CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MELCHIOR WATHELET

presentadas el 27 de enero de 2016 ( 1 )

Asunto C‑464/14

SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA

contra

Fazenda Pública

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Tributário de Lisboa (Tribunal Fiscal de Lisboa, Portugal)]

«Procedimiento prejudicial — Acuerdo euromediterráneo de asociación — Acuerdo CE-Túnez — Acuerdo CE-Líbano — Libre circulación de capitales — Restricciones»

I. Introducción

1. La presente petición de decisión prejudicial trata de la interpretación de los artículos 63 TFUE y 64 TFUE, así como de los artículos 31, 34 y 89 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, firmado en Bruselas el 17 de julio de 1995 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea y de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, por la Decisión 98/238/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 26 de enero de 1998 ( 2 ) (en lo sucesivo, «Acuerdo CE-Túnez»), y de los artículos 31, 33 y 85 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, firmado en Luxemburgo el 17 de junio de 2002 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea, por la Decisión 2006/356/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006 ( 3 ) (en lo sucesivo, «Acuerdo CE-Líbano»).

2. A diferencia de asuntos anteriores en los que se plantearon cuestiones de interpretación de los Acuerdos euromediterráneos, en el presente asunto, se plantean cuestiones relativas a la libre circulación de capitales, lo cual supone la aplicación simultánea de las disposiciones del TFUE y las de dichos Acuerdos. En consecuencia, el Tribunal de Justicia deberá abordar, por primera vez, la cuestión de la posible prioridad de la aplicación de unas respecto de las otras.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

1. TFUE

3. El artículo 63 TFUE, apartado 1, dispone: «En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»

4. El artículo 64 TFUE, apartado 1, que introduce una cláusula de standstill, enuncia: «Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. [...]»

5. El artículo 65 TFUE, apartados 1 a 3, establece lo siguiente: «1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital; b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública. 2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados. 3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.»

2. Acuerdo CE-Túnez

6. El artículo 31 del Acuerdo CE-Túnez, incluido en el título III, titulado «Derecho de establecimiento y servicios», está redactado en los siguientes términos: «1. Las Partes acuerdan ampliar el campo de aplicación del Acuerdo para que incluya el derecho de establecimiento de las sociedades de una Parte en el territorio de la otra Parte y la liberalización de la prestación de servicios por las sociedades de una Parte a los destinatarios de servicios de otra Parte. 2. El Consejo de asociación efectuará las recomendaciones necesarias para alcanzar el objetivo contemplado en el apartado 1. Al formular estas recomendaciones, el Consejo de asociación tendrá en cuenta la experiencia adquirida mediante la aplicación de la concesión recíproca del trato de nación más favorecida y las respectivas obligaciones de las Partes de conformidad con el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios anejo al Acuerdo constitutivo de la [Organización Mundial del Comercio (OMC)], en lo sucesivo denominado GATS, y en particular las de su artículo V. 3. La realización de este objetivo será objeto de un primer examen por el Consejo de asociación a más tardar cinco años después de la entrada en vigor del presente Acuerdo.»

7. El artículo 34 de dicho Acuerdo, incluido en el capítulo I, titulado «Pagos corrientes y circulación de capitales», de su título IV, titulado «Pagos, capitales, competencia y otras disposiciones económicas», establece: «1. Respecto a las transacciones correspondientes a la cuenta de capital de la balanza de pagos, a partir de la entrada en vigor del Acuerdo, la [Unión] y Túnez asegurarán la libre circulación de capitales vinculados a inversiones directas en Túnez efectuadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación en vigor y la liquidación o repatriación de estas inversiones y de los beneficios que hayan generado. 2. Las Partes llevarán a cabo consultas mutuas con el fin de facilitar los movimientos de capitales entre la [Unión] y Túnez y liberalizarlos íntegramente cuando se reúnan las condiciones necesarias.»

8. El artículo 89 de dicho Acuerdo, incluido en el capítulo I, de su título VIII, titulado «Disposiciones institucionales, generales y finales», dispone: «Ninguna disposición del Acuerdo tendrá por efecto: — ampliar las ventajas concedidas por una Parte en el ámbito fiscal en todo acuerdo o arreglo internacional por el que esté vinculado esta Parte, — impedir que una Parte adopte o aplique cualquier medida destinada a evitar el fraude o la evasión fiscal, — obstaculizar el derecho de una Parte a aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en una situación idéntica respecto a su lugar de residencia.»

3. Acuerdo CE-Líbano

9. El artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano, incluido en el capítulo 1, titulado «Pagos corrientes y circulación de capitales», de su título IV, titulado «Pagos, capitales, competencia y otras disposiciones económicas», establece: «En el marco del presente Acuerdo, y con arreglo a lo dispuesto en los artículos 33 y 34, se prohíben las restricciones entre la [Unión], por un lado, y el Líbano, por otro, a la circulación de capitales, así como las discriminaciones por motivo de la nacionalidad o del lugar de residencia de sus nacionales o del lugar en que se invierten dichos capitales.»

10. El artículo 33 incluido en el mismo capítulo 1 de dicho Acuerdo establece: «1. Sin perjuicio de otras disposiciones del presente Acuerdo y demás obligaciones internacionales de la [Unión] y del Líbano, lo dispuesto en los artículos 31 y 32 no impedirá la aplicación de cualquier restricción que exista entre ambos en la fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo con respecto a los movimientos de capitales entre ambos en los que tenga lugar inversión directa, incluidos los bienes inmuebles, establecimiento, prestación de servicios financieros o admisión de valores mobiliarios en los mercados de capitales. 2. Sin embargo, no se verá afectada la transferencia al extranjero de inversiones efectuadas en el Líbano por residentes en la [Unión] o en la [Unión] por residentes en el Líbano y toda rentabilidad generada por las mismas.»

11. El artículo 85 de dicho Acuerdo, incluido en el título VIII, titulado «Disposiciones institucionales, generales y finales», dispone: «Por lo que respecta a los impuestos directos, ninguna disposición del presente Acuerdo tendrá por efecto: a) ampliar las ventajas concedidas por una Parte en el ámbito fiscal en todo acuerdo o arreglo internacional por el que esté vinculada esta Parte; b) impedir que una Parte adopte o aplique cualquier medida destinada a evitar el fraude o la evasión fiscal; c) obstaculizar el derecho de una Parte a aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en situaciones idénticas, particularmente por lo que respecta a su lugar de residencia.»

B. Derecho internacional público

12. El artículo 1 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331; en lo sucesivo, «Convención de Viena»), titulado «Alcance de la presente Convención», establece que ésta se aplica a los tratados entre Estados.

13. El artículo 30 de dicha Convención, titulado «Aplicación de los tratados sucesivos concernientes a la misma materia», dispone: «1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 103 de la Carta de las Naciones Unidas, los derechos y las obligaciones de los Estados partes en tratados sucesivos concernientes a la misma materia se determinarán conforme a los párrafos siguientes: [...] 3. Cuando todas las partes en el tratado anterior sean también partes en el tratado posterior pero el tratado anterior no queda terminado ni su aplicación suspendida conforme al artículo 59, el tratado anterior se aplicara únicamente en la medida en que sus disposiciones sean compatibles con las del tratado posterior. 4. Cuando todas las partes en el tratado anterior no sean todas ellas partes en el tratado posterior: a) en las relaciones entre los Estados partes en ambos tratados se aplicará la norma enunciada en el párrafo 3; b) en las relaciones entre un Estado que sea parte en ambos tratados y en un Estado que sólo lo sea en uno de ellos, los derechos y obligaciones recíprocos se regirán por el Tratados en el que los Estados sean partes.»

C. Derecho portugués

14. En su versión en vigor en 2009, el artículo 46 del Código del impuesto de sociedades (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; en lo sucesivo, «CIS»), titulado «Supresión de la doble imposición económica de los beneficios distribuidos», disponía lo siguiente: «1. En la determinación del beneficio imponible de las sociedades mercantiles o civiles con forma mercantil, cooperativas y empresas públicas, con domicilio o dirección efectiva en territorio portugués, se deducirán los rendimientos incluidos en la base imponible, correspondientes a beneficios distribuidos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) que la sociedad que distribuya los beneficios tenga su domicilio o dirección efectiva en el mismo territorio, esté sujeta al impuesto sobre sociedades, sin quedar exenta, o esté sujeta al impuesto mencionado en el artículo 7; b) que la entidad beneficiaria no esté incluida en el régimen de transparencia fiscal previsto en el artículo 6; c) que la entidad beneficiaria posea una participación directa en el capital de la sociedad que distribuye los beneficios no inferior al 10 % o con un valor de adquisición no inferior a 20 millones de euros y que dicha participación haya permanecido en su poder de manera ininterrumpida durante el año anterior a la puesta a disposición de los beneficios o, en el caso de que el período de permanencia sea inferior, siempre que la participación se mantenga durante el tiempo necesario cumplir tal plazo. [...] 5. Lo dispuesto en el apartado 1 también será de aplicación en el caso de que una entidad residente en territorio portugués posea una participación, en los términos y con las condiciones mencionados en dicho apartado, en una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que ambas entidades cumplan los requisitos establecidos en el artículo 2 de la [Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6)]. 6. Lo dispuesto en los apartados 1 a 5 también será de aplicación a los rendimientos incluidos en la base imponible, correspondientes a beneficios distribuidos imputables a un establecimiento permanente situado en territorio portugués de una entidad residente de otro Estado miembro de la Unión Europea que posea una participación, en los términos y con las condiciones mencionados en dicho apartado, en una entidad residente de un Estado miembro, siempre que ambas entidades cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 2 de la Directiva 90/435. [...] 8. La deducción a la que se refiere el apartado 1 será únicamente del 50 % de los rendimientos incluidos en el beneficio imponible correspondientes a: a) beneficios distribuidos, cuando no se cumpla ninguno de los requisitos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, así como, por lo que respecta a los rendimientos que el participante obtenga de la participación en los dividendos abonados por el gerente, siempre que se verifique, en cualquiera de los casos, el requisito impuesto por la letra a) del apartado 1; b) beneficios distribuidos por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, cuando ésta reúna los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Directiva 90/435, y no se cumpla alguno de los requisitos previstos en la letra c) del apartado 1. [...]»

