INFORME PARA LA VISTA

presentado en el asunto C-79/89 ( *1 )

I. Hechos y procedimiento

1. Hechos del procedimiento principal

En 1980, Brown Boveri & C ie AG (en lo sucesivo, «Brown Boveri») celebró con una empresa domiciliada en Estados Unidos un contrato para la entrega de una instalación de construcción asistida por ordenador por un precio global de 6 millones de USD. No se convinieron precios separados para el material informático y para el software.

En febrero de 1982, Brown Boveri recibió tres envíos de material y de software grabado en cintas, seguidos, en junio de 1982, de otro envío de software grabado en citas. En la declaración de importación, se designó la mercancía del primer envío como «piezas de ordenador» y las del segundo como «software». Las facturas que se adjuntaron como prueba se referían a un precio global, sin desglose por partidas, y no mencionaban los soportes informáticos.

En sus declaraciones relativas al valor en aduana, Brown Boveri dedujo del precio total los gastos de montaje, los gastos de transporte en el país de importación y el valor de software. Por consiguiente, el valor del último envío se calculó en cero.

El Hauptzollamt Mannheim (en lo sucesivo, «HZA») sólo admitió la deducción relativa a los gastos de transporte en Alemania, debido a que en las facturas presentadas no figuraban otras cantidades que pudieran deducirse.

Brown Boveri presentò una reclamación contra las decisiones del HZA y, en el transcurso del procedimiento, presentó nuevas versiones de las facturas correspondientes a los tres primeros envíos, en las que los precios se desglosaban en precio del hardware y precio del software. Además, presentó dos télex del fabricante en los que se indicaban el importe de los gastos del software y de montaje. Como quiera que este recurso fuera, a su vez, desestimado, interpuso un recurso de casación («Revision» alemana) ante el Bundesfinanzhof, el cual planteó, mediante resolución de 13 de febrero de 1989, las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia:

«1) ¿Debía en 1982 interpretarse el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 en el sentido que el valor de transacción de soportes informáticos con software grabado —que el proveedor incluyó en la factura del declarante dentro del precio total— estaba constituido por la totalidad del precio que figuraba en la factura o, por el contrario, el valor de transacción era únicamente la parte del precio de factura correspondiente a los soportes informáticos? ¿Tiene alguna relevancia que el interesado especificara por separado el precio del soporte informático y el del software en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana o en un momento posterior?

2) ¿Ha de considerarse que los gastos relativos al montaje han sido especificados por separado, en el sentido del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, únicamente cuando dicha especificación se ha presentado ya a las autoridades aduaneras en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana?»

2. Resumen de las observaciones del Bundesfinanzhof

El Bundesfinanzhof opina que el software, bien inmaterial, no es una mercancía y no puede ser objeto de un tratamiento aduanero. Por consiguiente, los derechos de aduana deben recaudarse exclusivamente sobre los soportes informáticos.

Recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el precio efectivamente pagado o por pagar, según el cual se determina el valor de transacción previsto en el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224; en lo sucesivo, «Reglamento de base»), debe ser objeto de rectificaciones cuando sean necesarias para impedir que se determine un valor en aduana arbitrario o ficticio. Ello sucede, en opinión del Bundesfinanzhof, cuando el precio factura incluye cantidades que, evidentemente, no se refieren a las mercancías que deben valorarse y, en semejante caso, los elementos del precio pagado o por pagar que correspondan a otros elementos deben deducirse para determinar el valor de transacción. La inclusión del valor —elevado— del software en el precio de transacción de los soportes informáticos implica un considerable aumento de este último, lo que plantea la cuestión de si el valor en aduana no era, en ese caso, arbitrario. El Bundesfinanzhof entiende, por tanto, que en el caso de autos procede deducir el precio del software y tener en cuenta sólo el valor de los soportes informáticos.

Puesto que ello parece asemejarse al razonamiento en que se basó la norma recogida en el artículo 8 bis del Reglamento de base, tal y como fue modificado por el Reglamento (CEE) n° 1055/85 del Consejo, de 23 de abril de 1985 (DO L 112, p. 50; EE 02/13, p. 132), el Bundesfinanzhof se inclina a pensar que el artículo 8 bis se limita a dejar constancia, de manera declarativa, de una norma ya vigente. Esta disposición, que no entró en vigor hasta el 1 de mayo de 1985, establece que el valor del software no se tendrá en cuenta para determinar el valor de aduana, siempre que éste valor se distinga del valor del soporte informático.

