CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 17 de junio de 2010 1( )

Asunto C‑20/09

Comisión Europea

contra

República Portuguesa

«Incumplimiento de Estado – Admisibilidad – Mantenimiento de los efectos del incumplimiento – Libre circulación de capitales – Artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE – Títulos de deuda pública – Trato fiscal preferente»

I. Introducción

1. En el presente asunto, la Comisión Europea ha interpuesto ante el Tribunal de Justicia un recurso, con arreglo al artículo 226 CE, solicitando que declare que la República Portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al establecer, en el marco de la regularización fiscal, un trato fiscal preferente circunscrito a los títulos de deuda pública emitidos únicamente por el Estado portugués.

II. Marco jurídico

2. El Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português (régimen excepcional de regularización tributaria de elementos patrimoniales que no se encuentren en el territorio portugués; en lo sucesivo, «RERF») fue aprobado por la Asamblea de la República mediante la Ley nº 39‑A/2005, de 29 de julio de 2005, publicada en el Diário da República el mismo día. ( )

3. La introducción del RERF pretendía luchar contra el fraude y la evasión fiscales consagrando un incentivo limitado en el tiempo, destinado a los contribuyentes personas físicas incumplidores, para que voluntariamente regularizaran su situación fiscal si no habían declarado, por omisión o por fraude, ingresos ni elementos patrimoniales imponibles situados en el extranjero.

4. Para lograr dicho objetivo, el artículo 1 del RERF se aplica a los elementos patrimoniales consistentes en depósitos, certificados de depósito, valores mobiliarios y demás instrumentos financieros que no se hallen en el territorio portugués. En el marco del RERF los elementos patrimoniales están sometidos a un tipo general del 5 % sobre el valor que figura en la declaración de regularización fiscal, con arreglo a los artículos 2 y 5 del RERF.

5. De conformidad con el artículo 6, apartado 1, del RERF, este tipo general del 5 % se reduce a la mitad si los elementos patrimoniales son títulos del Estado portugués. Se aplica también una reducción del tipo a otros elementos patrimoniales si su valor se reinvierte en títulos del Estado portugués hasta el día de presentación de la declaración de regularización fiscal, con arreglo al artículo 6, apartado 2, del RERF.

6. Sin embargo, para beneficiarse del tipo reducido del 2,5 % previsto en el artículo 6, apartado 1, del RERF, los títulos del Estado portugués deben permanecer en poder del declarante durante un mínimo de tres años desde la fecha de presentación de la declaración de regularización fiscal y con independencia de la fecha de su adquisición, con arreglo al artículo 6, apartado 4, del RERF. El incumplimiento de este período mínimo de tenencia conlleva, en virtud del artículo 6, apartado 5, del RERF, el pago de la diferencia con el importe que resultaría de aplicar el tipo general del 5 %.

7. El RERF expiró el 31 de diciembre de 2005.

III. Procedimiento administrativo previo

8. A raíz de una denuncia, y antes de que expirase el RERF, el 19 de diciembre de 2005 la Comisión dirigió un escrito de requerimiento a la República Portuguesa. En el mismo, consideraba que ésta había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE al aplicar a la regularización de aquellos elementos patrimoniales que son títulos de deuda pública del Estado portugués o al valor de los elementos patrimoniales reinvertidos en tales títulos un tipo más favorable que a la regularización de aquéllos que no se invirtiesen en títulos de deuda pública del Estado portugués, hasta la fecha de la declaración de regularización fiscal.

9. El 27 de febrero de 2006, el Gobierno portugués respondió al escrito de requerimiento. Con carácter previo, el Gobierno portugués refutaba el carácter actual de las imputaciones realizadas por la Comisión, dado que, a su juicio, ya no existía el presunto incumplimiento de las obligaciones derivadas del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE. Por otra parte, el Gobierno portugués consideraba que el RERF no vulneraba el Derecho comunitario. En cualquier caso, a su juicio, el régimen legal controvertido está justificado por una razón de interés general, a saber, la lucha contra la evasión y el fraude fiscales.

10. Insatisfecha con dicha respuesta, la Comisión emitió un dictamen motivado mediante escrito de 11 de mayo de 2007, con arreglo al artículo 226 CE, en el que pedía a la República Portuguesa que cumpliera con las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE en un plazo de dos meses desde la recepción de dicho dictamen.

11. El Gobierno portugués se mantuvo en la postura expuesta en su respuesta al escrito de requerimiento.

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y conclusiones de las partes

12. En estas circunstancias, mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 15 de enero de 2009, la Comisión interpuso el presente recurso.

13. La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:

– Declare que la República Portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 y del artículo 40 del Acuerdo EEE al establecer, en el marco de la regularización fiscal en virtud de la Ley nº 39‑A/2005, un trato fiscal preferente circunscrito a los títulos de deuda pública emitidos únicamente por el Estado portugués.

– Condene en costas a la República Portuguesa.

