Conclusiones del Abogado General Saggio presentadas el 1 de julio de 1999. - Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa. - Recurso por incumplimiento - Directiva 92/12/CEE - Tributación especial de las bebidas con un grado alcohólico alto. - Asunto C-434/97.



Recopilación de Jurisprudencia 2000 página I-01129



Conclusiones del abogado general

1 Mediante el presente recurso, la Comisión imputa a la República Francesa el hecho de mantener el vigor el impuesto sobre las bebidas alcohólicas con un grado alcohólico superior al 25 % vol, establecido mediante el artículo 26 de la Ley nº 83-25, de 19 de enero de 1983, impuesto cuyos rendimientos van destinados a financiar determinadas prestaciones de Seguridad Social, incumpliendo de esta forma las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (en lo sucesivo, «Directiva sobre los impuestos especiales»), (1) y del artículo 20 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1982, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (en lo sucesivo, «Directiva sobre las estructuras»). (2)

Marco normativo

2 La Directiva sobre los impuestos especiales armonizó el régimen de los impuestos especiales aplicables a determinados productos y, en concreto, a los hidrocarburos, al alcohol, a las bebidas alcohólicas y a las labores de tabaco. Esta Directiva establece, en su artículo 3, apartado 2, que los citados productos «podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto».

Las disposiciones referentes a las estructuras y a los tipos impositivos de los impuestos especiales sobre los productos objeto de los mismos figuran en Directivas específicas. La Directiva sobre las estructuras armoniza, en particular, los impuestos especiales sobre el alcohol y sobre las bebidas alcohólicas. Dicha Directiva prevé, en su artículo 19, que «los Estados miembros aplicarán un impuesto especial al alcohol etílico»; luego, en su artículo 20, define el concepto de alcohol etílico (se hallan comprendidos dentro de este concepto los productos que tengan un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol de los códigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto incluido en otro capítulo de la NC; los productos de los códigos NC 2204, 2205 y 2206 con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 22 %, así como los aguardientes que contengan productos en solución o no); en su artículo 21, fija las modalidades de liquidación del impuesto especial de que se trata, al establecer que el impuesto especial se fijará «por hectolitro de alcohol puro a 20 oC y se calculará por referencia al número de hectolitros de alcohol puro» y que, «salvo lo dispuesto en el artículo 22, los Estados miembros aplicarán un mismo tipo a todos los productos sujetos al impuesto especial sobre alcohol etílico».

3 El ya citado artículo 26 de la Ley francesa nº 83-25, sobre medidas relativas a la Seguridad Social, creó, en beneficio de la Caja Nacional del Seguro de Enfermedad, un impuesto sobre el tabaco y las bebidas alcohólicas en consideración a los riesgos que entraña para la salud el excesivo consumo de estos productos. El citado impuesto grava las bebidas alcohólicas con un grado alcohólico superior al 25 % vol. Su importe se establece en una cantidad fija de 0,84 FRF por decilitro o fracción de decilitro, sin tener en cuenta, excepto para el nivel mínimo antes citado, el grado alcohólico más o menos elevado, si bien en cualquier caso superior a este umbral de la bebida considerada, es decir, sin tener en cuenta la cantidad de alcohol que contenga en concreto un determinado volumen de bebida alcohólica y que varía en función de los distintos tipos de bebida.

Procedimiento

4 Mediante escrito de requerimiento de 14 de febrero de 1996, la Comisión comunicó al Gobierno francés que, en su opinión, el impuesto sobre las bebidas alcohólicas destinado a financiar determinadas prestaciones de Seguridad Social, establecido mediante la Ley a que antes se hizo referencia, resultaba incompatible con las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, habida cuenta de su ámbito de aplicación y de su base imponible, por lo cual no podía acogerse a la excepción prevista en el citado artículo 3, apartado 2.

En su respuesta, el Gobierno francés mostró su disconformidad con la imputación, alegando que el artículo 3, apartado 2, obliga a los Estados miembros a definir el régimen de «otros» posibles «impuestos» indirectos de finalidad específica que graven los productos sometidos a impuestos especiales, respetando las normas impositivas aplicables «en relación» con los impuestos especiales o el IVA. Dicho Gobierno alegaba también que, tomando como umbral mínimo de la base imponible el grado alcohólico del 25 % vol, había tomado como dato de referencia el grado alcohólico más bajo de la categoría de «bebidas con un grado alcohólico alto».