Respecto a la interpretación de la palabra «distinto», el Bundesfinanzhof tiende a pensar que la indicación por separado del valor del software o de los gastos de montaje puede hacerse después del momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana, hasta el momento en que ya no pueda recurrirse contra la liquidación de los derechos de aduana de que se trate.

3. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

La resolución de remisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 13 de marzo de 1989.

Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, presentaron observaciones escritas el 9 de junio de 1989 Brown Boveri, representado por el Sr. Hinrich Glashoff, Abogado, asesor fiscal; el 15 de junio de 1989, el Gobierno de la República Federal de Alemania, representada por los Sres. Martin Seidel y Klaus Peter Müller-Eiselt, en calidad de Agentes, y, el 16 de junio de 1989, la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Jörn Sack, Consejero Jurídico, asistido por la Sra. Renate Kubicki, funcionaría del Ministerio de Justicia de la República Federal de Alemania, adscrita al Servicio Jurídico de la Comisión en el marco de los intercambios con funcionarios nacionales, en calidad de Agentes.

Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. Mediante decisión de 21 de febrero de 1990 acordó atribuir el asunto a la Sala Primera.

II. Resumen de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia

1. Sobre la primera cuestión

Inclusión del valor del software en el valor de aduana

Brown Boveri comparte el criterio jurídico del Bundesfinanzhof. En su opinión, sólo están sometidas a derechos de aduana las mercancías, es decir los bienes muebles. Por consiguiente, procede excluir del valor en aduana los pagos correspondientes al software, bien económico inmaterial.

Los objetivos del nuevo sistema de valoración en aduana introducido por el Reglamento de base y por el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (DO 1980, L 71, p. 107; en lo sucesivo, «Acuerdo GATT») consisten en facilitar los intercambios internacionales, establecer criterios de valoración simples y equitativos y crear un procedimiento equitativo y neutro. De dicho sistema no se deduce que las «no mercancías» estén sometidas a un derecho de aduana. Por consiguiente, la inclusión de los soportes informáticos en el valor de transacción daría lugar a un valor ficticio que, por lo demás, está expresamente prohibido por el apartado 4 del artículo 2 del Reglamento de base. Por otra parte, como subrayó el Abogado General Sr. Mancini en sus conclusiones en el asunto 7/83, Ospig (sentencia de 9 de febrero de 1984, Rec. pp. 609 y ss., especialmente p. 621), la inclusión en el valor en aduana de elementos que no forman parte del precio acentuaría el proteccionismo y entraría en contradicción con un sistema uniforme y neutro de valoración en aduana.

Para Brown Boveri, la introducción, por el Reglamento n° 1055/85, de un artículo 8 bis en el Reglamento de base tiene un carácter meramente declarativo. De la exposición de motivos del Reglamento n° 1055/85 se deduce que la aplicación del Acuerdo GATT ha ocasionado ciertas modificaciones en el tratamiento en aduana de los soportes informáticos que contengan software. Ello no significa que estas modificaciones fueran indispensables o justificadas. Además, la exposición de motivos se remite a una Decisión adoptada por el Comité de Valoración en Aduana, creado por el apartado 1 del artículo 18 del Acuerdo GATT. No obstante, es evidente que este Comité no puede modificar el propio Acuerdo. El único elemento nuevo introducido por el artículo 8 bis es el reconocimiento de que basta con que se indique por separado el valor del software para sustraer este importe del valor en aduana. No obstante, ello no significa que otros métodos de valoración no produjeran el mismo resultado.

Por consiguiente, Brown Boveri propone la siguiente respuesta a la primera parte de la cuestión:

«En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los soportes informáticos (bandas magnéticas) que contuvieran en el momento de su importación programas de aplicación no incorporados a ellos equivale únicamente a la parte del precio de venta o del valor correspondiente a dichos soportes.»

La Comisión subraya, con carácter preliminar, que el HZA, al determinar el valor de transacción de los soportes informáticos sobre la base del precio total indicado en la factura, sin deducir los costes correspondientes al software, actuó de conformidad con las disposiciones de Derecho comunitario vigentes en aquel momento y con la práctica de las autoridades aduaneras de los Estados miembros en aquella época. Esta situación jurídica no se modificó hasta que el Reglamento n° 1055/85 insertó el artículo 8 bis en el Reglamento de base.

