Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 14 de mayo de 1992. - COMMERZ-CREDIT-BANK AG - EUROPARTNER CONTRA FINANZAMT SAARBRUECKEN. - PETICION DE DECISION PREJUDICIAL: BUNDESFINANZHOF - ALEMANIA. - CONCENTRACION DE CAPITALES - IMPUESTO SOBRE LAS APORTACIONES - CONCEPTO DE RAMA DE ACTIVIDAD - APORTACION DE UNA SUCURSAL. - ASUNTO C-50/91.



Recopilación de Jurisprudencia 1992 página I-05225



Conclusiones del abogado general

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Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. En el presente asunto, el Bundesfinanzhof presentó una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7, de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, "Directiva"). Esta Directiva fue modificada ulteriormente por las Directivas del Consejo 73/79/CEE, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42), 73/80/CEE, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44), 74/553/CEE, de 7 de noviembre (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46) y 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23), aunque estas modificaciones no interesan directamente al presente caso.

2. La Directiva tiene por finalidad, en particular, armonizar los impuestos que gravan las aportaciones de capital a sociedades ("impuesto sobre las aportaciones"). El artículo 3 especifica las sociedades a las que es aplicable el impuesto sobre aportaciones, y el artículo 4 especifica las operaciones sujetas al impuesto. La letra a) del apartado 1 del artículo 7 establece que el tipo normal del impuesto sobre las aportaciones no podrá sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %, y la letra b) del apartado 1 del artículo 7 prevé una reducción del tipo en un 50 % o más en determinadas circunstancias. La Directiva 73/80 fija el tipo normal en el 1 % y el tipo reducido en un importe cualquiera entre el 0 % y el 50 %, con efectos para ambos a partir de 1 de enero de 1976.

3. El tipo reducido previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 se aplica, siempre que se cumplan ciertos requisitos, cuando:

"una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes".

El Bundesfinanzhof solicita orientaciones para la interpretación de la expresión "una o más ramas de su actividad" utilizada en esta disposición.

4. El objeto del litigio en el procedimiento principal es el importe a que asciende la liquidación del impuesto sobre aportaciones por una aportación realizada por uno de los cinco accionistas fundadores del Commerz-Credit-Bank AG - Europartner (en lo sucesivo, "Europartner"), a saber el Commerzbank AG de Duesseldorf (en lo sucesivo, "Commerzbank"). Entre los accionistas fundadores figura, asimismo, el Crédit Lyonnais SA de Lyon (en lo sucesivo, "Crédit Lyonnais"). Europartner fue creada el 4 de abril de 1974, y en sus estatutos se estableció que el Commerzbank y el Crédit Lyonnais efectuarían sendas aportaciones de capital consistentes en algunas de las sucursales que tenían en la región del Sarre. Con arreglo a estos estatutos, el Commerzbank aportaría todas las sucursales que poseía en la región del Sarre, y el Crédit Lyonnais aportaría una sucursal que poseía en Saarbrueken.

5. Según resulta de la resolución de remisión, la Kapitalverkehrsteuergesetz de 1972 ("Ley relativa al Impuesto sobre Circulación de Capitales"; en los sucesivo, "Ley de 1972") es una adaptación de la Directiva al Derecho interno alemán, y que, en particular, el punto 3 del apartado 2 del artículo 9 de esta ley tiene por finalidad la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva. El Finanzamt Saarbruecken (en lo sucesivo, "Finanzamt") denegó la concesión, respecto a la aportación realizada por el Commerzbank, del tipo impositivo reducido previsto en el punto 3 del apartado 2 del artículo 9, al considerar que las sucursales aportadas por el Commerzbank no constituían una "parte" de la actividad económica de este banco en el sentido de la recién mencionada disposición. La demandante recurrió esta decisión sucesivamente hasta llegar finalmente ante el Bundesfinanzhof, que planteó las siguientes preguntas al Tribunal de Justicia:

"1) La expresión 'una o más ramas de su actividad' , utilizada en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE, ¿supone la existencia de una parte de la actividad económica en el sentido de una parte de la totalidad de la actividad económica, dotada de una cierta autonomía, que puede subsistir por sí misma y cuyos bienes se emplean conjuntamente en una actividad que, por su naturaleza, se distingue claramente de la actividad del resto de la empresa?

2) En caso de respuesta negativa a la primera pregunta,

a) ¿Cuáles son las características esenciales del concepto 'rama de actividad' en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335?

b) Una sucursal, en el sentido del artículo 13 del Handelsgesetzbuch (Código de comercio), ¿es 'una rama de actividad' en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE?"

Examinaremos sucesivamente estas dos preguntas.

