamise territoriaalsetele nõuetele. Eelkõige näitasid kontrolliaruanded ja muud Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud dokumendid, et äriühingute tegevus Gibraltaril oli piiratud ja üldjuhul ei võimaldanud maksuhalduril järeldada, et tulu teenivat tegevust oli tegelikult ellu viidud Gibraltaril. Teisisõnu oli piisavalt tõendeid selle kohta, et tegevus, millest saadi tulu, ei toimunud Gibraltaril. Mitmes eelotsuses kinnitati passiivse intressitulu, litsentsitasude ja/või dividendide maksustamata jätmist, mis oli kohaldatavate maksuõigusnormidega kooskõlas, kuna eelotsuste väljastamise ajal ei näinud kohaldatavad maksuõigusnormid ette litsentsitasude ja passiivse intressitulu maksustamist. Nagu kirjeldatakse põhjendustes 145–147, on teiste juhtumite puhul esitatud asjakohased põhjendused. Ülaltoodud järeldusi illustreerivad järgmised näited, mis kajastavad menetluse laiendamise otsuses määratletud erinevaid äritegevuse liike (hõlmatud 165 maksualase eelotsusega) (66).

(133) Esimene näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes pakub juhtimis- ja nõustamisteenuseid hotellidele ja kasiinodele Aafrikas. Kontrolliaruandes jõuti järeldusele, et teenuseid osutati Aafrikas sealse äriühingu poolt tööle võetud personali kaudu. Kontrolli käigus selgus, et äriühing ei viinud äritegevust ellu Gibraltaril ega Gibraltarilt. Äriühingu tegevus Gibraltaril piirdus haldustoega, mida pakkus üksainus töötaja – haldussekretär, ilma et Gibraltaril oleks toimunud märkimisväärset tegevust. Selliseid lihtsaid sekretäriteenuseid ei loetud Gibraltaril tulu teenivaks tegevuseks. Seda kinnitas ka äriühingu Gibraltari ruumide külastamine, mille käigus leiti, et tegemist on bürooruumiga, mis on ette nähtud üksnes juhatuse koosolekute korraldamiseks. Ruumide kontrollimine maksuhalduri poolt teistel päevadel näitas, et muul eesmärgil ruume ei kasutatud. Selle põhjal järeldati aruandes, et äriühing ei kuulunud Gibraltaril maksustamisele, kuna tal puudus Gibraltaril saadud või teenitud tulu (kuna äriühing ei viinud Gibraltaril ellu tulu teenivat tegevust).

(134) Teine näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes osutab laevaomanike nimel klientidele mereveoga seotud vahendusteenuseid. Kontroll kinnitas, et teenuseid osutati kontserni erinevates tegevuskohtades Londonis, Singapuris, Austraalias või Monacos ning et Gibraltaril tulu teenivat tegevust ei toimunud. Kontrolli käigus ei leitud tõendeid selle kohta, et äriühing oleks viinud oma tegevust ellu Gibraltaril. Selle põhjal leiti kontrolliaruandes, et äriühingul ei olnud Gibraltaril püsivat tegevuskohta, vaid seal asus üksnes tema server. Seetõttu tehti järeldus, et äriühing ei kuulunud Gibraltaril maksustamisele, kuna tal puudus Gibraltaril saadud või teenitud tulu (kuna äriühing ei viinud Gibraltaril ellu tulu teenivat tegevust).

(135) Kolmas näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes pakub haldus- ja tugiteenuseid samasse kontserni kuuluvale Luksemburgi äriühingule. Teenuseid osutasid kaks Gibraltari residendist juhtivtöötajat. Lisaks andis äriühing laene mitmesugustele samasse kontserni kuuluvatele äriühingutele, mis asuvad peamiselt Madalmaades. Nende laenude tagatist hoiti väljaspool Gibraltarit (67). 2015. aastal läbi viidud uurimise tulemusel jõuti järeldusele, et äriühing oli Gibraltaril füüsiliselt kohal residentidest juhtivtöötajate kaudu, kes osutasid kutselisi juhtimisteenuseid ja tegid juhtimisotsuseid. Kuni 30. juunini 2013 maksustati ainult äriühingu haldus- ja tugiteenustest saadud tulu, kuna äriühingutevaheliste laenude intressid ei olnud Gibraltaril maksustatavad (68) (2010. aasta tulumaksuseadusest tulenes passiivse intressitulu maksuvabastus). Tulenevalt 2010. aasta tulumaksuseaduse muudatusest, millega äriühingutevaheliste laenude intressid hõlmati maksustamissüsteemiga, maksab äriühing alates 1. juulist 2013 tulumaksu ka intressitulult (2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisa tabel C, tululiik 1A). Äriühingu olukord on Gibraltaril maksustamise mõttes täielikult seadustatud alates 1. juulist 2013.

