CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. ANTONIO TIZZANO

presentadas el 3 de junio de 2003 ( )

Asuntos acumulados C‑487/01 y C‑7/02

Gemeente Leusden

contra

Staatssecretaris van Financiën

y

Holin Groep BV c.s.

contra

Staatssecretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Sexta Directiva sobre el IVA – Deducción del impuesto soportado – Posibilidad de optar por la sujeción al impuesto del arrendamiento de bienes inmuebles – Supresión sobrevenida – Regularización de la deducción – Aplicabilidad a los contratos de alquiler vigentes – Protección de la confianza legítima»

1. Mediante resoluciones de 14 y 21 de diciembre de 2001, el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos) planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, varias cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de la Sexta Directiva sobre el IVA ( ) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). En particular, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica impiden a un Estado miembro, a raíz de una modificación legislativa sobrevenida, imponer a un sujeto pasivo, en virtud del artículo 20 o, con carácter subsidiario, del artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, la devolución total o parcial del IVA deducido por éste de conformidad con la Sexta Directiva. El órgano jurisdiccional remitente solicita asimismo al Tribunal de Justicia que precise la repercusión de dicha modificación legislativa en los contratos de alquiler de bienes inmuebles existentes en el momento de su entrada en vigor. Por último, el juez a quo solicita que se dilucide si la respuesta a la primera cuestión varía en el caso de que se tome en consideración únicamente el período posterior al anuncio del proyecto de ley que contiene dicha modificación legislativa.

I. Marco jurídico

A. Disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva

2. El artículo 2 de la Sexta Directiva dispone:

«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal [...]»

3. El artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva establece:

«1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.»

4. A tenor del artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva:

«Los Estados miembros podrán asimilar a entregas a título oneroso:

a) la aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no origine un derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido [...]»

5. De conformidad con el artículo 10, apartado 2, de la Sexta Directiva, «[...] el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de los servicios [...]».

6. El artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva establece:

«1. La base imponible estará constituida:

[...]

b) en las operaciones enunciadas en los apartados 6 y 7 del artículo 5, por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen.»

7. El artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva dispone:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[...]

b) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles [...]»

8. Sin embargo, a tenor del artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva:

«Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:

a) del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles;

[...]

Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»

9. El artículo 17 de la Sexta Directiva establece:

«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;

[...]

c) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas conforme a la letra a) del apartado 7 del artículo 5 [...]»

10. Por último, a tenor del artículo 20 de la Sexta Directiva:

«1. Las deducciones inicialmente practicadas se regularizarán de acuerdo con las modalidades fijadas por los Estados miembros, en concreto:

a) cuando la deducción sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar;

b) cuando con posterioridad a la declaración se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, especialmente en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios. Sin embargo, no habrá lugar a la regularización en los casos de operaciones total o parcialmente impagadas, de destrucciones, de pérdidas o robos fehacientemente probados o justificados y en los casos de las apropiaciones enunciadas en el apartado 6 del artículo 5, efectuadas para hacer obsequios de escaso valor y ofrecer muestras comerciales. No obstante, los Estados miembros estarán facultados para exigir la regularización en las operaciones total o parcialmente impagadas y en los casos de robo.

2. En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido o fabricado.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.

En lo que concierne a los bienes de inversión inmobiliarios la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá aumentarse hasta diez años. [ ( )]

3. En los casos de entregas durante el período de regularización, el bien de inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización. Se presumirá que esta actividad económica queda plenamente gravada en el caso de que la entrega de dicho bien esté gravada; se presumirá que está totalmente exenta en el caso de que la entrega esté exenta. La regularización se hará una sola vez para todo el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir.

[...]»

B. Disposiciones pertinentes de la normativa neerlandesa

11. Los Países Bajos han adaptado su Derecho interno a la Sexta Directiva mediante la Ley de 28 de diciembre de 1978 ( ) que ha modificado la «Wet op de omzetbelasting 1968» (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968; en lo sucesivo, «Ley de 1968»). ( ) La Ley de 1968 ha sido modificada posteriormente por la «Wet van 18 december 1995 houdende wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968 enz.» (Ley de 18 de diciembre de 1995 de modificación de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968 etc.; en lo sucesivo, «Ley de diciembre de 1995»). ( )

12. En ejecución del artículo 13, partes B y C, de la Sexta Directiva, el artículo 11, número 1, letra b), punto 5, de la Ley de 1968 establecía, antes de las modificaciones introducidas por la Ley de diciembre de 1995, la exención del IVA del alquiler de bienes inmuebles, atribuyendo no obstante al arrendador y al arrendatario, mediante la presentación ante la Administración Tributaria de una solicitud conjunta en tal sentido, la posibilidad de optar por la sujeción al IVA del alquiler de bienes inmuebles no destinados a vivienda.

13. No obstante, como consecuencia de las modificaciones introducidas en esta disposición por la Ley de diciembre de 1995, la posibilidad de ejercer dicha opción se ha limitado únicamente a los casos en que el arrendatario utiliza los bienes inmuebles en alquiler para fines por los cuales tiene un derecho a deducir el IVA en su totalidad o casi en su totalidad.

14. De conformidad con el artículo 5, número 1, de la Ley de diciembre de 1995, esta última entró en vigor el 29 de diciembre de 1995, pero se aplica con carácter retroactivo a partir del 31 de marzo de 1995 a las 18.00, fecha en la cual el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) neerlandés emitió un comunicado de prensa en el que señaló la intención del Consejo de Ministros de modificar la Ley de 1968 con efectos retroactivos a partir de dicho comunicado. Ahora bien, el artículo 5, número 9, prevé que la nueva regulación no se aplique, en un período comprendido entre el primer ejercicio económico en el cual el arrendador haya comenzado a utilizar el inmueble y el inicio del décimo ejercicio económico, a los contratos de alquiler de bienes inmuebles celebrados por escrito hasta el 31 de marzo de 1995 a las 18.00 y que cumplan determinados requisitos.

15. Las modalidades de regularización de las deducciones del IVA que grava los bienes inmuebles están reguladas en el artículo 13, número 2, del Reglamento de desarrollo de la Ley de 1968 (en lo sucesivo, «Reglamento de desarrollo de 1968»). Dicho Reglamento establece, de conformidad con las disposiciones del artículo 20 de la Sexta Directiva, que la deducción relativa a bienes inmuebles se regularizará en un período de nueve ejercicios económicos contados a partir de aquel en el que el operador haya utilizado por primera vez el bien y que la regularización se efectuará con carácter anual sobre la décima parte del importe del IVA deducido.

II. Hechos, procedimiento ante el juez nacional y cuestiones prejudiciales

Asunto C‑487/01

16. En los años 1990-1991, el Ayuntamiento de Leusden sustituyó, en un campo deportivo de su propiedad, el césped natural por césped artificial. El 1 de enero de 1992, dicho campo deportivo fue alquilado al Mixed Hockey Club (en lo sucesivo, «club de hockey»).

17. Si bien el club de hockey no gozaba de derecho alguno a deducir el IVA, disfrutaba de la opción, conjuntamente con el Ayuntamiento de Leusden, de sujetar al IVA el alquiler de conformidad con el artículo 11 de la Ley de 1968. Ello ha permitido al Ayuntamiento de Leusden, en virtud del artículo 17 de la Directiva según el cual el IVA sobre los bienes o servicios es deducible únicamente en la medida en que éstos se utilicen para las necesidades de sus operaciones igualmente sujetas al IVA, deducir íntegramente el IVA relativo a las obras realizadas en el campo deportivo.

18. Sin embargo, a raíz de la modificación del artículo 11 de la Ley de 1968 introducida por la Ley de diciembre de 1995, se suprimió la posibilidad de que el Ayuntamiento de Leusden y el club de hockey sujetasen al IVA el alquiler de dicho campo deportivo. Por tal motivo, la Administración Tributaria decidió solicitar al Ayuntamiento de Leusden, en virtud del artículo 13 del Reglamento de desarrollo de 1968, la regularización de las deducciones del IVA relativo a dichas obras. Tal regularización, en particular, se exigía únicamente sobre una porción del IVA inicialmente deducido, a saber, la relativa a los años que quedaban por transcurrir, tras la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, del período de regularización de diez años iniciado a partir de la primera utilización del campo deportivo.

