CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 27 de abril de 2006 1( )

Asunto C‑128/05

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

República de Austria





1. En el presente procedimiento, la Comisión alega que determinada normativa especial aplicada en Austria a los prestadores de servicios de transporte internacional de personas no establecidos en dicho Estado miembro, que prestan sólo servicios ocasionales en ese país y cuyo volumen de negocios es inferior a 22.000 euros anuales, es contraria a la Sexta Directiva del IVA ( )

2. Conforme a dicha normativa, los referidos transportistas no emiten facturas en las que figure el IVA austriaco, ni presentan declaraciones del IVA en Austria. En lugar de ello, se presume que el impuesto soportado por los mismos en ese Estado miembro es igual al impuesto repercutido en ese país, y carecen del derecho a solicitar la deducción o la devolución en caso de diferencia a su favor.

3. Austria mantiene que dicha normativa está amparada por el artículo 24 de la Sexta Directiva, que autoriza la aplicación de modalidades simplificadas a las pequeñas empresas, siempre que no impliquen una bonificación del impuesto.

4. Depende de tres cuestiones principales que dicha alegación prospere: si la dimensión de una «pequeña empresa» debe apreciarse en términos absolutos, o en relación con su volumen de negocios en el Estado miembro del que se trata; si una exención de las formalidades del IVA puede calificarse apropiadamente como una «modalidad simplificada», y si la misma implica una bonificación del impuesto, y por consiguiente no es permisible.

Disposiciones comunitarias relevantes sobre el IVA

5. En virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, toda prestación de servicios realizada a título oneroso en el interior de un Estado miembro está sujeta al IVA. Conforme al artículo 6, constituye prestación de servicios toda operación que no se considere entrega de bienes.

6. El artículo 9, apartado 2, letra b), dispone que: «el lugar de las prestaciones del servicio de transporte será el lugar en que el transporte se realice, en función de las distancias recorridas». ( )

7. Los artículos 17 y 18 ( ) establecen disposiciones que regulan el nacimiento, el alcance y el ejercicio del derecho a deducir, que constituyen la piedra angular del sistema del IVA. Sus disposiciones relevantes pueden resumirse como sigue.

8. Con arreglo al artículo 17, apartados 1 y 2, los sujetos pasivos tienen derecho a deducir de las cuotas por ellos devengadas (el impuesto repercutido) las cuotas que hayan gravado los bienes entregados o los servicios prestados a los mismos (el impuesto soportado), en la medida en que esos últimos se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.

9. Con sujeción al mismo requisito, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio del Estado miembro en el que hayan soportado el impuesto tienen derecho a la devolución del mismo, conforme a las disposiciones del artículo 17, apartados 3 y 4, y de la Octava Directiva sobre el IVA. ( ) No obstante, según el artículo 1 de la Octava Directiva, las disposiciones sobre la devolución sólo se aplican a dichos sujetos pasivos si, además, no han efectuado ninguna entrega de bienes o prestación de servicios en el Estado miembro del que se trate durante el período impositivo en el que soportaron el impuesto.

10. Para ejercitar su derecho a deducción, los sujetos pasivos, en particular, tienen que disponer de una factura elaborada de conformidad con el artículo 22, apartado 3. La deducción se practica imputando el importe total del impuesto deducible soportado durante un período impositivo determinado al importe total del impuesto devengado repercutido durante el mismo período (artículo 18, apartado 2).

11. El artículo 22 ( ) se refiere a las obligaciones de los sujetos pasivos. El artículo 22, apartado 3, establece requisitos relativos a la emisión de facturas. El artículo 22, apartado 4, enuncia los requisitos de la presentación de declaraciones periódicas, y el artículo 22, apartado 5 exige que los sujetos pasivos paguen la cuota neta del impuesto adeudado (en otros términos, el impuesto repercutido menos el impuesto soportado), al presentar cada declaración.

12. El artículo 24 de la Sexta Directiva se titula «Régimen especial de las pequeñas empresas». El artículo 24, apartado 1, dispone:

«Los Estados miembros que encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán facultados, con los límites y las condiciones que ellos mismos establezcan –pero sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29– para aplicar modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de los cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva, siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas.»