14. La República Portuguesa solicita al Tribunal de Justicia que desestime el recurso y condene en costas a la Comisión.

15. Se oyó a las partes en la vista celebrada el 11 de mayo de 2010.

V. Análisis jurídico

A. Sobre la admisibilidad del recurso

1. Alegaciones de las partes

16. En su defensa, la República Portuguesa alega la inadmisibilidad del recurso por dos motivos. En primer lugar, porque no se debe declarar admisible un recurso por incumplimiento cuando ha cesado la vulneración imputada mucho antes del plazo señalado en el dictamen motivado (en el presente asunto más de año y medio), dado que la Ley nº 39‑A/2005, que instituyó el RERF, expiró el 31 de diciembre de 2005. A su juicio, el recurso es, por consiguiente, inadmisible por falta de objeto. En segundo lugar, el Estado miembro demandado considera que el objeto del incumplimiento invocado en el dictamen motivado no coincide con el del escrito de requerimiento. Así, la Comisión únicamente explicó en el dictamen motivado que el presunto incumplimiento no se debía, como se había indicado en el escrito de requerimiento, al trato preferente de los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués en comparación con los demás elementos patrimoniales, sino solamente en comparación con los títulos de deuda pública de otros Estados miembros.

17. La Comisión rebate todas estas alegaciones y mantiene que el recurso es plenamente admisible. En cuanto al objeto del recurso, la Comisión precisa que sigue subsistiendo un interés en continuar el procedimiento. Sostiene que en el presente asunto, y a diferencia de la jurisprudencia invocada por el Gobierno portugués, ( ) la Comisión actuó a su debido tiempo, lo que permite al Tribunal de Justicia declarar a sensu contrario la admisibilidad del recurso. Por otra parte, los efectos del RERF se mantienen, dado que las personas que no pudieron beneficiarse de un trato fiscal más favorable siguen en una situación financiera desventajosa en comparación con las que sí tuvieron dicha posibilidad. En la vista, la Comisión añadió que se demostrarían los efectos de la Ley controvertida gracias a un elemento adicional derivado de la obligación, impuesta a los sujetos pasivos que posean títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués y que quieran beneficiarse del tipo (de regularización) del 2,5 %, de conservar dichos títulos durante un período mínimo de tres años desde la presentación de su declaración fiscal de regularización, con arreglo al artículo 6, apartado 4, del RERF. En cuanto a la presunta discordancia entre el escrito de requerimiento y el dictamen motivado, la imputación expuesta en el dictamen motivado es únicamente una precisión de la imputación formulada en el escrito de requerimiento. El escrito de requerimiento contenía ya forzosamente dicha imputación. A su juicio, no se trata, pues, en modo alguno, de una modificación de la imputación formulada inicialmente.

2. Apreciación

a) Sobre la segunda excepción de inadmisibilidad, basada en la discordancia entre el escrito de requerimiento y el dictamen motivado

18. De entrada, considero que ha de desestimarse claramente la segunda excepción de inadmisibilidad del recurso, propuesta por la República Portuguesa y basada en la discordancia entre el escrito de requerimiento y el dictamen motivado.

19. A este respecto, procede recordar la diferencia entre estos dos documentos del procedimiento administrativo previo. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el dictamen motivado, al que se refiere el artículo 226 CE, debe contener una exposición coherente y detallada de las razones por las que la Comisión ha llegado a la convicción de que el Estado interesado ha incumplido alguna de las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE. En cambio, el escrito de requerimiento no puede someterse a exigencias de precisión tan estrictas, ya que éste sólo podrá consistir en un primer resumen sucinto de las imputaciones. Nada impide, pues, a la Comisión detallar en el dictamen motivado las imputaciones que ya formuló de manera más global en el escrito de requerimiento. ( )

20. En el presente asunto, la Comisión no niega que, mientras que el escrito de requerimiento comparaba el trato preferente de los títulos de deuda pública del Estado portugués en comparación con todos los demás elementos patrimoniales, el dictamen motivado únicamente contemplaba, por su parte, la comparación de dichos títulos con títulos de deuda pública emitida por otros Estados miembros.

21. Sin embargo, no es menos cierto que el concepto de elementos patrimoniales es un concepto más general que el de títulos de deuda pública, a la que forzosamente incluye. Por consiguiente, el dictamen motivado emitido en el presente asunto sólo constituye una precisión de las imputaciones expuestas en el escrito de requerimiento, incluso una restricción del objeto del incumplimiento, completamente legítima. ( ) De este modo, en el dictamen motivado no se ha alterado el objeto del incumplimiento, sino que ha sido más perfilado, incluso restringido, en el sentido de la jurisprudencia antes citada en el punto 19 de las presentes conclusiones.

b) Sobre la primera excepción de inadmisibilidad, basada en la inexistencia de vulneración actual del Tratado y del Acuerdo EEE

22. La resolución de la primera excepción de inadmisibilidad plantea, en mi opinión, más dificultades y lleva a examinar la jurisprudencia relativa a la admisibilidad de un recurso por incumplimiento interpuesto contra medidas nacionales temporales, problemática que ya he abordado parcialmente en mis conclusiones en los asuntos Comisión/Grecia ( ) y Comisión/Alemania. ( )

23. Recuerdo que, en el marco del procedimiento previsto por el artículo 226 CE, la misión de la Comisión consiste, en particular, en instar la declaración de la existencia de posibles incumplimientos de las obligaciones que derivan del Derecho comunitario, con vistas a poner fin a los mismos. ( )

24. Por otra parte, con arreglo al artículo 226 CE y según la jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como ésta se presentaba al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado. ( ) Como indicó el Abogado General Lenz en el asunto Comisión/Italia, ( ) no existe interés alguno en que el Tribunal de Justicia declare una infracción del Tratado cuando la infracción haya cesado antes de expirar el plazo fijado en el dictamen motivado de la Comisión. ( )

25. Esa solución se impone sin duda alguna cuando el cese de la infracción imputada del Derecho comunitario sea el resultado de la actuación del Estado miembro interesado al atenerse al dictamen motivado.