19. El Ayuntamiento de Leusden interpuso un recurso contra tal decisión ante el Gerechtshof de Amsterdam, que lo desestimó mediante sentencia. En consecuencia, el Ayuntamiento de Leusden interpuso un recurso contra esta última sentencia ante el Hoge Raad, en el que alegaba, entre otras cosas, que la regularización de la deducción del IVA como consecuencia de la citada modificación legislativa era contraria a los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica mencionados en las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, ( ) y de 8 de junio de 2000, Schloßstraße. ( )

20. Por albergar dudas sobre la interpretación que debe darse a las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva como consecuencia de las diversas diferencias existentes entre los hechos de los asuntos examinados y aquéllos a los que se refieren las dos sentencias antes citadas, el Hoge Raad suspendió el procedimiento para plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) Los artículos 20, apartado 2, y 17, de la Sexta Directiva, o bien los principios de confianza legítima y seguridad jurídica que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, ¿se oponen a que en un caso en el que no existe fraude o abuso ni modificación de la utilización prevista –en el sentido de los apartados 50 y 51 de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Schlosstraße–, el IVA deducido por un sujeto pasivo, que había pagado por un bien (inmueble) que se le había entregado con vistas a su arrendamiento (operación sujeta al IVA) se regularice, con arreglo al artículo 20, apartado 2, por el único motivo de que el sujeto pasivo, a raíz de una modificación legislativa, ya no tiene derecho a renunciar a la exención de dicho arrendamiento por los años del período de regularización aún no transcurridos en el momento en que desapareció dicha posibilidad de opción (en el presente asunto, el 1 de enero de 1996)?

2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿la modificación legislativa es inaplicable únicamente a la deducción del impuesto mencionado en la primera cuestión o también es inaplicable a la tributación (en virtud del artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva) de los arrendamientos mencionados en la primera cuestión, hasta la expiración del período de regularización?»

Asunto C‑7/02

21. En los años 1994 y 1995, la sociedad G&S Properties B.V. (en lo sucesivo, «G&S»), perteneciente al grupo Holin Groep B.V. c.s. (en lo sucesivo, «grupo Holin»), hizo construir en un terreno de su propiedad un complejo inmobiliario integrado por locales de oficinas, deduciendo el IVA que se le facturó en tal concepto.

22. A mediados de 1994, G&S inició negociaciones para el alquiler de una parte del complejo de oficinas o para su venta a ING Bank NV (en lo sucesivo, «ING Bank»). Durante las negociaciones, G&S e ING Bank acordaron que, en caso de celebración del contrato de alquiler, se optaría por la tributación del alquiler conforme al artículo 11 de la Ley de 1968. ING Bank destinó el bien alquilado a su propia actividad bancaria, que por ley está exenta de IVA.

23. Si bien G&S sostiene que se comprometió antes del 31 de marzo de 1995 a alquilar a ING Bank el mencionado inmueble, el contrato de arrendamiento no se formalizó por escrito hasta diciembre de 1995 y se inició el 1 de enero de 1996.

24. Posteriormente, ING Bank y el grupo Holin presentaron en la inspección de Hacienda una solicitud de excepción a la exención del IVA de conformidad con el artículo 11 de la Ley de 1968. Sin embargo, la solicitud fue desestimada por cuanto, a raíz de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, el artículo 11 de la Ley de 1968 había sido modificado y el contrato de alquiler, al no estar todavía formalizado por escrito el 31 de marzo de 1995 a las 18.00, no podía acogerse al régimen transitorio previsto en el artículo 5, número 9, de la Ley de diciembre de 1995.

25. La inspección determinó, además, que el grupo Holin había construido el inmueble de que se trata en el marco de su propia empresa, que lo utilizaba para las necesidades de dicha empresa y que si tal inmueble hubiera sido adquirido por terceros, el grupo Holin no habría podido deducir el IVA. Por tanto, la inspección exigió al grupo Holin, de conformidad con el artículo 3, número 1, letra h), de la Ley de 1968, que se basa en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, el pago del IVA deducido anteriormente por éste, relativo a las obras de edificación del inmueble controvertido.

26. El grupo Holin interpuso recurso contra tal decisión ante el Gerechtshof de Amsterdam, que lo desestimó mediante sentencia. El grupo Holin recurrió esta última sentencia ante el Hoge Raad, alegando que, al imponer el IVA de conformidad con la disposición nacional basada en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, a raíz de la citada modificación legislativa, la decisión impugnada violaba los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica mencionados en las sentencias Belgocodex y Schloßstraße, antes citadas.

27. Por albergar dudas sobre la interpretación que debe darse a las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva como consecuencia de las diversas diferencias existentes entre los hechos de los asuntos examinados y aquellos a los que se refieren las dos sentencias antes citadas, el Hoge Raad ha suspendido el procedimiento para plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) Los artículos 5, apartado 7, letra a), y 17, de la Sexta Directiva, o bien los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, ¿se oponen, en un caso en el que no existe fraude o abuso ni modificación de la utilización prevista –como se señala en los apartados 50 y 51 de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Schlosstraße–, a la tributación con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), cuando el sujeto pasivo ha deducido el IVA abonado por bienes que se le habían entregado o servicios que se le habían prestado con vistas al arrendamiento de un bien inmueble determinado, arrendamiento sujeto al IVA, por el único motivo de que el sujeto pasivo, a raíz de una modificación legislativa, ya no tiene derecho a renunciar a la exención de dicho arrendamiento?

2) La eventual respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿se aplica igualmente al derecho a deducir generado en el período comprendido entre el anuncio de la modificación legislativa a que se refiere la primera cuestión y el momento de la entrada en vigor de dicha modificación? En otras palabras, en caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿pueden ser objeto de tributación, con arreglo al citado artículo 5, apartado 7, letra a), los elementos del precio de coste, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, que se hayan generado después de la fecha del anuncio de la modificación?»

III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

28. En la fase escrita del procedimiento han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, en relación con el asunto C‑487/01, el Ayuntamiento de Leusden, los Gobiernos de los Países Bajos y francés, y la Comisión, y en relación con el asunto C‑7/02, los Gobiernos francés, de los Países Bajos y del Reino Unido, y la Comisión. Los dos asuntos han sido acumulados mediante auto de 6 de noviembre de 2002 de conformidad con el artículo 43 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia. El Ayuntamiento de Leusden, el grupo Holin, el Gobierno de los Países Bajos y la Comisión han participado en la vista celebrada el 9 de enero de 2003.

IV. Análisis jurídico

A. Sobre las primeras cuestiones prejudiciales planteadas en los asuntos C‑487/01 y C‑7/02

29. Mediante la primera cuestión en el asunto C‑487/01, el órgano jurisdiccional remitente solicita fundamentalmente al Tribunal de Justicia que aclare si los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica impiden a un Estado miembro, a raíz de una modificación legislativa sobrevenida, exigir a un sujeto pasivo, en virtud del artículo 20 de la Sexta Directiva, la devolución del impuesto deducido por éste.

30. La primera cuestión del asunto C‑7/02 es sustancialmente idéntica a la que acaba de exponerse, con la única diferencia de que la disposición con respecto a la que se plantea es el artículo 5, apartado 7, letra a), en lugar del artículo 20 de la Sexta Directiva.

31. Dado que dichas cuestiones son muy similares, las abordaré a continuación de forma conjunta.

Síntesis de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia

32. El Ayuntamiento de Leusden señala que elaboró sus propios planes de inversión y fijó la renta del alquiler del campo deportivo al club de hockey basándose, en el momento de la ejecución de las obras de reestructuración de dicho campo, en la legislación entonces vigente, que le concedía el derecho a deducir íntegramente el IVA que grava los gastos relativos a tales obras. Al no existir ninguna cláusula en el contrato de alquiler que le permita, en caso de modificaciones legislativas como la controvertida, ajustar la renta para repercutir en el arrendatario el gasto económico derivado de la regularización, se vería obligado, para no soportar tal gasto, a interponer una acción judicial de resultado obviamente incierto, con objeto de ajustar la renta de conformidad con el artículo 258 del Libro VI del Código Civil neerlandés.