15. En cuanto a los beneficios fiscales a la inversión dimanantes de contratos celebrados entre el Estado portugués y el contribuyente, el Estatuto de beneficios fiscales (Estatuto dos Benefícios Fiscais; en lo sucesivo, «EBF») establecía en su artículo 41, apartado 5, letra b), en la versión que estaba en vigor en 2009, lo siguiente: «5. Podrán concederse los siguientes beneficios fiscales a los promotores de los proyectos de inversión: [...] b) supresión de la doble imposición económica, en los términos y con las condiciones establecidas en el artículo 46 del CIS, durante el período contractual, cuando la inversión se realice en forma de constitución o de adquisición de sociedades extranjeras».

16. En la versión que estaba en vigor en 2009, el artículo 42 del EBF, titulado «Supresión de la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en los países africanos de lengua oficial portuguesa y en la República Democrática de Timor Oriental», dispone: «1. La deducción prevista en el apartado 1 del artículo 46 del [CIS] será aplicable a los beneficios distribuidos a entidades residentes por sociedades filiales residentes en países africanos de lengua oficial portuguesa y en Timor Oriental, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) que la entidad destinataria de los beneficios esté sujeta al impuesto sobre sociedades, sin quedar exenta, y la sociedad filial esté sujeta a un impuesto sobre la renta análogo al impuesto sobre sociedades, sin quedar exenta; b) que la entidad destinataria posea, de forma directa, una participación que represente al menos el 25 % del capital de la sociedad filial durante un período no inferior a dos años; c) que los beneficios distribuidos provengan de beneficios de la sociedad filial que se hayan gravado a un tipo no inferior al 10 % y no resulten de actividades generadoras de rendimientos pasivos, fundamentalmente royalties, plusvalías y otros rendimientos relativos a valores, rentas de inmuebles situados fuera del país de residencia de la sociedad, rendimientos de la actividad aseguradora procedentes fundamentalmente de seguros relativos a bienes situados fuera del territorio de residencia de la sociedad o de seguros referentes a personas que no residan en ese territorio y rendimientos de operaciones propias de la actividad bancaria no dirigidas principalmente al mercado de ese territorio.»

17. El Convenio entre la República Portuguesa y la República de Túnez para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta (en lo sucesivo, «CDI»), firmado en Lisboa el 24 de febrero de 1999, ( 4 ) dispone, en su artículo 10, titulado «Dividendos» e incluido en el capítulo III, titulado «Tributación de las rentas»: «1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 % del importe bruto de los dividendos. [...]»

18. El artículo 25 de dicho Convenio, titulado «Intercambio de información» e incluido en el capítulo V, titulado «Disposiciones especiales», establece: «1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio, o en el Derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al Convenio. El intercambio de información no estará limitado por el artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado contratante serán mantenidas secretas de igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a esos impuestos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán las informaciones para tales fines. Podrán revelar las informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. 2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado contratante; b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante; c) suministrar informaciones que revelen secretos comerciales, industriales o profesionales, o procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.»

III. Litigio principal y cuestiones prejudiciales

19. SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA (en lo sucesivo, «SECIL») es una sociedad anónima portuguesa domiciliada en Outão (Portugal). A efectos fiscales, está sometida al régimen especial de tributación de los grupos de sociedades.

20. SECIL fue fundada en 1930 y produce cemento. En 2009, poseía el 98,72 % del capital social de la Société des Ciments de Gabés SA (en lo sucesivo, «Ciments de Gabés»), domiciliada en Túnez (Túnez), así como del 51,05 % del capital social de la sociedad Ciments de Sibline, S.A.L. (en lo sucesivo, «Ciments de Sibline»), domiciliada en Beirut (Líbano).

21. En 2009, SECIL percibió dividendos por importe de 6288683,39 euros de Ciments de Gabés, y 2022478,12 euros de Ciments de Sibline.

22. Después de que cada una de sus filiales fuera sometida a imposición, una en Túnez, y la otra en el Líbano, SECIL declaró los dividendos en Portugal, sin que se le aplicara ningún mecanismo de supresión o de atenuación de la doble imposición económica.

23. Así fue como SECIL se vio obligada a ingresar en la Fazenda pública (Hacienda portuguesa) un importe total de 4587208,20 euros en concepto de impuesto de sociedades.

24. El 29 de mayo de 2012, SECIL interpuso un recurso de reposición ante el Director de Hacienda de Setúbal (Diretor de Finanças de Setúbal), alegando que el impuesto que había gravado los dividendos percibidos de Ciments de Gabés y de Ciments de Sibline era ilegal, en la medida en que la Ley portuguesa infringía los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano, así como el TFUE, al excluir la aplicación de las normas de supresión de la doble imposición económica.

25. El recurso fue desestimado mediante resolución de 10 de octubre de 2012 notificada a SECIL mediante escrito de 17 de octubre de 2012.

26. SECIL interpuso recurso contra dicha resolución ante el Tribunal Tributário de Lisboa (Tribunal Fiscal de Lisboa, Portugal), alegando fundamentalmente que la negativa de las autoridades fiscales portuguesas a aplicar el régimen de supresión de la doble imposición económica vigente en Portugal durante el ejercicio 2009, contemplado en el artículo 46, apartados 1 y 8, del CIS, y también en los artículos 41, apartado 5, letra b), y 45, del EBF, no era conforme ni al Derecho internacional público ni al Derecho de la Unión, por cuanto sólo se aplicaba a los beneficios distribuidos por sociedades con residencia fiscal en Portugal, en un Estado miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo (EEE), en uno de los países africanos de lengua oficial portuguesa o en Timor Oriental. Según SECIL, esta diferencia de trato respecto de los beneficios procedentes de Túnez y del Líbano infringe los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano, así como los artículos 49 TFUE y 63 TFUE.

27. El Tribunal Tributário de Lisboa (Tribunal Fiscal de Lisboa) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) ¿Constituye el artículo 31 del Acuerdo [CE-Túnez] una norma clara, precisa e incondicional y, como tal, inmediatamente aplicable, de la que deba desprenderse la aplicación al presente caso del derecho de establecimiento? 2) En caso afirmativo, ¿implica el derecho de establecimiento previsto en dicha disposición las consecuencias que invoca [SECIL], en el sentido de que, so pena de su vulneración, supone la aplicación del mecanismo de deducción íntegra previsto en el artículo 46, apartado 1, del CIS a los dividendos que percibió la demandante de su filial en Túnez? 3) ¿Constituye el artículo 34 del Acuerdo [CE-Túnez] una norma clara, precisa e incondicional y, como tal, inmediatamente aplicable, de la que deba desprenderse la aplicación al presente caso de la libre circulación de capitales, de modo que haya de considerarse que ésta contempla la inversión efectuada por la demandante? 4) En caso afirmativo, ¿tiene la libre circulación de capitales prevista en dicha disposición las implicaciones que invoca [SECIL], de tal modo que impone la aplicación a los dividendos que percibió de su filial en Túnez del mecanismo de deducción íntegra establecido en el artículo 46, apartado 1, del CIS? 5) ¿Condiciona lo dispuesto en el artículo 89 del Acuerdo [CE-Túnez] la respuesta afirmativa a las cuestiones planteadas anteriormente? 6) ¿Se justifica que se dispense un trato restrictivo a los dividendos distribuidos por [Ciments de Gabés], dado que no existe en el caso de la República de Túnez el marco de cooperación establecido en la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos [DO 1977, L 336, p. 15]? 7) ¿Constituye lo dispuesto en el artículo 31 del Acuerdo [CE-Líbano] en relación con el artículo 33, apartado 2, del mismo Acuerdo, una norma clara, precisa e incondicional y, como tal, inmediatamente aplicable, de la que deba desprenderse la aplicación al presente caso de la libre circulación de capitales? 8) En caso afirmativo, ¿tiene la libre circulación de capitales prevista en dichas disposiciones las implicaciones que invoca [SECIL], de tal modo que impone la aplicación a los dividendos que percibió de su filial en el Líbano del mecanismo de deducción íntegra establecido en el artículo 46, apartado 1, del CIS? 9) ¿Condiciona lo dispuesto en el artículo 85 del Acuerdo [CE-Líbano] la respuesta afirmativa a las cuestiones planteadas anteriormente? 10) ¿Se justifica que se dispense un trato restrictivo a los dividendos distribuidos por [Ciments de Sibline] dado que no existe en el caso de la República Libanesa el marco de cooperación establecido en la Directiva 77/799? 11) ¿Resulta aplicable en el presente caso lo dispuesto en el artículo 56 CE (actualmente artículo 63 TFUE) y, en caso de respuesta afirmativa, de la libre circulación de capitales consagrada en dicha disposición resulta la imposición de la aplicación del mecanismo de deducción íntegra previsto en el artículo 46, apartado 1, del CIS a los dividendos distribuidos en el ejercicio de 2009 por [Ciments de Gabés] y por [Ciments de Sibline] a [SECIL] o, alternativamente, del mecanismo de deducción parcial previsto en el apartado 8 de la misma disposición? 12) Aun cuando se considere que la libre circulación de capitales es aplicable en el presente caso, ¿la inaplicación a los dividendos de que se trata de los mecanismos de supresión o atenuación de la doble imposición económica previstos en la normativa portuguesa entonces vigente puede verse justificada por la circunstancia de que no existe en el caso de la República de Túnez y la República Libanesa el marco de cooperación establecido en la Directiva 77/799? 13) ¿Obsta a la aplicación de la libre circulación de capitales, con las consecuencias que invoca la demandante, a lo dispuesto en la cláusula de standstill del artículo 57 CE, apartado 1 (actualmente artículo 64 TFUE)? 14) ¿No debe aplicarse la cláusula de standstill del artículo 57 CE, apartado 1 (actualmente artículo 64 TFUE), por haberse introducido entretanto el régimen de los beneficios fiscales a la inversión de naturaleza contractual establecido en el artículo 41, apartado 5, letra b), del EBF y el régimen previsto en el artículo 42 del EBF para los dividendos procedentes de los países africanos de lengua oficial portuguesa y Timor Oriental?»