26. De tal forma, el Tribunal de Justicia ha declarado inadmisible un recurso por incumplimiento que imputaba al Estado miembro demandado haber adoptado varias medidas legislativas que, tras verificación por el Tribunal de Justicia con las partes, se habían derogado antes de expirar el plazo fijado en el dictamen motivado de la Comisión. ( )

27. Sin embargo, no es ése el caso en el presente asunto. En efecto, las disposiciones del RERF no han sido formalmente derogadas y la República Portuguesa no ha actuado para atenerse al dictamen motivado antes de expirar el plazo fijado en éste.

28. En el presente asunto, ha quedado acreditado que la Ley nº 39‑A/2005 que introdujo el RERF expiró el 31 de diciembre de 2005, por consiguiente, mucho antes de que concluyese el plazo señalado en el dictamen motivado de 11 de mayo de 2007.

29. En consecuencia, se trata de comprobar si, como sostiene la Comisión, en la fecha de finalización de dicho plazo la supuesta infracción de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE seguía surtiendo efecto.

30. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no se muestra unívoca y varía en función de los sectores afectados, exigiendo algunas sentencias que las disposiciones controvertidas sigan surtiendo efecto, mientras que otras no contemplan siquiera dicho requisito.

31. Entre éstas últimas, pueden llamar la atención las sentencias dictadas en el ámbito de las cuotas pesqueras, en las que fueron declarados admisibles numerosos recursos por incumplimiento, pese a que la Comisión había iniciado la fase administrativa previa mucho después de que finalizaran las campañas pesqueras anuales controvertidas. ( ) En concreto, en la sentencia de 1 de febrero de 2001, Comisión/Francia, antes citada, la República Francesa había propuesto una excepción de inadmisiblidad del recurso por incumplimiento, basándose en que dicho recurso afectaba a campañas pesqueras que se remontaban a más de diez años atrás, incumplimiento al cual ya no podía dar fin. ( )

32. Frente a este argumento, el Tribunal de Justicia recordó, en primer lugar, que no corresponde a la Comisión demostrar la existencia de un interés para actuar; a continuación, que corresponde a ésta apreciar la oportunidad de actuar contra un Estado miembro, en particular, elegir el momento en que iniciará el procedimiento por incumplimiento; y, por último, que la Comisión no está obligada, en el marco del artículo 226 CE, a respetar un plazo determinado para recurrir. ( )

33. Cabe destacar que el Tribunal de Justicia no comprobó siquiera si la presunta infracción subsistía al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado, a pesar de que éste parecía ser el auténtico reproche dirigido por la República Francesa en relación con la admisibilidad del recurso. En su lugar, el razonamiento del Tribunal de Justicia descansa únicamente en las tres alegaciones mencionadas en el punto anterior de las presentes conclusiones.

34. Pues bien, este razonamiento no responde adecuadamente a la excepción de inadmisibilidad propuesta por la República Francesa y basada en esencia, en que el incumplimiento que se le reprochaba ya no era de actualidad.

35. En efecto, en primer lugar, tanto el reconocimiento incontrovertido de un margen de apreciación de la Comisión para interponer un recurso por incumplimiento como el hecho de que no tenga que demostrar un interés para actuar no coinciden en absoluto con la problemática relativa al carácter actual del incumplimiento o a la continuidad de sus efectos jurídicos en el supuesto de un incumplimiento puntual del Derecho comunitario; mientras que la existencia de un margen de apreciación concedido a la Comisión y la ausencia de obligación de demostrar interés para actuar afectan a los derechos subjetivos de la Comisión, la existencia de una infracción en la fecha de expiración del plazo señalado en el dictamen motivado es un requisito objetivo de admisibilidad que debe ser declarada previamente por el Tribunal de Justicia y, en su caso, de oficio. ( ) Además, la jurisprudencia que exige demostrar un interés para actuar por parte de la Comisión en los recursos por incumplimiento sólo se aplica cuando se elimina la presunta infracción una vez expirado el plazo señalado en el dictamen motivado ( ) y no antes.

36. A continuación, no me parecen pertinentes las referencias a las sentencias Comisión/Alemania ( ) y Comisión/Italia ( ) hechas por el Tribunal de Justicia en el apartado 24 de la sentencia de 1 de febrero de 2001, Comisión/Francia, antes citada, para justificar el margen de apreciación que corresponde a la Comisión en la elección del momento para interponer el recurso por incumplimiento.