Cuando se discutía en el seno del Consejo el Reglamento n° 1055/85, el representante alemán fue el único que se pronunció en favor de su retroactividad. La Comisión y los demás Estados miembros se opusieron a ello porque la situación jurídica era, hasta ese momento, plenamente conforme al Acuerdo GATT. Ello fue confirmado por la Decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT de 24 de septiembre de 1984 relativo a la valoración de los soportes informáticos de software. Dicha Decisión reafirma que la utilización del valor de transacción como base de valoración del software contenido en soportes informáticos es plenamente compatible con el Acuerdo GATT, pero afirma que también sería compatible con el Acuerdo GATT tener en cuenta únicamente el valor del soporte informático propiamente dicho, siempre y cuando este valor fuera distinto del valor del software.

Se ofreció esta posibilidad porque la carga aduanera de los soportes informáticos había aumentado considerablemente cuando el valor de transacción sustituyó al «precio normal practicado en condiciones de competencia» como base de cálculo del valor en aduana. Basándose en el «precio normal» se tomaba por valor en aduana de los soportes informáticos el valor del material incrementado en un 100 %; basándose en el valor de transacción, se tomaba por valor en aduana la totalidad del precio facturado, lo cual entraba en contradicción con el objetivo del Acuerdo GATT, que consiste en facilitar el comercio internacional.

El Reglamento n° 1055/85 abrió la posibilidad de aplicar una normativa más liberal, habida cuenta de que la transmisión de datos también puede efectuarse por cable o por satélite, de manera que no origina una deuda aduanera.

La Comisión señala que, a diferencia de lo que opina el Bundesfinanzhof, ni el Acuerdo GATT ni el Reglamento de base exigían la deducción del valor del software. Por el contrario, cuando el software está grabado sobre un soporte informático, forma parte de esta mercancía y al conjunto le es aplicable la legislación aduanera.

Confirman esta conclusión las sentencias del Tribunal de Justicia relativas a la inclusión de derechos de licencia en el valor en aduana (sentencias del Tribunal de Justicia de 14 de julio de 1977, Bosch, 1/77, Rec. p. 1473; y de 16 de marzo de 1978, Bosch, 135/77, Rec. p. 855). Conforme a esta jurisprudencia, los derechos de licencia deben incorporarse al valor en aduana cuando la utilización del procedimiento patentado constituye el único uso económicamente útil de la mercancía y tal procedimiento, por su parte, sólo es eficaz mediante la utilización de esta mercancía. Según la Comisión, ello sucede precisamente en el caso de los soportes informáticos que contienen software, independientemente de que los datos estén incorporados de manera permanente e invariable como en un disco o puedan ser modificados a continuación, o incluso completamente separados de los soportes informáticos. El momento de la importación es el único que cuenta a la hora de determinar si el software constituye, junto con el soporte informático, una mercancía única. Desde este punto de vista, la combinación de software modificable y de un soporte informático es comparable a una ejecución musical grabada en cassette. En opinión de la Comisión, la imposición de productos de gran difusión (como las musicassettes) y la imposición de bandas magnéticas que contengan datos únicos deben ser iguales.

Por consiguiente, la Comisión sugiere al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión de la manera siguiente:

«En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de soportes informáticos importados que contuvieran software equivalía al precio facturado, independientemente de que la factura indicara o no precios separados para los soportes informáticos y para el software.»

Momento que debe tenerse en cuenta para distinguir el precio de los soportes informáticos y el del software

Brown Boveri niega que la indicación por separado sólo puede hacerse en el momento de la importación, en la declaración relativa al valor en aduana (DVI), sin que sea posible rectificar posteriormente las indicaciones efectuadas. Si fuera así, la determinación del valor de aduana se limitaría únicamente a los elementos de hecho —posiblemente ficticios— contenidos en la declaración de voluntades. Por otra parte, no se puede invocar, en su opinión, el principio de seguridad jurídica para oponerse a que una situación de hecho sea rectificada o completada.

Brown Boveri señala que se abstuvo, en un principio, de declarar el valor del software, de manera que ya no debía mencionarlo por separado en relación con el precio total declarado y que, al mismo tiempo, indicó al HZA que el importe total facturado contenía elementos que no entraban en el valor en aduana. Propone que se responda a la segunda parte de la primera cuestión planteada al Tribunal de Justicia en los siguientes términos:

«La prueba del valor exacto de los soportes informáticos y de los programas que figuren en éstos pero que no estén incorporados a él (indicación por separado) puede aportarse incluso después del momento previsto (el momento de la presentación de la solicitud de despacho, conforme al Derecho aduanero alemán vigente en aquel momento: apartado 1 del artículo 35 de la Zollgesetz), en tanto en cuanto la determinación aduanera materialmente inexacta no haya adquirido todavía carácter definitivo.»