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

28. La presente petición de decisión prejudicial fue presentada ante el Tribunal de Justicia el 8 de octubre de 2014. SECIL, los Gobiernos portugués, griego y sueco, así como la Comisión Europea han presentado observaciones escritas.

29. Con arreglo al artículo 61, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, se invitó a las partes a responder a unas preguntas del Tribunal de Justicia sobre la relación entre el TFUE y los Acuerdos euromediterráneos, y así lo hicieron.

30. El 18 de noviembre de 2015 se celebró la vista, durante la cual SECIL, el Gobierno portugués y la Comisión presentaron sus observaciones orales.

V. Análisis

A. Observaciones preliminares

31. La presente petición de decisión prejudicial presenta una particularidad más bien rara en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al plantear la problemática de la aplicación simultánea de las disposiciones del TFUE y de los Acuerdos euromediterráneos, a saber, los artículos 49 TFUE, 63 TFUE y 64 TFUE, y los artículos 31, 34 y 89 del Acuerdo CE-Túnez y 31, 33 y 85 del Acuerdo CE-Líbano.

32. A este respecto, procede recordar que, según una jurisprudencia reiterada, un Acuerdo celebrado por la Unión y uno o varios Estados terceros constituye, por lo que se refiere a la Unión, un acto adoptado por una de sus instituciones, a efectos del artículo 267 TFUE, párrafo primero, letra b), que las disposiciones de tal Acuerdo forman parte integrante, a partir de su entrada en vigor, del ordenamiento jurídico de la Unión y que, en el marco de dicho ordenamiento jurídico, el Tribunal de Justicia es competente para pronunciarse con carácter prejudicial sobre la interpretación de dicho Acuerdo. ( 5 )

33. Sobre esa base, el Tribunal de Justicia ha tenido numerosas ocasiones de contestar a cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de las disposiciones de los Acuerdos euromediterráneos, a saber, los Acuerdos CEE-Argelia, ( 6 ) CE-Marruecos, ( 7 ) CE-Israel y CE-OLP, ( 8 ) CE-Líbano, ( 9 ) CE-Egipto, ( 10 ) y CE-Túnez. ( 11 )

34. Sin embargo, en ninguno de esos asuntos se planteaba la cuestión de la aplicación simultánea de las disposiciones del TFUE y de los Acuerdos euromediterráneos.

35. Lo mismo ocurre con los asuntos que suscitaron cuestiones sobre la interpretación de los Acuerdos de asociación CEE-Grecia, ( 12 ) CEE-Turquía ( 13 ) y CE-Hungría, ( 14 ) así como del Acuerdo de colaboración y cooperación CE-Rusia. ( 15 )

36. En cambio, la cuestión de la aplicación simultánea de las disposiciones del TFUE sobre la libre circulación de capitales y las del Acuerdo EEE relativas a la misma libertad ha sido objeto de varias solicitudes de decisión prejudicial, ( 16 ) así como de recursos directos. ( 17 )

37. No obstante, esta jurisprudencia no será de mucha utilidad en el presente asunto pues, como con frecuencia ha señalado el Tribunal de Justicia en la misma, «las reglas [...] enunciadas y que prohíben las restricciones de los movimientos de capital y la discriminación son idénticas, por lo que respecta a las relaciones entre los Estados parte del Acuerdo EEE, ya sean miembros de la Unión o de la AELC, a las que impone el Derecho de la Unión en las relaciones entre los Estados miembros». ( 18 )

38. Dado que el nivel de protección jurídica concedido en esta materia por el TFUE y el Acuerdo EEE es el mismo, poco importa que las disposiciones aplicables sea las del TFUE o las del Acuerdo EEE. Por ello, la cuestión de si existe o no una jerarquía o una prioridad entre estas disposiciones no se planteaba en esos asuntos en los que se aplicaban a la vez el TFUE y el Acuerdo EEE.

39. No es lo que ocurre en este asunto, en el que les disposiciones aplicables de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano no son las mismas que las del TFUE. Por otra parte, suponiendo que las disposiciones de dichos Acuerdos relativas a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales tengan un efecto directo, su alcance está limitado por los artículos 89 del Acuerdo CE-Túnez y 85 del Acuerdo CE-Líbano, que limitan el alcance de dichos Acuerdos en el ámbito de la fiscalidad directa. Por otra parte, contrariamente al TFUE, el Acuerdo CE-Túnez no contiene ninguna cláusula de standstill que limite el alcance de la libre circulación de capitales, mientras que la cláusula de standstill prevista en el artículo 33 del Acuerdo CE-Líbano excluye de su ámbito la transferencia al extranjero de los beneficios originados por las inversiones realizadas en el Líbano por personas físicas o jurídicas establecidas en la Unión.

40. En consecuencia, puede plantearse la cuestión de si la aplicación de las disposiciones de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano excluye la aplicación de las disposiciones del TFUE o vice versa.

41. Según una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «[los acuerdos celebrados por la Unión] disfrutan de primacía sobre las disposiciones del Derecho [de la Unión] derivado», ( 19 ) a lo cual añade que «esta primacía en el ámbito del Derecho [de la Unión] no se extendería al Derecho primario». ( 20 )

42. Sin embargo, el Derecho internacional público no establece una jerarquía entre los distintos tratados celebrados por Estados. En efecto, como dice el Profesor Charles Rousseau, «pensada para el ordenamiento estatal, basándose en la jerarquía de órganos y normas, [la doctrina kelseniana según la cual la contradicción de una norma de grado inferior con una norma de grado superior acarrea o bien su nulidad o anulabilidad, o bien una sanción contra el órgano responsable] no puede dirimir conflictos de normas internacionales, dado que la mayor parte de las normas del Derecho de gentes son normas convencionales que emanan de órganos diferenciados y no jerarquizados», ( 21 ) a excepción del artículo 103 de la Carta de Naciones Unidas ( 22 ) y de las normas de ius cogens, ( 23 ) que tienen primacía sobre cualquier otra norma contraria al Derecho internacional. ( 24 )

43. Pues bien, dado que el ordenamiento jurídico de la Unión se inscribe en la línea de la doctrina kelseniana y establece una jerarquía normativa en virtud de la cual el TFUE concede primacía al Derecho internacional público, sólo es posible recurrir a dicha jerarquía normativa en caso de antinomia entre las disposiciones de los distintos tratados que sean aplicables, a menos que se trate de un conflicto aparente que pueda resolverse por vía interpretativa. ( 25 )

44. Considero que existen varios elementos que impiden concluir que exista tal antinomia entre las disposiciones del TFUE y los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano. Al contrario, como ocurre con las disposiciones del TFUE relativas a las grandes libertades de circulación, y como señalan los artículos 1, apartado 2, segundo guion, del Acuerdo CE-Túnez y 1, apartado 2, letra b), del Acuerdo CE-Líbano, la finalidad de dichos Acuerdos es «establecer las condiciones para la liberalización progresiva del comercio de bienes, servicios y capitales».

45. Como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia, los Acuerdos euromediterráneos tienen «por objeto promover la cooperación global entre las Partes Contratantes a fin de contribuir al desarrollo económico y social [del tercer Estado afectado] y favorecer el fortalecimiento de sus relaciones». ( 26 )

46. Por consiguiente, al introducir disposiciones que establecen la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano siguen estando en consonancia con los principios inspiradores del TFUE, sin perseguir fines contradictorios con los de dicho Tratado.

47. La antinomia antes mencionada tampoco puede resultar de la existencia de los artículos 89 del Acuerdo CE-Túnez y 85 del Acuerdo CE-Líbano.

48. En efecto, lo que dichas disposiciones pretenden es simplemente no extender a los nacionales de las demás partes las ventajas concedidas por los convenios preventivos de la doble imposición celebrados por una de las partes en el Acuerdo euromediterráneo, no impedir la adopción y aplicación de cualquier medida destinada a luchar contra el fraude y la evasión fiscal y no poner obstáculos a la aplicación de las disposiciones de Derecho fiscal de las partes contratantes que concedan un trato diferenciado a los contribuyentes en función de su lugar de residencia.

49. El artículo 65 TFUE, apartado 1, recoge los mismos objetivos y, aunque no hable de convenios preventivos de la doble imposición, no hay nada en el TFUE que permita a un nacional tunecino o libanés obtener una ventaja concedida por un convenio preventivo de la doble imposición celebrado entre la República Portuguesa y otro Estado. ( 27 )

50. Del mismo modo, el hecho de que el Acuerdo CE-Túnez no contenga una cláusula de standstill que limite el alcance de la libre circulación de capitales y el hecho de que la cláusula de standstill prevista en el artículo 33 del Acuerdo CE-Líbano excluya de su ámbito la transferencia al extranjero de los beneficios originados por las inversiones realizadas en el Líbano por personas residentes en la Unión no crean ninguna contradicción con el artículo 64 TFUE.

51. En efecto, la cláusula de standstill prevista en dicho artículo en favor de las restricciones a la libre circulación de capitales que ya estaban el vigor el 31 de diciembre de 1993 no impone ninguna obligación de mantenerlas y prohíbe extender el alcance de las mismas.

52. Como sostiene el Gobierno sueco en su respuesta escrita a las cuestiones planteadas por el Tribunal de Justicia, no procede, por tanto, recurrir a la jerarquía normativa. Por consiguiente, debe examinarse si las disposiciones de estos acuerdos son las únicas aplicables con arreglo al principio lex posterior derogat legi priori.

53. No se trata solamente de un principio general del Derecho, cuya existencia en el Derecho de la Unión ha sido reconocida por varios Abogados Generales del Tribunal de Justicia, ( 28 ) sino también de un principio del Derecho internacional, codificado en el artículo 30, apartados 1, 3 y 4, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969. ( 29 )

54. En mi opinión, resulta aplicable al presente asunto la norma codificada en el apartado 3 del artículo 30 de la Convención de Viena, ( 30 ) lo cual requiere determinar cuál de los dos tratados es anterior al otro.

55. En lo que se refiere a las disposiciones que ahora interesan, los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano deben considerarse posteriores al Tratado FUE y ello, aunque se celebraron antes de que entrara en vigor el Tratado de Lisboa. En efecto, en lo relativo a la libre circulación de capitales, el TFUE no ha hecho más que recoger lo establecido en el Tratado anterior. Más concretamente, la prohibición de «todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países», ( 31 ) tal y como la conocemos hoy en día, data de 1992, ( 32 ) fecha anterior a la conclusión de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano.