37. En las mencionadas sentencias Comisión/Alemania y Comisión/Italia citadas por el Tribunal de Justicia, las excepciones de inadmisibilidad apuntadas por los Estados miembros demandados eran muy distintas de las invocadas por el Gobierno francés en la sentencia de 1 de febrero de 2001, Comisión/Francia, antes citada. En el primer asunto, el Gobierno alemán refutaba la admisibilidad del recurso alegando que se estaba tramitando la adecuación con el dictamen motivado, que la interposición del recurso violaba el principio de confianza legítima y que interfería con las negociaciones en curso en el seno del Consejo de la Unión Europea. ( ) En el segundo, la República Italiana invocaba, en particular, la vulneración de los derechos a la defensa, alegando que la Comisión había iniciado erróneamente un segundo procedimiento por incumplimiento que contenía, en esencia, las mismas imputaciones que las expuestas en un recurso por incumplimiento interpuesto con anterioridad contra ella. ( ) Pues bien, aunque pueda entenderse el razonamiento del Tribunal de Justicia basado en la existencia de un margen de apreciación de la Comisión para elegir el momento para interponer el recurso por incumplimiento en las circunstancias que acaban de describirse, no puede extenderse tal razonamiento a una situación en la que, como en la sentencia de 1 de febrero de 2001, Comisión/Francia, antes citada, la excepción de inadmisibilidad invocada por el Estado demandado se refería a la persistencia de una infracción del Tratado al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado.

38. Considero, pues, que no es apropiado, en el presente asunto, seguir la corriente jurisprudencial sobre las cuotas pesqueras que acaba de analizarse. ( )

39. En cambio, sugiero que el Tribunal de Justicia se inspire en la jurisprudencia, por lo demás muy abundante, desarrollada en otros ámbitos y según la cual el Tribunal de Justicia aprecia la admisibilidad del recurso por incumplimiento examinando si, al final del plazo concedido para atenerse al dictamen motivado, sigue surtiendo efectos la presunta infracción del Derecho comunitario, que aparentemente cesó.

40. Esta jurisprudencia surgió en el ámbito de los contratos públicos. De este modo, el Tribunal de Justicia declaró admisibles los recursos por incumplimiento interpuestos por la Comisión, cuando, al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado, no se habían ejecutado en su totalidad los contratos supuestamente celebrados vulnerando las disposiciones pertinentes del Derecho comunitario derivado y, en consecuencia, seguían produciendo sus efectos. ( ) En cambio, se declararon inadmisibles los recursos por incumplimiento cuando dichos contratos habían agotado ya todos sus efectos ( ) o cuando una disposición nacional que autorizaba la adjudicación de contratos en casos no previstos por las directivas de «contratación pública» había agotado «todos sus efectos propios». ( )

41. Esta corriente jurisprudencial ha sido extendida también a otros campos.

42. De este modo, el Tribunal de Justicia se ha remitido a las sentencias que se acaban de citar en cuanto al examen de la admisibilidad de los recursos por incumplimiento que tengan por objeto, por una parte, ( ) la adaptación del Derecho interno a la Directiva 85/337/CEE del Consejo, de 27 de junio de 1985, relativa a la evaluación de las repercusiones de determinados proyectos públicos y privados sobre el medio ambiente ( ) y, por otra parte, ( ) el respeto de las disposiciones de la Directiva 92/43/CEE del Consejo, de 21 de mayo de 1992, relativa a la conservación de los hábitats naturales y de la fauna y flora silvestres. ( )

43. Más recientemente, el Tribunal de Justicia ha aplicado también esta jurisprudencia en la sentencia de 6 de diciembre de 2007, Comisión/Alemania, relativa a una vulneración de la libertad de establecimiento de los psicoterapeutas en Alemania. ( )

44. En ese asunto se cuestionaba la compatibilidad con el artículo 43 CE de unas disposiciones transitorias nacionales que reservaban la posibilidad de ejercer su actividad en régimen de concertación a los psicoterapeutas que hubiesen ejercido en una región de Alemania en el marco de las cajas del seguro de enfermedad alemanas durante un período determinado y que denegaban tal posibilidad a los psicoterapeutas que hubiesen ejercido su actividad durante el mismo período fuera de Alemania en el marco de las cajas del seguro de enfermedad de otro Estado miembro. El Gobierno alemán rebatía el carácter actual de la presunta vulneración de la libertad de establecimiento en la medida en que la Comisión había emitido el dictamen motivado más de dos años después de expirar las disposiciones transitorias.

45. En respuesta a esta excepción de inadmisibilidad, el Tribunal de Justicia, tras haber señalado que le correspondía comprobar, de conformidad con la jurisprudencia, si al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado «la normativa controvertida seguía produciendo efectos», ( ) declaró que la imposibilidad, en la que se había puesto a los psicoterapeutas que no hubiesen ejercido durante el período de referencia en Alemania, de acogerse a las disposiciones transitorias controvertidas no se hallaba limitada en el tiempo, tenía carácter permanente y seguía existiendo, en particular, al finalizar el plazo señalado en el dictamen motivado. ( ) En consecuencia, desestimó la excepción de inadmisibilidad invocada por el Gobierno alemán, precisando que las disposiciones transitorias controvertidas seguían surtiendo efectos en la fecha en que debía apreciarse la admisibilidad del recurso por incumplimiento. ( )

46. Esta jurisprudencia me parece coherente y conforme con el objeto del artículo 226 CE, que es permitir a los Estados miembros atenerse al dictamen motivado y, de forma más general, a sus obligaciones de Derecho comunitario al expirar el plazo señalado en dicho dictamen. ( ) Pues bien, un Estado miembro sólo puede beneficiarse de tal situación si, en la fecha fijada en el dictamen motivado, existe una posibilidad real de que ese Estado ponga fin al incumplimiento presunto, incluidos sus efectos, modificando su comportamiento lato sensu.

