Asunto C‑550/08

British American Tobacco (Germany) GmbH

contra

Hauptzollamt Schweinfurt

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht München)

«Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos a impuestos especiales — Importación de tabaco en rama no sujeto a impuesto al amparo del régimen de perfeccionamiento activo — Transformación en picadura de tabaco — Circulación entre Estados miembros — Documento de acompañamiento»

Sumario de la sentencia

Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Labores de tabaco — Productos fabricados a partir de productos que no son objeto de impuestos especiales e importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo

(Directiva 92/12/CEE del Consejo, arts. 5, ap. 2, párr. 1, primer guión, y 18, ap. 1)

El artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se considerará que los productos objeto de impuestos especiales (como las labores de tabaco), fabricados a partir de productos que no son objeto de impuestos especiales (como el tabaco en rama) importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo, están en régimen suspensivo de dichos impuestos especiales en el sentido de esta disposición, aunque únicamente se hayan convertido en productos objeto de impuestos especiales a partir de su transformación dentro del territorio de la Comunidad, de manera que pueden circular entre Estados miembros sin que la administración pueda exigir el documento administrativo o comercial previsto en el artículo 18, apartado 1, de esta Directiva.

(véanse los apartados 36 a 46 y el fallo)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 17 de junio de 2010 ( )

«Directiva 92/12/CEE – Productos sujetos a impuestos especiales – Importación de tabaco en rama no sujeto a impuesto al amparo del régimen de perfeccionamiento activo – Transformación en picadura de tabaco – Circulación entre Estados miembros – Documento de acompañamiento»

En el asunto C‑550/08,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Finanzgericht München (Alemania), mediante resolución de 13 de noviembre de 2008, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de diciembre de 2008, en el procedimiento entre

British American Tobacco (Germany) GmbH

y

Hauptzollamt Schweinfurt,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. J.-C. Bonichot (Ponente), Presidente de Sala, y la Sra. C. Toader y los Sres. K. Schiemann, P. Kūris y L. Bay Larsen, Jueces;

Abogado General: Sra. V. Trstenjak;

Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 28 de enero de 2010;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de British American Tobacco (Germany) GmbH, por los Sres. T. Englert y H.-M. Pott, Rechtsanwälte;

– en nombre del Hauptzollamt Schweinfurt, por el Sr. J. Muhlert, en calidad de agente;

– en nombre del Gobierno checo, por el Sr. M. Smolek, en calidad de agente;

– en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. M. Dowgielewicz, en calidad de agente;

– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. W. Mölls y A. Sauka, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, y 15, apartado 4, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal.

2 Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre British American Tobacco (Alemania) GmbH (en lo sucesivo, «BAT») y el Hauptzollamt Schweinfurt (oficina principal de aduanas de Schweinfurt) en relación con dos decisiones por las que esta oficina exigía el pago de impuestos especiales sobre el tabaco por el envío de lotes de picadura de tabaco de Alemania a Francia.

Marco jurídico

Directiva 92/12

3 Los considerandos décimo y decimoquinto de la Directiva 92/12 están redactados de la siguiente manera:

«Considerando que el paso del territorio de un Estado miembro al de otro no puede dar lugar a un control que pueda obstaculizar la libre circulación intracomunitaria; que, no obstante, las exigencias inherentes a la exigibilidad requieren que se conozcan los movimientos de los productos objeto de impuestos especiales; que conviene, por lo tanto, prever un documento de acompañamiento para estos productos;

[…]

Considerando, además, que no procede utilizar el documento de acompañamiento cuando los productos objeto de impuestos especiales circulan al amparo de un régimen aduanero comunitario distinto del despacho de aduana […]»

4 El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12 dispone:

«La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:

[…]

– las labores del tabaco.»

5 El artículo 4, letra c), de esta Directiva define así el concepto de «régimen suspensivo»:

«régimen suspensivo; el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales».