56. De lo que antecede resulta que, en virtud del apartado 3 del artículo 30 de la Convención de Viena, dado que todas las partes en el tratado anterior, a saber, el Tratado FUE, también son partes en el tratado posterior, a saber, los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano, las disposiciones del TFUE sólo son aplicables en la medida en que no haya sido sustituidas por las de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano.

57. Esta interpretación es coherente con la posición adoptada por el Abogado General Jääskinen en el punto 28 de sus conclusiones presentadas en el asunto Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235), según la cual, en un asunto que, al igual que el presente, se inscribe en el marco de la libre circulación de capitales, «los principios lex posterior derogat legi priori y lex specialis derogat legi generali parecen excluir cualquier aplicación del artículo [64 TFUE], apartado 1, a las relaciones entre los Estados miembros y el Principado de Liechtenstein». De esta forma, la aplicación del artículo 40 del Acuerdo EEE que, al igual que el Acuerdo CE-Túnez, no incluía una cláusula de standstill, excluía la aplicación de la cláusula de standstill prevista en el TFUE. ( 33 )

B. Sobres las cuestiones prejudiciales primera a tercera y séptima

58. Con sus cuestiones prejudiciales primera a tercera y séptima, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta acerca de si los artículos 31 del Acuerdo CE-Túnez y 30 del Acuerdo CE-Líbano ( 34 ) (que establecen el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios), de una parte, y los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano (que establecen la libre circulación de capitales), de otra parte, tienen efecto directo.

1. Sobre la libertad de que se trata en el asunto principal

59. A estas cuestiones debe preceder la de si en el presente asunto está en juego el derecho de establecimiento o la libre circulación de capitales.

60. Aunque esta cuestión previa no se haya planteado, hasta ahora, en relación con los Acuerdos euromediterráneos, existe, en relación con los artículos 49 TFUE (libertad de establecimiento) y 63 TFUE (libre circulación de capitales), una jurisprudencia asentada del Tribunal de Justicia que puede extrapolarse al presente asunto.

61. Según dicha jurisprudencia, «el tratamiento fiscal de dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales». ( 35 )

62. Según el Gobierno portugués, estamos ante un asunto que tiene que ver exclusivamente con el derecho de establecimiento previsto en los artículos 31 del Acuerdo CE-Túnez y 30 del Acuerdo CE-Líbano por cuanto SECIL ejerce una influencia determinante sobre sus filiales Ciments de Gabés y Ciments de Sibline.

63. Sin embargo, como señala la Comisión, la normativa portuguesa de que se trata en el asunto principal no distingue entre los dividendos percibidos por una sociedad residente sobre la base de una participación que confiera una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad que distribuye esos dividendos y permite determinar las actividades de ésta y los percibidos sobre la base de una participación que no confiera tal influencia.

64. Pues bien, «una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos de un tercer país, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos, debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. Por lo tanto, una sociedad residente en un Estado miembro, con independencia de la magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer país, puede invocar dicha disposición para cuestionar la legalidad de tal normativa (véase, en este sentido, la sentencia A, C‑101/05, EU:C:2007:804, apartados 11 y 27).» ( 36 )

65. Por consiguiente, por lo que respecta al TFUE, estamos ante un asunto relacionado con la libre circulación de capitales.

66. Considero que esta jurisprudencia puede transponerse a los Acuerdos euromediterráneos, que incluyen, al igual que el TFUE, disposiciones relativas al derecho de establecimiento y a la libre circulación de capitales.

67. Estimo, al igual que la Comisión, que en el presente asunto no se trata del derecho de establecimiento contemplado en los artículos 31 del Acuerdo CE-Túnez y 30 del Acuerdo CE-Líbano, sino de la libre circulación de capitales contemplada, respectivamente, en los artículos 34 y 31 de los mismos Acuerdos. Por lo tanto, no procede responder a las preguntas primera y segunda, ni tampoco a la séptima, en la medida que las mismas se refieren al derecho de establecimiento.

2. Sobre el ámbito de aplicación de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano

68. Es importante comprobar si el supuesto de que se trata en el asunto principal, referido al tratamiento fiscal de los dividendos pagados por Ciments de Gabés y Ciments de Sibline a su accionista SECIL, está incluido en el ámbito de aplicación de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano.

69. Debo señalar a este respecto que, aunque el artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano prohíbe con carácter general las «restricci[ones] a la circulación de capitales», el artículo 34 del Acuerdo CE-Túnez limita esta libertad a las «inversiones directas en Túnez efectuadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación en vigor y la liquidación o repatriación de estas inversiones y de los beneficios que hayan generado».

70. Al interpretar el concepto de «inversiones directas» que figura en el artículo 64 TFUE, apartado 1, el Tribunal de Justicia consideró que «[este] concepto [...] hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica». ( 37 )

71. Dado que «el objetivo de crear o mantener vínculos económicos duraderos presupone que las acciones que posea el accionista le ofrezcan, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones, o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad», ( 38 ) me parece innegable que una inversión como la de SECIL en el capital social de Ciments de Gabés desde el año 2000, que, en 2009, llegaba al 98,72 % de su capital social, cumple sobradamente esos criterios.

72. De igual forma, en Derecho internacional, se encuentra una definición similar del concepto de «inversión» utilizado por el Convenio sobre Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones: «la doctrina suele considerar que la inversión supone aportaciones, una cierta duración de la ejecución del contrato y una participación en los riesgos de la operación [...]. La lectura del preámbulo del [Convenio sobre el Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones] permite añadir a ello el criterio de la contribución al desarrollo económico del Estado que acoge la inversión». ( 39 )

73. Por lo tanto, el presente asunto está comprendido en el ámbito de aplicación de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano.

3. Sobre el efecto directo de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano

74. Es preciso señalar que, como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 25 de la sentencia Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), en relación con el artículo 64, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez, «según jurisprudencia reiterada, una disposición de un acuerdo celebrado por las Comunidades con Estados terceros debe considerarse directamente aplicable cuando, a la vista de su tenor y de su objeto y naturaleza, contiene una obligación clara y precisa que, en su ejecución o en sus efectos, no se subordina a la adopción de acto ulterior alguno». ( 40 )

75. En primer lugar, en cuanto al artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez, sus términos establecen que «[la Unión] y Túnez asegurarán la libre circulación de capitales vinculados a inversiones directas en Túnez efectuadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación en vigor y la liquidación o repatriación de estas inversiones y de los beneficios que hayan generado». ( 41 )

76. El artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano dispone, por su parte, que «no habrá restricciones a la circulación de capitales entre [la Unión], por una parte, y el Líbano, por otra parte, ni discriminación basada en la nacionalidad o en el lugar de residencia de sus nacionales o en el lugar en que se inviertan tales capitales». ( 42 )

77. Pienso que, como señalan SECIL y la Comisión, se trata de disposiciones claras, precisas e incondicionales, en la medida en que establecen una obligación muy concreta con respecto al resultado que debe alcanzarse, sin que deba realizarse ningún acto posterior para que sean ejecutorias.

78. Como demuestra el Gobierno portugués en sus observaciones escritas, la claridad, la precisión y el carácter incondicional de estas disposiciones aparecen con mayor nitidez si se las compara con las disposiciones de los Acuerdos de que se trata relativas al derecho de establecimiento, cuyo carácter programático es incuestionable.

79. En efecto, los artículos 31 del Acuerdo CE-Túnez y 30 del Acuerdo CE-Líbano sólo recogen un acuerdo para ponerse de acuerdo («an agreement to agree») sobre la extensión de la protección que debe darse a los nacionales de la Unión, de la República Libanesa y de la República de Túnez. En este sentido, dichas disposiciones se limitan a fijar el objetivo a cuya consecución las partes se comprometen y establecen el procedimiento que permita llevar a cabo dicho objetivo.

80. No desmiente esta conclusión el apartado 2 del artículo 34 del Acuerdo CE-Túnez, que establece que «las partes llevarán a cabo consultas mutuas con el fin de facilitar los movimientos de capitales entre [la Unión] y Túnez y liberalizarlos íntegramente cuando se reúnan las condiciones necesarias». ( 43 )

81. En efecto, como sostiene la Comisión, esta disposición sólo contempla los movimientos de capitales que no consistan en inversiones directas, las cuales están reguladas en el apartado 1 de dicho artículo, como, por ejemplo, la prestación de servicios financieros y la admisión de títulos en los mercados de capitales. Como el presente asunto se refiere a una inversión directa, contemplada en el apartado 1 de dicho artículo, su apartado 2 no incide en el efecto directo del apartado de ese mismo artículo.

82. En segundo lugar, por lo que respecta al objeto y la naturaleza de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano, que transponen en su artículo 1, apartado 1, lo declarado por el Tribunal de Justicia en el apartado 27 de su sentencia Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), considero que la creación por estas disposiciones de una asociación entre la Unión y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez y la República Libanesa, por otra parte, constituye una razón más para aceptar que su objeto y naturaleza son compatibles con el efecto directo de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano.

83. Por estas razones, al igual que SECIL, el Gobierno sueco y la Comisión, opino que los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano tienen un efecto directo que puede ser invocado por SECIL ante el órgano jurisdiccional remitente.

C. Sobre las cuestiones prejudiciales quinta y novena

84. Con sus cuestiones prejudiciales quinta y novena, el órgano jurisdiccional remitente pretende delimitar el alcance de los artículos 89 del Acuerdo CE-Túnez y 85 del Acuerdo CE-Líbano para averiguar si está incluida en su ámbito de aplicación una legislación nacional, como la controvertida en el asunto principal, que no autoriza la deducción íntegra o parcial, según el caso, de dividendos procedentes de sociedades cuyo domicilio o dirección efectiva estén situados fuera de la Unión o del EEE.

85. Los artículos 89, primer guion, del Acuerdo CE-Túnez y 85, letra a), del Acuerdo CE-Líbano establecen que dichos Acuerdos no tienen por efecto extender las ventajas concedidas por un Estado miembro en el ámbito fiscal por un convenio dirigido a evitar la doble imposición.