47. Por tanto, opino que, de conformidad con dicha corriente jurisprudencial, procede examinar en el caso de autos si el RERF seguía surtiendo efectos al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado.

48. A este respecto, recuerdo que la Ley nº 39‑A/2005 expiró el 31 de diciembre de 2005 y que el plazo señalado en el dictamen motivado para atenerse al mismo expiraba, en cambio, en julio de 2007.

49. Procede observar también que, de conformidad con el artículo 6, apartado 4, del RERF, los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués y en poder de sujetos pasivos portugueses que se beneficiaban del régimen preferente controvertido, debían permanecer en poder del declarante durante un mínimo de tres años desde la fecha de presentación de la declaración de regularización fiscal y con independencia de la fecha de su adquisición, ya que, de lo contrario, el declarante debía pagar la diferencia entre el tipo preferente y el tipo general. Por otra parte, con arreglo al artículo 5, apartado 2, del RERF, la declaración de regularización fiscal debía presentarse hasta el 16 de diciembre de 2005. En consecuencia, el beneficio del trato preferente sólo podía realizarse íntegramente una vez expirado el período de tres años desde la presentación de la declaración de regularización fiscal, es decir, entre finales del mes de julio de 2008, como muy temprano, y el 16 de diciembre de 2008, como muy tarde.

50. De ello se sigue muy claramente que el RERF seguía surtiendo efectos en julio de 2007, esto es, cuando expiró el plazo señalado en el dictamen motivado. Por otra parte, en esa fecha, la República Portuguesa seguía contando con la posibilidad real de atenerse al dictamen motivado, por ejemplo, reestableciendo un tipo único aplicable a todos los títulos de deuda pública emitidos por los Estados miembros y por los Estados de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC), partes contratantes del Acuerdo EEE.

51. El hecho de que el RERF siguiese surtiendo efectos una vez expirada la Ley nº 39‑A/2005 me parece confirmada por la posibilidad que se le había concedido a la administración fiscal portuguesa de aplicar el tipo general del 5 % a los sujetos pasivos que hubiesen cedido los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués durante el período de tres años contemplado en el artículo 6, apartado 4, del RERF. En efecto, esta posibilidad, supeditada a la cesión de los títulos en cuestión, permitía, en cierto modo, a la administración fiscal portuguesa atenuar, aunque sólo de modo puntual y limitado, los efectos del incumplimiento imputado más allá del 31 de diciembre de 2005, rectificando en supuestos concretos la igualdad de trato entre los sujetos pasivos en función de que poseyesen títulos emitidos por el Estado portugués o por otros Estados miembros (o por los Estados de la AELC, partes contratantes del Acuerdo EEE). Por consiguiente, la mera existencia de dicha facultad de intervención en favor de la administración fiscal portuguesa mucho después del 31 de diciembre de 2005, que seguía manteniéndose actual al expirar el plazo fijado para atenerse al dictamen motivado, apoya, a mi juicio, el hecho de que el beneficio del trato fiscal preferente no estuviese íntegramente realizado en la fecha de expiración de la Ley nº 39‑A/2005.

52. Por último, no me parece que deba prosperar el argumento de la República Portuguesa, expuesto en la vista, según el cual, en esencia, el incumplimiento imputado no abarca el período de tres años en el que se han de conservar los títulos emitidos por la República Portuguesa, en la medida en que la Comisión se limita a pedir que la República Portuguesa extienda el trato preferente a los poseedores de títulos de otros Estados miembros distintos de Portugal, pues el período en que han de mantenerse los títulos, impuesto a los sujetos pasivos poseedores de títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués, no constituye una ventaja, sino una desventaja para tales sujetos pasivos.

53. Con independencia de si el período en que han de mantenerse los títulos controvertidos tiene o no carácter ventajoso para los sujetos pasivos interesados, el argumento de la República Portuguesa no es pertinente para examinar, a efectos de comprobar la admisibilidad del recurso, si la Ley nº 39‑A/2005 agotó o no todos sus efectos al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado. Por otra parte, el incumplimiento imputado apunta claramente a esta Ley en su integridad, sin excluir, por tanto, su artículo 6, apartados 4 y 5, del RERF.

54. Además, recuerdo que el procedimiento por incumplimiento tiene carácter objetivo y pretende instar la declaración de un incumplimiento de las obligaciones del Tratado. No autoriza, pues, a la Comisión a conminar a un Estado miembro a adoptar tal o cual comportamiento. Por consiguiente, a mi juicio, la República Portuguesa no puede argüir que, mediante el procedimiento iniciado contra ella, la Comisión se limitase únicamente a pedirle que extendiera el trato preferente reservado a los poseedores de títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués a los poseedores de tales títulos emitidos por los demás Estados miembros. En el presente asunto, la República Portuguesa no podía llamarse a engaño acerca de que la Comisión no podía limitarse a instarle a que pusiera fin a la desigualdad de trato identificada en el procedimiento administrativo previo y que, a su juicio, vulneraba las disposiciones del Tratado. La República Portuguesa dispuso, pues, de un margen de apreciación suficientemente amplio para modificar el comportamiento imputado en el dictamen motivado, restableciendo la igualdad de trato presuntamente vulnerada, incluso tras expirar la Ley nº 39‑A/2005 durante el período en que siguió surtiendo efectos. ( )

55. En estas circunstancias, propongo al Tribunal de Justicia que desestime la excepción de inadmisibilidad invocada por la República Portuguesa y declare, por tanto, admisible el presente recurso.

c) Con carácter subsidiario, sobre la actuación de la Comisión en tiempo útil

56. No obstante, si el Tribunal de Justicia no acogiera la propuesta de declarar la admisión del presente recurso basada en que el RERF seguía surtiendo efectos al expirar el plazo señalado en el dictamen motivado, le incumbiría pronunciarse sobre la alegación de la Comisión de que para acordar la admisibilidad del recurso, bastaría con declarar que ésta empezó a actuar a su debido tiempo.

