CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 7 de junio de 2006 1( )

Asunto C‑279/05

Vonk Dairy Products BV

contra

Productschap Zuivel





1. Mediante la presente petición de decisión prejudicial, se solicita al Tribunal de Justicia que interprete las disposiciones reguladoras de la recuperación de restituciones pagadas en apoyo de la exportación de productos lácteos fuera de la Comunidad, ( ) cuando éstos han sido reexportados posteriormente a un país de destino diferente. El problema se suscita porque ciertos productos exportados a los Estados Unidos fueron después reexportados a Canadá. Las exportaciones directas de la Comunidad a Canadá habrían disfrutado de un tipo de restitución inferior al fijado para las exportaciones a los Estados Unidos.

2. Específicamente, el College van beroep voor het bedrijfsleven (Países Bajos) pregunta si, cuando la restitución de la que se trata ha adquirido carácter definitivo, sólo puede ser considerada como «indebidamente pagada» en caso de abuso por parte del exportador, y, si no es así, en qué circunstancias puede calificarse de «indebidamente pagada». El tribunal remitente también pide orientación sobre los requisitos para determinar si una «irregularidad» es continua o reiterada a efectos de las normas relevantes.

Derecho comunitario relevante

Marco de las restituciones a la exportación de leche y productos lácteos

3. En la época en la que tuvieron lugar las operaciones de las que se trata, la disposición general sobre la concesión de restituciones diferenciadas a la exportación de leche y productos lácteos se contenía en el artículo 17 del Reglamento (CEE) nº 804/68, ( ) regulador del mercado de dichos productos

4. El Reglamento (CEE) nº 876/68 ( ) contenía las disposiciones de aplicación reguladoras de la concesión de restituciones a la exportación de la leche y los productos lácteos.

5. El artículo 4 del Reglamento nº 876/68 establecía que las restituciones podrían ser diferenciadas, según el destino de los productos, cuando las exigencias del mercado lo hicieran necesario.

6. El artículo 6 disponía:

«1. La restitución se pagará cuando se haya presentado el justificante de que los productos:

– se han exportado fuera de la Comunidad, y

– son de origen comunitario, […]

2. En caso de que se aplique lo dispuesto en el artículo 4, la restitución se pagará en las condiciones previstas en el apartado 1, siempre que se presente el justificante de que el producto ha llegado al destino para el que se haya fijado la restitución.»

Restitución a la exportación de queso pecorino

7. Consta que, durante el período de tiempo relevante, los tipos de las restituciones a la exportación de queso pecorino a los Estados Unidos fueron sistemáticamente superiores a los correspondientes a la exportación del mismo producto a Canadá.

Disposiciones sobre las restituciones a la exportación

Disposiciones aplicables durante el período de tiempo relevante

8. Durante el período de tiempo relevante, el Reglamento (CEE) nº 3665/87 ( ) establecía las disposiciones de aplicación del régimen de restituciones a la exportación en general, incluidas las restituciones respecto a la leche y los productos lácteos. Varios de sus considerandos subrayaban la importancia de garantizar que los productos cuya exportación se promovía mediante dichas restituciones llegaran efectivamente al mercado en el tercer país de destino declarado. ( )

9. El artículo 4, apartado 1, disponía:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 5 y 16, el pago de la restitución estará supeditado a la presentación de la prueba de que los productos respecto de los cuales se haya aceptado la declaración de exportación, han salido, sin transformar, del territorio aduanero de la Comunidad, a más tardar, en un plazo de 60 días a partir de dicha aceptación.»

10. El artículo 5 establecía:

«1. El pago de la restitución diferenciada o no diferenciada estará supeditado, además de a la condición de que el producto haya salido del territorio aduanero de la Comunidad, a la condición de que el producto haya sido importado, salvo que haya perecido durante el transporte por motivos de fuerza mayor, en un tercer país, y, en su caso, en un tercer país determinado, en los doce meses siguientes a la fecha de la [aceptación de la] declaración de exportación:

a) cuando existan dudas graves en cuando al destino real del producto,

[…]

No obstante, se podrán conceder plazos suplementarios […]

Las disposiciones del apartado 3 del artículo 17 y del artículo 18 serán aplicables en los casos contemplados en el párrafo primero.

Además, los servicios competentes de los Estados miembros podrán exigir medios de prueba suplementarios que demuestren, a satisfacción de las autoridades competentes, que el producto ha sido efectivamente puesto en el mercado del tercer país de importación en su estado natural.

2. […]

Cuando existan serias dudas acerca del destino real de los productos, la Comisión podrá pedir a los Estados miembros que apliquen las disposiciones del apartado 1.

[…]»

11. Los artículos 16 a 21 del Reglamento nº 3665/87 establecían disposiciones específicas aplicables a las restituciones diferenciadas a la exportación.

12. El artículo 16 supeditaba el pago de dichas restituciones a requisitos complementarios enunciados en los artículos 17 y 18.

13. El artículo 17, apartado 1, preveía:

«El producto deberá haber sido importado en su estado natural en el tercer país o en uno de los terceros países para los que esté prevista la restitución en los doce meses siguientes a la fecha de aceptación de la declaración de exportación. […]»

14. El artículo 17, apartado 3, disponía:

«El producto se considerará importado cuando se hayan cumplido las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país.»

15. El artículo 18 enunciaba una lista exhaustiva de documentos acreditativos que los exportadores debían presentar como prueba del cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo del producto. ( ) Dicha lista incluía una copia del documento de transporte.

16. El artículo 19 autorizaba a los Estados miembros a dispensar al exportador de la presentación de las pruebas previstas en el artículo 18, con excepción del documento de transporte, siempre que la cuantía de la restitución no fuera superior a determinado importe, «cuando se trate de una operación que ofrezca garantías suficientes respecto de la llegada a su destino de los productos». ( )

17. Los artículos 22 y 23 establecían, en cuanto es relevante para este asunto:

«Artículo 22

1. A instancia del exportador, los Estados miembros anticiparán todo o parte del importe de la restitución, tan pronto como se acepte la declaración de exportación, siempre que se garantice, mediante la prestación de una fianza, el importe de dicho anticipo incrementado en un 15 %.

