CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JÁN MAZÁK

presentadas el 12 de abril de 2011 ( )

Asuntos acumulados C‑180/10 y C‑181/10

Jarosław Słaby

contra

Minister Finansów (asunto C‑180/10)

y

Emilian Kuć

Halina Jeziorska-Kuć

contra

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (asunto C‑181/10)

[Peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Naczelny Sąd Administrazcyjny (Polonia)]

«Impuesto sobre el valor añadido – Sujeto pasivo – Actividad económica – Venta de un terreno adquirido como terreno agrícola y posteriormente transformado en terreno edificable»

1. ¿Debe considerarse sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») a una persona que vende gradualmente parcelas que inicialmente formaban parte de un terreno adquirido como terreno agrícola para cubrir las necesidades de una actividad de explotación agrícola cuya afectación ha sido posteriormente modificada en el plan urbanístico, mediante su recalificación como terreno destinado a la construcción de viviendas de vacaciones o de uso residencial y de servicios?

2. La respuesta a esta pregunta es importante tanto para el Sr. Słaby (demandante en el litigio principal en el asunto C‑180/10) como para el Sr. Emilian Kuć y la Sra. Halina Jeziorska-Kuć (demandantes en el litigio principal en el asunto C‑181/10), que solicitaron una interpretación individual a las autoridades fiscales competentes en relación con la sujeción al IVA de la venta de terrenos.

3. En lo que respecta al Sr. Słaby, se trata de la venta gradual de parcelas que formaban parte de un terreno adquirido en 1996. En ese momento, el citado terreno estaba destinado, en los planes urbanísticos, a uso agrícola. El Sr. Słaby, como persona física que no ejercía una actividad económica, lo adquirió con la intención de ejercer en él una actividad agrícola, actividad que desarrolló entre 1996 y 1998. En 1997, tras una modificación del plan urbanístico, el terreno en cuestión se recalificó como terreno destinado a la construcción de viviendas para vacaciones. En 1999 el Sr. Słaby dividió el inmueble en 64 parcelas que comenzó a vender. La primera parcela se vendió en 2000.

4. En el caso del Sr. y la Sra. Kuć, se trata de la venta ocasional de parcelas que forman parte de su explotación agrícola. En particular, en 2004 concluyeron trece operaciones de venta de parcelas, de las cuales nueve con posterioridad al 1 de mayo de 2004, catorce operaciones análogas en 2005 y veinte en 2006. El Sr. y la Sra. Kuć adquirieron su explotación agrícola como terreno agrícola sin derecho a edificar y lo utilizaron para las necesidades de una actividad agrícola. A este respecto, se registraron como sujetos pasivos del IVA en régimen de tanto alzado, tras recibir en 2004 una interpretación individual en tal sentido de la administración tributaria. Tras una modificación del plan urbanístico, una parte de los terrenos se destinó a la construcción de viviendas y servicios.

5. En ambos casos las autoridades tributarias competentes concluyeron que la venta de los terrenos estaba sujeta a IVA. Al discrepar de esta interpretación, el Sr. Słaby y el Sr. y la Sra. Kuć recurrieron ante un tribunal administrativo.

6. El Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) (Polonia) ha planteado al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales, de las cuales una se refiere al Sr. Słaby y dos al Sr. y a la Sra. Kuć, en el marco de los recursos de casación interpuestos contra las sentencias dictadas por los tribunales administrativos.

7. La cuestión relativa al litigio que enfrenta al Sr. Słaby y al Minister Finansów (Ministerio de Hacienda) (asunto C‑180/10) tiene el siguiente tenor:

«Una persona física que ha ejercido una actividad agrícola en un inmueble y que, posteriormente, debido a una modificación de los planes urbanísticos, que se produjo por motivos independientes de su voluntad, ha cesado en dicha actividad, ha recalificado ese patrimonio como patrimonio privado, lo ha dividido en partes más pequeñas (parcelas edificables con viviendas de vacaciones) y ha comenzado su venta, ¿es por este motivo un sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CEE [ ( )] y del artículo 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva sobre el IVA, [ ( )] que está obligado al pago del IVA debido a una actividad de comercio?»

