CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 6 de abril de 2006 1( )

Asunto C‑446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

contra

Commissioners of Inland Revenue

[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice, Chancery Division (Reino Unido)]

(Interpretación de los artículos 43 CE y 56 CE, y de los artículos 4, apartado 1, y 6 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes – Exención fiscal concedida en un Estado miembro a una sociedad establecida en su territorio que percibe dividendos repartidos por sociedades también establecidas en su territorio – Exención no concedida por los dividendos repartidos a dicha sociedad por sociedades establecidas en el territorio de otro Estado miembro)

I. Introducción

1. El presente asunto se suscita en el marco de la misma normativa que es objeto del asunto pendiente Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, ( ) a saber, el régimen del Advance Corporation Tax (pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) vigente en el Reino Unido entre 1973 y 1999. No obstante, si bien ese asunto se refería al régimen fiscal de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en el Reino Unido a sociedades accionistas residentes en otros Estados miembros, la presente petición de decisión prejudicial versa sobre el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por sociedades accionistas residentes en el Reino Unido de sociedades residentes en otros Estados miembros y, en lo que respecta a uno de los aspectos del régimen del Reino Unido planteado por el órgano jurisdiccional nacional, en terceros países.

II. Marco legal y económico de la petición de decisión prejudicial

A. Descripción general del contexto de la fiscalidad de los dividendos

2. Antes de indicar las disposiciones pertinentes del régimen fiscal del Reino Unido controvertidas, procede describir a grandes rasgos el marco más amplio de imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos (dividendos) en la Unión Europea, que constituye el trasfondo legal y económico del asunto. En principio, pueden existir dos niveles de imposición al gravar la distribución de beneficios de las sociedades. El primero es al nivel de la empresa, en forma de impuesto sobre sociedades sobre los beneficios de la sociedad. La recaudación del impuesto sobre sociedades al nivel de la empresa es común a todos los Estados miembros. El segundo es al nivel de los accionistas, que puede adoptar la forma de impuesto sobre la renta por la percepción de los dividendos por el accionista (un método utilizado por la mayoría de los Estados miembros), o la retención en origen practicada por la sociedad en el momento de la distribución. ( )

3. La existencia de estos dos posibles niveles de imposición puede dar lugar, por una parte, a una doble imposición económica (imposición del mismo rendimiento dos veces, en manos de dos contribuyentes diferentes) y, por otra, a una doble imposición jurídica (imposición de los mismos rendimientos dos veces en manos del mismo contribuyente). Existe doble imposición cuando, por ejemplo, los mismos beneficios tributan primero en manos de la empresa como impuesto sobre sociedades y después en manos del accionista como impuesto sobre la renta. Existe doble imposición jurídica cuando, por ejemplo, a un accionista se le practica primero la retención en origen y posteriormente se le exige el impuesto sobre la renta, recaudado por diferentes Estados, sobre los mismos beneficios.

4. El presente asunto versa sobre la legalidad con arreglo al Derecho comunitario de un sistema establecido por el Reino Unido que tiene como finalidad y efecto principal proporcionar a los accionistas una medida de desgravación por doble imposición.

5. Al decidir cómo conseguir tal objetivo, los Estados miembros disponen en esencia de cuatro sistemas, que pueden denominarse los sistemas «clásico», «cedular», «de exención» y «de imputación». Los Estados con un sistema clásico de tributación de dividendos han optado por no desgravar la doble imposición: los beneficios de las sociedades están sujetos al impuesto sobre sociedades y el beneficio distribuido tributa de nuevo al nivel del accionista como impuesto sobre la renta. En cambio, los sistemas cedular, de exención y de imputación persiguen desgravar de manera íntegra o parcial la doble imposición. ( ) Los Estados con sistemas cedulares (de los que existen varias formas) optan por someter los beneficios de las empresas al impuesto sobre sociedades, si bien gravan los dividendos como una categoría independiente de renta. Aquéllos con sistemas de exención optan por eximir los ingresos por dividendos del impuesto sobre la renta. Por último, con arreglo a los sistemas de imputación, el impuesto sobre sociedades al nivel de la sociedad se imputa total o parcialmente al impuesto sobre la renta adeudado por los dividendos a nivel del accionista, de modo que el impuesto sobre sociedades sirve de pago anticipado de «parte de» dicho impuesto sobre la renta. De este modo, los accionistas obtienen un crédito de imputación por la totalidad o una parte del impuesto sobre sociedades imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, crédito que puede compensarse con el impuesto sobre la renta adeudado por dichos dividendos.

6. En el momento pertinente para el presente asunto, el sistema de imposición de los dividendos en el Reino Unido era un sistema de imputación.

B. Legislación aplicable del Reino Unido

7. Desde 1965 (fecha en la que se creó en el Reino Unido el impuesto sobre sociedades) hasta 1973, el Reino Unido tenía un sistema clásico de tributación de dividendos que, como se ha descrito antes, no desgravaba la doble tributación económica. En 1973, el Reino Unido cambió a un sistema de imputación parcial del impuesto sobre los dividendos, con el fin de eliminar la discriminación contra los beneficios distribuidos. ( ) Este sistema funcionaba en esencia del siguiente modo.

1. Pago a cuenta del impuesto sobre sociedades: Deuda e imputación

8. Las sociedades residentes en el Reino Unido que efectuaban determinados repartos, como el pago de dividendos a sus accionistas, estaban en principio obligadas a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades calculado sobre una cantidad igual al importe o al valor de los dividendos repartidos, aun cuando dichas sociedades estuvieran sometidas al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido. ( ) El total del importe de los dividendos repartidos y del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se denominaba «pago exento». ( )

9. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía compensarse con el impuesto general sobre sociedades («mainstream» corporation tax; en lo sucesivo, «MCT») sobre sus beneficios en el ejercicio económico correspondiente, con un determinado límite. Habida cuenta de que el Reino Unido tenía un régimen de imputación parcial, de modo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido era superior al tipo de imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, la sociedad debía hacer siempre frente a una obligación marginal de pago del impuesto sobre sociedades por sus beneficios. Además, si una sociedad obtenía un crédito por impuestos extranjeros, se reducía la cuota del impuesto sobre sociedades al que podía imputarse el pago a cuenta. ( ) El pago a cuenta no deducido, denominado «excedente» del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, podía trasladarse a un ejercicio anterior o posterior con objeto de deducirlo del impuesto general sobre sociedades de base de otros ejercicios económicos. ( ) La sociedad podía asimismo transmitir («ceder») a sus filiales dicho pago a cuenta, que podía deducirse del impuesto sobre sociedades que debía pagar. ( )

10. Una sociedad con excedente de rendimientos del capital exentos (es decir, con rendimientos del capital exentos superiores a los pagos liberatorios) podía, en caso de pérdidas, imputar dichas pérdidas al excedente de rendimientos del capital exentos con arreglo al artículo 242 de la TA y obtener un pago al contado del importe del crédito fiscal comprendido en dicho excedente de rendimientos del capital exentos. Dicha disposición fue derogada con efectos a partir del 2 de julio de 1997.

11. Los grupos residentes en el Reino Unido podían acogerse a acuerdos específicos con arreglo a los cuales la obligación de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía evitarse con respecto a determinados dividendos abonados a sociedades del grupo, cuando así lo decidieran las dos sociedades (en lo sucesivo, «decisión sobre los rendimientos del grupo»). ( ) Dichos acuerdos fueron objeto de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Metallgesellschaft y otros. ( )

2. Deuda por MCT

12. En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estaba en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. ( )

13. Sin embargo, una sociedad residente en el Reino Unido estaba sujeta al impuesto sobre sociedades por los dividendos percibidos de sociedades no residentes, si bien se le concedía una desgravación por los impuestos extranjeros pagados. Dicha desgravación se concedía bien de manera unilateral con arreglo a la normativa interna ( ) o bien con arreglo a convenios de doble imposición celebrados con otros países. ( ) Las disposiciones unilaterales establecían la imputación al impuesto sobre sociedades del Reino Unido de las retenciones en origen pagadas por dividendos extranjeros. Cuando la sociedad residente en el Reino Unido controlaba directa o indirectamente, o era una filial de una sociedad que controlaba directa o indirectamente al menos el 10 % de las acciones con derecho a voto de la sociedad que pagaba el dividendo, la desgravación se ampliaba al impuesto sobre sociedades extranjero subyacente por los beneficios con cargo a los que se pagaban los dividendos. El impuesto extranjero podía imputarse únicamente hasta el importe del impuesto sobre sociedades del Reino Unido que debía abonarse por el rendimiento correspondiente. Con carácter general, se aplicaban normas similares en virtud de los convenios de doble imposición del Reino Unido celebrados con otros países. ( )

14. Por lo que respecta a los ejercicios económicos que se iniciaron el 3 de junio de 1986 o posteriormente, la desgravación por doble imposición se realizaba antes de la imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. Anteriormente sucedía lo contrario. La situación antes de 1986 constituía un problema para las sociedades del Reino Unido, ya que la desgravación por doble imposición sólo podía practicarse en el ejercicio en que se producía, y en caso de no aplicarse se perdía.

3. Créditos fiscales

15. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades daba lugar en determinadas circunstancias a un crédito fiscal a favor de las sociedades y los accionistas individuales beneficiarios del reparto.

a) Créditos fiscales: sociedades accionistas

16. En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estaba en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. ( ) Además, la sociedad tenía derecho a un crédito fiscal igual al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por la filial. ( ) Conjuntamente, el dividendo y el crédito fiscal constituían lo que se denominaba «rendimiento de capital exento». ( ) Una sociedad residente en el Reino Unido estaba obligada a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades únicamente en relación con el importe en que sus pagos exentos superaban sus rendimientos de capital exentos. Ello significaba que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se efectuaba una sola vez en relación con los dividendos distribuidos a través de los miembros residentes en el Reino Unido de grupos de sociedades.