6 El artículo 5 de dicha Directiva establece:

«1. Estarán sujetas a los impuestos especiales la fabricación, en el territorio de la Comunidad, tal como se define en el artículo 2, y la importación en dicho territorio de los productos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3.

Se considerará “importación de un producto objeto de impuestos especiales” la entrada en la Comunidad de dicho producto […].

No obstante, en caso de que en el momento de su entrada en la Comunidad el citado producto se incluya en un régimen aduanero comunitario, se considerará que la importación del mismo se ha efectuado en el momento de la ultimación del régimen aduanero comunitario.

2. Sin perjuicio de las disposiciones nacionales y comunitarias en materia de regímenes aduaneros, cuando los productos objeto de impuestos especiales:

– tengan como procedencia o destino países terceros […] y se encuentren vinculados a uno de los regímenes de suspensión a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 84 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 [del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1); en lo sucesivo, “Código aduanero comunitario”] […],

[…]

se considerará que están en régimen suspensivo de dichos impuestos especiales.

[…]»

7 El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12 define los requisitos de exigibilidad del impuesto especial como sigue:

«El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.

Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:

a) cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;

b) la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;

c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»

8 El artículo 15, apartado 4, de la Directiva 92/12 enuncia:

«[…] la responsabilidad del depositario autorizado expedidor y, en su caso, la del transportista sólo finalizarán una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos, principalmente mediante documento de acompañamiento a que se refiere el artículo 18 en las condiciones determinadas en el artículo 19.»

9 El artículo 18 de la Directiva 92/12 establece:

«1. Sin perjuicio de la posible utilización de procedimientos informatizados, todo producto objeto de impuestos especiales que circule en régimen suspensivo entre territorios de distintos Estados miembros irá acompañado de un documento cumplimentado por el expedidor. Podrá tratarse de un documento administrativo o de un documento comercial. La forma y el contenido de este documento se establecerán conforme al procedimiento previsto en el artículo 24 de la presente Directiva.

[…]

4. Lo dispuesto en el apartado 1 no será de aplicación cuando los productos objeto de impuestos especiales circulen en las condiciones previstas en el apartado 2 del artículo 5.

[…]»

10 El artículo 19 de la Directiva 92/12 dispone:

«1. Los operadores de cada Estado miembro deberán informar a las autoridades fiscales sobre los envíos expedidos y recibidos, mediante el documento contemplado en el artículo 18 o una referencia al mismo. Dicho documento se formalizará en cuatro ejemplares […]

[…]

El Estado miembro de destino podrá exigir que el ejemplar que deberá remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades. Los Estados miembros que apliquen esta disposición deberán informar de ello a la Comisión que, a su vez, lo comunicará a los demás Estados miembros.

[…]

2. Cuando los productos objeto de impuestos especiales circulen en régimen suspensivo con destino a un depositario autorizado, a un operador registrado o a un operador no registrado, el destinatario remitirá al expedidor, para ultimación del régimen, un ejemplar del documento administrativo de acompañamiento o una copia del documento comercial debidamente cumplimentado, a más tardar en un plazo de quince días siguientes al mes de la recepción por parte del destinatario.

[…]

3. El régimen de suspensión definido en la letra c) del artículo 4 se ultimará mediante la inclusión de los productos objeto de impuestos especiales en una de las situaciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 5 y de conformidad con dicho apartado, una vez que el expedidor haya recibido el ejemplar que se le deberá remitir del documento administrativo de acompañamiento, o bien una copia del documento comercial, con la debida indicación acerca de dicha inclusión.

[…]»

Código aduanero comunitario

11 El Código aduanero comunitario establece, en su artículo 59, que toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero.

12 El artículo 64, apartado 1, del mismo Código dispone:

«A reserva de lo dispuesto en el artículo 5, cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o de disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sea necesaria con arreglo a las disposiciones que regulan el régimen aduanero solicitado para dicha mercancía, podrá realizar la declaración en aduana.»