33. En apoyo de sus tesis, el Ayuntamiento de Leusden invoca la sentencia Schloßstraße y las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed en el asunto C‑17/01, Sudholz. ( ) De dichas conclusiones se desprende que los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima se oponen con carácter general a que el derecho a la deducción del IVA, una vez adquirido, pueda ser revocado posteriormente a causa de una modificación legislativa sobrevenida. A la luz de dichos principios, el Ayuntamiento de Leusden concluye, pues, que no se le puede exigir ninguna regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva en relación con el IVA deducido y que, por tanto, debe responderse a la primera cuestión en sentido afirmativo.

34. El grupo Holin también sostiene que confió, desde el inicio de las obras de construcción del edificio cedido posteriormente en arrendamiento a ING Bank, en la posibilidad de optar por la sujeción al IVA de tal arrendamiento sobre la base de la versión entonces vigente del artículo 11 de la Ley de 1968. Dicho edificio fue construido precisamente con vistas a su alquiler a ING Bank, como demuestra el hecho de que fue equipado con cajas fuertes. Además, añade el grupo Holin, ya antes del 31 de marzo de 1995 se había comprometido mediante precontrato con ING Bank al futuro alquiler de dicho inmueble y a la sujeción al IVA de las rentas de alquiler.

35. El grupo Holin estima, por tanto, que a la luz de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, y más específicamente a la luz de la aplicación que ha hecho de los mismos el Tribunal de Justicia en la sentencia Schloßstraße, antes citada, la Administración Tributaria neerlandesa no puede, a raíz de la modificación legislativa sobrevenida del artículo 11 de la Ley de 1968, reclamar la devolución del IVA deducido por dicho grupo ni mediante una regularización conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Sexta Directiva ni mediante la imposición de un tributo con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva. Así pues, concluye que debe darse una respuesta afirmativa a la primera cuestión del asunto C‑7/02.

36. De opinión distinta son el Gobierno de los Países Bajos, el Gobierno francés y la Comisión, así como, si bien de forma limitada al asunto C‑7/02, el único en el que ha presentado observaciones, el Gobierno del Reino Unido.

37. En primer lugar, por lo que respecta al asunto C‑487/01, el Gobierno de los Países Bajos observa que, de conformidad con el artículo 20 de la Sexta Directiva, debe procederse a la regularización de la deducción del IVA siempre que la utilización, en el ámbito de las actividades sujetas al IVA, de los bienes y servicios con respecto a los cuales se ha efectuado la deducción no tenga lugar posteriormente o bien tenga lugar de forma distinta de la inicialmente declarada por el sujeto pasivo. Esta regla se aplica no sólo en los casos en que la utilización efectiva de los bienes y servicios difiera de la inicialmente prevista por voluntad del sujeto pasivo, sino también en los casos en que dicha utilización deje de ser posible como consecuencia de una modificación legislativa. En efecto, prosigue el Gobierno de los Países Bajos, si el legislador hubiese querido excluir que circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, como una modificación legislativa, puedan dar lugar a una regularización, debería haberlo hecho expresamente. En cambio, el artículo 20, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva prevé que en caso de robo, es decir, en una circunstancia claramente ajena a la voluntad del sujeto pasivo, los Estados miembros podrán exigir la regularización de la deducción.

38. Es cierto, añade el Gobierno de los Países Bajos –y en este punto le siguen el Gobierno francés y la Comisión–, que el artículo 20 de la Sexta Directiva no pretende enumerar todos los casos de regularización, sino solamente algunos a título de ejemplo, como demuestra el uso de la expresión «en concreto» en la primera frase del apartado 1 de la disposición. Por tanto, el supuesto de que esta regularización sea fruto de una modificación legislativa no está excluido de la Sexta Directiva.

39. Por otro lado, el Gobierno de los Países Bajos y la Comisión ponen de relieve que el presente caso difiere del examinado por el Tribunal de Justicia en el asunto Schloßstraße. En efecto, mientras que en este último se discutía una modificación legislativa que impedía, con efecto retroactivo, una deducción ya concedida, privando por tanto por completo al sujeto pasivo del correspondiente derecho a la deducción del IVA anteriormente adquirido, en el presente asunto se trata de regularizar legalmente, sobre la base del artículo 20 de la Sexta Directiva, una deducción sin efectos retroactivos, que únicamente se refiere a los años del período decenal de regularización que todavía no habían transcurrido en el momento de la entrada en vigor de la modificación legislativa.

40. El Gobierno de los Países Bajos sostiene asimismo que el Ayuntamiento de Leusden habría podido evitar el perjuicio económico derivado de la regularización acordando con el club de hockey un ajuste de las rentas del alquiler o bien acudiendo a los tribunales de conformidad con el artículo 258 del Libro VI del Código Civil.

41. Por último, añade que si el Tribunal de Justicia excluyera la aplicabilidad de la regularización prevista en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el Ayuntamiento de Leusden disfrutaría del derecho a la deducción en relación con los bienes cuya utilización está exenta de IVA. Ello sería contrario, según el Gobierno de los Países Bajos, al principio –que se desprende de los apartados 44 de la sentencia Becker, ( ) 14 a 16 de la sentencia Weissgerber, ( ) y 23 de la sentencia Monte dei Paschi di Siena,– ( ) en virtud del cual una persona que pretende desarrollar una actividad exenta del impuesto no puede invocar derecho alguno a la deducción.

42. Por lo que se refiere al asunto C‑7/02, el Gobierno de los Países Bajos observa que la aplicación del IVA al grupo Holin de conformidad con el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva es una consecuencia únicamente indirecta de la modificación legislativa controvertida. En efecto, con arreglo a dicho artículo, tal impuesto resulta exigible en el momento en que el sujeto pasivo dispone del bien para los fines de su empresa. En el presente asunto, ello sucedió el 1 de enero de 1996, fecha del inicio del contrato de arrendamiento, es decir, en un momento posterior a la entrada en vigor de la modificación legislativa. El presente asunto difiere sustancialmente, por tanto, del asunto Schloßstraße, en el que el sujeto pasivo fue privado, por una modificación legislativa con efectos retroactivos, de un derecho a deducción ya adquirido.

43. La aplicabilidad del IVA al grupo Holin de conformidad con el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, prosigue dicho Gobierno, se funda en la consideración de que, si en la misma fecha dicho grupo hubiera adquirido de un tercero el inmueble de que se trata para cederlo en alquiler a ING Bank, no habría tenido derecho a la deducción del IVA sobre el precio de tal adquisición, por cuanto el inmueble estaba destinado a una actividad, el alquiler a un banco, que ya no podía sujetarse al IVA en virtud de la normativa recientemente entrada en vigor. En el caso de autos, por tanto, la aplicación del IVA de conformidad con dicho artículo no viola los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

44. En la vista, la Comisión se ha adherido también a esta tesis, modificando la posición anteriormente sostenida en sus observaciones escritas. ( )

45. El Gobierno del Reino Unido señala que el objetivo que persigue el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva no es la regularización de la deducción del IVA, sino el respeto del principio de neutralidad fiscal. Además, observa dicho Gobierno, incumbe a los sujetos pasivos, cuando celebran contratos con terceros, la carga de incluir cláusulas destinadas a evitar eventuales efectos negativos derivados de futuras modificaciones legislativas. El grupo Holin, en cambio, renunció a adoptar tal precaución durante la negociación del contrato de alquiler con ING Bank. El Gobierno del Reino Unido indica, por último, que las circunstancias del asunto Schloßstraße no son comparables a las del presente asunto, en cuanto que este último no versa sobre la obligación de devolver el IVA que el sujeto pasivo había deducido previamente como consecuencia de una modificación legislativa sobrevenida, sino que trata de la posibilidad de exigir el pago del IVA de conformidad con el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva.