13. Además, el artículo 24, apartados 2 a 7, autoriza a los Estados miembros a mantener o establecer franquicias o bonificaciones degresivas para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea inferior a 5.000 euros. ( )

14. El artículo 29 prevé:

«1) Se crea un Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante denominado “Comité”.

2) El Comité estará compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión. El Comité estará presidido por un representante de la Comisión. La Secretaría del Comité estará a cargo de los servicios de la Comisión.

3) El Comité adoptará su reglamento interno.

4) Con independencia de los supuestos de consulta obligatoria previstos en la presente Directiva, el Comité examinará las cuestiones planteadas por su presidente, sea por iniciativa de éste o por solicitud del representante de un Estado miembro, relativas a la aplicación de las disposiciones comunitarias que se refieran al Impuesto sobre el Valor Añadido.»

Disposiciones nacionales controvertidas

15. La Comisión se opone a las disposiciones de un reglamento del Ministro Federal de Hacienda, relativas a la fijación de tipos medios a efectos de calcular los importes deducibles por las empresas extranjeras que prestan servicios de transporte internacional de personas, aplicables a las operaciones y actos que tuvieran lugar a partir del 31 de marzo de 2002. ( )

16. El artículo 1 de dicho reglamento autoriza que los referidos transportistas, si no disponen de domicilio personal o social, centro de actividad o residencia habitual en Austria, y si su volumen de negocios [en Austria] es inferior a 22.000 euros durante un período impositivo determinado, ( ) calculen su IVA deducible, respecto a su volumen de negocios derivado del transporte internacional de personas con carácter ocasional, por medio de vehículos de motor o remolques no matriculados en Austria, aplicando un tipo medio del 10 % de dicho volumen de negocios, ( ) si no emiten facturas por los servicios prestados.

17. Conforme al artículo 2, dicho tipo medio sustituye cualquier importe deducible respecto a la prestación de los servicios de transporte de los que se trata, y, según el artículo 3, la aplicación del tipo uniforme exime al transportista de la obligación de llevar contabilidad relativa al IVA.

18. De los documentos intercambiados entre las partes durante el procedimiento administrativo, y aportados con la demanda de la Comisión, resulta que, tardíamente, en el primer semestre de 2004, Austria consultó al Comité Consultivo del IVA creado en virtud del artículo 29 de la Sexta Directiva, con objeto de cumplir el requisito de consulta formal establecido por el artículo 24, apartado 1. En el seno del Comité, la Comisión expresó un criterio negativo, y los demás Estados miembros no se manifestaron. No obstante, como órgano consultivo, el Comité no podía en ningún caso emitir una decisión vinculante.

Pretensiones de las partes

19. Tras seguir el procedimiento administrativo debido, con arreglo al artículo 226 CE, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:

– Declare que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), 17, 18 y 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva, al permitir a los sujetos pasivos no establecidos en Austria, que prestan servicios de transporte de personas en dicho Estado, no presentar una declaración tributaria y no pagar el importe neto del IVA, cuando el volumen anual de negocios alcanzado en Austria sea inferior a 22.000 euros, presumiendo que en ese caso la cuantía del IVA adeudado equivale a la del IVA deducible, y haciendo depender la aplicación del régimen simplificado del hecho de que el IVA austriaco no figure en la factura o en el documento que produzca sus efectos.

– Condene en costas a la demandada.

20. Austria solicita la desestimación de la demanda y la condena en costas de la Comisión.

21. No se celebró vista al no haberse solicitado.

Apreciación

Alcance del incumplimiento alegado

22. Austria no formula ninguna alegación referida a la compatibilidad del reglamento controvertido con los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), 17, 18 y 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva. Su contestación se basa exclusivamente en el artículo 24, apartado 1.

23. En tales circunstancias, un criterio formalista podría conducir a la conclusión de que puede considerarse acreditado el incumplimiento, al ser implícitamente reconocido por Austria, de todas las disposiciones citadas, a no ser que se acogiera la alegación basada en el artículo 24.

24. No obstante, no creo que esté justificada tal conclusión. Las disposiciones mencionadas no son de igual trascendencia. Los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17, entre otros, definen el contexto en el que los requisitos procedimentales establecidos por los artículos 18 y 22 deben aplicarse. Lo que se discute es si la forma en la que Austria ha dejado de aplicar los referidos requisitos es o no admisible.