Los Estados miembros podrán determinar las condiciones con arreglo a las cuales sea posible solicitar el anticipo de una parte de la restitución.

2. El importe del anticipo se calculará teniendo en cuenta el tipo de la restitución, aplicable para el destino declarado […] ( )

Artículo 23

1. Cuando el importe adelantado sea superior al importe efectivamente devengado por la exportación de que se trate o por una exportación equivalente, reembolsará el exportador la diferencia entre ambos importes incrementada en el 15 % de dicha diferencia.

[…]»

Modificación posterior

18. Poco después de efectuarse la última de las operaciones de exportación que han suscitado la presente petición de decisión prejudicial, el Reglamento (CE) nº 2945/94 ( ) modificó el artículo 11 ( ) del Reglamento nº 3665/87. El primer considerando del Reglamento nº 2945/94 manifestaba que, a la luz de la experiencia adquirida, debía intensificarse la lucha contra las irregularidades y, especialmente, el fraude perjudiciales para el presupuesto comunitario, y era preciso prever la recuperación de los importes indebidamente pagados. El quinto considerando señalaba que la experiencia adquirida, así como las irregularidades y, en particular, los fraudes, ya comprobados a este respecto indicaban que esa medida era necesaria, adecuada y suficientemente disuasoria. Así pues, el Reglamento nº 2945/94 modificó el artículo 11 del Reglamento nº 3665/87, que pasó a tener la siguiente redacción:

«1. Cuando se compruebe que, con miras a la concesión de una restitución a la exportación, un exportador ha solicitado una restitución superior a la aplicable, la restitución debida para la exportación de que se trate será la aplicable a la exportación efectiva disminuida en un importe equivalente:

a) a la mitad de la diferencia entre la restitución solicitada y la restitución aplicable a la exportación efectiva;

b) al doble de la diferencia entre la restitución solicitada y la aplicable, en caso de que el exportador haya suministrado deliberadamente datos falsos.

[…]

3. […] cuando se haya pagado indebidamente una restitución, el beneficiario reembolsará los importes indebidamente percibidos –incluida toda sanción aplicable con arreglo al párrafo primero del apartado 1– más los intereses calculados en función del tiempo transcurrido entre el pago y el reembolso. Sin embargo,

– si el reembolso está asegurado por medio de una garantía todavía no liberada, la ejecución de la garantía de conformidad con el apartado 1 del artículo 23 o el apartado 1 del artículo 33 equivaldrá a la recuperación de los importes debidos,

– en caso de que la garantía haya sido liberada, el beneficiario pagará el importe de la garantía que hubiese sido ejecutada, más los intereses calculados desde el día de la devolución hasta el día anterior al del pago.

[…]»

19. Esta modificación entró en vigor el 1 de abril de 1995.

Irregularidades financieras

20. El Reglamento (CEE) nº 729/70 ( ) versaba, en términos generales, sobre la financiación de la política agrícola común. El artículo 1, apartado 2, disponía que la Sección Garantía del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola («FEOGA»), financiaría las restituciones a la exportación.

21. El artículo 8, apartado 1, del Reglamento nº 729/70 imponía a los Estados miembros la obligación específica de asegurarse de la realidad y de la regularidad de las operaciones financiadas por el FEOGA, prevenir y perseguir las irregularidades y recuperar las sumas perdidas como consecuencia de irregularidades o de negligencias.

22. Con posterioridad, el Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 ( ) estableció disposiciones de procedimiento específicas a nivel comunitario para afrontar las «irregularidades».

23. El artículo 1 dispone:

«1. Con el fin de asegurar la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, se adopta una normativa general relativa a controles homogéneos y a medidas y sanciones administrativas aplicables a las irregularidades respecto del Derecho comunitario.

2. Constituirá irregularidad toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido.»

24. El artículo 3 prevé:

«1. El plazo de prescripción de las diligencias será de cuatro años a partir de la realización de la irregularidad prevista en el apartado 1 del artículo 1. No obstante, las normativas sectoriales podrán establecer un plazo inferior que no podrá ser menor de tres años.

Para las irregularidades continuas o reiteradas, el plazo de prescripción se contará a partir del día en que se haya puesto fin a la irregularidad. […]

La prescripción de las diligencias quedará interrumpida por cualquier acto, puesto en conocimiento de la persona en cuestión, que emane de la autoridad competente y destinado a instruir la irregularidad o a ejecutar la acción contra la misma. El plazo de prescripción se contará de nuevo a partir de cada interrupción.

No obstante, la prescripción se obtendrá como máximo el día en que expire un plazo de tiempo igual al doble del plazo de prescripción sin que la autoridad competente haya pronunciado sanción alguna […]

[…]

3. Los Estados miembros conservarán la posibilidad de aplicar un plazo más largo que el previsto en [el apartado 1].»

25. El artículo 4 establece:

«1. Como norma general, toda irregularidad dará lugar a la retirada de la ventaja obtenida indebidamente, lo que supondrá:

– la obligación de [...] reembolsar las cantidades indebidamente percibidas,

[…]

2. La aplicación de las medidas contempladas en el apartado 1 se limitará a la retirada de la ventaja obtenida, incrementada, en su caso, con intereses que podrán determinarse de forma global.

3. Los actos para los cuales se haya establecido que su finalidad es obtener una ventaja contraria a los objetivos del Derecho comunitario aplicable al caso, creando artificialmente las condiciones requeridas para la obtención de esta ventaja, tendrán por consecuencia [...] su retirada.

