CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. YVES BOT

presentadas el 11 de septiembre de 2007 1( )

Asunto C‑101/05

Skatteverket

contra

A

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Regeringsrätten (Suecia)]

«Libre circulación de capitales – Relaciones con un país tercero – Normativa fiscal – Tributación de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial – Concepto de “restricción a un movimiento de capitales”– Justificación – Eficacia de los controles fiscales»

1. Contrariamente a las demás libertades de circulación instauradas por el Tratado CE, la libre circulación de capitales no se aplica únicamente a los Estados miembros. Prohíbe asimismo las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros. En el presente procedimiento prejudicial, se insta al Tribunal de Justicia para que precise si dicha libertad de circulación tiene el mismo alcance en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros que en el ámbito intracomunitario.

2. El presente procedimiento trae causa de una controversia con respecto a la concesión, a una persona física residente en Suecia, de la exención del impuesto sobre la renta en relación con los dividendos que le abonó una sociedad establecida en Suiza en forma de acciones de las que esta sociedad es titular en una filial.

3. Con arreglo a la normativa sueca aplicable, dicha exención está sujeta a varios requisitos. Al considerar que debía poder controlar el cumplimiento de tales requisitos cuando la sociedad que distribuye los dividendos está establecida en el extranjero, el Reino de Suecia estableció que sólo podía concederse dicha exención si esa sociedad está establecida en un país del Espacio Económico Europeo (en lo sucesivo, «EEE») o en un Estado con el que hubiera celebrado un convenio fiscal que contuviera una disposición sobre el intercambio de información.

4. Se trata de determinar si tal normativa debe considerarse una restricción a un movimiento de capitales en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1, y, en su caso, si tal restricción puede estar justificada.

5. En estas conclusiones sostengo que los conceptos de «movimiento de capitales» y de «restricción», referidos en el artículo 56 CE, apartado 1, deben tener el mismo alcance en lo que atañe tanto a las operaciones entre los Estados miembros y los países terceros como a las relaciones entre los Estados miembros. De ello deduciré que la normativa nacional controvertida constituye una restricción a un movimiento de capitales en el sentido de dicha disposición.

6. A continuación examinaré en qué medida dicha restricción puede estar justificada.

7. Recordaré que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales si la medida de que se trate es adecuada para alcanzar ese objetivo y si no excede de los que es necesario para ello. Indicaré que, en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros, dicho motivo de restricción puede justificar que el disfrute de una ventaja fiscal esté sujeto a la existencia de un convenio que establezca el intercambio de información cuando tal ventaja esté sujeta en Derecho nacional a algunos requisitos que las autoridades fiscales del Estado miembro afectado no puedan comprobar por sus propios medios.

8. De ello deduciré que la restricción controvertida es acorde con los artículos 56 CE y 58 CE en el supuesto de que el juez nacional compruebe que la exención de la tributación sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial está sujeta a requisitos cuyo control, por las autoridades fiscales nacionales, exige una información que sólo pueden recabar las autoridades competentes del país en el que esté establecida la sociedad matriz que distribuye los dividendos.

I. Normativa nacional

9. En virtud de la Ley sueca nº 1229 de 1999, ( ) los dividendos abonados a una persona física por una sociedad anónima se hallan normalmente sujetos al impuesto sobre la renta.

10. Con arreglo al artículo 16, incluido en el capítulo 42 de la Ley sueca, los dividendos distribuidos por una sociedad anónima sueca en forma de acciones en una filial no están incluidos en la base imponible siempre que:

1) la distribución se efectúe proporcionalmente al número de acciones poseídas en la sociedad matriz;

2) las acciones de la sociedad matriz coticen en bolsa;

3) sean objeto de distribución todas las participaciones de la sociedad matriz en la filial;

4) tras la distribución, ninguna sociedad perteneciente al mismo grupo que la sociedad matriz sea titular de las participaciones sociales en la filial;

5) la filial sea una sociedad anónima sueca o una sociedad extranjera, y

6) la actividad principal de la filial tenga carácter industrial o comercial o consista, directa o indirectamente, en la tenencia de participaciones en sociedades cuya actividad principal tenga carácter industrial o comercial y en las que la filial sea titular, directa o indirectamente, de participaciones sociales que representen un número de derechos de voto superior a la mitad de los derechos de voto de todas las participaciones sociales de la sociedad.

11. Dichas disposiciones entraron en vigor por primera vez en 1992 y se aplicaban únicamente a los beneficios distribuidos por sociedades anónimas suecas. Fueron derogadas en 1994 y posteriormente reinstauradas a partir de 1995.

12. El Gobierno sueco explica que se adoptó dicha legislación con el fin de facilitar las reestructuraciones de empresas y las particiones de sociedades. Gracias a dicha normativa, un accionista que perciba, de la sociedad matriz que los distribuya, beneficios en forma de acciones de las que ésta es titular en una filial, puede retrasar la tributación de los beneficios distribuidos de este modo hasta la venta de las acciones recibidas.

13. Según dicho Gobierno, la referida distribución de beneficios no está gravada porque se considera que las acciones poseídas en la sociedad matriz han perdido el valor representado por las acciones en la filial. En realidad, el único efecto de dicha distribución es que los propietarios indirectos de la filial pasan a ser propietarios directos sin que se modifique el valor de las acciones poseídas. En el momento de la distribución, el precio de adquisición de las acciones en la sociedad matriz se reparte entre éstas y las acciones en la filial. Por lo tanto, en el momento de la cesión, la plusvalía o la pérdida en capital se determina sobre la base de la fracción correspondiente al precio de adquisición.

14. En virtud del artículo 16a, incluido en el capítulo 42 de la Ley sueca, insertado en 2001, la exención prevista en el artículo 16, incluido en el mismo capítulo, se aplica igualmente si efectúa la distribución de acciones una sociedad extranjera cuya configuración sea análoga a una sociedad anónima sueca y que esté establecida en un país del EEE o de un Estado con el que el Reino de Suecia haya celebrado un convenio fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información.

15. El 7 de mayo de 1965 la Confederación Helvética y el Reino de Suecia celebraron un convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. ( ) En lo que atañe al reparto de la potestad tributaria sobre los dividendos rige el artículo 10 de dicho convenio. ( )

16. El convenio no contiene ninguna disposición relativa a intercambio de información entre las autoridades competentes de los dos Estados contratantes. El artículo 27 de éste establece un procedimiento amistoso entre dichas autoridades con el fin de evitar una tributación disconforme con sus disposiciones, así como para resolver las dificultades o disipar las dudas a las que pueden dar lugar la interpretación o la aplicación de éstas. ( )

17. Además, del apartado 5 del protocolo de negociación y de firma realizado con motivo de la celebración del convenio se desprende que la delegación suiza consideró que los únicos elementos que podían ser objeto de un intercambio de información eran los necesarios para la buena aplicación del convenio y aquellos que permitieran evitar que éste fuera aplicado de manera abusiva. Del mismo apartado se deduce que el Reino de Suecia tuvo constancia de esta explicación y renunció a una disposición convencional expresa sobre intercambio de información.

18. Por otra parte, el 17 de agosto de 1993, se celebró un acuerdo entre la Confederación Helvética y el Reino de Suecia (en lo sucesivo, «acuerdo») relativo a la ejecución de los artículos 10 y 11 del convenio. ( ) Dicho acuerdo establece, por una parte, el procedimiento que debe seguir un particular para obtener una desgravación del impuesto con arreglo a dichos artículos 10 y 11 y, por otra, la tramitación de tales solicitudes por las autoridades fiscales de los Estados contratantes.

