CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 18 de septiembre de 2003 ( )

Asunto C‑308/01

Gil Insurance Ltd

UK Consumer Electronics Ltd

Consumer Electronics Insurance Co. Ltd

Direct Vision Rentals Ltd

Homecare Insurance Ltd

Pinnacle Insurance plc

contra

Commissioners of Customs & Excise

(Petición de decisión prejudicial planteada por el VAT and Duties Tribunal, Londres)

«Petición de decisión prejudicial – VAT and Duties Tribunal Londres – Interpretación de los artículos 27 y 33 de la Directiva 77/388/CEE – Interpretación del artículo 87 CE – Introducción de un impuesto sobre los contratos de seguro – Obligación de solicitar la autorización previa del Consejo»

I. Introducción

1. En el presente asunto, el VAT and Duties Tribunal ha planteado cinco cuestiones prejudiciales. Las dos primeras cuestiones guardan relación con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). ( ) En particular, se refieren a la interpretación de los artículos 27 y 33 de la misma.

2. Las tres últimas cuestiones se basan en la hipótesis de que un impuesto selectivo más elevado, que únicamente grava una serie de actividades económicas definidas exactamente, puede ocasionar distorsiones en las relaciones de competencia, a las que se aplican los artículos 87 CE y 88 CE. En particular, estas cuestiones engloban el contenido del criterio de la influencia en los intercambios comerciales entre Estados miembros (cuestiones 3 y 4), recogido en el artículo 87 CE, apartado 1, y las consecuencias de la falta de notificación de la medida fiscal controvertida (cuestión 5).

3. El contexto en el que se suscitaron las tres últimas cuestiones hace necesario un análisis más detallado del alcance de los artículos 87 CE y 88 CE como leges speciales, dirigido a la prevención y eliminación de distorsiones de la competencia en el mercado común, en cuanto éstas se derivan de ayudas estatales. Después de todo, en caso de que las medidas impositivas selectivas, en las que se centra el litigio principal, no puedan considerarse ayudas estatales, las distorsiones derivadas de las mismas únicamente podrían eliminarse aplicando los –casi nunca utilizados– artículos 96 CE y 97 CE, que en relación con los artículos 87 CE y 88 CE constituyen la lex generalis.

4. Esta problemática, también reconocida por la Comisión en sus observaciones escritas, da a este asunto una relevancia jurídica mayor que la que las cuestiones planteadas hacen presumir a primera vista.

II. Marco jurídico

A. El Derecho nacional

5. El artículo 31 y el Grupo 2 del Anexo 9 de la Value Added Tax Act 1994 establecen que en el Reino Unido la prestación de servicios de seguro y servicios conexos está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»), con arreglo al artículo 13 de la Sexta Directiva.

6. La Finance Act 1994 introdujo el insurance premium tax, un impuesto que grava la percepción de primas de seguro por parte de un asegurador. El tipo impositivo general era originalmente del 2,5 %. La Finance Act 1997 aumentó el tipo general del 2,5 % al 4 % e introdujo un tipo incrementado nuevo del 17,5 %.

7. Por lo general, se aplica el tipo general. El tipo incrementado, que a la hora de su adopción coincidía con el tipo general del IVA en el Reino Unido, se aplica solamente a las primas de seguro relativas a electrodomésticos, automóviles y viajes.

8. Por lo que se refiere a los viajes, el tipo incrementado se aplicaba únicamente al seguro de viaje vendido a través de agencias de viajes; al seguro de viaje vendido directamente por los aseguradores se le aplicaba el tipo general. En el asunto R contra Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, la Court of Appeal of England and Wales consideró que la diferencia entre los tipos impositivos relativos al seguro de viaje constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.

9. Confrontados con está decisión, que en ese sentido corrobora la anterior decisión de la Divisional Court, los Commissioners of Customs and Excise comunicaron, en el Business Brief publicado el 24 de abril de 1998, que desistían de las reclamaciones con efecto retroactivo del tipo incrementado del impuesto aplicado a los seguros de viaje que habían sido vendidos al tipo general. A partir del 1 de agosto de 1998 todos los seguros de viaje pasaron a estar sujetos al tipo incrementado del impuesto.

10. Por lo que respecta a los electrodomésticos, el tipo superior se aplica únicamente cuando el asegurador está vinculado al proveedor del electrodoméstico, cuando el seguro se concierta a través del proveedor o cuando el asegurador paga una comisión al proveedor. A un seguro similar que se venda a través de agentes de seguros o directamente por una compañía de seguros se le aplica el tipo general.

11. La razón dada para justificar el tipo incrementado fue la prevención del «value-shifting». Las autoridades del Reino Unido opinaban que los proveedores de electrodomésticos, manipulando los precios de éstos y los correspondientes seguros, podían sacar provecho de la exención del IVA aplicable a las prestaciones de seguros.

B. El Derecho comunitario

12. El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva dispone:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;

[...]»

13. El artículo 27 de la Sexta Directiva establece que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva para simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo de manera desdeñable, en la cuantía global de los ingresos fiscales del Estado miembro recaudados en la fase del consumo final.

14. Para finalizar, el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone que sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones comunitarias vigentes relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

III. Hechos y procedimiento

El litigio ante el órgano jurisdiccional nacional

15. Todas las demandantes en el litigio principal son sociedades constituidas en el Reino Unido donde prestan servicios de seguro de electrodomésticos. Algunas de las demandantes son compañías de seguros (Consumer Electronics Company Ltd perteneciente al grupo Thorn, Homecare Ltd y Pinnacle Insurance Plc), mientras que otras son empresas de alquiler y de venta de electrodomésticos al por menor que actúan como intermediarios de seguros sujetos a impuesto (Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd y Direct Vision Rentals Ltd, todas ellas pertenecientes al grupo Granada).

16. La parte demandada en el litigio principal son los Commissioners of Customs and Excise, encargados de la administración, recaudación y reembolso del insurance premium tax (en lo sucesivo, «IPT») y del IVA en el Reino Unido.