4. Las medidas previstas en el presente artículo no serán consideradas como sanciones.»

Antecedentes de hecho y litigio nacional

26. Vonk Dairy Products (en lo sucesivo, «Vonk») es una sociedad domiciliada en los Países Bajos. Durante el período de 1988 a 1994, Vonk exportó cada año, aproximadamente, 300 partidas de queso pecorino a los Estados Unidos.

27. El Algemene Inspectiedienst (Servicio General de Inspección del Ministerio de Agricultura, Naturaleza y Calidad de los Alimentos; en lo sucesivo, «AID»), llevó a cabo una investigación de las actividades de Vonk. Dicha investigación determinó que, entre 1988 y 1994, Vonk había exportado 75 partidas ( ) de queso a los Estados Unidos, que a continuación fueron exportadas a Canadá.

28. La resolución de remisión contiene extractos del informe oficial del AID, de 5 de marzo de 1997, dirigido al citado Ministerio. Dichos extractos exponen, entre otros, los siguientes extremos:

«Los US Customs [Servicios aduaneros de los Estados Unidos] de Nueva York, Estados Unidos, realizaron, a petición del Algemene Inspectiedienst, una inspección in situ en los locales de Orlando Food Corporation […], New Jersey, uno de los compradores del queso italiano de Vonk Dairy Products B.V. [....] El 5 de julio de 1996, el Officier van Justitie [fiscal] de Roermond […] pidió, a raíz de la investigación de los US Customs, la instrucción de un sumario contra la persona jurídica Vonk Dairy Products B.V. […]

[...]

Según la investigación, Vonk Dairy Products B.V. exportó, en el período de 1988 a 1994, 75 contenedores de queso italiano a Orlando Food Corporation, Estados Unidos, y a continuación este mismo queso fue entregado a compradores en Canadá, principalmente a National Cheese & Food Company […], Ontario. Estos 75 contenedores almacenaban aproximadamente 1.470.000 kg de queso. Vonk Diary Products B.V. solicitó y percibió por esta cantidad, con destino a los Estados Unidos, alrededor de 8.100.000 NLG en concepto de restituciones a la exportación [aproximadamente 3.675.000 EUR].

La investigación ha demostrado que Vonk Dairy Products B.V. y National Cheese & Food Company […], mantuvieron correspondencia sobre las exportaciones de queso antes mencionadas.

Esta investigación ha puesto de manifiesto que Vonk Dairy Products B.V. no se limitó a exportar el queso italiano a los Estados Unidos, sino que estaba al corriente del tránsito de este queso a Canadá, y también estaba implicada en su venta en Canadá».

29. Se practicaron registros en los locales de Vonk en julio de 1997.

30. En septiembre de 1997, la Productschap Zuivel (Agencia de los productos lácteos) informó a Vonk de que había recibido el informe oficial de AID antes mencionado, y le envió una copia del mismo.

31. A raíz de los resultados de la investigación judicial, el AID emitió un (segundo) informe en agosto de 2000. Del citado informe resulta que las partidas de queso de las que se trata se despacharon en los Estados Unidos a libre práctica y que se pagaron a las autoridades norteamericanas los derechos de importación correspondientes. Sin embargo, estas partidas fueron reexportadas a Canadá muy poco tiempo después de ser importadas, la mayoría unos días más tarde, las demás transcurridas unas semanas. ( )

32. En abril de 2001, la Productschap revocó la restitución concedida a Vonk y le reclamó la devolución de la diferencia entre las restituciones aplicables a los Estados Unidos y a Canadá (unos 2.400.000 NLG, cantidad equivalente a algo menos de 1.100.000 euros), incrementada en un 15 %, o sea, un total de 2.795.841,72 NLG (aproximadamente 1.300.000 euros), en relación con las mencionadas operaciones.

33. Vonk impugnó dicha decisión en mayo de 2001. La Productschap declaró infundada la impugnación mediante resolución de 24 de enero de 2002.

34. Vonk interpuso recurso ante el College van beroep, que ha planteado las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE:

«1) ¿Deben interpretarse los artículos 16 a 18 del Reglamento (CEE) nº 3665/87, en su versión vigente en la época de autos, en el sentido de que, cuando se hayan pagado con carácter definitivo restituciones diferenciadas una vez aceptados los documentos de importación, la posterior comprobación de la reexportación de las mercancías sólo puede justificar la consideración de que tales pagos fueron indebidos en caso de que el exportador haya cometido un abuso?

2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión: ¿qué criterios permiten apreciar cuándo la reexportación de mercancías debe llevar a la conclusión de que las restituciones diferenciadas pagadas con carácter definitivo han sido abonadas indebidamente?

3) ¿Qué criterios se aplican para poder apreciar si se trata de una irregularidad continua o reiterada, en el sentido del artículo 3, apartado 1, párrafo segundo, del Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95? En particular, el College desea saber si existe una irregularidad continua o reiterada cuando la irregularidad afecta a una parte relativamente pequeña de todas las transacciones efectuadas en un determinado período y las transacciones en las que se detecta una irregularidad se refieren siempre a distintas partidas.»

Las cuestiones planteadas

Observaciones previas

35. En términos económicos, hay importantes diferencias entre las restituciones a la exportación diferenciadas y las no diferenciadas. A falta de controles efectivos, si el transporte y los demás costes de la operación son suficientemente bajos, y la diferencia entre dos tipos de restituciones diferenciadas para dos terceros países distintos es suficientemente elevada, un operador económico puede obtener un beneficio al declarar que las mercancías se exportarán al país A (con un tipo elevado de restitución diferenciada), exportarlas con ese destino, y reexportarlas después al país B (para el cual el tipo de restitución diferenciada es inferior). El operador obtiene un beneficio adicional de la venta de las mercancías, por encima de su beneficio comercial normal. A la inversa, la Comunidad ha pagado, en apoyo de la venta del producto en el país B, un importe mayor que el considerado necesario por el legislador comunitario, como se deduce del tipo (inferior) de restitución fijado para el país B. En el caso de las restituciones no diferenciadas, no surge un incentivo económico equivalente que conduzca al uso indebido (el abuso, en rigor) del sistema comunitario de restituciones a la exportación.

36. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia refleja esa realidad económica. De tal forma, en la sentencia Eichsfelder Schlachtbetrieb ( ) el Tribunal de Justicia declaró que: «La finalidad del sistema de restituciones diferenciadas a la exportación es abrir o mantener abiertos a las exportaciones comunitarias los mercados de los países terceros afectados, por ser el origen de la diferenciación de la restitución la voluntad de tener en cuenta las características propias de cada mercado de importación en que la Comunidad quiere desempeñar un papel». ( ) Sobre esa base, el Tribunal de Justicia también declaró que: «[…] la razón de ser del sistema de diferenciación de la restitución se incumpliría si bastara una simple descarga de la mercancía para generar el derecho al pago de una restitución a un tipo más elevado». ( )

37. Tanto los considerandos como las disposiciones del Reglamento nº 3665/87 ponen de manifiesto de forma similar que el legislador comunitario era plenamente consciente del incentivo económico potencial para el uso indebido del sistema de restituciones a la exportación. Hasta el momento en que la restitución ha sido totalmente pagada, las disposiciones sustantivas del citado Reglamento tratan de garantizar que las mercancías se comercialicen efectivamente en el tercer país de destino declarado. Así, el artículo 5, apartado 1, última frase, del Reglamento nº 3665/87 pone de relieve que «los servicios competentes de los Estados miembros podrán exigir medios de prueba suplementarios que demuestren, a satisfacción de las autoridades competentes, que el producto ha sido efectivamente puesto en el mercado del tercer país de importación en su estado natural» (resaltado por mí). El artículo 22 (cálculo del anticipo abonable) está redactado con referencia al «tipo de la restitución aplicable para el destino declarado». El artículo 23 establece, como requisito previo para el reembolso del anticipo pagado en concepto de restitución a la exportación, que «el importe adelantado sea superior al importe efectivamente devengado por la exportación de que se trate» (resaltado por mí).

38. El pago de una restitución diferenciada se subordina por tanto a la prueba del despacho a libre práctica del producto en el tercer país de destino declarado. ( ) Cuando no pudieren presentarse los documentos enunciados con carácter principal en el artículo 18, apartado 1, del Reglamento nº 3665/87, o si los mismos se consideraren insuficientes, el artículo 18, apartado 2, prevé una lista exhaustiva de otros documentos acreditativos del cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo. Es significativo que dos de dichas alternativas ( ) incluyen específicamente la certificación de que, a conocimiento de la autoridad certificante, el producto del que se trata no ha sido objeto de carga consecutiva para la reexportación.

39. Es más, en el momento en que el exportador ha obtenido un anticipo (previa constitución de garantía) de la restitución abonable, incluso la prueba de que las formalidades aduaneras se han cumplido constituye sólo un indicio refutable de que el objetivo de la restitución diferenciada a la exportación se ha realizado. En la sentencia Möllman, por ejemplo, el Tribunal de Justicia estimó que el valor probatorio que se atribuye normalmente a un certificado de despacho de aduana puede destruirse si existen dudas fundadas en cuanto al acceso efectivo de las mercancías al mercado del país de destino; y que corresponde al juez nacional decidir si existen dudas fundadas. ( )

40. Cuando se ha pagado en su totalidad la restitución, ¿es distinta la situación? En ese momento, las formalidades aduaneras de entrada en el país de destino se han cumplido (por definición). A menudo (aunque no siempre), el control de las mercancías se ha transmitido del exportador a su cliente. En principio, por tanto, el interés de la seguridad jurídica aboga a favor de considerar que la concesión de la restitución es realmente definitiva.

41. Expuestas esas consideraciones, examinaré seguidamente las dos primeras cuestiones planteadas. Dado que la segunda de ellas incluye en parte la primera, me parece razonable reformularlas y tratarlas conjuntamente.

42. La tercera cuestión plantea un problema distinto, el de cuáles son los requisitos para determinar que las irregularidades son continuas o reiteradas, en el sentido del artículo 3, apartado 1, párrafo segundo, del Reglamento nº 2988/95; la examinaré en último lugar.

Cuestiones primera y segunda

43. Mediante esas dos cuestiones, el tribunal nacional pregunta, en esencia, qué criterios determinan que una restitución diferenciada abonada con carácter definitivo fue indebidamente pagada; y, en particular, si existen circunstancias distintas de una conducta del exportador constitutiva de un abuso que deban llevar a la conclusión de que las restituciones definitivas fueron indebidamente pagadas. Considero procedente tratar dichas cuestiones, indagando, en primer lugar, qué requisitos deben cumplirse a efectos de que una restitución diferenciada pueda ser pagada y examinando, a continuación, las circunstancias en las que, no obstante, el exportador no conserva el derecho a la restitución definitiva que ha percibido.

Requisitos para el pago de las restituciones y doctrina de las «prácticas abusivas»

44. Vonk alega que el principio de seguridad jurídica exige que las restituciones a la exportación sólo sean devueltas en virtud de la legislación aplicable en el período de tiempo relevante. No existe base jurídica para reclamar la devolución del pago definitivo que Vonk ha percibido. Si se permitiera que la Productschap reclamase dicha devolución, se vulnerarían los principios de protección de la confianza legítima, de diligencia debida, de igualdad de trato y de proporcionalidad.