II. Litigio principal y cuestión prejudicial

19. A, persona física residente en Suecia, es accionista de la sociedad X, cuyo domicilio se encuentra en Suiza y que proyecta distribuir las acciones de las que es titular en una de sus filiales. A solicitó al Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho fiscal sueca) un dictamen previo sobre si tal distribución estaba exenta del impuesto. Según A, la configuración jurídica de la sociedad X es análoga a la de una sociedad anónima sueca y se cumplen los requisitos para la exención establecidos en la Ley sueca, excepto el relativo a la localización del domicilio de dicha sociedad.

20. En su dictamen notificado el 19 de febrero de 2003, el Skatterättsnämnden respondió que la distribución proyectada debía estar exenta del impuesto, con arreglo a lo dispuesto en el Tratado sobre la libre circulación de capitales.

21. Por una parte, consideró que no se cumple el requisito establecido en el artículo 16a, incluido en el capítulo 42 de la Ley sueca, relativo a la existencia de una disposición que prevé un intercambio de información. Señala que, en efecto, dicho requisito se refiere a una cooperación como la prevista en el artículo 26 del modelo de convenio tributario de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y que ninguna disposición con tal contenido figura en los acuerdos celebrados con la Confederación Helvética.

22. Por otra parte, el Skatterättsnämnden consideró que la distribución de que se trata constituye un movimiento de capitales y que la no exención debe considerarse una restricción en el sentido del artículo 56 CE. A su juicio, no puede aplicarse a esta restricción el artículo 57 CE, apartado 1, porque el movimiento de que se trata no implica una inversión directa.

23. El Skatterättsnämnden consideró entonces que, dado que motivaba dicha restricción la imposibilidad de que el Skatteverket (administración tributaria) controlara el cumplimiento de los requisitos para la concesión de la exención, era desproporcionada con respecto a dicho objetivo, aunque no fuera aplicable la Directiva 77/799/CEE del Consejo ( ) en las relaciones con la Confederación Helvética. Señala que, según parece, el acuerdo permite que las autoridades fiscales suecas obtengan la información necesaria para aplicar su Derecho interno y que es posible dar al contribuyente A la posibilidad de demostrar por sí mismo que se cumplen todos los requisitos establecidos por la Ley sueca.

24. El Skatteverket recurrió contra esta resolución ante el Regeringsrätten (Tribunal Supremo administrativo, Suecia).

25. El Skatteverket alegó que las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales adolecen de falta de claridad en lo tocante a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros, en particular, con países que se oponen al intercambio de información con fines de control fiscal. Puntualiza que cuando la posibilidad de obtener tal información es muy limitada, podría justificar una restricción como la controvertida en el asunto principal el derecho de los Estados miembros a garantizar la eficacia de los controles fiscales. Recuerda que, en efecto, la jurisprudencia ha reconocido tal motivo como una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a una libertad de circulación garantizada por el Tratado.

26. Por el contrario, A sostuvo que la restricción controvertida no puede estar justificada, por cuanto puede requerirse al contribuyente afectado para que demuestre que se cumplen todos los requisitos para la concesión de la exención.

27. En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Impiden las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y un país tercero que, en una situación como la descrita anteriormente, se graven los dividendos que X haya abonado a A por el hecho de que X no tenga su domicilio en un Estado del EEE ni en un Estado con el que [el Reino de] Suecia haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una cláusula que establezca el intercambio de información?»

III. Análisis

28. Con carácter preliminar, debe recordarse que, si bien actualmente la fiscalidad directa, de la que forma parte la tributación de los dividendos, es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el derecho comunitario y, en particular, las libertades de circulación instauradas por el Tratado. ( )

29. Procede asimismo indicar que, con arreglo a la petición del órgano jurisdiccional remitente, debe examinarse la compatibilidad de la normativa controvertida con el Derecho comunitario en función de las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de capitales.

30. Se desprende, en efecto, de la jurisprudencia, que una normativa nacional que somete la percepción de dividendos a un impuesto cuyo tipo depende del origen, nacional o no, de tales dividendos, independientemente de la magnitud de la participación que posea el accionista en la sociedad que los distribuye, puede estar comprendida en el ámbito de aplicación tanto del artículo 43 CE, relativo a la libertad de establecimiento, como del artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales. ( )

31. Consta asimismo que el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene ninguna disposición que extienda su ámbito de aplicación a situaciones relativas al establecimiento en un país tercero de un nacional de un Estado miembro o de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro. ( )

32. En la medida en que la situación de que se trata se refiere al abono de dividendos a un accionista residente en un Estado miembro por una sociedad establecida en un país tercero, únicamente pueden aplicarse las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.

33. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial, que está sujeta a varias condiciones, sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información, constituye una restricción a un movimiento de capitales y, en caso afirmativo, si tal restricción puede estar justificada.

34. Por consiguiente, esta cuestión abarca dos interrogantes. Nos lleva a determinar, en primer lugar, si la normativa controvertida debe reputarse una restricción a un movimiento de capitales en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1. Además, se trata de dilucidar si, en caso de respuesta afirmativa al primer interrogante, tal restricción puede estar justificada.

35. Con carácter previo al examen de estos dos interrogantes, parece útil, por una parte, recordar el texto de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, así como las principales etapas que han desembocado en dicho texto y, por otra, presentar brevemente el estado de las disposiciones aplicables en lo tocante al intercambio de información en materia de fiscalidad directa, en el plano intracomunitario y en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros.

A. Disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales

36. Las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales comprenden un principio, proclamado en el artículo 56 CE, así como unos límites a ese principio, previstos en los artículos 57 CE a 60 CE.

1. Reconocimiento del principio de la libre circulación de capitales

37. Los movimientos de capitales entre los Estados miembros, por una parte, y entre dichos Estados y los países terceros, por otra, han sido objeto de una liberalización progresiva.

38. En el Tratado de Roma constitutivo de la Comunidad Económica Europea, los movimientos de capitales internos y externos a la Comunidad eran objeto de disposiciones distintas y poco rigurosas. Así, en el plano interno, con arreglo al artículo 67 del Tratado CEE (que pasó a ser el artículo 67 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam), los Estados miembros sólo estaban obligados a eliminar progresivamente las restricciones a los movimientos de capitales durante el período transitorio «en la medida necesaria para el buen funcionamiento del mercado común». En el plano externo, el artículo 70 del Tratado CEE (que pasó a ser el artículo 70 del Tratado CE, derogado por el Tratado de Amsterdam) establecía simplemente la coordinación progresiva de las políticas de cambio entre los Estados miembros y los países terceros.

39. Teniendo en cuenta el carácter poco riguroso del artículo 67 del Tratado, el Tribunal de Justicia había considerado que dicha disposición no estaba revestida de efecto directo una vez transcurrido el período transitorio, contrariamente a los artículos del Tratado que consagraban las demás libertades de circulación, aunque reconocía que la libre circulación de capitales constituía también una de las «libertades fundamentales» del Tratado. ( )

40. Se dio un paso importante con la Directiva 88/361/CEE del Consejo. ( ) Esta Directiva estableció la liberalización completa e incondicional de los movimientos de capitales entre los Estados miembros, ya que el artículo 1 de ésta disponía que los Estados miembros debían suprimir las restricciones a los movimientos de capitales que tenían lugar entre las personas residentes en su territorio. El plazo concedido a los Estados miembros para cumplir dicha obligación expiró el 1 de julio de 1990. En su sentencia de 23 de febrero de 1995, Bordessa y otros, ( ) el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 1 de la Directiva 88/361 tenía efecto directo.

41. En cambio, en el plano externo, las disposiciones de la Directiva 88/361 eran menos rigurosas ya que, según el artículo 7 de ésta, los Estados miembros debían únicamente esforzarse para conseguir que el régimen que aplicaran a las transferencias correspondientes a los movimientos de capitales con los países terceros alcanzara el mismo grado de liberalización que el de las operaciones que tuvieran lugar dentro de la Comunidad.