8. Las dos cuestiones planteadas en el marco del litigio que enfrenta al Sr. y a la Sra. Kuć y al Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Director de la Administración tributaria de Varsovia) (asunto C‑181/10) tienen el siguiente tenor:

«1) El artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE, conforme al cual la afectación de activos de una empresa a necesidades privadas del sujeto pasivo u otros fines ajenos a los de la propia empresa sólo se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso en caso de que dichos activos hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, ¿resulta aplicable a un agricultor en régimen de tanto alzado, en el sentido del artículo 295, apartado 1, punto 3, de la misma Directiva, que vende terrenos previamente utilizados para su actividad agrícola, los cuales están calificados en el plan urbanístico municipal como suelo urbanizable destinado a la construcción de viviendas y servicios pero fueron adquiridos como terrenos agrícolas (exentos del IVA)?

2) Un agricultor en régimen de tanto alzado, en el sentido del artículo 295, apartado 1, punto 3, de la Directiva 2006/112, que vende terrenos utilizados para su actividad agrícola, los cuales están calificados en el plan urbanístico municipal como suelo urbanizable destinado a la construcción de viviendas y servicios pero fueron adquiridos como terrenos agrícolas (exentos del IVA), ¿ha de considerarse un sujeto pasivo obligado a declarar el IVA por dicha enajenación conforme al régimen general?»

Marco jurídico

Directiva 2006/112 ( )

9. De conformidad con el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, ( ) están sujetas al IVA las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

10. El artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 ( ) establece lo siguiente:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

11. El artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 dispone:

«Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.»

12. El artículo 296, apartado 1, de la Directiva 2006/112 dispone:

«Los Estados miembros podrán otorgar a los productores agrícolas, cuando la aplicación a los mismos del régimen general del IVA o, en su caso, del régimen especial previsto en el capítulo 1 implicase dificultades, un régimen de tanto alzado que tienda a compensar la carga del IVA pagada por las compras de bienes y servicios de los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado, de conformidad con lo dispuesto en el presente capítulo.»

Normativa nacional

13. El artículo 15 de la Ley de 11 de marzo de 2004 sobre la tributación de bienes y servicios (en lo sucesivo, «Ley del IVA») establece lo siguiente:

«1. Serán consideradas sujetos pasivos las personas jurídicas, entidades organizadas desprovistas de personalidad jurídica y personas físicas que realicen con carácter independiente una actividad económica en el sentido del apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2. Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades de extracción de recursos naturales, las actividades agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas, aun en el caso de que se trate de una operación única realizada en circunstancias que muestren una intención de realizar la operación con frecuencia. También serán consideradas actividades económicas las operaciones consistentes en la explotación de bienes materiales o inmateriales con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

[…]»

14. El artículo 43 de la Ley del IVA dispone:

«1. Estarán exentos del impuesto:

[…]

3) la entrega de productos de su propia actividad agrícola y la prestación de servicios agrícolas efectuadas por un agricultor en régimen de tanto alzado;

[…]

9) la entrega de terrenos no edificados, a excepción de terrenos edificables y terrenos urbanizables;

[…]»

Análisis

Sobre la cuestión prejudicial en el asunto C‑180/10

15. Mediante esta cuestión el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la definición del concepto «sujeto pasivo del IVA» recogida en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 comprende igualmente a una persona que, como el Sr. Słaby, a partir de 2000, ( ) vendió gradualmente 64 parcelas destinadas, según el plan urbanístico, a la construcción de viviendas de vacaciones.

