Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 15de noviembre de2001. - Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO) contra Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg. - Petición de decisión prejudicial: Finanzgericht Hamburg - Alemania. - Cuarta Directiva 78/660/CEE - Cuentas anuales de determinadas formas de sociedad - Competencia del Tribunal de Justicia para interpretar el Derecho comunitario en un contexto en el que no es directamente aplicable - Provisiones para el riesgo derivado de una garantía de crédito - Consideración de la situación individual del deudor y del Estado en el que está establecido - Fecha en la cual debe o puede valorarse y contabilizarse el riesgo. - Asunto C-306/99.



Recopilación de Jurisprudencia 2003 página I-00001



Conclusiones del abogado general

1. La presente petición de decisión prejudicial, remitida por el Finanzgericht Hamburg (Alemania), plantea una cuestión de gran importancia a propósito de la competencia jurisdiccional del Tribunal de Justicia para pronunciarse sobre cuestiones remitidas por los órganos jurisdiccionales nacionales y ofrece al Tribunal de Justicia la oportunidad de reconsiderar sus sentencias en los asuntos Leur-Bloem y Giloy.

2. El órgano jurisdiccional remitente plantea varias cuestiones detalladas acerca de la interpretación de ciertas disposiciones técnicas de la Cuarta Directiva de Sociedades, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad. No obstante, dichas cuestiones se han suscitado en procedimientos relativos a la contabilización a efectos fiscales -que no contempla la Directiva- de una provisión en el balance de un comerciante que no entra dentro del ámbito de aplicación de la Directiva. En consecuencia, las disposiciones de la Directiva son relevantes únicamente como consecuencia de un cierto número de complejas referencias y presunciones en el Derecho nacional.

3. El procedimiento principal se refiere a la liquidación fiscal correspondiente al ejercicio de 1989 de la sucursal en Hamburgo de un banco francés. Ni las sucursales ni los bancos entran dentro del ámbito de aplicación de la Cuarta Directiva. El importe de la deuda tributaria depende de la correcta valoración de una provisión anotada en el balance fechado a 31 de diciembre de 1989. La normativa nacional que determina la base imponible del comerciante es esencialmente la siguiente:

- La normativa alemana en materia de impuesto sobre actividades económicas se remite (sin perjuicio de disposiciones específicas del impuesto sobre actividades económicas) a la normativa alemana del impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta.

- La normativa alemana en materia de impuesto sobre sociedades se remite (sin perjuicio de disposiciones específicas del impuesto sobre sociedades) a la normativa alemana relativa al impuesto sobre la renta.

- La normativa alemana en materia de impuesto sobre la renta se remite (sin perjuicio de disposiciones específicas del impuesto sobre la renta) a los «principios del derecho mercantil a propósito de una contabilidad regular».

- Se supone que dicho concepto se refiere a las disposiciones en materia de contabilidad del Código de Comercio aplicables a todos los comerciantes.

- Se supone que algunas de las disposiciones mencionadas han adaptado el Derecho nacional a las disposiciones de la Cuarta Directiva de que se trata, no sólo en relación con los comerciantes a los que se aplica la Directiva, sino también en relación con todos los comerciantes.

4. En mi opinión, surge la cuestión (y el órgano jurisdiccional nacional ha planteado de forma expresa tres cuestiones relativas a la admisibilidad) de si en este contexto el Tribunal de Justicia es competente para interpretar las disposiciones de la Cuarta Directiva.

Las cuestiones planteadas

5. El Finanzgericht Hamburg ha planteado las siguientes cuestiones:

«I. Competencia prejudicial del Tribunal de Justicia

En el marco del procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234, tras la entrada en vigor el 1 de mayo de 1999 del Tratado de Amsterdam, de 2 de octubre de 1997), ¿es competente el Tribunal de Justicia para interpretar la Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55; en lo sucesivo, "Directiva"), no sólo en caso de que existan dudas sobre la aplicación conforme con la Directiva del Derecho nacional en materia de cuentas de las sociedades de capital [en el caso de autos, los artículos 264 y ss. del Handelsgesetzbuch (Código de Comercio alemán; en lo sucesivo, "HGB")], sino también:

1) en la medida en que, al adaptar el ordenamiento jurídico interno a la Directiva [en el presente caso, mediante la Bilanzrichtlinien-Gesetz (Ley alemana de aprobación del Plan General de contabilidad); en lo sucesivo, "BiRiLiG"], diversas disposiciones de ésta se incorporaron al Derecho nacional en materia de cuentas anuales, aplicable a todos los comerciantes (en el caso de autos, los artículos 238 y ss. del HGB), aun cuando, a este respecto, el texto legal no incorporara el principio de la "imagen fiel" establecido en la exposición de motivos y en el artículo 2 de la Directiva (a diferencia de lo que sucede en el caso de las sociedades mercantiles, artículo 264, apartado 2, y artículo 289, apartado 1, del HGB);

2) en la medida en que el Derecho tributario nacional [en el presente caso, la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la Einkommensteuergesetz (Ley del Impuesto sobre la Renta alemana; en lo sucesivo, "EStG"), en relación con el artículo 8, apartado 1, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades alemana; en lo sucesivo, "KStG") y el artículo 7 de la Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas alemana; en lo sucesivo, "GewStG")] dé por sentado el carácter normativo de los principios de una contabilidad ordenada del Derecho mercantil, a efectos de la determinación de los beneficios de los comerciantes que elaboran el balance, y

a) en la medida en que éstos se rijan (en virtud de la BiRiLiG) por las normas armonizadas para todos los comerciantes (artículos 238 y ss. del HGB), o

b) en la medida en que resulten pertinentes las normas especiales en materia de elaboración de las cuentas anuales de las sociedades mercantiles (artículos 264 y ss. del HGB);

3) en la medida en que el Derecho tributario nacional se remita, en otro contexto, a conceptos o criterios de la normativa en materia de cuentas anuales?

II. Contabilización en el balance de los riesgos de crédito

1. En el caso de los créditos concedidos en el extranjero, ¿debe anotarse en el balance una corrección de su valor correspondiente al riesgo país (riesgo de cambio o riesgo de transferencia) -al igual que en el activo mediante amortizaciones de los créditos en el extranjero [artículos 19 y 39, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva relativa a las cuentas anuales, y artículo 253, apartados 3 y 4, del HGB]- también en el pasivo, en forma de provisiones (artículo 20, apartado 1, de la Directiva relativa a las cuentas anuales, y artículo 249, apartado 1, frase primera, del HGB) para pasivos contingentes no contabilizados en el balance derivados de avales o garantías relativos a créditos de terceros en el extranjero (artículo 14 de la Directiva relativa a las cuentas anuales, y artículo 251 del HGB; "risk subparticipation agreement")?