42. El Tratado de la Unión Europea constituyó el segundo paso importante de este proceso de liberalización. En el plano formal, dicho Tratado estableció la sustitución de los artículos 67 a 73 del Tratado CEE (que pasó a ser el artículo 73 del Tratado CE, derogado, a su vez, por el Tratado de Ámsterdam) por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE a 60 CE, respectivamente) a partir del 1 de enero de 1994.

43. En el plano material, el Tratado UE hizo de la libre circulación de capitales una libertad fundamental garantizada por el Tratado, no sólo en lo tocante a los movimientos entre los Estados miembros, sino también entre esos Estados y los países terceros. Así, a tenor del artículo 73 B, apartado 1, del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE, apartado 1), «en el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

44. Teniendo en cuenta el carácter concreto e incondicional de dicha disposición, el Tribunal de Justicia declaró, en la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros, ( ) que el principio de libre circulación de capitales estaba revestido de efecto directo en la medida en que prohíbe las restricciones tanto entre los Estados miembros como entre dichos Estados y los países terceros. ( )

45. El Tratado de Amsterdam, que entró en vigor el 1 de mayo de 1999, procedió a la nueva numeración de los artículos del Tratado y reprodujo, en el artículo 56 CE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado.

2. Límites al principio de la libre circulación de capitales

46. Los límites al principio de la libre circulación de capitales comprenden dos series de disposiciones, por una parte, las cláusulas de salvaguardia y, por otra, las excepciones.

a) Las cláusulas de salvaguardia

47. Las cláusulas de salvaguardia se establecen en los artículos 59 CE y 60 CE. Sólo afectan a los países terceros. Tienen carácter temporal y van destinadas a responder a circunstancias excepcionales.

48. El artículo 59 CE permite responder a dificultades de carácter económico. A tenor de dicho artículo, cuando en circunstancias excepcionales los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos causen, o amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la Unión Económica y Monetaria de la Unión Europea, el Consejo, por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión de las Comunidades Europeas y previa consulta al [Banco Central Europeo], podrá adoptar, respecto a terceros países, por un plazo que no sea superior a seis meses, las medidas de salvaguardia estrictamente necesarias.

49. Por su parte, el artículo 60 CE tiene carácter político. Permite al legislador comunitario adoptar medidas de represalia en el plano de los movimientos de capitales cuando, en relación con una acción común aprobada en virtud de disposiciones del Tratado relativas a la política extranjera y de seguridad común, la Comunidad haya decidido reducir o interrumpir las relaciones económicas con uno o varios países terceros.

b) Excepciones

50. Se establecen en los artículos 57 CE y 58 CE.

51. El artículo 57 CE sólo se refiere asimismo a las relaciones con los países terceros y su objeto lo constituyen los movimientos de capitales considerados especialmente sensibles. Se trata de movimientos de capitales que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. El artículo 57 CE, apartado 1, prevé el mantenimiento de las restricciones nacionales o comunitarias a tales movimientos de capitales existentes el 31 de diciembre de 1993.

52. El artículo 57 CE, apartado 2, atribuye al Consejo la facultad de adoptar medidas nuevas en lo tocante a esos mismos movimientos de capitales. De conformidad con dicha disposición, el Consejo decide por mayoría cualificada cuando acuerda aumentar la libertad de dichos movimientos de capitales y por unanimidad si acuerda restringirlos.

53. Por su parte, el artículo 58 CE establece las competencias reservadas a los Estados miembros que les permiten restringir los movimientos de capitales con destino tanto a otros Estados miembros como a terceros países o procedentes de tales Estados y terceros países. Dispone:

«1. Lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio de derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el presente Tratado.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56.»

54. De la jurisprudencia se desprende que, entre las medidas que pueden considerarse indispensables para impedir las infracciones al Derecho y a las normativas de un Estado miembro figuran, en particular, las destinadas a garantizar la eficacia de los controles fiscales. ( )

55. Además, la lista de medidas justificativas contenida en el artículo 58 CE, apartado 1, letra b), no es limitativa. El Tribunal de Justicia ha reconocido que, como las demás libertades de circulación, la libre circulación de capitales podía restringirse por otros motivos, calificados de razón o exigencia imperiosa de interés general. ( ) Ha declarado en varias ocasiones que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales constituye asimismo una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales. ( )

56. No obstante, cualquiera que sea el motivo alegado, la medida controvertida debe ser adecuada para alcanzar el objetivo que persigue y no debe exceder de lo necesario a tal fin.

57. Por último, en la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimans in the FII Group Litigation, ( ) el Tribunal de Justicia señaló que no cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, esté justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de movimientos de capitales entre Estados miembros.

B. Disposiciones aplicables en lo que atañe al intercambio de información a efectos fiscales

1. Intercambio de información a efectos fiscales entre los Estados miembros

58. El intercambio de información entre los Estados miembros a efectos fiscales se regula principalmente en la Directiva 77/799.

59. Dicha Directiva se adoptó con el fin de responder a la doble constatación siguiente. Por una parte, la práctica del fraude y de la evasión fiscales a través de las fronteras de los Estados miembros acarrea pérdidas presupuestarias así como vulneraciones del principio de justicia fiscal y puede afectar al funcionamiento del mercado común. Por otra, habida cuenta del carácter internacional de dicho problema, las medidas nacionales, cuyos efectos no se extienden más allá de las fronteras de los Estados miembros, son insuficientes, al igual que la colaboración entre administraciones sobre la base de acuerdos bilaterales. ( )

60. La Directiva 77/799 prevé que, con arreglo a sus disposiciones, las autoridades competentes de los Estados miembros intercambien toda la información que pueda permitirles la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Por lo tanto, en virtud de dicha Directiva y conforme a la jurisprudencia, un Estado miembro puede solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro todos los datos que considere necesarios para calcular la cuota exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un contribuyente con arreglo a su legislación nacional. ( )

61. No obstante, no se trata de una obligación ilimitada. En efecto, dicha Directiva no impone al Estado miembro la obligación de llevar a cabo investigaciones o comunicar informaciones cuando la legislación o la práctica administrativa de dicho Estado miembro no autoricen a la autoridad competente a efectuar estas investigaciones ni a recoger o a utilizar estas informaciones para las propias necesidades de este Estado.

62. En el mismo sentido, la Directiva 2003/48/CE del Consejo ( ) estableció un sistema de intercambio automático de determinados datos relativos a los pagos de intereses.

2. Intercambio de información a efectos fiscales entre los países terceros y los Estados miembros

63. En relación con el intercambio de información a efectos fiscales entre los países terceros y los Estados miembros, medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48 en el ámbito específico contemplado en dicha Directiva han sido objeto de acuerdos entre la Comunidad Europea, por una parte, y la Confederación Helvética, el Principado de Andorra, el Principado de Liechtenstein, el Principado de Mónaco así como la República de San Marino, por otro. ( )

64. Al margen de dichos acuerdos especiales, el intercambio de información a efectos fiscales entre los países terceros y los Estados miembros sigue siendo objeto de convenios bilaterales o multilaterales. Es el caso, en particular, en relación con el intercambio de información entre los Estados miembros y los países pertenecientes al EEE, es decir, la República de Islandia, el Principado de Liechtenstein y el Reino de Noruega. En virtud del acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, ( ) dichos países no están obligados a adaptar su Derecho nacional a los actos de Derecho derivado relativos al intercambio de información en materia fiscal, tales como la Directiva 77/799.

65. El artículo 26 del modelo de convenio fiscal de la OCDE contiene la norma más generalmente aceptada para este tipo de convenio. ( ) En su versión vigente al 29 de abril de 2000, dicha disposición era del siguiente tenor literal:

«1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o en la legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos de toda clase y denominación percibidos por los Estados contratantes, sus subdivisiones o entidades locales en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio. […]

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a:

a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante;

b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante;

c) suministrar información que revele secretos comerciales, industriales, profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.»

