CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. SIEGBERT ALBER

presentadas el 9 de septiembre de 2003 ( )

Asunto C‑338/01

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Consejo de la Unión Europea

«Directiva 2001/44/CE – Base jurídica – Artículos 93 CE y 94 CE o artículo 95 CE»

I. Introducción

1. Mediante el presente recurso de anulación, la Comisión impugna el hecho de que el Consejo no basara la Directiva 2001/44/CE ( ) en el artículo 95 CE –como propuso la Comisión–, sino en los artículos 93 CE y 94 CE. La Directiva controvertida regula la asistencia mutua entre los Estados miembros en materia de cobros de créditos de Derecho público, especialmente de impuestos. La cuestión central del litigio es la de si dichas normas, que se refieren únicamente a la asistencia administrativa en relación con el cobro de impuestos, pero no a su cálculo y determinación, constituyen «disposiciones fiscales» a las que no se aplica el artículo 95 CE con arreglo a la excepción establecida en el apartado 2 de dicha disposición. Mientras que en el marco del artículo 95 CE se aplica el procedimiento de codecisión con arreglo al artículo 251 CE, de conformidad con los artículos 93 CE (armonización de los impuestos indirectos) y 94 CE (aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas) el Consejo decide por unanimidad previa consulta al Parlamento Europeo.

II. Hechos y marco jurídico

2. Basándose en el artículo 100 del Tratado CEE (actualmente artículo 94 CE), el Consejo adoptó la Directiva 76/308/CEE, que inicialmente sólo se refería a la asistencia mutua entre Estados miembros en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formaran parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana. ( )

3. Posteriormente, el ámbito de aplicación de la Directiva se fue ampliando gradualmente, y en un primer momento, mediante la Directiva 79/1071/CEE ( ) −adoptada sobre la base de los artículos 99 y 100 del Tratado CEE (actualmente artículos 93 CE y 94 CE)–, se incluyeron los créditos relativos al impuesto sobre el valor añadido. Mediante la Directiva 92/12/CEE, basada en el artículo 99 del Tratado CEE, se dio un paso más, incluyéndose también el cobro de impuestos especiales sobre las labores del tabaco, el alcohol y las bebidas alcohólicas y los hidrocarburos. ( )

4. El 26 de junio de 1998, la Comisión presentó, sobre la base del artículo 100 A del Tratado CE (actualmente artículo 95 CE, tras su modificación), una propuesta de nueva modificación de la Directiva 76/308. ( ) Con arreglo a la misma, la Directiva debía incluir también los créditos relativos a los impuestos directos y a los impuestos sobre primas de seguros.

5. Sin embargo, el Consejo decidió cambiar la base jurídica y fundar la Directiva en los artículos 93 CE y 94 CE. Aunque el Parlamento insistió, en el marco de la consulta sobre dicha modificación, en que la base jurídica correcta era el artículo 95 CE, ( ) el 15 de junio de 2001 el Consejo adoptó, pese a ello, la Directiva 2001/44 sobre la base de los artículos 93 CE y 94 CE.

6. En los considerandos de la Directiva 2001/44 se subraya la importancia que reviste la nueva normativa para la lucha contra el fraude fiscal, para los intereses financieros de la Comunidad y de los Estados miembros y para la neutralidad fiscal del mercado interior. Los considerandos primero a cuarto tienen el siguiente tenor:

«(1) Las disposiciones existentes sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos, establecidas en la Directiva 76/308/CEE [...], exigen una modificación para tener en cuenta la amenaza que plantea a los intereses financieros de la Comunidad y los Estados miembros y al mercado interior el desarrollo del fraude.

(2) En el marco del mercado interior conviene proteger los intereses financieros comunitario y nacional, cada vez más amenazados por el fraude, a fin de lograr una mayor garantía de competitividad y neutralidad fiscal del mercado interior.

(3) Para una mejor protección de los intereses financieros de los Estados miembros y la neutralidad fiscal del mercado interior, los créditos relativos a determinados impuestos sobre la renta y el capital, y a impuestos sobre primas de seguros, deben añadirse al ámbito de aplicación de la asistencia mutua prevista por la Directiva 76/308/CEE.

(4) Para permitir un cobro más eficiente y eficaz de los créditos respecto de los que se haya efectuado una petición de cobro, el título que permite la ejecución del crédito debe tratarse, en principio, como un título del Estado miembro en el que esté situada la autoridad requerida.»

7. En el artículo 2 se define del siguiente modo el ámbito de aplicación de la Directiva 76/308, en la versión resultante de la Directiva 2001/44:

«La presente Directiva se aplicará a todos los créditos correspondientes a:

[...]

g) los impuestos sobre la renta y el patrimonio; [( )]

h) los impuestos sobre las primas de seguros;

i) los intereses, recargos y multas administrativas, los gastos de los créditos a que se refieren las letras a) a h), con la exclusión de cualquier sanción de carácter penal con arreglo a la legislación en vigor en el Estado miembro en que esté ubicada la autoridad requerida.»

8. En la nueva redacción del artículo 7 se establecen qué indicaciones debe proporcionar el Estado requirente en su petición de cobro y de qué documentos debe acompañarla.