Primera pregunta

6. Como el Bundesfinanzhof explica en la resolución de remisión, la primera pregunta tiene por finalidad permitirle determinar si el concepto de "rama de actividad" de la letra b) del párrafo 1 del artículo 7 de la Directiva equivale al concepto de "Teilbetrieb" usado por la normativa fiscal alemana, en particular en el punto 3 del apartado 2 del artículo 9 de la Ley de 1972. La expresión alemana empleada como traducción de "rama de su actividad" en la versión alemana de la Directiva no es "Teilbetrieb" sino "Zweig ihrer Taetigkeit". Parece que los tribunales alemanes tienden a interpretar estrictamente la expresión "Teilbetrieb" y que, según este enfoque, generalmente no podría considerarse a cada una de las sucursales de un banco como partes de la actividad económica de este banco. En particular, parece que para que una sucursal constituya una "Teilbetrieb", en el sentido de la normativa alemana, ninguna de las actividades esenciales para su funcionamiento debe ser gestionada de modo centralizado desde el establecimiento principal. Como señala el Bundesfinanzhof, las sucursales de un banco raramente cumplirán con este requisito, habida cuenta que actividades como la refinanciación y la compra de títulos suelen realizarse de modo centralizado.

7. Tal como el Tribunal de Justicia ha subrayado recientemente, los órganos jurisdiccionales nacionales, al interpretar la normativa nacional, están obligados a tener en cuenta, en todo lo posible, la letra y de la finalidad de la Directiva (véase, sentencia de 13 de noviembre de 1990, Marleasing, C-106/89, Rec. p. I-4135, apartado 8). Por consiguiente, no cabe ninguna duda de que el concepto de "Teilbetrieb" del punto 3 del apartado 2 del artículo 9 de la Ley de 1972 debe interpretarse en el sentido de "Zweig ihrer Taetigkeit" o "ramas de su actividad" de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva.

8. El Tribunal de Justicia examinó el concepto de "rama de una actividad" en el asunto Muwi Bouwgroep/Staatssecretaris van Financiën (sentencia de 13 de diciembre de 1991, C-164/90, Rec. p. I-6049). En el apartado 22 de la sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el supuesto contemplado en esta disposición es aquel en el que una sociedad aporta a otra diversos elementos de su patrimonio que forman un conjunto capaz de funcionar de manera autónoma. No obstante, el grado de autonomía necesario para que semejante conjunto de activos pueda constituir una "rama" de una actividad no era objeto de discusión en el asunto Muwi Bouwgroep.

9. Tal como la Comisión sugiere en sus observaciones escritas, y puso de relieve en la vista, el tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva pretende evitar los efectos acumulativos en las obligaciones tributarias que producen ciertas operaciones de concentración de sociedades (véase el considerando tercero de la Directiva 73/80 del Consejo). A mayor abundancia, el considerando segundo de la Directiva 85/303 del Consejo señala que los efectos económicos del impuesto sobre las aportaciones son desfavorables para la concentración y el desarrollo de las empresas, y, por consiguiente, el tipo reducido del impuesto previsto inicialmente en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 fue sustituido, a contar desde el 1 de enero de 1986, por una exención total del impuesto sobre las aportaciones (véase el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303).

10. A mi entender, la Comisión propone acertadamente, de acuerdo con estos motivos, una interpretación suficientemente amplia del concepto de "rama de una actividad" de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, que permita incluir, en principio, toda índole pertinente de operaciones de concentración de empresas. En particular, no existe ninguna razón para excluir del beneficio de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 las aportaciones de sucursales de una empresa que dependen de la empresa matriz para algunas de sus actividades; en efecto, la aportación de tales sucursales a otras empresas puede perfectamente favorecer un funcionamiento más eficiente de las organizaciones de que se trate. No parece ser indispensable que la rama de actividad aportada constituya un sector completamente distinto de la actividad económica del cedente. En mi opinión, por lo tanto, debe responderse en sentido negativo a la primera pregunta de la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, y, en consecuencia, procederá responder a la segunda.

Segunda pregunta

11. El Bundesfinanzhof, en su segunda pregunta, solicita que se le precisen las características esenciales que deben reunir los elementos de un patrimonio para constituir una "rama de una actividad" en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7, y pregunta, en particular, si una "sucursal" ("Zweigniederlassung") en el sentido del artículo 13 del Código de comercio alemán se correspondería con tales criterios. En respuesta a una pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, el Finanzamt explicó que, para poder constituir una "sucursal" en el sentido del artículo 13 del Código de comercio, el establecimiento de que se trate debe tener, inter alia, un cierto grado de independencia funcional respecto de la organización empresarial matriz, sin que por ello deba ser completamente independiente.