66. A la luz de esta presentación examinaré si debe considerarse que la Ley sueca restringe un movimiento de capitales y, en su caso, si tal restricción puede estar justificada.

C. Sobre la existencia de una restricción a un movimiento de capitales

67. El primer interrogante al que debe responderse se refiere a si una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del EEE o en un Estado con el cual el Estado miembro haya celebrado un convenio fiscal que contenga una disposición que prevea el intercambio de información constituye una restricción a un movimiento de capitales.

68. El Skatteverket, así como los Gobiernos sueco, alemán, francés y neerlandés proponen que se responda a dicho interrogante en sentido negativo. Según dichos Gobiernos, el artículo 56 CE, apartado 1, no debe tener el mismo alcance con respecto a los países terceros que en el ámbito intracomunitario. Formulan varias alegaciones en apoyo de esta postura que pueden resumirse de la siguiente manera.

69. Señalan que, por una parte, la liberalización de los movimientos de capitales con los países terceros no persigue el mismo objetivo que la liberalización de dichos movimientos entre los Estados miembros. Consideran que, en el caso de las relaciones con los países terceros, no se trata de realizar el mercado interior, sino de garantizar la credibilidad de la moneda única comunitaria en los mercados financieros mundiales y mantener, en los Estaos miembros, centros financieros de dimensión mundial.

70. Agregan que, por otra parte, la liberalización de los movimientos de capitales con los países terceros resulta de una acción unilateral de la Comunidad, que no necesariamente va seguida de una contrapartida por parte de dichos países. Matizan que, por lo tanto, reconocer al artículo 56 CE, apartado 1, el mismo alcance en lo que respecta a los países terceros que en el ámbito intracomunitario debilitaría la posición de la Comunidad en sus negociaciones con esos países. Sostienen que una interpretación tan amplia se halla igualmente en contradicción con los acuerdos de asociación en los que las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales tienen un alcance menos amplio.

71. Por último, afirman que la interpretación del artículo 56 CE, apartado 1, en lo que atañe a las relaciones con los países terceros, debe tener en cuenta el hecho de que a éstos no se les aplica el Derecho comunitario, en particular, la Directiva 77/799. Afirman que igualmente debe tomarse en consideración el hecho de que el ámbito de aplicación de la libertad de circulación de capitales puede solaparse con el de la libertad de establecimiento. A su juicio, por lo tanto, es importante evitar que la interpretación del artículo 56 CE, apartado 1, en lo tocante a las relaciones con los países terceros, permita que los operadores económicos que no cumplan los requisitos necesarios para invocar la libertad de establecimiento en un Estado miembro burlen tales requisitos.

72. Los Gobiernos sueco, alemán, francés y neerlandés deducen de dicha argumentación que el concepto de «movimiento de capitales» previsto en el artículo 56 CE, apartado 1, no engloba una distribución de dividendos por una sociedad establecida en un país tercero y que la Ley sueca no constituye ninguna restricción en el sentido de dicha disposición.

73. No suscribo este análisis. Al igual que A y la Comisión, considero que los conceptos de «movimientos de capitales» y de «restricciones» previstos en el artículo 56 CE, apartado 1, deben tener el mismo alcance en lo tocante a las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros que en el ámbito intracomunitario. Baso mi postura en los siguientes motivos.

74. Me refiero, en primer lugar, al texto del artículo 56 CE, apartado 1. Observo que esta disposición consagra, en idénticos términos el principio de la libre circulación de capitales entre los Estados miembros, por una parte, y entre estos Estados y los países terceros, por otra. Teniendo en cuenta la génesis de dicha disposición, a mi juicio, su texto reviste un carácter determinante para la interpretación del alcance del artículo 56 CE, apartado 1, en lo que atañe a los movimientos de capitales en el plano no comunitario.

75. En efecto, como he recordado, hasta el Tratado UE, los movimientos de capitales entre Estados miembros, por una parte, y entre estos Estados y los países terceros, por otra, se regulaban por disposiciones distintas con un contenido diferente. Además, en la Directiva 88/361, el principio de la libre circulación de capitales entre los Estados miembros se afirmaba ya en unos términos claros e incondicionales. Por consiguiente, el hecho de que, en el Tratado UE, los Estados miembros decidieran consagrar dicho principio en el mismo artículo y en los mismos términos tanto dentro de la Comunidad como en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros demuestra, a mi juicio, su voluntad de conferir a dicha libertad de circulación el mismo alcance en los planos comunitario y no comunitario.

76. Considero que no desvirtúa esta conclusión la alegación de los Gobiernos que han presentado observaciones en el presente procedimiento, según la cual la liberación de los movimientos de capitales con los países terceros no pretende alcanzar el mismo objetivo que dicha libertad de circulación en el seno de la Unión.

77. El Tratado no precisa los motivos por los que el ámbito de aplicación de dicha libertad se ha ampliado a los países terceros. Se admite en general que tal ampliación debe ponerse en relación con el desarrollo de la política monetaria de la Comunidad. No obstante, si los Estados miembros hubieran querido que esa diferencia de objetivo se reflejara en el alcance de dicha liberalización en lo que atañe a sus relaciones con los países terceros, deberían haber proclamado, lógicamente, el principio de la libre circulación de capitales en la Comunidad y a escala no comunitaria en términos diferentes, como ocurría antes. El hecho de que, a pesar de dichos objetivos distintos, eligieran consagrar dicha libertad de circulación en términos idénticos y en el mismo artículo del Tratado sólo puede explicarse, a mi juicio, por la intención de conferirle el mismo alcance en ambos supuestos.

78. En segundo lugar, confirman esta tesis los demás artículos del capítulo consagrado a la libre circulación de capitales.

79. Observo, en efecto, que, en los artículos 57 CE, 59 CE y 60 CE, el legislador comunitario estableció expresamente las cláusulas de salvaguardia, económicas y políticas, así como las excepciones que se aplican especialmente a esta libertad de circulación con los países terceros. Estas disposiciones, así como el artículo 58 CE, y no el artículo 56 CE, apartado 1, están destinadas a tener en cuenta las diferencias de objetivo y de contexto jurídico de la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y los países terceros. En otros términos, toda vez que dicho artículo 56 CE, apartado 1, tiene el mismo alcance en lo que respecta a las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros que en el marco intracomunitario, resultó necesario establecer cláusulas de salvaguardia y excepciones en lo que atañe a las relaciones no comunitarias.

80. En cuanto al artículo 57 CE, apartado 2, primera frase, según el cual, «aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países en el mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás capítulos del presente Tratado», ( ) el Consejo puede, por mayoría cualificada, adoptar medidas relativas a algunos movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, no creo –y en esto discrepo de las observaciones del Gobierno alemán– que tal disposición demuestre que el artículo 56 CE, apartado 1, tenga, en principio, un menor alcance en su dimensión no comunitaria.

81. El artículo 57 CE, apartado 2, primera frase, debe ponerse en relación con el apartado 1 de ese mismo artículo, que autoriza el mantenimiento de las restricciones existentes al 31 de diciembre de 1993 en las legislaciones de los Estados miembros y el Derecho comunitario, en lo que atañe a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos cuando supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

82. En consecuencia, dicha última disposición autoriza el mantenimiento de las referidas restricciones existentes sin limitación de tiempo. Por lo tanto, a mi juicio, debe entenderse el artículo 57 CE, apartado 2, primera frase, en el sentido de que permite a la Comunidad y a los Estados miembros celebrar un convenio con un país tercero que contenga disposiciones en materia de libre circulación de capitales cuyas cláusulas sean aplicables uniformemente en todos los Estados miembros, sin que puedan oponérsele las restricciones previstas en el artículo 57 CE, apartado 1. Así, el artículo 57 CE, apartado 2, primera frase, constituye la base jurídica que permite al legislador comunitario descartar la aplicación de dichas restricciones, nacionales o comunitarias, a efectos de un acuerdo con un país tercero. ( )

83. Por último, por lo que respecta al artículo 57 CE, apartado 2, segunda frase, éste permite al Consejo adoptar medidas que restrinjan la libre circulación de capitales con respecto a uno o varios países terceros, lo que confiere a la Comunidad un medio de presión en el marco de las negociaciones con ese país o esos países.