9. En los artículos 8 a 10, que también fueron modificados, se regulan el reconocimiento y la ejecución del título por parte de las autoridades del Estado requerido. Los artículos 8 y 9 tienen, en parte, el siguiente tenor:

«Artículo 8

1. El título que permita la ejecución del crédito será directamente reconocido y tratado automáticamente como un título que permite la ejecución del cobro del Estado miembro donde tenga su sede la autoridad requerida.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, el título que permita la ejecución del cobro podrá, cuando proceda y con arreglo a las disposiciones vigentes en el Estado miembro en que la autoridad requerida tenga su sede, ser homologado, reconocido, completado o sustituido por un título que permita su ejecución en el territorio de dicho Estado miembro.

Los Estados miembros procurarán finalizar dicha homologación, reconocimiento, complemento o sustitución en un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la petición de cobro, excepto en aquellos casos en que sea de aplicación el párrafo tercero. No podrán denegarse si el título ejecutivo hubiera sido expedido de forma válida. La autoridad requerida informará a la autoridad requirente de los motivos de rebasarse el plazo de tres meses.

Cuando alguna de las mencionadas formalidades dé lugar a impugnación del crédito o del título de ejecución expedido por la autoridad requirente, serán de aplicación las disposiciones del artículo 12.

Artículo 9

1. [...]

2. La autoridad requerida, si lo permiten las disposiciones legales y reglamentarias o las prácticas administrativas vigentes en el Estado miembro donde tenga su sede, y tras haber consultado a la autoridad requirente, podrá conceder al deudor un plazo para el pago o autorizar un pago fraccionado. Los intereses percibidos por la autoridad requerida como consecuencia de este aplazamiento del pago se transferirán igualmente al Estado miembro donde la autoridad requirente tenga su sede.

A partir del momento en que el título que permita la ejecución del cobro del crédito haya sido directamente reconocido u homologado, reconocido, completado o sustituido de conformidad con el artículo 8, se cobrarán intereses de demora con arreglo a las disposiciones legales y reglamentarias, y las prácticas administrativas vigentes en el Estado miembro en que esté ubicada la autoridad requerida y se remitirán asimismo al Estado miembro en que esté ubicada la autoridad requirente.»

10. Por último, el artículo 12, apartado 2, prevé que también los créditos impugnados pueden ser objeto de una petición de ejecución en la medida en que así lo permitan las legislaciones del Estado requirente y del Estado requerido.

III. Procedimiento y pretensiones

11. El 7 de septiembre de 2001, la Comisión interpuso un recurso contra el Consejo con arreglo al artículo 230 CE, en el que solicita al Tribunal de Justicia que:

– Anule la Directiva 2001/44.

– Mantenga los efectos de la Directiva hasta la entrada en vigor de una nueva Directiva fundada en una base jurídica apropiada.

– Condene en costas al Consejo.

12. El Consejo solicita al Tribunal de Justicia que:

– Desestime el recurso.

– Condene en costas a la Comisión.

13. Mediante auto de 23 de enero de 2002, el Tribunal de Justicia autorizó la intervención del Parlamento Europeo como parte coadyuvante en apoyo de las pretensiones de la Comisión, así como la intervención de la República Portuguesa, del Gran Ducado de Luxemburgo, del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y de Irlanda como partes coadyuvantes en apoyo de las pretensiones del Consejo.

14. No se ha celebrado vista.

IV. Alegaciones de las partes

15. Aun cuando las partes sostienen tesis diferentes sobre la cuestión de si el Consejo fundó la Directiva 2001/44 en la base jurídica apropiada, están de acuerdo, sin embargo, en que, en caso de que anule la Directiva, el Tribunal de Justicia debería ordenar el mantenimiento de sus efectos hasta la adopción de una nueva Directiva.

16. Sobre el fondo, la Comisión señala, en primer lugar, que, debido a los diferentes procedimientos legislativos que establecen, sólo pueden utilizarse como base jurídica o bien los artículos 93 CE y 94 CE (decisión del Consejo por unanimidad y consulta al Parlamento Europeo) o bien el artículo 95 CE (procedimiento de codecisión), pero no una combinación de los artículos 93 CE y 95 CE.

17. Puesto que las disposiciones de la Directiva guardan relación con el establecimiento del mercado interior en el sentido del artículo 14 CE, la Comisión sostiene que la base jurídica apropiada es el artículo 95 CE. Esa es la disposición que debe utilizarse, por regla general, en el ámbito de la aproximación de las legislaciones en el mercado interior. La exclusión de su aplicación a las disposiciones fiscales establecida en el artículo 95 CE, apartado 2, debe interpretarse, por tratarse de una excepción, de manera estricta, y únicamente excluye la aplicación del artículo 95 CE cuando la unanimidad sea necesaria para salvaguardar la soberanía fiscal de los Estados miembros.

18. Sin embargo, la Directiva tan sólo se refiere a la asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios y a la eliminación de obstáculos a su ejecución transfronteriza en el mercado interior, pero no a las disposiciones nacionales en materia de sujetos pasivos, base imponible y tipo impositivo. Puesto que la Directiva no afecta al importe de la deuda tributaria ni a la estructura del sistema tributario nacional, no se refiere, en opinión de la Comisión, a «disposiciones fiscales» en el sentido del artículo 95 CE, apartado 2.