57. A este respecto, la Comisión invoca, a sensu contrario, la sentencia de 31 de marzo de 1992, Comisión/Italia, ( ) dictada en el ámbito de la adjudicación de contratos públicos, en la que el Tribunal de Justicia declaró inadmisible un recurso por incumplimiento, en concreto, basándose, por una parte, en que la Comisión no había actuado a su debido tiempo para evitar, con los procedimientos de que dispone, que surtiese efectos el incumplimiento imputado y, por otra, en que esta institución ni siquiera había alegado la existencia de circunstancias que le impidieran llevar a término el procedimiento administrativo previo, previsto por el artículo 226 del Tratado, antes de que cesara dicho incumplimiento. ( )

58. La Comisión sostiene, pues, en el presente asunto, que, al haber actuado en plazo útil, procede declarar su recurso admisible.

59. Si considero que procede acoger la tesis defendida por la Comisión, es precisamente porque la situación del caso de autos se corresponde exactamente con el supuesto en el que pensaba en el punto 54 de mis conclusiones en el asunto que dio origen a la sentencia Comisión/Alemania, antes citada. ( )

60. Como indiqué, en esencia, en ese punto de las conclusiones antes citadas, el hecho de que se presente un recurso por incumplimiento tras expirar una medida nacional que ha dejado también de surtir efectos no puede impedir al Tribunal de Justicia declarar la admisibilidad de un recurso por incumplimiento contra dicha medida cuando resulta que la Comisión no disponía de tiempo suficiente para concluir el procedimiento administrativo antes de dicho cese. En efecto, si se declarara la inadmisibilidad del recurso en esa situación se premiaría el hecho de que el incumplimiento imputado se hubiera «consumado», a pesar de que la Comisión no podía actuar antes de que cesara ni evitar que el incumplimiento produjera sus efectos, a posteriori, cuando la Comisión hizo lo posible para actuar a su debido tiempo.

61. En el presente asunto, a mi juicio, la Comisión actuó a su debido tiempo en la medida en que, por una parte, el RERF sólo permaneció en vigor unos cinco meses y, por otra, la Comisión dirigió su escrito de requerimiento ya antes de que expirase la Ley nº 39‑A/2005.

62. En cuanto al primer punto, cabe efectivamente imaginar en abstracto, como ha sostenido en la vista la República Portuguesa, que la Comisión pudo tramitar íntegramente el procedimiento administrativo previo en los cinco meses anteriores a la expiración de la Ley nº 39‑A/2005.

63. Sin embargo, también se sabe que, según la jurisprudencia, la Comisión está obligada a conceder a los Estados miembros un plazo razonable para contestar al escrito de requerimiento y atenerse al dictamen motivado y que determinar si dicho plazo es razonable debe hacerse considerando todas las circunstancias del caso de autos. De este modo, el Tribunal de Justicia ha considerado que unos plazos muy cortos pueden justificarse en situaciones especiales, en particular cuando sea urgente reparar un incumplimiento o cuando el Estado miembro interesado tenga pleno conocimiento del punto de vista de la Comisión mucho antes del comienzo del procedimiento. ( )

64. Pues bien, considerando el carácter limitado del incumplimiento imputado y el hecho de que la Comisión no fue informada de la adopción de la Ley controvertida hasta el mes de septiembre de 2005, difícilmente se puede concebir que el presente asunto pudiera cumplir los requisitos de esta jurisprudencia desarrollada en el contexto de asuntos sensibles y graves, como la negativa de las autoridades francesas a poner fin al embargo de carne de bovino británica ( ) o la adjudicación de contratos públicos importantes en el territorio de un Estado miembro. ( )

65. En cuanto al segundo punto, quiero señalar que la situación del caso de autos se distingue claramente, a este respecto, de la que dio origen al asunto Comisión/Alemania, antes citado, ( ) en el que la Comisión había iniciado el procedimiento administrativo previo casi dos años después de que expirasen las disposiciones transitorias. ( )

66. A la vista de estas circunstancias, procedería, a mi juicio, declarar admisible el recurso por el único motivo de que la Comisión actuó a su debido tiempo.

B. Sobre el fondo

1. Alegaciones de las partes

67. La Comisión considera que las disposiciones del RERF constituyen una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE. A su juicio, se convenció a los sujetos pasivos beneficiados por el RERF para que mantuviesen sus bienes patrimoniales regularizados de otras formas que no fueran títulos de deuda pública del Estado portugués. Sin embargo, la Comisión no niega en absoluto que los títulos de la deuda pública puedan gozar de un trato más favorable, aunque considera que el problema concreto del caso de autos es saber si una norma nacional puede dar un trato de favor a los títulos de deuda pública emitidos por un solo Estado miembro. De este modo, la Comisión opina que la aplicación de un tipo impositivo inferior únicamente a los elementos patrimoniales regularizados que son títulos de deuda pública del Estado portugués constituye una restricción discriminatoria de los movimientos de capitales.

