CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 21 de junio de 2007 1( )

Asunto C‑221/06

Stadtgemeinde Frohnleiten

Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH

contra

Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft

«Tributo sobre el depósito de residuos – Exención – Exclusión de la exención cuando los residuos se originaron en otro Estado miembro – Artículo 90 CE»

1. Una medida nacional grava el depósito de residuos en vertederos pero establece una exención cuando los residuos proceden del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados inscritos en registros oficiales en los que, sin embargo, no se pueden inscribir los espacios contaminados sitos en otros Estados miembros. En el presente asunto se pide al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la compatibilidad de tal medida con el Derecho comunitario.

Normativa comunitaria

2. El párrafo primero del artículo 90 CE ( ) dispone:

«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.» ( )

3. El Reglamento (CEE) nº 259/93, del Consejo, de 1 de febrero de 1993, relativo a la vigilancia y al control de los traslados de residuos en el interior, a la entrada y a la salida de la Comunidad Europea, ( ) regula, entre otros aspectos, los traslados de residuos para su eliminación entre los Estados miembros.

4. El artículo 3, apartado 1, exige que la persona que tenga intención de trasladar residuos para su eliminación de un Estado miembro a otro lo notifique a la autoridad competente de destino, que conforme al artículo 4, apartado 2, letra a), debe decidir si autoriza, con o sin condiciones, el traslado o lo deniega. Esa autoridad puede también solicitar información adicional. El artículo 4, apartado 2, letra c), dispone que las objeciones y condiciones a que se refiere la letra a) se basarán en lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 4, que enumera los posibles motivos de objeción. Entre éstos se encuentra que el traslado previsto «no se ajuste a las disposiciones legales y reglamentarias nacionales en materia de protección del medio ambiente, de orden público, de seguridad pública o de protección de la salud». El artículo 5, apartado 1, establece que el traslado sólo podrá realizarse una vez haya recibido el notificante la mencionada autorización.

Legislación nacional

5. La Altlastensanierungsgesetz austriaca ( ) (Ley sobre rehabilitación de espacios contaminados en desuso, en lo sucesivo, «ALSAG») tiene por objeto la financiación del saneamiento y la rehabilitación de los mencionados espacios (artículo 1).

6. El artículo 2 define los espacios contaminados en desuso. Su tenor es el siguiente:

«Definiciones:

1) los espacios contaminados en desuso son las instalaciones de eliminación en desuso y las áreas industriales en desuso, así como los suelos y las aguas subterráneas contaminados por ellos, que según los resultados de una evaluación de riesgos presentan un peligro considerable para la salud de las personas o para el medio ambiente […]

2) las instalaciones de eliminación en desuso son las instalaciones en las que se han eliminado residuos con o sin autorización.

3) Las áreas industriales en desuso son las instalaciones en las que se han utilizado sustancias peligrosas para el medio ambiente.»

7. La parte II de la ALSAG establece una contribución para los espacios contaminados en desuso (en lo sucesivo, «contribución») con objeto de financiar el saneamiento y la rehabilitación de los citados espacios.

8. El artículo 3 de la parte II dispone:

«1. Están sujetos a la contribución para espacios contaminados en desuso:

1) el depósito permanente de residuos, incluido el traslado de residuos a un vertedero de eliminación, aunque esté vinculado a la construcción del vertedero o a otros fines;

2) el rellenado o el allanamiento de terrenos desiguales con residuos, incluida su incorporación a estructuras geológicas, excepto el rellenado o el allanamiento que tenga una función constructiva específica relacionada con una operación de construcción de mayor dimensión (por ejemplo, terraplenes y firme de carreteras, tendidos de ferrocarril, rellenado de excavaciones o canales de drenaje);

[…]

2. Están exentos de la contribución:

1) el depósito, almacenamiento y transporte de residuos cuando se pruebe que se han originado en el curso de actividades destinadas al saneamiento o la rehabilitación de

a) espacios potencialmente contaminados inscritos en el Verdachtsflächenkataster (Catastro de espacios potencialmente contaminados), o bien de

b) espacios contaminados en desuso inscritos en el Altlastenatlas (Atlas de espacios contaminados en desuso),

[…].»