2. ¿Es compatible con la exigencia de una valoración por separado de las diferentes partidas del balance [artículo 31, apartado 1, letra e), de la Directiva relativa a las cuentas anuales, y artículo 252, apartado 1, número 3, del HGB] tener en cuenta los riesgos, no mediante auténticas correcciones de valor o provisiones por separado, sino, alternativamente, mediante correcciones de valor o provisiones globales, aun cuando en este caso concreto el impago del crédito no sea altamente probable?:

a) El riesgo de insolvencia que no es inminente, sino sólo latente, ¿puede contabilizarse mediante una corrección del valor global, no sólo a través de la amortización de un crédito, sino también mediante la dotación de provisiones para un pasivo contingente (derivado de una garantía)?

b) Un riesgo país que no es altamente probable que se produzca, ¿puede tenerse en cuenta mediante una corrección del valor global por países (corrección del valor global individual) no sólo a través de la amortización de un crédito, sino también mediante la dotación de provisiones para un pasivo contingente (derivado de una garantía)?

3. ¿Es admisible o preceptivo evaluar el riesgo país sobre la base de contactos, experiencias e informaciones propios, o mediante informes sectoriales, o con arreglo a tablas de calificación de riesgos, o mediante una combinación de estos métodos o a través de algún otro método de estimación?

4. ¿Puede tenerse en cuenta un riesgo también

a) en el caso de que ya existiera en el momento de realizarse la operación subyacente, y

b) en el caso de que su cuantía sea varias veces superior al beneficio o los ingresos que pueden obtenerse de dicha operación (en el presente caso, la comisión de aval por un período inferior a un año)?

5. ¿Deben tenerse en cuenta simultáneamente, en su caso, el riesgo país y el riesgo de insolvencia en relación con el mismo crédito mediante una corrección de su valor o una provisión, ya sea por un único importe o por importes separados?

6. ¿Es admisible una combinación de medidas de cobertura de riesgos aun en el caso de que un riesgo se valore por separado y el otro globalmente?

7. ¿Procede evitar una doble cobertura de riesgos actuando de tal modo que, tras tener en cuenta un riesgo, sólo se tome como base para la cuantificación del riesgo restante el importe del crédito reducido en dicha cuantía?

III. Hechos relevantes para la valoración

1. Más allá del tenor del artículo 31, apartado 1, letra c), inciso bb), de la Directiva relativa a las cuentas anuales [artículo 252, apartado 1, número 4, inciso 1), del HGB], ¿deben tenerse en cuenta, como hechos relevantes para la valoración, no sólo los incrementos de riesgos, sino también las reducciones de éstos?

2. La cancelación de un crédito entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que se establece el balance, ¿constituye un hecho relevante (retroactivo) a efectos de la valoración, y no un mero hecho que se contabiliza únicamente en el ejercicio en que se produce la cancelación?

3. En la mención de los hechos relevantes para la valoración relativos a riesgos que revisten una importancia relativamente menor para la empresa interesada, ¿puede tomarse como referencia, en lugar del período transcurrido hasta la firma del balance o hasta la aprobación de las cuentas anuales, la fecha en que se haya cerrado la valoración de la correspondiente partida del balance?»

La Cuarta Directiva de Sociedades

6. En un primer momento, la adaptación del ordenamiento alemán a la Cuarta Directiva exigió la adopción de medidas en relación con tres tipos de sociedad: la Aktiengesellschaft (sociedad anónima), la Kommanditgesellschaft auf Aktien (sociedad en comandita por acciones) y la Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sociedad de responsabilidad limitada). Alemania no está obligada a adaptar su ordenamiento en lo relativo a otros comerciantes, incluyendo las sucursales de sociedades de otros Estados miembros. En consecuencia, la Directiva no puede aplicarse en el caso de autos.

7. Por otra parte, la Cuarta Directiva no se aplica a los bancos y otras entidades financieras, reguladas por otra Directiva de coordinación posterior, la Directiva 86/635, a la que no se había adaptado el ordenamiento alemán en el momento de los hechos. Con arreglo a la Directiva 86/635, ciertas disposiciones de la Cuarta Directiva, entre las que se encuentran las contempladas en el caso de autos, se aplican a los bancos y otras entidades financieras, salvo en los casos en que la Directiva 86/635 dispone lo contrario. Las sucursales de entidades financieras no entran dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 86/635, a pesar de que, con arreglo a la Directiva 89/117, que debía ejecutarse antes del 1 de enero de 1991, deben publicar las cuentas de la entidad financiera a la que pertenecen. Las sucursales no están obligadas a publicar cuentas anuales referentes a su propia actividad.

8. El considerando cuarto de la exposición de motivos de la Cuarta Directiva señala:

«Considerando que las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad [...]»

9. El artículo 2, apartado 3, dispone:

«Las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad.»

10. El Tribunal de Justicia ha declarado que la observancia del principio de la «imagen fiel» constituye el objetivo primordial de la Cuarta Directiva.

11. La Directiva recoge reglas inter alia sobre la contabilización de los compromisos contraídos con motivo de cualquier garantía (articulo 14), de las correcciones de valor de los elementos del balance [artículos 19 y 39, apartado 1, letras b) y c)], de las provisiones para riesgos y cargas (artículos 20, apartado 1, y 42) y de la valoración por separado de los elementos del balance [artículo 31, apartado 1, letra e)] y de la valoración de los riesgos y pérdidas conocidos después de la fecha de cierre del balance [artículo 31, apartado 1, letra c), inciso bb)]. En el procedimiento principal se abordan algunas o todas las cuestiones cubiertas por dichas reglas, aunque se discute hasta qué punto permitirán resolverlo.

La normativa nacional en materia de cuentas y la primera cuestión sobre la competencia jurisdiccional

12. El órgano jurisdiccional remitente señala en la resolución de remisión que la normativa alemana que obliga a los comerciantes a llevar una contabilidad se divide en disposiciones aplicables a todos los comerciantes, incluidas, por tanto, las sucursales de sociedades (aparentemente incluso de los bancos) de otros Estados, y disposiciones aplicables únicamente a las sociedades de capital.

13. Dichas disposiciones se encuentran en el Libro III del HGB, que adapta el ordenamiento alemán a la Cuarta Directiva incorporando ciertos elementos a la sección 1 (artículos 238 a 263), aplicable a todos los comerciantes, y otros a la sección 2 (artículos 264 a 335), aplicable de manera específica a las sociedades de capital.