45. La argumentación de Vonk es, en sustancia, la siguiente. Cumplió las formalidades aduaneras de importación del queso, y lo vendió a un cliente establecido en los Estados Unidos. El queso fue por consiguiente «despachado a consumo en el mercado en los Estados Unidos». Vonk alega que cumplió los compromisos contraídos respecto a la Comunidad. Se pregunta por qué razón ha de responder por el hecho de que el queso se haya vendido posteriormente a otro comerciante en Canadá. Según Vonk, es irrelevante lo que haya sucedido respecto al producto después de venderlo a su cliente en los Estados Unidos. ( )

46. Los Países Bajos mantienen que, para que un exportador tenga derecho a conservar una restitución a la exportación, los productos deben haberse utilizado de alguna forma en el país de destino, sea mediante su consumo, su modificación con carácter significativo o su procesamiento. Tal utilización constituye la prueba de que los productos han sido efectivamente despachados a consumo. Cuando existen serias dudas respecto a la entrada en el mercado y la comercialización real de las mercancías, el exportador debe aportar elementos acreditativos de que las mercancías entraron efectivamente en el mercado en el país de destino. ( )

47. La Comisión estima que es necesario aportar la prueba de una práctica abusiva por parte del exportador para considerar que la restitución ha sido pagada indebidamente y que, en consecuencia, debe ser devuelta; y esto es una cuestión que incumbe determinar al juez nacional. La Comisión pone de relieve determinados elementos de hecho que, a su parecer, podrían llevar al tribunal nacional a concluir que tal práctica se produjo efectivamente en este asunto.

48. A mi juicio, de los artículos 4 y 6 del Reglamento nº 876/68 se desprende que el derecho al pago de una restitución diferenciada se adquiere cuando se acredita que las mercancías: i) se han exportado fuera de la Comunidad, ii) son de origen comunitario, y iii) han llegado al destino respecto al que se fijó la restitución diferenciada. No obstante, ello deja sin respuesta la cuestión de qué significa «llegar a destino».

49. A esa cuestión responden los artículos 16 a 18 del Reglamento nº 3665/87, que introducen el requisito complementario iv) de que las mercancías deberán haber sido importadas en el país de destino en los doce meses siguientes a la fecha de aceptación de la declaración de exportación. ( ) Se considera que los productos han sido «importados» cuando «se hayan cumplido las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país». ( )

50. Esos cuatro requisitos para establecer si el pago de una restitución diferenciada a la exportación es debido son claramente acumulativos.

51. Al determinar si el exportador debe conservar una restitución, una vez que ésta adquiera carácter definitivo, ¿es suficiente que el exportador pueda demostrar que ha presentado la prueba documental necesaria, para acreditar que dichos requisitos se han cumplido?

52. A este respecto, considero que, tanto desde un punto de vista económico como jurídico, puede y debe trazarse una distinción entre dos situaciones sumamente diferentes. En la situación A, el operador ha vendido las mercancías de las que se trata a un tercero, con quien no tiene ninguna relación especial, antes de que las mercancías hayan cumplido las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país. El vendedor no interviene en el procesamiento, reventa o disposición de dichas mercancías. No puede por tanto considerarse fundadamente que esté obligado al seguimiento de dichas mercancías; y debe reconocerse a su favor el derecho a la restitución definitiva (sea diferenciada o no diferenciada).

53. En la situación B, el operador permanece implicado en lo que sucede con las mercancías después del cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo. Dicho operador tiene participación en cualquier beneficio que pueda resultar del aprovechamiento del sistema (por ejemplo, al reexportar las mercancías a la Comunidad, o al reexportarlas sin transformación alguna a un tercer país diferente de aquél a cuyo mercado se destinaban en realidad). En tales circunstancias, parece anormal que ese operador deba conservar la restitución definitiva que, entretanto, le haya sido concedida.

54. Sería posible tratar la situación B (intervención continuada del operador) permitiendo que un Estado miembro verifique la posterior sucesión de hechos y aplique una definición diferente (más precisa) de lo que significa realmente despacho aduanero «a consumo en el tercer país». De tal forma, por ejemplo, un Estado miembro podría tener en cuenta el factor temporal, la pauta negocial y la existencia o inexistencia de cualquier utilización económica efectiva de las mercancías en el país de destino para determinar si respecto a las mismas se cumplieron en realidad las «formalidades aduaneras de despacho a consumo» en el tercer país del que se trate.

55. Esa solución no es buena, a mi juicio. Creo que confundiría la situación A (la situación comercial normal que no requiere atención especial) con la situación B (que sí la requiere). Tal solución impone innecesariamente a los operadores prudentes que no quieran correr el riesgo de que sus restituciones definitivas sean posteriormente revocadas, la gravosa carga de llevar registros complementarios y practicar averiguaciones adicionales. Potencialmente, esa solución hace que el derecho del operador a la restitución dependa de acontecimientos o de comportamientos comerciales que escapan a su control. ( ) Dicha solución encaja difícilmente en el principio de que, normalmente, la seguridad jurídica impide la recuperación de restituciones que hayan adquirido carácter definitivo.

56. A mi juicio, el Tribunal de Justicia decidió acertadamente no modificar los cuatro requisitos acumulativos a cuyo cumplimiento se somete el pago de una restitución, y en lugar de ello abordar el problema mediante la definición de un concepto amplio, y pragmático, de práctica abusiva (que expondré más adelante). El Tribunal de Justicia no debería modificar su criterio en el presente asunto.

57. En la sentencia Emsland-Stärke, ( ) el Tribunal de Justicia confirmó el principio general de que el pago de una restitución (en contraposición con un anticipo) es definitivo. El asunto se refería a restituciones no diferenciadas a la exportación de productos a base de fécula de patata a Suiza. Las mercancías se despacharon a consumo y las restituciones fueron debidamente pagadas. Posteriormente se descubrió que determinadas partidas habían sido expedidas de nuevo (sin transformar) a Alemania, y que otras partidas habían sido expedidas (también sin transformar) a Italia. Los artículos 9, apartado 1, 10, apartado 1, y 20, apartados 2 a 6, del Reglamento (CEE) nº 2730/79 ( ) (controvertido en dicho asunto) imponían el cumplimiento de cuatro requisitos acumulativos para el pago de una restitución, que eran similares, mutatis mutandis, a los enunciados, respectivamente, en los artículos 4, apartado 1, 5, apartado 1, 17, apartado 3, y 18 del Reglamento nº 3665/87 respecto a los productos lácteos.