19. Es cierto que ya ha habido un caso en que el Consejo ha adoptado sobre la base del artículo 99 del Tratado CE un acto que la Comisión había basado en su propuesta en el artículo 100 A del Tratado CE. ( ) Sin embargo, en muchos otros casos actos jurídicos que tenían por objeto la cooperación entre los Estados miembros en el cobro de tributos se han adoptado sobre la base del artículo 100 A del Tratado CE. ( )

20. El Parlamento comparte la postura de la Comisión. Además, se remite a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual la elección de la base jurídica de un acto debe fundarse en elementos objetivos susceptibles de control jurisdiccional, y especialmente en la finalidad y el contenido del acto jurídico. ( ) Puesto que los procedimientos con arreglo a los artículos 93 CE y 94 CE, por un lado, y al artículo 95 CE, por otro, son incompatibles entre sí, ( ) la clave está, según el Parlamento, en cuál es la finalidad principal de la normativa. En su opinión, en el caso de la Directiva 2001/44 ésta radica en su contribución al establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.

21. El Parlamento señala que la Directiva establece un sistema general de cooperación en materia de cobro de créditos de Derecho público –incluidos los créditos tributarios– y no se limita únicamente a la lucha contra el fraude. Dicho sistema se basa en el reconocimiento mutuo de los títulos que permiten la ejecución y en la equiparación de los títulos de otro Estado miembro con los títulos nacionales. Es cierto que la Directiva establece la aplicación de las normas nacionales en materia de ejecución a los créditos de otros Estados miembros, pero no armoniza dichas normas. El hecho de que, entre otros, también se incluyeran los créditos tributarios no implica un desplazamiento de la finalidad principal de la normativa desde el establecimiento del mercado interior a la armonización de las disposiciones tributarias.

22. El Consejo rebate a la afirmación de la Comisión según la cual el presente litigio versa ante todo sobre la interpretación de la excepción establecida en el artículo 95 CE, apartado 2. Por el contrario, en su opinión lo que debe determinarse es la base jurídica apropiada. A este respecto, no sólo cabe plantearse el recurso conjunto a los artículos 93 CE y 94 CE. También los artículos 93 CE y 95 CE pueden combinarse entre sí, pese a que el artículo 93 CE exige unanimidad y el artículo 95 CE una mayoría cualificada en el Consejo. ( ) También en el artículo 151 CE, apartado 5, el procedimiento de codecisión se combina con la exigencia de decisión por unanimidad en el Consejo.

23. Tal como se desprende de los considerandos de la Directiva, la finalidad de ésta consiste en proteger los intereses financieros de la Comunidad y de los Estados miembros, así como en garantizar una mayor competitividad y neutralidad fiscal en el mercado interior, permitiendo el cobro eficaz de los créditos tributarios con independencia de cuál sea el país de la Comunidad en el que se encuentra el deudor.

24. El Consejo comparte la tesis de la Comisión y del Parlamento según la cual la Directiva tiene por objeto el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Sin embargo, considera que esta constatación no tiene ninguna otra implicación, ya que la conexión con el mercado interior o con el mercado común es un requisito tanto para la aplicación del artículo 95 CE como para la aplicación de los artículos 93 CE y 94 CE.

25. Las nuevas normas contenidas en la Directiva pueden agruparse en dos categorías. Por un lado, el ámbito de aplicación de la Directiva se extiende a créditos relativos a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y a los impuestos sobre los seguros. Por otro lado, la Directiva introduce una serie de facilidades o modificaciones en la ejecución de todos los créditos a los que se aplica.

26. En la medida en que la Directiva se refiere a los impuestos indirectos, el Consejo considera que la base jurídica correcta es el artículo 93 CE. En su opinión, el artículo 95 CE no es en modo alguno la base jurídica general, de la que sólo es posible apartarse en los casos excepcionales contemplados en su apartado 2. Aun cuando no concurra ninguna de las excepciones contempladas en el artículo 95 CE, apartado 2, ello no implica la exclusión de la aplicación de la disposición más específica del artículo 93 CE, que se encuentra en un capítulo diferente. ( )

27. A este respecto, la Comisión señala, en su réplica, que la primacía de la norma especial del artículo 93 CE por lo que respecta a la armonización de las normas relativas a los impuestos indirectos no excluye, en el presente caso, la posibilidad de fundar la Directiva en el artículo 95 CE. En efecto, según afirma, el artículo 93 CE sólo es aplicable en el caso de que efectivamente se armonicen las normas relativas a los impuestos indirectos, algo que precisamente no sucede en el caso de la Directiva 2001/44.

28. El Consejo señala que, de acuerdo con la jurisprudencia, también aquellas disposiciones que sólo se refieren a las modalidades de recaudación o a las sanciones por evasión fiscal son normas sobre tributos internos sujetas a la prohibición de discriminación del artículo 90 CE. ( ) La Comisión replica que las sentencias relativas al artículo 90 CE se refieren a los plazos de pago y a las normas en materia de sanciones, cuestiones que precisamente no fueron objeto de la aproximación de las legislaciones llevada a cabo por la Directiva 2001/44.

29. El Consejo alega, asimismo, que, debido a la extensión de la aplicación de la Directiva a las deudas relativas a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hubo de utilizar como base jurídica, además del artículo 93 CE, también el artículo 94 CE, ya que se trata de disposiciones fiscales a las que no se aplica el artículo 95 CE, según se establece en el apartado 2 de este último. Las normas relativas a la determinación y el cobro de impuestos pueden afectar al importe de la cantidad efectivamente adeudada, y están comprendidas dentro del concepto de disposiciones tributarias.