86. Contrariamente al Gobierno portugués, que, a propósito del artículo 89, primer guion, del Acuerdo CE-Túnez, responde a la pregunta basándose en el Convenio para evitar la doble imposición que tiene firmado con la República de Túnez, pienso, al igual que la Comisión, que el objeto de esta disposición es evitar que una norma establecida en un convenio para evitar la doble imposición celebrado por la República Portuguesa con un estado que no sea la República de Túnez se extienda a un residente tunecino cuyo país de residencia no es parte en este último Convenio.

87. Pues bien, SECIL no pretende conseguir una ventaja en virtud de un convenio de doble imposición firmado por la República Portuguesa con un estado que no sea la República de Túnez.

88. Lo mismo ocurre con el artículo 85, letra a), del Acuerdo CE-Líbano.

89. Los artículos 89, segundo guion, del Acuerdo CE-Túnez y 85, letra b), del Acuerdo CE-Líbano permiten a las partes en esos Acuerdos adoptar o aplicar cualquier medida destinada a evitar el fraude y la evasión fiscales.

90. Sin embargo, dado que en el presente asunto no se ha formulado ninguna alegación de fraude y de evasión fiscales, no procede aplicar las citadas disposiciones.

91. Por último, los artículos 89, tercer guion, del Acuerdo CE-Túnez y 85, letra c), del Acuerdo CE-Líbano permiten a las autoridades fiscales portuguesas aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en una situación idéntica respecto a su lugar de residencia.

92. Según el Gobierno portugués, estas disposiciones le permiten diferenciar los contribuyentes en función de su residencia y del lugar en el que su capital está invertido.

93. No comparto tal interpretación de dichas disposiciones por añadir a las mismas un criterio que podría justificar una diferencia de trato, a saber, el del lugar en el que el capital se ha invertido.

94. Por otra parte, SECIL es una sociedad residente en Portugal y las disposiciones de que se trata no autorizan que, como tal, sea víctima de una discriminación basada en la residencia de sus filiales.

95. Recuerdo, a este respecto, la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia según la cual «la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena». ( 44 )

96. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones quinta a novena que una legislación nacional, como la controvertida en el asunto principal, que no autoriza la deducción íntegra o parcial, según el caso, de dividendos procedentes de sociedades cuyo domicilio o dirección efectiva están situados fuera de la Unión o del EEE, no puede basarse ni en el artículo 89 del Acuerdo CE-Túnez ni en el artículo 85 del Acuerdo CE-Líbano.

D. Sobre las cuestiones prejudiciales cuarta, sexta, octava y décima

97. Con sus cuestiones prejudiciales cuarta, sexta, octava y décima, el órgano jurisdiccional remitente se interroga acerca de si ha de interpretarse que los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano se oponen a una legislación de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, que reserva el derecho a suprimir la doble imposición económica de los beneficios distribuidos al supuesto en el que la sociedad que distribuye los beneficios tenga su domicilio o dirección efectiva en territorio portugués o su residencia en otro Estado miembro de la Unión o del EEE y, en caso afirmativo, acerca de las consecuencias que han de extraerse de ello.

1. Sobre la existencia en la legislación portuguesa de que se trata de una restricción a la libre circulación de capitales tal y como la garantizan los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano

98. Como he señalado recientemente, en el punto 27 de las conclusiones que presenté en el asunto Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533), en materia de imposición directa y libertades fundamentales, lo que el Tribunal de Justicia quiere determinar es si existe una discriminación bajo la apariencia de una restricción, concretamente, un menoscabo de las libertades fundamentales como consecuencia de una diferencia de trato entre contribuyentes que estén en situaciones objetivamente comparables o del trato idéntico de contribuyentes que estén en situaciones diferentes.

99. Esto permite a los Estados miembros justificar la medida de que se trate basándose en una o varias de las razones imperiosas de interés general definidas en la jurisprudencia, en las que, normalmente, resulta imposible justificar una discriminación, pues esta última sólo puede justificarse sobre la base de alguna de las razones expresamente mencionadas en el TFUE, a saber, el orden público, la seguridad pública y la salud pública, de escasa utilidad en materia de fiscalidad.

100. A este respecto, según una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia las medidas nacionales que «pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados» menoscaban la libre circulación de capitales. ( 45 )

101. Como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 46 de la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), «para determinar si una diferencia de trato fiscal resulta discriminatoria, es preciso averiguar si con la medida nacional controvertida, las sociedades de que se trata se encuentran en una situación objetivamente comparable. En efecto, de reiterada jurisprudencia se desprende que la discriminación consiste en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes».

102. En cuanto a la prevención de la doble imposición económica, el Tribunal de Justicia ha considerado en varias ocasiones que el artículo 63 TFUE obliga «a un Estado miembro que dispone de un sistema para evitar la doble imposición económica en el supuesto de dividendos que los residentes perciben de sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos que los residentes perciben de sociedades no residentes». ( 46 )

103. En este supuesto, como expone el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 46 del CIS reserva el derecho a suprimir la doble imposición económica de los dividendos abonados a las sociedades portuguesas que cumplan ciertos requisitos mínimos en cuanto al importe del capital social que se tenga en la sociedad que distribuye los dividendos, en cuanto al valor y en cuanto a la duración de la participación en la misma. ( 47 ) Esta supresión toma la forma de una deducción íntegra de los dividendos en cuestión del beneficio imponible de las sociedades portuguesas. Dicha disposición prevé una deducción parcial del 50 % cuando no se cumpla alguno de los requisitos mínimos.

104. No obstante, el derecho a una deducción íntegra o parcial sólo es posible cuando la sociedad que distribuye los dividendos tenga su domicilio o su dirección efectiva en territorio portugués, o sea residente en otro Estado miembro de la Unión o del EEE.

105. En cambio, las sociedades que perciban dividendos de una sociedad que, como ocurre con Ciments de Gabés y Ciments de Sibline, tenga su domicilio o su dirección efectiva en un tercer Estado, como Túnez y el Líbano, tributan al 23 % por el impuesto de sociedades, a menos que les sea aplicable un tipo reducido en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.

106. De la petición de decisión prejudicial se desprende que la República Portuguesa no ha celebrado tal Convenio con la República Libanesa y que el artículo 10, apartado 2, del Convenio celebrado con la República de Túnez prevé un tipo máximo del 15 %.

107. De lo anterior resulta que el tipo de imposición efectivo de los dividendos se fija, para los dividendos de origen tunecino, en un máximo del 15 %, y, para los dividendos de origen libanés, en el 23 %, mientras que sobre los dividendos que proceden de Portugal, de la UE o del EEE, el tipo es del 0 % (deducción íntegra) o del 11,5 % (deducción parcial del 50 %).

108. Por lo tanto, existe una diferencia de trato entre los contribuyentes portugueses en función del origen de los dividendos que perciben.

109. Además, no existe ninguna duda de que SECIL se encuentra en una situación objetivamente comparable a la de un contribuyente portugués que percibe dividendos procedentes de Portugal, de un Estado miembro de la Unión o del EEE. ( 48 )

110. Por consiguiente, una diferencia de trato como la que resulta de la legislación portuguesa controvertida en el asunto principal constituye una restricción prohibida por los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano.

2. Sobre la aplicabilidad de la cláusula de standstill prevista en el artículo 33 del Acuerdo CE-Líbano

111. Como observa el Gobierno sueco, contrariamente al Acuerdo CE-Túnez, el Acuerdo CE-Líbano contiene en su artículo 33 una cláusula de standstill análoga a la del artículo 64 TFUE, apartado 1.

112. En efecto, el artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano sólo garantiza la libre circulación de capitales «sin perjuicio [del artículo] 33 [...]», el cual dispone en su apartado 1 que «[el artículo] 31 [...] se entenderá[...] sin perjuicio de la aplicación de cualquier restricción que exista entre las Partes en la fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo en relación con los movimientos de capitales entre ellas que impliquen inversión directa, incluida la inversión en bienes inmuebles, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la cotización de valores en mercados financieros».

113. El apartado 2 de dicho artículo añade que «no obstante, ello no afectará a la transferencia al extranjero de las inversiones realizadas en el Líbano por residentes en la [Unión] o en la [Unión] por residentes libaneses, ni a la transferencia de los beneficios generados por esas inversiones».

114. En la medida en que el presente asunto se refiere al tratamiento de los dividendos abonados por Ciments de Sibline a su accionista portugués, dividendos que resultan de beneficios derivados de inversiones realizadas en el Líbano por una persona residente en la Unión, en el sentido del artículo 33, apartado 2, del Acuerdo CE-Líbano, considero que la cláusula de standstill no es aplicable al presente supuesto.

115. Procede, por último, analizar si la restricción de que se trata puede estar justificada

3. Sobre la justificación de la restricción

116. Con sus cuestiones prejudiciales sexta y décima, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la restricción a la libre circulación de capitales garantizada por los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano puede justificarse en la medida en que no existe un Acuerdo de cooperación equivalente al contemplado en la Directiva 77/799. ( 49 )

117. Curiosamente, a excepción de los artículos 28 del Acuerdo CE-Túnez y 27 del Acuerdo CE-Líbano, que prevé la posibilidad de justificar una restricción a la libre circulación de mercancías en términos casi idénticos a los del artículo 36 TFUE, estos Acuerdos no prevén ninguna justificación equivalente a las de los artículos 45 TFUE, apartado 3, 52 TFUE, apartado 1, 62 TFUE y 65 TFUE, apartados 1, letra b), y 2 TFUE, a saber, el orden público, la seguridad y la salud públicas.

118. Sin embargo, también en este asunto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las relaciones entre la fiscalidad directa nacional y las disposiciones del TFUE sobre las grandes libertades de circulación (y más precisamente, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales) ( 50 ) puede transponerse a la problemática que aquí se plantea.

119. Ya he señalado que las restricciones a las libertades de circulación antes citadas establecidas por medidas nacionales en materia de fiscalidad directa tienen pocas posibilidades de ser justificadas por razones vinculadas al orden público, a la seguridad pública y a la salud pública. Me basta como prueba el hecho de que ninguna de las 250 sentencias del Tribunal de Justicia sobre la compatibilidad de medidas fiscales nacionales con el TFUE se ha fundamentado en la existencia o ausencia de tales justificaciones.