58. El Tribunal de Justicia estimó que se reunían esos cuatro requisitos acumulativos para la concesión de las restituciones. ( ) Las mercancías cumplían el requisito de haber salido del territorio geográfico de la Comunidad, enunciado por el artículo 9, apartado 1. Los demás requisitos, que los Estados miembros estaban facultados para establecer conforme al artículo 10, apartado 1, ( ) «sólo habrían podido imponerse con anterioridad a la concesión de la restitución» (resaltado por mí). ( )

59. En la sentencia Emsland-Stärke, el Tribunal de Justicia examinó a continuación si, no obstante, de modo excepcional puede existir en ocasiones una obligación de devolución de una restitución definitiva. Declaró inequívocamente que «la aplicación de los Reglamentos comunitarios no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas ( ) de los operadores económicos». ( ) El Tribunal de Justicia prosiguió:

«La constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa.

Requiere, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención. La existencia de dicho elemento subjetivo puede acreditarse, en particular, mediante la prueba de una colusión entre el exportador comunitario beneficiario de las restituciones y el importador de la mercancía en el país tercero.

Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario.» ( )

60. Posteriormente, en la sentencia Eichsfelder Schlachtbetrieb, ( ) el Tribunal de Justicia aplicó el concepto de práctica abusiva ( ) enunciado por la sentencia Emsland-Stärke en el contexto de las restituciones diferenciadas. El Tribunal de Justicia concluyó que, a pesar del cumplimiento de los requisitos para la obtención de una restitución, puede exigirse el reintegro de la restitución (diferenciada), si el órgano jurisdiccional nacional considera que se aporta la prueba de una práctica abusiva del exportador, con arreglo a las normas de Derecho nacional. ( )

61. De la jurisprudencia resulta con claridad que la apreciación de la existencia de una práctica abusiva requiere tener en cuenta las circunstancias concurrentes y la prueba en su conjunto. Sólo sobre la base de ese análisis completo pueden los tribunales nacionales determinar si se ha producido una práctica abusiva; y también los Estados miembros pueden así cumplir sus obligaciones derivadas del artículo 8, apartado 1, del Reglamento nº 729/70 y/o del artículo 10 CE. ( )

62. La dificultad que, al parecer, ha movido al tribunal nacional a plantear las cuestiones primera y segunda es, en esencia, la siguiente. En su resolución de remisión, ( ) el tribunal nacional manifiesta: «El College constata que la decisión de reclamar la devolución de las restituciones abonadas, decisión mantenida en la resolución impugnada, no se basa en la deficiencia de los documentos de importación presentados por la demandante ni en un abuso por parte de ésta, sino en el solo hecho de que las partidas de queso en cuestión se reexportaron a Canadá casi inmediatamente después de su importación en los Estados Unidos».

63. La resolución de la Productschap de 24 de enero de 2002 ( ) (que obra entre la documentación remitida por el tribunal nacional a la Secretaría del Tribunal de Justicia), es ambigua, al menos en algunos extremos. Por ejemplo, menciona que «Vonk had immers zelf twijfels over de werkelijke bestemming van de door haar uitgevoerde kaas» ( ). Por otra parte, indica lo siguiente: «Het bestreden besluit is bovendien niet gebaseerd op enig gebrek betreffende deze documenten zelf, maar op de feitelijke weg die de onderhavige zendingen hebben afgelegd». ( )

64. Como la Comisión observa acertadamente, corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si se ha producido una práctica abusiva. Dicha apreciación debe realizarse con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se menoscabe la eficacia del Derecho comunitario. ( ) Se desprende con claridad de la definición de práctica abusiva enunciada por el Tribunal de Justicia que la apreciación de si una conducta concreta, correctamente interpretada, equivale a una práctica abusiva, requiere la consideración de las circunstancias concurrentes y de la prueba en su conjunto. Corresponde al ordenamiento jurídico del Estado miembro interesado determinar si, y con qué alcance, dicha apreciación está a cargo de la autoridad competente para la gestión del pago de las restituciones (la Productschap), o del tribunal nacional que controla la legalidad de la resolución de la autoridad competente, o de ambos sucesivamente.

Obligación de los Estados miembros de recuperar las cantidades indebidamente pagadas

65. Los Países Bajos observan, además, que la devolución de las restituciones diferenciadas pagadas con infracción del Derecho comunitario puede exigirse incluso cuando el exportador no ha obrado abusivamente. Basan su argumentación en los artículos 10 CE y 8, apartado 1, del Reglamento nº 729/70. En su opinión, los Estados miembros están obligados a reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas aunque el exportador no haya cometido ningún error. Corresponde al Derecho nacional regular el procedimiento para obtener dicha devolución. Alegan que el presente asunto versa únicamente sobre la falta de cumplimiento de los requisitos para el pago de la restitución.

66. Tal alegación es contraria al principio claramente formulado en la sentencia Emsland-Stärke ( ) según el cual, siempre que se reúnan los requisitos acumulativos, el pago de la restitución es debido. En este contexto, es preciso considerar brevemente dos sentencias, citadas por los Países Bajos, Deutsche Milchkontor ( ) y Steff-Houlberg, ( ) y la anterior sentencia BayWa del Tribunal de Justicia. ( ) Dichas sentencias constituyen doctrina jurisprudencial, según la cual i) «los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para prevenir y perseguir las irregularidades que afecten a las operaciones [del FEOGA] y para recuperar las sumas perdidas como consecuencia de irregularidades o de negligencias» ( ) y ii) «las Administraciones nacionales responsables de la gestión de los mecanismos comunitarios de intervención agrícola [...] [no pueden] ejercer una facultad de apreciación sobre la oportunidad de exigir o no la restitución de los fondos comunitarios indebida o irregularmente concedidos». ( ) No obstante, esas tres sentencias se referían, todas ellas, a situaciones en las que las disposiciones comunitarias relevantes no se habían cumplido, de modo que se habían producido efectivamente «irregularidades» y «pagos indebidos». En cambio, en el presente asunto las disposiciones formales se han cumplido, pero los productos se han reexportado posteriormente a un tercer país (Canadá) diferente de aquél respecto al cual se concedió la restitución diferenciada (Estados Unidos).