17. Una sociedad residente en el Reino Unido que percibía dividendos de una sociedad no residente no tenía, sin embargo, derecho a un crédito fiscal y el rendimiento no podía considerarse un rendimiento de capital exento. Cuando una sociedad percibía rendimientos de capital exentos durante un ejercicio económico, estaba obligada a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades exclusivamente por la cantidad en que sus pagos exentos sobrepasaban sus rendimientos de capital exentos. ( )

b) El régimen de los dividendos procedentes de rendimientos extranjeros («FID»)

18. La experiencia con el sistema antes descrito demostró que las sociedades que percibían rendimientos considerables de dividendos extranjeros podían generar un excedente de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, por dos motivos principales. En primer lugar, los dividendos extranjeros no obtenían un crédito fiscal que pudiera utilizarse para reducir la cantidad que las sociedades debían pagar a cuenta el impuesto sobre sociedades por los beneficios que hubieran repartido. En segundo lugar, los créditos fiscales obtenidos por el pago de impuestos extranjeros reducían el impuesto sobre sociedades al que podía imputarse el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades.

19. A partir del 1 de julio de 1994, se adoptaron disposiciones que permitían a una sociedad residente en el Reino Unido optar por que un dividendo repartido a sus accionistas fuera un dividendo procedente de rendimientos extranjeros («Foreign income dividend»; en lo sucesivo, «FID»). ( ) Tal decisión debía tomarse antes de la fecha de pago del dividendo y no cabía revocarla después de dicha fecha. Debía ingresarse el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por el FID, pero si la sociedad podía atribuir el FID a beneficios extranjeros, podía solicitarse la devolución del excedente de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades derivado del FID. Este excedente del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pasaba a ser reembolsable en el mismo momento en que el MCT era exigible, es decir, nueve meses después del cierre del ejercicio económico. Se imputaba en primer lugar al impuesto general sobre sociedades correspondiente a dicho ejercicio. Posteriormente se reembolsaba el excedente. Habida cuenta de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se efectuaba catorce días después del trimestre en que se pagaron los dividendos, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades quedaba en suspenso, con arreglo al régimen FID, durante entre ocho meses y medio y diecisiete meses y medio, en función de la fecha en la que se hubiera pagado dividendo.

20. Un FID no constituía un rendimiento de capital exento ( ) y el accionista que percibía el FID no tenía derecho a un crédito fiscal con arreglo al artículo 231, apartado 1, de la TA, si bien se consideraba que un particular que percibiera un FID percibía rendimientos que ya habían tributado a un tipo inferior durante el año de liquidación. Sin embargo, no se efectuaba ninguna devolución a los accionistas particulares del impuesto sobre la renta que se consideraba pagado, y un accionista exento, como un fondo de pensiones del Reino Unido tampoco podía reclamar un crédito fiscal similar al que habría sido pagado por dividendos que no pudieran considerarse un FID.

c) Créditos fiscales: accionistas individuales

21. Por lo que se refiere a los accionistas individuales, los accionistas particulares con domicilio en el Reino Unido y determinadas entidades, los fondos de pensiones, tenían derecho, al percibir un dividendo de una sociedad residente en el Reino Unido, a un crédito fiscal por un importe igual a la proporción del importe o valor del dividendo que se correspondía con el tipo del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. ( ) El impuesto sobre la renta se exigía sobre el total del dividendo percibido y del crédito fiscal. ( ) Este crédito fiscal podía imputarse a la cantidad que debía pagarse en concepto de impuesto sobre la renta por el dividendo o pagarse en efectivo si el crédito superaba dicha cantidad. ( )

4. Modificaciones de 1999

22. Por lo que respecta a los dividendos distribuidos a partir del 6 de abril de 1999, el régimen del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades quedó derogado. Las sociedades ya no estaban obligadas a pagar o declarar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por los dividendos distribuidos después de dicha fecha. Las normas del FID fueron también derogadas. ( )

C. Legislación comunitaria

23. La principal norma de Derecho comunitario derivado aplicable en el presente asunto es la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, que establece el marco de las normas fiscales que regulan las relaciones entre las sociedades matrices y las filiales de diferentes Estados miembros, con el fin de facilitar la agrupación de sociedades. ( ) El artículo 4 de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales permite expresamente tanto la exención como el método de crédito fiscal para desgravar la doble imposición transfronteriza, estableciendo:

«1. Cuando una sociedad matriz perciba, en condición de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:

– o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;

– o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.

2. No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.

3. El apartado 1 se aplicará hasta la fecha de puesta en aplicación efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.

El Consejo aprobará las disposiciones aplicables a partir de la fecha contemplada en el párrafo primero.»

24. El artículo 6 de la Directiva prevé que el Estado miembro del que dependa la sociedad matriz no podrá percibir una retención en origen sobre los beneficios que dicha sociedad reciba de su filial.

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

25. Las sociedades demandantes son algunas de las sociedades que interpusieron la demanda colectiva Franked Investment (en lo sucesivo, «FII»). Esta demanda se precisa en una resolución de demanda colectiva que se aplica a todas las demandas comprendidas en su ámbito de aplicación determinado y que indican las diferentes cuestiones comunes a todas ellas que precisan ser resueltas. En el momento de la petición de decisión prejudicial, formaban parte de la demanda colectiva FII doce grupos de sociedades.

26. Todas las demandantes de referencia son sociedades residentes en el Reino Unido pertenecientes al grupo BAT. ( ) Entre ellas se encuentra la sociedad matriz última del grupo, cotizada en bolsa, y sociedades matrices intermedias que poseen filiales no residentes. ( ) En todos los momentos pertinentes, la sociedad matriz última y las matrices intermedias eran titulares de la totalidad del capital de numerosas filiales residentes en la mayoría de los Estados miembros de la UE, en países del EEE y en muchos terceros países.

27. El asunto de referencia versa sobre 1) los dividendos repartidos por filiales no residentes a las demandantes de referencia a partir del ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta la actualidad; 2) los dividendos repartidos por la sociedad matriz residente en el Reino Unido a sus accionistas desde el ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta el trimestre finalizado el 31 de marzo de 1999; 3) el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado por las demandantes de referencia desde el ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta el 14 de abril de 1999, y 4) los pagos FID realizados en el período iniciado el 30 de septiembre de 1994 y finalizado el 30 de septiembre de 1997.

28. Mediante resolución de 6 de octubre de 2004, la High Court (Chancery Division) planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales con arreglo al artículo 234 CE:

«1) ¿Es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro (en lo sucesivo, “sociedad residente”) de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos de sociedades residentes en otros Estados miembros (en lo sucesivo, “sociedades no residentes”), tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deben practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de residencia?

2) Si el régimen vigente en un Estado miembro impone en determinadas circunstancias pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades […] sobre el pago de dividendos por una sociedad residente a sus accionistas y concede un crédito fiscal en favor de los accionistas residentes en dicho Estado miembro en relación con dichos dividendos, ¿es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva [90/435] que este Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establezcan que la sociedad residente abone dividendos a sus accionistas sin estar obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades residentes en dicho Estado miembro (directa o indirectamente a través de otras sociedades residentes en dicho Estado miembro) y no establezcan que la sociedad residente debe abonar dividendos a sus accionistas sin estar obligada al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades no residentes?

3) ¿Es contrario a las disposiciones de Derecho comunitario mencionadas en la segunda cuestión prejudicial que el Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establecen que la obligación de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe imputarse a la obligación de la sociedad que distribuye los dividendos, y la de otras sociedades del grupo residente en dicho Estado miembro, de pago del impuesto sobre sociedades en dicho Estado miembro por sus beneficios:

a) pero que no establezcan ninguna forma de imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades u otra solución equivalente (como la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) en relación con los beneficios obtenidos, ya sea en dicho Estado o en otros Estados miembros, por las sociedades del grupo que no sean residentes en dicho Estado miembro, y/o

b) que establezcan que toda desgravación por doble imposición a la que pueda acogerse una sociedad residente en dicho Estado miembro reduce la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades a la que puede imputarse la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades?

4) Si el Estado miembro ha adoptado medidas que, en determinadas circunstancias, establecen que las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes procedentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), ¿es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva [90/435], que dichas medidas:

a) obliguen a las sociedades residentes a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, y

b) no prevean la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de un crédito fiscal que obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes?

5) Si, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones prejudiciales primera y segunda, y después de dicha fecha ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión prejudicial, y si dichas medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, ¿debe considerarse que dicha restricción constituye una nueva restricción que no existía ya el 31 de diciembre de 1993?