(136) Neljas näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes sõlmis väljaspool Gibraltarit asutatud kolmandate isikutega ühisettevõttelepingu reklaami-, turundus- ja müügiedendusteenuste, sealhulgas kaubamärgi arendamise ja tuntuse suurendamise teenuste pakkumiseks seoses kaughasartmängudega. Äriühing sai osa tulust, mida teeniti kaughasartmänge hõlmavast äritegevusest, mida viis Maltal ellu ühisettevõttelepingu vastaspool. Kontrollimine, mis hõlmas Gibraltari maksuametnike kontrollkäiku ning Gibraltari finants-, pangandus- ja büroopindade sektori kohapealset uurimist, näitas, et äriühing ei olnud Gibraltaril füüsiliselt kohal, tal puudus seal püsiv tegevuskoht ja äriühingu juhid ei viinud Gibraltaril ellu tulu teenivat tegevust. Aruandes järeldati, et äriühing ei kuulunud maksustamisele, kuna tal puudus Gibraltaril saadud või teenitud tulu. Gibraltari maksuhaldur tühistas eelotsuse 17. juulil 2015, kuna äriühingu esindajad kinnitasid kohtumisel, et neil ei ole enam äriühinguga suhteid.

(137) Viies näide on otsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes tegeleb naftasaaduste hankimisega otse Aasias asuvatest rafineerimistehastest ning nende saaduste edasise ladustamise, transportimise ja tarnimisega äriühingu Aasias asuvatest hoidlatest Itaalias, Kreekas, Iisraelis ja Türgis asuvatele klientidele. Kontrollimine näitas, et äriühing ei olnud Gibraltaril füüsiliselt kohal, tal puudus seal püsiv tegevuskoht ja äriühingu ainuke juht ei olnud Gibraltaril ellu viinud tulu teenivat tegevust. Kontrollimise käigus leiti ka, et vastavalt selle kontserni veebisaidile, mille osaks äriühing oli, viidi äritegevust ellu mitmes geograafilises asukohas Hongkongis, Ühendkuningriigis, Dubais, Omaanis ja Afganistanis asuvate kontorite kaudu. Selle põhjal järeldati kontrollimise tulemusena, et äriühing ei kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 11 alusel maksustamisele, kuna tal puudus Gibraltaril saadud või teenitud tulu.

(138) Kuues näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes tegeleb Lõuna-Koreast pärit ravimite ja tervisetoodete tarnimisega Saksamaale. Kontrollimine näitas, et juhtimis- ja ärialaste otsuste tegemise teenust osutas allhanke korras Namiibia residendist isik. Samuti näitas kontrollimine, et äriühingu ainus Gibraltaril elav juht osutas äriühingule üldisi nõustamisteenuseid ega osalenud aktiivselt äriühingu igapäevases kaubandustegevuses. Kontrollkäigu, äriühingu esindajatega kohtumise, täiendavatele kirjalikele küsimustele antud vastuste ja internetis tehtud süstemaatiliste kontrollide tulemusena ei tuvastatud äriühingu füüsilist kohalolu Gibraltaril. Uurimise tulemusena järeldati, et äriühing ei osutanud teenust Gibraltaril, mistõttu tal puudus Gibraltaril saadud või teenitud tulu.