17. Las demandantes pagaron el tipo incrementado del IPT por los seguros contratados en relación con la venta o alquiler de electrodomésticos. A raíz de la sentencia de la Court of Appeal en el asunto Lunn Poly, mencionada en el punto 8 supra, las demandantes reclamaron a los Commissioners of Customs and Excise el reembolso de las cantidades que habían pagado. Dichas reclamaciones fueron desestimadas y las demandantes recurrieron ante el VAT and Duties Tribunal.

18. Ante dicho Tribunal, las demandantes alegaron que tenían derecho al reembolso de las cantidades pagadas en concepto del IPT al tipo incrementado, porque:

– el tipo incrementado constituye una medida especial de inaplicación de la Sexta Directiva que requiere una autorización previa conforme al artículo 27, autorización que no había sido solicitada ni obtenida;

– puede considerarse que el tipo incrementado es un tipo de impuesto sobre el volumen de negocios no permitido por el artículo 33 de la Sexta Directiva;

– la diferencia entre el tipo incrementado y el tipo general constituye una ayuda, en el sentido del artículo 87 CE, de la que no había sido informada la Comisión Europea tal como lo exige el artículo 88 CE.

19. Los Commissioners of Customs and Excise negaron en el litigio principal dichas afirmaciones, si bien reconocieron que no se había solicitado ni obtenido autorización para establecer una medida de inaplicación conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Sexta Directiva y que no se había informado a la Comisión Europea, conforme al artículo 88 CE, apartado 3, de la intención de introducir el tipo incrementado del IPT. Reconocieron que, si existiera una infracción de lo dispuesto en la Sexta Directiva, las demandantes tendrían derecho al reembolso de la totalidad del impuesto que habían pagado, pero afirmaron que, si la diferencia entre el tipo general y el tipo incrementado del IPT constituyese una ayuda ilegal, el reembolso de la diferencia no sería la solución adecuada.

20. Con relación a lo anterior, el VAT and Duties Tribunal planteó al Tribunal de Justicia cinco cuestiones prejudiciales.

Las cuestiones prejudiciales

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 27 de la Sexta Directiva en el sentido de que se requería la autorización previa del Consejo para introducir un tipo incrementado del impuesto sobre las primas de seguro, impuesto que iba destinado a anular la exención de los servicios de seguro establecida en el artículo 13 de la Directiva, que tenía fijado un tipo idéntico al tipo general del impuesto sobre el valor añadido, que se gestionaba del mismo modo que el impuesto sobre el valor añadido, que se pretendía que formase un todo inseparable con el impuesto sobre el valor añadido y que no existían fraudes ni evasiones fiscales?

2) ¿Debe interpretarse el artículo 33 de la Sexta Directiva en el sentido de que impide a un Estado miembro introducir un impuesto sobre las primas de seguro que se calcula en función de los servicios prestados, que es proporcional al precio de los servicios prestados, que se percibe en la fase final de venta al consumidor, que se repercute al consumidor final de una manera que es característica del impuesto sobre el valor añadido, de forma que la carga del impuesto recae sobre el consumidor final, que se aplica en todo el territorio del Reino Unido, pero que no es de aplicación general a todas las transacciones de bienes y servicios?

3) ¿Debe interpretarse el artículo 87 CE, apartado 1, en el sentido de que debe considerarse que una ayuda afecta a los intercambios comerciales entre Estados miembros únicamente si afecta o puede afectar considerablemente a las relaciones comerciales entre Estados miembros? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué criterios han de seguirse para determinar si una medida surte o no tal efecto?

4) ¿Debe interpretarse el artículo 87 CE, apartado 1, en el sentido de que debe considerarse que una ayuda afecta a los intercambios comerciales entre Estados miembros si como consecuencia de dicha ayuda 1) los comerciantes de un Estado miembro reducen el volumen de las mercancías que importan de otros Estados miembros; o 2) resultan suspendidos varios de los contratos de alquiler de un comerciante que alquila electrodomésticos a clientes en un Estado miembro y pasa a vender dichos electrodomésticos en otro Estado miembro; o 3) compañías de seguros de un Estado miembro, que conciertan seguros vinculados a las ventas de electrodomésticos, quedan en una situación competitiva desventajosa con respecto a compañías que venden seguros directos, algunas de las cuales son filiales de compañías de otros Estados miembros?

5) Si, a la luz de las respuestas a las cuestiones 3 y 4, el tipo incrementado del impuesto sobre las primas de seguro constituye una ayuda estatal en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, ¿ha de interpretarse el artículo 88 CE en el sentido de que, cuando no se informa a la Comisión de cualesquiera planes para la concesión de dicha ayuda, no deben aplicarse las medidas legislativas por las que se crea la ayuda y deben reembolsarse los impuestos pagados con arreglo a esas medidas?»

Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

21. Las presentes cuestiones fueron planteadas mediante resolución de 24 de julio de 2001 recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 6 de agosto de 2001. Las demandantes en el litigio principal, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión presentaron observaciones escritas. En la vista oral celebrada el 19 de junio de 2002 expusieron sus posturas. En la misma, el Gobierno neerlandés también expresó sus opiniones.

IV. Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda

22. Las dos primeras cuestiones surgieron en relación con la introducción del IPT. Este impuesto fue adoptado en 1994 y, al principio, tenía un tipo del 2,5 %. En 1997, se aumentó el tipo al 4 %. En 1999, se aumentó nuevamente, esta vez, al 5 %. En 1997, también se introdujo un tipo incrementado del IPT. Este tipo, del 17,5 %, no ha sufrido modificación alguna desde entonces. Este tipo incrementado fue introducido para combatir el «value-shifting», una forma de evasión fiscal.