6) Si cualquiera de las medidas que se exponen en las cuestiones prejudiciales primera a quinta vulnerase alguna de las disposiciones comunitarias en ellas mencionadas, en caso de que la sociedad residente u otras sociedades del mismo grupo formulen las siguientes reclamaciones relacionadas con los incumplimientos correspondientes:

a) una solicitud de devolución del impuesto sobre sociedades indebidamente recaudado en las circunstancias a que se hace referencia en la primera cuestión prejudicial;

b) una reclamación de recuperación (o indemnización de los daños y perjuicios por la pérdida) de las desgravaciones practicadas con cargo al impuesto sobre sociedades ilegalmente recaudado en las circunstancias a que se hace referencia en la primera cuestión prejudicial;

c) una solicitud de devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (o reclamación de indemnización por éste) que no haya podido imputarse a la deuda tributaria de la sociedad en concepto de impuesto sobre sociedades o desgravarse de otro modo, y que no habría sido pagado (o habría sido desgravado) de no ser por el incumplimiento;

d) cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades haya sido imputado al impuesto sobre sociedades, una reclamación por pérdida de liquidez entre la fecha de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y dicha imputación;

e) una solicitud de devolución del impuesto sobre sociedades pagado por la sociedad o por otra sociedad del grupo cuando cualquiera de dichas sociedades haya contraído una obligación de pago del impuesto sobre sociedades renunciando a otras desgravaciones para permitir la imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a la deuda tributaria contraída en concepto de impuesto sobre sociedades (los límites a la imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades dan lugar a la obligación de pago de una cuota residual del impuesto sobre sociedades);

f) una reclamación por la pérdida de liquidez ocasionada por el hecho de que el impuesto sobre sociedades haya sido pagado antes de la fecha en que hubiera debido pagarse o por la pérdida subsiguiente de las desgravaciones en las circunstancias [expuestas anteriormente en la letra e)];

g) una reclamación por la sociedad residente del abono del exceso de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (o la indemnización por este concepto) al que la sociedad haya renunciado en favor de otra sociedad del grupo y que no dio lugar a desgravación en el momento en que esa otra sociedad fue vendida, se escindió o fue declarada en liquidación;

h) cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades haya sido pagado y posteriormente reclamado con arreglo a las disposiciones que se indican en la cuarta cuestión prejudicial, una reclamación por la pérdida de liquidez entre la fecha de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y la fecha en que fue reclamado;

i) una reclamación de indemnización cuando la sociedad residente haya optado por reclamar la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con arreglo a las disposiciones que se indican en la cuarta cuestión prejudicial y haya compensado a sus accionistas, por la imposibilidad de obtener un crédito fiscal, aumentando la cuantía del dividendo,

¿debe considerarse que cada una de dichas reclamaciones es:

– una solicitud de devolución de cantidades indebidamente recaudadas que es consecuencia, y complemento, del incumplimiento de las disposiciones comunitarias anteriormente indicadas, o bien

– una reclamación de compensación o indemnización de daños y perjuicios en la que deben concurrir los requisitos establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, Rec. p. I‑1029), o bien

– una reclamación del pago de una cantidad equivalente a la ventaja indebidamente denegada?

7) En el caso de que la respuesta a cualquier parte de la sexta cuestión prejudicial sea que la reclamación es una reclamación del pago de una cantidad equivalente a una ventaja indebidamente denegada:

a) ¿es dicha reclamación consecuencia, y complemento, del derecho conferido por las disposiciones comunitarias indicadas, o

b) es preciso que concurran los requisitos para el reembolso establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, o

c) deben concurrir otros requisitos?

8) ¿Afecta de algún modo a las cuestiones prejudiciales sexta o séptima el hecho de que, como cuestión de Derecho interno, las reclamaciones a que se hace referencia en la sexta cuestión prejudicial se interpongan como solicitudes de devolución o se interpongan o deban interponerse como reclamaciones de indemnización de daños y perjuicios?

9) ¿Qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia en el presente asunto sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si se ha producido una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, en particular en lo que respecta a si, en el estado actual de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, el incumplimiento es de carácter excusable o si, en un asunto determinado, existe una relación de causalidad suficiente que constituya una “relación de causalidad directa” en el sentido de dicha sentencia?»

29. Con arreglo al artículo 103, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, presentaron observaciones escritas las demandantes de referencia, los Gobiernos de Reino Unido e Irlanda, y la Comisión. En la vista oral celebrada el 29 de noviembre de 2005, todas las partes formularon observaciones.

IV. Análisis

A. Aplicabilidad de los artículos 43 CE o 56 CE: cuestiones primera a cuarta

30. Dado que el órgano jurisdiccional nacional ha mencionado tanto los artículos 43 CE como 56 CE en las cuestiones primera a cuarta, el primer aspecto que ha de abordarse es cuál de estos artículos es aplicable en el presente asunto. Como señalé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ( ) en mi opinión, la legislación del Reino Unido controvertida puede estar comprendida, en principio, en el ámbito tanto del artículo 43 CE como del artículo 56 CE, en función de la condición de titular que una determinada sociedad matriz posea en la filial extranjera de que se trate. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una sociedad establecida en un Estado miembro que es titular de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere «una influencia real en las decisiones de la sociedad» y le permite «determinar las actividades de ésta» ejerce su derecho de establecimiento. ( ) En consecuencia, en el caso de sociedades matrices residentes en el Reino Unido cuyas participaciones en sociedades no residentes en el Reino Unido cumplan este criterio, lo que debe apreciarse, por tanto, es la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 43 CE. La aplicación de este criterio en un caso concreto corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales después de analizar las circunstancias de la sociedad demandante.

31. En el caso de las demandantes del presente asunto, se desprende claramente de la resolución de remisión que son sociedades residentes en el Reino Unido (todas ellas pertenecientes al grupo BAT) con filiales no residentes en el Reino Unido controladas al cien por cien. En consecuencia, el asunto de referencia ha de analizarse conforme al artículo 43 CE. Como indiqué en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pese a que el ejercicio de la libertad de establecimiento por estas sociedades residentes en el Reino Unido implicará inevitablemente la circulación de capitales procedentes del Reino Unido en la medida en que ello sea necesario para crear una filial, se trata de una consecuencia meramente indirecta del ejercicio de la libertad de establecimiento. En consecuencia, el artículo 43 CE se aplica prioritariamente a dichas sociedades. ( )

32. En el caso de sociedades no residentes en el Reino Unido que sean titulares de una participación en una sociedad residente en el Reino Unido que no les confiera una «influencia decisiva» en las actividades de ésta, ni les permita determinar las actividades de dicha sociedad, debe apreciarse la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 56 CE. A este respecto, he de señalar que es evidente que la legislación del Reino Unido controvertida versa sobre lo que puede denominarse «circulación de capitales». ( )

33. Por consiguiente, en principio, debido a la naturaleza del presente asunto como demanda colectiva en la que las circunstancias concretas y la condición de accionista de cada demandante no han sido evocadas ante el Tribunal de Justicia, es necesario examinar la compatibilidad de la normativa controvertida del Reino Unido tanto con el artículo 43 CE como con el artículo 56 CE.

34. Cabe añadir que, aunque los principios sustantivos para analizar si se ha producido un incumplimiento son los mismos para ambos artículos, el ámbito territorial y temporal del artículo 56 CE difiere del correspondiente al artículo 43 CE. El artículo 43 CE se aplica sólo a las restricciones del ejercicio de la libertad de establecimiento entre Estados miembros y entró en vigor como parte del Tratado de Roma, mientras que el artículo 56 CE prohíbe también las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países, y entró en vigor el 1 de enero de 1994 (aunque el principio de libre circulación de capitales ya había sido establecido por la Directiva 88/361/CEE del Consejo. ( ) Además, el artículo 56 CE está sujeto a una disposición de «standstill» –artículo 57 CE, apartado 1– frente a terceros Estados.

35. En consecuencia, por lo que respecta a los principios sustantivos para la apreciación de la compatibilidad, sólo consideraré expresamente el artículo 43 CE, puesto que los mismos principios se aplican al análisis conforme al artículo 56 CE. Abordaré separadamente determinadas cuestiones del ámbito temporal y territorial concreto del artículo 56 CE (que se plantean en la quinta cuestión).

B. Primera cuestión

36. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos por la sociedad residente de sociedades residentes en otros Estados miembros (tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deban practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de origen).

37. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. ( ) Ello incluye la obligación de cumplir el artículo 43 CE, que prohíbe las restricciones a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.

38. Como observé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ( ) el artículo 43 CE se vulnera cuando la diferencia de trato aplicada por un Estado miembro a sus contribuyentes no es una consecuencia directa y lógica del hecho de que, en el Estado actual de desarrollo del Derecho comunitario, pueden aplicarse a los contribuyentes distintas obligaciones fiscales en el caso de situaciones transfronterizas y en el de situaciones meramente internas. En otras palabras, el artículo 43 CE prohíbe las restricciones a la libertad de establecimiento que vayan más allá de las que se derivan inevitablemente del hecho de que los sistemas fiscales son nacionales, a menos que dichas restricciones estén justificadas y sean proporcionadas. ( )

39. Ello significa que, para estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE, un trato fiscal desfavorable debe derivarse de la discriminación, directa o encubierta, resultante de las normas de una jurisdicción, y no simplemente de la disparidad o del reparto de la competencia tributaria entre dos o más regímenes fiscales de Estados miembros o de la coexistencia de administraciones tributarias nacionales. ( )

40. En el caso de un Estado miembro que ejerce su competencia tributaria por las rentas mundiales (Estado de residencia), como indiqué en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, este principio significa en sustancia que dicho Estado debe tratar los rendimientos de procedencia extranjera de sus residentes de modo coherente con la manera en que ha dividido su base imponible. En la medida en que ha dividido su base imponible de modo que ésta incluye sus rendimientos de procedencia extranjera –es decir, al considerarlos como ingresos sujetos a gravamen– no debe discriminar entre rendimientos de procedencia extranjera y rendimientos nacionales. ( ) En particular, su legislación no debe tratar los rendimientos de procedencia extranjera menos favorablemente que los rendimientos nacionales.