13 A tenor del artículo 84, apartado 1, del Código aduanero comunitario:

«En los artículos 85 a 90

a) Los términos “régimen de suspensión”, cuando sean utilizados para mercancías no comunitarias, designarán los siguientes regímenes:

[…]

– el perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión,

[…]

b) Los términos “régimen aduanero económico” se entenderán referidos a los siguientes regímenes:

[…]

– el perfeccionamiento activo,

[…].»

14 El artículo 85 del Código aduanero comunitario establece que la posibilidad de acogerse a cualquier régimen aduanero económico estará supeditada a la concesión de una autorización por parte de las autoridades aduaneras. El artículo 86 del mismo Código precisa en estos términos las condiciones en que puede concederse esta autorización:

«Sin perjuicio de las condiciones particulares suplementarias previstas en el marco del régimen de que se trata, la autorización contemplada en el artículo 85 […] sólo se concederá […]:

– a las personas que ofrezcan todas las garantías para la buena marcha de las operaciones, y

– si las autoridades aduaneras pueden garantizar la vigilancia y el control del régimen sin verse obligadas a poner en marcha un dispositivo administrativo desproporcionado respecto de las necesidades económicas correspondientes.»

15 El artículo 87 del Código aduanero comunitario enuncia:

«1. Las condiciones de utilización del régimen de que se trata se establecerán en la autorización.

2. El titular de la autorización estará obligado a informar a las autoridades aduaneras de cualquier elemento que surja tras la concesión de esta autorización que pueda influir en su mantenimiento o su contenido.»

16 El artículo 88 de este Código establece:

«Las autoridades aduaneras podrán supeditar la inclusión de las mercancías en el régimen de suspensión a la constitución de una garantía para asegurar el pago de la deuda aduanera que pueda nacer respecto de estas mercancías.

[…]»

17 A tenor del artículo 114 de dicho Código:

«1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 115, el régimen de perfeccionamiento activo permitirá elaborar en el territorio aduanero de la Comunidad, para que sufran una o varias operaciones de perfeccionamiento:

a) mercancías no comunitarias destinadas a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad en forma de productos compensadores, sin que las mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial;

[…]

2. Se entenderá por:

a) “sistema de suspensión”: el régimen de perfeccionamiento activo tal como se prevé en la letra a) del apartado 1;

[…]

c) “operaciones de perfeccionamiento”:

[…]

– la transformación de mercancías,

[…]

d) “productos compensadores”: los productos resultado de operaciones de perfeccionamiento;

[…].»

Derecho nacional

18 El artículo 18, apartado 3, de la Ley reguladora del impuesto sobre las labores del tabaco (Tabaksteuergesetz, Bundesgesetzblatt, 1992, parte I, p. 2150) establece que, cuando se hayan expedido labores de tabaco, en régimen fiscal de tránsito intracomunitario, de un depósito fiscal dentro del territorio de aplicación del impuesto a un depósito fiscal, a un destinatario autorizado o a una aduana de salida en otro Estado miembro y el expedidor no pruebe, dentro del plazo de cuatro meses a partir del día en que haya comenzado el envío, que las labores de tabaco han llegado al lugar de destino, se considerará que se les deja de aplicar el régimen suspensivo en el territorio de aplicación del impuesto.

19 El artículo 21, apartado 1, párrafo primero, de esta Ley dispone que, por lo que se refiere a labores de tabaco que se encuentren en un régimen aduanero, a efectos del devengo y de la extinción del impuesto, se aplicarán por analogía las disposiciones en materia de derechos aduaneros.

20 El artículo 23, apartado 2, del Reglamento de desarrollo de dicha Ley (Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes, Bundesgesetzblatt 1993, parte I, p. 1738) precisa que el artículo 21 antes mencionado no será aplicable al régimen de perfeccionamiento activo con suspensión de impuestos para la producción de labores de tabaco.