46. En relación con ambos asuntos, el Gobierno de los Países Bajos invoca además la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular las sentencias Racke, ( ) Decaer ( ) y Zuckerfabrik, ( ) según las cuales puede admitirse excepcionalmente que un acto comunitario produzca efectos en el tiempo en una fecha anterior a la de su publicación cuando así lo requiera el fin que se persiga y se respete plenamente la confianza legítima de los interesados. A juicio de dicho Gobierno, estas circunstancias concurren en los dos casos de autos. En primer lugar, la Ley de diciembre de 1995 perseguía el objetivo de poner fin a algunos abusos a que había dado lugar el artículo 11 de la Ley de 1968 antes de su modificación. En segundo lugar, tal Ley había previsto un régimen transitorio aplicable a numerosos contratos de alquiler en vigor. Sin embargo, no se beneficiaban de tal régimen transitorio los contratos de alquiler que –como el celebrado entre el Ayuntamiento de Leusden y el club de jockey– preveían una renta excesivamente baja con respecto al importe de la inversión en el inmueble soportado por el arrendador, o que –como el celebrado entre el grupo Holin e ING Bank– no se hubieran formalizado por escrito antes del 31 de marzo de 1995, con el objeto de evitar que pudieran beneficiarse de la normativa derogada contratos que presumiblemente habían sido celebrados precisamente con el fin de cometer aquellos abusos a los que dicha Ley pretendía poner fin. Por último, se ha respetado el principio de confianza legítima, puesto que el Staatssecretaris van Financiën había anunciado previamente, el 21 de diciembre de 1994, la intención de modificar dichas disposiciones y había confirmado posteriormente tal intención tanto en una respuesta a una pregunta parlamentaria de 21 de marzo de 1995 como en un comunicado de prensa de 31 de marzo de 1995.

47. Por último, los Gobiernos francés y de los Países Bajos sostienen que en el caso de que el Ayuntamiento de Leusden y el grupo Holin no estuvieran sujetos, respectivamente, a la regularización prevista en el artículo 20 de la Sexta Directiva y al IVA de conformidad con su artículo 5, apartado 7, letra a), se vulneraría el principio de neutralidad del IVA. A juicio de tales Gobiernos, resultarían, en efecto, discriminados injustificadamente todos los sujetos pasivos que, tras la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, quisieran encargar la ejecución de obras en inmuebles que pretenden ceder en alquiler; no tendrían, en efecto, ningún derecho a deducir el IVA relativo a tales obras aunque se hallaran en las mismas circunstancias en que se encontraban el Ayuntamiento de Leusden y el grupo Holin antes de dicha ley.

Apreciación

48. Antes de responder a las cuestiones examinadas, considero oportuno recordar algunos principios enunciados por el Tribunal de Justicia en relación con el derecho a deducir el IVA según lo previsto en el artículo 17 de la Sexta Directiva.

49. En primer lugar, se desprende de la jurisprudencia que tal derecho nace en el momento en que el IVA es exigible de conformidad con el artículo 10 de la Sexta Directiva y que, «por consiguiente, tan sólo la condición en que un particular actúa en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir». ( )

50. El Tribunal de Justicia ha declarado además que adquirir bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dichos bienes o servicios al ejercicio de una actividad económica, opera en la condición de sujeto pasivo a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por tanto, éste tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA soportado por tales gastos. ( ) Dicho derecho, a falta de disposiciones en la Sexta Directiva que permitan a los Estados miembros limitar su alcance, podrá ser ejercido inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores, sin perjuicio de las eventuales regularizaciones ulteriores de conformidad con el artículo 20 de la Sexta Directiva. ( )

51. Pero, sobre todo, de numerosas sentencias del Tribunal de Justicia se desprende que los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima impiden, en principio, que el derecho a la deducción del IVA, una vez nacido, sufra posteriormente limitaciones por hechos, circunstancias o acontecimientos ajenos a la voluntad del sujeto pasivo. ( )

52. Más específicamente, por cuanto aquí interesa, el Tribunal de Justicia ha afirmado en la sentencia Schloßstraße que «puesto que el órgano jurisdiccional nacional considera que la intención de iniciar actividades económicas que dan lugar a operaciones gravadas fue declarada de buena fe y que dicha intención queda confirmada por elementos objetivos, el sujeto pasivo disfruta del derecho de deducir inmediatamente el IVA devengado o soportado por los bienes que le hayan sido entregados o por los servicios que le hayan sido prestados para las actividades económicas que proyecta realizar y los principios de protección de la confianza legítima y de la seguridad jurídica se oponen a que una modificación legislativa posterior a la entrega de dichos bienes o la prestación de dichos servicios le prive, con efecto retroactivo, de tal derecho». ( )

53. Dicho esto, para responder a las dos cuestiones controvertidas procede, antes que nada, verificar si, a la luz de la jurisprudencia antes mencionada, el Ayuntamiento de Leusden y el grupo Holin habían adquirido efectivamente, antes del 29 de diciembre de 1995, es decir, antes de la entrada en vigor de la modificación legislativa del artículo 11 de la Ley de 1968, el derecho a deducir el IVA en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva. En segundo lugar, habrá que examinar, a la luz de la misma jurisprudencia, si la Administración Tributaria neerlandesa puede, en las circunstancias del presente asunto, exigir al Ayuntamiento de Leusden la regularización del IVA de conformidad con el artículo 20 de la Sexta Directiva y/o sujetar al grupo Holin a gravamen con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva.

Sobre la adquisición por el Ayuntamiento de Leusden y el grupo Holin del derecho a la deducción del IVA de conformidad con la Sexta Directiva

54. En cuanto al primer punto, he de recordar, en primer lugar, que determinar «si en un caso concreto un sujeto pasivo ha adquirido bienes para sus actividades económicas» y, en consecuencia, –en la medida en que tales actividades estén sujetas al IVA– determinar si ha adquirido un derecho a la deducción con arreglo al artículo 17 de la Sexta Directiva, «es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éstos y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo». ( )

55. Al aplicar estos principios en el asunto C‑487/01, procede señalar en primer lugar que, según lo declarado por el Ayuntamiento de Leusden, en el momento en que emprendió las obras de reestructuración del campo deportivo tenía la intención no sólo de cederlo en alquiler sino también de ejercer, conjuntamente con el futuro arrendatario, la opción para la sujeción del alquiler al IVA, sobre la base de la versión entonces vigente del artículo 11 de la Ley de 1968. Que tal intención, además, persistiera en el momento en que el IVA relativo a tales obras es exigible de conformidad con el artículo 10 de la Sexta Directiva y que tal momento sea anterior a la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995 son circunstancias que no sólo no son discutidas por ninguna de las partes, sino que además me parecen ampliamente confirmadas por los hechos, habida cuenta de que las obras finalizaron en 1991, el campo fue cedido en alquiler al club de hockey a partir del 1 de enero de 1992 y la opción para la sujeción al IVA de dicho alquiler fue efectivamente ejercida.

56. Por tanto, debe reconocerse, en virtud de los principios antes mencionados, que el Ayuntamiento de Leusden ha adquirido, conforme al artículo 17 de la Directiva, el derecho a deducir el IVA soportado por tales obras y que lo ha ejercido legítimamente en su integridad en los años 1990 y 1991.

57. Lo mismo sucede con respecto al grupo Holin, el cual, como se desprende de la resolución de remisión, ha adquirido, con arreglo al artículo 17 de la Sexta Directiva, el derecho a deducir el IVA relativo a las obras de construcción del edificio cedido en alquiler a ING Bank, ( ) y lo ha ejercitado igualmente en su integridad. ( )

58. Dicho esto, paso ahora a examinar si en los dos casos de autos, la Administración Tributaria neerlandesa puede exigir al Ayuntamiento de Leusden la regularización de la deducción con arreglo al artículo 20 de la Sexta Directiva o sujetar a imposición al grupo Holin con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva.

Sobre la aplicabilidad del artículo 20 de la Sexta Directiva al Ayuntamiento de Leusden

59. En cuanto a la regularización del IVA prevista en el artículo 20 de la Sexta Directiva, no me parece que existan dudas sobre el hecho de que ha sido impuesta al Ayuntamiento de Leusden por el único motivo de que, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, el alquiler del campo deportivo al club de hockey, en previsión del cual el Ayuntamiento había adquirido y ejercido el derecho a la deducción establecido en el artículo 17 de la Sexta Directiva, ya no podía quedar sujeto al IVA.