14. El Libro III, sección 1, del HGB, aplicable a todos los comerciantes, no reproduce textualmente la exigencia de «una imagen fiel» recogida en la exposición de motivos y en el artículo 2 de la Directiva.

15. El artículo 238, apartado 1, dispone, en lo que aquí interesa:

«Todo comerciante deberá llevar una contabilidad que recoja sus transacciones comerciales y la situación de sus activos con arreglo a los principios de una contabilidad ordenada. La contabilidad deberá llevarse de tal modo que ofrezca a un tercero competente en un plazo razonable una visión general de la situación de la empresa.»

16. El artículo 239, apartado 2, señala:

«Los asientos contables y las restantes anotaciones exigidas deberán realizarse de manera completa, correcta, oportuna y ordenada.»

17. El artículo 242, apartado 1, indica, en lo que aquí interesa:

«Todo comerciante deberá elaborar al inicio de su actividad mercantil y al cierre de cada ejercicio unas cuentas anuales (balance inicial, balance) que reflejen la situación de su patrimonio y de sus deudas.»

18. El artículo 243, apartados 1 y 2, dispone:

«1) Las cuentas anuales deberán elaborarse de acuerdo con los principios de una contabilidad ordenada.

2) Deberán ser claras y fáciles de comprender.»

19. Según el órgano jurisdiccional remitente, aunque no se ha adoptado textualmente la exigencia de una «imagen fiel», las disposiciones que se aplican a todos los comerciantes deben interpretarse en el sentido de que, con arreglo a la primera frase del artículo 242, apartado 1, el balance debe ofrecer una imagen correcta del patrimonio y de las deudas.

20. Las disposiciones especiales relativas a las cuentas anuales de las sociedades de capital comienzan en el artículo 264 del HGB e incorporan expresamente la exigencia de la «imagen fiel».

21. El artículo 264, apartado 2, señala:

«Las cuentas anuales de una sociedad de capital deben respetar los principios de una contabilidad ordenada, ofreciendo al mismo tiempo una imagen fiel (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad. Si, como consecuencia de circunstancias particulares, las cuentas anuales no ofrecen una imagen fiel en el sentido de la primera frase, deberá aportarse información adicional en el anexo a las cuentas.»

22. El artículo 289, apartado 1, dispone, en lo que aquí interesa:

«El informe de gestión habrá de contener, al menos, una imagen fiel (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad de capital. Asimismo, deben mencionarse los riesgos relativos a la evolución futura.»

23. El órgano jurisdiccional remitente señala que, en opinión de algunos, la intención del legislador alemán fue adaptar su ordenamiento a la Cuarta Directiva únicamente mediante el Libro III, sección 2, del HGB. No obstante, se reconoce que ciertas reglas contables, aplicadas con anterioridad a todos los comerciantes y recogidas también en la Directiva, se incluyeron en el Libro III, sección 1, del HGB. Entre dichas reglas figuran las disposiciones específicas de la Directiva contempladas en el caso de autos.

24. El órgano jurisdiccional remitente añade que el Tribunal de Justicia ha declarado, en consecuencia, que en el caso de una sociedad de capital, es competente para interpretar la Directiva en el marco de la aplicación con arreglo a la Directiva de una disposición de la sección 1 del HGB. No obstante, el caso de autos se refiere a la aplicación del Libro III, sección 1, del HGB a otros comerciantes, a los que no se aplica la Cuarta Directiva, pero que son tratados por la legislación nacional de igual manera que las sociedades de capital.

25. La primera cuestión que plantea el órgano jurisdiccional nacional, relativa a la competencia jurisdiccional del Tribunal de Justicia para pronunciarse con carácter prejudicial sobre la interpretación de la Cuarta Directiva, se suscita en este contexto. En particular, dicho órgano pregunta si el Tribunal de Justicia es competente cuando, al adaptar el Derecho nacional a la Directiva, algunos de sus elementos se hayan incorporado a la normativa nacional sobre contabilidad comercial aplicable a todos los comerciantes, aunque para dichos comerciantes (a diferencia de las sociedades de capital) la legislación no establezca el requisito de una «imagen fiel» recogido en la exposición de motivos y en el artículo 2 de la Directiva.

26. El órgano jurisdiccional remitente señala que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha sugerido hasta el momento que éste es competente. Con arreglo a la jurisprudencia (Leur-Bloem y Giloy), el Tribunal de Justicia es competente en el marco de un procedimiento prejudicial para interpretar el Derecho Comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional, al adaptar el Derecho nacional a una Directiva, ha dispensado el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario. Al plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia, el órgano jurisdiccional nacional debe precisar el alcance exacto de la referencia al Derecho comunitario en el Derecho nacional.

La normativa fiscal nacional y las cuestiones segunda y tercera sobre la competencia jurisdiccional

27. El artículo 7 de la Gewerbesteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre actividades económicas) dispone, en lo aquí interesa:

«El beneficio comercial es el beneficio de un negocio, determinado con arreglo a las disposiciones de la Einkommensteuergesetz o de la Körperschaftsteuergesetz, que debe tomarse en consideración al calcular los ingresos para el [...] período impositivo [...]»

28. El artículo 8, apartado 1, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre sociedades) señala:

«El concepto de ingresos y el método para su cálculo se determinarán con arreglo a las disposiciones de la Einkommensteuergesetz y de la presente Ley.»

29. El tenor de la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la EStG es el siguiente:

«Los comerciantes que estén legalmente obligados a llevar una contabilidad y a presentarla periódicamente o que, a pesar de no estar obligados a ello, lleven una contabilidad y la presenten periódicamente deberán, al final de cada ejercicio económico, valorar sus activos (primera frase del artículo 4, apartado 1) con arreglo a los principios del Derecho mercantil relativos a una contabilidad ordenada.»

30. El órgano jurisdiccional remitente señala que, en virtud de dicha disposición, los «principios del Derecho mercantil relativos a una contabilidad ordenada» tienen una importancia decisiva cuando no existen normas fiscales específicas relativas al balance que deban prevalecer.

31. A continuación, el órgano jurisdiccional nacional indica que, en virtud de la mencionada incorporación normativa mediante una referencia, los principios de una contabilidad ordenada se aplican no sólo al impuesto sobre la renta de las personas físicas, sino también como base para el cálculo del impuesto sobre sociedades de las sociedades de capital y del impuesto sobre actividades económicas, contemplados en el caso de autos. La referencia a los principios de una contabilidad ordenada que figura en la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la EStG se extiende a los principios de una contabilidad ordenada que obligan, con arreglo al Derecho mercantil, a todos los comerciantes, como se indica en la primera frase del artículo 238, apartado 1, y en el artículo 243, apartado 1, del HGB, recogidos en el Libro III, sección 1, del HGB. Dichos principios comprenden, además de los requisitos formales, las reglas sobre el contenido sustantivo de las cuentas anuales y las reglas sobre presentación y valoración, también recogidas en el Libro III, sección 1, del HGB. En consecuencia, los principios de una contabilidad ordenada también se aplican a la dotación de provisiones y (salvo que el artículo 6 de la EStG contenga una regla más específica, como se verá más adelante) a su valoración.