23. Antes de abordar las cuestiones presentaré un breve resumen del contexto en el que se suscitaron.

24. Si los consumidores quieren disponer de electrodomésticos relativamente costosos, como por ejemplo, aparatos audiovisuales, lavadoras, etc., pueden optar por alquilarlos o comprarlos. En un primer momento, en el Reino Unido muchos consumidores optaron por alquilarlos. Posteriormente, esta preferencia evolucionó y los consumidores optaron por comprarlos. ( ) Este cambio de gustos guarda relación con el desarrollo del Estado de bienestar y con la mejora de la calidad de los productos. La evolución operada en el mercado de los televisores es un ejemplo de ello. Cuando, a principios de los años 60, se comercializaron a gran escala los primeros aparatos en el Reino Unido, eran caros en proporción al salario disponible y además eran técnicamente endebles y requerían reparaciones regularmente. Por ello, los consumidores preferían claramente alquilarlos. Posteriormente, estos aparatos se abarataron relativamente y su fiabilidad aumentó radicalmente. Por ello y por el desarrollo del denominado crédito al consumo como instrumento para fomentar las ventas, los consumidores optaron, paulatinamente, por adquirir dichos aparatos. Con respecto a otros electrodomésticos se produjo la misma evolución en el comportamiento de los consumidores.

25. El mercado, dominado en un primer estadio por los alquileres, tenía algunas características especiales. Normalmente, los contratos de alquiler llevaban parejos para el arrendatario una obligación de mantenimiento y para el proveedor-arrendador la consiguiente obligación de servicio. Todo ello estaba calculado en el precio de alquiler. Para el proveedor, esta construcción tenía la ventaja de que los aparatos se mantenían en buen estado durante el período de alquiler, lo que facilitaba el futuro alquiler al término del contrato. Para el consumidor, la ventaja era que tenía asegurado el disfrute del aparato alquilado.

26. Posteriormente, los proveedores adoptaron una construcción similar con respecto a la venta de electrodomésticos, mediante la oferta de contratos de servicio. Con ello, daban a los adquirientes cierta seguridad de uso. Estos contratos, accesorios a los contratos de compraventa, implicaban que los proveedores se comprometían a reparar posibles averías de los aparatos vendidos, contra el pago de una cantidad fija o anual por parte del consumidor.

27. La prestación de servicios sobre la base de tales contratos de servicios estaba sujeta al IVA, aplicándose el tipo general del 17,5 %. El hecho de que en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, los seguros estuvieran exentos del IVA, hizo que algunos de los mayores proveedores dieran a estos contratos de servicios el carácter de un contrato de seguro. La introducción en 1994 del IPT con un tipo mucho más bajo, no hizo cambiar esta tendencia. Para ello, crearon su propia compañía de seguros o actuaban como intermediarios para una compañía de seguros percibiendo una comisión por cada contrato de seguro vendido.

28. Las demandantes en el litigio principal también pasaron a ofrecer contratos de servicio disfrazados de contratos de seguro. Así, Granada –uno de los mayores proveedores de electrodomésticos en el Reino Unido– creó la empresa GIL para, con su mediación, ofrecer a sus arrendatarios y compradores contratos de seguro. En caso de alquiler incluso era obligatorio suscribir tal contrato. Si se producían averías en los aparatos de los asegurados en cuestión, GIL podía hacer uso del servicio de mantenimiento de Granada para realizar las reparaciones necesarias. Ésta le suministraba la mano de obra y las piezas necesarias.

29. En 1994, la gran mayoría, entre el 85 % y el 90 %, de los seguros contra averías mecánicas de los electrodomésticos se vendieron a través del proveedor de los mismos (los denominados seguros conexos). Tan sólo una pequeña parte de los seguros fue vendida al consumidor directamente por los aseguradores.

30. De un dictamen del mismo año se desprendía que la venta de dichas garantías prolongadas (contratos de servicio y de seguro) suponía una cantidad anual de 400 millones de GBP, de la que la inmensa mayoría eran contratos de seguro.

31. Los Commissioners of Customs and Excise se percataron de que debido a esta forma de evasión fiscal perdían ingresos procedentes del IVA. Para el legislador tributario británico esto fue motivo suficiente para introducir un tipo incrementado del IPT del 17,5 % que se aplica únicamente a los denominados seguros conexos, es decir, si existe una u otra relación concreta entre el asegurador y el proveedor de los aparatos en cuestión.

32. La introducción de este tipo incrementado afectó considerablemente al comportamiento en el mercado de las partes implicadas. La mayoría de los proveedores volvieron a ofrecer los contratos habituales de servicio con los aparatos suministrados. Dado que todavía no se habían celebrado contratos de seguro, los denominados contratos directos obtuvieron una cuota de mercado considerablemente mayor. De este modo, los aseguradores vinculados a los proveedores dieron por finalizadas sus relaciones estables. Las demandantes en el litigio principal también se vieron obligadas a adaptar, en ese sentido, su comportamiento en el mercado.

Alegaciones de las partes

33. Las observaciones de las partes en el litigio principal, por una parte, y del Gobierno británico y de la Comisión, por otra, a las dos primeras cuestiones se centran en dos aspectos. En primer lugar, en el carácter del IPT (incrementado) como impuesto indirecto y, en segundo lugar, las consecuencias que de ello se derivan para la interpretación y la aplicación de los artículos 27 y 33 de la Sexta Directiva.