25. Nada hay en las alegaciones de la Comisión, ni en las propias disposiciones austriacas controvertidas, que indique conflicto alguno con los principios según los cuales a) las prestaciones de servicios están sujetas al IVA (artículo 2); b) el trasporte de personas es un servicio (artículo 6); c) el lugar de la prestación del servicio de transporte internacional de personas se fracciona en función de la distancia recorrida en cada Estado miembro [artículo 9, apartado 2, letra b)]; y d) el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el impuesto soportado del impuesto repercutido, o, en su caso, a obtener la devolución del impuesto soportado (artículo 17).

26. Por el contrario, la normativa controvertida presupone que todos esos principios se aplican. En efecto, lo que hace es disponer que, en las circunstancias que especifica, se presume que el impuesto soportado y el impuesto repercutido se compensan entre sí, y, en tal supuesto, los requisitos previstos por los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva, relativos a facturación, contabilización y presentación de declaraciones, no son obligatorios. Sólo los apartados 1, letra a), y 2 del artículo 18 son relevantes, y respecto al artículo 22 la Comisión únicamente invoca los apartados 3 a 5.

27. Por consiguiente, considero que sólo respecto a esas últimas disposiciones podría afirmarse que se ha acreditado o reconocido el incumplimiento, en el supuesto de que la contestación de Austria no prosperara.

28. Además, las disposiciones sobre la devolución del artículo 17, apartados 3 y 4, de la Sexta Directiva y las de la Octava Directiva no son relevantes en este asunto. Dichas disposiciones se aplican sólo a los sujetos pasivos que no hayan efectuado ninguna operación gravada en Austria, mientras que las normas controvertidas se aplican únicamente cuando los transportistas han prestado servicios de transporte de personas en Austria, con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra b) de la Sexta Directiva.

29. Por tanto, examinaré sucesivamente las tres cuestiones controvertidas por las partes: el concepto de «pequeñas empresas», el concepto de «modalidades simplificadas», y la posibilidad de que exista una bonificación del impuesto.

Pequeñas empresas

30. Austria alega que sus normas son conformes con el artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva, que autoriza la aplicación de modalidades simplificadas a las «pequeñas empresas».

31. La Comisión aduce que la definición en la normativa austriaca – volumen de negocios en Austria inferior a 22.000 euros durante un año natural determinado – no se ajusta al concepto de «pequeña empresa», ya que incluso las grandes empresas no establecidas en Austria pueden realizar en este país un volumen de negocios inferior a 22.000 euros anuales. El concepto de «pequeña empresa»no se define en la Sexta Directiva. Debe ser objeto en consecuencia de definición comunitaria, que tenga en cuenta la dimensión de la empresa en su conjunto, no sólo su volumen de negocios en un determinado Estado miembro.

32. La Comisión hace referencia a sus Recomendaciones de 1996 y 2003 sobre la definición de las pequeñas y medianas empresas ( ) según las cuales procede fijar umbrales bastante estrictos a fin de que las medidas destinadas a tales empresas redunden efectivamente en beneficio de aquellas cuya dimensión constituya una desventaja. En las definiciones enunciadas en dichas Recomendaciones, una «pequeña o mediana empresa» es la que emplea a menos de 250 personas y tiene, bien un volumen de negocio anual que no excede de 40 millones de euros (en 1996; 50 millones de euros en 2003), bien un balance general anual que no excede de 27 millones de euros (en 1996; 43 millones de euros en 2003). Una «pequeña empresa» es la que emplea a menos de 50 personas, y tiene, bien un volumen de negocio anual que no excede de 7 millones de euros, bien un balance general anual que no excede de 5 millones de euros (en 1996; 10 millones de euros respecto a ambos conceptos en 2003). En los dos supuestos, conforme a la Recomendación de 1996, la empresa debe ser independiente, en el sentido de que el 25 % o más de su capital no pertenezca a empresas que no respondan a la definición pertinente.

33. Austria alega que el artículo 24 confiere a los Estados una amplia facultad para apreciar si, y con qué requisitos, conviene establecer modalidades simplificadas para la imposición y la recaudación del IVA en el caso de las pequeñas empresas ( ) y sostiene que la definición austriaca está amparada por dicha facultad. Además, Austria presenta determinados cálculos con objeto de demostrar la elevada improbabilidad de que, en la práctica, cualquier empresa de transporte de personas con un volumen de negocios total superior a 40 millones de euros tenga en Austria un volumen de negocios inferior a 22.000 euros.