32. El órgano jurisdiccional nacional añade que es discutible si, además de los principios de una contabilidad ordenada que vinculan a todos los comerciantes, resulta aplicable y en qué medida el requisito relativo a una «imagen fiel», en virtud de la primera frase del artículo 5, apartado primero, de la EStG.

33. En la segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional se pide al Tribunal de Justicia que declare si es competente para interpretar la Directiva, cuando la normativa fiscal nacional reposa sobre la premisa de que los principios del Derecho mercantil relativos a una contabilidad ordenada pueden aplicarse para calcular los beneficios de los comerciantes que confeccionan balances y

a) dichos principios se recogen en disposiciones aplicables a todos los comerciantes (Libro III, sección 1, del HGB) armonizadas por la normativa que adapta el Derecho interno a la Directiva o

b) se aplican en materia contable las disposiciones que son específicas de las sociedades de capital (Libro III, sección 2, del HGB).

34. En relación con la cuestión a), el órgano jurisdiccional remitente estima que el Tribunal de Justicia es competente para interpretar la Directiva en el marco de la aplicabilidad a efectos fiscales de los principios del Derecho mercantil relativos a una contabilidad ordenada, ya que las disposiciones del Libro III, sección 1, del HGB que se aplican a todos los comerciantes i) se hallan cubiertas por la referencia de la normativa fiscal y ii) incorporan elementos de la Directiva aplicables a las sociedades de capital y a otros comerciantes de la misma manera.

35. Por lo que respecta a la cuestión b), también parece que el mencionado órgano jurisdiccional considera que el Tribunal de Justicia es competente y se remite al razonamiento del Abogado General Sr. Léger en sus conclusiones en el asunto DE + ES Bauunternehmung.

36. Por último, el órgano jurisdiccional remitente indica en la resolución de remisión que la legislación nacional sobre el tratamiento contable de las provisiones, de que se trata en el caso de autos, distingue entre las provisiones para pérdidas y las provisiones para riesgos.

37. En el caso de una provisión para pérdidas, los principios de una contabilidad ordenada, aplicables en virtud de la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la EStG, incluyen el principio de que las provisiones no deben superar el importe que resulte necesario con arreglo a una valoración comercial razonable. Este principio se halla recogido en el artículo 253, apartado 1, del HGB y en el artículo 42 de la Directiva.

38. No obstante, la situación es diferente en el caso de una provisión para riesgos. Como se indicó anteriormente, los principios de una contabilidad ordenada pueden aplicarse, con arreglo a la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la EStG, únicamente cuando no existen disposiciones fiscales específicas que deban prevalecer. La EStG contiene reglas específicas de este tipo, que regulan la valoración de las provisiones para riesgos. Esencialmente, dichas reglas exigen también que se realice una valoración comercial razonable. Según el órgano jurisdiccional remitente, la jurisprudencia reconoce que en el contexto de dichas reglas debe recurrirse también a los principios de una contabilidad ordenada.

39. En su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si el Tribunal de Justicia es competente para interpretar la Directiva cuando la normativa fiscal nacional hace referencia (en particular, mediante una disposición que no sea la primera frase del artículo 5, apartado 1, de la EStG) a conceptos o criterios de la normativa sobre contabilidad mercantil.

La competencia jurisdiccional del Tribunal de Justicia

40. La cuestión de la competencia jurisdiccional ha sido discutida en su totalidad por cuantos han presentado observaciones: tanto el Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (el demandado del procedimiento principal), el Gobierno alemán y la Comisión, por escrito, como el Gobierno alemán y la Comisión, en la vista.

41. Esencialmente, el Gobierno alemán y la Comisión coinciden en señalar que el Tribunal de Justicia es competente sobre la base de las sentencias Leur-Bloem y Giloy, que se examinan más adelante. Por otra parte, el Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg alega que la interpretación de la Cuarta Directiva es irrelevante para la resolución del litigio. Los Estados miembros tienen una competencia exclusiva para determinar en qué medida pueden deducirse las provisiones a efectos fiscales. La referencia a los principios contables formulados en el artículo 5, apartado 1, de la EStG fue introducida en la EStG por primera vez en 1934. Dicha versión está todavía en vigor en la actualidad. En cualquier caso, ni la Cuarta Directiva, ni el Derecho mercantil alemán determinan cómo deben valorarse los costes de adquisición de las provisiones. Por ello, el vínculo entre las cuentas a efectos mercantiles y a efectos fiscales no permite resolver ninguna discusión sobre dicha valoración. Las reglas específicas de la EStG sobre valoración de provisiones establecen un criterio autónomo a efectos fiscales de ámbito nacional. Dicha autonomía se mantiene incluso cuando a fin de cuentas el criterio coincide sustancial o totalmente con los principios del Derecho mercantil.

42. La cuestión de si el Tribunal de Justicia es competente para interpretar disposiciones del Derecho nacional que, en la práctica, aplican normas comunitarias a situaciones en las que, con arreglo al Derecho comunitario, no es preciso aplicar dichas normas fue analizada detalladamente en los asuntos Leur-Bloem y Giloy.

43. En el asunto Leur-Bloem, se pidió al Tribunal de Justicia que interpretara el término «canje de acciones» del artículo 2, letra d), de la Directiva sobre fusiones. El propósito de dicha Directiva es eliminar los obstáculos fiscales a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones en el interior de la Comunidad. La Directiva se aplica al «canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros». La operación contemplada en el procedimiento principal no implicaba la participación de sociedades de distintos Estados miembros, sino que se desarrollaba de manera puramente interna en los Países Bajos y por tanto no entraba dentro del ámbito de aplicación de la Directiva. A pesar de ello, el órgano jurisdiccional remitente estimó que la intención del legislador neerlandés había sido que se interpretara de igual manera la normativa nacional sobre fusiones domésticas e intracomunitarias. Dicho órgano llegó a esta conclusión sobre la base del tenor de cada una de las disposiciones, que era el mismo para las operaciones domésticas e intracomunitarias, así como del procedimiento legislativo y, en particular, de una afirmación recogida en la nota explicativa del Secretario de Estado de Hacienda en el sentido de que, aunque el Derecho comunitario no exigía formalmente que las fusiones domésticas se beneficiaran de las mismas condiciones que las fusiones intracomunitarias, era deseable, a fin de conseguir un mercado único, tratar ambos tipos de operación de igual manera.