60. En otras palabras, resulta a mi juicio indiscutible que en el presente asunto existe un nexo de causalidad entre la entrada en vigor de tal Ley y la exigencia al Ayuntamiento de Leusden de devolver, mediante la aplicación de una regularización con arreglo al artículo 20 de la Sexta Directiva, el IVA anteriormente deducido por éste en virtud de dicho derecho.

61. Pues bien, en tales circunstancias la aplicación de una regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva equivale, a mi juicio, a anular el derecho a la deducción adquirido por un sujeto pasivo en virtud de la Sexta Directiva por la sola razón de que una modificación legislativa ha convertido una actividad que previamente podía sujetarse al IVA en una actividad que no puede sujetarse a dicho impuesto.

62. Sin embargo, en mi opinión, ello es manifiestamente opuesto a cuanto el Tribunal de Justicia ha declarado en la sentencia Schloßstraße, es decir, que una modificación de la normativa nacional no puede privar al sujeto pasivo de un derecho a la deducción del IVA adquirido por éste de buena fe de conformidad con la Sexta Directiva (véase el punto 52 supra).

63. Sin embargo, pese a tal jurisprudencia, el Gobierno de los Países Bajos sostiene que el artículo 20 de la Sexta Directiva es aplicable también en circunstancias en que la utilización efectiva de los bienes o servicios difiera de la inicialmente prevista por causas ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, como en el caso de robo de bienes, y que, por tanto, no existe motivo alguno para no aplicar la disposición al caso de modificaciones legislativas sobrevenidas.

64. No obstante, no advierto cómo todo ello puede confirmar la tesis del Gobierno de los Países Bajos. El artículo 20, letra b), de la Sexta Directiva prevé, en efecto, como regla general, que la regularización no podrá exigirse en caso de «destrucciones, de pérdidas o robos fehacientemente probados o justificados», es decir, en circunstancias claramente ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, y sólo en los casos de robo permite a los Estados miembros establecer excepciones a tal regla. Así pues, a mi juicio, esta disposición se presta más bien a corroborar la tesis opuesta a la sostenida por el Gobierno de los Países Bajos, puesto que confirma que, sin perjuicio de las excepciones expresamente previstas en tal artículo, no se puede efectuar la regularización en el caso de que la posibilidad de utilizar un bien en una actividad imponible inicialmente prevista se deba a causas ajenas a la voluntad del sujeto pasivo.

65. No obstante, el Gobierno de los Países Bajos y la Comisión aducen –alegación que, a mi juicio, constituye el punto central de su argumentación– que el artículo 20 de la Sexta Directiva no agota todos los supuestos de regularización. La primera frase del apartado 1 de la citada disposición y, en particular, la expresión «en concreto», indica con claridad que los supuestos enumerados inmediatamente a continuación no tienen carácter limitativo. Por tanto, el supuesto de que dicha regularización es fruto de una modificación legislativa no está excluido de la Sexta Directiva.

66. Con todo, he de observar que, si bien no existen dudas sobre el hecho de que el artículo 20 contiene una enumeración no limitativa de los posibles casos de regularización, lo que me parece como mínimo difícil de sostener es, sin embargo, que entre los casos no expresamente enumerados pueda estar comprendido el de las modificaciones legislativas sobrevenidas, dado que ello cuestionaría principios fundamentales del Derecho comunitario. En efecto, me parece evidente que, dadas las repercusiones de tal supuesto de regularización, el legislador debería haberlo previsto expresamente si hubiera querido incluirlo en la previsión del artículo 20. Por consiguiente, su silencio debe interpretarse necesariamente como una exclusión de dicho supuesto, en consonancia, además, con la regla general antes mencionada.

67. Si así sucede, se desmorona, a mi juicio, la tesis del Gobierno de los Países Bajos y de la Comisión según la cual el presente asunto es distinto del de la sentencia Schloßstraße por el hecho de que en este último se discutía una modificación legislativa que privaba, con efectos retroactivos, de una deducción ya concedida, mientras que en el caso de autos se trata de regularizar legalmente una deducción, sobre la base del artículo 20 de la Sexta Directiva, únicamente en relación con los años del período decenal de regularización que todavía no han transcurrido en el momento de la entrada en vigor de la modificación legislativa.

68. Esta tesis se desmorona, en primer lugar, porque parte del presupuesto de una interpretación amplia del artículo 20 que he rebatido antes. Pero también se desvirtúa porque, pese a cualquier sutileza, no se advierte cómo puede negarse carácter retroactivo a una modificación legislativa por el solo hecho de que no esté dirigida a revocar situaciones jurídicas ya agotadas, sino que «se limita» a excluir el ulterior disfrute de un derecho legítimamente adquirido en virtud de la legislación anterior.

69. Tal tesis se desvirtúa, por último, porque se apoya, a mi juicio, en un círculo vicioso. Según la Comisión, en efecto, en la sentencia Schloßstraße el Tribunal de Justicia ha señalado como uno de los casos en que se permite la anulación de un derecho a deducción la eventual aplicación del artículo 20 de la Sexta Directiva; de ello deduce la Comisión la legitimidad de cualquier anulación de tal derecho basada en dicha disposición y, por tanto, de la anulación derivada de la modificación legislativa controvertida. Ahora bien, debo observar que de este modo la Comisión da por probado precisamente el quid demonstrandum, porque lo que se debate en el presente asunto no es si el artículo 20 permite incidir en el derecho a la deducción (cosa que nadie discute), sino si permite hacerlo en cualquier caso y en particular en el supuesto de una modificación legislativa que, con efectos retroactivos, transforma una actividad que antes podía sujetarse al IVA en una actividad que ya no cabe sujetar a tal impuesto. Pues bien, como he señalado más arriba, esto no está permitido por el artículo 20 ni puede deducirse de la remisión a tal disposición que, con fines y sentido distintos, realiza la sentencia Schloßstraße.

70. Por otra parte, como se ha señalado, el Gobierno de los Países Bajos intenta justificar en términos más generales y concluyentes la legitimidad del carácter retroactivo de la modificación legislativa examinada. Pero sobre este punto volveré más adelante, puesto que tal argumento se refiere sobre todo al asunto C‑7/02 (véanse los puntos 85 a 101 infra).

71. Aquí indicaré otras alegaciones formuladas por el Gobierno de los Países Bajos en apoyo de su tesis. En primer lugar, sostiene que en el presente asunto no se ha producido una violación del principio de confianza legítima, puesto que ya en diciembre de 1994 el Staatssecretaris van Financiën había manifestado la intención de modificar el artículo 11 de la Ley de 1968, intención confirmada posteriormente el 21 de marzo de 1995 en una respuesta a una pregunta parlamentaria y el 31 de marzo de 1995 en un comunicado de prensa.

72. Sin embargo, tampoco esta alegación me parece aceptable. Según se desprende de los autos, en efecto, el Ayuntamiento de Leusden ha adquirido el derecho a la deducción controvertida bastante antes de dichas manifestaciones. Por tanto, ninguna de éstas puede haber incidido en que dicho Ayuntamiento depositara una confianza legítima en la intangibilidad de tal derecho.

73. Además, en apoyo de su tesis, el Gobierno de los Países Bajos invoca las sentencias Becker, ( ) Weissgerber ( ) y Monte dei Paschi di Siena, ( ) de las cuales se deduce el principio en virtud del cual una persona que pretende desarrollar una actividad exenta del impuesto no puede invocar derecho alguno a la deducción.

74. Sin embargo, debo objetar que en el presente asunto, como he señalado supra, el Ayuntamiento de Leusden ha adquirido tal derecho antes de que el alquiler del campo deportivo llegara a estar exento de IVA.

75. Por último, tampoco me parece convincente el argumento de los Gobiernos francés y de los Países Bajos según el cual si el Ayuntamiento de Leusden no estuviera sujeto a una obligación de regularización, resultarían injustificadamente discriminados todos los sujetos pasivos que, aun encontrándose después de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995 en las mismas circunstancias en que se encontraba el Ayuntamiento de Leusden antes de tal Ley, no podrían beneficiarse, a diferencia de este último, del derecho a la deducción del IVA.