Mediante dictamen motivado de 12 de febrero de 1997, la Comisión hizo hincapié en su propio planteamiento e instó al Gobierno francés a adoptar las medidas necesarias para atenerse a la normativa comunitaria en el plazo de dos meses a partir de la recepción del dictamen.

Dado que el Gobierno francés no se atuvo al dictamen motivado, la Comisión, mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 9 de julio de 1998, interpuso un recurso contra el citado Gobierno, con arreglo al artículo 169 del Tratado CE (actualmente artículo 226 CE), solicitando que se declarase que la República Francesa había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva sobre los impuestos especiales.

Alegaciones de las partes

5 Según la Comisión, el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, en cuanto confiere a los Estados miembros la facultad de introducir excepciones en el régimen armonizado de los impuestos especiales con el fin de perseguir finalidades específicas, debe ser objeto de una interpretación estricta, es decir, en el sentido de que los Estados pueden mantener o introducir «otros» impuestos de finalidad específica tan sólo con la condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales y el IVA. Una interpretación distinta, además de resultar contraria al tenor literal de la disposición, permitiría la creación de una fiscalidad nacional indirecta, paralela a los impuestos especiales, que pondría en entredicho la consecución del objetivo específico de la Directiva sobre los impuestos especiales, consistente en garantizar la libre circulación de los bienes objeto de los impuestos especiales en el ámbito del mercado interior, tal como éste se configura después de la supresión de las fronteras fiscales.

6 La Comisión subraya que la disposición contenida en el artículo 3, apartado 2, no debe ser interpretada como una simple alusión a la prohibición de crear obstáculos a la libre circulación de mercancías, sino como una condición específica para poder introducir exenciones en el régimen armonizado, condición cuyo contenido consiste en la obligación del legislador nacional de respetar, cuando actúa dentro del ámbito que le ha sido reservado por la citada disposición, los elementos esenciales del régimen armonizado de los impuestos especiales y del IVA, elementos que se refieren, como indica expresamente la propia disposición, a la base imponible, a las modalidades de liquidación, al devengo y al control del impuesto.

Según la Comisión, el artículo 26 de la referida Ley francesa resulta incompatible con la estructura de los impuestos especiales sobre el alcohol y sobre las bebidas alcohólicas, por cuanto vincula la aplicación del impuesto a determinadas categorías de productos individualizados según unos criterios distintos de los definidos para los impuestos especiales en la Directiva sobre las estructuras y, además, por cuanto el importe del impuesto se calcula sobre la base del volumen y no sobre la base del grado alcohólico.

7 El Gobierno francés observa que, según la interpretación del artículo 3, apartado 2, que preconiza la Comisión, los Estados miembros únicamente conservan la facultad de introducir un segundo impuesto especial, que debe añadirse al de origen comunitario, si bien conservando intacta la posibilidad, conferida por la Directiva sobre las estructuras e inherente al régimen del impuesto especial sobre las bebidas alcohólicas, de aumentar el impuesto especial existente. Una interpretación de esta índole, al impedir sustancialmente a los Estados miembros perseguir unas finalidades específicas modulando el instrumento fiscal también más allá del mero aspecto cuantitativo, privaría de su efecto útil al artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales.

8 Contrariamente a cuanto afirma la Comisión, el Gobierno francés alega que el impuesto destinado a financiar determinadas prestaciones de Seguridad Social actualmente en vigor en su legislación se halla comprendido dentro de la excepción del artículo 3, apartado 2, en la medida en que persigue una finalidad específica, a saber, proteger la salud. El Gobierno francés señala a este respecto que las modalidades de liquidación del impuesto nacional que son objeto del presente procedimiento son las más adecuadas para conseguir este resultado. De hecho, dado que este impuesto se aplica sobre el volumen de la bebida, en lugar de hacerlo sobre el porcentaje de alcohol por unidad de medida que contiene la propia bebida, grava uniformemente el consumo de aquellas bebidas que tengan un grado alcohólico comprendido entre el 25 % y el 50 % vol, bebidas éstas que se hallan entre las más vendidas. La eficacia del impuesto mencionado para proteger la salud pública se ve demostrada por la circunstancia de que, entre 1980 y 1984, el consumo de los citados alcoholes tan sólo aumentó en Francia un 14 %, siendo así que, en la década anterior, el aumento había sido del 31 %.