30. Según el Consejo, en las lenguas comunitarias el concepto de «impuestos» se entiende en el sentido de exacciones obligatorias en favor del presupuesto del Estado. En los ordenamientos jurídicos nacionales, todas las normas relativas a la estructura de la tributación, la determinación y el cobro de los impuestos se consideran disposiciones tributarias. En ese sentido debe interpretarse también el artículo 95 CE, apartado 2, de modo que la Directiva, que contiene normas relativas a la asistencia mutua en materia de cobro de impuestos, no puede basarse en el artículo 95 CE.

31. El Consejo también critica el argumento teleológico de la Comisión según el cual el concepto de disposiciones fiscales debe interpretarse de manera estricta, lo que tendría como consecuencia que la excepción tan sólo se aplicara cuando se vea afectada la soberanía fiscal de los Estados miembros. Según el Consejo, esta interpretación contradice, en primer lugar, el tenor del artículo 95 CE, apartado 2. En segundo lugar, el criterio de si se ve afectada la soberanía fiscal es demasiado vago y, por consiguiente, no es apropiado para la delimitación de las competencias de los Estados miembros y de la Comunidad. En tercer lugar, la Directiva no pretende únicamente facilitar a las Administraciones nacionales el cobro de créditos y luchar contra el fraude. Si esa fuera la única finalidad de la Directiva, ésta no podría basarse ni en el artículo 94 CE ni en el artículo 95 CE. Por el contrario, su objetivo consiste más bien en aplicar el Derecho tributario nacional con independencia del país de la Comunidad en el que se encuentre el deudor y en cobrar los créditos para eliminar así las distorsiones de la competencia.

32. La Directiva no sólo tiene una relación de subordinación con respecto al sistema tributario, sino que unifica las disposiciones nacionales relativas al cobro transfronterizo de créditos tributarios.

33. El Consejo señala que, en la práctica, hasta ahora siempre ha recurrido al artículo 93 CE y/o al artículo 94 CE cuando los actos jurídicos van dirigidos a aproximar las disposiciones tributarias, aunque sólo sea para la asistencia mutua en materia tributaria. ( )

34. Los Estados miembros que han intervenido en el procedimiento se adhieren a la tesis del Consejo, según la cual la Directiva 2001/44 se refiere a disposiciones fiscales en el sentido del artículo 95 CE, apartado 2, ya que regula cuestiones relativas al cobro de los créditos tributarios. En consecuencia, estiman que el Consejo obró acertadamente al basar la Directiva en los artículos 93 CE y 94 CE. En este contexto, se remiten a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual la elección de la base jurídica debe regirse por criterios objetivos. ( ) Aun cuando las disposiciones de la Directiva tengan alguna relación con el mercado interior, se refieren sobre todo al cobro de impuestos y, por ende, al Derecho tributario.

35. En opinión de los Gobiernos británico e irlandés, el artículo 93 CE constituye, en el ámbito de los impuestos indirectos, una lex specialis con respecto al artículo 95 CE, que sólo se aplica «salvo que el presente Tratado disponga otra cosa». Para la aproximación de las legislaciones en materia de impuestos directos, únicamente puede recurrirse al artículo 94 CE, y no al artículo 95 CE, ya que en este caso se aplica la excepción establecida en el artículo 95 CE, apartado 2.

36. En el caso de que el Tribunal de Justicia no considere inaplicable el artículo 95 CE en razón de su apartado 2, en opinión del Gobierno irlandés dicha disposición no podría invocarse en ningún caso, ya que, tal como subraya la propia Comisión, el artículo 95 CE no puede aplicarse conjuntamente con el artículo 93 CE. Por consiguiente, en la medida en que se vean afectados impuestos directos tan sólo puede recurrirse, además de al artículo 93 CE, al artículo 94 CE.

37. Los Estados miembros objetan que la Comisión interpreta de manera demasiado estricta el concepto de «disposición fiscal» que figura en el artículo 95 CE, apartado 2. Esta interpretación restringe simultáneamente el concepto de «legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos» que figura en el artículo 93 CE. El concepto comunitario de Derecho tributario debe interpretarse teniendo en cuenta los ordenamientos jurídicos nacionales. Con arreglo a los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros, las disposiciones relativas a la gestión y cobro de créditos tributarios –también más allá de las fronteras– forman parte del Derecho tributario. La distinción que hace la Comisión entre las normativas relativas a los sujetos pasivos, el tipo impositivo y la base imponible, por un lado, y las normas relativas a la gestión y cobro de impuestos, por otro, carece de base objetiva. ( )

38. El Gobierno luxemburgués admite que el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los conceptos de Derecho comunitario deben interpretarse de manera autónoma, pero considera que no puede atribuirse a un concepto jurídico en el Derecho comunitario un sentido completamente diferente que el que tiene en el Derecho nacional cuando los ordenamientos jurídicos persiguen los mismos objetivos.

39. Los Estados miembros señalan que la Directiva 2001/44 permite a las autoridades nacionales instar el cobro de los impuestos también en otros Estados miembros. Mediante la asistencia mutua en materia de cobro se amplía el ámbito de aplicación de las normas tributarias internas más allá de las fronteras. Así pues, la Directiva pretende salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros y afecta a la soberanía fiscal de éstos.