120. Todas las demás justificaciones (o razones imperiosas de interés general) que han constituido el núcleo de esos procedimientos se han ido insertando en el Derecho de la Unión (en teoría, primero, en los supuestos concretos, después) sólo a través de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tanto la coherencia fiscal, como la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude, la evasión fiscal o también la necesidad de garantizar un reparto equitativo de potestad tributaria.

121. A este respecto, la referencia realizada por el órgano jurisdiccional remitente a la Directiva 77/799 (que califica de «Acuerdo de cooperación») remite directamente a las justificaciones de las restricciones a las libertades de circulación por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sobre los cuales el TFUE tampoco dice nada. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la interpretación del TFUE es tanto más extrapolable cuanto que se trata aquí de la libre circulación de capitales cuya aplicación se extiende a las relaciones con terceros países en virtud del TFUE.

122. Precisamente, ha sido a propósito de las relaciones con terceros países cuando el Tribunal de Justicia ha aceptado justificar unas restricciones a los movimientos de capitales, pese a que se negaba a hacerlo en relación con las restricciones a los movimientos entre los Estados miembros. En efecto, en numerosas sentencias, el Tribunal de Justicia ha considerado que la Directiva 77/799 permitía a los Estados miembros garantizar la recaudación eficaz de los impuestos sin necesidad de recurrir a restricciones a los movimientos de capitales. Es evidente que la inaplicabilidad de la Directiva a terceros países cambia la situación, salvo, como considera el Tribunal de Justicia, si existe un convenio para evitar la doble imposición que incluya disposiciones de cooperación administrativa entre el tercer Estado y el Estado miembro de la medida fiscal controvertida. ( 51 )

123. Como señalan los Gobiernos portugués y sueco, basarse en el silencio de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano para excluir cualquier justificación de una restricción a la libre circulación de capitales tendría el efecto de instaurar, en materia de movimientos de capitales hacia Túnez y el Líbano o procedentes de dichos países, un régimen más liberalizado que el que existe para los movimientos de capitales entre los Estados miembros y entre los Estados miembros y los terceros países, respecto de los cuales los Estados miembros pueden establecer algunas restricciones por razones imperiosas de interés general.

124. Como declaró el Tribunal Internacional de Justicia en la sentencia de 25 de septiembre de 1997, en el asunto Proyecto Gabčikovo-Nagymaros (Hungría/Eslovaquia) en relación con la obligación de las partes de ejecutar «de buena fe» los tratados, con arreglo a lo exigido por el artículo 26 de la Convención de Viena, ( 52 )«extremo este último que implica que, en el supuesto particular, la finalidad del tratado y la intención de las partes que lo concluyeron deben prevalecer sobre su aplicación literal. El principio de buena fe obliga a las Partes a aplicarlo de manera razonable y de forma que pueda alcanzarse su finalidad». ( 53 )

125. Dado que me parece muy improbable que los redactores de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano hayan querido conceder una libertad total a los movimientos de capitales entre la Unión y estos dos países, cuando cabe imponer algunas restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros o entre los Estados miembros y los países terceros, considero que una restricción a la libre circulación de capitales no infringiría los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano si estuviera justificada por una de las razones imperiosas de interés general, ( 54 ) y más precisamente, por aquellas a las que se refiere el órgano jurisdiccional remitente.

126. Desde esta perspectiva, el Gobierno portugués, apoyado por el Gobierno sueco, invoca la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude y la evasión fiscales para justificar una restricción tal como la del asunto principal, dado que no existe ningún instrumento de cooperación administrativa análoga a la Directiva 77/799 ni con la República de Túnez ni con la República Libanesa.

127. El Gobierno portugués precisa que no hay un convenio para evitar la doble imposición entre la República Portuguesa y la República Libanesa, y que el mecanismo de intercambio de informaciones, establecido en el artículo 25 del Convenio entre la República Portuguesa y la República de Túnez, no es obligatorio vinculante para los Estados, como sí lo es con arreglo a dicha Directiva.

128. Como los artículos 89, segundo guion, del Acuerdo CE-Túnez y 85, letra b), del Acuerdo CE-Líbano permiten a cada parte adoptar y aplicar cualquier medida destinada a evitar el fraude y la evasión fiscales, estimo, por el motivo que señalé en el punto 90 de las presentes conclusiones, que cualquier medida fundada en esta base debe rechazarse de plano en el presente asunto.

129. Deseo añadir que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sólo reconoce esta justificación respecto a disposiciones destinadas específicamente a excluir de una ventaja los montajes artificiosos cuyo objetivo sea eludir la ley fiscal, supuesto del que no se ha tratado en absoluto en el presente asunto. ( 55 ) Por otra parte, tal justificación jamás ha sido reconocida en caso de presunción general de fraude fiscal.

130. En cuanto a la justificación basada en la eficacia de los controles fiscales en el contexto de movimientos de capitales entre los Estados miembros y los Estados terceros, el Tribunal de Justicia ya ha considerado que la misma «sólo es admisible si la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado y que, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos». ( 56 )

131. Como expone el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 46 del CIS reserva el derecho a suprimir la doble imposición económica de los beneficios abonados a las sociedades portuguesas que cumplan ciertos requisitos mínimos en cuanto al importe del capital social que se tiene en la sociedad que distribuye los dividendos, en cuanto al valor y en cuanto a la duración de la participación en la misma. ( 57 )

132. Ocurre que ni el Gobierno portugués ni el órgano jurisdiccional remitente alegan que la concesión del beneficio de que se trata dependa «del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado». ( 58 )

133. Si el órgano jurisdiccional remitente llegara a la conclusión opuesta sobre esta cuestión, el Gobierno portugués podría invocar la eficacia de los controles fiscales, pero únicamente con respecto a los dividendos percibidos por Ciments de Sibline, dado que no existe una «obligación convencional [por parte del Líbano] de facilitar información». ( 59 )

134. No ocurre así con los dividendos percibidos de Ciments de Gabés dado que el artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición entre la República Portuguesa y la República de Túnez establece un mecanismo de intercambio de información. ( 60 )

135. Ahora bien, ha de señalarse que, si la concesión del beneficio de que se trata dependiera del cumplimiento de requisitos que las autoridades fiscales competentes del tercer país de que se trata no pueden confirmar, por no tratarse, por ejemplo, de información cuya obtención sea de su competencia, la concesión de dicho beneficio no podría denegarse sin haber dado al contribuyente la ocasión de facilitar las informaciones necesarias.

136. En conclusión, la negativa a suprimir o atenuar la doble imposición económica mediante una legislación como la del asunto principal no puede justificarse por una razón imperiosa de interés general.

4. Sobre las consecuencias que resultan de la infracción de los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano

137. Para el supuesto de que el Tribunal de Justicia considere que una legislación nacional como la del asunto principal conculca los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano, el órgano jurisdiccional remitente interroga también al Tribunal de Justicia sobre la cuestión de si está obligado a aplicar el mecanismo de deducción íntegra, contemplado en el artículo 46, apartado 1, del CIS, a los dividendos percibidos por SECIL de Ciments de Gabés y de Ciments de Sibline.

138. De entrada, procede recordar que «se deduce de reiterada jurisprudencia que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión». ( 61 )

139. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, «cuando un Estado miembro ha percibido impuestos infringiendo las normas del Derecho de la Unión, los justiciables tienen derecho a la restitución no sólo del impuesto indebidamente recaudado, sino también de las cantidades pagadas a ese Estado o retenidas por éste en relación directa con tal impuesto». ( 62 )

140. Esta norma sólo conoce una excepción, a saber, la repercusión directa del tributo sobre otros sujetos ( 63 ) y está sujeta, a falta de regulación en Derecho de la Unión, a las normas procedimentales nacionales, sin perjuicio del respeto de los principios de equivalencia y de efectividad. ( 64 )

141. Lo mismo ocurre con los impuestos percibidos infringiendo los Acuerdos euromediterráneos, que «forman parte [...] del ordenamiento jurídico [de la Unión]». ( 65 )

142. En este sentido, las autoridades fiscales portuguesas están obligadas a devolver a SECIL los importes percibidos en contra de lo dispuesto en los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano, con sus intereses.

143. Estos importes corresponden a la diferencia entre el importe pagado por SECIL y el que habría pagado de haberse considerado los dividendos percibidos de Ciments de Gabés y de Ciments de Sibline como pagados por sociedades con domicilio o dirección efectiva en el territorio de la Unión o del EEE.

144. En conclusión, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones cuarta, sexta, octava y décima que los artículos 34 del Acuerdo CE-Túnez y 31 del Acuerdo CE-Líbano han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, que reserva el derecho a suprimir (total o parcialmente) la doble imposición económica de los beneficios distribuidos al supuesto en el que la sociedad que distribuye los beneficios tenga su domicilio o dirección efectiva en territorio portugués o su residencia en otro Estado miembro de la Unión o del EEE. Los importes percibidos infringiendo dichas disposiciones han de reembolsarse al contribuyente con sus intereses.

E. Sobre las cuestiones prejudiciales undécima y decimosegunda

145. Con sus cuestiones prejudiciales undécima y duodécima, el órgano jurisdiccional remitente desea averiguar si el artículo 63 TFUE ha de interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación nacional como la controvertida en el asunto principal que no permite deducir de la base imponible dividendos percibidos de sociedades cuyo domicilio o dirección efectiva se encuentre fuera de la Unión o del EEE, mientras que sí lo permite cuando las sociedades que distribuyen los dividendos tienen su domicilio o su dirección efectiva en un Estado miembro de la Unión o del EEE.

146. Como he explicado en los puntos 40 a 57 de las presentes conclusiones, las disposiciones del TFUE sólo se aplican en la medida en que sean compatibles con las de los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano, como parece ocurrir con el artículo 63 TFUE, apartado 1.

147. Por las mismas razones que he expuesto en los puntos 98 a 110 y 116 a 144 de las presentes conclusiones, estimo que una legislación como la legislación portuguesa de que se trata en el presente asunto constituye una restricción a la libre circulación de capitales que no puede justificarse.