Habida cuenta de que la Comisión opina que en el valor de transacción del soporte informático hay que incluir el precio pagado por el software incorporado a él, entiende que la segunda parte de la primera cuestión no tiene objeto. No obstante, señala que, aunque se aplicara una norma análoga a la establecida en el artículo 8 bis del Reglamento n° 1224/80, no se ha cumplido en el presente asunto la obligación de indicar por separado el precio del software.

En opinión de la Comisión, las pruebas relativas a las deducciones solicitadas deben presentarse antes del momento en que debe efectuarse la determinación del valor en aduana. Sólo es posible presentar pruebas a posteriori en los casos contemplados por la Directiva 82/57/CEE, de 17 de diciembre de 1981, por la que se fijan determinadas disposiciones de aplicación de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 28, p. 38; EE 02/09, p. 52). Incluso en este caso, sólo puede tenerse en cuenta una prueba si se refiere a elementos que ya existían antes de la presentación de la declaración en aduana y no a elementos aparecidos después de este momento. Ello se deduce de los artículos 7 y 3 de la Directiva 79/623/CEE del Consejo, de 25 de junio de 1979, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en materia de deuda aduanera (DO L 179, p. 31; EE 02/06, p. 43), disposiciones que han sido reproducidas en el Reglamento (CEE) n° 2144/87 del Consejo, de 13 de julio de 1987, relativo a la deuda aduanera (DO L 201, p. 15). Conforme a estas disposiciones, la cuantía de la deuda aduanera por importación de una mercancía se determinará sobre la base de los elementos de liquidación considerados en el momento del nacimiento de la deuda aduanera, es decir, en el momento de la aceptación de la declaración en aduana. El cálculo de la deuda aduanera no puede tener en cuenta, por consiguiente, elementos que no existían en ese momento.

De ello se deduce, en opinión de la Comisión, que las pruebas presentadas por Brown Boveri después del momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana sólo pueden tomarse en consideración en el cálculo del valor en aduana si se refieren a un acuerdo relativo al precio del software celebrado antes del despacho de las mercancías, lo que no sucede en el presente asunto.

2. Sobre la segunda cuestión

Para Brown Boven, los gastos de montaje no estaban incluidos en el precio facturado ni en el valor en aduana declarado, y no se refieren a las «mercancías importadas», sino a una mercancía que no apareció hasta después de la importación, una vez efectuado el montaje.

Propone que se responda a la segunda cuestión de la siguiente forma:

«Los pagos relativos a trabajos de montaje ejecutados en el territorio aduanero de la Comunidad no están comprendidos, en ningún caso, en el valor de transacción. Es posible indicar por separado estos gastos de montaje comprendidos en un precio total, como exige el apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, hasta el momento en que la determinación aduanera adquiera carácter definitivo.»

El Gobierno de la República Federal de Alemania, cuyas observaciones se limitan a esta cuestión, entiende que sólo pueden considerarse por separado los gastos relativos a trabajos de montaje si las autoridades aduaneras disponen de la declaración en el momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, en el sentido de la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento de base, a menos que la determinación definitiva del valor en aduana no se difiera con arreglo al artículo 11.

Pero, para poder acogerse a esta posibilidad, es preciso que el declarante haya manifestado su intención de distinguir los gastos, antes del momento que deba tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana.

Esta regla que, en opinión del Gobierno alemán, se deduce del sentido y de la finalidad del Reglamento de base, viene confirmada por el Reglamento (CEE) n° 1496/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que deben suministrarse (DO L 154, p. 16; EE 02/96, p. 248). Conforme al artículo 1 de este Reglamento, la declaración del valor en aduana debe redactarse en un formulario DVI, conforme al modelo que figura en el Anexo de dicho Reglamento y cuya casilla 20 establece una declaración por separado de los gastos relativos a trabajos de montaje. Conforme al artículo 2 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57), el formulario DVI deberá presentarse a las autoridades aduaneras en el momento del despacho a libre práctica de las mercancías, es decir, en el «momento a considerar» a efectos de la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento de base. Si, en este momento, el declarante no ha indicado nada en la casilla 20 y si tampoco señala que la declaración es incompleta a efectos de los artículos 6 a 8 de la Directiva 79/695, no podrá aceptarse ninguna indicación particular ulterior. Tampoco será posible una devolución con arreglo al apartado 1 del artículo 2 del Reglamento (CEE) n° 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación (DO L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36), puesto que el importe de los derechos, fijado en función de la declaración del valor en aduana, corresponderá al importe adeudado con arreglo a las disposiciones legales.