41. Mediante la presente cuestión se pregunta en sustancia si es compatible con el artículo 43 CE que un Estado miembro, que ejerce competencia tributaria por el criterio de residencia, desgrave la doble imposición por dividendos utilizando un método de exención para los rendimientos de origen interno y empleando un sistema de deducción para los rendimientos de procedencia extranjera que 1) en el caso de sociedades del Reino Unido que posean menos del 10 % de los derechos de voto de la sociedad que reparte el dividendo (que denominaré «participaciones de cartera»), conceda la deducción únicamente por la retención practicada por el Estado de residencia sobre los dividendos, y 2) en el caso de sociedades del Reino Unido que controlen directa o indirectamente, o sean filiales de sociedades que controlen directa o indirectamente, al menos el 10 % de los derechos de voto de la sociedad que reparte el dividendo (que denominaré «participaciones no de cartera»), conceda la deducción por el impuesto extranjero de sociedades subyacente sobre los beneficios con cargo a los cuales se abonaron los dividendos.

42. Por lo que respecta, en primer lugar, a las participaciones que no son de cartera, como señalan el Reino Unido y la Comisión, la normativa del Reino Unido alcanza el objetivo de suprimir la doble imposición de los dividendos tanto por lo que respecta a los rendimientos nacionales como a los rendimientos de procedencia extranjera. No obstante, ello se consigue por medios distintos: en el caso de los rendimientos nacionales, mediante una exención del impuesto de sociedades sobre los ingresos por dividendos que percibe el accionista; en el caso de los rendimientos de procedencia extranjera, deduciendo la cuota del impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los beneficios repartidos en forma de dividendos.

43. En principio, la decisión de si desgravar la doble imposición económica de los dividendos y la forma de hacerlo corresponde exclusivamente a los Estados miembros; es decir, si utilizar un sistema clásico (sin desgravación por la doble imposición económica), cedular, de exención o de imputación (desgravación total o parcial de la doble imposición económica). Si se aplican del mismo modo a los rendimientos por dividendos nacionales y de procedencia extranjera, todos esos sistemas son perfectamente compatibles con el artículo 43 CE. ( )

44. Así, por ejemplo, es perfectamente posible, en principio, que un método de desgravación de la doble imposición mediante créditos fiscales se aplique de forma compatible con el artículo 43 CE. Un ejemplo es la solución que el Tribunal de Justicia dio al asunto Manninen, ( ) que se refería a una normativa finlandesa por la que Finlandia imputaba íntegramente un crédito fiscal a los accionistas finlandeses por el impuesto sobre sociedades finlandés recaudado sobre los beneficios distribuidos en concepto de dividendos, pero sin conceder crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades extranjero exigido sobre los beneficios de procedencia extranjera repartidos como dividendos. Al declarar que el artículo 56 CE obligaba a Finlandia a ampliar ese crédito fiscal para tener en cuenta el impuesto sobre sociedades sobre los dividendos procedentes de otro Estado miembro (Suecia), el Tribunal de Justicia observó que con arreglo al sistema finlandés, cuando un contribuyente finlandés invertía capital en una sociedad sueca, no había forma de evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por la sociedad en la que se realizó la inversión. ( ) En cambio, la concesión de un crédito fiscal por los dividendos procedentes de Suecia eliminaría la doble imposición de los dividendos del mismo modo que para los beneficios de procedencia nacional. ( )

45. Es cierto obviamente que la aplicación por el Reino Unido de un sistema basado en el crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición sobre los dividendos de procedencia extranjera, en el caso de que el impuesto extranjero de sociedades subyacente recaudado sobre los beneficios de la sociedad tuviera un tipo superior al tipo del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, daría lugar a una mayor carga fiscal sobre tales dividendos de procedencia extranjera (puesto que el Reino Unido sólo concede crédito fiscal hasta el tipo del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, y no por todo el impuesto sobre sociedades extranjero abonado). Mientras que, en cierto sentido, podría afirmarse que ello «restringe» las inversiones en filiales extranjeras frente a las filiales del Reino Unido, constituye un buen ejemplo de una restricción derivada únicamente de disparidades entre los sistemas tributarios nacionales, a las que no se refiere el artículo 43 CE. ( ) Del mismo modo, si bien el hecho de que los contribuyentes que perciben dividendos de procedencia extranjera puedan, en el caso de un sistema de crédito fiscal, estar obligados a realizar trámites adicionales para acreditar la cuota del impuesto sobre sociedades extranjero pagada con objeto de tener derecho al crédito fiscal, ello constituye lo que he denominado una «cuasi restricción» que se deriva inevitablemente de la circunstancia de que actualmente las administraciones tributarias son nacionales. ( )

46. En definitiva, en virtud del artículo 43 CE no existe en principio ningún problema para la aplicación de un sistema de crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición económica.

47. Mediante la presente cuestión, sin embargo, se pregunta si el artículo 43 CE permite a un Estado miembro aplicar un sistema de exención para los dividendos nacionales y un sistema de crédito fiscal para los dividendos de procedencia extranjera. La respuesta a esta cuestión depende de si esa diferencia tiene por efecto que el Reino Unido dispense a los dividendos de procedencia extranjero un trato menos favorable que a los dividendos nacionales.

48. A este respecto, el Reino Unido y la Comisión sostienen que, en el ámbito nacional, el efecto de los sistemas de exención y de crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición es exactamente el mismo. La adopción de un sistema de crédito fiscal para los rendimientos nacionales, no obstante, supondría inútiles gastos de administración adicionales, mientras que un sistema de exención, que conduce a los mismos resultados, es mucho más simple y menos costoso de gestionar. Del mismo modo, el efecto de los regímenes para los dividendos nacionales (exención) y para los dividendos de procedencia extranjera (crédito fiscal) es el mismo: en ambos casos, se desgrava la doble imposición económica.

49. Las demandantes no están de acuerdo con esta conclusión. Sostienen que existe una diferencia entre los sistemas de exención y de crédito fiscal en los casos en que la filial del Reino Unido que distribuye los dividendos haya abonado efectivamente, en virtud de determinadas exenciones y ventajas del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (por ejemplo, por inversión o investigación y desarrollo), un tipo neto del impuesto sobre sociedades inferior al tipo normal en el Reino Unido. Con arreglo a un sistema de exención, tales ventajas se trasladan a la sociedad matriz beneficiaria, es decir, los dividendos repartidos habrán soportado finalmente un tipo de gravamen inferior al tipo normal del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Conforme a un sistema de crédito fiscal aplicado en un ámbito nacional, no obstante, en el caso de que los beneficios hayan sido gravados inicialmente por un tipo efectivo del impuesto sobre sociedades inferior en virtud de exenciones y desgravaciones, dicho tipo estará siempre limitado al tipo normal del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto a la sociedad matriz. ( ) Del mismo modo, en el caso de dividendos de procedencia extranjera, el efecto de un sistema de crédito fiscal consiste en que el Reino Unido limita en todos los casos el impuesto efectivo sobre sociedades abonado al tipo impositivo normal del Reino Unido, sin tener en cuenta las desgravaciones del impuesto sobre sociedades subyacente concedidas en el ámbito de la filial.

50. Por tanto, la aplicación de un sistema de crédito fiscal por el Reino Unido para la desgravación por la doble imposición sobre dividendos de procedencia extranjera puede tener, en determinados casos, efectos menos favorables que el sistema de exención puro aplicado a dividendos nacionales. Mientras que, conforme al sistema de exención, las ventajas de las exenciones y desgravaciones del impuesto sobre sociedades subyacente pueden transmitirse a la sociedad matriz que percibe los dividendos, con arreglo a un sistema de crédito fiscal dichas ventajas no pueden transmitirse puesto que el impuesto soportado por los dividendos está limitado al tipo normal del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. En tales casos, podría considerarse que, en consecuencia, el Reino Unido aplica un tipo impositivo diferente (inferior) a los dividendos nacionales en comparación con los dividendos de procedencia extranjera.

51. Se suscita la cuestión adicional de si tal trato discriminatorio puede estar justificado. Sobre este extremo, el Reino Unido sostiene en sus alegaciones que cualquier restricción puede estar justificada por motivos de coherencia fiscal. Invocando la sentencia Manninen, aduce que el efecto del sistema del Reino Unido consiste en desgravar la doble imposición económica para los dividendos nacionales y de procedencia extranjera. La coherencia se mantiene en las situaciones transfronterizas porque la sociedad matriz beneficiaria recibe un crédito fiscal por la totalidad del impuesto abonado sobre los beneficios de los que se derivan los dividendos. Aunque las alegaciones del Reino Unido ponen de manifiesto indudablemente que, como he observado antes, en principio la aplicación de un sistema de crédito fiscal puede ser perfectamente compatible con el artículo 43 CE, no justifican la posible diferencia de trato, antes expuesta, entre los rendimientos nacionales y de procedencia extranjera en cuanto a la posibilidad de transmitir la ventaja de las ventajas fiscales subyacentes a las sociedades matrices beneficiarias.

52. Ante la falta de un mecanismo que permita que dichas ventajas fiscales sean tenidas en cuenta de un modo similar los dividendos nacionales y los de procedencia extranjera –cuya existencia no ha sido alegada en el presente asunto– considero que la normativa tributaria del Reino Unido sobre dividendos procedentes de participaciones no de cartera infringen el artículo 43 CE.