34. La postura de las demandantes en el litigio principal puede resumirse de la siguiente manera:

– las dos primeras cuestiones únicamente guardarían relación con el tipo incrementado del IPT y no con el tipo general. El IPT con tipo superior fue introducido para seguros directamente vinculados con entregas de mercancías sujetas al IVA. La finalidad de este tipo era combatir la evasión del IVA. Puesto que dicha finalidad no fue determinante a la hora de la introducción del tipo general, tales cuestiones no guardarían relación alguna con este último;

– dado que el tipo incrementado del IPT, junto con el IVA sobre contratos de servicio vinculados a la entrega de electrodomésticos, forma parte de un todo inseparable y dado que ambos impuestos pueden intercambiarse recíprocamente, el tipo incrementado de IPT debe considerarse sin duda alguna un impuesto sobre el volumen de negocios prohibido por el artículo 33 de la Sexta Directiva;

– el IPT incrementado en el contexto especial en el que se aplica, tendría prácticamente todas las características esenciales del IVA: el impuesto es proporcional al precio de los bienes y servicios y, en definitiva, es soportado por el consumidor final. La característica de que el IVA grava cada fase del proceso de producción y distribución y se calcula deduciendo el impuesto soportado sería menos relevante en el presente asunto, ya que in casu la cadena, con excepción de los reaseguros, sólo tiene un eslabón, es decir, la transacción entre el asegurador y el tomador del seguro. Es cierto que el IVA es de aplicación general a todas las operaciones relativas a bienes y servicios y el IPT incrementado únicamente a ciertas transacciones económicas, pero la complementariedad del IVA y del IPT incrementado resulta en un impuesto general aplicable a todas las transacciones relativas a electrodomésticos, a las que también se aplica el IVA;

– la finalidad del artículo 33 es evitar la introducción de exacciones e impuestos que, ya que gravarían la libre circulación de bienes y servicios de un modo comparable al impuesto sobre el volumen de los negocios, menoscabarían el funcionamiento del régimen comunitario del IVA. El hecho de que se anule el efecto de la disposición –artículo 13, parte B, letra a)– de la Sexta Directiva que exime del IVA a los seguros, basta para demostrar el daño al buen funcionamiento del sistema común del IVA;

– para la introducción del tipo incrementado del IPT, medida que pretendería combatir la evasión del IVA, la Sexta Directiva prevé, en su artículo 27, un procedimiento de autorización. Teniendo en cuenta que el Gobierno del Reino Unido no ha solicitado tal autorización y, por consiguiente, no la puede haber obtenido, la introducción del tipo incrementado del IPT es contraria al artículo 27 de la Sexta Directiva.

35. El Gobierno del Reino Unido y la Comisión adoptan una postura idéntica, con excepción de algunos matices:

– el IPT, tanto su tipo general como su tipo incrementado, no puede considerarse un impuesto sobre el volumen de negocios que podría ser contrario al artículo 33 de la Sexta Directiva;

– en efecto, el IPT no posee algunas características esenciales propias de tal impuesto, tal y como aparecen precisadas en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Este impuesto no es de aplicación general a las transacciones que tienen por objeto bienes y servicios ni tampoco se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución. Únicamente se aplica a contratos de seguro y sólo se percibe una vez;

– el artículo 33 de la Sexta Directiva deja expresamente a los Estados miembros la libertad de introducir o mantener impuestos sobre contratos de seguro con tal que no tengan el carácter de un impuesto sobre el volumen de negocios. Éste no es el caso en el presente asunto;

– si el IPT no es un impuesto sobre el volumen de negocios, la exigencia del mismo no es contraria a la exención del IVA para los seguros, conforme al artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva. Por consiguiente, tampoco requiere una autorización previa en virtud del artículo 27, apartado 1, de la misma, pues dicha disposición sólo se aplica a la recaudación del IVA;

– no se puede sostener la tesis de las demandantes en el litigio principal de que la primera cuestión únicamente guarda relación con el tipo incrementado del IPT. No se puede mantener que de un mismo impuesto, un tipo sea contrario a la Directiva y el otro no.

Apreciación

36. Al igual que el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, prefiero responder en primer lugar a la segunda cuestión. La respuesta a ésta incide sobre la respuesta a la primera cuestión.

Artículo 33 de la Sexta Directiva: el carácter jurídico del IPT

37. Para comenzar, señalaré que no suscribo la alegación de las demandantes, que afirman que las cuestiones sólo se refieren al tipo incrementado del IPT.

38. Si bien es cierto que las cuestiones en el litigio principal han surgido, en particular, en relación con el tipo superior y aunque el Gobierno británico y las demandantes están de acuerdo en que este tipo superior perseguía específicamente combatir la evasión del IVA en relación con contratos complementarios de servicio unidos a contratos de alquiler y de compraventa de electrodomésticos y disfrazados de contratos de seguro, in casu se trata de una clase de impuesto que tiene dos tipos. De esto se desprende que a la hora de cotejar el IPT con el artículo 33 de la Sexta Directiva, debe examinarse este impuesto en su totalidad, analizando todas sus propiedades características. Al respecto, sólo caben dos resultados: bien el IPT es un IVA encubierto y, por consiguiente, contrario a la Sexta Directiva, o bien no posee las características propias del IVA y, por lo tanto, está permitido. Ambos resultados son aplicables tanto al tipo general como al tipo incrementado.

39. La cuestión de si el IPT debe calificarse de impuesto sobre el volumen de negocios, debe responderse a la luz del tenor del artículo 33 de la Sexta Directiva.

40. A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró en varias ocasiones que dicho artículo tiene por objeto impedir que se introduzcan impuestos, derechos y tasas que cuestionen el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios de la misma forma que el IVA. ( ) Este es el caso cuando tales medidas fiscales presentan las características esenciales del IVA. ( ) Por consiguiente, el artículo 33 deja expresamente a los Estados miembros la libertad de establecer determinadas medidas fiscales, –entre ellas impuestos sobre contratos de seguro, que aparecen explícitamente mencionados en dicho artículo– siempre que no tengan las características esenciales del IVA. ( )

41. Las características típicas del IVA pueden resumirse de la siguiente manera: régimen de aplicación general a las transacciones que tienen por objeto bienes y servicios que se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución, que es estrictamente proporcional al precio de estos bienes y servicios y que se calcula en función del valor añadido deduciendo la cuota percibida en las fases anteriores.

42. En relación con el IPT, es un hecho probado que es proporcional al precio de los servicios en cuestión y que recae finalmente sobre el consumidor final. Sin embargo, no es de aplicación general a las transacciones que tienen por objeto bienes y servicios; únicamente se aplica a un servicio específico, a saber, la venta de seguros. Ni los argumentos basados en la aplicabilidad de este impuesto en todo el territorio del Reino Unido ni el interés económico del sector de los seguros obstan a la constatación de que el IPT no es un impuesto general sobre el consumo. Tan sólo por este motivo ya se puede afirmar que este impuesto no es un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva.