Asunto principal y cuestiones prejudiciales

21 BAT importa en Alemania, en régimen de perfeccionamiento activo con suspensión de impuestos especiales, tabaco en rama procedente de países terceros que transforma en picadura de tabaco.

22 Para dicho tabaco en rama, producto que no está sujeto a impuestos especiales, BAT disfruta, desde el 1 de julio de 2002, de una autorización única a efectos de admisión en el régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión, válida para el conjunto de Estados miembros, concedida por las autoridades aduaneras del Reino Unido. Esta autorización le permite, para envíos de lotes de picadura de tabaco desde Alemania hacia otros Estados miembros, utilizar sus albaranes de entrega («IPR-Delivery Document») en lugar del documento de acompañamiento exigido en principio, en aplicación del artículo 18, apartado 1, de la Directiva 92/12, para la circulación entre Estados miembros, en régimen de suspensión, de los productos sujetos a impuesto.

23 En enero y abril de 2003, BAT expidió desde su fábrica de producción en Alemania lotes de picadura de tabaco con destino a un depósito fiscal de una sociedad domiciliada en Francia. Ésta acusó recibo de los mismos en los albaranes de entrega antes mencionados, los cuales contenían la indicación de que también se utilizaban como documento de acompañamiento.

24 Mediante decisiones de 27 de mayo y 20 de agosto de 2003, la administración alemana exigió de BAT el pago del impuesto especial por estos lotes de tabaco, por una cantidad total de 144.550 euros, ya que, al no haber presentado el documento de acompañamiento certificado por las autoridades aduaneras francesas, esta empresa no probó que dichos lotes hubieran llegado al depósito fiscal en Francia.

25 Después de que sus reclamaciones fueran desestimadas, BAT interpuso un recurso contra estas decisiones ante el Finanzgericht München (tribunal en materia tributaria de Munich).

26 El órgano jurisdiccional remitente considera que la resolución del litigio que se le somete implica, en primer lugar, que se verifique si la mercancía de que se trata circula en las condiciones contempladas en el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12, dado que, en tal supuesto, el artículo 18, apartado 4, de esta Directiva, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1, permite su circulación entre Estados miembros sin documento de acompañamiento. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en particular, si los productos sujetos al impuesto especial, como de los que se trata en el litigio principal, que fueron fabricados en un Estado miembro al amparo del régimen de perfeccionamiento activo a partir de productos que no estaban sujetos al impuesto cuando se importaron en la Comunidad bajo dicho régimen aduanero, pueden considerarse productos objeto de impuestos especiales que tienen como procedencia países terceros en el sentido del artículo 5, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/12.

27 El órgano jurisdiccional remitente también se pregunta si, en el supuesto en que el Tribunal de Justicia considerara que no se cumplen las condiciones contempladas en el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12, debe interpretarse el artículo 15, apartado 4, de esta Directiva en el sentido de que permite que se aporte la prueba de que el destinatario se ha hecho cargo de los productos objeto de impuestos especiales de otro modo que mediante el documento de acompañamiento.

28 En este contexto, el Finanzgericht München decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12[…], en el sentido de que se considera que los productos no comunitarios objeto de impuestos especiales, que se encuentran en régimen de perfeccionamiento activo con arreglo al artículo 84, apartado 1, letra a), del [Código aduanero comunitario], también se encuentran en régimen de suspensión, al convertirse tras la importación, mediante la operación de perfeccionamiento activo, en productos no sujetos a impuestos especiales, de manera que según el decimoquinto considerando de la Directiva 92/12[…] no procede utilizar documento de acompañamiento cuando circulen como exige el artículo 18, apartado 1, de dicha Directiva?