16. La situación fáctica del Sr. Słaby puede describirse del siguiente modo:

– el terreno en cuestión fue adquirido por el Sr. Słaby en 1996 como terreno agrícola;

– en dicho terreno se ejerció efectivamente una actividad agrícola de 1996 a 1998;

– en 1997, el terreno de que se trata fue recalificado como terreno destinado a la construcción de viviendas de vacaciones a consecuencia de la modificación del plan urbanístico;

– en 1999, tras el cese de la actividad agrícola en el terreno y su recalificación como patrimonio privado, el Sr. Słaby lo dividió en 64 parcelas y comenzó a venderlas.

17. Dado que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 define el concepto de sujeto pasivo por remisión al de actividad económica o, en otras palabras, que el ejercicio de una actividad de esas características lleva aparejada la condición de sujeto pasivo, ( ) el punto clave de la respuesta a la cuestión planteada consiste en saber si la operación consistente en vender gradualmente parcelas edificables constituye una actividad económica.

18. El concepto de «actividad económica» se define en el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 como comprensivo de todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en especial, de las operaciones que implican la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Este concepto de «explotación» se refiere, conforme a las exigencias del principio de neutralidad del sistema común del IVA, a todas estas operaciones, independientemente de su forma jurídica. ( )

19. En mi opinión, no parece discutible que la venta de un terreno edificable constituye una de las modalidades de explotación de tal bien corporal, ( ) y ello en particular si se tiene en cuenta que la venta de un terreno edificable como entrega de bienes efectuada a título oneroso constituye una de las operaciones sujetas a IVA conforme al artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, en relación con el artículo 14, apartado 1, de ésta.

20. Resta pues determinar si la venta gradual de las parcelas se efectuó con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

21. A este respecto, no hay que olvidar que la cuestión de si la actividad en cuestión se efectuó con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo es una cuestión de hecho que debe ser apreciada por el órgano jurisdiccional remitente teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso particular. ( ) Dado el carácter objetivo del ámbito cubierto por los conceptos de sujeto pasivo y de actividad económica, en el marco de dicha apreciación, tanto los fines como los resultados de la actividad en cuestión carecen de pertinencia. ( )

22. El Tribunal de Justicia ya se ha pronunciado sobre la cuestión de si la explotación de un bien se efectuó con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en el asunto que dio lugar a la sentencia van Tiem. ( ) En esa sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la explotación de un bien consistente en la concesión de un derecho de superficie sobre un inmueble debe considerarse efectuada con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, aun cuando la concesión se hubiera otorgado por un período determinado.

23. En el asunto controvertido, la explotación de un bien consiste en la venta gradual de 64 parcelas edificables que inicialmente formaban parte de un terreno para uso agrícola. De la resolución de remisión se desprende que el propietario del terreno lo dividió para venderlo gradualmente en forma de parcelas.

24. En mi opinión, este hecho en sí mismo, a saber, la división de un terreno antes de su venta en parcelas, aboga a favor de la conclusión de que el propietario del terreno actuó con la intención de ejecutar de forma reiterada operaciones de venta de las parcelas en cuestión y, en consecuencia, de obtener ingresos continuados en el tiempo. Esta conclusión no se basa en la importancia de las ventas de las parcelas sino en el carácter reiterado de tales operaciones.

25. Esta conclusión es válida al margen de la cuestión de si el propietario del terreno lo adquirió con la intención de revenderlo. Si se admite el argumento del Sr. Słaby, igualmente invocado por el órgano jurisdiccional nacional de primera instancia, según el cual lo fundamental en el litigio principal era que el terreno gradualmente vendido en forma de parcelas no se había adquirido con la intención de revenderlo, ello pondría en peligro el principio de neutralidad del sistema común del IVA, que se opone a que operadores económicos que efectúen las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. ( ) En efecto, tal como señala acertadamente la República de Polonia, las operaciones consistentes en vender parcelas edificables efectuadas por una persona que las ha adquirido como terreno agrícola con la intención de ejercer en las mismas una actividad agrícola no difieren de aquellas llevadas a cabo por una persona que ha adquirido un terreno agrícola con la intención de revenderlo tras una modificación del plan urbanístico.