68. Basándose en la sentencia Verkooijen, ( ) la Comisión considera que no existe justificación objetiva alguna para diferenciar entre el tipo preferente del 2,5 % y el tipo general del 5 % en la medida en que la situación de los sujetos pasivos es idéntica. Por otra parte, ni los informes de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) ( ) invocados por el Gobierno portugués en su contestación a la demanda, ni la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ( ) permiten justificar el trato preferente concedido a los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués.

69. El Gobierno portugués considera que, de declararse admisible el recurso, el trato preferente reservado a los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués en el marco del RERF está justificado en virtud del artículo 58 CE, apartado 1, letra b). Respecto a esto, la justificación del interés general reside, a su juicio, en la lucha contra la evasión y el fraude fiscales.

70. En apoyo de su tesis, el Gobierno portugués se remite a la Directiva 2003/48. En su opinión, al haber admitido esta Directiva este tipo de diferenciación para los títulos de crédito negociables emitidos por una administración pública, también se consideró legítimo, en consecuencia, en el marco de la adopción del RERF, conceder un trato preferente a los poseedores de títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués.

71. Por otra parte, en opinión del Gobierno portugués, los informes de la OCDE, antes citados, recomiendan a los Estados miembros, partes contratantes de esta organización, adoptar medidas tendentes a favorecer la regularización voluntaria de la situación de los contribuyentes que, al colocar fondos en el extranjero, ocultaron rendimientos imponibles en su Estado de residencia.

72. Por último, al recordar que el RERF perseguía la regularización fiscal de elementos patrimoniales que se sustrajeron al impuesto en Portugal, el Gobierno portugués considera que el régimen legal controvertido es legítimo. A su juicio, el impuesto cuestionado funcionó en realidad como el «coste de regularizar» la situación fiscal. Dicho impuesto adoptó la forma de una indemnización compensatoria para extinguir las obligaciones fiscales debidas al Estado portugués por los elementos patrimoniales controvertidos.

73. Considera que esta función indemnizatoria justifica, pues, que en el supuesto de títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués se prevea un coste más reducido, a diferencia de lo que se produce con títulos de cualquier otro Estado miembro, dado que, en el contexto del RERF, se tenían en cuenta los ingresos fiscales de dicho Estado miembro, mediante la extinción de las obligaciones fiscales pertinentes.

2. Apreciación

a) Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales

74. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, las medidas impuestas por un Estado miembro que puedan disuadir a sus residentes de solicitar préstamos o realizar inversiones en otros Estados miembros constituyen restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 56 CE. ( )

75. Como lo resume, en el presente asunto, la Comisión, sin ser rebatida por la República Portuguesa, los sujetos pasivos poseedores de títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués podían beneficiarse de un trato fiscal preferente, previsto en el artículo 6, apartado 1, del RERF, en comparación con los sujetos pasivos poseedores de títulos de deuda pública emitidos por otros Estados miembros.

76. En efecto, mientras que éstos debían abonar un impuesto al tipo de base del 5 % del valor de los elementos patrimoniales que figuraba en su declaración de regularización con arreglo al RERF, los sujetos pasivos que habían invertido en títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués sólo estaban sujetos a un impuesto fijado al tipo reducido del 2,5 %.

77. Semejante trato preferente podía disuadir a los sujetos pasivos afectados de poseer títulos de deuda pública emitidos por otros Estados miembros, porque se les aplicaba un tipo menos favorable del 5 %, de conformidad con el RERF.

78. Se desprende de lo que precede que la medida controvertida constituye una restricción en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1.

79. En la medida en que el incumplimiento se refiere también al trato fiscal de los títulos de deuda pública emitidos por los Estados de la AELC, partes contratantes del Acuerdo EEE, se impone también dicha conclusión provisional en relación con el artículo 40 de dicho Acuerdo, cuyo alcance jurídico es, en esencia, idéntico al artículo 56 CE, apartado 1. ( )

b) Sobre la justificación de la restricción a la libre circulación de capitales

80. Resulta de una reiterada jurisprudencia que la libre circulación de capitales, como principio fundamental del Tratado, sólo puede verse limitada por una normativa nacional si ésta está justificada por alguna de las razones mencionadas en el artículo 58 CE o por razones imperiosas de interés general, siempre que no existan disposiciones comunitarias de armonización que establezcan medidas necesarias para garantizar la protección de esos intereses. ( )

81. A falta de esta armonización comunitaria, corresponde a cada Estado miembro establecer el nivel con el que pretende asegurar la protección de estos intereses legítimos y el modo de alcanzarlo, respetando el Tratado y, en particular, el principio de proporcionalidad, según el cual las medidas adoptadas deben ser adecuadas para garantizar la realización del objetivo que pretenden lograr y no deben ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. ( )

82. En el presente asunto, el Gobierno portugués alega, en primer lugar, que la Directiva 2003/48 puede justificar una diferencia de trato entre los títulos de crédito negociables emitidos por una administración pública y los títulos emitidos por personas privadas.