(139) Seitsmendas näites tegeles äriühing internetipõhiste hasartmängude korraldamisega veebisaidi kaudu. Äriühingu tulud hõlmasid lõppkasutajatelt saadud tasusid muude kui põhifunktsioonide ja õiguste eest, vahendustasusid kolmandate isikute poolt litsentsi alusel kihlvedude vahendamisest ning tulu mängudega seotud toodete müügist. Kättesaadava teabe analüüs näitas, et kuni 1. jaanuarini 2014 toimus kogu tegevus väljaspool Gibraltarit. Näiteks tarkvara arendamisega tegeles äriühingu tütarettevõtja teises liikmesriigis ja server asus Šveitsis. Klienditeeninduse funktsiooni teostasid kolm vabakutselist isikut teises liikmesriigis ja kolmandas riigis. Liikmemakse töödeldi Madalmaades. Seda arvestades järeldati uurimise tulemusena, et kuni 1. jaanuarini 2014 teenitud äriühingu tulu ei olnud maksustatav (69). Alates 2. jaanuarist 2014 on äriühing Gibraltaril füüsiliselt kohal ning tal on tulu, mida saadakse ja teenitakse Gibraltaril. Äriühing esitab täielikke tuludeklaratsioone ja tema olukord on Gibraltaril maksustamise mõttes täielikult seadustatud. Maksualane eelotsus tühistati 2014. aasta jaanuaris.

(140) Kaheksanda näite puhul kinnitas kontrollimine, et äriühing müüs Ungarist, Belgiast ja Iisraelist pärit põllumajanduskemikaale endises Jugoslaavia Makedoonia Vabariigis, Bosnias ja Hertsegoviinas ning Slovakkias asuvatele klientidele. Pärast kõigi äriühingu esitatud dokumentide ning äriühingu poolt kirjalikult ja tema esindajatega toimunud kohtumise käigus esitatud täiendava teabe (ja muude uurimistoimingute käigus saadud teabe) uurimist leiti, et Gibraltaril ei viidud ellu tulu teenivat tegevust (kuna seal ei osutatud teenuseid ega viidud ellu muud tegevust), ja tehti järeldus, et äriühing ei kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 11 alusel maksustamisele.

(141) Üheksas ja viimane näide on eelotsuse kohta, mis väljastati äriühingule, kes tegeleb (Ühendkuningriigis registreeritud) luksusjahi rentimisega Briti Neitsisaartel. Äriühingul oli veebisait, millelt nähtus, et rentimine toimus Kariibi mere piirkonnas. Kontrollimine, mille Gibraltari maksuhaldur läbi viis, näitas, et äriühing ei viinud äritegevust ellu Gibraltaril, ta ei olnud seal füüsiliselt kohal ja tal puudus seal püsiv tegevuskoht. Seetõttu järeldas maksuhaldur, et puudus tulu teeniv tegevus, mille tõttu äriühing oleks territoriaalsuse põhimõtte alusel maksustatav. Eelotsuse kehtivus lõppes 2015. aasta oktoobris, kuna Gibraltari äriregistri pidaja kustutas äriühingu registrist.

(142) Need üheksa näidet on üksnes illustreerivad. Komisjon hindas talle kättesaadavat teavet ja dokumente kõigi 160 eelotsuse kohta, et veenduda, kas eelotsused tehti kooskõlas Gibraltari kohaldatavate maksueeskirjadega ja kas kõnealuste äriühingute tegevus vastab eelotsuse taotluses kirjeldatud tegevusele.

(143) Neist 160 eelotsusest olid 98 tegelikult seotud territoriaalsuse põhimõttega (ja Gibraltari maksuhalduri tehtud kontrolli käigus leiti, et Gibraltaril ei toimunud tulu teenivat tegevust). Seega ei kuulunud asjaomaste äriühingute teenitud tulu kindlasti Gibraltari territoriaalse maksustamissüsteemi kohaldamisalasse.

(144) Kolmekümne neljal juhul said eelotsuse adressaadid passiivset intressitulu, litsentsitasusid ja/või dividende (70) ning näib, et nende olukord seadustati või nende tegevus lõppes pärast 2013. aasta seadusemuudatusi. Samas niivõrd, kui nende äriühingute käsitamine maksustamisel tuleneb käesoleva otsuse 7. jaos käsitletud abikava rakendamisest, viitab komisjon sellele jaole. Seetõttu käsitletakse nende eelotsuste alusel (2013. aasta seadusemuudatuste jõustumisele eelnenud perioodil) antud võimalikku abi käesoleva otsuse resolutiivosas osana 7. jaos määratletud abikavast.