43. El IPT también carece de otras características típicas del sistema del IVA. Por ejemplo, el IPT, al contrario que el IVA, no se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución y no grava el valor añadido. Sólo se percibe una vez, al celebrarse un contrato de seguro, sobre la prima del seguro. Entonces, lógicamente, tampoco puede existir un derecho a deducción.

44. Las demandantes en el litigio principal intentaron demostrar que, a pesar de todo, el IPT debe considerarse un impuesto sobre el volumen de negocios afín al IVA, ya que, si este impuesto se aplicara a los seguros, sólo podría gravar un único eslabón, a saber, la celebración del contrato de seguro. Este argumento no prospera, puesto que confunde las características jurídicas del IVA –que prevén un impuesto sobre el valor añadido en cada eslabón de la cadena de producción– con las características de una determinada cadena, que in casu sólo tiene un eslabón. En mi opinión, la Comisión señala acertadamente que la postura de las demandantes viene a decir que todos los impuestos sobre seguros, que sólo se perciben en una única fase, podrían considerarse impuestos sobre el volumen de negocios.

45. Dado que el IPT, como sistema, no reúne las características de un impuesto sobre el volumen de negocios, este impuesto sobre seguros –que como tal está permitido expresamente por el artículo 33 de la Sexta Directiva– no se opone necesariamente a la aplicación del sistema del IVA. Por consiguiente, el artículo 33 no constituye un obstáculo para el IPT.

La aplicabilidad del artículo 27 de la Sexta Directiva

46. Con la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide si antes de introducir el tipo incrementado del IPT tendría que haberse seguido el procedimiento recogido en el artículo 27.

47. El artículo 27 prevé la posibilidad para los Estados miembros, tras autorización del Consejo, de adoptar medidas especiales de inaplicación de las disposiciones de la Directiva si estas medidas persiguen simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las demandantes alegan que el tipo incrementado del IPT constituye tal clase de medida de inaplicación de la Sexta Directiva, en particular del artículo 13, parte B, de la misma, ya que anula la exención del IVA, recogida en el mismo artículo, para los contratos de seguro con relación a determinadas prestaciones de seguro, a saber, aquéllas a las que se aplica el tipo incrementado.

48. De la respuesta a la segunda cuestión ya se desprende que no suscribo dicha lectura. Si el IPT (o su tipo incrementado) no es un impuesto sobre el volumen de negocios, su recaudación no es contraria a la exención del IVA para las prestaciones de seguro. Por consiguiente, no podría considerarse medida de inaplicación.

49. A mayor abundamiento, señalo que si bien es cierto que las prestaciones de seguro están exentas del IVA, no son inmunes a otros impuestos indirectos. Los Estados miembros son libres para adoptar sus propios impuestos indirectos sobre los contratos de seguro. Esto último, como ya se ha señalado al tratar la cuestión anterior, está recogido expresamente en el artículo 33 de la Sexta Directiva. Sólo en caso de tratarse de un impuesto sobre el volumen de negocios, los Estados miembros no estarían autorizados a ello. Dado que tienen la facultad para gravar los contratos de seguro, también son libres para establecer o no un tipo diferenciado de tal impuesto, por supuesto, mientras no sea contrario a las disposiciones del Tratado CEE en materia de libre circulación o no constituya una ayuda prohibida. El hecho de que en el presente asunto el tipo incrementado del IPT sea igual al tipo del IVA no cambia lo anterior. Dicho de otra manera, no veo ningún motivo por el cual el Reino Unido no podría fijar tipos diferentes con vistas a eliminar una distorsión en su mercado interno.

50. Las demandantes también se remitieron a las sentencias Bélgica I ( ) y II ( ). Sin embargo, los hechos en los que se basan dichos asuntos difieren de los del presente asunto. En el primer asunto, Bélgica partía, con respecto a la recaudación del IVA, del precio de catálogo de los nuevos automóviles en vez del precio acordado realmente. El Tribunal de Justicia estimó que esto era contrario a la Sexta Directiva. A continuación, el legislador belga adaptó su legislación, pero al mismo tiempo estableció una normativa complementaria con el fin de adaptar el sistema impositivo de manera que de facto todo quedara igual que antes. Esto se consiguió con la aplicación de determinado mecanismo de compensación. En la exposición de motivos de esa normativa también se dijo literalmente que se trataba de una medida correctora motivada por la sentencia del Tribunal de Justicia y que existía una relación clara entre la percepción del IVA y la de la tasa de matriculación. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia estimó en la sentencia Bélgica II que la tasa de matriculación y la percepción del IVA guardaban una estrecha relación. En el presente asunto, el IPT como sistema impositivo y el IVA son conceptos completamente diferentes. El hecho de que el tipo incrementado fuera introducido para combatir una determinada forma de evasión fiscal no resta importancia a esto.

V. Sobre las cuestiones relativas a la ayuda de Estado

Observaciones preliminares

51. En sus observaciones escritas, tanto el Gobierno del Reino Unido como la Comisión expusieron sus dudas acerca de si los hechos en los que se basa en litigio principal pueden constituir realmente un caso de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.

52. Un estudio más pormenorizado de la resolución de remisión, y en particular los argumentos que el órgano jurisdiccional remitente deduce de la sentencia del Court of Appeal en el asunto R contra Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited, citada en el punto 8 supra, me lleva al convencimiento de que dicha inseguridad se merece un análisis más profundo.

53. Si de lo anterior se desprendiera que los hechos en cuestión justifican la conclusión de que no existe ayuda de Estado, las cuestiones planteadas en el presente asunto tendrían carácter hipotético. A este respecto, surge de nuevo la cuestión de si por tal motivo son o no admisibles.