53. En cuanto a las participaciones de cartera, para las que sólo se concedía crédito fiscal por la retención en origen practicada sobre los dividendos extranjeros, las disposiciones del Reino Unido resultan claramente discriminatorias. Mientras que el impuesto sobre sociedades del Reino Unido no era exigible sobre los dividendos percibidos por sociedades del Reino Unido en virtud de una participación de cartera en otra sociedad del Reino Unido, dicho impuesto sobre sociedades gravaba los dividendos percibidos por dicha participación en una sociedad residente en otro Estado miembro, y únicamente se concedía crédito fiscal por la retención en origen practicada en el extranjero (y no por el impuesto sobre sociedades extranjero subyacente). Dicho de otro modo, el Reino Unido había decidido, en ejercicio de su competencia, desgravar íntegramente la doble imposición de los dividendos procedentes de una participación de cartera en una sociedad del Reino Unido, sin hacer lo mismo para los dividendos procedentes de una participación de cartera extranjera. Ello supone evidentemente dispensar un trato menos favorable a los rendimientos de fuente extranjera comprendidos en su competencia tributaria que a los rendimientos nacionales equivalentes.

54. En sus alegaciones escritas y orales, el Reino Unido ha pretendido justificar esta circunstancia basándose en que sería desproporcionadamente oneroso y complejo administrar y supervisar la concesión de créditos fiscales por el impuesto extranjero subyacente en relación con las participaciones más reducidas, y dicha complejidad daría origen a demoras e inseguridad jurídica para los contribuyentes.

55. Ese argumento no me convence. Si bien es cierto que conceder créditos fiscales por dividendos de participaciones de cartera extranjeras supondría una carga administrativa adicional para las autoridades del Reino Unido, en mi opinión dicha carga no es desproporcionada frente al beneficio de desgravar la doble imposición para las correspondientes sociedades accionistas del Reino Unido. Sobre este punto citaré la sentencia Manninen del Tribunal de Justicia, en la que, al declarar que el artículo 56 CE obligaba a Finlandia a ampliar el crédito fiscal para tener en cuenta el impuesto de sociedades sobre los dividendos procedentes de Suecia, el Tribunal de Justicia desestimó las alegaciones basadas en las potenciales dificultades del contribuyente o de la administración tributaria para conseguir la información necesaria acerca del impuesto sobre sociedades abonado en otro Estado miembro. ( ) Aunque, como observó el Tribunal, el cálculo de un crédito fiscal concedido a un accionista residente en Finlandia, que ha percibido dividendos de una sociedad establecida en otro Estado miembro, debe tener en cuenta el impuesto efectivamente pagado por dicha sociedad, tal como se desprende de las normas generales aplicables al cálculo de la base imponible y del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades en este último Estado miembro, «las posibles dificultades en cuanto a la determinación del impuesto efectivamente pagado no pueden justificar en ningún caso un obstáculo a la libre circulación de capitales como el que deriva de la normativa controvertida en el litigio principal». ( ) Precisamente las mismas consideraciones se aplican en el presente asunto. Procede señalar que la opción de eximir tales rendimientos por dividendos del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (como en el caso de los rendimientos por dividendos procedentes del Reino Unido derivados de participaciones de cartera) estaría en todo caso disponible para el Reino Unido, si prefiriera evitar cargas administrativas adicionales.

56. Por estos motivos, debe responderse a la primera cuestión que los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas como las controvertidas en el presente asunto que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos de sociedades residentes en otros Estados miembros, tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deben practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de residencia.

C. Cuestiones segunda y tercera

57. Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando un Estado miembro tiene un régimen que, en determinadas circunstancias, impone el pago a cuenta del impuesto de sociedades sobre el pago de dividendos por una sociedad residente a sus accionistas y concede un crédito fiscal en favor de los accionistas residentes en dicho Estado miembro en relación con dichos dividendos, los artículos 43 CE o 56 CE, o los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva 90/435 se oponen a que los Estados miembros mantengan vigentes y apliquen medidas que establezcan que la sociedad residente abone dividendos a sus accionistas sin estar obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades residentes en dicho Estado miembro (directa o indirectamente a través de otras sociedades residentes en dicho Estado miembro) y no establezcan que la sociedad residente debe pagar dividendos a sus accionistas sin estar obligada al pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades no residentes.

58. Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si dichas disposiciones de Derecho comunitario se oponen a que el Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establecen que la obligación de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe imputarse a la obligación de la sociedad que distribuye los dividendos, y la de otras sociedades del grupo residente en dicho Estado miembro, de pago del impuesto sobre sociedades en dicho Estado miembro por sus beneficios pero que 1) no establecen ninguna forma de imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades u otra solución equivalente (como la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) en relación con los beneficios obtenidos, ya sea en dicho Estado o en otros Estados miembros, por las sociedades del grupo no residentes en dicho Estado miembro, o 2) establecen que toda desgravación por doble imposición a la que puede acogerse una sociedad residente en dicho Estado miembro reduce la deuda tributaria en concepto del impuesto sobre sociedades a la que puede imputarse la cantidad que debe pagarse en concepto del pago a cuenta del impuesto sobre actividades.

59. La segunda cuestión se refiere, pues, al elemento del sistema del Reino Unido controvertido por el que 1) las sociedades accionistas del Reino Unido que percibían dividendos de sociedades del Reino Unido, que habían abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto de dichos dividendos, obtenían un crédito fiscal equivalente al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado por la sociedad que los distribuyó, lo que significa que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo se pagaba una vez por los dividendos distribuidos a través de miembros de grupos de sociedades residentes en el Reino Unido, y 2) las sociedades accionistas del Reino Unido que percibían dividendos de sociedades no residentes en el Reino Unido no obtenían dicho crédito fiscal y, en consecuencia, estaban obligadas a ingresar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por el importe íntegro de los dividendos percibidos. La tercera cuestión se refiere al hecho de que el impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los dividendos percibidos no podía imputarse al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, sino sólo al MCT del Reino Unido. Sin embargo, dado que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, a su vez, sólo podía imputarse al MCT del Reino Unido, ello suponía que las sociedades con considerables rendimientos de procedencia extranjera podían encontrarse con un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no desgravado (es decir, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades que no podía ser imputado a la obligación MCT de una sociedad en ese ejercicio económico; en lo sucesivo, «pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente»). Aunque existían posibilidades de desgravar finalmente dicho pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente (por ejemplo, trasladándolo a ejercicios anteriores o posteriores para imputarlo al MCT de otros períodos o cediéndolo a otras filiales residentes en el Reino Unido), las disposiciones que ofrecían tales posibilidades no eran aplicables a todas las sociedades.

60. Dado que estas dos cuestiones se refieren a elementos complementarios, en el ámbito nacional, del sistema del Reino Unido, el pleno efecto del sistema puede apreciarse mejor, a mi juicio, examinándolos conjuntamente.

1. Compatibilidad con los artículos 43 CE y 56 CE

61. Como ya he señalado antes, el artículo 43 CE prohíbe al Reino Unido, en la medida en que ha dividido su base imponible para incluir los rendimientos de procedencia extranjera, discriminar entre rendimientos nacionales y procedentes del extranjero. ( ) El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que la discriminación consiste en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. ( )

62. La cuestión aquí es si, al conceder un crédito fiscal a las sociedades accionistas, cuando en una fase anterior se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios distribuidos, y al establecer que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo puede imputarse al MCT del Reino Unido, el Reino Unido está tratando de forma distinta a sociedades que se encuentran en situaciones comparables.

63. La supuesta diferencia de trato distingue entre las sociedades accionistas del Reino Unido que perciben dividendos sobre los que se ha abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (derecho a un crédito fiscal societario por el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya ingresado sobre los beneficios, posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ingresado a la obligación MCT) y los que perciben dividendos sobre los que sólo se ha abonado el impuesto sobre sociedades extranjero (no existe derecho a un crédito fiscal societario puesto que no se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios, ni la posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a la deuda por el impuesto sobre sociedades extranjero). Por tanto, en primer lugar ha de examinarse si esas dos clases de sociedades se encuentran en situaciones comparables.

64. El Reino Unido alega que no es así. Por lo que respecta al crédito fiscal societario, el Reino Unido señala que sólo se concede por los beneficios distribuidos sobre los que ya ha sido abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y no por los beneficios distribuidos sobre los que no se ha pagado. Las sociedades que perciben beneficios sobre los que se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y las sociedades que perciben beneficios sobre los que no se ha abonado dicho pago no están en situaciones comparables. Es cierto que, dado que las sociedades no residentes en el Reino Unido nunca efectúan el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios percibidos, los dividendos que distribuyen nunca disfrutan de dicho crédito fiscal corporativo. No obstante, para la concesión del crédito fiscal no se exige el requisito de «nacionalidad» del Reino Unido en cuanto tal. El único requisito es que ya debe haberse abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios distribuidos. Además, en cuanto a la regla de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo puede ser imputado al MCT del Reino Unido, el Reino Unido alega que ello no supone una discriminación contra las sociedades que perciben beneficios procedentes del extranjero. En todos los casos, las sociedades accionistas del Reino Unido pueden imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades al MCT exactamente del mismo modo.

65. Para responder a estas alegaciones hay que considerar la relación entre el impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los beneficios de sociedades no residentes en el Reino Unido, el impuesto general sobre sociedades, «MCT», pagado sobre los beneficios procedentes del Reino Unido y el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado sobre los beneficios distribuidos por sociedades del Reino Unido.