40. El Gobierno luxemburgués sostiene que resulta contradictorio que la Comisión alegue, por un lado, que la Directiva 2001/44 no pretende en modo alguno una armonización de los Derechos tributarios nacionales, pero pretenda, por otro lado, fundar la Directiva en el artículo 95 CE, es decir, en la base jurídica para la aproximación de las legislaciones en el mercado interior. En la práctica, los Estados miembros deben adaptar sus Derechos tributarios para aplicar, por ejemplo, el artículo 8 de la Directiva 76/308, en su versión resultante de la Directiva 2001/44, que establece un reconocimiento automático o una homologación de los títulos extranjeros en un plazo de tres meses.

41. El Gobierno portugués subraya, además, que la Directiva 76/308, en su versión resultante de la Directiva 2001/44, y especialmente las disposiciones de los artículos 8, apartado 1, 10 y 12, apartado 2, afectan a los derechos de los contribuyentes y que es necesario, por tanto, proceder a una adaptación del Derecho tributario nacional. Con arreglo a los artículos 7 y 12, apartado 2, de la Directiva, los sujetos pasivos no pueden impugnar en el Estado requerido un título que permite la ejecución del cobro. Esto constituye una violación del principio del procedimiento contradictorio. Además, el artículo 12, apartado 2, de la Directiva establece un derecho de indemnización si la ejecución no resulta conforme a Derecho.

42. Los Estados miembros aducen ejemplos prácticos en los cuales la Comisión basó medidas comparables no en el artículo 95 CE, sino en el artículo 93 CE (o en el anterior artículo 99 del Tratado CE). ( )

43. Por último, el Gobierno irlandés señala asimismo que, mediante la adopción del artículo 95 CE, los Estados miembros renunciaron a una parte importante de su soberanía. En su opinión, para salvaguardar el equilibrio institucional entre la Comunidad y los Estados miembros, todo el ámbito de la fiscalidad, que reviste una especial importancia para la soberanía del Estado, debe quedar excluido de dicho artículo. Según el Gobierno irlandés, la Comisión pone en entredicho dicho equilibrio cuando limita la excepción del artículo 95 CE, apartado 2, únicamente a determinados aspectos de la fiscalidad.

V. Apreciación jurídica

44. En el caso de autos debe resolverse si el Consejo obró correctamente al basar la Directiva 2001/44 en los artículos 93 CE y 94 CE o si hubiera debido recurrir al artículo 95 CE.

45. Los artículos 93 CE y 95 CE tan sólo se aplican cuando la armonización sea necesaria para el establecimiento o el funcionamiento del mercado interior. El artículo 94 CE presupone que las legislaciones que se pretende aproximar incidan directamente en el establecimiento del mercado común.

46. Ninguna de las partes cuestiona la relación existente entre las disposiciones de la Directiva y el mercado interior/mercado común. No obstante, a este respecto debe observarse que, de conformidad con el artículo 3 CE, apartado 1, letra c), el mercado interior se caracteriza por la supresión, entre los Estados miembros, de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Sin embargo, el hecho de que los créditos tributarios puedan cobrarse en otros Estados miembros no facilita a los ciudadanos y a las empresas comunitarias el ejercicio de sus libertades fundamentales.

47. Ahora bien, reducir el concepto de mercado interior a la inexistencia de límites al ejercicio de las libertades fundamentales supondría restringirlo en exceso. Por el contrario, las medidas de aproximación de las legislaciones también pueden tener por objeto eliminar los problemas derivados del ejercicio de las libertades fundamentales, y contribuir de este modo al funcionamiento del mercado interior.

48. En efecto, el funcionamiento del mercado interior se vería menoscabado si los sujetos pasivos pudieran eludir su obligación de pago, mediante el traslado de su domicilio o residencia, debido a que el cobro transfronterizo de los créditos tributarios no fuera posible o fuera muy costoso. A su vez, esto les reportaría ventajas en su competencia con las empresas que han mantenido su domicilio en el Estado en el que ha nacido el crédito tributario y en el que puede cobrarse sin más formalidades.

49. El Tribunal de Justicia ha establecido, en una reiterada jurisprudencia, los siguientes criterios generales para la elección de la base jurídica apropiada: «en el marco del sistema de competencias de la Comunidad, la elección de la base jurídica de un acto debe fundarse en elementos objetivos susceptibles de control jurisdiccional. Entre dichos elementos figuran, en especial, la finalidad y el contenido del acto». ( ) Antes de examinar de forma más pormenorizada la finalidad y el contenido de la Directiva controvertida, procede efectuar algunas observaciones sobre la relación entre el artículo 95 CE y los artículos 93 CE y 94 CE, así como sobre la interpretación del concepto de disposiciones fiscales.

A. Relación entre el artículo 95 CE y los artículos 93 CE y 94 CE

50. La relación entre el artículo 95 CE y otras bases jurídicas del Tratado se caracteriza por dos particularidades de dicha disposición. En efecto, su ámbito de aplicación está limitado, por un lado, por su carácter subsidiario con respecto a una base jurídica más específica (artículo 95 CE, apartado 1, primera frase) y, por otro, por las excepciones sectoriales (artículo 95 CE, apartado 2).

51. El artículo 95 CE ofrece una base jurídica general para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas que tienen por objeto el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior «salvo que el presente Tratado disponga otra cosa». Este carácter subsidiario reviste importancia por lo que respecta a la relación con el artículo 93 CE. Ambas disposiciones (el artículo 93 CE y el artículo 95 CE) se aplican únicamente cuando la aproximación de las legislaciones sea necesaria para el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Sin embargo, el artículo 93 CE es, con respecto al artículo 95 CE, la base jurídica más específica para la armonización de las legislaciones relativas al impuesto sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos. ( )

52. Por consiguiente, las directivas que tengan por objeto la aproximación de las disposiciones relativas a impuestos indirectos deben fundarse, aunque sólo sea en razón del carácter subsidiario del artículo 95 CE, (únicamente) en el artículo 93 CE. En el mismo sentido apunta la excepción sectorial contenida en el artículo 95 CE, apartado 2, con arreglo a la cual el artículo 95 CE no se aplica a las disposiciones fiscales.