76. En efecto, resulta a mi juicio evidente que tal «disparidad de trato» es la consecuencia natural de cualquier norma nueva que, al modificar normas ya vigentes, establezca disposiciones, en aras del principio de irretroactividad, aplicables únicamente en el futuro, diferenciado así inevitablemente entre las situaciones jurídicas ya adquiridas en virtud de la normativa modificada y las surgidas con posterioridad.

77. A la luz de las consideraciones que preceden considero, por tanto, que los principios de protección de la confianza legítima y de la seguridad jurídica se oponen a que una regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva sea aplicable, en las circunstancias del presente asunto, al Ayuntamiento de Leusden.

Sobre la aplicabilidad al grupo Holin del artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva

78. Al pasar ahora a examinar si, en el presente asunto, el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva es aplicable al grupo Holin, procede recordar que también dicho grupo ha adquirido, antes de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, un derecho a la deducción del IVA relativo a las obras de construcción del edificio cedido en alquiler a ING Bank (véase el punto 57 supra).

79. No obstante, el Gobierno de los Países Bajos, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión afirman que el IVA correspondiente a tales obras es aplicable al grupo Holin de conformidad con la Sexta Directiva por cuanto el hecho imponible –a saber, «la aplicación» por el grupo Holin del inmueble de que se trata «a las necesidades de su empresa» con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva–, que en el presente asunto coincide con el inicio del alquiler del inmueble por parte de ING Bank, tuvo lugar el 1 de enero de 1996, es decir, en una fecha en que la Ley de diciembre de 1995 ya había entrado en vigor. Por tanto, niegan, en sustancia, el carácter retroactivo de tal Ley.

80. Sin embargo, tal argumento no me parece fundado. En efecto, aunque se quiera admitir que es correcta la tesis según la cual, en las circunstancias del presente asunto, el hecho imponible con arreglo al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva tuvo lugar después de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, ello no obsta a que antes de la entrada en vigor de tal Ley se haya producido otro hecho imponible conforme a la Sexta Directiva –a saber, la ejecución (y facturación correspondiente) de las obras de construcción de dicho inmueble a favor del grupo Holón–, hecho en virtud del cual, como se ha señalado, el referido grupo adquirió el derecho a la deducción del IVA.

81. En tales circunstancias, admitir que el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva es aplicable al grupo Holin en relación con dichas obras de construcción tendría en la práctica el efecto, como han observado acertadamente el órgano jurisdiccional remitente ( ) y la Comisión en sus observaciones escritas, de obligar al grupo Holin a devolver el IVA deducido previamente, privándole, por tanto, de este modo del derecho a deducción adquirido antes de la entrada en vigor de tal Ley.

82. Tampoco creo que existan dudas sobre el hecho de que precisamente como consecuencia de la entrada en vigor de dicha Ley se han realizado los presupuestos para aplicar al grupo Holin el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva. En efecto, esta disposición se aplica sólo en el caso de que la eventual adquisición a terceros del bien utilizado por un sujeto pasivo para las necesidades de su empresa no le conceda derecho a la deducción íntegra del IVA.

83. Pues bien, la única razón por la que el grupo Holin, si adquiriese tal inmueble a terceros, ya no podría invocar ningún derecho a la deducción del IVA estriba únicamente en que la Ley de diciembre de 1995 ha impedido la posibilidad de sujetar al IVA el arrendamiento del inmueble a ING Bank.

84. Por tanto, a mi juicio, existe un nexo causal preciso entre la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995 y la anulación del derecho a la deducción previamente adquirido por el grupo Holin mediante la aplicación al mismo del IVA de conformidad con el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva. Lo cual confirma, a mi juicio, que en el presente asunto se ha concedido efecto retroactivo a tal Ley.

85. Sin embargo, el Gobierno de los Países Bajos alega asimismo que, en cualquier caso, concurren en el caso de autos los requisitos que, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada (véase el punto 46 supra), justifican la adopción de un acto comunitario con efectos retroactivos. Según tal jurisprudencia, en efecto, tal eventualidad se admite excepcionalmente «cuando así lo requiera el fin que se persiga y se respete debidamente la confianza legítima de los interesados». ( )

86. A juicio de dicho Gobierno, tales requisitos concurren en el presente asunto. En efecto, por una parte, las modificaciones introducidas por la Ley de diciembre de 1995 perseguían poner fin a ciertos abusos derivados de la aplicación del artículo 11 de la Ley de 1968; por otra parte, se puso a los sujetos pasivos al corriente de la posible modificación futura de tal artículo a través de diversas declaraciones del Staatssecretaris van Financiën y mediante un comunicado de prensa de éste de 31 de marzo de 1995.

87. Pues bien, por lo que respecta a las declaraciones del Staatssecretaris van Financiën, he de observar desde un primer momento que, si se acreditase, tal como ha ocurrido con respecto al Ayuntamiento de Leusden (véase el punto 72 supra), que el grupo Holin ha adquirido el derecho a la deducción del IVA en una fecha anterior a dichas declaraciones, debe lógicamente excluirse que éstas puedan haber impedido que ese grupo haya depositado una confianza legítima en la intangibilidad del derecho controvertido.

88. Sin embargo, de la segunda cuestión prejudicial parece poder deducirse que el grupo Holin adquirió el derecho de que se trata en un momento posterior a dichas declaraciones. ( )

89. Incluso en tal caso tendría que excluir, al igual que hace la Comisión en sus observaciones escritas, que un comunicado de prensa relativo a un simple proyecto de ley y, por tanto, de un resultado todavía incierto, pueda influir en crear una confianza legítima en la intangibilidad de un derecho adquirido en virtud de la normativa vigente.

90. Pero aunque se admita que el grupo Holin, estando ya en condiciones de prever la futura modificación normativa, no pudiese confiar por completo en la intangibilidad de tal derecho, habría todavía que verificar si en el presente asunto concurre el otro requisito que el Tribunal de Justicia exige para admitir la retroactividad de un acto, a saber, que tal retroactividad sea indispensable para alcanzar la finalidad declarada del acto. ( )

91. A este respecto, el Gobierno de los Países Bajos se limita a afirmar, como se ha señalado, que el objetivo de la Ley de diciembre de 1995 era combatir los abusos derivados de la falta de adecuación de la normativa anteriormente en vigor.

92. Pues bien, aparte del hecho de que el órgano jurisdiccional remitente ha excluido expresamente, en su petición de decisión prejudicial, que el grupo Holin haya cometido en este asunto un fraude o abuso, me parece que la tesis neerlandesa no llega a entender plenamente el verdadero alcance de la jurisprudencia invocada.

93. A mi juicio, en efecto, se prestaría un mal servicio a dicha jurisprudencia si se concluyese que la mera necesidad de perseguir el objetivo declarado de un acto puede bastar por sí misma para justificar la vulneración mediante tal acto de derechos adquiridos, por la obvia razón de que lo que ha de justificarse aquí es justamente tal vulneración, no ya la mera adopción del acto. En otras palabras, lo que es necesario demostrar es que la atribución de efectos retroactivos al acto constituye una consecuencia necesaria de la consecución del objeto del mismo, una consecuencia por añadidura no evitable de otro modo y proporcionada al fin perseguido.

94. En el presente asunto, como ha puesto de manifiesto igualmente la Comisión en sus observaciones escritas, no me parece que el Gobierno de los Países Bajos haya demostrado la existencia de tales requisitos, ni que éstos se desprendan de forma manifiesta de una apreciación objetiva del caso de autos. Si acaso, habría que considerar lo contrario, habida cuenta de cuanto he dicho acerca de la corrección del comportamiento observado por el grupo Holin desde el punto de vista que aquí interesa.

95. No obstante, el Gobierno del Reino Unido sostiene que la retroactividad de los efectos de la Ley de diciembre de 1995 a 31 de marzo de 1995, es decir, a la fecha en la que el Staatssecretaris van Financiën emitió el comunicado de prensa en el que anunciaba la intención de adoptar tal Ley, era necesaria para evitar una forma de abuso –conocida en el Reino Unido con el nombre de «prepayment scheme» (pago anticipado)– que de lo contrario podía ser cometido por determinados sujetos pasivos en el período comprendido entre tal anuncio y la entrada en vigor de la Ley.