34. Austria invoca además el artículo 24, apartado 2 y ss. de la Sexta Directiva, relativo a las franquicias y las bonificaciones degresivas. El umbral de volumen de negocios enunciado en dichas disposiciones sólo puede referirse al volumen de negocios en el interior del Estado miembro, por la sencilla razón de que, cuando se trata de una exención tributaria, sólo el volumen de negocios en el ámbito territorial de una autoridad fiscal puede resultar exento. Por consiguiente, el volumen de negocios en el interior del Estado miembro es también exclusivamente pertinente a los efectos del artículo 24, apartado 1.

35. A mi juicio, las alegaciones de las Comisión son sustancialmente fundadas, y Austria no ha logrado demostrar la tesis contraria.

36. Aunque no considero que deba aplicarse necesariamente una definición formal de las pequeñas empresas en el ámbito del IVA, cuando tal definición no se enunció pensando específicamente en ese ámbito, la misma ofrece no obstante una indicación útil sobre lo que el legislador comunitario considera como una «pequeña o mediana empresa» y una «pequeña empresa».

37. Austria alega que las disposiciones controvertidas se justifican en virtud del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva, y no al amparo de cualquier otra disposición. Dicha aserción se formula expresamente en su contestación, y, al parecer, cuando Austria consultó al Comité Consultivo del IVA, lo hizo debido a que las posibilidades previstas por el artículo 24, apartado 2 y ss. sólo eran aplicables en el caso de los sujetos pasivos establecidos en el Estado miembro, mientras que la normativa controvertida sólo afecta a quienes no están establecidos en Austria.

38. En consecuencia, las disposiciones austriacas deben valorarse conforme al patrón del artículo 24, apartado 1.

39. El artículo 24, apartado 1, se basa en la premisa de que es posible que los Estados miembros «encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del Impuesto sobre el Valor Añadido». Conforme a cualquier interpretación normal, esa referencia a «pequeñas empresas» tiene que significar empresas que son objetivamente pequeñas, y no empresas cuyas actividades en un determinado Estado miembro sean reducidas. Tampoco nada en dicha disposición, por lo demás, sugiere la última interpretación. No hay motivo para suponer que un Estado miembro pueda encontrar dificultades para aplicar el régimen fiscal normal a una gran empresa cuyas actividades económicas en su territorio sean reducidas u ocasionales. Una empresa de ese tipo tendrá una estructura que le permita cumplir los requisitos de alta en el censo fiscal y declaración en ese Estado miembro, o podrá designar a un representante fiscal en dicho país conforme al artículo 21, apartado 2, de la Sexta Directiva. ( )

40. Respecto a la amplia facultad de apreciación que Austria invoca en virtud del artículo 24, apartado 1, no me convence su cita de jurisprudencia, que, leída en su totalidad, dice: «En cuanto al citado artículo 24, da a los Estados miembros una facultad muy amplia para apreciar si, y en qué condiciones, procede establecer regímenes de estimación objetiva, u otras modalidades simplificadas de liquidación o de ingreso del impuesto para las pequeñas empresas; la circunstancia de que un Estado miembro, por razones propias, no haya utilizado esta facultad no puede, por lo tanto, considerarse como un obstáculo para que recurra a la posibilidad de solicitar la autorización de establecer medidas de excepción de acuerdo con el artículo 27 de la misma Directiva.» ( )

41. La facultad de apreciar si, y conforme a qué requisitos, conviene aplicar una modalidad simplificada a las pequeñas empresas no implica, a mi juicio, la facultad de determinar qué constituye una pequeña empresa. En la sentencia Direct Cosmetics, antes citada, el Tribunal de Justicia abordó la interpretación del artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva. Como pone de manifiesto la cita anterior, consideró el artículo 24 sólo en la medida necesaria para determinar que la decisión de un Estado miembro de no establecer una modalidad simplificada en el ejercicio de sus facultades derivadas del artículo 24 no impedía que dicho Estado solicitara la autorización de una medida constitutiva de una excepción con arreglo al artículo 27. Dicho apartado de la sentencia mencionada no puede interpretarse en el sentido de que contiene un análisis pleno y concluyente de la facultad conferida a los Estados miembros cuando aplican el artículo 24.

42. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado más recientemente que el régimen de los artículos 24 a 26 de la Sexta Directiva «sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr su objetivo», ( ) lo que indica que la facultad de la que se trata no es tan amplia como alega Austria.

43. Las cifras y cálculos que Austria presenta no son a mi juicio relevantes. Aunque puedan demostrar que pocos de los prestadores de servicios de transporte afectados serán objetivamente grandes empresas, no prueban que ninguno de ellos sea una gran empresa.

44. La cuestión subyacente a la imputación de la Comisión no es si la definición de la normativa controvertida se aplica a pequeñas empresas, incluso tal vez con carácter principal, sino la de si excluye a grandes empresas. Y no lo hace, manifiestamente, es del todo posible que una gran empresa, y acaso muy grande, establecida fuera de Austria, efectúe un número limitado de transportes ocasionales de personas a Austria, o a través de este país, y de esa forma quede por debajo del umbral de 22.000 euros.

45. Tampoco considero que Austria pueda deducir ningún argumento del artículo 24, apartado 2, y ss. de la Sexta Directiva. Incluso si el umbral de dichas disposiciones se refiere sólo al volumen de negocios en el interior de cada Estado miembro –una aserción que, como la Comisión señala, no tiene base aparente en la Directiva–, las mismas contienen, como Austria misma ha subrayado, un conjunto totalmente diferente de previsiones. ( )

46. Pueden examinarse con brevedad dos aspectos menores planteados por Austria.

47. En primer lugar, Austria cita una declaración del Consejo y de la Comisión recogida en las actas de los trabajos relativos al artículo 24 de la Sexta Directiva. Sin embargo, según jurisprudencia reiterada, las declaraciones recogidas en las actas del Consejo durante los trabajos preparatorios que preceden a la adopción de una Directiva no pueden tenerse en cuenta para su interpretación, cuando el contenido de las declaraciones no se plasme de algún modo en el texto de la disposición de que se trate y no tengan, por consiguiente, alcance jurídico. ( )

48. En segundo lugar, Austria hace referencia al Dictamen del Comité Económico y Social sobre la propuesta de la Comisión de modificación de la Sexta Directiva. ( ) Dado que dicha propuesta nunca llegó a adoptarse, a mi parecer el Dictamen del Comité sobre la misma no puede ser jurídicamente relevante.

Modalidades simplificadas

49. El artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros para adoptar «modalidades simplificadas [...], en especial regímenes de estimación objetiva». La Comisión alega, en esencia, que la normativa controvertida no establece una modalidad simplificada, sino una exención total de los requisitos de alta en el censo fiscal, declaración, facturación y contabilización. Austria invoca de nuevo la amplia facultad de apreciación señalada en la sentencia Direct Cosmetics ( ) y pone de relieve que el artículo 24, apartado 1, no pone límites a la clase de simplificación autorizada, así como que el artículo 24, apartado 2, prevé franquicias.

50. Concuerdo con la Comisión. Por muy amplio que pueda ser el concepto de «modalidades simplificadas», no puede comprender una inexistencia total de régimen impositivo. Por razones análogas a las que ya he expuesto, ( ) no considero que la facultad discrecional a la que se refiere la sentencia Direct Cosmetics, antes citada, incluya la libertad de optar por una completa exención del régimen del IVA, en lugar de aplicar una modalidad simplificada. Y el hecho de que se autoricen franquicias en el marco del artículo 24, apartados 2 a 7, teniendo en cuenta que se trata de un contexto diferente y que autoriza expresamente la aplicación de franquicias, de tener algún significado, tiende a confirmar que no se contemplan exenciones en el artículo 24, apartado 1. Por último, la ilustrativa referencia a «en especial regímenes de estimación objetiva» refuerza la conclusión de que la modalidad simplificada elegida debe ser, no obstante, una que siga implicando una apropiada contabilización, y liquidación y recaudación, del impuesto.

51. Merece también mencionarse que, con carácter de excepción autorizada al artículo 11 de la Sexta Directiva, se autorizó a Austria, durante el período desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2005, a gravar los transportes internacionales de personas efectuados por sujetos pasivos no establecidos en Austria, por medio de vehículos de motor no matriculados en Austria, sobre la base de una media imponible por persona y por kilómetro. ( ) Por consiguiente, ya estaba en vigor una modalidad simplificada cuando se adoptó la normativa controvertida, hecho que hace aún menos justificable la alegación de Austria, según la cual está facultada para exonerar completamente a determinados operadores de toda obligación contable referida al IVA, debido a que puede establecer modalidades simplificadas.