53. En relación con la aproximación de las disposiciones relativas a los impuestos directos, el Tratado no contiene ninguna base específica. Cuando el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior o del mercado común hacen necesaria la aproximación de las legislaciones en este ámbito, la única opción es recurrir a las disposiciones generales de los artículos 94 CE y 95 CE. En la medida en que una directiva tenga por objeto la realización del mercado interior, es decir, en particular el establecimiento de un espacio sin fronteras interiores en el sentido del artículo 14 CE, el artículo 95 CE prevalece sobre el artículo 94 CE, por tratarse de una disposición especial en materia de aproximación de las legislaciones, ( ) a no ser que la medida esté comprendida dentro de alguna de las excepciones sectoriales contempladas en el artículo 95 CE, apartado 2.

54. Si la normativa se refiere a disposiciones fiscales, la aplicación del artículo 95 CE está excluida; por consiguiente, un acto destinado a aproximar las normas nacionales en materia de impuestos directos únicamente puede basarse en el artículo 94 CE.

55. Las partes también discuten sobre si, en su caso, puede aplicarse el artículo 93 CE en relación con el artículo 95 CE. En el marco del artículo 95 CE, el Consejo adopta las medidas por mayoría cualificada mediante el procedimiento de codecisión. En cambio, para las medidas adoptadas con arreglo a los artículos 93 CE y 94 CE se requiere una decisión del Consejo por unanimidad previa consulta al Parlamento. Tal como expuse de manera detallada en mis conclusiones en el asunto C‑211/01 (Comisión/Consejo), ( ) una disposición en la que se contemple el procedimiento de codecisión con arreglo al artículo 251 CE no puede invocarse como base jurídica conjuntamente con una disposición con arreglo a la cual el Consejo deba decidir por unanimidad previa consulta al Parlamento.

56. Sin embargo, en el presente caso no es necesario examinar con mayor profundidad esta cuestión. En efecto, la Directiva extiende el sistema de asistencia mutua en materia de cobro de créditos, por un lado, a los impuestos sobre los seguros, es decir, a impuestos indirectos, y, por otro, a impuestos directos. Afecta por igual a las normas sobre impuestos directos y sobre impuestos indirectos. No obstante, con ello todavía no se ha resuelto la cuestión de si esta conexión con situaciones relacionadas con el Derecho tributario basta para que se aplique la excepción del artículo 95 CE, apartado 2. Aun así, está claro que el artículo 95 CE o bien es inaplicable en su totalidad debido a que las normas relativas al reconocimiento y cobro de impuestos directos e indirectos deben considerarse parte del Derecho tributario, o bien se aplica en ambos ámbitos, en la medida en que la Directiva no procede a una armonización de disposiciones tributarias en sentido estricto.

57. En efecto, los conceptos de legislaciones relativas a impuestos indirectos con arreglo al artículo 93 CE y de disposiciones fiscales con arreglo al artículo 95 CE, apartado 2, deben interpretarse de manera conjunta, lo que tiene como consecuencia que el artículo 95 CE sea inaplicable no sólo en razón de su carácter subsidiario, sino también de la excepción sectorial que se establece en el artículo 95 CE, apartado 2, siempre que el artículo 93 CE sea pertinente. En este caso, no sería apropiado atribuir al concepto de «disposiciones fiscales» un significado diferente por lo que respecta a los impuestos directos. Aun cuando se pretendiera realizar semejante diferenciación, el artículo 95 CE no podría aplicarse junto con el artículo 93 CE en relación con los impuestos directos, debido a la incompatibilidad que existe entre los respectivos procedimientos legislativos.

58. De estas consideraciones sobre la relación que existe entre las bases jurídicas se desprende que la respuesta a la cuestión de en qué base jurídica debía fundarse la Directiva 2001/44 depende fundamentalmente de si dicha Directiva tiene por objeto la aproximación de disposiciones en materia de impuestos.

B. Concepto de disposiciones fiscales

59. Una de las cuestiones centrales del presente litigio es la de qué debe entenderse por disposiciones fiscales en el sentido del artículo 95 CE, apartado 2, y por legislaciones relativas a impuestos indirectos de conformidad con el artículo 93 CE. Mientras que la Comisión y el Parlamento consideran que únicamente son disposiciones tributarias en ese sentido las disposiciones materiales relativas a los sujetos pasivos, el tipo impositivo y la base imponible, en opinión del Consejo y de los Estados miembros dicho concepto incluye también las normas relativas a la gestión y el cobro de los créditos tributarios.

60. En apoyo de su interpretación, el Consejo y los Estados miembros aducen ejemplos de actos jurídicos que no se refieren a normas tributarias materiales, pero que sin embargo no se fundaron en el artículo 95 CE, sino en el artículo 93 CE o en el artículo 94 CE. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia: «Una simple práctica [...] no puede ir contra las normas del Tratado. Por consiguiente, dicha práctica no puede crear un precedente que vincule a las instituciones de la Comunidad en cuanto al fundamento jurídico correcto». ( ) En consecuencia, los ejemplos mencionados carecen de relevancia para la interpretación del concepto de disposiciones fiscales.