12. Como acabamos de ver, la letra b) del apartado 1 del artículo 7 tiene por objeto eliminar los obstáculos de naturaleza fiscal a las operaciones de reorganización y concentración de sociedades. La Comisión propone, en consecuencia, que esta disposición sea interpretada de tal modo que cubra todas las aportaciones de una actividad económica destinadas a favorecer la concentración y el desarrollo de las empresas de que se trate. Se desprende claramente del tenor literal de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 que, cuando una sociedad de capital aporta la totalidad del patrimonio a otra sociedad, la aportación se beneficia automáticamente del tipo reducido previsto en esta disposición. No obstante, cuando sólo se aporta parte del patrimonio, se establece un requisito suplementario. No basta con que se aporten uno o más elementos del patrimonio; estos elementos del patrimonio deben constituir, por añadidura, una rama de una actividad ("Zweig ihrer Taetigkeit"). Parece, por tanto, que el requisito esencial consiste en que los elementos del patrimonio deben aportarse como una entidad comercial. Como se desprende de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Muwi Bouwgroep, antes citada en el apartado 8, los elementos aportados deben formar un conjunto capaz de funcionar, en un cierto grado de manera autónoma: deben constituir algo más que una simple reunión de elementos de un patrimonio. Asimismo, la aportación de estos bienes debería ir acompañada, en determinadas circunstancias, de la aportación de ciertas obligaciones del cedente, de ciertos activos intangibles tales como los derechos de propiedad intelectual necesarios para la actividad económica de los bienes, carteras de clientes e incluso parte del personal empleado en la rama de actividad aportada, aunque ninguno de estos factores es decisivo. No obstante, tal como se ha afirmado anteriormente, no parece indispensable que la rama de actividad aportada constituya un tipo de actividad completamente distinto. El antes citado objetivo de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 debe entenderse extensible a la fragmentación y la concentración de empresas existentes en función, por ejemplo, de una división en zonas geográficas. Tampoco parece que el hecho de que la rama de actividad aportada comparta determinados servicios centralizados con otras ramas impida forzosamente su inclusión en el concepto de "rama de actividad" en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7. En mi opinión, semejante interpretación sería manifiestamente demasiado restrictiva, habida cuenta de que pocas sucursales de grandes organizaciones empresariales pueden ser completamente autónomas. Siempe que la nueva sociedad pueda proporcionar los servicios esenciales para la actividad económica continuada de los elementos del patrimonio aportados, un cierto grado de dependencia respecto de los servicios centrales no impide que los citados elementos constituyan una rama de actividad.

13. La aplicación de estos criterios puede ilustrarse con dos ejemplos que se sitúan respectivamente y de modo claro a cada lado de la línea divisoria. Por una parte, la simple aportación de equipo informático excedentario a un nuevo establecimiento bancario para ser utilizado en un sector de actividad bancaria distinto, no constituiría en sí misma una aportación de "una rama de la actividad": la aportación comprendería simplemente una reunión de elementos del patrimonio. Si, por otra parte, se aportasen todas las sucursales que un banco posee en una determinada zona geográfica, incluyendo locales y equipo y gran parte de sus cuentas de clientes y su personal, a una nueva sociedad que continuase utilizando las sucursales en una actividad esencialmente análoga, la naturaleza jurídica de la aportación de los elementos del patrimonio de estas sucursales correspondería claramente a la aportación de una rama de la actividad. No obstante, la aplicación de estos criterios a los hechos que concurran en cada caso corresponde al órgano jurisdiccional nacional.

14. Puesto que la interpretación del artículo 13 del Código de comercio alemán no es de la incumbencia del Tribunal de Justicia, no procede, en mi opinión, que el Tribunal de Justicia dé una respuesta específica a la parte b) de la cuestión. Sin embargo, habida cuenta de que hemos visto que una "sucursal", en el sentido del artículo 13 del citado código, es, según el Finanzamt, una entidad que goza como mínimo, parcialmente, de una cierta autonomía respecto de la organización empresarial matriz, la respuesta que se ha propuesto para la parte a) de la cuestión debería proporcionar al Bundesfinanzhof todos los elementos que necesita para responder a la parte b).

Conclusión

15. De acuerdo con cuanto se ha expuesto, considero que procede responder del siguiente modo a las cuestiones remitidas por el Bundesfinanzhof:

"1) A efectos de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, no es necesario que las ramas de una actividad aportadas por una sociedad a otra puedan subsistir completamente por sí mismas o que consistan en un conjunto de bienes empleado exclusivamente para llevar a cabo actividades distintas de las del resto de la empresa.

2) La aportación de un 'rama de una actividad' , a efectos de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 es la aportación de una entidad dotada de un cierto grado de autonomía para la realización de su actividad. Para determinar si se ha producido una aportación de una entidad de este tipo, deben considerarse todas las circunstancias de la operación, en particular la naturaleza de los bienes aportados, la finalidad a que han sido destinados antes y después de la aportación, y si esta última comprende, asimismo, una aportación de obligaciones, clientes, personal, u otros elementos propios de la actividad."

(*) Lengua original: inglés.