54. A continuación abordaré, en primer lugar, in abstracto, la relación recíproca entre, por un lado, los artículos 96 CE y 97 CE y, por otro, los artículos 87 CE y 88 CE, que tienen en común la eliminación de las distorsiones que puedan surgir en el mercado común. Una posición de la Comisión, expresada con anterioridad a sus observaciones sobre la quinta cuestión, me da pie a esto.

55. Según la Comisión, existen dos tipos de ayuda:

– la «ayuda clásica», que constituye una ventaja específica o una excepción fiscal específica. El remedio clásico previsto, en términos de «eliminar la ventaja», es que el Estado miembro de que se trate reclame al beneficiario la ayuda concedida, intereses incluidos. Una alternativa, aunque no muy probable por razones presupuestarias, es la generalización de la ayuda;

– la ayuda de «segundo» tipo, en cuyo contexto se le impone un gravamen fiscal especial a una parte de un sector. En este caso, la eliminación se realiza mediante supresión del gravamen fiscal especial. En ese sentido, podría optarse por devolver a la empresa afectada el gravamen especial abonado para, de este modo, restablecer la competencia con las empresas que no están sujetas a dicho gravamen. Las demandantes apoyan esta solución. Sin embargo, también se podría optar por generalizar el gravamen especial y, por consiguiente, reclamar la ayuda de todos los beneficiarios.

56. La Comisión añade a esto que, con respecto a la «ayuda» de segundo tipo, existen dos opciones. Bien el Tribunal de Justicia puede no aceptar en ningún caso, por principio, la última solución mencionada. Este enfoque se podría encontrar en la sentencia Banks. ( ) También es posible dejar abierta esta solución, enfoque que se desprendería lógicamente de la primera parte de la sentencia Ferring. ( )

57. Como expondré a continuación, en mi opinión, la Comisión parte de la idea de que, por supuesto, los casos que ella misma califica de «segundo tipo de ayuda» son siempre ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE. Desde ese punto de vista, se da al artículo 87 CE un alcance material más amplio de lo que está justificado según la sistemática del Tratado.

Sobre las distorsiones

58. En las negociaciones que precedieron a la adopción del Tratado CEE, el concepto económico de «distorsión» jugó un papel muy discutido. Su repercusión puede encontrarse en el denominado Informe Spaak, del que la Comisión adjuntó un resumen como anexo a sus observaciones.

59. Por su contenido, las discusiones acerca del concepto de distorsión se centraron en las posibles consecuencias que la creación de un mercado común tendría para las economías nacionales y la política económica nacional.

60. Con la desaparición de las fronteras económicas interiores, los Estados miembros también perderían una parte de su instrumental, con el que hasta entonces podían solucionar los desequilibrios en las relaciones económicas transfronterizas.

61. Tales desequilibrios podían surgir en diferentes niveles entre las distintas economías. A nivel macroeconómico, las denominadas distorsiones globales se manifiestan, por ejemplo, en un nivel demasiado alto de costes laborales y precios que se hace patente en un déficit estructural en las cuentas corrientes de la balanza de pagos y un aumento del desempleo. En caso contrario, surge un considerable superávit en las cuentas corrientes de la balanza de pagos con un recalentamiento del mercado laboral y la amenaza de una subida de precios.

62. Para corregir tales distorsiones globales en un mercado común, los Estados miembros deben recurrir, en principio, a su instrumental macroeconómico y −hasta la realización de la UEM– de política monetaria. Las competencias comunitarias al respecto eran sobre todo de –ligera– naturaleza coordinadora. Estaban recogidas en los artículos 103 a 109 del Tratado CEE. Actualmente, la mayoría ha sido sustituida, respecto a la política (financiera) económica, por los artículos 99 CE y 104 CE y, respecto a la política monetaria uniforme dentro de la UEM, por los artículos 105 CE a 111 CE.

63. La desaparición de las fronteras económicas interiores también tenía como consecuencia que podían surgir desequilibrios a nivel mesoeconómico, sobre todo sectorial. Normalmente pueden reducirse a disparidades en (los sistemas de) la legislación. Así, un sistema tributario que, por ejemplo, grava de forma relativamente onerosa en el país A el trabajo y, en el país B, el capital, puede influir profundamente en las relaciones de competencia dentro del mercado común. Tal tipo de distorsiones genéricas –en principio pueden ser la consecuencia de cualquier tipo de intervenciones públicas que afectan al comportamiento de las empresas en el mercado– a la larga pueden distorsionar gravemente los procesos de asignación en el mercado común (el «funcionamiento del mercado común»). Atendiendo, entre otras cosas, a esto último, el artículo 100 del Tratado CEE originario previó la posibilidad de armonizar la legislación. El uso del instrumento de armonización no ha sido el único instrumento que, dentro del contexto del mercado común, ha conducido a una convergencia innegable en la legislación socio-económica, económica y fiscal, sino que también han contribuido a ello las iniciativas independientes de los legisladores nacionales. Esta convergencia «espontánea» surgió en particular en el ámbito de los impuestos directos, en los que la Comunidad tenía dificultades para poner en práctica sus competencias.

64. Para finalizar, entre las economías nacionales y dentro de ellas también pueden producirse desequilibrios a nivel subsectorial: las denominadas distorsiones específicas que se derivan de intervenciones estatales específicas, que imponen a determinadas producciones o empresas gravámenes especiales, o bien prevén ventajas especiales para éstas. Con respecto a los gravámenes especiales, se trata muchas veces de intervenciones estatales conocidas en las ciencias administrativas modernas como las denominadas recaudaciones específicas reguladoras del comportamiento. Cada vez son más frecuentes en la política medioambiental y urbanística. En cierto sentido, constituyen el reflejo de las ventajas específicas o ayudas, que persiguen influir en el comportamiento de los operadores del mercado con incentivos en vez de con desincentivadores.