66. A este respecto, es útil recordar la sentencia Metallgesellschaft y otros ( ) del Tribunal de Justicia, relativa a la compatibilidad del régimen del Reino Unido en virtud del cual las sociedades residentes en el Reino Unido tenían la posibilidad de distribuir dividendos a su sociedad matriz sin tener que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando su sociedad matriz era residente en el Reino Unido, pero no cuando era residente en otro Estado miembro (el régimen de «exención de grupo»). Al sostener que la denegación de tal ventaja a sociedades cuyas sociedades matrices no residían en el Reino Unido, el Gobierno del Reino Unido alegó, entre otras cosas, que la situación de las filiales residentes de sociedades matrices residentes no era comparable con la de filiales residentes de sociedades matrices no residentes. En particular, mientras que en el primer caso, el pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades simplemente se aplazaba por la concesión de la exención de grupo (es decir, la sociedad matriz residente en el Reino Unido estaba obligada a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando reparte dividendos), en el último caso, la concesión de una exención de grupo supondría que no se abonaría ningún pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en absoluto. ( )

67. Al desestimar este argumento, el Tribunal de Justicia declaró:

«En primer lugar, en la medida en que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no es en modo alguno un impuesto sobre los dividendos, sino un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, es erróneo considerar que conceder a las filiales residentes de sociedades no residentes la posibilidad de optar por la tributación en régimen de grupo permitiría a la filial eludir el pago en el Reino Unido de cualquier impuesto sobre los beneficios pagados en forma de dividendos.

En efecto, la fracción del impuesto sobre sociedades que la filial residente no está obligada a pagar de manera anticipada cuando abona dividendos a su sociedad matriz en el marco de la tributación en régimen de grupo se abonará, en principio, cuando deba pagarse el MCT a cargo de la filial. A este respecto, procede recordar que la filial residente de una sociedad residente en otro Estado miembro debe pagar en el Reino Unido el MCT por sus beneficios de la misma manera que una filial residente de una sociedad matriz también residente.

[…]

En segundo lugar, para negar a la filial residente de una sociedad matriz no residente la posibilidad de estar exenta del pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando le abona dividendos, no es posible basarse en el hecho de que la sociedad matriz no estará sujeta al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando, a su vez, pague dividendos, a diferencia de lo que sucede en el caso de una sociedad matriz residente.

En efecto, procede señalar que la no sujeción al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades de la sociedad matriz no residente resulta del hecho de que no está sujeta al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido, sino en el Estado donde se halla su domicilio social. Por lo tanto, es lógico que una sociedad no deba efectuar pagos a cuenta de un impuesto del que nunca será sujeto pasivo.» ( )

68. De estas observaciones, con las que estoy de acuerdo, se desprende claramente que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe considerarse, a efectos del presente asunto, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Es cierto que, como señala el Reino Unido, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades presenta ciertas características que lo diferencian del impuesto «general» sobre sociedades. En particular, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se abona si la sociedad reparte dividendos y en el momento en que lo haga, se calcula en función del importe de los dividendos repartidos y no puede acogerse a las exenciones aplicables al MCT. No obstante, no considero que estas diferencias deriven lógicamente del hecho de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se exija, por su naturaleza y tal como su nombre indica, a cuenta del impuesto «general» de sociedades (MCT) del Reino Unido. Así, en el sistema del Reino Unido, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado sobre el reparto de dividendos puede imputarse posteriormente al MCT de la sociedad sobre sus beneficios en el ejercicio económico pertinente, si bien con sujeción a un cierto límite.

69. En consecuencia, las sociedades accionistas del Reino Unido que perciben dividendos sobre los que se ha pagado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y las que perciben dividendos sobre los que sólo se ha abonado el impuesto sobre sociedades extranjero se encuentran, en principio, en situaciones comparables. Ello se deduce del hecho de que, exactamente igual que las sociedades residentes en el Reino Unido que reparten (en una primera fase) dividendos están sujetas en principio al impuesto sobre sociedades del Reino Unido –incluido el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los dividendos repartidos– las sociedades no residentes en el Reino Unido que reparten dividendos están sujetas en principio al impuesto sobre sociedades de su Estado de residencia.

70. La siguiente cuestión consiste en si la legislación del Reino Unido controvertida dispensaba a las sociedades accionistas que perciben dividendos distribuidos por sociedades no residentes en el Reino Unido un trato menos favorable que a las que perciben beneficios repartidos por sociedades residentes en el Reino Unido.

71. Aunque las primeras estaban sujetas al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo de la redistribución de los beneficios percibidos, las segundas estaban efectivamente exentas (a través de la concesión de un crédito fiscal) del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en la medida que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya había tenido lugar en el reparto de dividendos efectuada en la fase anterior. Además, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado en ambos casos sólo podía imputarse al MCT del Reino Unido, y no al impuesto sobre sociedades extranjero, pagado sobre los beneficios distribuidos.

72. En mi opinión, esto supone claramente un trato menos favorable de los dividendos procedentes del extranjero.

73. Los objetivos y efectos del sistema del Reino Unido, aplicado en un ámbito nacional, consistían en asegurar que la doble imposición de los beneficios repartidos se desgravaba íntegramente en el ámbito societario. En virtud de la concesión del crédito fiscal societario, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo tenía que pagarse una vez en la «cadena» de repartos de dividendos. Además, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado durante un ejercicio económico podría, con determinados límites, ser imputado al MCT. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades que no podía desgravarse en ese ejercicio económico (denominado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente) podía desgravarse en su caso mediante otros métodos, por ejemplo trasladándolo a ejercicios anteriores o posteriores para su compensación con el MCT del Reino Unido de otros ejercicios o cediéndolo a filiales residentes en el Reino Unido.

74. En cambio, el sistema del Reino Unido no aseguraba la desgravación integra en el ámbito societario de la doble imposición económica de los dividendos procedentes del extranjero. Ello podría ocurrir como consecuencia del efecto conjunto del hecho de que 1) el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades gravaba íntegramente los beneficios de procedencia extranjera nuevamente distribuidos (como se indica en la cuestión segunda de la resolución de remisión), pero 2) la deuda por pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no podía imputarse al impuesto sobre sociedades extranjero abonado [como se indica en la tercera cuestión, inciso i), de la resolución de remisión], y 3) la desgravación por doble imposición correspondiente al impuesto sobre sociedades extranjero ya pagado, en los casos en que se concedía (es decir, participaciones no de cartera), reducía la cuota del impuesto sobre sociedades al que podía imputarse este pago a cuenta del impuesto sobre sociedades [tal como se indica en la tercera cuestión, inciso ii), de la resolución de remisión].

75. Por tanto, en la medida en que la doble imposición no se desgravaba íntegramente en el caso de dividendos de procedencia extranjera de un modo equivalente a los dividendos nacionales, el sistema del Reino Unido era discriminatorio, a menos que el Reino Unido pueda demostrar que esa diferencia de trato estaba justificada y era proporcionada. El Tribunal de Justicia ha declarado que, en la medida en que opte por desgravar la doble imposición económica sobre los dividendos de sus residentes, un Estado de residencia debe establecer la misma desgravación para los dividendos de origen extranjero que para los dividendos nacionales, y debe, a tal efecto, tener en cuenta el impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero. ( )

76. Procede señalar que el hecho de que la doble imposición económica sea el resultado de una combinación de normas significa que la apreciación de cómo debería haberse conseguido efectivamente la desgravación íntegra de la doble imposición económica de los dividendos de origen extranjero puede ser compleja. Esta cuestión se suscita de modo más específico en las cuestiones sexta a novena. Como expongo más adelante, incumbe al órgano jurisdiccional nacional valorar cómo debe subsanarse en la práctica el incumplimiento de la obligación de no discriminación del Reino Unido, con el requisito de que dicha subsanación debe ser adecuada y efectiva para restablecer la igualdad de trato garantizada por los artículos 43 CE y 56 CE.

77. No obstante, cabe añadir que, en tanto que fuera posible conceder una desgravación equivalente de la doble imposición económica para los dividendos de origen extranjero y para los nacionales, el Reino Unido estaría facultado en principio a exigir que la cuota restante del impuesto sobre sociedades sobre beneficios de procedencia extranjera fuera abonada a cuenta con motivo del reparto de beneficios (es decir, en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades). A mi juicio, ello se deriva del hecho de que el Reino Unido goza de libertad para elegir el modo en que estructura su sistema tributario, siempre que aplique ese sistema de una forma no discriminatoria a los rendimientos de origen nacional y extranjero. Por tanto, al igual que el Reino Unido obligaba a pagar a cuenta la cuota del impuesto sobre sociedades en el caso de los beneficios distribuidos de origen nacional, puede exigir en principio que dicha cuota, tal como exista después de la desgravación por doble imposición económica, sea abonada a cuenta en el caso de los beneficios distribuidos de procedencia extranjera.

78. Esta tesis no resulta modificada por la alegación del Reino Unido de que también en situaciones nacionales puede surgir un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente no desgravado, en particular cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por un accionista del Reino Unido supera la cuota de MCT de dicho accionista en el Reino Unido (por ejemplo, cuando una sociedad del Reino Unido se ha acogido a exenciones y desgravaciones considerables del MCT). En tal situación, el sistema del Reino Unido sigue manteniendo su finalidad de desgravar íntegramente la doble imposición económica de los dividendos nacionales.