(145) Üheksateistkümnel juhul äriühingut kas ei asutatud, maksualase eelotsuse taotluses kirjeldatud tegevust ei hakatud ellu viima või äriühing registreeriti, kuid ei tegutsenud. Nendel juhtudel seega maksustatav tulu puudus ja maksuhalduri seisukohast olenemata ei saanud eelotsused hõlmata asjaomastele äriühingutele mis tahes eelise andmist.

(146) Neljal juhul sedastati eelotsuses, et asjaomane tulu saadi või teeniti Gibraltaril ning oli seetõttu 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvi 11 alusel maksustatav. Sellega seoses on oluline märkida, et neil juhtudel rõhutati Gibraltari maksuhalduri kontrolliaruannetes, et maksualased eelotsused on seadusandlike või sisuliste muutuste tõttu tühistatud. Samuti ilmneb, et tühistamine ei järgnenud 2015. aastal tehtud kontrollile, vaid varasemale uurimisele, olles seotud näiteks intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu puudutavate 2013. aasta seadusemuudatuste jõustumisega. Teisisõnu, nendel neljal juhul olid asjaomased äriühingud kohustatud maksma maksu Gibraltaril saadud või teenitud tulult.

(147) Ülejäänud viis eelotsust käsitlesid üksikisiku tulumaksu, näiteks töötajate maksustamist. Need eelotsused ei mõjuta asjaomaste äriühingute maksustamise taset ega kuulu seega äriühingu tulumaksu kohaldamisalasse.

(148) Lisas olevas tabelis antakse ülevaade komisjoni järeldustest 160 mitteprobleemse maksualase eelotsuse kohta ja selles kasutatakse käesolevas jaos kirjeldatud kategooriaid. See näitab, et ei tuvastatud ühtki juhtumit, kus eelotsus ei olnud kooskõlas Gibraltari maksustamissüsteemi tavapärase kohaldamisega (71).

(149) Seega isegi juhul, kui oleks leitud, et Gibraltari maksuhaldur oli väljastanud need 160 eelotsust ilma võimalikku ettenähtud menetlust järgimata või sisulist analüüsi tegemata, ei oleks see tegelikkuses midagi mõjutanud ja ühtki eelist ei oleks antud, kuna asjaomaste äriühingute tegevus (või tegevuse puudumine) ei toonud kaasa Gibraltari tulumaksueeskirjade kohaselt maksustatavat tulu (72).

(150) Seega on komisjon pärast Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud tõendite hoolikat uurimist jõudnud järeldusele, et 160 maksualast eelotsust kajastasid usaldusväärselt seda, mis tulenenuks Gibraltari tavapärase maksustamissüsteemi tavalisest kohaldamisest, nende puhul ei kohaldatud seadust valesti ega ilmnenud muid märke riigiabi olemasolust. Järelikult ei tõstata nende eelotsuste väljastamine ega rakendamine riigiabiga seotud küsimusi (73).

8.3. Vaidlustatud eelotsused

(151) Komisjoni uurimine näitas, et viis maksualast eelotsust, mis väljastati Madalmaade usaldusühingute (Commanditaire vennootschap) Gibraltari osanikele, tõstatasid küsimusi seoses riigiabi eeskirjadega.

(152) Asjaomased eelotsused väljastati 2011. või 2012. aastal ning kinnitasid, et Madalmaade usaldusühingute tasandil teenitud litsentsitasud (ja vähemal määral passiivne intressitulu) ei olnud 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel maksustatavad. Need otsused jäid jõusse ja maksuhaldur ei tühistanud neid seoses 2010. aasta tulumaksuseaduse muutmisega 2013. aastal, mil intressid ja litsentsitasud hõlmati maksustamissüsteemiga, ega 2015. aastal läbi viidud kontrollide tulemusena.

(153) Eelotsuse taotlustes kirjeldatud olukorrad hõlmasid enamasti järgmist struktuuri: Madalmaade osaühing kasutab intellektuaalomandi õigusi Madalmaade usaldusühing omab intellektuaalomandi õigusi Usaldusosanik 1 % Täisosanik 99 % GIBC02 Litsentsitasu Litsents GIBC01

(154) Madalmaade õiguse kohaselt on Commanditaire vennootschap usaldusühing, mida üldjuhul käsitletakse maksustamisel läbipaistva majandusüksusena ja mis seetõttu ei ole Madalmaades äriühingu tulumaksuga maksustatav (74). Sellest tulenevalt ei maksustata usaldusühingu tulu Madalmaades mitte usaldusühingu tasandil, vaid usaldusühingu osanike tasandil vastavalt nende osalusele usaldusühingus. Teisisõnu tekib sellise usaldusühingu tulu puhul Madalmaades maksukohustus ainult siis, kui mõni usaldusühingu osanik on Madalmaade residendist isik või äriühing.

