Asunto C‑378/15

Mercedes Benz Italia SpA

contra

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(Petición de decisión prejudicial

planteada por la Commissione tributaria regionale di Roma)

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 77/388/CEE — Artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d) — Ámbito de aplicación — Aplicación de una prorrata de deducción al impuesto sobre el valor añadido que haya gravado la adquisición del conjunto de bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo — Operaciones accesorias — Empleo del volumen de negocios como indicio»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 14 de diciembre de 2016

Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Bienes y servicios utilizados indistintamente para operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho — Deducción a prorrata — Cálculo — Normativa y práctica nacionales que exigen que los sujetos pasivos apliquen al conjunto de bienes y servicios adquiridos una prorrata de deducción basada en el volumen de negocios — Identificación de las operaciones que puedan calificarse de accesorias — Empleo del volumen de negocios como indicio — Procedencia — Requisitos

(Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 17, ap. 5, y 19).

Los artículos 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), y 19 de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a normativas y prácticas nacionales que exijan que los sujetos pasivos apliquen al conjunto de bienes y servicios que hayan adquirido una prorrata de deducción cuyo fundamento sea el volumen de negocios, sin establecer un método de cálculo basado en la naturaleza y el uso efectivo de cada uno de los bienes y servicios adquiridos y que refleje objetivamente la cuota de imputación real de los gastos soportados a cada actividad, gravada o no gravada.

Ello se debe a que del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), de la Directiva 77/388, en relación con el apartado 5, párrafos primero y segundo, y con el artículo 19, apartado 1, ambos de la misma norma, se desprende que el método de cálculo del derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) supone, en principio, que se deba utilizar una prorrata de deducción basada en el volumen de negocios.

A continuación, por lo que se refiere a la obligación del sujeto pasivo de aplicar dicha prorrata basada en el volumen de negocios al conjunto de bienes y servicios que haya adquirido, el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, al que se refiere explícitamente el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), de la misma, tiene por objeto tanto las operaciones con derecho a deducción como las que no conllevan tal derecho. Así pues, procede interpretar que la expresión «todas las operaciones allí enunciadas» del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), se refiere por un igual a los dos tipos de operaciones mencionados en el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Directiva. Ahora bien, a diferencia de lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, el párrafo tercero, letra d), del mismo apartado de la disposición no utiliza el término «indistintamente» para mencionar ambos tipos de operaciones. Al faltar dicha precisión, debe interpretarse que el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), de la Sexta Directiva se refiere al conjunto de bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo de que se trate para realizar tanto operaciones con derecho a deducción como operaciones que no conlleven tal derecho, sin que sea necesario que dichos bienes y servicios sirvan para efectuar indistintamente ambos tipos de operaciones. Por lo demás, interpretar el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), de la Sexta Directiva en el sentido de que es de aplicación únicamente a los bienes y servicios utilizados para realizar «indistintamente» operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho sería tanto como dar a esa disposición el mismo alcance que tiene el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Directiva, cuando en realidad aquélla constituye una excepción a ésta. Ello se ve corroborado, además, por uno de los objetivos que persigue la Sexta Directiva, cual es, tal como indica su decimoséptimo considerando, el de autorizar el uso de normas cuya aplicación sea relativamente sencilla. Ello es así puesto que, al aplicarse la regla de cálculo establecida en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), de la Sexta Directiva, los sujetos pasivos no tienen obligación de afectar los bienes y servicios que compran o a operaciones con derecho a deducción o a operaciones que no conllevan tal derecho o a ambos tipos de operaciones, por lo que las administraciones tributarias nacionales no tienen que comprobar si dicha afectación se ha efectuado de manera correcta.

Además, los artículos 17, apartado 5, párrafo tercero, letra d), y 19 de la Sexta Directiva no se oponen a normativas y prácticas nacionales que exijan que los sujetos pasivos tengan en cuenta la composición de sus volúmenes de negocios respectivos a la hora de identificar las operaciones que puedan calificarse como «accesorias», siempre que cuando se analice si efectivamente son accesorias se tenga asimismo en cuenta la relación que existe entre dichas operaciones y las actividades imponibles de cada sujeto pasivo y se tenga asimismo en cuenta, en su caso, el empleo que dichas operaciones impliquen de bienes o de servicios por los que deba pagarse el IVA.

A ese respecto, aun cuando la composición del volumen de negocios de los sujetos pasivos constituyan un dato pertinente para dilucidar si determinadas operaciones deben considerarse «accesorias» en el sentido de su artículo 19, apartado 2, frase segunda, de la Sexta Directiva, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición.

(véanse los apartados 32, 36 a 38, 40, 43, 44, 47, 49 y 50 y el fallo)