61. El tenor de los artículos 93 CE y 95 CE, apartado 2, no ofrece ninguna aclaración directa sobre qué interpretación debe darse al mismo. No obstante, tal como alegaron el Consejo y los Estados miembros sin ser contradichos, las normas tributarias nacionales también comprenden las disposiciones relativas al procedimiento de determinación y cobro de los créditos tributarios. Es cierto que los conceptos comunitarios deben interpretarse de manera autónoma teniendo en cuenta los objetivos del Tratado y su contexto normativo. Sin embargo, el significado de un concepto jurídico que tiene básicamente el mismo significado en todos los Estados miembros sólo puede interpretarse de manera diferente en el marco del Derecho comunitario cuando así lo exija el objetivo perseguido por el Tratado.

62. En este contexto, la Comisión alega que el artículo 95 CE constituye la base jurídica general para la aproximación de las legislaciones en el mercado interior. En su opinión, la limitación del ámbito de aplicación de dicha disposición establecida en su apartado 2 debe interpretarse, por tratarse de una excepción, de manera estricta.

63. No puedo adherirme a este argumento. En efecto, el artículo 95 CE, apartado 2, debe interpretarse, al menos por lo que respecta a los impuestos indirectos, en relación con el artículo 93 CE. Ahora bien, el artículo 93 CE no constituye precisamente ninguna excepción a la normativa general del artículo 95 CE, sino una norma especial que desplaza al artículo 95 CE. Es cierto que, por lo que respecta a los impuestos directos, no existe una normativa especial equivalente al artículo 93 CE. No obstante, sería incoherente interpretar el concepto de disposiciones fiscales que figura en el artículo 95 CE, apartado 2, de un modo diferente según se trate de impuestos directos o de impuestos indirectos.

64. Por lo demás, no cabe deducir del Tratado ningún objetivo que imponga la interpretación estricta del concepto de disposiciones tributarias que propugna la Comisión. En particular, ninguna consideración teleológica puede justificar la exclusión de las disposiciones relativas al cobro de créditos tributarios del ámbito del Derecho tributario en el sentido del artículo 95 CE, apartado 2.

65. El sentido y la finalidad de la limitación del ámbito de aplicación del artículo 95 CE consisten en excluir un ámbito fundamental de las competencias de los Estados miembros de la aproximación de las legislaciones mediante decisiones adoptadas por mayoría. De este modo, los Estados miembros se han reservado la última palabra en relación con cuestiones que afectan a sus sistemas tributarios y a sus ingresos fiscales. De estos objetivos no cabe deducir que el concepto de disposiciones fiscales no incluya la normativa relativa al cobro de créditos tributarios. En efecto, también dichas normas afectan al volumen de ingresos tributarios. Así, las disposiciones relativas al cobro de créditos tributarios pueden establecer, por ejemplo, que en determinadas circunstancias pueda renunciarse temporal o definitivamente a la ejecución de un crédito. También las disposiciones en materia de multas pecuniarias e intereses de demora en caso de retraso en el pago tienen efectos sobre los ingresos del Estado.

66. De la jurisprudencia sobre el artículo 90 CE invocada por el Consejo y por algunos Estados miembros se desprende que la prohibición de imponer tributos nacionales discriminatorios se aplica también a las normas nacionales relativas al cobro o aplazamiento de impuestos indirectos, ( ) así como a las normas relativas a las sanciones por infracciones de las disposiciones relativas al impuestos sobre el valor añadido. ( ) El artículo 90 CE forma parte, al igual que el artículo 93 CE, del capítulo 2, título VI, de la tercera parte del Tratado («Disposiciones fiscales»). Por consiguiente, debe considerarse que en ambas disposiciones subyace la misma interpretación del concepto de disposiciones fiscales.

67. Procede examinar, en el marco del análisis de la finalidad y del contenido de la Directiva, la objeción de la Comisión según la cual en realidad la Directiva 2001/44 no armoniza las normas relativas al aplazamiento de créditos tributarios ni las sanciones por infracciones del Derecho tributario.

C. ¿Afecta la Directiva 2001/44 a disposiciones fiscales?

68. Así pues, tras haber determinado que el concepto de disposiciones fiscales comprende también las disposiciones relativas al cobro de créditos tributarios, el siguiente paso consiste en examinar, teniendo en cuenta la finalidad y el contenido de la Directiva, en qué medida ésta se refiere efectivamente a disposiciones fiscales en dicho sentido.

69. Tal como ponen de manifiesto sus considerandos primero y segundo, la Directiva persigue fundamentalmente dos objetivos. En primer lugar, pretende hacer frente al fraude fiscal y a la amenaza que éste supone para los intereses financieros de la Comunidad y de los Estados miembros, permitiendo el cobro de impuestos aun en el caso de que el sujeto pasivo ya no resida en el Estado al que le corresponden los impuestos. En segundo lugar, la Directiva pretende garantizar la competitividad y la neutralidad fiscal del mercado interior. El ejercicio de la libertad de establecimiento que precisamente se pretende facilitar en el marco del mercado interior no debe dar lugar a que las empresas eludan sus obligaciones tributarias y puedan obtener de este modo ventajas competitivas.

70. El objetivo de protección de los ingresos fiscales del Estado contra la amenaza del fraude fiscal y la evasión tributaria apunta a la existencia de una conexión con el Derecho tributario nacional.