84. En tercer lugar, considero que no empecen a esta interpretación los obstáculos expuestos por el Skatteverket, así como por los Gobiernos sueco, alemán, francés y neerlandés.

85. Así, no creo que pueda, por una parte, debilitar la postura de la Comunidad en sus negociaciones con un país tercero ni estar en contradicción con las cláusulas de un acuerdo de asociación relativas a la circulación de capitales entre ésta y el país tercero parte de ese acuerdo.

86. En efecto, como he señalado, la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y los países terceros establecida en el artículo 56 CE es objeto de varios límites en los artículos 57 CE a 60 CE. Se trata, en particular, del mantenimiento de las restricciones nacionales o comunitarias existentes al 31 de diciembre de 1993 para determinados movimientos de capitales. Puedo citar igualmente los obstáculos a dicha libertad de circulación causados por las medidas adoptadas por los Estados miembros para impedir las infracciones a su Derecho, en particular, en materia fiscal, previstas en el artículo 58 CE, apartado 1, letra b). Puede tratarse, por último, de medidas nacionales justificadas por una razón imperiosa de interés general.

87. Como veremos más concretamente en la segunda parte de mi análisis y como se desprende de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, debe reconocerse al motivo de restricción referente a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales un alcance mayor en lo que atañe a los movimientos con destino a terceros países o procedentes de ellos que en el ámbito intracomunitario, habida cuenta, en particular, de que las obligaciones que imponen a los Estados miembros los actos de Derecho comunitario derivado en materia de intercambios de información no obligan a dichos países.

88. Con respecto a todos estos límites al alcance del artículo 56 CE, apartado 1, no me parece que esté debilitada la facultad de negociación de la Comunidad con los países terceros, porque éstos deben aún asumir los compromisos necesarios para obtener su supresión en virtud de convenios o acuerdos de asociación celebrados con aquélla.

89. Por otra parte, tampoco creo que el efecto de mi interpretación del artículo 56 CE, apartado 1, sea permitir que una persona física o jurídica que no cumpla los requisitos para invocar las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento burle tales requisitos.

90. En primer lugar, debe señalarse que tal riesgo no existe en el asunto principal. En efecto, el movimiento de capitales de que se trata es el pago, por una sociedad matriz establecida en un país tercero, de dividendos en forma de acciones en una filial establecida, a su vez, en un país tercero a un accionista residente en un Estado miembro. Por lo tanto, tal operación podría, en su caso, otorgar a ese accionista una participación en la filial extranjera de la sociedad que distribuye los dividendos cuya magnitud le permitiera ejercer una influencia efectiva en las decisiones de esa filial. En cambio, no puede permitir que un accionista residente en un país tercero asuma el control de una filial establecida en un Estado miembro.

91. Además, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia ha dado precisiones en cuanto a la delimitación de los ámbitos de aplicación respectivos de la libertad de establecimiento y de la libre circulación de capitales.

92. De dicha jurisprudencia se desprende que, cuando, en razón de su objeto, la normativa de un Estado miembro se refiere e las situaciones en las que la participación del accionista le permite ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta, como puede hacerlo una ley nacional sobre las sociedades extranjeras controladas ( ) o una normativa cuyo objetivo sea la lucha contra la subcapitalización, ( ) debe examinarse la normativa de que se trate a la luz de los artículos del Tratado relativos a la libertad de establecimiento y únicamente de éstos. ( )

93. En tal supuesto, los efectos restrictivos que tal normativa podría producir sobre la libertad de circulación de capitales son la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen de la referida normativa a la luz de los artículos 56 CE a 60 CE. En otros términos, las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales no se aplican en tal supuesto ni pueden, por lo tanto, invocarse para que un nacional de un país tercero establecido fuera de la Unión eluda la imposibilidad de ampararse en los artículos de dicho Tratado sobre la libertad de establecimiento.

94. Es cierto, en cambio, que una normativa nacional que somete la percepción de dividendos a un impuesto cuyo tipo depende del origen, nacional o no, de esos dividendos, independientemente de la magnitud de la participación del accionista en la sociedad que los distribuye, debe estar comprendida en el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales. Por lo tanto, puede considerarse la posibilidad de que un accionista nacional de un país tercero establecido fuera de la Unión, que posea una participación importante en el capital de una sociedad residente de un Estado miembro, invoque el artículo 56 CE, apartado 1, para oponerse a esa legislación.

95. En efecto, la circunstancia de que la magnitud de su participación en el capital de una sociedad residente de un Estado miembro le permita ejercer una influencia efectiva en las decisiones de ésta y de determinar sus actividades no parece que constituya, de por sí, un motivo suficiente para descartar la aplicación del artículo 56 CE, apartado 1, habida cuenta del texto del artículo 57 CE, apartado 1. Como hemos visto, esta última disposición autoriza a los Estados miembros a mantener las restricciones a los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos existentes al 31 de diciembre de 1993 cuando tales movimientos supongan el «establecimiento». Por lo tanto, puede deducirse de dicha disposición que los movimientos de capitales con países terceros pueden suponer el establecimiento.

96. No obstante, aunque un accionista nacional de un país tercero y establecido fuera de la Unión, cuya participación en el capital de una sociedad residente de un Estado miembro sea de tal magnitud, pueda invocar el artículo 56 CE, puede asimismo descartarse, en virtud del artículo 58 CE, apartado 2, el riesgo de desviación de las normas del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, en ese supuesto. A mi juicio, dicha disposición autoriza a los Estados miembros a adoptar medidas restrictivas en lo que atañe a las distribuciones de dividendos entre tales accionistas.

97. Teniendo en cuenta estas consideraciones estimo que los conceptos de «movimientos de capitales» y de «restricción», previstos en el artículo 56 CE, apartado 1, deben interpretarse del mismo modo en lo que atañe tanto a las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros como a las relaciones intracomunitarias.

98. A la luz de esta premisa, no parece que pueda discutirse seriamente, en primer lugar, que una distribución de dividendos en forma de acciones en una filial constituye un movimiento de capitales en el sentido de dicha disposición.

99. En efecto, en la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, ( ) el Tribunal de Justicia declaró que el hecho de que un nacional de un Estado miembro residente en el territorio de éste perciba dividendos de acciones de una sociedad no residente constituye un movimiento de capitales en el sentido del artículo 1 de la Directiva 88/361. Basó esta conclusión en el motivo de que tal percepción supone necesariamente una participación en empresas nuevas o existentes, mencionada en el título I, punto 2, de la nomenclatura anexa a dicha Directiva.

100. Tal conclusión es aplicable analógicamente cuando los dividendos distribuidos lo son en forma de acciones en una filial, ya que, como señala la Comisión, tal distribución supone que el beneficiario posea acciones de la sociedad que distribuye los dividendos. Además, es jurisprudencia reiterada que, en la medida en que el artículo 56 CE ha reproducido en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361, la nomenclatura de los «movimientos de capitales» que la acompaña como anexo mantiene el valor indicativo que le era propio para definir el concepto de «movimiento de capitales». ( )

101. En segundo lugar, no cabe duda de que la Ley sueca restringe este movimiento de capitales. En efecto, en la medida en que priva de la exención a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en países que no son miembros del EEE y que no hayan celebrado con el Reino de Suecia ningún convenio que establezca un intercambio de información, dicha Ley disuade a los contribuyentes de este Estado miembro de invertir sus capitales en sociedades establecidas en los referidos países terceros.

