Asunto C-35/11

Test Claimants in the FII Group Litigation

contra

Commissioners of Inland Revenue y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]

«Artículos 49 TFUE y 63 TFUE — Reparto de dividendos — Impuesto sobre sociedades — Asunto C-446/04 — Test Claimants in the FII Group Litigation — Interpretación de la sentencia — Prevención de la doble imposición económica — Equivalencia de los métodos de exención y de imputación — Conceptos de “tipos impositivos” y de “distintos niveles impositivos” — Dividendos procedentes de terceros países»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 13 de noviembre de 2012

Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Exención de los dividendos de origen nacional — Tributación de los dividendos de origen extranjero con imputación del impuesto efectivamente pagado por la sociedad que distribuye beneficios — Nivel impositivo efectivo sobre los beneficios de sociedades generalmente inferior al tipo impositivo nominal — Improcedencia — Justificación — Necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario — Inexistencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Imputación sobre el impuesto que ha de pagar a cuenta una sociedad residente que percibe dividendos de origen nacional del importe de dicho impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios — Imposibilidad de que una sociedad residente que percibe dividendos de origen extranjero deduzca el impuesto correspondiente a los beneficios distribuidos pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado de residencia — Impuesto extranjero pagado por una filial — Pago a cuenta del impuesto realizado por la sociedad matriz residente — Improcedencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Exención del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades de las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen nacional — Régimen opcional a favor de las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen extranjero que les permite recuperar el impuesto sobre sociedades pagado a cuenta — Obligación de abonar el referido pago a cuenta del impuesto y de reclamarlo posteriormente — Inexistencia de crédito fiscal para los accionistas de dichas sociedades — Impuesto extranjero pagado por una filial — Pago a cuenta del impuesto realizado por la sociedad matriz residente — Improcedencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Derecho de la Unión Europea — Efecto directo — Tributos nacionales incompatibles con el Derecho de la Unión — Obligación de devolución Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Ámbito de aplicación — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Tratamiento fiscal de dividendos repartidos por una sociedad residente en un tercer país — Tratamiento que no se aplica exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos — Imposibilidad de aplicar las disposiciones que regulan la libertad de establecimiento — Aplicabilidad de las disposiciones que regulan la libre circulación de capitales (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Legislación nacional que no permite que una sociedad residente transfiera el exceso del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a filiales no residentes y que no están sujetas a imposición en dicho Estado — Procedencia (Art. 49 TFUE)

Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido. En efecto, en el supuesto de reparto de dividendos de origen nacional, éstos están exentos del impuesto sobre sociedades en sede de la sociedad beneficiaria con independencia del impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios, es decir, al igual que cuando, por disfrutar de desgravaciones, ésta no es deudora o paga un impuesto sobre sociedades inferior al tipo nominal aplicable. En cambio, la aplicación del método de imputación a dividendos de origen extranjero conducirá a una carga fiscal adicional en sede de la sociedad beneficiaria residente si el nivel efectivo de tributación aplicado a los beneficios de la sociedad que reparte dividendos no alcanza el tipo impositivo nominal al que se sujetan los beneficios de la sociedad residente beneficiaria de los dividendos. Por lo tanto, contrariamente al método de exención, el método de imputación no permite transferir a la sociedad accionista el beneficio de las exenciones en materia de impuesto sobre sociedades concedidas anteriormente a la sociedad que reparte dividendos. En consecuencia, la equivalencia entre la exención fiscal de los dividendos repartidos por una sociedad residente y la aplicación de un método de imputación a los dividendos repartidos por una sociedad no residente que tiene en cuenta el nivel efectivo de tributación de los beneficios en el Estado de origen se rompe si los beneficios de la sociedad residente, que reparte dividendos, se sujetan en el Estado miembro de residencia a un nivel efectivo de tributación inferior al tipo impositivo nominal allí aplicable. Tal legislación no está justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional. Si bien la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero y del método de exención a los dividendos de origen nacional puede justificarse a fin de evitar una doble imposición económica de los beneficios distribuidos, no es sin embargo necesario, para mantener la coherencia del régimen tributario en cuestión, que se tenga en cuenta, por un lado, el nivel efectivo de tributación aplicado a los beneficios distribuidos para calcular la ventaja fiscal en el marco de la aplicación del método de imputación, y, por otro, el único tipo impositivo nominal aplicado a los beneficios distribuidos en el marco del método de exención. Una normativa nacional que tuviera en cuenta, también en el marco del método de imputación aplicable a los dividendos de origen extranjero, el tipo impositivo nominal que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos sería adecuada para evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y para garantizar la coherencia interna del régimen tributario, y atentaría menos contra la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales. (véanse los apartados 46 a 48, 60 a 62 y 65 y el punto 1 del fallo) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE se oponen también a una legislación de un Estado miembro que permite que una sociedad residente que percibe dividendos de otra sociedad residente deduzca el importe del impuesto sobre sociedades pagado a cuenta por ésta del importe que la primera sociedad ha de pagar a cuenta por dicho impuesto, mientras que, en el caso de una sociedad residente que percibe dividendos de una sociedad no residente, no está permitida tal deducción por lo que respecta al impuesto correspondiente a los beneficios distribuidos pagado en otro Estado miembro, cuando: — El impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue —o no fue totalmente— pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad. — El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no lo pagó la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo. (véanse los apartados 67 y 82 y el punto 2 del fallo) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE se oponen a una legislación de un Estado miembro que, al tiempo que deja exentas del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen nacional que ellas percibieron, concede a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen extranjero que ellas percibieron la facultad de optar por un régimen que les permite recuperar el impuesto sobre sociedades pagado a cuenta, pero, por un lado, obliga a dichas sociedades a abonar el referido pago a cuenta del impuesto y a reclamarlo posteriormente y, por otro lado, no prevé un crédito fiscal para sus accionistas, que sí lo habrían obtenido en el supuesto de que una sociedad residente hubiera repartido dividendos de origen nacional. Dichas disposiciones del Tratado también se oponen a tal legislación cuando: — El impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue —o no fue totalmente— pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad. — El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no lo pagó la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo. (véanse los apartados 67 y 82 y el punto 2 del fallo) El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad matriz residente en un Estado miembro que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la parte de los beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero puede formular una reclamación de devolución de dicho impuesto indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente. En efecto, el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados contraviniendo lo dispuesto en el Derecho de la Unión. (véanse los apartados 84 y 87 y el punto 3 del fallo) El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad residente en un Estado miembro y titular de una participación en una sociedad residente en un tercer país que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última sociedad y le permite determinar sus actividades puede invocar el artículo 63 TFUE para cuestionar la conformidad con esta disposición de una legislación del referido Estado miembro relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de dicho tercer país, que no es aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos. En cambio, toda vez que el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene disposición alguna que amplíe el ámbito de aplicación de sus disposiciones a las situaciones relativas al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un tercer país o de una sociedad de un tercer país en un Estado miembro, una legislación relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de terceros países no puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE. Asimismo, cuando del objeto de tal legislación nacional se desprende que ésta se destina a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de la sociedad de que se trate y determinar las actividades de ésta, no pueden invocarse ni el artículo 49 TFUE ni el artículo 63 TFUE. En cambio, una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos de un tercer país, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos, debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. (véanse los apartados 97 a 99 y 104 y el punto 4 del fallo) El artículo 49 TFUE no se opone a una legislación de un Estado miembro que permite que una sociedad residente transfiera a filiales residentes el importe del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades que no puede imputarse al impuesto sobre sociedades pagadero por aquélla por el ejercicio contable correspondiente o por ejercicios contables anteriores o posteriores, para que éstas puedan imputarlo al impuesto sobre sociedades que han de pagar, pero no permite que una sociedad residente transfiera dicho importe a filiales no residentes en el supuesto en que éstas no estén sujetas al impuesto en dicho Estado miembro. En efecto, el derecho de ceder el exceso del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a unas filiales garantiza que un grupo de sociedades sujetas a imposición en un mismo Estado miembro no pague —por el mero hecho de que existe el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades— impuestos por importe superior a la deuda fiscal del grupo en dicho Estado miembro. La ampliación del referido derecho a sociedades no residentes y que no están sujetas a imposición en dicho Estado miembro privaría a ese Estado del derecho legítimo a exigir un incremento del impuesto sobre los dividendos de origen extranjero pagados con cargo a beneficios a los que se aplicó un tipo impositivo nominal inferior al aplicable en dicho Estado miembro y comprometería así un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. (véanse los apartados 106, 110 y 111 y el punto 5 del fallo)