El Gobierno alemán se opone a la solución preconizada por el Bundesfinanzhof porque es el Derecho nacional el que establece los plazos de recurso (y, consiguientemente, el plazo señalado para aportar una indicación separada) y porque esta solución entraña una grave inseguridad jurídica. Semejante criterio también es contrario a la finalidad del Reglamento de base, que consiste en crear un sistema de evaluación equitativo, uniforme y neutro, basado en criterios simples, cómodos y que proporcionen seguridad jurídica.

Por consiguiente, el Gobierno de la República Federal de Alemania propone que se responda a la segunda cuestión del Bundesfinanzhof en los siguientes términos:

«Los gastos relativos a trabajos de montaje sólo deben considerarse distintos a los efectos del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 si la administración aduanera ya dispone de la declaración en el momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana.»

La Comisión, remitiéndose a sus observaciones relativas a la prueba del precio pagado por el software, sugiere la siguiente respuesta a la segunda cuestión:

«Después del momento que debe tenerse en cuenta para el nacimiento de la deuda aduanera sólo podrán presentarse documentos relativos a aquellas circunstancias determinantes para el cálculo del valor en aduana que ya existieran antes de la declaración de importación de las mercancías.»

Gordon Slynn

Juez Ponente

( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 18 de abril de 1991 ( *1 )

En el asunto C-79/89,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Bundesfinanzhof, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Brown Boveri & Cie AG

y

Hauptzollamt Mannheim,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercantías (DO L 134, p. 1; EE 06/02, p. 224),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por los Sres.: G. C. Rodríguez Iglesias, Presidente de Sala; Sir Gordon Slynn y R. Joliét, Jueces;

Abogado General: Sr. C. O. Lenz

Secretario: Sr. J. A. Pompe, Secretario adjunto

consideradas las observaciones escritas presentadas:

— en nombre de Brown Boveri, por el Sr. Hinrich Glashoff, Abogado, Asesor Fiscal;

— en nombre del Gobierno de la República Federal de Alemania, por los Sres. Martin Seidel, Ministerialrat del Ministerio de Economía, y Klaus Peter Müller-Eiselt, Regierungsdirektor del Ministerio Federal de Hacienda, en calidad de Agentes;

— en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Jörn Sack, Consejero Jurídico, asistido por la Sra. Renate Kubicki, funcionaria nacional adscrita al Servicio Jurídico de la Comisión, en calidad de Agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Brown Boveri y de la Comisión, formuladas en la vista de 29 de marzo de 1990;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 2 de mayo de 1990,

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante resolución de 13 de febrero de 1989, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de marzo siguiente, el Bundesfinanzhof planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 06/02, p. 224; en lo sucesivo, «Reglamento sobre el valor en aduana»).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Brown Boveri & Cie AG (en lo sucesivo, «BBC») y el Hauptzollamt Mannheim (en lo sucesivo, «HZA») sobre la valoración en aduana de determinadas partidas de material informático («hardware») y de programas de ordenador («software»).

3 Mediante contrato celebrado en 1980, BBC adquirió de una empresa domiciliada en Estados Unidos, por un importe total de 6 millones de USD, una instalación de construcción asistida por ordenador. El contrato preveía la adquisición de material informático, de programas de ordenador («software») de explotación y de programas de ordenador («software») de aplicación. Estos últimos estaban constituidos por programas elaborados, grabados en soportes magnéticos que podían adaptarse a las necesidades particulares de BBC. No se convinieron precios separados para el material informático y para los programas de ordenador («software»).

4 En febrero de 1982, BBC recibió tres envíos de material informático y de programas de ordenador («software») grabado en cintas y, en junio de 1982, otro envío de programas de ordenador («software») grabado en cintas. En las correspondientes declaraciones de aduana, se designaron las mercancías importadas como «piezas de ordenador» en febrero y como «programas de ordenador (“software”)» en junio. Cada una de las cuatro facturas adjuntas a estas declaraciones se había extendido por un precio total, sin mencionar los soportes informáticos y los correspondientes precios.

5 En sus declaraciones relativas al valor en aduana, BBC dedujo del precio total los gastos de montaje, los gastos de transporte dentro de la Comunidad y el valor de los programas de ordenador («software»).