44. El Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Leur-Bloem:

«Es jurisprudencia reiterada que el procedimiento previsto en el artículo 177 del Tratado es un instrumento de cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales. De ello se deduce que los órganos jurisdiccionales nacionales que conocen el litigio y deben asumir la responsabilidad de la resolución judicial que se va a emitir son los únicos a quienes corresponde apreciar, en función de las particularidades de cada asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder pronunciarse como la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia (véanse, especialmente, las sentencias de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89, Rec. p. I-3763, apartados 33 y 34, y Gmurzynska-Bscher [de 8 de noviembre de 1990, C-231/89, Rec. p. I-4003], apartados 18 y 19).

Por consiguiente, dado que las cuestiones planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales se refieren a la interpretación de una disposición de Derecho comunitario, este Tribunal de Justicia, en principio, debe pronunciarse (véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 35 y 20, respectivamente). En efecto, ni del tenor del artículo 177 ni de la finalidad del procedimiento establecido por dicho artículo se desprende que los autores del Tratado hayan pretendido excluir de la competencia del Tribunal de Justicia las remisiones prejudiciales referentes a una disposición comunitaria en el caso concreto en que el Derecho nacional de un Estado miembro se remita al contenido de esa disposición para determinar las normas aplicables a una situación puramente interna de ese Estado (véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 36 y 25, respectivamente).

En efecto, sólo cabe declarar la inadmisión de una petición de decisión formulada por un órgano jurisdiccional nacional en los supuestos en los que, o bien resulte que el procedimiento del artículo 177 ha sido desviado de su finalidad y se utiliza en realidad para hacer que este Tribunal de Justicia se pronuncie mediante un litigio artificial, o bien sea evidente que la disposición de Derecho comunitario sometida a la interpretación de este Tribunal de Justicia no puede aplicarse, ni directa ni indirectamente, a los hechos del procedimiento principal (en este sentido, véanse las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas, apartados 40 y 23, respectivamente).

Aplicando esta jurisprudencia el Tribunal de Justicia se ha declarado en repetidas ocasiones competente para pronunciarse sobre cuestiones prejudiciales relativas a disposiciones comunitarias en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario pero en las que dichas disposiciones de este Derecho habían sido declaradas aplicables bien por el Derecho nacional bien en virtud de meras disposiciones contractuales (véanse, por lo que se refiere a la aplicación del Derecho comunitario por el Derecho nacional, las sentencias Dzodzi y Gmurzynska-Bscher, antes citadas; las sentencias de 26 de septiembre de 1985, Thomasdünger, 166/84, Rec. p. 3001; de 24 de enero de 1991, Tomatis y Fulchiron, C-384/89, Rec. p. I-127, y por lo que se refiere a la aplicación del Derecho comunitario por disposiciones contractuales, las sentencias de 25 de junio de 1992, Federconsorzi, C-88/91, Rec. p. I-4035, y de 12 de noviembre de 1992, Fournier, C-73/89, Rec. p. I-5621; en lo sucesivo, "jurisprudencia Dzodzi"). En efecto, en esas sentencias resultaba evidente que las disposiciones nacionales y contractuales que reproducían las Disposiciones comunitarias no habían limitado la aplicación de estas últimas.

Por el contrario, en la sentencia de 28 de marzo de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Rec. p. I-615), el Tribunal de Justicia se declaró incompetente para pronunciarse sobre una petición de decisión prejudicial relativa al Convenio de 27 de septiembre de 1968, relativo a la competencia judicial y a la ejecución de resoluciones en material civil y mercantil (DO 1972, L 299, p. 32; en lo sucesivo, «Convenio de Bruselas»).

En el apartado 19 de esta sentencia el Tribunal de Justicia señaló que, a diferencia de la jurisprudencia Dzodzi, el Derecho del Estado contratante de que se trata no había convertido en aplicables, en cuanto tales, las disposiciones del Convenio cuya interpretación por el Tribunal de Justicia se solicitaba. En efecto, en el apartado 16 de esta sentencia el Tribunal de Justicia puso de manifiesto que la Ley nacional aplicable al litigio principal se limitaba a tomar el Convenio como modelo y a reproducir sólo parcialmente sus términos: además señaló, en el apartado 18, que la Ley preveía expresamente la posibilidad de que las autoridades del Estado contratante de que se trata introduzcan modificaciones "destinadas a producir divergencias" entre las disposiciones de ésta y las correspondientes disposiciones del Convenio. Además, la Ley efectuaba una distinción expresa entre las disposiciones aplicables a las situaciones comunitarias y las aplicables a las situaciones internas. En el primer caso, al interpretar las disposiciones aplicables de la Ley, los órganos jurisdiccionales nacionales estaban vinculados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al Convenio, mientras que en el segundo, no debían tenerla en cuenta, de forma que podían apartarse de ella.

Ahora bien, no sucede lo mismo en el presente asunto.

El órgano jurisdiccional nacional considera que la interpretación del concepto de "fusión mediante canje de acciones", efectuada en su contexto comunitario, es necesaria para dirimir el litigio que se le ha sometido, que este concepto figura en la Directiva, que ha sido reproducido por la ley nacional de adaptación a dicha Directiva y que su ámbito de aplicación ha sido extendido a situaciones similares meramente internas.

En efecto, cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto, especialmente, de evitar la aparición de discriminaciones en contra de los propios nacionales o, como sucede en el procedimiento principal, de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse (véase, en este sentido, la sentencia Dzodzi, antes citada, apartado 37).

No obstante, hay que precisar que, en tal caso, y en el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto por el artículo 177, corresponde únicamente al órgano jurisdiccional nacional apreciar el alcance exacto de esa remisión al Derecho comunitario, puesto que la competencia del Tribunal de Justicia se limita únicamente al examen de las disposiciones del Derecho comunitario (sentencias Dzodzi y Federconsorzi, antes citadas, apartados 41 y 42, y 10, respectivamente). En efecto, corresponde al Derecho interno y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, tener en cuenta los límites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicación del Derecho comunitario a situaciones puramente internas (sentencias, antes citadas, Dzodzi, apartado 42, y Fournier, apartado 23).

De todas las consideraciones precedentes se deduce que procede responder a la primera cuestión que, con arreglo al artículo 177 del Tratado, el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario.»