83. Sin que sea necesario entrar en el examen detallado de las disposiciones de la Directiva 2003/48, este argumento no me convence en absoluto.

84. En efecto, aun suponiendo que dicha Directiva prevea la diferencia mencionada por el Gobierno portugués, ello no justificaría una diferencia de trato entre títulos de igual naturaleza, a saber, en el presente asunto, títulos de deuda pública emitidos por distintos Estados miembros. Pues bien, tal es, sin embargo, el reproche formulado por la Comisión, que, como ya he señalado en el punto 21 de las presentes conclusiones, circunscribe el objeto del litigio, en la fase del dictamen motivado, a la diferencia de trato fiscal en Portugal entre los títulos de deuda pública emitidos por la República Portuguesa y los emitidos por los demás Estados miembros (y por los Estados de la AELC, partes contratantes en el Acuerdo EEE), y no a la diferencia de trato fiscal entre los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués y todos los demás elementos patrimoniales.

85. La Directiva 2003/48 no puede servir, pues, de fuente de inspiración para justificar las restricciones a la libre circulación de capitales controvertida en el presente asunto.

86. Queda, pues, por examinar si, como sostiene a continuación el Gobierno portugués, la lucha contra la evasión y el fraude fiscales justifica tales restricciones.

87. Es cierto que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el objetivo antes mencionado puede justificar una restricción de la libre circulación de capitales. ( ) Sin embargo, es preciso que las restricciones en cuestión, en el presente asunto las derivadas de la aplicación del RERF, constituyan medidas indispensables para impedir, respectivamente, la evasión y el fraude fiscales. ( )

88. No me parece que se pueda considerar al RERF como tal.

89. A este respecto, el Gobierno portugués no ha explicado ni siquiera mínimamente, ni ha demostrado a fortiori hasta qué punto es indispensable la diferencia de tipos impositivos existente entre los títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués y los emitidos por otros Estados miembros para alcanzar el objetivo de interés general que pretende perseguir, siendo así que las demás normas del RERF aplicables a los sujetos pasivos que deseaban regularizar su situación fiscal se aplicaban con independencia del lugar en el que estuvieran invertidos los capitales. Efectivamente, las explicaciones basadas en que la diferencia de tipos impositivos se justifica, en esencia, por una mayor indemnización compensatoria para las inversiones regularizadas que afecten a títulos de deuda pública emitidos por otros Estados miembros se reducen, a mi juicio, a intentar justificar una medida restrictiva de la libre circulación de capitales mediante la persecución de un objetivo de naturaleza claramente económica, a saber, el de compensar la pérdida de ingresos fiscales por parte del Estado miembro. Pues bien, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, por supuesto que un motivo de naturaleza económica no puede justificar una medida contraria al artículo 56 CE, apartado 1. ( ) Si, con arreglo al RERF, se instó a todos los sujetos pasivos afectados a que regularizaran su situación en relación con el impuesto no pagado en Portugal, no entiendo de ninguna manera por qué, en el supuesto de evasión fiscal, únicamente debían beneficiarse de un trato preferente quienes hubiesen invertido en títulos de deuda pública del Estado portugués.

90. Por último, considero que no se pueden invocar en el presente asunto los informes de la OCDE, citados en el punto 68 de las presentes conclusiones. Dichos informes no permiten a los Estados miembros de la Unión Europea limitar las libertades de circulación. Además, es muy dudoso que tales informes, que carecen de obligatoriedad jurídica, puedan hacer, con carácter general, que se imponga a los Estados miembros adoptar un comportamiento concreto.

91. De cuanto antecede resulta que el RERF constituye, a mi juicio, una restricción de la libre circulación de capitales contemplada en el artículo 56 CE que no se puede justificar por los motivos invocados por el Gobierno portugués.

92. En mi opinión, se impone una conclusión idéntica en relación con la imputación basada en la vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE.

93. En efecto, dado, en primer lugar, que la situación controvertida también afecta a los títulos de deuda pública emitidos por los Estados de la AELC, partes contratantes en el Acuerdo EEE, y, en segundo lugar, que la República Portuguesa no ha alegado razones concretas, derivadas del contexto jurídico distinto en el que considera se insertan las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y Estados terceros en relación con el ejercicio de la libre circulación de capitales dentro de la Comunidad, ( ) que pudieran, en su caso, justificar el trato fiscal preferente previsto por el RERF, este trato vulnera también el artículo 40 del Acuerdo EEE, sin que se pueda justificar por el objetivo de lucha contra la evasión y el fraude fiscales.

94. Propongo, pues, que el Tribunal de Justicia acoja el recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión.

VI. Costas

95. En virtud del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que pierda el procedimiento será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.

96. Dado que propongo al Tribunal de Justicia que estime el recurso y que la Comisión solicitó la condena en costas del Estado demandando, considero que debe condenarse en costas a la República Portuguesa.

VII. Conclusión

97. A la vista de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que decida lo siguiente:

– Declarar que la República Portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE), al establecer, en el marco de la regularización fiscal en virtud de la Ley nº 39‑A/2005, de 29 de julio de 2005, un trato fiscal preferente circunscrito a los títulos de deuda pública emitidos únicamente por el Estado portugués.

– Condenar en costas a la República Portuguesa.