(155) Mis puudutab Gibraltari maksustamislahendust, siis Ühendkuningriigi esitatud teabest nähtub, et 2010. aasta tulumaksuseaduses konkreetsete sellekohaste eeskirjade puudumisel kohaldab Gibraltar üldise õiguse põhimõtteid ning seetõttu käsitleb Madalmaade usaldusühinguid läbipaistvate majandusüksustena kooskõlas Ühendkuningriigis kohaldatavate eeskirjade ja kohtupraktikaga (75). Usaldusühingu teenitud tulu asjakohane osa loetakse seega olevat otseselt teenitud Gibraltari äriühingute poolt, kellel on Madalmaade usaldusühingus osalus.

(156) Kuna Gibraltari ja Madalmaad ei ole sõlminud kahepoolset maksulepingut, sõltub Gibraltaril maksustamine põhimõtteliselt sellest, kas Madalmaade usaldusühingu teenitud asjaomane tulu kuulub maksustamisele 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaselt. Kuna passiivset intressitulu ega litsentsitasudest saadud tulu ei maksustatud kuni 2013. aasta juunini (passiivse intressitulu puhul) ja 2014. aasta jaanuarini (litsentsitasudest saadud tulu puhul), ei olnud Madalmaade usaldusühingu vastav tulu Gibraltari osanike tasandil maksustatav. Seevastu pärast 2010. aasta tulumaksuseaduses tehtud muudatusi, millega litsentsitasudest saadud tulu ja passiivne intressitulu maksustati olenemata tulu allikast (2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisa tabel C, tululiigid 1A ja 3A), oleks Gibraltari maksuhaldur Gibraltari maksueeskirjade õige kohaldamise tulemusena pidanud otsustama, et asjaomased litsentsitasud (mida saadi alates 1. jaanuarist 2014) ja passiivne intressitulu (mida saadi alates 1. juulist 2013) on Gibraltari osanike tasandil maksustatav tulu (76).

(157) Ühendkuningriigi ametiasutused kinnitasid 21. veebruaril 2018 esitatud teabes, et Gibraltari maksuamet käsitleb Madalmaade usaldusühinguid maksustamisel läbipaistvate majandusüksustena. Samas jõudsid nad järeldusele, et Gibraltaril maksukohustust ei teki, kuna 2010. aasta tulumaksuseadus ei sisalda konkreetset sätet, mis määratleks ja näeks ette, kuidas Gibraltari osanikku tuleks maksustada. Selle põhjuseks on asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseaduse paragrahvis 74 sätestatud „isiku“ määratlus ei viita sõnaselgelt Madalmaade usaldusühingutele ja seetõttu puudub usaldusühingus omatavast osalusest saadava tulu maksustamise konkreetne mehhanism.

(158) Komisjon ei mõista Ühendkuningriigi ja Gibraltari maksuhalduri põhjendusi järgmistel põhjustel. Esiteks ei ole oluline küsimus mitte see, kas Madalmaade usaldusühinguid tuleks Gibraltaril maksustada või mitte, vaid see, kas selliste usaldusühingute (Gibraltari residentidest) osanikud peaksid maksma maksu oma osalt usaldusühingu teenitud tulust. Kuna usaldusühinguid käsitletakse Gibraltaril maksustamisel läbipaistvate majandusüksustena (üldise õiguse põhimõtete kohaselt), peaksid Gibraltari residentidest osanikud maksma maksu oma osalt usaldusühingu teenitud tulust, kui see tulu on 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaselt maksustatav (intressitulu puhul alates 1. juulist 2013 ja litsentsitasude puhul alates 1. jaanuarist 2014) (77). Komisjon väljendas kahtlust Ühendkuningriigi esitatud põhjenduste suhtes, kuid ei saanud nende põhjenduste toetuseks mingeid veenvaid argumente.