45. En el asunto Giloy se pidió al Tribunal de Justicia que interpretara una disposición del Código aduanero. No obstante, el procedimiento principal no se refería a derechos de importación, sino al IVA, al que resultaba aplicable el Código en virtud de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios alemana, que establecía como regla general que las disposiciones sobre derechos de aduana debían aplicarse mutatis mutandis al IVA aplicado a las importaciones.

46. El Tribunal de Justicia retomó los apartados 24 a 29 de su sentencia en el asunto Leur-Bloem (que corresponden a los seis primeros párrafos del extracto citado en el punto anterior). A continuación, el Tribunal de Justicia añadió:

«En el presente asunto, ningún elemento de los autos permite suponer que el procedimiento principal no se dirimirá aplicando normas de Derecho comunitario.

En efecto, precisamente de estos autos se deduce que las disposiciones controvertidas del Derecho nacional se aplican de modo indistinto, y a veces incluso simultáneo, a situaciones sometidas, por una parte, al Derecho nacional y, por otra parte, al Derecho comunitario. Según el Derecho nacional, estas disposiciones deben interpretarse y aplicarse de manera uniforme, independientemente de que el Derecho aplicable sea nacional o comunitario. Para aplicarlas a situaciones sometidas al Derecho comunitario estas disposiciones deben interpretarse y aplicarse de conformidad con el artículo 244 del Código. Por consiguiente, el Derecho nacional exige que las disposiciones nacionales controvertidas se apliquen siempre conforme a este artículo.

En estas circunstancias, cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto de garantizar un proceder único en situaciones comparables, existe un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones y los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse (véase, en este sentido, la sentencia Dzodzi, antes citada, apartado 37).

De todo lo antedicho se deduce que el Tribunal de Justicia es competente para pronunciarse sobre las cuestiones que se le han planteado.»

47. En el caso de autos se ha dado al Tribunal de Justicia lo que la Comisión calificó en la vista como una oportunidad de oro para reconsiderar sus sentencias en los asuntos Leur-Bloem y Giloy: el órgano jurisdiccional nacional le pregunta expresamente si es competente para pronunciarse en un contexto análogo. El Tribunal de Justicia, que ha decidido atribuir este asunto al Pleno, debería, en mi opinión, aprovechar esta oportunidad y resistir la tentación de evitar abordar la cuestión candente de la admisibilidad.

48. Es preciso admitir que el Tribunal de Justicia se ha declarado competente para interpretar la normativa comunitaria aplicada por el ordenamiento nacional a situaciones situadas fuera del ámbito de aplicación de la normativa comunitaria en varias sentencias posteriores a las dictadas en los asuntos Leur-Bloem y Giloy. Puede considerarse, por tanto, que dichas sentencias han sido confirmadas y, en apariencia, constituyen, pues, una jurisprudencia reiterada. Esta consistencia es, a mi juicio, más aparente que real. La sentencia en el asunto Schoonbroodt fue dictada por la Sala Primera y la sentencia en el asunto Adam por la Sala Segunda. En ambos casos, la sentencia hizo simplemente referencia a la jurisprudencia anterior como fundamento para declarar la competencia del Tribunal de Justicia, sin poner en duda su fundamento. En su sentencia DE + ES Bauunternehmung, la Sala Quinta no examinó la cuestión en absoluto y se pronunció únicamente sobre el fondo. Sólo en el asunto Kofisa Italia se planteó el Tribunal de Justicia la cuestión de si era competente. No obstante, dicho asunto también fue resuelto por una Sala (la Sala Quinta, de nuevo), que es posible que se sintiera vinculada por las sentencias anteriores. Por añadidura, la sentencia retoma en buena parte pasajes de Giloy. Asimismo, en la medida en que procura abordar la cuestión, se limita a reiterar los argumentos que, como ha demostrado el Abogado General Sr. Ruiz-Jarabo Colomer de manera persuasiva, no resultan convincentes, al mismo tiempo que ignora completamente los argumentos de peso contrarios a dicha competencia. De forma semejante, la sentencia en el asunto Adam no hace referencia al meditado y convincente análisis del Abogado General Sr. Tizzano, que concluyó que el Tribunal de Justicia carecía de competencia.

49. Incluso dejando de lado las reservas anteriores, no creo que sea correcto considerar que la jurisprudencia del Tribunal de justicia sea totalmente consistente. No debe olvidarse que en Kleinwort Benson el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que no era competente para interpretar el Convenio de Bruselas en circunstancias en que, en lugar de ser aplicable como tal en virtud del Derecho nacional, dicho Convenio había sido tomado como modelo y reproducido únicamente de manera parcial. Resulta claramente de la sentencia del Tribunal de Justicia que éste considera que dos características de la normativa nacional controvertida constituían un obstáculo insalvable para que pudiera declararse competente: en primer lugar, la normativa no contenía «una remisión directa e incondicional al Derecho comunitario en virtud de la cual este Derecho resulte aplicable en el ordenamiento jurídico interno» y, en segundo lugar, no obligaba a los órganos jurisdiccionales nacionales a resolver los litigios de que conocieran «aplicando, de una manera absoluta e incondicional, la interpretación» que el Tribunal de Justicia les proporcionase.

50. En Schoonbroodt el Tribunal de Justicia no mencionó el asunto Kleinwort Benson. En el asunto Kofisa Italia, e incluso en Leur-Bloem y Giloy, se consideró que existían diferencias basadas en que en Kleinwort Benson la normativa nacional en cuestión contemplaba la introducción de modificaciones «destinadas a producir divergencias» entre dicha normativa y las correspondientes disposiciones del Convenio de Bruselas y en que los órganos jurisdiccionales nacionales no estaban obligados a respetar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el mencionado Convenio. No obstante, a mi juicio, el legislador nacional siempre podrá modificar la normativa nacional que vaya más allá de la adaptación obligatoria del ordenamiento nacional a la Directiva, con independencia de que la propia normativa le autorice a hacerlo. Por lo que respecta al carácter vinculante para los órganos jurisdiccionales nacionales que conocen de litigios relativos a dicha normativa de las resoluciones del Tribunal de Justicia sobre las disposiciones paralelas del Derecho comunitario, las partes que formularon observaciones orales en el caso de autos fueron incapaces de explicar satisfactoriamente la postura de los órganos jurisdiccionales alemanes, a pesar de que el Tribunal de Justicia les había pedido que se centraran en dicha cuestión durante la vista. El carácter controvertido de esta cuestión parece haber sido confirmado por la reciente sentencia del Bundesfinanzhof, mencionada por la Comisión en la vista, en que dicho órgano jurisdiccional, que decide en última instancia, declaró que en dicho caso no estaba obligado a plantear ante el Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre la interpretación del Derecho comunitario, puesto que la cuestión debatida era la aplicación del Derecho nacional.