2) ¿Debe, por tanto, interpretarse el artículo 15, apartado 4, de la Directiva 92/12[…] en el sentido de que la prueba de que el destinatario se ha hecho cargo de los productos objeto de impuestos especiales también se puede aportar de otro modo que mediante el documento de acompañamiento mencionado en el artículo 18 de la Directiva 92/12[…]?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

Primera cuestión

29 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se considerará que los productos objeto de impuestos especiales (como las labores de tabaco), fabricados a partir de productos que no son objeto de impuestos especiales (como el tabaco en rama) importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo, están en régimen suspensivo de dichos impuestos especiales en el sentido de esta disposición, aunque únicamente se hayan convertido en productos objeto de impuestos especiales a partir de su transformación dentro del territorio de la Comunidad, de manera que podrían circular entre Estados miembros sin que la administración pueda exigir el documento administrativo o comercial previsto en el artículo 18, apartado 1, de la Directiva 92/12.

30 Procede recordar que el artículo 18, apartado 1, de la Directiva 92/12 establece que todo producto objeto de impuestos especiales que circule en régimen suspensivo entre territorios de distintos Estados miembros irá acompañado de un documento de acompañamiento.

31 El apartado 4 de este artículo suprime, no obstante, esta obligación cuando el producto circula en las condiciones contempladas en el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de dicha Directiva.

32 El artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 se refiere en particular al caso en que los productos objeto de impuestos especiales tengan como procedencia o destino países terceros y estén amparados por uno de los regímenes suspensivos enumerados en el artículo 84, apartado 1, letra a), del Código aduanero comunitario. En ese supuesto, dicho artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, precisa que se considerará que estos productos están en régimen suspensivo de impuestos especiales.

33 En el asunto principal, es pacífico, por una parte, que los productos de que se trata en el litigio principal son labores de tabaco sujetas a impuestos especiales en aplicación del artículo 3 de la Directiva 92/12 y, por otra parte, que éstos circulan al amparo del régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión contemplado en el artículo 84, apartado 1, letra a), tercer guión, del Código aduanero comunitario.

34 En cambio, la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente implica apreciar si productos como de los que se trata en el litigio principal deben considerarse productos objeto de impuestos especiales que tienen como procedencia o destino países terceros en el sentido del artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 aun cuando hayan entrado en la categoría de productos objeto de impuestos especiales únicamente a partir de su transformación en un Estado miembro.

35 A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición de Derecho comunitario, debe tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véase, en particular, la sentencia de 29 de enero de 2009, Petrosian y otros, C‑19/08, Rec. p. I‑495, apartado 34).

36 En el caso de autos, el tenor del artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 no da ninguna indicación útil para responder a la cuestión planteada, de manera que procede interpretar esta disposición atendiendo a su contexto y a los objetivos que persigue la Directiva, y más en particular, su artículo 18, apartado 4, el cual, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, suprime la obligación relativa al documento de acompañamiento.

37 Debe señalarse, a este respecto, que el décimo considerando de la Directiva 92/12 precisa que, si bien ésta persigue el objetivo de evitar que el paso de un producto del territorio de un Estado miembro al de otro dé lugar a un control que pueda obstaculizar la libre circulación intracomunitaria, las exigencias inherentes a la exigibilidad requieren que se conozcan los movimientos de los productos objeto de impuestos especiales y justifican que se exija un documento de acompañamiento para estos productos. El decimoquinto considerando enuncia, sin embargo, que tal exigencia ya no se justifica cuando estos productos circulan al amparo de un régimen aduanero comunitario como el régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión.

38 La Directiva 92/12 pretende, de este modo, limitar la exigencia relativa al documento de acompañamiento sólo a los supuestos en que esta formalidad sea realmente necesaria para garantizar el control de los movimientos de los productos sujetos a impuestos especiales y el respeto de las normas de exigibilidad de éstos.