Posible bonificación del impuesto

52. La controversia entre las partes versa sobre si la equiparación de los importes del impuesto soportado deducible y del impuesto repercutido devengado conduce a una bonificación del impuesto. A tenor del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva, las «modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de los cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva», sólo pueden establecerse «siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas». Las actividades económicas se ejercen normalmente sólo si son rentables, lo que implica que el valor de sus ventas sea habitualmente mayor que el de sus compras. Con la misma medida, el importe del impuesto repercutido superará normalmente el del impuesto soportado deducible. Si no fuera así, el IVA no sería un impuesto, sino un beneficio. Parece lógico por tanto afirmar que una disposición que presume que el impuesto soportado es igual al impuesto repercutido originará normalmente una reducción del importe del impuesto recaudado.

53. Sin embargo, ello no resultará cierto en todos los casos. Aunque no se recaudará impuesto alguno cuando se presuma que el impuesto soportado y el repercutido se compensan entre sí, el importe que, de no ser así, habrían percibido las autoridades tributarias puede ser nulo en determinadas circunstancias, o incluso negativo. Una actividad económica específica puede desarrollarse, cíclica o incluso estructuralmente, sin obtener beneficios, o hasta con pérdidas; o las ventas pueden gravarse a un tipo inferior que las compras, de modo que puede obtenerse un beneficio incluso sin devengarse ningún importe neto en concepto de IVA.

54. El tipo impositivo normal del IVA en Austria es el 20 %, mientras que el tipo reducido del 10 % se aplica al transporte de personas. ( ) Por consiguiente, si el valor de las compras de un prestador de servicios de transporte, gravadas al tipo normal, es igual a la mitad del valor de los servicios que presta, gravados al tipo reducido, el impuesto soportado será igual al impuesto repercutido. Si es superior a la mitad, el impuesto soportado será superior al impuesto repercutido, y el prestador de servicios de transporte podrá normalmente solicitar la devolución del exceso. Ese prestador no puede evidentemente solicitarla conforme al régimen controvertido.

55. Por tanto, según el criterio del Gobierno austriaco, en sustancia, los transportistas incluidos en el régimen efectuarán normalmente adquisiciones al tipo general del IVA en Austria, por un valor aproximadamente igual a la mitad del valor de sus servicios de transporte gravados en ese país, por lo que no existe bonificación del impuesto.

56. Tal suposición puede parecer arbitraria, y la Comisión considera efectivamente que las cifras utilizadas por Austria en sus cálculos lo son. Sin embargo, aunque normalmente se podría haber presumido que un prestador de servicios de transporte no establecido en Austria y que prestara sólo servicios ocasionales a dicho país o a través de él, adquiriría sus suministros, principalmente, en otro país, el Gobierno austriaco señala que el precio del gasóleo en Austria es suficientemente más barato que en los países vecinos para mover a los transportistas a efectuar compras desproporcionadamente elevadas respecto a la distancia recorrida en Austria. ( ) Además, alega Austria, existirán costes en este país por peaje de autopistas, otros peajes, pagos por aparcamiento y posibles reparaciones. Es plausible por consiguiente suponer que el régimen controvertido, que en efecto «limita» el IVA soportado deducible al 10 % del valor de las ventas, en lugar de permitir su deducción en su cuantía real, no tiende a producir una bonificación del impuesto.

57. No estimo necesario, ni incluso posible, que el Tribunal de Justicia entre en un ningún análisis detallado de las cifras presentadas por Austria. La elección de las mismas –distancias recorridas, número de personas transportadas, consumo de carburante, y otras– es forzosamente arbitraria en alguna medida. ( ) No obstante, los supuestos subyacentes a los cálculos –la diferencia entre los tipos normal y reducido del IVA en Austria, la diferencia entre los precios de los carburantes en Austria y en los Estados vecinos– parecen válidos y apropiados para hacer plausible la conclusión de que no puede afirmarse con certeza que exista una bonificación del impuesto.