51. Aún en el supuesto de que se asuma que el principio establecido por Leur-Bloem y Giloy tiene la autoridad de una jurisprudencia reiterada, el caso de autos ilustra perfectamente, en mi opinión, los problemas que suscita dicha jurisprudencia.

52. En materia de interpretación, el contexto tiene, como el Tribunal de Justicia ha reconocido generalmente, una importancia decisiva.

53. Se ha pedido al Tribunal de Justicia que interprete disposiciones sumamente técnicas de la Cuarta Directiva, adoptada por el legislador comunitario con el fin de hacer obligatoria la publicidad de las cuentas de (en el momento de los hechos) las sociedades, a excepción de sus sucursales y de los bancos. Las disposiciones mencionadas fueron introducidas en Alemania mediante disposiciones que exigen que todos los comerciantes, incluyendo, por tanto, las sucursales de los bancos establecidos en otros Estados miembros, elaboren y hagan públicas sus cuentas con arreglo a ciertos requisitos. Dichos requisitos no exigen expresamente que las cuentas de los comerciantes que no sean compañías ofrezcan una imagen fiel de su situación financiera. La Cuarta Directiva y otras disposiciones de adaptación del Derecho alemán a la misma imponen esta obligación a las cuentas de las sociedades. La normativa fiscal alemana exige que los comerciantes valoren sus activos a efectos fiscales con arreglo a los principios del Derecho mercantil de una contabilidad ordenada. Sin embargo, la mencionada normativa admite importantes excepciones a la aplicación de dichos principios.

54. Aparentemente no existe un punto de vista unánime sobre la cuestión de si los mencionados principios relativos a una contabilidad ordenada comprenden, en relación con los comerciantes que no revisten la forma de una sociedad, el principio de que las cuentas deben ofrecer una imagen fiel de la situación financiera de éstos. El órgano jurisdiccional remitente afirma que, a pesar de las alegaciones del Finanzamt, dichos principios comprenden los requisitos legales que todos los comerciantes deben respetar al elaborar su contabilidad comercial.

55. Por añadidura, el Finanzamt rechaza el punto de vista del órgano jurisdiccional remitente, según el cual la referencia a los principios de una contabilidad ordenada es un vínculo suficiente con la normativa que adapta el Derecho nacional a la Cuarta Directiva, y señala que dicha referencia es varias décadas anterior a la Cuarta Directiva. De igual manera, se desprende de las observaciones de la Comisión en la vista que, en opinión del Bundesfinanzhof, en un caso como el de autos, el vínculo con el Derecho comunitario no basta para justificar el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. El Finanzamt indicó igualmente que, a su juicio, la Directiva no resuelve en ningún caso la cuestión de fondo planteada ante el órgano jurisdiccional nacional. Por último, la normativa fiscal nacional establece sus propias reglas para valorar una provisión contable para un riesgo. Aparentemente, la jurisprudencia nacional reconoce que al aplicar dichas reglas debe recurrirse a los principios de una contabilidad ordenada. No obstante, esta jurisprudencia no ha sido presentada de manera completa ante el Tribunal de Justicia.

56. En consecuencia, resulta evidente que el contexto en que las disposiciones en cuestión se aplican al litigio que dio origen al procedimiento principal difiere considerablemente del contemplado por la Cuarta Directiva. Dicha Directiva se basa en el artículo 54, apartado 3, letra g), del Tratado CE [actualmente artículo 44 CE, apartado 2, letra g)], que, en relación con el derecho de establecimiento de las sociedades, autoriza al Consejo y a la Comisión a coordinar, «con objeto de hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades [...] para proteger los intereses de socios y terceros». La exposición de motivos de la Directiva retoma las alusiones a la protección de los socios y de los terceros mediante la publicación obligatoria de información que pueda compararse. La Directiva no pretende regular el contenido y la presentación de las declaraciones de impuestos nacionales, al mismo tiempo que, como indicaré más adelante, la normativa que regula las declaraciones de impuestos puede perseguir objetivos muy diferentes a los de la normativa en materia contable en relación con la contabilidad de las sociedades.

57. Asimismo, creo que es probable que surjan dificultades semejantes cada vez que una norma nacional introduzca en el ordenamiento nacional una Directiva fuera del contexto para el que fue concebida: será preciso examinar, por ejemplo, si se ha introducido la Directiva en su totalidad, estudiar el contexto normativo nacional y determinar si un pronunciamiento del Tribunal de Justicia vinculará a las autoridades nacionales en virtud del Derecho nacional. Este ejercicio exigirá con frecuencia que el Tribunal de Justicia examine cuestiones de Derecho nacional que es posible que, al igual que en el caso de autos, resulten tanto complejas como controvertidas.

58. Corresponde ahora al Tribunal de Justicia reconsiderar la conclusión a la que llegó en los asuntos Leur-Bloem y Giloy o, al menos, reconsiderar el alcance de dicha conclusión a la vista del caso de autos. En mi opinión, es posible que los factores mencionados anteriormente muestren la necesidad de dicha reconsideración. Dado que los argumentos contrarios a la competencia del Tribunal de Justicia en este tipo de asunto fueron expuestos en su totalidad en mis conclusiones en los asuntos Leur-Bloem y Giloy y fueron reforzados de manera convincente en las conclusiones del Abogado General Sr. Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Kofisa Italia, no los reiteraré en estas conclusiones. No obstante, debo señalar que, a mi juicio, el caso de autos pone de relieve con más fuerza aún algunos de los argumentos contrarios a dicha competencia que se mencionaron en ellas. En particular, mencionaré los puntos que se exponen a continuación.

59. En primer lugar, es difícil entender cómo contribuye a alcanzar el objetivo del artículo 234 CE, que reconoce la competencia del Tribunal de Justicia para pronunciarse, con carácter prejudicial, sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones de la Comunidad, el que el Tribunal de Justicia interprete las disposiciones del Derecho comunitario cuando han sido asumidas por el Derecho nacional y se aplican a una situación que, de manera manifiesta, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de dichas disposiciones y, por consiguiente, más allá del alcance que se le pretendió dar. Para el Tribunal de Justicia, asumir dicha competencia se asemeja peligrosamente a asumir tareas no impuestas por los Tratados, en particular en campos como la fiscalidad directa, que podrían considerarse por el momento que son competencia de los Estados miembros.