F. Sobre la cuestión prejudicial decimotercera

148. Con su decimotercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se interroga sobre la aplicabilidad de la cláusula de standstill prevista en el artículo 64 TFUE en el asunto objeto del procedimiento principal.

149. Debo recordar que el Acuerdo CE-Túnez no contiene una cláusula de standstill comparable con la establecida en el artículo 64 TFUE y que la cláusula de standstill contemplada en el artículo 33 del Acuerdo CE-Líbano es menos amplia que la establecida en el artículo 64 TFUE.

150. La primacía de aplicación del TFUE sólo sería aplicable en caso de antinomia con las disposiciones de Derecho internacional y de Derecho derivado de la Unión que los Acuerdos CE-Túnez y CE-Líbano constituyen, lo cual no ocurre, en mi opinión.

151. En efecto, el artículo 64 TFUE permite, aunque no obliga, a aplicar restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países existentes a 31 de diciembre de 1993. Por lo tanto, nada impide que los Estados miembros renuncien a ello unilateralmente o, como sostienen en este caso el Gobierno sueco y la Comisión, en un Acuerdo internacional, ya sea totalmente (como ocurre en el Acuerdo CE-Túnez) o parcialmente (como ocurre en el Acuerdo CE-Líbano).

152. Por lo tanto, no procede contestar a esta cuestión.

153. Sin embargo, si el Tribunal de Justicia no fuera de ese parecer, procedería examinar si se cumplen los requisitos del artículo 64 TFUE.

154. Según su apartado 1, lo dispuesto en su artículo 63 TFUE «se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales».

155. A este respecto, el Gobierno portugués sostiene que, aunque el presente asunto se refiera al artículo 46 del CIS en la redacción que estaba en vigor en 2009, ya existía una disposición equivalente a 31 de diciembre de 1993.

156. Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 47 de la sentencia Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249), «en relación con el criterio temporal establecido por el artículo 64 TFUE, apartado 1, resulta de una jurisprudencia muy consolidada del Tribunal de Justicia que, si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto del Derecho de la Unión, corresponde al Tribunal de Justicia suministrar los elementos de interpretación del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción, establecida en dicho Derecho, a una legislación nacional “vigente” en una fecha determinada».

157. Según una jurisprudencia muy consolidada, «cualquier medida nacional aprobada con posterioridad a una fecha así determinada no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto del Derecho de la Unión de que se trate. En efecto, a una disposición que es esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades establecidos por el Derecho de la Unión que figure en la legislación anterior, se le aplica la excepción. En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación existente en la fecha determinada en el acto del Derecho [de la Unión] de que se trate». ( 66 )

158. Si el Tribunal de Justicia concluyera que el artículo 64 TFUE es aplicable, le correspondería al órgano jurisdiccional remitente comprobar si, a 31 de diciembre de 1993, estaba en vigor una disposición idéntica en lo fundamental a la del artículo 46 del CIS, en el sentido de que negaba la supresión de la doble imposición económica en el caso de dividendos percibidos de los terceros países. En tal supuesto, sólo la restricción introducida por el artículo 46 del CIS se beneficiaría de la cláusula de standstill prevista en el artículo 64 TFUE.

G. Sobre la cuestión prejudicial decimocuarta

159. Con su decimocuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se interroga acerca de si la cláusula de standstill prevista en el artículo 64 TFUE no debe aplicarse al haber introducido la República portuguesa el régimen de los beneficios fiscales de naturaleza contractual a la inversión en el extranjero, establecido en el artículo 41, apartado 5, letra b), del EBF y el régimen previsto en el artículo 42 del EBF para los dividendos procedentes de los países africanos de lengua oficial portuguesa y de Timor Oriental.

160. Esta cuestión tiene su origen en la tesis de SECIL según la cual la República portuguesa no podía renunciar a la cláusula de standstill únicamente a los efectos de los casos en que sean de aplicación los regímenes fiscales especiales establecidos en los artículos 41, apartado 5, letra b), y 42 del EBF.

161. A la vista de mi respuesta a las anteriores cuestiones, no considero necesario contestar a la decimocuarta cuestión.

162. Esta conclusión es tanto más válida cuanto que, como sostiene la Comisión, la existencia de un régimen de ventajas fiscales específicas para la inversión de naturaleza contractual y para los dividendos procedentes de los países africanos de lengua oficial portuguesa y de Timor oriental no es un elemento pertinente en el caso de autos.

163. Estos regímenes implican que la República portuguesa ya no puede aplicar a los dividendos recibidos de países africanos de lengua portuguesa y de Timor oriental su régimen general en materia de dividendos recibidos de terceros países, sino que debe aplicar este régimen específico. No puede concluirse que, al adoptar estos regímenes específicos, la República portuguesa haya decidido renunciar a la posibilidad de invocar la cláusula de standstill prevista en el artículo 64 TFUE, cuyo alcance es posible restringir.

164. Si se suscitara una cuestión de igualdad de trato, la misma estaría sujeta únicamente al Derecho nacional y seria competencia de los órganos jurisdiccionales portugueses.

VI. Conclusión

165. Por lo tanto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Tributário de Lisboa (Tribunal Fiscal de Lisboa) de la siguiente manera: «1) El artículo 31 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, firmado en Bruselas el 17 de julio de 1995 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea y de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, por la Decisión 98/238/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 26 de enero de 1998, y el artículo 30 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, firmado en Luxemburgo el 17 de junio de 2002 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea, por la Decisión 2006/356/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006, no son aplicables al asunto principal, que está comprendido exclusivamente en la libre circulación de capitales. 2) El artículo 34 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, firmado en Bruselas el 17 de julio de 1995 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea y de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, por la Decisión 98/238/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 26 de enero de 1998, así como los artículos 31 y 33 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, firmado en Luxemburgo el 17 de junio de 2002 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea, por la Decisión 2006/356/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006, son disposiciones claras, precisas e incondicionales y tienen efecto directo. 3) El artículo 34 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, firmado en Bruselas el 17 de julio de 1995 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea y de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, por la Decisión 98/238/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 26 de enero de 1998, así como los artículos 31 y 33 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, firmado en Luxemburgo el 17 de junio de 2002 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea, por la Decisión 2006/356/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006, han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, que reserva el derecho a suprimir (total o parcialmente) la doble imposición económica de los beneficios distribuidos al supuesto en el que la sociedad que distribuye los beneficios tenga su domicilio o dirección efectiva en territorio portugués o su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Los importes percibidos infringiendo dichas disposiciones han de reembolsarse al contribuyente con sus intereses. 4) Una legislación nacional, como la controvertida en el asunto principal, que no autoriza la deducción íntegra o parcial, según el caso, de dividendos procedentes de sociedades cuyo domicilio o dirección efectiva están situados fuera de la Unión o del Espacio Económico Europeo, no puede basarse ni en el artículo 89 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, firmado en Bruselas el 17 de julio de 1995 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea y de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, por la Decisión 98/238/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 26 de enero de 1998, ni en el artículo 85 del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, firmado en Luxemburgo el 17 de junio de 2002 y aprobado, en nombre de la Comunidad Europea, por la Decisión 2006/356/CE del Consejo, de 14 de febrero de 2006. 5) El artículo 63 TFUE ha de interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, que reserva el derecho a suprimir (total o parcialmente) la doble imposición económica de los beneficios distribuidos al supuesto en el que la sociedad que distribuye los beneficios tenga su domicilio o dirección efectiva en territorio portugués o su residencia en otro Estado miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo. Los importes percibidos infringiendo dicha disposición han de rembolsarse al contribuyente con sus intereses.»

( 1 ) Lengua original: francés.

( 2 ) DO L 97, p. 1.

( 3 ) DO L 143, p. 1.

( 4 ) Diário da República I, serie A, no 77, de 31 de marzo de 2000, p. 1411.

( 5 ) Véanse las sentencias Haegeman (181/73, EU:C:1974:41), apartados 3 a 6, relativa al Acuerdo por el que se constituye una Asociación entre la Comunidad Económica Europea y Grecia, firmado en Atenas el 9 de julio de 1961, celebrado en nombre de la Comunidad en virtud de la Decisión 63/106/CEE del Consejo, de 25 de septiembre de 1961 (DO 1963, L 26, p. 293; en lo sucesivo, «Acuerdo de asociación CEE-Grecia»; Demirel (12/86, EU:C:1987:400), apartado 7, relativa al Acuerdo por el que se crea una Asociación entre la Comunidad Económica Europea y Turquía, firmado en Ankara el 12 de septiembre de 1963, concluido en nombre de la Comunidad mediante Decisión 64/732/CEE del Consejo, de 23 de diciembre de 1963 (DO 1964, L 217, p. 3685; en lo sucesivo, «Acuerdo de asociación CEE-Turquía»; Andersson y Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307), apartados 26 y 27; Ospelt y Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493), apartado 27, y Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645), apartado 19, relativa al Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, firmado el 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE») y aprobado mediante la Decisión 94/1/CECA, CE del Consejo y de la Comisión, de 13 de diciembre de 1993, relativa a la celebración del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Austria, la República de Finlandia, la República de Islandia, el Principado de Liechtenstein, el Reino de Noruega y el Reino de Suecia (DO 1994, L 1, p. 1).

( 6 ) Véase el Acuerdo de Cooperación entre la Comunidad Económica Europea y la República Argelina Democrática y Popular, firmado en Argel el 26 de abril de 1976 y aprobado en nombre de la Comunidad mediante el Reglamento (CEE) no 2210/78 del Consejo, de 26 de septiembre de 1978 (DO L 263, p. 1; EE 11/08, p. 70), que ha sido objeto de un análisis por parte del Tribunal de Justicia en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Krid (C‑103/94, EU:C:1995:97) y Babahenini (C‑113/97, EU:C:1998:13).