71. Las normas materiales de la Directiva pueden agruparse en dos categorías. Por un lado, el ámbito de aplicación de la Directiva se extiende al cobro de créditos relativos a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (impuestos directos) y a los impuestos sobre los seguros (impuestos indirectos). Por otro lado, se modifican las normas relativas al reconocimiento y el cobro de los créditos tributarios comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, incluidos los créditos tributarios en adelante incluidos en la misma.

72. En el artículo 7 de la Directiva 76/308, en su versión resultante de la Directiva 2001/44, se establece de manera más detallada qué indicaciones debe contener la petición de cobro. Estas exigencias se complementan mediante la Directiva de ejecución de la Comisión basada en el artículo 22 de la Directiva, ( ) en la que, entre otras cosas, se prevé la introducción de un formulario que deberá utilizarse para las peticiones.

73. La clave de la nueva normativa está en el artículo 8 de la Directiva 76/308, en su versión resultante de la Directiva 2001/44, que obliga a los Estados miembros a reconocer automáticamente y tratar como un título nacional los títulos de otro Estado miembro que permitan la ejecución de un crédito (apartado 1). Con arreglo al apartado 2, los Estados miembros también pueden establecer que el título que permita la ejecución del cobro sea homologado, reconocido o sustituido, a ser posible en el plazo de tres meses, con arreglo a las disposiciones vigentes en el Estado de las autoridades requeridas (apartado 2).

74. Estas dos disposiciones exigen, en todo caso, una adaptación de las disposiciones nacionales relativas al cobro de créditos tributarios. Por un lado, en el Estado miembro de las autoridades requirentes deberá regularse de qué modo debe procederse en caso de ejecución de un crédito en otro Estado miembro, especialmente qué indicaciones debe contener la petición de cobro. Por otro lado, en las disposiciones fiscales que deben aplicar las autoridades del Estado requerido debe disponerse que también pueden ejecutarse los títulos de otros Estados miembros en las mismas condiciones que los títulos nacionales equivalentes. En la medida en que un Estado miembro se reserve el reconocimiento, homologación o sustitución del título extranjero, es necesaria también la introducción de las correspondientes disposiciones en el Derecho nacional.

75. Aun cuando la Directiva 2001/44 no exige que las normas nacionales de adaptación del Derecho interno deban formar parte del Derecho tributario, en la práctica será así, ya que los títulos extranjeros deben ser equiparados a los títulos nacionales equivalentes. Puesto que la Directiva impone, a efectos del cobro, la equiparación de una liquidación tributaria girada en otro Estado miembro con una liquidación tributaria nacional, las correspondientes normas de adaptación del Derecho interno deben considerarse parte del Derecho tributario.

76. No obstante, hay que dar la razón a la Comisión cuando señala que no se armonizan las modalidades de la ejecución del cobro, es decir, por ejemplo la posibilidad de un aplazamiento o la ejecución de títulos impugnados (artículos 9, apartado 2, y 12, apartado 2, de la Directiva 76/308, en su versión resultante de la Directiva 2001/44). Por el contrario, a este respecto los Estados miembros se limitan a aplicar su normativa vigente a los títulos de otro Estado miembro.

77. Así pues, no todas las normas de la Directiva 2001/44 dan lugar a una armonización de las disposiciones tributarias nacionales. Además, está claro que no afectan al núcleo central del Derecho tributario de los Estados miembros. Por otro lado, tales normas sólo tienen –como ya he señalado– ( ) una relación indirecta con el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior, pues se limitan a afrontar únicamente los efectos secundarios no deseados del ejercicio de las libertades fundamentales.

78. En conclusión, procede declarar que la Directiva afecta de dos modos a las disposiciones nacionales en materia tributaria. Ofrece al Estado requirente la posibilidad de ejecutar sus créditos, incluso fuera de sus fronteras, mediante una petición dirigida a las autoridades de otro Estado miembro. La posibilidad de proceder a la ejecución de un crédito en el extranjero tiene efectos sobre el volumen de ingresos fiscales del Estado de las autoridades requirentes.

79. Simultáneamente, se obliga al Estado requerido a incluir entre los tipos de títulos tributarios que pueden ejecutarse con arreglo a sus disposiciones nacionales aquellos títulos que deban ejecutarse en razón de una petición de las autoridades de otro Estado miembro. Debido a esta incidencia de la Directiva sobre el contenido de las disposiciones fiscales nacionales, el artículo 95 CE no puede, de conformidad con su apartado 2, utilizarse como base jurídica.

80. Por consiguiente, el Consejo obró acertadamente al fundar la Directiva 2001/44 en el artículo 93 CE en la medida en que dicha Directiva afecta a disposiciones relativas a impuestos indirectos –más concretamente a los impuestos sobre seguros– y en el artículo 94 CE en la medida en que se refiere al cobro de créditos relativos a los impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio.

VI. Costas

81. Con arreglo al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado el Consejo la condena en costas de la Comisión y haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas. Con arreglo al artículo 69, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros que han intervenido como coadyuvantes en el litigio y el Parlamento Europeo soportarán sus propias costas.

VII. Conclusión

82. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que decida:

1) Desestimar el recurso.

2) Condenar en costas a la Comisión. El Parlamento Europeo, la República Portuguesa, el Gran Ducado de Luxemburgo, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte e Irlanda soportarán sus propias costas.