6 Mediante liquidaciones de 2 de junio de 1982 y de 23 de diciembre de 1983, el HZA exigió de BBC el pago de derechos de aduana adicionales. Basándose en los precios indicados en las cuatro facturas adjuntas a las declaraciones en aduana, el HZA sólo admitió la deducción de los gastos de transporte dentro de la Comunidad. El valor de los programas de ordenador («software») y los gastos de montaje fueron incluidos en el valor en aduana debido a que las facturas no mostraban importes diferenciados, susceptibles por tanto de deducción.

7 BBC reclamó contra estas dos liquidaciones y, en el procedimiento, aportó una nueva versión de las tres facturas correspondientes a los envíos recibidos en febrero de 1982. Cada una de estas facturas contenía un desglose de los precios totales entre el material y los programas de ordenador («software»). Además, presentó dos télex del fabricante americano en los que se indicaban los importes de los programas de ordenador («software») y del montaje.

8 Como quiera que el HZA desestimara las reclamaciones por infundadas, BBC interpuso dos recursos ante el Finanzgericht. Al ser, a su vez, desestimados dichos recursos, BBC interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, que resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales : «1) ¿Debía en 1982 interpretarse el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 en el sentido de que el valor de transacción de soportes informáticos con programas de ordenador (“software”) grabados —que el proveedor incluyó en la factura del declarante dentro del precio total— estaba constituido por la totalidad del precio que figuraba en la factura o, por el contrario, el valor de transacción era únicamente la parte del precio de factura correspondiente a los soportes informáticos? ¿Tiene alguna relevancia que el interesado especificara por separado el precio del soporte informático y el de los programas de ordenador (“software”) en el momento que debía tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana o en un momento posterior? 2) ¿Ha de considerarse que los gastos relativos al montaje han sido especificados por separado, en el sentido del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, únicamente cuando dicha especificación se ha presentado ya a las autoridades aduaneras en el momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana?»

9 Para una más amplia exposición de los hechos del procedimiento principal y de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

Sobre la primera cuestión

10 Procede recordar, en primer lugar, a tenor del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana: «El valor en aduana de las mercancías [...] será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad [...]».

11 La valoración en aduana de los soportes informáticos que contengan los programas de ordenador («software») está regulada, desde el 1 de mayo de 1985, por el artículo 8 bis insertado en el Reglamento sobre el valor en aduana mediante el Reglamento (CEE) n° 1055/85 del Consejo, de 23 de abril de 1985, por el que se modifica el Reglamento (CEE) n° 1224/80 (DO L 112, p. 50; EE 02/13, p. 132). El apartado 1 del artículo 8 bis dispone: «[...] para determinar el valor en aduana de soportes informáticos importados para equipos de tratamiento de datos y que contengan datos o instrucciones sólo se tendrá en cuenta el coste o el valor del soporte informático propiamente dicho. El valor en aduana de soportes informáticos que contengan datos o instrucciones no incluirá, por tanto, el coste o el valor de los datos o instrucciones, siempre que este coste o este valor se distingan del coste o del valor del soporte informático considerado.»

12 De ello se deduce que la primera parte de la primera cuestión tiene por objeto saber si, en principio, por lo que respecta a las importaciones efectuadas antes del 1 de mayo de 1985, debía tenerse en cuenta el valor de los programas de ordenador («software») al determinar el valor en aduana.

13 La Comisión entiende que, antes de aquella fecha, el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, que utiliza el valor de transacción como base de la valoración de las mercancías, era completamente aplicable a los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos. La Comisión admite que, puesto que los programas de ordenador («software») no son en sí mismos una mercancía, no están sometidos al Arancel Aduanero Común. No obstante, entiende que los datos y las informaciones constituyen, junto con el soporte informático, una mercancía única que está sujeta, en su conjunto, a la legislación aduanera. De ello deduce que el valor en aduana debe determinarse en función del precio efectivamente pagado o por pagar por este conjunto. La Comisión opina, por tanto, que el artículo 8 bis del Reglamento sobre el valor en aduana ha modificado las modalidades de cálculo del valor en aduana, pero que no es aplicable al caso de autos.

14 BBC alega, por el contrario, que el artículo 8 bis del Reglamento sobre el valor en aduana tiene un carácter meramente declarativo. En su opinión, únicamente las mercancías están sometidas a un derecho de aduana. De ello se deduce que la inclusión en el valor en aduana del valor de un bien económico inmaterial, como los programas de ordenador («software»), daría lugar a un valor en aduana arbitrario, infringiendo por tanto la letra g) del apartado 4 del artículo 2 del Reglamento sobre el valor en aduana.