39 De ello resulta que la Directiva 92/12, mediante la remisión efectuada por su artículo 18, apartado 4, a lo dispuesto en su artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, exime al expedidor de la exigencia del documento de acompañamiento en el caso de que los productos objeto de impuestos especiales se encuentren vinculados a un régimen aduanero comunitario, dado que tal régimen, mediante las normas que le son propias, permite asegurar un control del movimiento de los productos en cuestión equivalente al que permite un documento de acompañamiento, de modo que se garantice el respeto de las normas relativas a la percepción del impuesto especial.

40 En estas circunstancias, para determinar si productos como de los que se trata en el litigio principal entran en el ámbito de aplicación del artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 y pueden, por lo tanto, circular sin un documento de acompañamiento específico para los productos objeto de impuestos especiales, debe comprobarse si el régimen jurídico aplicable a los productos de origen no comunitario, que no son objeto de impuestos especiales, importados en la Comunidad al amparo del régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión, garantiza, tratándose de su circulación, un control equivalente al que resulta del requisito relativo al documento de acompañamiento, en el caso de que la operación de perfeccionamiento que han sufrido en el territorio de la Comunidad haya determinado su inclusión en la categoría de productos objeto de impuestos especiales.

41 A este respecto, procede señalar que las obligaciones correspondientes al régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión, destinadas a garantizar el control de los productos sujetos a este régimen aduanero, se aplican de forma idéntica, tanto si los productos en cuestión ya estaban sujetos al impuesto al importarse en la Comunidad al amparo de dicho régimen, como si no entraron en el ámbito de dicho impuesto hasta después de su fabricación en la Comunidad a partir de productos que no estaban sujetos a él, importados en la Unión Europea al amparo de dicho régimen.

42 Así ocurre, en particular, en el caso de las obligaciones contempladas en los artículos 59 y 64 del Código aduanero comunitario, que requieren una declaración para incluir las mercancías en un régimen aduanero, cuya aceptación pone en marcha la vigilancia aduanera.

43 Lo mismo sucede respecto a las obligaciones contempladas en los artículos 85 a 88 del mismo Código, que exigen una autorización para acogerse a un régimen aduanero económico y permiten a las autoridades competentes fijar en esa autorización todos los requisitos pertinentes para la aplicación correcta de este régimen, en particular por lo que se refiere a la «buena marcha de las operaciones», la vigilancia y el control de dicho régimen y la constitución de garantías.

44 Por consiguiente, debe considerarse que el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 se aplica no sólo a productos objeto de impuestos especiales procedentes de un país tercero, sino también a productos como de los que se trata en el litigio principal, fabricados a partir de productos no comunitarios, que no son objeto de impuestos especiales y que se importan en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión.

45 En estas circunstancias, procede determinar si dichos productos también deben considerarse productos que tienen como destino países terceros en el sentido del artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12.

46 Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se considerará que los productos objeto de impuestos especiales (como las labores de tabaco), fabricados a partir de productos que no son objeto de impuestos especiales (como el tabaco en rama) importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo, están en régimen suspensivo de dichos impuestos especiales en el sentido de esta disposición, aunque únicamente se hayan convertido en productos objeto de impuestos especiales a partir de su transformación dentro del territorio de la Comunidad, de manera que pueden circular entre Estados miembros sin que la administración pueda exigir el documento administrativo o comercial previsto en el artículo 18, apartado 1, de esta Directiva.

Sobre la segunda cuestión

47 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda cuestión planteada.

Costas

48 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

El artículo 5, apartado 2, párrafo primero, primer guión, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se considerará que los productos objeto de impuestos especiales (como las labores de tabaco), fabricados a partir de productos que no son objeto de impuestos especiales (como el tabaco en rama) importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo, están en régimen suspensivo de dichos impuestos especiales en el sentido de esta disposición, aunque únicamente se hayan convertido en productos objeto de impuestos especiales a partir de su transformación dentro del territorio de la Comunidad, de manera que pueden circular entre Estados miembros sin que la administración pueda exigir el documento administrativo o comercial previsto en el artículo 18, apartado 1, de esta Directiva.

Firmas