26. Procede por tanto observar que la intención del comprador en el momento de la adquisición de un terreno, posteriormente dividido antes de ser vendido gradualmente, no afecta a la calificación de las ventas como actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112.

27. Dado que en la cuestión planteada el órgano jurisdiccional remitente ha insistido en el hecho de que el terreno controvertido, con anterioridad a su venta, fue recalificado como patrimonio privado con respecto a la actividad agrícola ejercida por su propietario, procede indagar sobre si el Sr. Słaby efectuó la venta gradual del terreno en forma de parcelas con carácter privado. En efecto, tal y como se desprende de la jurisprudencia, un sujeto pasivo que realiza una operación con carácter privado no actúa como sujeto pasivo y, en consecuencia, tal operación no está sujeta a IVA. ( )

28. En efecto, es cierto que, según la jurisprudencia que se desprende de la sentencia Armbrecht, ( ) cuando un sujeto pasivo del IVA vende un bien que había optado por no afectar en parte a su empresa, reservándolo para su uso privado, no actúa, en lo que respecta a la venta de dicha parte, como sujeto pasivo. En consecuencia, tal operación no queda comprendida en el ámbito del IVA.

29. Sin embargo, procede señalar que una división de bienes de estas características debe realizarse en relación con las actividades en virtud de las cuales una persona es considerada sujeto pasivo del IVA.

30. Ahora bien, en el litigio principal el Sr. Słaby calificó el terreno objeto de la venta gradual en forma de parcelas como patrimonio privado con respecto a su actividad agrícola. Sin embargo, se considera al Sr. Słaby sujeto pasivo del IVA no en virtud de su actividad agrícola, sino de la actividad de venta gradual de las parcelas.

31. Por este motivo, la alegación en el sentido de que el Sr. Słaby calificó el bien vendido como de uso privado carece de pertinencia en el asunto controvertido.

32. En resumen, para determinar si una persona es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si la explotación del bien controvertido en forma de venta gradual se ha efectuado con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, en concreto indicios de la intención de efectuar de manera reiterada tales operaciones. A este respecto carece de pertinencia que el bien controvertido no se hubiera adquirido con intención de venderlo o que hubiera sido calificado por su propietario como patrimonio privado con respecto a una actividad distinta de aquella en virtud de la cual la persona es considerada sujeto pasivo del IVA.

Sobre las cuestiones prejudiciales en el asunto C‑181/10

33. En mi opinión, procede invertir el orden de las cuestiones a la vista de la vinculación entre la cuestión planteada en el asunto C‑180/10 y la segunda cuestión planteada en el asunto C‑181/10.

Sobre la segunda cuestión

34. Mediante esta cuestión el órgano jurisdiccional remitente desea saber, como en el asunto C‑180/10, si el Sr. y la Sra. Kuć deben ser considerados sujetos pasivos del IVA en virtud de 47 operaciones vinculadas a la venta de parcelas entre 2004 y 2006.

35. El Sr. y la Sra. Kuć, al igual que el Sr. Słaby, vendieron parcelas inicialmente adquiridas como terreno agrícola. Utilizaron el terreno controvertido para fines agrícolas incluso tras la recalificación de las parcelas como terrenos urbanizables destinados a la construcción de viviendas y servicios, tras una modificación del plan urbanístico. A diferencia de lo sucedido con el Sr. Słaby, se inscribieron como sujetos pasivos del IVA bajo el régimen de tanto alzado en lo que respecta a su actividad agrícola.

36. A la luz de la respuesta propuesta en el asunto C‑180/10, también en este asunto el órgano jurisdiccional nacional deberá apreciar si la explotación del bien controvertido mediante su venta de forma gradual se efectuó con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso particular, en concreto indicios de la intención de efectuar de manera reiterada tales operaciones.