Eficacia, en su caso, del Reglamento nº 2988/95

67. Grecia alega de igual modo que la devolución de las restituciones diferenciadas puede exigirse incluso cuando el exportador no ha actuado abusivamente. Conforme a los artículos 1, apartado 2, y 4, apartado 1, del Reglamento nº 2988/95, las cantidades indebidamente pagadas pueden recuperarse cuando en las actividades del operador económico concurra una irregularidad. Afirma que no es preciso examinar si existe una conexión entre la irregularidad y el comportamiento subjetivo del operador.

68. A mi juicio, no procede determinar si los requisitos sustantivos aplicables en el período de tiempo relevante a las restituciones diferenciadas (contenidos en el Reglamento nº 3665/87) se cumplen, o no, mediante referencia a los términos de un reglamento procedimental posterior (el Reglamento nº 2988/95). En cualquier caso, el alcance de la definición en el artículo 1, apartado 2, del Reglamento nº 2988/95 (y de la obligación consiguiente enunciada en el artículo 4, apartado 1, del mismo), sólo puede determinarse mediante referencia a las reglas sustantivas vigentes en el período de tiempo relevante.

69. Durante el período en el que tuvieron lugar las exportaciones de las que se trata, el artículo 11 del Reglamento nº 3665/87 no había sido modificado por el Reglamento nº 2945/94, en el sentido de incluir la posibilidad de recuperar las cantidades pagadas en exceso en concepto de restitución sobre la base de una información incorrecta. En el período relevante, por consiguiente, sólo la conducta de un operador que revelara la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos que conjuntamente constituyen una práctica abusiva, según se define por el Tribunal de Justicia, generaba una irregularidad en el sentido del artículo 1, apartado 2, del Reglamento nº 2988/95, y la correspondiente obligación de devolver una restitución definitiva.

Supuesta vulneración de principios fundamentales

70. Pueden valorarse con brevedad los argumentos alegados por Vonk, según los cuales la exigencia de devolución de restituciones diferenciadas después de que su pago haya adquirido carácter definitivo vulnera los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima, diligencia debida, igualdad de trato y proporcionalidad. Como el Tribunal de Justicia también puso de manifiesto en la sentencia Emsland-Stärke, la obligación de devolver las restituciones percibidas en un supuesto en el que se acredite la existencia de los dos elementos constitutivos de una práctica abusiva no viola el principio de legalidad. La obligación de devolución no constituye una sanción, ( ) para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino la mera consecuencia de la constatación de que las condiciones exigidas para la obtención del beneficio resultante de la normativa comunitaria fueron creadas artificialmente, haciendo que las restituciones concedidas fueran indebidas y justificando, por consiguiente, la obligación de devolverlas. ( )

71. Opino, en consecuencia, que, con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento nº 2945/94, y por tanto en el presente asunto, la comprobación de que el exportador incurrió en una práctica abusiva era la única base sobre la que una restitución definitivamente abonada podía considerarse indebidamente pagada.

72. Como respuesta a la primera y segunda cuestiones planteadas, concluyo por tanto que, de conformidad con los artículos 4 y 6 del Reglamento nº 876/68, y con los artículos 16 a 18 del Reglamento nº 3665/87, el derecho definitivo al pago de una restitución diferenciada se adquiere mediante la aportación de la prueba de que las mercancías de que se trate:

– son de origen comunitario,

– han sido exportadas fuera de la Comunidad,

– han llegado al destino respecto al cual se fijó la restitución diferenciada, y

– han sido importadas en el tercer país de destino en los 12 meses siguientes a la aceptación de la declaración de exportación, mediante el cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el país del que se trate.

No obstante, para que el exportador conserve el derecho a la concesión definitiva de una restitución diferenciada, es necesario que no haya incurrido en una conducta que proceda calificar de práctica abusiva.

La constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención.

Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario.

En el período en el que se produjeron los hechos sólo la comprobación de que el exportador había incurrido en una práctica abusiva permitía considerar que una restitución abonada con carácter definitivo había sido pagada indebidamente.

Tercera cuestión

73. La tercera cuestión del tribunal remitente se refiere al significado de los términos «irregularidades continuas o reiteradas» del artículo 3, apartado 1, párrafo segundo, del Reglamento nº 2988/95. Más en particular, dicho tribunal se pregunta si: i) las irregularidades deben considerarse «continuas» o «reiteradas» cuando afectan a un número relativamente pequeño de la totalidad de las operaciones durante un determinado período, y ii) las operaciones respecto a las que se han comprobado irregularidades tienen por objeto cantidades diferentes.

74. Vonk niega la aplicabilidad del Reglamento nº 2988/95 en el presente asunto. Los Países Bajos también ponen en duda que esa normativa se aplique retroactivamente, dado que la última irregularidad se cometió en 1994, y el citado Reglamento nº 2988/95 entró en vigor el 26 de diciembre de 1995. A pesar de ello, ambas partes examinan cómo puede aplicarse el Reglamento nº 2988/95.

75. Vonk alega que los criterios relevantes que definen las irregularidades continuas o reiteradas se enuncian en la sentencia José Martí Peix. ( ) Deben existir uno o varios actos cuyo objeto sea la misma entrega o la misma solicitud de una restitución.