Asunto C-35/11

Test Claimants in the FII Group Litigation

contra

Commissioners of Inland Revenue y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]

«Artículos 49 TFUE y 63 TFUE — Reparto de dividendos — Impuesto sobre sociedades — Asunto C-446/04 — Test Claimants in the FII Group Litigation — Interpretación de la sentencia — Prevención de la doble imposición económica — Equivalencia de los métodos de exención y de imputación — Conceptos de “tipos impositivos” y de “distintos niveles impositivos” — Dividendos procedentes de terceros países»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 13 de noviembre de 2012

Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Exención de los dividendos de origen nacional — Tributación de los dividendos de origen extranjero con imputación del impuesto efectivamente pagado por la sociedad que distribuye beneficios — Nivel impositivo efectivo sobre los beneficios de sociedades generalmente inferior al tipo impositivo nominal — Improcedencia — Justificación — Necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario — Inexistencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Imputación sobre el impuesto que ha de pagar a cuenta una sociedad residente que percibe dividendos de origen nacional del importe de dicho impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios — Imposibilidad de que una sociedad residente que percibe dividendos de origen extranjero deduzca el impuesto correspondiente a los beneficios distribuidos pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado de residencia — Impuesto extranjero pagado por una filial — Pago a cuenta del impuesto realizado por la sociedad matriz residente — Improcedencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Exención del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades de las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen nacional — Régimen opcional a favor de las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen extranjero que les permite recuperar el impuesto sobre sociedades pagado a cuenta — Obligación de abonar el referido pago a cuenta del impuesto y de reclamarlo posteriormente — Inexistencia de crédito fiscal para los accionistas de dichas sociedades — Impuesto extranjero pagado por una filial — Pago a cuenta del impuesto realizado por la sociedad matriz residente — Improcedencia (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Derecho de la Unión Europea — Efecto directo — Tributos nacionales incompatibles con el Derecho de la Unión — Obligación de devolución Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Ámbito de aplicación — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Tratamiento fiscal de dividendos repartidos por una sociedad residente en un tercer país — Tratamiento que no se aplica exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos — Imposibilidad de aplicar las disposiciones que regulan la libertad de establecimiento — Aplicabilidad de las disposiciones que regulan la libre circulación de capitales (Arts. 49 TFUE y 63 TFUE) Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Legislación nacional que no permite que una sociedad residente transfiera el exceso del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a filiales no residentes y que no están sujetas a imposición en dicho Estado — Procedencia (Art. 49 TFUE)