9 Por lo que se refiere al ámbito de aplicación de la medida nacional, el Gobierno francés señala que la Comisión se limita a cuestionar su compatibilidad con la estructura de los impuestos especiales (y, por lo tanto, la posibilidad de reconducirla al ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 2) con referencia tan sólo a aquellos productos que tengan un grado alcohólico superior al 22 % vol, esto es, a aquellos productos que se hallan contemplados en el segundo guión del artículo 20 de la Directiva sobre las estructuras, el cual define el concepto de alcohol etílico, y no considera en modo alguno los productos que tengan un grado alcohólico superior al 1,2 % vol, esto es, los productos contemplados en el primer guión del propio artículo 20, aun cuando estos últimos también se hallen comprendidos dentro de la definición del alcohol etílico.

Sobre la existencia del incumplimiento

10 El meollo de la presente controversia reside en la interpretación del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales. Esta disposición marca los límites dentro de los cuales puede considerarse conforme a Derecho la creación de otros tributos indirectos sobre las citadas bebidas alcohólicas; efectivamente, esta norma dispone que el régimen de otros posibles impuestos indirectos que recaigan sobre los productos ya gravados por los impuestos especiales deberá respetar «las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto».

Las partes defienden dos interpretaciones distintas de esta disposición. Según la Comisión, esta disposición debe ser interpretada de un modo literal, en el sentido de que «otros» posibles «impuestos» habrán de respetar de la forma más completa las normas armonizadas previstas para los impuestos especiales (y para el IVA), normas que se refieren a la determinación de la base imponible, a las modalidades de liquidación, al devengo y al control del impuesto. En cambio, según el Gobierno francés, dicha norma confiere a los Estados miembros la facultad de establecer, para otros impuestos indirectos que graven los mismos productos, unas modalidades de imposición que no coincidan con las propias del régimen de los impuestos especiales (y del IVA), siempre que, sin embargo, no impidan la correcta aplicación de las normas armonizadas tanto desde el punto de vista fiscal como desde el punto de vista más amplio de la libre circulación de los productos.

11 No puede aceptarse el planteamiento de la Comisión. Éste no encuentra apoyo ni en el tenor literal de la disposición ni en su ratio.

Por lo que se refiere al tenor literal de la disposición, debo observar que, si bien es cierto que existen ligeras diferencias lingüísticas entre las fórmulas utilizadas para indicar la forma en que la normativa nacional debe respetar las disposiciones comunitarias aplicables con el fin de que las normas nacionales que establezcan una excepción se ajusten al artículo 3, apartado 2, también es verdad que tales diferencias no son significativas. En efecto, la versión francesa («à condition que ces impositions respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des accises»), la italiana («regole applicabili ai fini delle accise») y la española («normas aplicables en relación con los impuestos») no parecen imponer, considerando la utilización de las palabras «pour les besoins», «ai fini» y «en relación con», la observancia pura y simple de todas las normas relativas a la base imponible, a la liquidación, al devengo y al control del impuesto en relación con los impuestos especiales y el IVA, sino más bien facilitar sobre este particular algunas indicaciones relativamente flexibles. En efecto, si el legislador comunitario hubiera pretendido imponer un requisito de esta índole, es decir, si hubiera querido exigir la total observancia de las normas de que se trata, probablemente habría utilizado una expresión más clara, hablando, por ejemplo, en la versión italiana, de observancia de las normas aplicables a los impuestos especiales en lugar de para los fines de los impuestos especiales y usando expresiones análogas en las demás versiones. En mi opinión, no se puede llegar a una solución distinta sobre la base de la versión inglesa («comply with the tax rules applicable for excise duties») o alemana («sofern diese Steuern die Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern [...] beachten»), ya que las expresiones que éstas utilizan no difieren sustancialmente de las de las otras versiones y, por lo tanto, entiendo que no tienen entidad suficiente como para excluir la interpretación menos estricta. Por lo tanto, es razonable considerar que, si puede extraerse alguna indicación de la formulación literal de la disposición, se trata más bien de una indicación que va en el sentido de confirmar la inexistencia de una obligación rigurosa de acatar las referidas normas comunitarias.