15 A este respecto, procede declarar que, con arreglo a la exposición de motivos del Reglamento n° 1055/85, éste se adoptó en aplicación de una Decisión del Comité de Valoración en Aduana, establecido por el artículo 18 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en lo sucesivo, «Acuerdo GATT»). Ahora bien, las principales disposiciones del Acuerdo GATT han sido aplicadas mediante el Reglamento sobre el valor en aduana.

16 El Comité de Valoración en Aduana fue creado con objeto de dar a las partes contratantes del Acuerdo GATT la posibilidad de proceder a consultas relativas a la gestión del sistema de valoración en aduana en la medida en que pudiera afectar a la aplicación del Acuerdo.

17 Con arreglo a la decisión adoptada por dicho Comité en su reunión de 24 de septiembre de 1984, la aplicación del valor de transacción como base de valoración en aduana de los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos es plenamente compatible con el Acuerdo. No obstante, esta decisión admite que también sería compatible con el Acuerdo que los Estados contratantes que lo desearan adoptaran una práctica consistente en tener únicamente en cuenta el valor del soporte informático, siempre y cuando este valor se distinga del coste o del valor de los datos o de las instrucciones.

18 Del Sexto Considerando del citado Reglamento n° 1055/85 se deduce que el Consejo consideró que la adopción de esta última base de valoración de los soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software») contribuiría a alcanzar un desarrollo más armonioso del comercio mundial y que, en este sentido, es aceptable para la Comunidad. De ello se deduce que el Reglamento sobre el valor en aduana «debería ser modificado en consecuencia».

19 De lo antedicho se deduce que, mediante la inserción del artículo 8 bis en el Reglamento sobre el valor en aduana, el Consejo pretendió acogerse a la posibilidad que le ofrecía la decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT de adoptar una nueva práctica por lo que se refiere a la valoración en aduana de soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software»). No obstante, procede señalar que ni la decisión del Comité del GATT ni el Reglamento n° 1055/85 tienen efectos retroactivos. De ello se deduce que, antes de la entrada en vigor, el 1 de mayo de 1985, del Reglamento n° 1055/85, la base de valoración de los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos era, con arreglo al artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, el valor de transacción.

20 Por consiguiente, procede determinar el concepto de «valor de transacción» en el marco de la valoración de soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software»).

21 Aunque, como afirma BBC, los programas de ordenador («software») no son en sí una mercancía a efectos del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, sino un bien económico inmaterial que no está sometido al Arancel Aduanero Común, cuando semejante bien está incorporado a una mercancía, los gastos correspondientes a la adquisición del bien inmaterial deben considerarse que forman parte integrante del precio pagado o por pagar por las mercancías y, por consiguiente, del valor de transacción. En el caso del procedimiento principal, debe considerarse, por consiguiente, que el valor de los programas de ordenador («software») forma parte integrante del valor en aduana de la mercancía importada.

22 En el presente asunto, carece de importancia determinar si los datos y las instrucciones incorporadas al soporte informático pueden modificarse posteriormente a voluntad del usuario o separarse de los soportes informáticos, puesto que en el momento determinante para la valoración en aduana es el de la importación y que, en aquel momento, los programas de ordenador («software») estaban unidos a los soportes informáticos.

23 Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la primera cuestión que, en 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los importes informáticos que contuvieran programas de ordenador («software») en el momento de su importación, cuando el proveedor facturó un precio total por ellos, debía ser el precio facturado.

24 Habida cuenta de esta respuesta a la primera parte de la primera cuestión prejudicial, no procede pronunciarse sobre la segunda parte de esta cuestión.

Sobre la segunda cuestión

25 La segunda cuestión tiene por objeto saber en qué momento deben distinguirse los gastos relativos a trabajos de montaje del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, con objeto de poderlos excluir, en su caso, del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana.

26 A este respecto, procede recordar que, conforme a la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento sobre el valor en aduana, la expresión «el momento a considerar para la determinación del valor en aduana» designa, por lo que se refiere a las mercancías declaradas para despacho a libre práctica directa, la fecha en que el servicio de aduana acepta el documento mediante el cual el declarante manifiesta su voluntad de despachar a libre práctica dichas mercancías.