58. Austria expone además otro argumento, que la Comisión rebate también: a saber, cuando el importe del impuesto potencialmente no recaudado es pequeño, es relevante considerar los costes administrativos que implica la apreciación de la existencia, en su caso, de una bonificación del impuesto. La Comisión replica que lo excluido por el artículo 24, apartado 1, es una bonificación del impuesto, no una reducción de la recaudación neta, y que no existe prueba de que, en los supuestos comprendidos en la normativa controvertida, el coste administrativo excedería realmente de la recaudación.

59. Coincido con la Comisión en que el texto del artículo 24, apartado 1, es claro. Las modalidades simplificadas no pueden implicar una bonificación del impuesto devengado y recaudado, es decir, la reducción de los ingresos fiscales brutos. La cuestión de si dichas modalidades pueden implicar una reducción de los ingresos fiscales netos es diferente, y no se alude a la misma. Sin embargo, me parece que sería absurdo interpretar una disposición que autoriza a establecer modalidades simplificadas en el sentido de que exija que los Estados miembros renuncien a tales modalidades, en circunstancias en las que el régimen normal generaría más ingresos brutos, pero menos ingresos netos. En consecuencia, no creo que los costes administrativos puedan excluirse del cálculo al apreciar si una medida cumple el requisito del artículo 24, apartado 1, de la Sexta Directiva.

60. Dicho eso, es del todo cierto que Austria no ha aportado prueba alguna distinta de las plausibles alegaciones sobre la importancia relativa de los costes administrativos de la gestión del IVA en relación con los servicios ocasionales de transporte internacional de personas de los que se trata.

61. Como conclusión sobre este extremo, considero que la Comisión no ha logrado demostrar el incumplimiento del requisito de que no exista bonificación del impuesto. La alegación de Austria, aunque lejos de ser concluyente, es plausible y no ha sido desvirtuada por la Comisión. ( )

Conclusión sobre el incumplimiento

62. A la luz de todas las consideraciones anteriores, es a mi juicio evidente que las normas austriacas controvertidas no se ajustan a las disposiciones del artículo 18, apartados 1, letra a), y 2, ni a las del artículo 22, apartados 3 a 5, de la Sexta Directiva.

63. Austria alega que dichas normas se justifican en virtud del artículo 24, apartado 1, y consta el hecho de que se siguió el procedimiento de consulta exigido por la citada disposición, aunque tardíamente.

64. Sin embargo, las normas controvertidas no se ajustan a los límites establecidos por el artículo 24, apartado 1, dado que no se restringen a las pequeñas empresas ni pueden calificarse como una modalidad simplificada.

65. En tales circunstancias, no es relevante que en este caso pueda no existir de hecho bonificación del impuesto, ya que en el sistema del artículo 24, apartado 1, ése es un requisito que se aplica siempre que, ante todo, las modalidades encajen en los límites establecidos.

Costas

66. Conforme al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas si así lo hubiera solicitado la otra parte. Con arreglo al artículo 69, apartado 3, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, el Tribunal podrá repartir las costas o decidir que cada parte abone sus propias costas.

67. En el presente asunto, la Comisión solicitó la condena en costas de la demandada. Aunque considero que sus pretensiones eran infundadas al alegar el incumplimiento de las obligaciones derivadas de los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17 de la Sexta Directiva, y que, en parte, la contestación de Austria no se ha desvirtuado plenamente, opino sin embargo que se ha demostrado el incumplimiento, y que no existe motivo para separarse de la norma básica del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.

Conclusión

68. Considero en consecuencia que el Tribunal de Justicia debe:

– Desestimar la demanda en cuanto la misma se refiere a los artículos 2, 6, 9, apartado 2, letra b), y 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme.

– Declarar que la República de Austria ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18, apartados 1, letra a) y 2, y 22, apartados 3 a 5, de la misma Directiva, al permitir a los sujetos pasivos no establecidos en Austria que prestan servicios de transporte de personas en dicho Estado, no presentar una declaración tributaria y no pagar el importe neto del IVA, cuando el volumen anual de negocios alcanzado en Austria sea inferior a 22.000 euros, presumiendo que en ese caso la cuantía del IVA adeudado equivale a la del IVA deducible, y haciendo depender la aplicación del régimen simplificado del hecho de que el IVA austriaco no figure en la factura o en el documento que produzca sus efectos.

– Condenar en costas a la República de Austria.