Debe añadirse que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en caso de existir discrepancias entre las distintas versiones lingüísticas de una disposición, ésta debe interpretarse «en función de la sistemática y de la finalidad de la normativa de la que la citada disposición forma parte». (3) Pues bien, como se verá a continuación, de la aplicación de este criterio se deriva que la disposición de que se trata debe ser interpretada de modo que tenga efecto útil y que, desde este punto de vista, debe darse preferencia a la interpretación menos estricta en el sentido antes expuesto.

12 El tenor literal de la disposición ofrece otra indicación en el mismo sentido, es decir, en el sentido contrario al planteamiento de la Comisión. En algunas versiones lingüísticas, en concreto en las versiones inglesa, neerlandesa y danesa, la posibilidad de crear otros impuestos sobre los productos ya sujetos a los impuestos especiales se supedita a la observancia tanto de las normas relativas al IVA como de las relativas a los impuestos especiales: ello resulta del uso de la conjunción copulativa «y» entre estas dos figuras impositivas en lugar de la disyuntiva «o» que figura en otras versiones lingüísticas. Pues bien, en caso de seguirse la interpretación de la Comisión, basada en la completa observancia de las normas, los Estados miembros deberían respetar al propio tiempo dos grupos de normas distintas entre sí, con la consiguiente imposibilidad de respetar ambas de una forma completa y rigurosa, como de hecho la Comisión estima, en todo caso, indispensable para que la excepción pueda operar. Sobre este particular, basta con considerar que una de las características esenciales del IVA consiste en que esta figura impositiva se calcula en proporción al precio de los bienes y servicios que grava, (4) en tanto que una de las características esenciales de los impuestos especiales sobre las bebidas alcohólicas consiste en que éstos se aplican sobre el volumen del producto. Considero que esta observación excluye una interpretación literal de la referencia a las normas reguladoras de los impuestos especiales y del IVA como requisito necesario de la conformidad a Derecho de los impuestos indirectos nacionales.

13 Se llega a la misma conclusión si se parte de la ratio de la disposición en cuestión. Se trata de una disposición que forma parte de la Directiva sobre los impuestos especiales, la cual, como es sabido, establece los criterios generales para la armonización de los regímenes relativos a los productos sujetos a impuestos especiales con la finalidad de garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior. (5) En coherencia con este objetivo general, la finalidad de la disposición de que se trata es permitir a los Estados miembros introducir, en los productos ya sujetos a impuestos especiales, «otros» impuestos indirectos de finalidad específica, por ejemplo, a fin de lograr una protección eficaz de la salud pública desalentando, a través de la fiscalidad, el consumo de alcoholes. Pues bien, si se reconociera a la norma que introduce la excepción el alcance que sugiere la Comisión, los Estados miembros dispondrían de un margen de maniobra en extremo limitado para conseguir unas finalidades específicas. En sustancia, según un planteamiento de esta índole, los Estados miembros únicamente podrían introducir un segundo impuesto especial, paralelo al de origen comunitario.

Si esto fuera así, la excepción carecería de justificación y la disposición que la establece no tendría sentido. Se llega a esta conclusión, sobre todo, si se considera la relación entre los tributos indirectos adicionales y los impuestos especiales armonizados. Efectivamente, no resulta claro cuál es, según la Comisión, la diferencia entre estas dos categorías de impuestos.