65. Para las distorsiones especificas, el Tratado CEE originario preveía dos instrumentos. Para las distorsiones específicas debidas a medidas públicas «gravosas» (el término «gravoso» debe interpretarse de manera más amplia y no sólo como un gravamen económico, también los requisitos ambientales específicos pueden ser muy «gravosos»), se aplicaba el mecanismo recogido en los artículos 101 y 102 del Tratado CEE (actualmente, artículos 96 CE y 97 CE). Para las distorsiones debidas a «ayudas», es decir, para dichas distorsiones que se derivaban del instrumento político especial «ayuda estatal», los artículos 92, 93 y 94 del Tratado CEE (actualmente, artículos 87 CE, 88 CE y 89 CE) preveían una facultad especial para la Comunidad. Dicha facultad especial se caracteriza por una normativa más estricta, un mecanismo de vigilancia mucho más severo y facultades ejecutivas y de control ampliamente definidas para la Comisión.

66. Las grandes diferencias entre el mecanismo de los artículos 96 CE y 97 CE, por una parte, y de los artículos 87 CE a 89 CE, por otra parte, son la base de una práctica de aplicación diametralmente distinta. Los primeros artículos (casi) nunca se han aplicado y las últimas disposiciones mencionadas forman la base de una vasta práctica política y de una jurisprudencia del Tribunal de Justicia que aún sigue creciendo en volumen y precisión.

67. Sin embargo, esto último no quita para que, de acuerdo con la génesis y la sistemática del Tratado, los artículos 87 CE a 89 CE, por la naturaleza especial del instrumento de intervención –a saber, ayudas– se califiquen de leges speciales con respecto a las leges generales de los artículos 96 CE y 97 CE. Esto obliga a ser muy cauteloso y a no calificar, sin más, de ayuda una diferencia de gravámenes que resulta de la imposición de un gravamen específico a una determinada actividad económica a nivel subsectorial.

¿Gravamen específico o ayuda?

68. En general, las distorsiones específicas se deben a una excepción, limitada ratione materiae o personae, a un régimen genérico. Dicha excepción tiene el carácter bien de un gravamen especial o bien de una ayuda especial valorable en dinero, que directa o indirectamente corre a cargo del Estado.

69. Normalmente, estas medidas especiales persiguen modificar específicamente el comportamiento de los operadores económicos. De esto se desprende que las distorsiones que se derivan de éstas no siempre deben interpretarse negativamente.

70. Un impuesto selectivo sobre los automóviles sin catalizador crea una distorsión en las condiciones de competencia en el mercado en cuestión con el fin de influir negativamente en la producción y el volumen de ventas de dichos vehículos. Tal distorsión puede encontrar su justificación en fines de política medioambiental. Por el contrario, una ayuda específica, por ejemplo para favorecer determinadas inversiones en regiones más desfavorecidas, también da lugar a una distorsión que perjudica a las regiones más prósperas. Esta distorsión específica encuentra su justificación en fines de política económica regional generalmente admitidos.

71. De la letra de los artículos 87 CE y 96 CE se desprende que las distorsiones específicas en el mercado común no son per se inadmisibles. El artículo 96 CE prevé implícitamente para la Comisión un margen de apreciación en relación con su decisión de actuar o no contra una distorsión específica: «y provoca, por tal motivo, una distorsión que deba eliminarse». El artículo 87 CE prevé en los apartados 2 y 3, respectivamente, una serie de excepciones obligatorias y discrecionales a la prohibición general recogida en el apartado 1 del mismo.

72. La gran diferencia entre las consecuencias jurídicas que el Tratado CE vincula a las distorsiones derivadas respectivamente de gravámenes específicos y de ayudas obliga a una delimitación precisa entre ambos tipos.

73. A este fin, siempre debe buscarse un punto de referencia en el «origen» específico de la distorsión: ¿es un gravamen o una ayuda? La idea de que una distorsión causada por un gravamen específico puede considerarse ayuda a favor de los operadores económicos que aún se rigen por la norma genérica es fundamentalmente incorrecta, tanto por motivos jurídicos y económicos como políticos.

74. Por motivos jurídicos, ya que un régimen genérico, que no constituía una ayuda, sólo por el hecho de aplicarle un aumento selectivo limitado ratione materiae o personae se convertiría en una ayuda, que favorecería a los operadores económicos que han seguido rigiéndose por la norma genérica. Con ello, por un lado, se amplía el alcance material de la prohibición de ayuda hasta bien pasados los límites perseguidos por los autores del Tratado y, por otro lado, se reduce el ámbito de aplicación de los artículos 96 CE y 97 CE.

75. También desde un punto de vista económico, la recalificación como ayuda de una medida nacional, que por su naturaleza y tenor es genérica, tiene consecuencias no deseadas. Esto podría conducir a que el nivel impositivo para los operadores económicos que se rigen por el régimen genérico debiera aumentarse ex tunc hasta el nivel que grava a los operadores sujetos al régimen específico. Tal cambio genérico en los niveles impositivos para un amplio grupo de operadores económicos o de categorías genéricamente definidas de sectores de mercado puede ser indeseable desde un punto de vista económico. Además, para una medida genérica calificada indebidamente de ayuda, ese tipo de adaptación generaría casi inevitablemente nuevas distorsiones genéricas en el mercado común. De esa manera se expulsaría al demonio con Belcebú (sería peor el remedio que la enfermedad).

76. Desde un punto de vista político, semejante recalificación podría tener como consecuencia que se limitara a los Estados miembros la posibilidad de aplicar impuestos selectivos como instrumento político, aunque la aplicación de éstos estuviera totalmente justificada y nunca hubiera podido dar lugar a la aplicación de los artículos 96 CE y 97 CE. Volviendo al ejemplo mencionado en el punto 70 supra: si el allí mencionado impuesto sobre automóviles que contaminan el medioambiente constituyera una ayuda a la producción y a las ventas de vehículos más ecológicos, con la consecuencia de que el nivel del impuesto –menor– que grava estos últimos debería aumentarse hasta el nivel que grava los vehículos muy contaminantes, se le quitaría al Estado miembro un instrumento político que éste necesita para un fin político generalmente aceptado. Las consecuencias de este resultado contrario son potencialmente aún más graves, ya que en este ejemplo, con la calificación como ayuda del tipo genérico más bajo, el Estado miembro afectado perdería facultades que le corresponden en virtud del Tratado.