79. Tampoco puedo aceptar la alegación del Reino Unido de que cualquier diferencia de trato entre accionistas que perciben dividendos nacionales y accionistas que perciben dividendos de origen extranjero está justificada por la necesidad de preservar la coherencia fiscal del sistema tributario del Reino Unido. El Gobierno del Reino Unido alega que esta justificación se explica porque existe una relación directa entre la ventaja fiscal concedida a la sociedad del Reino Unido (el crédito fiscal por el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya pagado sobre los beneficios repartidos) y la obligación a la que se imputa (la obligación de la sociedad de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto). Como se ha indicado, no obstante, las sociedades no residentes en el Reino Unido que reparten beneficios, aunque no están sujetas al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, están obligadas al pago del impuesto sobre sociedades extranjero sobre los beneficios repartidos. Por tanto, al igual que la doble imposición se desgrava sobre los beneficios distribuidos procedentes del Reino Unido, deberían desgravarse sobre los beneficios distribuidos procedentes del extranjero. Por este motivo, esta alegación debe desestimarse. ( )

2. Compatibilidad con la Directiva de sociedades matrices y filiales

80. El órgano jurisdiccional nacional pregunta asimismo si las disposiciones que limitan la concesión del crédito fiscal a las sociedades accionistas que perciben dividendos sobre los que ya se ha abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y que restringen la posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades al MCT del Reino Unido, contravienen el artículo 4, apartado 1, o el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales, cuyo texto he recogido íntegramente antes.

81. Con carácter preliminar, señalaré que esta cuestión sólo se aplica a los beneficios comprendidos en el ámbito material y temporal de la Directiva de sociedades matrices y filiales, a saber, los beneficios repartidos entre una filial y una sociedad matriz tal como se definen en dicha Directiva, con posterioridad al 1 de enero de 1992.

82. El artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales prevé en sustancia que, cuando una sociedad matriz perciba beneficios distribuidos por una filial residente en otro Estado miembro, el Estado miembro de la sociedad matriz se abstendrá de gravar dichos beneficios o concederá un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades (y, en su caso, por la retención en origen) sobre los beneficios ya pagado en el Estado de la filial.

83. A mi juicio, el análisis de la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con esta disposición plantea, en lo que respecta a la distribución de beneficios comprendidos en el ámbito material de la Directiva de sociedades matrices y filiales, ( ) cuestiones muy similares a las que acabo de abordar en relación con los artículos 43 CE y 56 CE. No obstante, procede observar que la obligación impuesta al Reino Unido por el artículo 4, apartado 1, es más estricta que la impuesta por los artículos 43 CE y 46 CE. Mientras que estos últimos imponen la obligación de no discriminar entre rendimientos de origen extranjero y nacional, el primero exige simplemente que el Estado de una sociedad matriz debe conceder un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades ya abonado sobre los beneficios distribuidos, hasta el límite de la cuantía del correspondiente impuesto nacional, o eximir de tributación a dichos dividendos.

84. Dado que en el presente asunto el Reino Unido eligió el método del crédito fiscal, está obligado por el artículo 4, apartado 1, a conceder un crédito fiscal, hasta el límite de la cuota del correspondiente impuesto nacional sobre sociedades pagado por una filial no residente en el Reino Unido sobre los beneficios distribuidos a su sociedad matriz. Habida cuenta de que, por los motivos antes expuestos, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe considerarse, a los presentes efectos, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (si bien exigido sobre la distribución de beneficios, cuando ésta tiene lugar), ha de estimarse que, junto con la cantidad que ha de abonarse por MCT, constituye el impuesto nacional «correspondiente» al impuesto sobre sociedades abonado, en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. En mi opinión, la esencia de la obligación contenida en dicho artículo consiste en asegurar que no se produzca una doble imposición económica en el Estado de una sociedad matriz, después de la recaudación del impuesto sobre sociedades y, en su caso, de la retención en la fuente sobre los beneficios distribuidos por una filial en el Estado de dicha filial. Así pues, la obligación impuesta al Reino Unido por ese artículo es, como en el caso de los artículos 43 CE y 56 CE, garantizar que se desgrava la doble imposición económica de dichos beneficios distribuidos. Tal interpretación está en consonancia con la finalidad de la Directiva, que consiste en establecer «unas normas fiscales neutras respecto a la competencia» para los grupos de sociedades. ( )

85. Para refutar esta tesis, el Gobierno del Reino Unido alega que el artículo 4, apartado 1, se refiere únicamente a los impuestos recaudados cuando una sociedad matriz percibe beneficios distribuidos por su filial, y no a impuestos como el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, que sólo se exige si se efectúa un reparto de beneficios y en el momento en que se haga, por lo que no puede considerarse un impuesto sobre los beneficios distribuidos por la filial. No puedo aceptar este argumento, basándome de nuevo en la finalidad del artículo 4, apartado 1, que consiste en evitar la doble imposición en el Estado de residencia de la sociedad matriz. La interpretación restrictiva de este artículo propugnada por el Gobierno del Reino Unido pondría en peligro, al aplicarse a la presente situación, la realización de dicho objetivo.

86. Por este motivo, en la medida en que el sistema del Reino Unido no permite que se conceda un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades extranjero ya abonado sobre los dividendos percibidos procedentes de filiales extranjeras, no sólo frente al MCT del Reino Unido sino también frente al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado, ha infringido el artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

87. El órgano jurisdiccional nacional plantea asimismo la cuestión de la compatibilidad con el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales, que prohíbe al Estado de residencia de una sociedad matriz exigir una retención en origen sobre los beneficios que dicha sociedad percibe de una filial.

88. Para examinar esta cuestión es necesario recordar la definición de los términos «retención en origen» en la Directiva de sociedades matrices y filiales. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que estos términos no se limitan a determinados tipos concretos de tributos nacionales: «la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional». ( ) El contexto del artículo 5, apartado 1, (prohibición de la retención en origen en el Estado de la filial con motivo de la distribución de beneficios a sociedades matrices de otro Estado miembro), el Tribunal de Justicia ha declarado:

«constituye una retención en origen sobre los beneficios distribuidos en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, todo tributo sobre las rentas percibidas en el Estado en que se reparten los dividendos y cuyo hecho imponible es el pago de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos, cuando la base imponible de dicho tributo es el rendimiento de éstos y el sujeto pasivo es el titular de los mismos títulos.» ( )

89. Trasladando este criterio al artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales (que se refiere a las obligaciones del Estado de la sociedad matriz), un impuesto exigido por el Estado de una sociedad matriz deberá considerarse una retención en origen si 1) el hecho imponible del tributo es la percepción de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos; 2) la base imponible del tributo es el rendimiento de dichos títulos, y 3) el sujeto pasivo es el titular de los títulos.

90. Aplicando estos criterios a la percepción del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, estimo que dicho pago no puede considerarse una retención en origen en el sentido del artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales. Como ha señalado el Gobierno del Reino Unido en sus alegaciones, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no se recauda en el momento en que se perciben los dividendos abonados por una filial a su sociedad matriz, sino en el momento de la redistribución de dichos dividendos por la sociedad matriz a sus propios accionistas, es decir, el pago de los dividendos en una fase posterior diferenciada. Por tanto, el hecho imponible para la recaudación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no permite encuadrarlo en la definición de retención en origen. ( )

91. Por este motivo, las disposiciones del Reino Unido controvertidas no infringen, en mi opinión, el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

3. Conclusión sobre las cuestiones segunda y tercera

92. Por los motivos antes expuestos, considero que, en la medida en que el sistema del Reino Unido descrito en las cuestiones segunda y tercera aseguraba una desgravación íntegra por doble imposición económica en el ámbito societario sobre los dividendos nacionales distribuidos a sociedades accionistas del Reino Unido, pero no garantizaba una desgravación íntegra por doble imposición sobre los dividendos distribuidos por sociedades residentes en otros Estados miembros, es discriminatorio y contrario a los artículos 43 CE y 56 CE y, en lo que respecta a los dividendos comprendidos en su ámbito de aplicación, al artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. No obstante, el sistema no infringe el artículo 6 de dicha Directiva.

D. Cuarta cuestión

93. Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando las medidas del Reino Unido establecen que, en determinadas circunstancias, las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes procedentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva 90/435 del Consejo se oponen a que dichas medidas 1) obliguen a las sociedades residentes a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, y 2) no prevean la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de un crédito fiscal que sí obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

94. Esta cuestión se refiere a la compatibilidad con las disposiciones de Derecho comunitario antes citadas del denominado régimen del Foreign Income Dividend (dividendos procedentes de rendimientos extranjeros; en lo sucesivo, «FID») adoptadas por el Reino Unido con efectos de 1 de julio de 1994. Como he explicado antes, en virtud de este sistema una sociedad residente en el Reino Unido podía, antes de pagar un dividendo en efectivo a sus accionistas, optar por que dicho dividendo constituyera un dividendo por rendimientos extranjeros. Este FID estaba sujeto al pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades si bien, si la sociedad demostraba el vínculo entre el FID y los beneficios extranjeros, podía formular una solicitud de devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del impuesto sobre sociedades derivado del FID. Este excedente del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades era reembolsado en el mismo momento en que el MCT era exigible, es decir, nueve meses después del cierre del ejercicio económico, y después se imputaba al MCT correspondiente a dicho ejercicio. El accionista que percibiera el FID no tenía derecho a un crédito fiscal con arreglo al artículo 231, apartado 1, de la TA, si bien, se consideraba que un particular que percibiera un FID percibía rendimientos que ya habían tributado a un tipo inferior durante el año de liquidación. Sin embargo, no se efectuaba ningún reembolso a dichos accionistas del impuesto sobre la renta que se consideraba pagado, ni tampoco podía un accionista exento fiscalmente reclamar un crédito fiscal similar al que habría sido pagado por un reparto de beneficios que no pudiera considerarse un FID.