La Comisión afirma que, aunque se siga la interpretación estricta que preconiza de la excepción, los Estados miembros conservan, sin embargo, cierta posibilidad de establecer nuevos impuestos indirectos; de hecho, los Estados miembros siguen estando facultados para modular la imposición nacional de una forma distinta a la prevista en la Directiva sobre las estructuras. Sin embargo, esta alegación no contribuye a esclarecer el alcance de la norma que establece la excepción; de hecho, si bien se mira, la citada alegación no hace otra cosa que explicitar una facultad de los Estados miembros inherente a las modalidades de aplicación de los impuestos especiales armonizados, los cuales prevén únicamente los niveles mínimos de los mismos. Por consiguiente, la interpretación de la Comisión conduce a privar de toda función razonable a la norma de que se trata desde el momento en que podrían conseguirse los mismos efectos producidos por la introducción de un segundo impuesto especial incrementando el impuesto especial armonizado. Como hace observar el Gobierno francés en sus escritos, la interpretación de la Comisión equivale en sustancia a introducir de forma artificiosa, por vía de interpretación, en el artículo 3, apartado 2, la fórmula que de nuevo había propuesto la propia Comisión durante los trabajos preparatorios y que el Consejo había rechazado. (6)

14 Dicho esto, queda por dilucidar, sin embargo, qué significado debe reconocerse a la referencia a las normas relativas a la base imponible, a la liquidación, al devengo y al control de los impuestos aplicables en relación con los impuestos especiales, que figura en el artículo 3, apartado 2. Una vez que se ha reconocido que carece de fundamento el planteamiento de la Comisión, según el cual esta disposición debe ser interpretada de forma estricta, quedan por verificar en sustancia dos posibles lecturas, la segunda de las cuales puede desglosarse a su vez en distintas fórmulas más o menos vinculantes: en primer lugar, cabe considerar que, como afirma el Gobierno francés, la citada disposición únicamente obliga a los Estados a no comprometer el sistema de los impuestos especiales (y del IVA) cuando establezcan otros impuestos indirectos; en segundo lugar, cabe afirmar que dicha disposición supedita la facultad de los Estados de crear otros impuestos indirectos al cumplimiento de unas obligaciones específicas, es decir, obligaciones que nacen de la referencia expresa a las normas del régimen de los impuestos especiales relativas a la base imponible, a la liquidación, al devengo y al control del impuesto.

Debe destacarse en apoyo de esta segunda interpretación que la disposición de que se trata no se limita a exigir la observancia general del régimen de los impuestos especiales, lo que podría confirmar la interpretación sugerida por el Gobierno francés, sino que dice algo más, desde el momento en que precisa cuatro ámbitos del régimen general que los Estados miembros deben observar cuando crean otros impuestos indirectos. Entiendo que la referencia a estos cuatro sectores específicos no permite suscribir el planteamiento del Gobierno francés. Sin embargo, conviene dilucidar qué obligaciones se derivan para la actuación de los Estados miembros de la remisión a las normas reguladoras de estos sectores.

Aunque el artículo 3, apartado 2, sólo puede ser objeto de una interpretación estricta, debido a que introduce una excepción en el régimen general de los impuestos especiales, sin embargo, opino que la observancia de las normas de que se trata no debe entenderse en el sentido de que se requiere una coincidencia total de la normativa comunitaria con las disposiciones aplicables a los productos concretos dentro de cada una de las categorías. Lo que pretendo afirmar es que la conformidad de un impuesto nacional con el Derecho comunitario debe apreciarse, en mi opinión, a la luz del régimen comunitario previsto para toda la categoría de los productos de que se trata y no tan sólo del previsto para cada producto concreto. Y, de hecho, exigir la coincidencia total entre las disposiciones nacionales y comunitarias que afectan a un producto (vino, cerveza, bebidas fermentadas distintas del vino y de la cerveza, productos intermedios, tal y como se hallan definidos en el artículo 17 de la Directiva sobre las estructuras, alcohol etílico), no sólo privaría al artículo 3, apartado 2, de todo efecto útil, sino que podría dar lugar a otras modalidades de impuestos especiales, contraviniendo el principio de unidad del impuesto especial. Por poner un ejemplo, si un Estado miembro pretendiera sujetar a un impuesto distinto de los especiales una bebida alcohólica como el vino, con una finalidad de protección de la salud, únicamente podría hacerlo respetando el conjunto de las normas relativas a las bebidas alcohólicas que figuran en la Directiva sobre las estructuras, pero no estaría obligado a respetar asimismo al pie de la letra todas las normas específicas referentes al vino que se hallen en la propia Directiva. En cambio, no podría considerarse que se ha respetado el parámetro en cuestión si el importe del impuesto indirecto nacional se determinara en proporción al valor del producto; efectivamente, en tal caso, la normativa nacional quedaría enteramente al margen de la lógica de la Directiva, que no establece esta modalidad de liquidación para ninguno de los productos regulados por la misma y, por consiguiente, no podría hallarse comprendida dentro del ámbito de aplicación de la excepción contemplada en el artículo 3, apartado 2.