9. El artículo 4 enumera los sujetos pasivos de la contribución, mencionando en primer lugar (en el apartado 1) el explotador de un vertedero de eliminación de residuos. ( )

10. El artículo 5 dispone que la contribución se liquida sobre la base del peso de los residuos.

11. El artículo 6 establece los tipos de gravamen. Su apartado 4 prevé tipos reducidos cuando los residuos se depositen en un vertedero que cumpla las normas técnicas fijadas por la legislación nacional.

12. El Verdachtsflächenkataster y el Altlastenatlas a los que se refiere el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG se regulan en el artículo 13 de dicha Ley. Esta disposición establece en sustancia que el Ministro Federal de Medio Ambiente, Juventud y Familia coordinará la identificación, evaluación y valoración de los espacios potencialmente contaminados en colaboración con el Ministro Federal de Economía y el Ministro Federal de Agricultura y Silvicultura. Los datos y conocimientos obtenidos a raíz de la evaluación se comunicarán a la Oficina Federal de Medio Ambiente, que los analizará e inscribirá en el Verdachtsflächenkataster. Además, el Ministro Federal de Medio Ambiente, Juventud y Familia coordinará todas las medidas de evaluación de riesgos de los espacios potencialmente contaminados identificados. Aquellos espacios potencialmente contaminados cuyo saneamiento o rehabilitación se consideren necesarios, a la vista de la evaluación de riesgos, se inscribirán como espacios contaminados en desuso en el Altlastenatlas.

13. En el Verdachtsflächenkataster y en el Altlastenatlas sólo es posible inscribir espacios situados en Austria. Por este motivo, la exención de la contribución sólo es aplicable a residuos que procedan del saneamiento o la rehabilitación de espacios potencialmente contaminados o de espacios contaminados en desuso situados en Austria.

14. En la vista del presente asunto el Gobierno austriaco aportó más datos sobre la ALSAG. Al entrar en vigor dicha Ley el 1 de julio de 1989, ( ) se estimaba que había 3.000 espacios contaminados en desuso en Austria, algunos de los cuales necesitaban saneamiento y rehabilitación. Se estableció, por tanto, un sistema de reconocimiento y descontaminación de los espacios contaminados. En principio, se aplica la regla de que quien contamina paga. No obstante, si no es posible identificar al sujeto contaminador o no se puede percibir de él la contribución, el Estado asume la carga. La financiación se obtiene mediante la contribución. El tipo de gravamen de ésta se fija en un nivel que garantice a largo plazo que los espacios afectados puedan ser rehabilitados. Los residuos de dichos espacios que se destinen a la recuperación no están sujetos a la contribución. La ALSAG garantiza que los ingresos recaudados mediante la contribución se apliquen exclusivamente a la descontaminación de los espacios contaminados. A fin de no encarecer con la contribución el saneamiento y la rehabilitación de los espacios contaminados, las medidas de eliminación de residuos relacionadas con esos fines están exentas de la contribución en virtud del artículo 3, apartado 2, de la ALSAG.

Litigio principal y cuestión planteada

15. La Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (empresa municipal de Frohnleiten), cuyo único socio es la Stadtgemeinde Frohnleiten (municipio de Frohnleiten), gestiona el vertedero de eliminación de residuos de Frohnleiten. En 2001 y 2002 se depositaron en ese vertedero residuos triturados procedentes de Italia. Tales residuos se habían originado en el curso de la rehabilitación de un área situada en el municipio de Rovigo en Italia y designada como área a rehabilitar en el plan regional italiano de rehabilitación de espacios contaminados en desuso. ( ) Dicha área no está inscrita en el Altlastenatlas como espacio contaminado en desuso. El traslado de los residuos a Austria fue autorizado por decisión del Ministro competente (en lo sucesivo, «autoridad demandada»), con arreglo a los artículos 3 a 5 del Reglamento nº 259/93 y al artículo 36 de la Abfallwirtschaftsgesetz austriaca (Ley de gestión de residuos). ( )