( 7 ) Véase el Acuerdo de Cooperación entre la Comunidad Económica Europea y el Reino de Marruecos, firmado en Rabat el 27 de abril de 1976 y aprobado en nombre de la Comunidad mediante el Reglamento (CEE) no 2211/78 del Consejo, de 26 de septiembre de 1978 (DO L 264, p. 1; EE 11/09, p. 1), sustituido por el Acuerdo euromediterráneo por el que se establece una Asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y el Reino de Marruecos, por otra, firmado en Bruselas el 26 de febrero de 1996 y aprobado en nombre de las Comunidades por la Decisión 2000/204/CE, CECA del Consejo y de la Comisión, de 24 de enero de 2000 (DO L 70, p. 1). Dichos acuerdos fueron objeto de solicitudes de decisión prejudicial en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107) y Mesbah (C‑179/98, EU:C:1999:549), y a los autos Echouikh (C‑336/05, EU:C:2006:394) y El Youssfi (C‑276/06, EU:C:2007:215).

( 8 ) Véase el Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y el Estado de Israel, por otra, firmado en Bruselas el 20 de noviembre de 1995 (DO 2000, L 147, p. 3), y el Acuerdo euromediterráneo interino de asociación en materia de comercio y cooperación entre la Comunidad Europea y la Organización para la Liberación de Palestina (OLP), actuando por cuenta de la Autoridad Palestina de Cisjordania y la Franja de Gaza, firmado en Bruselas el 24 de febrero de 1997 (DO 1997, L 187, p. 3). Dichos acuerdos fueron objeto de una petición de decisión prejudicial en el asunto que dio lugar a la sentencia Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91).

( 9 ) El Acuerdo CE-Líbano ya ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal de Justicia en el asunto que dio lugar al auto Mugraby/Consejo y Comisión (C‑581/11 P, EU:C:2012:466), y por parte del Tribunal General en el asunto que dio lugar al Mugraby/Consejo y Comisión (T‑292/09, EU:T:2011:418).

( 10 ) Véase el Acuerdo Euromediterráneo por el que se establece una Asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la República Árabe de Egipto, por otra, firmado en Luxemburgo el 25 de junio de 2001, aprobado por la Decisión 2004/635/CE del Consejo, de 21 de abril de 2004 (DO L 304, p. 38). Dicho Acuerdo fue objeto de una petición de decisión prejudicial en el asunto que dio lugar a la sentencia Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52).

( 11 ) El Acuerdo CE-Túnez ya fue objeto de una petición de decisión prejudicial en el asunto que dio lugar a la sentencia Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), y objeto de un análisis por parte del Tribunal General en el asunto que dio lugar a las sentencias Pigasos Alieftiki Naftiki Etaireia/Consejo y Comisión (T‑162/07, EU:T:2009:333) y ICF/Comisión (T‑406/08, EU:T:2013:322), apartados 208 a 214.

( 12 ) El Acuerdo de asociación CEE-Grecia fue objeto de petición de decisión prejudicial en el asunto que dio lugar a la sentencia Haegeman (181/73, EU:C:1974:41).

( 13 ) El Acuerdo de asociación CEE-Turquía fue objeto de solicitudes de decisión prejudicial en los asuntos que dieron lugar a varias sentencias, entre las que destaca por su importancia la sentencia Demirel (12/86, EU:C:1987:400).

( 14 ) Véase el Acuerdo europeo por el que se crea una asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Hungría, por otra, celebrado y aprobado en nombre de la Comunidad mediante la Decisión 93/742/Euratom, CECA, CE del Consejo y de la Comisión, de 13 de diciembre de 1993 (DO L 347, p. 1). Este Acuerdo fue objeto de análisis por parte del Tribunal de Justicia en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia y ERSA (C‑347/03, EU:C:2005:285); Sfakianakis (C‑23/04 a C‑25/04, EU:C:2006:92), y Agrover (C‑173/06, EU:C:2007:612), así como al auto Agenzia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova (C‑505/06, EU:C:2007:768).

( 15 ) Véase el Acuerdo de colaboración y cooperación por el que se establece una colaboración entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la Federación de Rusia, por otra, firmado en Corfú el 24 de junio de 1994 y aprobado en nombre de las Comunidades mediante la Decisión 97/800/CECA, CE, Euratom del Consejo y de la Comisión, de 30 de octubre de 1997 (DO L 327, p. 1). Dicho Acuerdo fue objeto de análisis por parte del Tribunal de Justicia en el asunto que dio lugar a la sentencia Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213).

( 16 ) Véanse, en particular, las sentencias Andersson y Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307); Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283); Ospelt y Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), y Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645), así como el auto projektart y otros (C‑476/10, EU:C:2011:422).

( 17 ) Véanse, en particular, las sentencias Comisión/Bélgica (C‑522/04, EU:C:2007:405); Comisión/Países Bajos (C‑521/07, EU:C:2009:360); Comisión/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273), y Comisión/Alemania (C‑284/09, EU:C:2011:670).

( 18 ) Sentencia Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645), apartado 21. Véanse también, en este sentido, las sentencias Ospelt y Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493), apartados 28 y 32; Comisión/Bélgica (C‑522/04, EU:C:2007:405), apartado 44, y Comisión/Países Bajos (C‑521/07, EU:C:2009:360), apartado 33, así como el auto projektart y otros (C‑476/10, EU:C:2011:422), apartados 34 y 35.

( 19 ) Sentencia Intertanko y otros (C‑308/06, EU:C:2008:312), apartado 42. Véanse asimismo, en este sentido, las sentencias Comisión/Alemania (C‑61/94, EU:C:1996:313), apartado 52; Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2006:23), apartado 25, e IATA y ELFAA (C‑344/04, EU:C:2006:10), apartado 35.

( 20 ) Sentencia Kadi y Al Barakaat International Foundation/Consejo y Comisión (C‑402/05 P y C‑415/05 P, EU:C:2008:461), apartados 285 y 308.

( 21 ) Rousseau, C., «De la compatibilité des normes juridiques contradictoires dans l’ordre international», Revue générale de droit international public, 1932, vol. 39, pp. 133 a 136.

( 22 )

( 23 ) Según el artículo 53 de la Convención de Viena, «es nulo todo tratado que, en el momento de su celebración, esté en oposición con una norma imperativa de Derecho internacional general». Véase asimismo, en este sentido, el artículo 53 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales y entre Organizaciones Internacionales, celebrada en Viena el 21 de marzo de 1986.

( 24 ) Véase, en este sentido, Crawford, J., Brownlie’s Principles of Public International Law, 8a edición, Oxford University Press, 2012, pp. 22 y 23; Matz-Lück, N., «Conflicts between treaties» publicado en Berhardt, R., y Macalister-Smith, P., (éds.), Max Planck Encyclopedia of Public International Law, 2010, apartados 4, 9 y 10, disponible en internet, en la siguiente dirección: http://opil.ouplaw.com/view/10.1093/law:epil/9780199231690/law-9780199231690-e1485?rskey=uOhZpi&result=5&prd=EPIL.

( 25 ) Véase Kelsen, H., «Les rapports de système entre le droit interne et le droit international public», 1926, vol. IV, Recueil des cours de l’Académie de droit international, pp. 231 y 267 a 274.

( 26 ) Sentencia Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107), apartado 29. Véanse asimismo, en este sentido, las sentencias Kziber (C‑18/90, EU:C:1991:36), apartado 21, y Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), apartado 27.

( 27 ) Véase, en este sentido, la sentencia D. (C‑376/03, EU:C:2005:424), apartados 58 a 63, en la que el Tribunal de Justicia consideró que «los artículos [63 TFUE] y [65 TFUE] no se oponen a que una norma prevista por un convenio bilateral para evitar la doble imposición […] no se extienda a un residente en un Estado miembro que no sea parte del citado convenio» (apartado 63). Es cierto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 55 de dicha sentencia, refiriéndose al apartado 59 de la sentencia Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438), que «existen situaciones en las que las ventajas previstas en un convenio bilateral pueden extenderse a un residente en un Estado miembro que no sea parte de este convenio». Así ocurre «cuando se trata de un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre un Estado miembro y un país tercero [y] el principio del trato nacional obliga al Estado miembro parte en dicho convenio a conceder a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades residentes, las ventajas previstas en el convenio» (apartado 56). Sin embargo, este no es el supuesto de que se trata en el asunto principal.

( 28 ) Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs en el asunto Comisión/Consejo (C‑110/02, EU:C:2003:667), punto 33; del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto St. Paul Dairy (C‑104/03, EU:C:2004:509), punto 61; del Abogado General Jääskinen en el asunto Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235), punto 28; del Abogado General Mazák en el asunto Comisión/Italia (C‑565/08, EU:C:2010:403), punto 30; la opinión de la Abogado General Kokott Reexamen Comisión/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:573), punto 48; las conclusiones presentadas por el Abogado General Szpunar en el asunto Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:246), punto 59, y las presentadas por el Abogado General Jääskinen en el asunto Reino Unido/Parlamento y Consejo (C‑507/13, EU:C:2014:2394), punto 59.

( 29 ) Véase asimismo, en este sentido, el artículo 30, apartados 3 y 4, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales y entre Organizaciones Internacionales, celebrada en Viena el 21 de marzo de 1986. Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 37 de la sentencia Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52), «el Derecho internacional de los Tratados está codificado, en esencia, por la Convención de Viena y […] las reglas contenidas en esta Convención se aplican a un Acuerdo celebrado entre un Estado y una organización internacional, como el Acuerdo Euromediterráneo con Egipto, en la medida en que dichas reglas son la expresión del Derecho consuetudinario internacional general». Véase, asimismo, en este sentido, la sentencia Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91), apartados 40 y 41. Por ello, dichas normas «vinculan a las instituciones de [la Unión] y forman parte del ordenamiento jurídico [de la Unión]» (sentencia Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, apartado 42).

( 30 ) La regla enunciada en el artículo 30, apartado 3, de la Convención de Viena no implica que las partes en ambos tratados deban ser idénticas. Al contrario, como explica la Comisión de Derecho internacional en sus comentarios al proyecto de articulado sobre el Derecho de los Tratados (Anuario de la Comisión de Derecho Internacional, 1966, vol. II, p. 216), «el apartado 3 enuncia la norma general aplicable cuando todas las partes en un tratado (con o sin la participación de otros Estados) celebran posteriormente un tratado relativo a la misma materia» (el subrayado es mío). Véase asimismo, en este sentido, Pauwelyn, J., Conflict of Norms in Public International Law: How WTO Law Relates to other Rules of International Law, 1a edición, Cambridge University Press, 2003, p.