76. Los Países Bajos observan que la finalidad del artículo 3 del Reglamento nº 2988/95 es conceder un plazo suficiente para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas, protegiendo de tal forma los intereses financieros de la Comunidad. Las irregularidades continuas o reiteradas deben ser actos análogos que infrinjan la misma normativa. Los Países Bajos basan esa opinión en la sentencia Montecatini, ( ) entre otras, en la que el Tribunal de Justicia declaró:

«[...] si bien el concepto de infracción continuada tiene un contenido algo diferente en los distintos ordenamientos jurídicos de los Estados miembros, implica, en cualquier caso, una pluralidad de comportamientos infractores, o de actos de ejecución de una sola infracción, reunidos por un elemento subjetivo común.»

77. Según los Países Bajos, el hecho de que los diferentes envíos deban considerarse de modo individualizado no puede impedir que se califiquen de irregularidades continuas o reiteradas en el sentido del artículo 3, apartado 1, del Reglamento nº 2988/95.

78. La Comisión también cita la definición de las irregularidades continuas o reiteradas enunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia José Martí Peix, así como la anterior interpretación del Tribunal de Primera Instancia en ese asunto, confirmada en casación, a saber, que las irregularidades son «continuas» en el sentido del artículo 3, apartado 1, cuando tienen un objeto idéntico. ( ) Sin perjuicio de que la decisión al respecto incumbe al tribunal nacional, la Comisión estima que hubo reiteración en una misma irregularidad, a la luz de los elementos contenidos en la resolución de remisión.

79. Según reiterada jurisprudencia, en general se considera que las normas de procedimiento son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que entran en vigor. ( ) El artículo 3, apartado 1, del Reglamento nº 2988/95 se aplica por tanto a todos los litigios pendientes el 26 de diciembre de 1995, cuando entró en vigor dicho Reglamento. No es posible verificar, en función de la resolución de remisión, si el procedimiento contra Vonk se encontraba «pendiente» el 26 de diciembre de 1995 o si aún no había comenzado en esa fecha. En cualquier caso, no obstante, el artículo 3, apartado 1, del Reglamento nº 2988/95 debe aplicarse.

80. Estoy de acuerdo con la Comisión en que la decisión sobre si han existido, o no, irregularidades continuas o reiteradas en el presente asunto incumbe al tribunal nacional. No obstante, el Tribunal de Justicia puede proporcionar orientación sobre el significado jurídico de dichos términos.

81. Como la Comisión ha indicado, el presente asunto se refiere a operaciones de exportación diferentes, relativas al mismo tipo de producto (queso pecorino), con el mismo destino declarado (Estados Unidos) y el mismo destino definitivo (Canadá). Vonk presentó solicitudes de restitución por separado, pero la pauta del curso seguido por las mercancías es idéntica (importadas en los Estados Unidos, entregadas en ese país, exportadas poco tiempo después sin transformar a Canadá).

82. En esencia, comparto el análisis de los Países Bajos. Para que las irregularidades se consideren continuas o reiteradas, con arreglo al artículo 3, apartado 1, deben ser similares en los siguientes aspectos. Deben revelar una pauta similar de actos que infringen la misma disposición comunitaria. Deben también permitir que el mismo operador económico se beneficie de la misma ventaja económica como resultado de la aplicación de las reglas comunitarias.

83. Por último, estoy de acuerdo con la Comisión, Grecia y los Países Bajos en que, con la finalidad de determinar si se han producido irregularidades continuas o reiteradas, es irrelevante qué parte de las operaciones durante un período determinado está afectada por las irregularidades, y también si estas últimas se intercalan entre operaciones lícitas.

84. Concluyo por consiguiente que las irregularidades deben considerarse continuas y reiteradas en el sentido del artículo 3, apartado 1, del Reglamento nº 2988/95 si revelan una pauta similar de actos que infringen la misma disposición comunitaria. Deben también permitir que el mismo operador económico se beneficie de la misma ventaja económica como resultado de la aplicación de las reglas comunitarias. En ese contexto, es irrelevante qué parte de las operaciones durante un período determinado está afectada por las irregularidades de las que se trata, y también si estas últimas se intercalan entre operaciones lícitas.

Conclusión

85. Propongo en consecuencia que se responda como sigue a las cuestiones planteadas por el College van beroep voor het bedrijfsleven, de los Países Bajos:

Cuestiones primera y segunda

86. «De conformidad con los artículos 4 y 6 del Reglamento (CEE) nº 876/68 del Consejo, de 28 de junio de 1968, por el que se establecen, en el sector de la leche y de los productos lácteos, las normas generales relativas a la concesión de restituciones a la exportación y a los criterios para la determinación de su importe, y con los artículos 16 a 18 del Reglamento (CEE) nº 3665/87 de la Comisión, de 27 de noviembre de 1987, por el que se establecen las modalidades comunes de aplicación del régimen de restituciones a la exportación para los productos agrícolas, el derecho definitivo al pago de una restitución diferenciada se adquiere mediante la aportación de la prueba de que las mercancías de que se trate:

– son de origen comunitario,

– han sido exportadas fuera de la Comunidad,

– han llegado al destino respecto al cual se fijó la restitución diferenciada, y

– han sido importadas en el tercer país de destino en los 12 meses siguientes a la aceptación de la declaración de exportación, mediante el cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el país del que se trate.

No obstante, para que el exportador conserve el derecho a la concesión definitiva de una restitución diferenciada, es necesario que no haya incurrido en una conducta que proceda calificar de práctica abusiva.

La constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención.

Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario.

En el período en el que se produjeron los hechos, sólo la comprobación de que el exportador había incurrido en una práctica abusiva permitía considerar que una restitución abonada con carácter definitivo había sido pagada indebidamente.»

Cuestión tercera

«Las irregularidades deben considerarse continuas y reiteradas en el sentido del artículo 3, apartado 1, del Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, si revelan una pauta similar de actos que infringen la misma disposición comunitaria. Deben también permitir que el mismo operador económico se beneficie de la misma ventaja económica como resultado de la aplicación de las reglas comunitarias. En ese contexto, es irrelevante qué parte de las operaciones durante un período determinado está afectada por las irregularidades de las que se trata, y también si estas últimas se intercalan entre operaciones lícitas.»