15 Habida cuenta de la interpretación propuesta del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, procede dilucidar en este momento si la legislación francesa que se cuestiona en este procedimiento respeta los requisitos a los que la referida disposición supedita la facultad de los Estados miembros para establecer impuestos nacionales indirectos. Para ello, se requiere que los tributos nacionales: a) persigan una finalidad específica y b) respeten la normativa reguladora de los impuestos especiales en relación con los cuatro ámbitos indicados anteriormente en varias ocasiones.

Por lo que se refiere al requisito enunciado en el inciso a) anterior, me parece que la propia Comisión, si bien con alguna ambigüedad puesta de manifiesto sobre todo durante la fase oral del procedimiento, reconoce que el impuesto francés persigue una finalidad específica, consistente en la protección de la salud. Aun cuando la Comisión no ha formulado una contestación concreta sobre este punto, el Gobierno francés ha puesto de manifiesto el hecho de que la creación del impuesto indirecto nacional sobre los alcoholes ha coincidido con una reducción del consumo de las bebidas gravadas, esto es, de las bebidas que tienen un grado alcohólico superior al 25 % vol.

La imputación que formula la Comisión contra el Gobierno francés se refiere al incumplimiento del requisito establecido en el inciso b) anterior. Desde este punto de vista, la Comisión imputa al citado Gobierno el hecho de que el impuesto controvertido se aplica únicamente a las bebidas alcohólicas con un grado alcohólico superior al 25 % vol y, además, que el importe correspondiente se determina en proporción a la cantidad de bebida. Una normativa de esta índole no es conforme, según la Comisión, con el artículo 3, apartado 2, interpretado en relación con los artículos 20 y 21 de la Directiva sobre las estructuras. Esta imputación no me parece fundada.

En lo relativo al primer punto, es decir, a la determinación de las bebidas alcohólicas sujetas al impuesto nacional, debo observar que, según la regulación de la Ley francesa, el impuesto se aplica a todas las bebidas con un grado alcohólico superior al 25 % vol, en tanto que, según el artículo 20 de la Directiva sobre las estructuras, el impuesto especial grava un primer grupo de bebidas alcohólicas enumeradas en la Nomenclatura Combinada con los códigos 2207 y 2208, que se caracterizan por un grado alcohólico medio muy elevado (se hallan comprendidos en esta categoría los aguardientes, el whisky, el ron, la ginebra, el vodka y los productos similares), y un segundo grupo de bebidas que tienen un grado alcohólico superior al 22 % vol, que figuran en la Nomenclatura Combinada con los códigos 2204, 2205 y 2206 (se hallan incluidos en este grupo los vinos, el vermut y las demás bebidas fermentadas, como la sidra).

En esta situación, no hay duda de que la normativa francesa controvertida no coincide en todos sus aspectos con la reglamentación comunitaria contenida en la Directiva sobre las estructuras. Sin embargo, en mi opinión, se trata de una normativa compatible con la comunitaria, considerando que el conjunto de bebidas alcohólicas que grava el impuesto francés se halla comprendido dentro del que se indica en la Directiva sobre las estructuras. No considero que la circunstancia de que el impuesto francés no grave las bebidas alcohólicas con un grado alcohólico comprendido entre el 22 y el 25 % vol tenga entidad suficiente como para afectar al régimen comunitario. Debe añadirse que el único límite que el referido artículo 20 parece indicar de modo estricto, a saber, que la bebida alcohólica tenga un grado alcohólico superior al 1,2 % vol, no se ve comprometido en modo alguno por la normativa francesa.