95. La obligación impuesta al Reino Unido por los artículos 43 CE y 56 CE al introducir el FID era exactamente la misma que he descrito en el marco de las cuestiones primera y segunda, a saber, la obligación de asegurar una desgravación íntegra equivalente por la doble imposición de los dividendos de origen extranjero y nacional.

96. Por tanto, por lo que respecta al elemento del sistema FID planteado en la primera parte de la cuarta cuestión –la obligación de las sociedades residentes que percibieran dividendos extranjeros de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la redistribución y reclamarlo posteriormente– esta obligación infringía los artículos 43 CE y 56 CE por cuanto dicho pago a cuenta del impuesto sobre sociedades daba lugar a una doble imposición económica de esos beneficios de procedencia extranjera. El hecho de que las sociedades residentes pudieran reclamar posteriormente el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado no puede, manifiestamente, justificar dicho sistema: por analogía con las apreciaciones expuestas por el Tribunal de Justicia en la sentencia Metallgesellschaft y otros, ( ) la desventaja para dichas sociedades en términos de liquidez en el período provisional anterior a la reclamación se considera, a efectos del principio de no discriminación, un trato menos favorable. ( )

97. La segunda parte de la cuarta cuestión se refiere al elemento del sistema FID por el que, cuando sociedades residentes en el Reino Unido han percibido dividendos de sociedades no residentes, los accionistas de dichas sociedades del Reino Unido no se benefician del crédito fiscal que habrían obtenido sobre un dividendo de una sociedad residente en el Reino Unido que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

98. A este respecto, en la medida en que el Reino Unido optó por desgravar la doble imposición económica mediante la concesión de un crédito fiscal por los dividendos nacionales, está obligado por los artículos 43 CE y 56 CE a desgravar la doble imposición de un modo equivalente para los dividendos de origen extranjero. ( )

99. Por lo que respecta a la alegación del Reino Unido de que, en virtud de este sistema FID, los accionistas de las sociedades del Reino Unido que perciben FID podían en la práctica evitar la doble imposición porque eran tratados como si hubieran percibido rendimientos gravados a un tipo inferior en el año de liquidación, procede señalar que incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales valorar, en un caso concreto, si dicho trato ha tenido en realidad el efecto de que la doble imposición haya sido desgravada de un modo equivalente al aplicado a los dividendos nacionales.

100. En la medida en que el sistema FID no daba lugar a una desgravación por doble imposición económica equivalente para los accionistas de sociedades del Reino Unido que percibieran FID y para los que percibieran dividendos nacionales, es contrario a los artículos 43 CE y 56 CE, a menos que esté justificado.

101. En sus observaciones, el Reino Unido alega en primer lugar que el hecho de que el sistema FID fuera un régimen totalmente facultativo significa que no pueda equivaler a una restricción de la libertad de establecimiento o de la libre circulación de capitales: las disposiciones fiscales del Reino Unido (examinadas en las cuestiones segunda y tercera) siguieron vigentes durante todo el período pertinente. No obstante, dado que dichas disposiciones fiscales eran también discriminatorias e infringían los artículos 43 CE y 56 CE, este argumento es claramente falaz. En ningún caso las sociedades del Reino Unido con accionistas extranjeros podían obtener un trato no discriminatorio de sus rendimientos de origen extranjero en comparación con sus rendimientos de origen nacional.

102. En segundo lugar, el Reino Unido alega que una filial no residente que no ha tenido que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo de la percepción de beneficios está en todo caso en condiciones de repartir a su sociedad matriz del Reino Unido un dividendo mayor que el que podría pagar una filial residente, que debe abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por los dividendos que reparte. De nuevo, esta alegación ignora que, aunque la filial no residente no se haya visto obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, ha estado sujeta, no obstante, al impuesto sobre sociedades extranjero que, como he indicado antes, coloca a las sociedades matrices que perciben dividendos de origen extranjero y nacional en una situación comparable.

103. Por último, el Gobierno del Reino Unido aduce que el sistema FID está justificado por la necesidad de preservar la coherencia fiscal del régimen fiscal del Reino Unido, tal como alegó en relación con la segunda cuestión, y para garantizar la eficacia del control fiscal, en particular en lo que se refiere a terceros países. En lo que respecta a las restricciones intracomunitarias, tal como han sido formuladas estas alegaciones, reiteran las abordadas en la segunda cuestión y deben ser desestimadas por los mismos motivos. La cuestión de si dichas alegaciones pueden tener mayor virtualidad en relación con las restricciones de «terceros países» ha sido planteada en la quinta cuestión, y la examinaré brevemente en ese contexto.

104. Un problema distinto es si únicamente pueden reclamar por los daños derivados de tal infracción los propios accionistas y no la sociedad del Reino Unido que repartió los beneficios. Sobre este punto, las demandantes alegan que el sistema FID ocasionaba que las sociedades matrices que reparten dividendos con cargo a rendimientos de origen extranjero incrementaran los dividendos a los accionistas para distribuir un importe equivalente a las sociedades matrices que abonan los dividendos repartidos con cargo a rendimientos nacionales. Abordaré este extremo al examinar la sexta cuestión, que se refiere a las reparaciones adecuadas de la infracción.

105. El órgano jurisdiccional nacional plantea también la compatibilidad de dos aspectos que apreció en el sistema FID –la obligación de las sociedades del Reino Unido que redistribuyen dividendos extranjeros de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades [cuestión cuarta, letra a)] y la no concesión de créditos fiscales a sus accionistas [cuestión cuarta, letra a)]– con los artículos 4, apartado 1, y 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales. En cuanto al artículo 4, apartado 1, como he explicado anteriormente en relación con las cuestiones segunda y tercera, impone la obligación de desgravar íntegramente la doble imposición económica, en el nivel de la sociedad accionista perceptora, por los dividendos repartidos comprendidos en su ámbito de aplicación material y temporal. En cuanto tal, el análisis en lo que respecta a la cuestión cuarta, letra a), (obligación de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) es el mismo que para los artículos 43 CE y 56 CE. La cuestión cuarta, letra b), (concesión de un crédito fiscal), no obstante, se refiere a una diferencia de trato en el ámbito no de la propia sociedad perceptora, sino de los accionistas de dicha sociedad. Por este motivo, no considero que tal restricción esté comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. Del mismo modo, por motivos análogos a los que he explicado antes en el marco de las cuestiones segunda y tercera, ninguno de los aspectos planteados en la cuarta cuestión constituye, en mi opinión, una infracción del artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

106. Por tanto, la respuesta a la cuarta cuestión debe ser que si las medidas del Reino Unido establecen que, en determinadas circunstancias, las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), 1) los artículos 43 CE y 56 CE, así como el artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales, se oponen a que se obligue a las sociedades residentes a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, por cuanto ello no garantiza una desgravación íntegra por doble imposición económica equivalente a la concedida por dividendos nacionales, y 2) es contrario a los artículos 43 CE y 56 CE no prever la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de una desgravación por doble imposición económica que sí obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

E. Quinta cuestión

107. Mediante su quinta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones primera y segunda y, después de dicha fecha, ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión, y si dichas medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, debe considerarse que dicha restricción constituye una nueva restricción que no existía el 31 de diciembre de 1993.

108. El órgano jurisdiccional nacional plantea esta cuestión en el marco del artículo 57 CE, apartado 1, que prevé que la prohibición de restricciones a la libre circulación de capitales se entenderá «sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales». Con esta cuestión se pregunta en sustancia si, en la medida de que las disposiciones indicadas en la cuarta cuestión estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la prohibición del artículo 56 CE, dicha prohibición incluye las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países. ( )

109. En primer lugar debe determinarse si cabe considerar que las normas sobre FID, que entraron en vigor el 1 de julio de 1994, forman parte de las restricciones que «existían» el 31 de diciembre de 1993.

110. Sobre este extremo, tanto las demandantes como el Gobierno del Reino Unido citan la sentencia Konle ( ) del Tribunal de Justicia. Ese asunto versaba sobre la interpretación de una cláusula de excepción para Austria del Acta de Adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en que se fundamenta la Unión Europea, ( ) que le permitía mantener durante un determinado período su legislación vigente en materia de residencias secundarias. El Tribunal declaró en primer lugar que, aunque correspondía al juez nacional determinar la legislación vigente en la fecha de la adhesión de Austria, el Tribunal de Justicia era competente para facilitarle los elementos de interpretación del concepto comunitario de «legislación vigente». ( ) El Tribunal de Justicia añadió:

«Cualquier disposición aprobada con posterioridad a la fecha de adhesión no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el artículo 70 del Acta de adhesión. Estará cubierta por la excepción, si es esencialmente idéntica a la legislación anterior o si se limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias que figure en la legislación anterior.

En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación existente en el momento de la adhesión.» ( )

111. Como observé en mis conclusiones en el asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, se desprende también del artículo 57 CE, apartado 1, que los Estados miembros pueden adaptar la legislación vigente sin modificar la situación jurídica existente. ( )

112. En el contexto del presente asunto, sobre la base de la descripción facilitada en la resolución de remisión, considero que el objeto y el efecto de la introducción del régimen FID era en efecto reducir (pero no eliminar) el obstáculo existente para el ejercicio de las libertades previstas en los artículos 43 CE y 56 CE, a saber, la no desgravación íntegra de la doble imposición económica sobre los dividendos de origen