102. Del mismo modo, dicha ley es un obstáculo a la captación de capitales en Suecia por tales sociedades. Asimismo, desde este punto de vista, es una restricción, ya que, como se desprende de la jurisprudencia, dichas sociedades pueden invocar disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. ( )

103. Una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro haya celebrado un convenio fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información constituye, por lo tanto, una restricción a un movimiento de capitales en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1.

104. Debe examinarse ahora si tal restricción puede estar justificada.

D. Sobre la justificación de dicha restricción

105. El Skatteverket y el Gobierno sueco, así como algunos otros Gobiernos alegan que la restricción controvertida está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. Por su parte, el Gobierno italiano sostiene que a dicha restricción le es de aplicación el artículo 57 CE, apartado 1.

106. Empezaré por examinar si dicha restricción forma parte de las medidas existentes previstas en el artículo 57 CE, apartado 1, ya que, si es así, no sería necesario analizar si está justificada sobre la base del artículo 58 CE.

1. Sobre la aplicación del artículo 57 CE, apartado 1

107. El artículo 57 CE, apartado 1, permite a los Estados miembros mantener las restricciones a los movimientos de capitales que supongan inversiones directas y que existían al 31 de diciembre de 1993. Contrariamente al Gobierno italiano, no creo que esta disposición pueda aplicarse a la Ley sueca.

108. Es cierto que, según las indicaciones dadas por el órgano jurisdiccional remitente, la normativa nacional que establecía la exención de los dividendos estaba en vigor al 31 de diciembre de 1993 y que se aplicaba únicamente a los dividendos abonados por sociedades suecas, por lo que estaban excluidas las sociedades establecidas en los países terceros. Por lo tanto, podría sostenerse que, en esta medida, la normativa nacional excluía ya de la exención los dividendos de sociedades establecidas en los países terceros que no hubieran celebrado con el Reino de Suecia ningún convenio que estableciera el intercambio de información.

109. No obstante, el órgano jurisdiccional remitente puntualiza igualmente que dicha normativa fue derogada en 1994 y posteriormente reinstaurada a partir de 1995. Teniendo en cuenta dicha derogación, no creo que la Ley sueca pueda asimilarse a las «restricciones existentes el 31 de diciembre de 1993», mencionadas en el artículo 57 CE, apartado 1, independientemente de si el movimiento de capitales de que se trata supone una inversión directa, en el sentido de esta misma disposición.

110. En efecto, dicha disposición debe interpretarse a la luz del sistema en el que se inserta. El artículo 57 CE, apartado 1, constituye una excepción al principio proclamado en el artículo 56 CE, apartado 1. Por lo tanto, debe interpretarse en sentido estricto. Además, del artículo 57 CE, apartado 2, segunda frase, se desprende que toda nueva restricción sólo puede ser adoptada por el Consejo, y ello por unanimidad.

111. Por consiguiente, a mi juicio, el concepto de «restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993» supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate haya formado parte del ordenamiento jurídico nacional ininterrumpidamente desde el 31 de diciembre de 1993. El artículo 57 CE, apartado 1, autoriza a los Estados miembros a mantener las restricciones previstas en dicha disposición sin límite de tiempo, pero no les autoriza a volver a establecer restricciones que hayan sido derogadas.

112. En efecto, al derogar dicha restricción, el Estado miembro interesado consideró que ya no era necesaria en sus relaciones con los países terceros. Admitir que pueda volver a establecer tal restricción en cualquier momento iría en contra del principio consagrado en el artículo 56 CE, así como en los artículos 57 CE, apartado 2, y 58 CE a 60 CE, en virtud de los cuales la adopción de medidas de salvaguardia, económicas o políticas, está sujeta a condiciones muy estrictas y sólo el Consejo por unanimidad puede adoptar cualquier medida nueva que suponga un paso atrás en relación con la libertad de circulación de capitales con los países terceros.

113. Considero que esta conclusión se ajusta a la jurisprudencia. El la sentencia Konle, antes citada, el Tribunal de Justicia interpretó el concepto de «legislación vigente» a que se refiere el artículo 70 del Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea, ( ) en el sentido de que permitía a la República de Austria mantener temporalmente su legislación vigente en relación con las residencias secundarias. Este Tribunal ha aplicado la referida interpretación en relación con las legislaciones sobre la tributación de dividendos en las sentencias Test Claimans in the FII Group Litigation ( ) y Holböck, ( ) antes citadas.

114. De dicha jurisprudencia se desprende que toda medida nacional adoptada con posterioridad al 31 de diciembre de 1993, por este sólo hecho, no queda automáticamente excluida del régimen de excepciones establecido en el artículo 57 CE, apartado 1. El Tribunal de Justicia ha admitido que están comprendidas igualmente en el ámbito de aplicación de dicho artículo las disposiciones que son esencialmente idénticas a la legislación anterior o que se limiten a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y de las libertades comunitarias que figure en dicha legislación.

115. No obstante, ni de los fundamentos de Derecho de dichas sentencias ni del contexto en el que se dictaron se desprende que el concepto de «restricciones que existan» deba aplicarse también cuando la normativa que estaba en vigor en la fecha pertinente hubiera sido derogada y posteriormente, transcurrido un cierto tiempo, nuevamente establecida en el ordenamiento jurídico nacional. En los asuntos que dieron lugar a las sentencias Konle, Test Claimans in the FII Group Litigation y Holböck, antes citadas, la normativa impugnada constituía una modificación de la normativa vigente en la fecha pertinente. No existía ningún período durante el cual, como en el asunto principal, se hubiera suprimido la restricción inicial del ordenamiento jurídico nacional cuando la normativa impugnada aún no había entrado en vigor.

116. Tampoco he encontrado en las sentencias del Tribunal de Justicia que interpretan el concepto de «legislación vigente» en un contexto jurídico no comprendido en el ámbito de la fiscalidad directa, ningún ejemplo que pueda ir en contra de mi conclusión.

117. Considero, por lo tanto, que la restricción controvertida en el asunto principal no puede estar justificada en virtud del artículo 57 CE, apartado 1.

2. Sobre la justificación basada en el artículo 58 CE

118. El Skatteverket, así como el Gobierno sueco, apoyados en este extremo por los Gobiernos danés, español, francés, neerlandés y del Reino Unido, alegan que la referida restricción está justificada por la imposibilidad de que las autoridades fiscales suecas controlen en un país tercero, como la Confederación Helvética, el cumplimiento de los requisitos a los que se sujeta la concesión de exención.

119. Según el Gobierno sueco, se trata de los requisitos primero, tercero, cuarto y último de la Ley sueca según los cuales, recordémoslo, debe efectuarse la distribución en proporción al número de acciones poseídas en la sociedad matriz; todas las participaciones de la sociedad matriz en la filial deben ser distribuidas; tras la distribución no debe poseer las participaciones de la filial ninguna sociedad perteneciente al mismo grupo que la sociedad matriz, y la actividad principal de la filial debe ser de carácter industrial o comercial o consistir, directa o indirectamente, en la tenencia de las participaciones en sociedades que tengan tal actividad. Según el Gobierno sueco, sólo las autoridades del país de establecimiento pueden obtener la información necesaria para controlar dichos requisitos, cuando la sociedad matriz que distribuye los dividendos esté establecida en el extranjero.

120. Dichas partes intervinientes alegan que las autoridades fiscales nacionales deben poder controlar los elementos de prueba aportados por el contribuyente. Consideran que a falta de disposición que establezca el intercambio de información entre las autoridades nacionales competentes, existe un riesgo de violación de la ley fiscal. Afirman que, por lo tanto, no es desproporcionada la exclusión de la exención cuando la sociedad que distribuye los dividendos está establecida en un país tercero que no haya celebrado ningún convenio que establezca el intercambio de información.

