Efectivamente, la necesidad de basar la imposición sobre las concentraciones de capitales en criterios objetivos y uniformes en la Comunidad impide tener en cuenta el valor contable de los bienes que son objeto de concentración así como las obligaciones virtuales que pesen sobre la renta de la sociedad. Semejantes obligaciones, precisamente debido a su carácter incierto, no permitirían determinar el valor real de lo bienes que son objeto de concentración en el momento de su aportación ni determinar de esa forma un elemento constitutivo esencial de la imposición como es la cuantía de la base imponible.

De la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, considerada a la luz de sus objetivos, se deduce que el. impuesto sobre las aportaciones a sociedades de capital se liquida sobre el «valor real» de los bienes en el momento en que son aportados y no sobre su valor contable, y que las «obligaciones y gastos» que, conforme a esta disposición, deben deducirse del valor real de las aportaciones, sólo pueden ser aquéllos cuya existencia y cuantía estén determinadas.

El principio establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335, de la liquidación del impuesto sobre las aportaciones a sociedades de capital basándose en el valor real de los bienes en el momento de su aportación y no en su valor contable no puede verse afectado por el hecho de que el artículo 9, Pasivo B, número 2, de la Directiva 78/660 del Consejo, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, establezca la anotación en el pasivo de «provisiones para impuestos» como «provisiones para riesgos y cargas». Efectivamente, esta Directiva persigue un objetivo muy distinto del de la Directiva 69/335: no pretende armonizar la imposición sobre las concentraciones de capitales sino que, conforme a la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, se sitúa entre las medidas que, en el marco del derecho de establecimiento, pretenden coordinar «en la medida necesaria y con objeto de hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el párrafo segundo del artículo 58, para proteger los intereses de socios y terceros».

Por ello, la anotación en el pasivo de «provisiones para impuestos», aunque responda a las exigencias de la presentación del balance de las sociedades, conforme a los intereses de socios y terceros, no implica que pueda afectar al valor de los activos que son objeto de concentración y que deben ser gravados con el impuesto sobre las aportaciones establecido por la Directiva 69/335.

Aunque el apartado 1 del artículo 20 de la Directiva 78/660 sólo excluya las provisiones para riesgos y cargas que tengan por objeto cubrir pérdidas o deudas que estén claramente circunscritas en cuanto a su naturaleza pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe o a la fecha de su producción, esta misma disposición precisa, en el apartado 3, que dichas provisiones «no podrán tener por objeto corregir los valores de los elementos del activo» y, por tanto, de ella se deduce que la posible anotación de estas provisiones debe referirse a las exigencias de presentación del balance de determinadas formas de sociedades, pero no puede producir el efecto de modificar la base imponible de un tributo como el impuesto sobre las aportaciones, basado fundamentalmente en el valor de los activos.