96. Tal forma de abuso, en particular, consiste en la fijación artificial por parte de una empresa, mediante la colaboración de una o más empresas que se prestasen a ello, del hecho imponible conforme a la Sexta Directiva en una fecha anterior a la entrada en vigor de la citada Ley.

97. Sin embargo, este argumento tampoco me convence. En efecto, si bien me parece del todo razonable y oportuno sancionar tal abuso, no pienso que sea necesario para ello atribuir efecto retroactivo a la Ley de diciembre de 1995.

98. Como ha declarado el Tribunal de Justicia en diversas ocasiones, de la Sexta Directiva puede deducirse el principio según el cual «en las situaciones de abuso o de fraude [...] la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas [...]». ( )

99. Pues bien, la fijación artificial por una empresa de la fecha en que tiene lugar el hecho imponible constituye, a mi juicio, un claro ejemplo de situación fraudulenta y abusiva que puede justificar, con arreglo a la Sexta Directiva, la devolución íntegra del IVA eventualmente deducido por tal empresa.

100. Sin embargo, en el presente asunto, como he señalado antes, el órgano jurisdiccional remitente ha excluido que el grupo Holin haya cometido fraudes o abusos. Por tanto, si la Ley de diciembre de 1995 fuera aplicable a ese grupo, quedaría injustificadamente privado, con efecto retroactivo, de un derecho a la deducción adquirido de buena fe.

101. A la luz de las consideraciones que preceden, estimo, en consecuencia, que la aplicación retroactiva de la Ley de diciembre de 1995 no está justificada en el caso de autos.

102. Por último, tampoco me parece aceptable por los motivos que ya he expuesto supra (véanse los puntos 75 y 76) la alegación de los Gobiernos francés y de los Países Bajos según la cual, si el grupo Holin no estuviera sujeto al impuesto de que se trata, resultarían injustificadamente discriminados todos los sujetos pasivos que, aun encontrándose después de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995 en las mismas circunstancias en que se encontraba dicho grupo antes de tal Ley, no podrían disfrutar, a diferencia de este último, del derecho a la deducción del IVA.

103. Por las razones mencionadas considero, por tanto, que en el presente asunto los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima se oponen a la aplicación al grupo Holin del impuesto previsto en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva.

Conclusiones relativas a las dos cuestiones examinadas

104. Sobre la base de las consideraciones que preceden, estimo que a la primera cuestión prejudicial de los dos asuntos examinados debe responderse que los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica se oponen a la aplicación a un sujeto pasivo de una regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva o del impuesto conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de dicha Directiva por el único motivo de que, como consecuencia de una modificación normativa sobrevenida, tal sujeto pasivo ya no pueda sujetar al IVA la actividad con vistas a la cual había adquirido un derecho a deducción con arreglo a lo dispuesto en la citada Directiva.

B. Sobre la segunda cuestión prejudicial en el asunto C‑487/01

105. Mediante dicha cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita fundamentalmente al Tribunal de Justicia que aclare si, en caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión del mismo asunto, la Ley de diciembre de 1995 no es aplicable, hasta que expire el período de regularización, a los arrendatarios que hayan optado por la tributación del arrendamiento en virtud de la normativa anteriormente en vigor, con la consecuencia de que, durante tal período, el club de hockey estaría todavía obligado a pagar el IVA sobre las rentas de alquiler del campo deportivo.

106. El Gobierno de los Países Bajos sostiene que puesto que ha de responderse negativamente a la primera cuestión del asunto examinado, no procede responder a la presente cuestión.

107. El Gobierno francés comparte esta opinión. Sin embargo, si el Tribunal de Justicia respondiera afirmativamente a la primera cuestión, dicho Gobierno estima que debe darse una respuesta afirmativa también a la segunda, a la luz del principio de neutralidad fiscal y con objeto de garantizar el correcto funcionamiento del sistema del IVA.

108. El Ayuntamiento de Leusden y la Comisión no han presentado observaciones sobre esta cuestión.

109. Por cuanto a mí respecta, he de recordar en primer lugar que si bien en principio «corresponde exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional [...] apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar su sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia», ( ) éste ha estimado, no obstante, en diversas ocasiones que «no puede pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional cuando resulta evidente que la interpretación o la apreciación de la validez de una norma comunitaria, solicitadas por el órgano jurisdiccional nacional, no tienen relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, [o] cuando el problema es de naturaleza hipotética». ( )

110. Según tal jurisprudencia, «si resulta que la cuestión planteada manifiestamente no es pertinente para resolver [el] litigio, el Tribunal de Justicia deberá declarar el sobreseimiento». ( ) Desde este punto de vista, se ha afirmado igualmente que «para que el Tribunal de Justicia pueda cumplir su misión con arreglo al Tratado, es indispensable que los órganos jurisdiccionales nacionales expliquen las razones por las que consideran necesaria una respuesta a sus cuestiones para resolver el litigio, cuando dichas razones no se desprendan inequívocamente de los autos». ( )

111. Dicho esto, procede señalar que ni de la resolución de remisión ni de los demás documentos obrantes en autos se deducen elementos que puedan dar lugar a considerar que una eventual respuesta a la cuestión examinada ayude al órgano jurisdiccional remitente a resolver el litigio de que conoce.

112. En efecto, de los autos se desprende que tal litigio se ha suscitado exclusivamente entre el Ayuntamiento de Leusden y la Administración Tributaria de los Países Bajos en relación con la decisión de esta última de exigir al primero una regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva. En cambio, no se desprende que el litigio a quo verse también sobre la cuestión de si el club de hockey, pese a la entrada en vigor de la Ley de 1995, está aún obligado a pagar el IVA sobre la renta de alquiler.

113. A mi juicio, que esta última cuestión no está comprendida en el ámbito del litigio del que conoce el Hoge Raad, puede deducirse, por lo demás, tanto de la circunstancia de que el Gobierno de los Países Bajos y el Ayuntamiento de Leusden no se han preocupado de presentar al Tribunal de Justicia observación alguna al respecto como del hecho de que el club de hockey, que sería evidentemente el más interesado en una eventual respuesta a la cuestión, no sólo nunca se ha manifestado en el presente asunto, sino que ni siquiera ha participado, por lo que me consta, en el procedimiento ante el Juez a quo.

114. A la luz de las consideraciones que preceden estimo, en consecuencia, que la segunda cuestión prejudicial planteada por el Hoge Raad en el asunto C‑487/01 es de naturaleza hipotética y, por tanto, procede declarar su inadmisibilidad.

115. Ahora bien, para el caso de que el Tribunal de Justicia no comparta esta opinión, formulo las siguientes observaciones.

116. Una respuesta afirmativa a la presente cuestión produciría en la práctica el efecto de suspender sin más, durante el período de regularización restante, la aplicabilidad de la Ley de diciembre de 1995 a los contratos de alquiler vigentes en el momento de su entrada en vigor, garantizando así unos ingresos a la Hacienda Pública neerlandesa de un impuesto que, de otro modo, no habría podido percibir. En otras palabras, tal respuesta permitiría a la Hacienda Pública neerlandesa cubrir la falta, en la Ley de diciembre de 1995, de una normativa transitoria que prevea la obligación de los arrendatarios, que en virtud de dicha Ley no estarían obligados al pago del IVA, de seguir abonando dicho impuesto hasta la expiración del período de regularización.

117. A mi juicio, a la luz de estas consideraciones la presente cuestión suscita más bien una cuestión de interpretación de Derecho nacional que de Derecho comunitario. En efecto, si bien es cierto –como he explicado en la respuesta a la primera cuestión– que un Estado miembro, al modificar la normativa nacional en materia de sujeción al IVA del arrendamiento de bienes inmuebles, está obligado a respetar, conforme a los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima, el derecho a la deducción adquirido por los arrendatarios de bienes inmuebles en virtud de dicha normativa, ningún principio de Derecho comunitario se opone, en mi opinión, a que, al efectuar tal modificación, dicho Estado –si bien involuntariamente– prive a su Hacienda Pública de la posibilidad de seguir percibiendo el impuesto de los arrendatarios de tales inmuebles.