27 Del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento (CEE) n° 1496/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que deben suministrarse (DO L 154, p. 16; EE 02/06, p. 248), se deduce que la declaración relativa al valor en aduana debe adjuntarse a la declaración para despacho a libre práctica de las mercancías de que se trate. Conforme al apartado 1 del artículo 3 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57), esta última declaración deberá contener los datos necesarios para la identificación de las mercancías y para la aplicación de los derechos a la importación. El apartado 2 del artículo 3 de la misma Directiva precisa, por otra parte, que esta declaración deberá ir acompañada de todos los documentos cuya presentación sea necesaria para permitir la correcta aplicación de los derechos a la importación.

28 El artículo 8 de la citada Directiva 79/695 autoriza al declarante a rectificar las declaraciones que hayan sido admitidas por el servicio de aduanas siempre y cuando, entre otras cosas, la rectificación se solicite antes de que haya sido dado el levante de las mercancías para la libre práctica.

29 De ello se deduce que, como ha precisado este Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (C-11/89, Rec. p. I-2275), cuando en su declaración en aduana un importador no distingue los gastos relativos a trabajos de montaje del precio efectivamente pagado o por pagar, no puede modificar su declaración ni, por consiguiente, los datos relativos al valor en aduana, una vez que el servicio de aduanas haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica, es decir, después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana.

30 Este criterio no queda desvirtuado por la posibilidad, ofrecida por el apartado 2 del artículo 6 de la Directiva 79/695 al servicio de aduanas, de aceptar, a petición del declarante, una declaración que no contenga el conjunto de los datos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 o a la que no se haya adjuntado todos los documentos mencionados en el apartado 2 de su artículo 3.

31 Procede declarar que toda declaración incompleta debe contener una mención relativa a los datos o documentos que faltan. También procede señalar que los elementos aportados posteriormente para completar tal declaración sólo pueden referirse a circunstancias que ya existieran antes de la presentación de ésta y no pueden comprender circunstancias que se produjeron después de ese momento.

32 A este respecto, procede recordar, por último, que, conforme al artículo 7 de la Directiva 79/623/CEE del Consejo, de 25 de junio de 1979, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en materia de deuda aduanera (DO L 179, p. 31; EE 02/06, p. 43), la cuantía de los derechos de importación aplicables a una mercancía se determinará sobre la base de los elementos de liquidación de tal mercancía considerados en el momento de nacimiento de la deuda aduanera correspondiente. Ahora bien, conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 2 y a la letra a) del artículo 3 de esta misma Directiva, la deuda aduanera nace, en el caso de una mercancía despachada a libre práctica, en el momento en que tenga lugar la admisión por las autoridades competentes de la declaración de despacho a libre práctica, es decir, en el momento que debe tenerse en cuenta para la valoración en aduana.

33 En contra de lo que opina BBC, el Reglamento (CEE) n° 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación (DO L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36) no es aplicable a la presente cuestión. Este Reglamento establece en su artículo 2 la devolución o la condonación de los derechos a la importación en la medida en que se comprueba que la cantidad contraída de estos derechos sea superior, por cualquier motivo, a la cantidad que legalmente correspondería percibir.

34 Procede recordar que el importe de los derechos a la importación se fija sobre la base del valor en aduana determinada conforme al Reglamento sobre el valor en aduana. Si un importador no puede aportar las pruebas necesarias para conseguir que determinados elementos no se computen al calcular el valor en aduana, conforme a las disposiciones comunitarias, el importe de los derechos percibidos no puede considerarse en ningún caso superior al que legalmente correspondería percibir.

35 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que, para poder ser excluidos del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, los gastos relativos a los trabajos de montaje deben distinguirse en la declaración relativa al valor en aduana del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías. Con arreglo al artículo 8 de la Directiva 79/695, esta declaración no puede rectificarse después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, es decir, después de que se haya dado el levante de las mercancías para la libre práctica.

Costas

36 Los gastos efectuados por el Gobierno de la República Federal de Alemania y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera), pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof mediante resolución de 13 de febrero de 1989, declara:

1) En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los soportes informáticos que contuvieran programas de ordenador («software») en el momento de su importación, cuando el proveedor facturó por ellos un precio total al declarante, debía ser el precio facturado.

2) Para poder ser excluidos del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, los gastos relativos a los trabajos de montaje deben distinguirse, en la declaración relativa al valor en aduana, del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías. Con arreglo al artículo 8 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías, esta declaración no puede rectificarse después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, es decir, después de que se haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica.

Rodríguez Iglesias Slynn Joliét Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 18 de abril de 1991. El Secretario J.-G. Giraud El Presidente de la Sala Primera G. C. Rodríguez Iglesias

( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.