En lo relativo al segundo punto, es decir a las modalidades de liquidación del importe del impuesto, debo recordar que, según la normativa francesa, el importe del impuesto se halla establecido en una cantidad fija de 0,84 FRF por decilitro o fracción de decilitro, sin tener en cuenta, excepción hecha evidentemente para el nivel mínimo a que antes se hizo referencia, el grado alcohólico más o menos elevado, si bien superior en cualquier caso a este umbral de la bebida considerada. Dicho en otros términos, la normativa francesa calcula el impuesto con independencia de la cantidad de alcohol que contenga en concreto un determinado volumen de bebida alcohólica y que varía en los distintos tipos de bebida. De ello se sigue, por ejemplo, que se graven de la misma manera las bebidas con un grado alcohólico del 26 % vol y las que tengan un grado alcohólico del 70 % vol. En cambio, la Directiva sobre las estructuras prevé que el impuesto especial sobre el alcohol etílico «se calculará por referencia al número de hectolitros de alcohol puro» y fija su importe en 550 ECU por hectolitro. (7)

Es cierto que las modalidades de liquidación establecidas en la Ley francesa no coinciden con las previstas en los artículos 19 y 21 de la Directiva sobre las estructuras para el alcohol etílico, ya que la liquidación se efectúa sobre la base de la cantidad de bebida y no de su grado alcohólico, aunque también es verdad que para otros productos (vino, cerveza, otras bebidas fermentadas, productos intermedios) la Directiva sobre las estructuras utiliza la cantidad como base de la liquidación. (8) Además, el impuesto francés (que asciende a 0,84 FRF por decilitro) se ajusta al tipo impositivo mínimo establecido por la normativa tributaria comunitaria para el alcohol (que asciende a 550 ECU) fijado en la referida Directiva 92/84. Por consiguiente, no puede afirmarse que las modalidades de liquidación previstas para el impuesto francés sean ajenas a las normas que regulan la categoría de los productos sujetos a impuestos especiales que tiene en cuenta la Directiva sobre las estructuras.

16 Para terminar, entiendo que la normativa francesa controvertida resulta compatible con el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales tanto si se considera su ámbito de aplicación como las modalidades de liquidación del impuesto, en el sentido que ha quedado aclarado anteriormente.

17 De ello se sigue que procede desestimar el recurso interpuesto por la Comisión contra el Gobierno francés.

Costas

18 Con arreglo al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber formulado la República Francesa una petición en este sentido y por haber sido desestimados todos los motivos formulados por la Comisión, procede condenar en costas a ésta.

Conclusión

19 En virtud de todas las consideraciones hasta aquí expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que:

- Desestime el recurso.

- Condene a la Comisión al pago de las costas del procedimiento.

(1) - DO L 76, p. 1.

(2) - DO L 316, p. 21.

(3) - Sentencia de 17 de diciembre de 1995, Rockfon (C-449/93, Rec. p. I-4291), apartado 28, la cual hace alusión al principio sentado en la sentencia de 27 de octubre de 1977, Bouchereau (30/77, Rec. p. 1999), apartado 14.

(4) - Véase la sentencia de 26 de junio de 1997, Careda y otros (asuntos acumulados C-370/95 a 372/95, Rec. p. I-3721), apartado 14.

(5) - En su sentencia de 11 de noviembre de 1997, Eurotunnel y otros (C-408/95, Rec. p. I-6315), apartado 7, el Tribunal de Justicia afirmó que «la Directiva 92/12 tiene por objeto que, a partir del 31 de diciembre de 1992, se creen las condiciones de circulación de los productos objeto de impuestos especiales en el marco del mercado interior sin fronteras fiscales».

(6) - La Comisión había propuesto la siguiente formulación del artículo 3, apartado 2: «Los productos a que se refiere el apartado 1 no estarán sujetos a otros gravámenes que no sean los impuestos especiales y el impuesto sobre el valor añadido» (DO 1990, C 322, p. 1).

(7) - Artículo 3 de la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316, p. 29).

(8) - Más en concreto, la Directiva sobre las estructuras, en sus artículos 9, 13 y 18, utiliza como único dato de referencia el «número de hectolitros de producto acabado».