121. A refuta este análisis y sostiene que la restricción controvertida en el asunto principal no es proporcionada con respecto al objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales, en la medida en que puede probar por sí misma que se cumplen los requisitos que establece la Ley sueca.

122. Se refiere, al respecto, a la postura adoptada por el Tribunal de Justicia en las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, ( ) y de 3 de octubre de 2002, Danner, ( ) según la cual un Estado miembro no puede denegar a un contribuyente una ventaja fiscal porque ese Estado debería tener la posibilidad de controlar la información suministrada por éste en lo que atañe a las operaciones realizadas en el extranjero.

123. La Comisión emite igualmente algunas dudas en lo tocante a la observancia del principio de proporcionalidad por la restricción controvertida en el asunto principal. Estima que el contribuyente puede aportar la prueba de los distintos requisitos establecidos por la Ley sueca y que corresponde al juez nacional comprobar si el control por parte de la administración tributaria competente es necesario o no.

124. Al igual que el Skatteverket y los Gobiernos que han presentado observaciones, considero que dicha restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. Baso esta postura en los siguientes motivos.

125. Sabemos que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a los movimientos de capitales. Este motivo puede asimismo estar vinculado al artículo 58 CE, apartado 1, letra b), que se refiere a las medidas adoptadas por los Estados miembros para impedir las infracciones a su Derecho y normativas. No obstante, para que la restricción pueda estar justificada, con arreglo a la jurisprudencia, es necesario que la medida nacional de que se trate sea adecuada para alcanzar el objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo necesario a tal fin, conforme al principio de proporcionalidad. ( )

126. Dicha jurisprudencia, relativa al alcance del artículo 58 CE en relación con los movimientos de capitales intracomunitarios, es aplicable por analogía cuando se trata de apreciar la compatibilidad con dicho artículo de restricciones a los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos, ya que dicho artículo, como el artículo 56 CE, no distingue en modo alguno entre estas dos categorías de movimientos de capitales.

127. En el caso de autos, parece indiscutible que la exclusión de la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en los países terceros que no hayan celebrado con el Reino de Suecia ningún convenio que establezca el intercambio de información con fines de control fiscal es adecuada para alcanzar el objetivo que persigue, es decir, garantizar que dicha exención se otorgue únicamente a las distribuciones que cumplan los requisitos establecidos en la Ley sueca.

128. Por consiguiente, la cuestión crucial en el presente asunto se refiere a si la limitación controvertida en el asunto principal es proporcionada a dicho objetivo.

129. Más concretamente, dicha cuestión se plantea porque la exclusión de la exención de los beneficios distribuidos por una sociedad establecida en un país tercero que no haya celebrado con el Reino de Suecia ningún convenio que establezca el intercambio de información impide de manera absoluta que los contribuyentes que perciben dividendos de dichas sociedades demuestren que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley sueca. Por lo tanto, se trata de determinar si tal exclusión, fundada en la premisa de que las autoridades competentes del país de establecimiento no pueden comprobar los elementos probatorios aportados por el contribuyente, puede considerarse una medida proporcionada.

130. Para continuar el razonamiento que sigue, considero que dicha premisa se confirma plenamente en el caso de autos. A este respecto, se desprende de los documentos facilitados por el Gobierno sueco y de las explicaciones dadas por este Gobierno que la única información que puede obtenerse de las autoridades suizas en virtud de los acuerdos celebrados con la Confederación Helvética son los necesarios para la buena aplicación del convenio. No obstante, en la medida en que el Skatterättsnämnden estimó, por el contrario, que el acuerdo suscrito con la Confederación Helvética podía permitir obtener la información necesaria para comprobar los requisitos establecidos por la Ley sueca, corresponderá al juez nacional verificar este extremo.

131. Por consiguiente, suponiendo que es fundada la premisa según la cual no pueden comprobarse respecto de las autoridades suizas competentes los elementos probatorios aportados por el contribuyente, a mi juicio, la exclusión controvertida en el asunto principal debe considerarse proporcionada por los dos motivos siguientes.

132. En primer lugar, debe señalarse que la imposibilidad de que el Estado miembro obtenga de la autoridades competentes del país de establecimiento la información necesaria para controlar los elementos facilitados por el contribuyente, siendo así que únicamente dichas autoridades pueden recabar tal información, reduce de manera significativa la posibilidad de que dicho Estado ejerza un verdadero control. En tal supuesto, sólo puede basarse en las pruebas proporcionadas por el contribuyente y, en su caso, por terceros.

133. Además, en la medida en que ese contribuyente sabe que dichos elementos no pueden ser objeto de comprobación respecto de las autoridades del país en el que la sociedad que distribuye los dividendos está establecida, el Estado miembro interesado se encuentra frente a un riesgo mayor de infracción de su legislación.

134. En estas circunstancias, no me parece excesivo que ese Estado miembro excluya de la ventaja fiscal controvertida las situaciones en las que no puede realizar un control real y efectivo del cumplimiento de los requisitos a los que su ley nacional sujeta dicha ventaja.

135. Considero que la jurisprudencia invocada por A, en particular las citadas sentencias Baxter y otros y Danner, no se opone a esta conclusión.

136. De conformidad con dicha jurisprudencia, en el plano comunitario, la imposibilidad de que un Estado miembro obtenga de otro Estado miembro la información necesaria para comprobar los requisitos establecidos en su ley nacional o las dificultades con que se enfrenta para la obtención de tal información no justifica impedir de manera absoluta que el propio contribuyente demuestre que se cumplen tales requisitos.

137. Tal imposibilidad o tales dificultades pueden encontrarse a escala intracomunitaria. Hemos visto, en efecto, que, si bien, en virtud de la Directiva 77/799, un Estado miembro puede pedir a la autoridad competente de otro Estado miembro que le remita toda la información que considera necesaria para apreciar la cuota exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un contribuyente con arreglo a su legislación nacional, esta posibilidad no es ilimitada. En virtud del artículo 8, apartado 1, de dicha Directiva, el Estado requerido no está obligado a llevar a cabo investigaciones o comunicar informaciones cuando su legislación o su práctica administrativa no autoricen a la autoridad competente a efectuar estas investigaciones ni a recoger o a utilizar estas informaciones para las propias necesidades de ese Estado.

138. En tales supuestos, con arreglo a reiterada jurisprudencia, los Estados miembros no están autorizados a excluir, a priori, la concesión de una ventaja fiscal como la controvertida en el asunto principal. El Tribunal de Justicia recuerda que las autoridades fiscales nacionales pueden exigir del contribuyente las pruebas que consideren necesarias y, en su caso, denegar dicha ventaja si no se presentan tales pruebas. ( )

139. Por consiguiente, si, en el marco intracomunitario, se considera desproporcionada la exclusión a priori de tal ventaja fiscal en caso de que sea imposible controlar los requisitos nacionales respecto de otro Estado, a mi juicio es porque esa situación entra en el ámbito de la excepción establecida en el artículo 8 de la Directiva 77/799. Cuando se aplica dicha excepción, el obstáculo al ejercicio de las libertades de circulación que constituye, en principio, la exclusión a priori de dicha ventaja fiscal resulta desproporcionado, porque la no asistencia por parte del Estado miembro en cuyo territorio se llevan a cabo las operaciones se inscribe dentro de los límites admitidos a la obligación de asistencia mutua establecida en la Directiva 77/799.

140. En consecuencia, dicha jurisprudencia está relacionada con la existencia de una obligación de asistencia mutua prevista en la referida Directiva y con el hecho de que tal obligación no es ilimitada. Por consiguiente, a mi juicio, no puede aplicarse analógicamente en relación con movimientos de capitales con destino a un país tercero o procedentes de él cuando ese país, que se encuentra por definición fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 77/799, no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua.