77. Esta argumentación conduce a la conclusión de que una distorsión específica derivada de un impuesto especial nunca debería considerarse una ayuda a favor de operadores que se rigen por el régimen genérico. A esto último puede unirse dos consecuencias más: en caso de que, en interés del mercado común, deba desaparecer la distorsión en cuestión, la Comunidad debería eliminar el origen de dicha distorsión, a saber, el impuesto especial; para ello, debe hacer uso de sus facultades en virtud de los artículos 96 CE y 97 CE y no puede utilizar las que le corresponden en virtud de los artículos 87 CE y 88 CE.

Sobre los hechos del litigio principal

78. La aplicación del razonamiento que antecede a los hechos del litigio principal, tal y como aparecen descritos en los puntos 24 a 32 supra, conduce a lo siguiente.

79. La introducción del IPT en 1994 con un tipo de aplicación general del 2,5 %, posteriormente aumentado al 4 % y más tarde, al 5 %, puede considerarse una medida (fiscal) genérica, que en principio grava todos los contratos de seguro.

80. Las entregas de otros bienes y servicios están sujetas al régimen general del IVA con un tipo del 17,5 %. La diferencia de tipo impositivo entre el IPT y el IVA hacía interesante disfrazar la prestación de determinados servicios como prestaciones cubiertas por un contrato de seguro.

81. En el mercado de los electrodomésticos, esto último tenía como consecuencia que los proveedores comenzaran a camuflar los contratos de servicio, complementarios a los contratos de alquiler y compraventa, como contratos de seguro, que se celebraban con compañías de seguros vinculadas.

82. Esto último tenía una doble consecuencia. En primer lugar, la desaparición de la gran mayoría de los contratos de servicio habituales, con el corolario de que el Tesoro británico dejara de percibir el IVA que gravaba dichos contratos. En segundo lugar, en este sector del mercado de seguros, los denominados contratos directos de seguro –en los que el consumidor asegurado celebra un contrato directamente con un asegurador– fueron desplazados en gran medida por los contratos conexos, en los que el proveedor de los electrodomésticos actúa como intermediario.

83. Este desplazamiento en la relación de competencia se debe directamente a la disparidad entre el importe del tipo del IPT y el del IVA. Los proveedores que prestaban servicios complementarios vinculados a su actividad principal podían beneficiarse de esta disparidad disfrazándolos como contratos de seguro.

84. El tipo incrementado del IPT puede considerase una medida fiscal específica limitada ratione materiae a determinados tipos de contratos de seguro. Según su tenor y efecto puede calificarse de impuesto regulador, que constituye un elemento disuasorio específico para la celebración de dichos contratos. En las relaciones de competencia tenía el efecto perseguido: se recuperaban los clásicos contratos de servicio sujetos al IVA y, en el –menguado– mercado de contratos de seguro complementarios, el porcentaje de los denominados seguros directos volvía a aumentar.

85. Como se desprende de la respuesta propuesta a las dos primeras cuestiones, esta intervención no era contraria a la Sexta Directiva. Sin embargo, mientras el Consejo no adopte, a propuesta de la Comisión, medidas conforme al artículo 96 CE o 97 CE, deberá considerarse legal. El hecho de que la Comisión no actuara indica que no se considera que la distorsión en los intercambios comerciales entre los Estados miembros, derivada posiblemente de la medida fiscal específica en cuestión, fuera suficientemente grave como para justificar la adopción de medidas contra la misma.

86. De lo anterior se desprende que esta medida fiscal específica en ningún caso puede constituir una ayuda, con la posible consecuencia de que el Gobierno británico tendría que retirar ex tunc esta medida fiscal específica adoptada legalmente y justificada por su finalidad.

87. De lo anterior también se desprende que, en virtud de los artículos 96 CE y 97 CE, la eventual solución debe concentrarse en el origen de la distorsión específica, es decir, en la propia medida fiscal y no en el tipo general del IPT, cuyo tipo incrementado constituye una excepción específica.

88. Esto me lleva a la conclusión de que en el contexto de los hechos en los que se basa el litigio principal debe descartarse la aplicabilidad de los artículos 87 CE y 88 CE. Por consiguiente, las cuestiones tercera, cuarta y quinta planteadas por el VAT and Duties Tribunal se basan en una interpretación manifiestamente errónea del Derecho comunitario.

89. Teniendo en cuenta esta apreciación, no es necesario responder a las cuestiones tercera, cuarta y quinta.

VI. Conclusión

90. A la luz de las consideraciones anteriores propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el VAT and Duties Tribunal de la siguiente manera:

– Con respecto a la segunda cuestión: el artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, no se opone a la introducción de un impuesto sobre las primas de seguro que se calcula en función de los servicios prestados, que es proporcional al precio de los servicios prestados; que se percibe en la fase final de venta al consumidor, que se repercute al consumidor final de una manera que es característica del impuesto sobre el valor añadido, de forma que la carga del impuesto recae sobre el consumidor final, que se aplica en todo el territorio del Reino Unido, pero que no es de aplicación general a todas las transacciones de bienes y servicios.

– Con respecto a la primera cuestión: para la introducción de un tipo incrementado de un impuesto sobre las primas de seguro, compatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva, no se requiere la autorización previa del Consejo, a la que se refiere el artículo 27 de la mencionada Directiva.

– Con respecto a las cuestiones tercera, cuarta y quinta: no es necesario responder a estas cuestiones, puesto que no puede suponerse que una medida fiscal específica, mediante la cual se introduce un tipo impositivo superior limitado ratione materiae, constituya una ayuda en el sentido de los artículos 87 CE y 88 CE.