(159) Teiseks, isegi kui „isiku“ määratlus paragrahvis 74 oli käsitletavate juhtumite puhul oluline (komisjoni arvates on see oluline ainult asjaomaste Gibraltari äriühingute puhul, kellel on Madalmaade usaldusühingutes osalus, mitte Madalmaade usaldusühingute kui selliste puhul), tuleb märkida, et paragrahvis 74 sätestatud määratlus (78) on väga üldine ja piisavalt lai, et hõlmata ka Madalmaade usaldusühingut.

(160) Viis vaidlustatud eelotsust väljastati järgmistele isikutele: (1) MJN Holdings (Gibraltar) Limited (eelotsus nr 144, väljastati 11. septembril 2012); (2) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Holdings Limited (79) (eelotsus nr 83, väljastati 2. juunil 2011); (3) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Limited (80) (eelotsus nr 84, väljastati 2. juunil 2011); (4) Ash (Gibraltar) One Limited (eelotsus nr 139, väljastati 8. mail 2012); (5) Ash (Gibraltar) Two Limited (eelotsus nr 140, väljastati 8. mail 2012).

(161) Usaldusühingute teenitud kasumid ja nende kasumite asjakohased osad, mis on eelotsuse saajate puhul maksustatavad (vastavalt nende osalustele usaldusühingutes), olid aastatel 2014–2016 (81) järgmised: (82) Gibraltari äriühing Osalus usaldusühingus (%) 2014 2015 2016 Usaldusühingu kasum (intressid ja litsentsitasud) (USD) Osa usaldusühingu kasumist (kasum × osalusprotsent) (USD) Usaldusühingu kasum (intressid ja litsentsitasud) (USD) Osa usaldusühingu kasumist (kasum × osalusprotsent) (USD) Usaldusühingu kasum (intressid ja litsentsitasud) Osa usaldusühingu kasumist (kasum × osalusprotsent) MJN Holdings (Gibraltar) Ltd 99,99 330 819 000,00 330 785 918,10 254 354 000,00 254 328 564,60 232 398 464,00 USD 232 375 224,15 USD Heidrick & Struggles (Gibraltar) Holdings Ltd 95,00 1 290 000,00 1 225 500,00 586 000,00 556 700,00 25 682 000,00 USD 24 397 900,00 USD Heidrick & Struggles (Gibraltar) Ltd 5,00 1 290 000,00 64 500,00 586 000,00 29 300,00 25 682 000,00 USD 1 284 100,00 USD Ash (Gibraltar) One Ltd 98,79 – 3 053 497,00 – 3 016 549,69 3 860 930,00 3 814 212,75 – 1 785 671,00 EUR – 1 764 064,38 EUR Ash (Gibraltar) Two Ltd 1,21 – 3 053 497,00 – 36 947,31 3 860 930,00 46 717,25 – 1 785 671,00 EUR – 21 606,62 EUR

(162) Ülaltoodud tabelis osutatud kasumisummade asjakohased osad oleks tulnud lisada viie Gibraltari äriühingu maksustatava tulu hulka ja neid tulnuks maksustada vastavalt tavapärastele Gibraltari maksueeskirjadele.

8.3.1. Abi olemasolu

8.3.1.1. Riigiabi hindamise tingimused

(163) Nagu põhjenduses 77 juba märgitud, peab meetme kvalifitseerimiseks riigiabina esiteks olema tegemist riigi sekkumisega või sekkumisega riigi ressursside kaudu, teiseks peab see sekkumine kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust, kolmandaks peab see andma ettevõtjale valikulise eelise ning neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (83).

(164) Mis puudutab riigi sekkumist või sekkumist riigi ressursside kaudu, siis vaidlustatud maksualased eelotsused väljastas Gibraltari maksuhaldur, kes on osa Gibraltari valitsusest. Eelotsused tähendasid maksuhalduri nõustumist teatava maksustamislahendusega. Nende eelotsuste alusel määrasid eelotsuse saajad kindlaks oma tulumaksukohustuse Gibraltaril (iga maksustamisaasta kohta). Kui eelotsuse saaja oli kohustatud esitama maksudeklaratsiooni, (84) kasutas ta hi