37. A mayor abundamiento, procede señalar que la alegación del Sr. y la Sra. Kuć, en el sentido de que no tienen intención de seguir vendiendo parcelas en el futuro, carece de pertinencia.

38. Si tras llevar a cabo su apreciación, el órgano jurisdiccional nacional concluye que las operaciones de venta controvertidas se efectuaron con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, el Sr. y la Sra. Kuć serán sujetos pasivos del IVA no sólo en virtud de su actividad agrícola sino también por las propias operaciones antes citadas.

39. En tal caso, el Sr. y la Sra. Kuć serían sujetos pasivo del IVA por las operaciones de venta de parcelas vinculadas a un bien inmueble agrícola conforme al régimen general, a pesar de su condición de agricultores a los que se aplica el régimen de tanto alzado previsto en el capítulo 2 del título XII de la Directiva 2006/112. Esta conclusión está corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual las operaciones que no son la entrega de productos agrícolas ni la prestación de servicios agrícolas, realizadas por el agricultor en régimen de tanto alzado en el marco de la explotación agrícola, están sujetas al régimen general de la Directiva 2006/112. ( )

Sobre la primera cuestión

40. Mediante esta cuestión el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 16 de la Directiva 2006/112, según el cual se asimila a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades o a las del personal de su propia empresa, que transmite a título gratuito o, más generalmente, que ha afectado a fines ajenos a los de la propia empresa siempre que dicho bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, resulta aplicable a un agricultor en régimen de tanto alzado, en el sentido del artículo 295, apartado 1, punto 3, de la misma Directiva 2006/112, que vende terrenos utilizados para su actividad agrícola, los cuales están calificados en el plan urbanístico municipal como suelo urbanizable destinado a la construcción de viviendas y servicios pero fueron adquiridos como terrenos agrícolas (exentos del IVA).

41. A este respecto, considero que el artículo 16 de la Directiva 2006/112 no es aplicable a las operaciones efectuadas por el Sr. y la Sra. Kuć consistentes en la venta gradual de parcelas que forman parte de su bien inmueble agrícola.

42. Como ha señalado acertadamente la Comisión Europea en sus observaciones escritas, cuando los elementos de un bien inmueble agrícola que forman parte de la explotación agrícola de un agricultor en régimen de tanto alzado cambian de destino y tales elementos dejan de estar afectos a la producción agrícola para permitir su cesión progresiva, se trata siempre y en todo caso de una explotación, efectuada con fines económicos, de un bien destinado a la empresa del sujeto pasivo en cuestión. Por consiguiente, no se trata de la explotación de bienes que el sujeto pasivo destina a fines privados o que afecta a fines ajenos a los de su propia actividad económica, como exige el artículo 16 de la Directiva citada.

Conclusión

43. A la vista de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la forma siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Naczelny Sąd Administracyjny:

«1) Para determinar si una persona es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si la explotación del bien controvertido en forma de venta gradual se ha efectuado con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, en concreto indicios de la intención de efectuar de manera reiterada tales operaciones. A este respecto carece de pertinencia que el bien controvertido no se hubiera adquirido con intención de venderlo o que hubiera sido calificado por su propietario como patrimonio privado con respecto a una actividad distinta de aquella en virtud de la cual la persona se considera sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido.

2) La persona es sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por las operaciones de venta de parcelas vinculadas a un bien inmueble agrícola con arreglo al régimen normal, a pesar de su condición de agricultor al que se le aplica el régimen de tanto alzado previsto en el capítulo 2 del título XII de la Directiva 2006/112.

3) El artículo 16 de la Directiva 2006/112 no es aplicable a un agricultor en régimen de tanto alzado, en el sentido del artículo 295 de la citada Directiva, que vende gradualmente sus parcelas destinadas a la construcción de viviendas y servicios procedentes de la división de un bien inmueble agrícola.»