141. Igualmente puede pensarse que la jurisprudencia invocada por A tiene asimismo como fundamento el hecho de que, gracias a otras disposiciones de Derecho comunitaria aplicables, el contribuyente puede facilitar los elementos de prueba que pueden constituir una base de control fiable y pertinente.

142. Así, en la sentencia Baxter y otros, antes citada, a la que se refiere A, el Tribunal de Justicia debió examinar la Ley francesa que reservaba la posibilidad de deducir de la base imponible de la contribución excepcional adeudada por las empresas farmacéuticas los gastos de investigación realizados en Francia. Dicha limitación del carácter deducible de los gastos de investigación impedía, por tanto, que las empresas comunitarias que explotaban en Francia un establecimiento secundario dedujeran los gastos de investigación a que se hiciera frente en otros Estados miembros. El Tribunal de Justicia consideró que se trataba de una restricción a la libertad de establecimiento. El Gobierno francés sostenía que dicha limitación era indispensable para que sus autoridades fiscales pudieran comprobar la realidad y la naturaleza de los gastos atendidos.

143. El Tribunal de Justicia estimó que no podía acogerse dicho motivo y que no podía excluirse, a priori, que el contribuyente pudiera aportar los justificantes pertinentes que permitieran a las autoridades tributarias francesas comprobar la existencia y la naturaleza de los gastos de investigación realizados en otros Estados miembros. Con respecto a la posición propugnada por la Comisión, procede evidentemente pensar que el Tribunal de Justicia tomó en consideración el hecho de que el contribuyente podía aportar datos resultantes de la contabilidad de las sociedades matrices establecidas en otros Estados miembros y que tales datos podían constituir una base de control fiable, porque debían establecerse con arreglo a la Directiva 78/660/CEE del Consejo ( ) y a la Directiva 83/349/CEE del Consejo. ( )

144. En síntesis, por lo tanto, cuando existe una obligación de asistencia mutua y, en cierta medida, porque a los elementos de prueba presentados por el contribuyente se les aplica el ordenamiento jurídico comunitario no se considera que la imposibilidad de comprobar dichos elementos respecto de otro Estado miembro sea una razón suficiente para impedir, de manera absoluta, que dicho contribuyente demuestre que cumple los requisitos a los que la ley nacional sujeta el otorgamiento de la ventaja fiscal controvertida.

145. Dicha jurisprudencia no puede aplicarse analógicamente en materia de movimientos de capitales con países terceros que no hayan suscrito ningún compromiso de asistencia mutua y que no están sujetos al Derecho comunitario. ( )

146. El segundo motivo en el que se basa mi postura se refiere a la necesidad de incitar a los países terceros a celebrar convenios que establezcan el intercambio de información con la Comunidad o, al menos, con los Estados miembros.

147. En efecto, observo que el legislador comunitario consideró necesario adoptar la Directiva 77/799 para luchar contra las prácticas de fraude y de evasión fiscales, porque tales prácticas podían afectar al funcionamiento del mercado común. Por lo tanto, las libertades de circulación, a escala comunitaria, van acompañadas de un sistema de asistencia mutua entre la autoridades competentes de los Estados miembros destinado a garantizar la correcta liquidación de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

148. Comparten igualmente dicha preocupación los Estados contratantes de la OCDE que, en el artículo 26 del modelo de convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio, establecieron igualmente la obligación de intercambiar la información que pareciera pertinente para garantizar el cumplimiento de las leyes fiscales nacionales.

149. Por último, resulta patente que, a pesar de dichas disposiciones, se agrava el fraude fiscal y que la lucha contra tal práctica requiere o hace necesario el fortalecimiento de los medios de acción en los planos comunitario ( ) e internacional. ( )

150. Si el Tribunal de Justicia considerara que la exclusión de una ventaja fiscal en relación con los movimientos de capitales con un país tercero que no haya celebrado ningún convenio que establezca el intercambio de información con el Estado miembro interesado es una medida desproporcionada, la Comunidad y los Estados miembros perderían indefectiblemente el medio de presión que puede incitar a los países terceros a suscribir tales compromisos. Ello dificultaría aún más la lucha contra el fraude fiscal y crearía una situación de desequilibrio en detrimento de la Comunidad.

151. Por mi parte, considero que este medio de presión es necesario para luchar contra el fraude y la evasión fiscales y que debe entenderse que, en lo que a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos se refiere, el artículo 56 CE es una liberalización con condiciones. Por lo tanto, a mi juicio, un Estado miembro puede supeditar dicha liberalización al requisito de que los referidos países se comprometan a practicar con sus autoridades nacionales un grado de cooperación administrativa y de asistencia mutua equivalente al que se impone a escala intracomunitaria en virtud de la Directiva 77/799.

152. Considero que dicha exigencia es igualmente aceptable habida cuenta de que la Directiva aludida, en virtud del límite establecido en el artículo 8 de ésta, obliga a los Estados miembros a observar de alguna manera un «principio de equivalencia», en el sentido de que, para garantizar la correcta liquidación del impuesto adeudado al Estado requirente, están obligados a efectuar a favor de éste, las mismas investigaciones que las que podrían realizar para la aplicación de su propia legislación, y no a llevar a cabo diligencias cuya instrucción no permite su normativa ni sus prácticas administrativas. ( )

153. Teniendo en cuenta estas consideraciones estimo que una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial, que está sujeta a varias condiciones, sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información puede estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

154. No obstante, esta conclusión debe sujetarse a una condición. Tal justificación sólo puede aceptarse si el Estado miembro interesado no puede controlar por sí mismo el cumplimiento de los requisitos a los que su ley nacional sujeta la concesión de la ventaja fiscal de que se trata. Es evidente que si las autoridades fiscales nacionales pueden proceder a tal control por sus propios medios, la falta de convenio que establezca el intercambio de información con el país tercero de que se trate no impide que el Estado miembro realice un control real y eficaz del cumplimiento de su normativa.

155. En el caso de autos, el Skatteverket, así como el Gobierno sueco han alegado que las autoridades fiscales nacionales no podían comprobar el cumplimiento de los requisitos primero, tercero, cuarto y último de la Ley sueca. A mi juicio, esta cuestión revela una apreciación fáctica que es competencia del juez nacional. Por lo tanto, la restricción controvertida sólo podrá declararse acorde con los artículos 56 CE y 58 CE si el juez nacional comprueba que las autoridades fiscales suecas no pueden verificar dichos requisitos por sus propios medios y necesitan la información que únicamente pueden obtener las autoridades competentes del país de establecimiento de la sociedad que distribuye los dividendos.

156. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, propongo que se responda a la cuestión prejudicial que los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información constituye una restricción a un movimiento de capitales. Tal restricción está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales si la exención está sujeta a requisitos que las autoridades fiscales nacionales no pueden comprobar por sus propios medios sino que necesitan información que únicamente pueden obtener las autoridades competentes del país de establecimiento de la sociedad que distribuye los dividendos.

IV. Conclusión

157. A la vista de las consideraciones anteriores, propongo que el Tribunal de Justicia responda a la cuestión prejudicial planteada por el Regeringsrätten de la forma siguiente:

«Los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que una normativa en virtud de la cual la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial sólo puede concederse si la sociedad matriz que los distribuye está establecida en un país del Espacio Económico Europeo o en un Estado con el que el Estado miembro haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información constituye una restricción a un movimiento de capitales.

Tal restricción está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales si la exención está sujeta a requisitos que las autoridades fiscales nacionales no pueden comprobar por sus propios medios sino que necesitan información que únicamente pueden obtener las autoridades competentes del país de establecimiento de la sociedad que distribuye los dividendos.»