118. Sin embargo, el Gobierno francés sostiene que si no se permitiera a la Hacienda Pública neerlandesa seguir percibiendo el IVA de los arrendatarios de inmuebles que han optado, en virtud de la normativa derogada, por el pago de tal impuesto, se pondría en peligro la neutralidad del IVA y el correcto funcionamiento del sistema de dicho impuesto.

119. Tal argumento me parece, no obstante, discutible. En efecto, si he entendido bien, se basa sobre la supuesta violación de dos principios derivados de la Directiva: el principio en virtud del cual «todos los empresarios deben ser tratados de forma neutral respecto a la carga impositiva, independientemente de que lleven a cabo actividades preparatorias u operaciones sujetas a impuestos», ( ) y el principio en virtud del cual un sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado por tal operación solamente en la medida en que utilice los resultados en una operación en la que se repercute el impuesto.

120. Pues bien, a mi juicio, ninguno de estos principios es vulnerado en el presente asunto. En el momento en que el Ayuntamiento de Leusden dedujo el IVA soportado por las obras de reestructuración del campo deportivo, lo hizo, en efecto, con vistas a una actividad –el alquiler de ese campo al club de jockey– que era imponible en virtud de la normativa nacional vigente en aquella época. Por tanto, el Ayuntamiento de Leusden ha adquirido y ejercido el derecho a deducir el IVA de plena conformidad con dichos principios.

121. Por tanto, dado que, a mi juicio, la solución a la presente cuestión no depende de la interpretación de disposiciones de la Sexta Directiva o de la aplicación de principios de Derecho comunitario, estimo que si la presente cuestión se considera admisible, deberá responderse a la misma que incumbe al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, en virtud de los principios de su ordenamiento jurídico, los arrendatarios que han optado por la sujeción al IVA del arrendamiento con arreglo a la normativa vigente en el momento de la celebración del contrato de alquiler, siguen estando obligados a pagar tal impuesto después de la entrada en vigor de una modificación legislativa que suprime la posibilidad de sujetar al IVA ese alquiler.

C. Sobre la segunda cuestión prejudicial del asunto C‑7/02

122. Mediante la segunda cuestión prejudicial planteada en el asunto C‑7/02, si he entendido bien, el órgano jurisdiccional remitente solicita en realidad al Tribunal de Justicia que aclare dos puntos. En primer lugar, pregunta si la eventual respuesta afirmativa a la primera cuestión, es decir, la intangibilidad del derecho a la deducción adquirido por el grupo Holin antes de la entrada en vigor de la Ley de diciembre de 1995, se aplica igualmente en el período posterior al comunicado de prensa de 31 de marzo de 1995 mediante el cual el Staatssecretaris van Financiën anunció la propuesta de modificación del artículo 11 de la Ley de 1968. En el caso de que la respuesta a esta cuestión sea negativa, el Hoge Raad pregunta si dicho grupo está obligado a pagar un impuesto conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva, que se calculará, de conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, ( ) sobre la base de los gastos de construcción de los inmuebles alquilados a ING Bank soportados con posterioridad a dicho comunicado.

123. El grupo Holin afirma que el citado comunicado de prensa es posterior a los compromisos que contrajo con ING Bank relativos al futuro alquiler del inmueble y a la sujeción al IVA de tal arrendamiento y que, por tanto, una eventual tributación de las obras realizadas en dicho inmueble con posterioridad a tal comunicado es contraria a los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica.

124. Por lo que respecta al Gobierno francés, sostiene que si, en su respuesta a la primera cuestión formulada en el presente asunto, el Tribunal de Justicia estima que el impuesto previsto en el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva no es aplicable para corregir una deducción del IVA efectuada con vistas a una actividad imponible que posteriormente se transformó en no imponible como consecuencia de una modificación legislativa, tal impuesto no es aplicable al grupo Holin con respecto a todo el período anterior a tal modificación legislativa. A juicio de dicho Gobierno, además, no es posible, según el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, calcular dicho impuesto sobre la única base de los gastos de construcción del inmueble de que se trata soportados con posterioridad al comunicado de prensa.

125. En cambio, el Gobierno de los Países Bajos y el Gobierno del Reino Unido sostienen una opinión distinta. Según dichos Gobiernos, en efecto, el grupo Holin estaba al corriente, al menos desde el 31 de marzo de 1995, de que estaba sujeto al impuesto conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva si hubiese decidido ceder en alquiler a ING Bank el inmueble en el cual se estaban realizando las obras. Por tanto, a juicio de dichos Gobiernos, el grupo Holin no puede invocar los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica con respecto al período posterior al 31 de marzo de 1995 y, en consecuencia, procede aplicar a dicho grupo tal impuesto, calculado sobre la base de los gastos soportados durante tal período.

126. Por último, en cuanto a la Comisión, en sus observaciones escritas ( ) afirma que el comunicado de prensa no puede haber incidido en crear en el grupo Holin una confianza legítima en la posibilidad de sujetar al IVA el futuro arrendamiento de dicho inmueble. En efecto, el comunicado, prosigue la Comisión, sólo hacía referencia a un proyecto de ley del Gobierno de los Países Bajos del que no se podía estar seguro de su aprobación, o de su aprobación sin modificaciones, por el Parlamento. Por tanto, concluye dicha institución, en el período comprendido entre el comunicado de prensa y la adopción definitiva de la nueva regulación, la normativa vigente podía generar una confianza legítima en los contribuyentes.

127. Por mi parte, estimo que mediante la presente cuestión el órgano jurisdiccional remitente no hace, en realidad, más que reformular la primera cuestión suscitada en el mismo asunto poniendo de relieve la circunstancia de que la modificación normativa controvertida fue anunciada previamente en un comunicado de prensa.

128. Así pues, me limito a recordar cuanto ya he observado en relación con la primera cuestión, es decir, que si por un lado es cuanto menos discutible, como alega acertadamente la Comisión, que después del comunicado de prensa el grupo Holin no pudiera confiar plenamente en el derecho a deducción adquirido (véase el punto 89 supra), por otro lado, la anulación de tal derecho por la Ley de diciembre de 1995 parece carecer, en el presente asunto, de una justificación válida (véanse los puntos 90 a 101 supra).

129. En consecuencia, por estos motivos considero que procede responder que la solución dada a la primera cuestión es válida también para el período posterior al anuncio, en el comunicado de prensa del Staatssecretaris van Financiën, de la intención del Gobierno de los Países Bajos de introducir modificaciones en la normativa vigente en materia de IVA.

V. Conclusión

130. A la luz de las consideraciones que preceden, propongo, en consecuencia, al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente:

«1) Por lo que respecta a la primera cuestión planteada en los asuntos C‑487/01 y C‑7/02, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica se oponen a la aplicación a un sujeto pasivo de una regularización conforme al artículo 20 de la Sexta Directiva o del impuesto conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), de dicha Directiva por el único motivo de que, como consecuencia de una modificación normativa sobrevenida, tal sujeto pasivo ya no pueda sujetar al IVA la actividad con vistas a la cual había adquirido un derecho a deducción con arreglo a lo dispuesto en la citada Directiva.

2) Por lo que respecta a la segunda cuestión prejudicial planteada en el asunto C‑487/01, procede declarar la inadmisibilidad de tal cuestión. En cualquier caso, incumbe al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, en virtud de los principios de su ordenamiento jurídico, los arrendatarios que han optado por la sujeción al IVA del arrendamiento con arreglo a la normativa vigente en el momento de la celebración del contrato de alquiler, siguen estando obligados a pagar tal impuesto después de la entrada en vigor de una modificación legislativa que suprime la posibilidad de sujetar al IVA ese alquiler.

3) Por lo que respecta a la segunda cuestión planteada en el asunto C‑7/02, la solución dada a la primera cuestión es válida también para el período posterior al anuncio, en el comunicado de prensa del Staatssecretaris van Financiën, de la intención del Gobierno de los Países Bajos de introducir modificaciones en la normativa vigente en materia de IVA.»