60. De lo anterior se desprende con claridad que los objetivos, así como el ámbito material y personal de la Cuarta Directiva difieren radicalmente de los de la normativa fiscal de que se trata en el procedimiento principal. Esta diferencia de contexto me conduce al segundo punto, a saber, que el caso de autos ilustra perfectamente el principio de que disposiciones aparentemente idénticas pueden tener significados distintos en contextos diferentes. Las disposiciones del Derecho mercantil que regulan las cuentas de las sociedades, armonizadas en la actualidad a nivel comunitario, tienen como objetivo proteger a los socios y a terceros (por ejemplo, a los acreedores actuales y potenciales, así como a los empleados) mediante la publicación obligatoria de determinada información. Las disposiciones nacionales relativas a la contabilidad con fines fiscales persiguen, en cambio, aumentar y proteger los ingresos públicos. Ambos contextos son manifiestamente diferentes: de hecho, en varios Estados miembros se llevan contabilidades completamente separadas a efectos fiscales y a efectos mercantiles.

61. En tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente no quedará vinculado, con arreglo al Derecho comunitario, por la sentencia del Tribunal de Justicia, que, en consecuencia, tendrá un carácter puramente consultivo (igualmente, con arreglo al Derecho comunitario). Esta consecuencia desvirtúa claramente la función del Tribunal de Justicia, tal como la concibe el Tratado. Asimismo, lo anterior plantea ciertas cuestiones sobre la adecuada distribución de los recursos jurisdiccionales.

62. En cuarto lugar, la competencia del Tribunal de Justicia, en lugar de derivarse del Tratado, dependería por completo del Derecho nacional: en el caso de autos mediante una serie de referencias cuyo preciso alcance parece ser objeto de discusión a nivel nacional. Esta débil conexión ilustra perfectamente cómo la posible relevancia del Derecho comunitario en dicho contexto es en sí misma una cuestión de Derecho nacional, que puede resultar controvertida.

63. En quinto lugar, el presente caso demuestra que el interés comunitario, cuando se invoca como justificación para que el Tribunal de Justicia se declare competente en casos análogos, puede resultar un arma de doble filo. El Tribunal de Justicia subrayó en las sentencias Leur-Bloem y Giloy que existe «un interés comunitario manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse». No obstante, no puede beneficiar a la Comunidad que la competencia del Tribunal de Justicia en un caso determinado dependa exclusivamente del Derecho nacional o que el Tribunal de Justicia dicte una sentencia que el órgano jurisdiccional nacional al que está dirigida no esté obligado a aplicar.

64. Por último, las cuestiones que acabo de abordar, junto con las observaciones formuladas por las partes en el caso de autos, muestran que el criterio establecido por el Tribunal de Justicia en las sentencias Leur-Bloem y Giloy no garantiza la seguridad jurídica. La Comisión afirmó en la vista que resultaba sumamente incierto en qué circunstancias el Tribunal de Justicia es competente o carece de competencia en este tipo de asuntos y pidió al Tribunal de Justicia que disipara dicha incertidumbre confirmando su sentencia Leur-Bloem. Sin embargo, teniendo en cuenta que es precisamente esta sentencia la que ha dado lugar a la incertidumbre, no entiendo cómo podría ser útil una simple confirmación de la misma.

65. En consecuencia, todavía considero convincentes las objeciones a que el Tribunal de Justicia se declare competente para interpretar disposiciones del Derecho comunitario que se aplican en virtud del Derecho nacional a personas o situaciones que no se hallan dentro del ámbito del Derecho comunitario de que se trata. Podría añadirse que dichas objeciones parecen tener suficiente peso incluso aunque no se examinen las dificultades prácticas adicionales a las que conduciría una declaración de competencia en dichos asuntos, como, por ejemplo, una mayor dificultad a la hora de resolver las cuestiones, un aumento significativo de la carga de trabajo del Tribunal de Justicia y el consiguiente gasto de recursos jurisdiccionales limitados.

66. Además, puede señalarse que las objeciones discutidas anteriormente cuentan con el apoyo de la doctrina: las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Leur-Bloem y Giloy han sido criticadas, de manera general, por quienes las han comentado.

67. Por consiguiente, creo que el Tribunal de Justicia debería aprovechar la oportunidad que se le ofrece en el caso de autos para cambiar el sentido de la jurisprudencia derivada de los asuntos Leur-Bloem y Giloy (así como de las restantes sentencias relacionadas), en que se declaró competente para interpretar las disposiciones comunitarias que se aplican en virtud del Derecho nacional a personas o situaciones que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de dichas normas comunitarias.

68. No obstante, si el Tribunal de Justicia no comparte la necesidad de llegar a contradecir dichas sentencias, existe una alternativa, que, a mi juicio, si no resuelve, al menos reduce las dificultades que se derivan de las resoluciones anteriores. Dicha alternativa consiste en que el Tribunal de Justicia confirme el criterio establecido en Kleinwort Benson (retomado en los asuntos posteriores), a saber, que, para que el Tribunal de Justicia pueda declararse competente, la normativa nacional en cuestión debe efectuar una «remisión directa e incondicional al Derecho comunitario» y obligar a los órganos jurisdiccionales nacionales a resolver los litigios de que conocen aplicando, «de una manera absoluta e incondicional», la interpretación que el Tribunal de Justicia les proporcione. Debe señalarse que dicha solución fue la elegida por el Abogado General Sr. Ruiz-Jarabo Colomer, en Kofisa Italia.

69. Este planteamiento conduciría también, por supuesto, a la inadmisibilidad en el caso de autos, puesto que no concurre ninguna de las condiciones. Sin embargo, aunque el Tribunal de Justicia decidiera confirmar las sentencias recaídas en los asuntos Leur-Bloem y Giloy, dudo personalmente, a la vista de la incertidumbre sobre su alcance y sobre la relevancia en el caso de autos de la Directiva en el Derecho nacional, que, de cualquier manera, dichas sentencias resulten aplicables en el presente caso.

70. Podría pensarse que no existe, por tanto, ninguna necesidad de revisar las sentencias Leur-Bloem y Giloy y que el caso de autos es, más bien, diferente de los anteriores. No obstante, en mi opinión, si el Tribunal de Justicia no resuelve ahora de forma inequívoca la cuestión, la incertidumbre seguirá presente en futuros casos. Es más, el caso de autos muestra, por los mismos motivos señalados anteriormente, que existen buenas razones para reconsiderar las sentencias anteriores.

71. En consecuencia, debo concluir que la respuesta correcta a las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Hamburg es que el Tribunal de Justicia decline su competencia para interpretar disposiciones de Derecho comunitario aplicadas, en virtud del Derecho nacional, a personas y situaciones que no se hallan dentro del ámbito de aplicación de dichas disposiciones.