16. A solicitud de la Stadtgemeinde Frohnleiten y la Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (en lo sucesivo, «demandantes»), la Bezirkshauptmannschaft Graz-Umgebung (autoridad administrativa del Área de Graz) declaró que los residuos no estaban sujetos a la contribución ya que la denegación de su exención constituiría una discriminación a efectos del artículo 90 CE. El recurso de la autoridad tributaria local contra esta decisión fue desestimado por el Landeshauptmann von Steiermark (Gobernador del Land de Estiria, en lo sucesivo, «LH»). También el LH mantuvo el criterio de exención de la obligación de pago de la contribución, ya que los residuos se habían originado con ocasión de medidas lícitas de saneamiento y rehabilitación de suelos peligrosamente contaminados en Italia, y una diferenciación entre los residuos según procedieran de Austria o de Italia sería contraria al artículo 90 CE.

17. Interpuesto recurso, la autoridad demandada anuló la decisión del LH, fundándose en que la contribución era un tributo que no gravaba productos sino una actividad, por lo que era inaplicable el artículo 90 CE. Las partes demandantes interpusieron recurso contra esta resolución ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo).

18. El citado Tribunal considera que, aun cuando la contribución fuera un «tributo que grava productos» y estuviera por tanto comprendida en el artículo 90 CE, el hecho de que sólo los residuos originados en Austria puedan obtener la exención de la contribución no infringe el artículo 90 CE, ni los artículos 10 CE, 12 CE, 23 CE, 25 CE o 49 CE (como las demandantes han alegado con carácter subsidiario).

19. El Verwaltungsgerichtshof observa que la ALSAG tiene por objeto el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados en desuso. Se trata de fines de política medioambiental. Para alcanzar tales fines se establecen medidas administrativas en algunos casos (como requerimientos administrativos de limpieza de un espacio contaminado en desuso) y medidas fiscales en otros (como la exención de la contribución en el presente asunto). La aplicación de estas medidas presupone el conocimiento de los espacios que precisan saneamiento o rehabilitación. A fin de identificar los espacios contaminados en desuso, la ALSAG prevé inspecciones para evaluar los espacios y su inscripción en el Verdachtsflächenkataster y el Altlastenatlas, que a su vez sirven de base para ulteriores medidas. Por consiguiente, es inevitable que sólo puedan inscribirse en esos registros espacios del territorio nacional. Sin embargo, de ello no se deduce que Austria esté obligada a renunciar a conceder un trato fiscal preferente al depósito de residuos originarios de ese tipo de espacios, ni a eliminar el requisito de que el espacio esté inscrito en el Altlastenatlas o en el Verdachtsflächenkataster para poder obtener la exención.

20. El Verwaltungsgerichtshof considera que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia invocada por las demandantes no da soporte a sus pretensiones. No obstante, dado que dicha jurisprudencia no resuelve con carácter inequívoco el problema del que conoce, el Verwaltungsgerichtshof ha remitido la siguiente cuestión al Tribunal de Justicia para su decisión prejudicial:

«¿Se oponen los artículos 10 CE, 12 CE, 23 CE, 25 CE, 49 CE o 90 CE a una disposición tributaria nacional que grava con una contribución el depósito de residuos en un vertedero de eliminación de residuos (Altlastenbeitrag: contribución para espacios contaminados en desuso), pero prevé la exención de dicha contribución para el depósito de residuos que se acredite proceden del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados (espacios potencialmente contaminados o espacios contaminados en desuso), siempre que dichos espacios (espacios potencialmente contaminados o espacios contaminados en desuso) estén inscritos en los registros oficiales previstos por la Ley [Verdachtsflächenkataster (Catastro de espacios potencialmente contaminados) o Altlastenatlas (Atlas de espacios contaminados en desuso)], cuando sólo los espacios sitos en Austria pueden inscribirse en los citados registros, de lo que resulta que la exención de la contribución sólo es posible para el depósito de residuos que se originan en espacios potencialmente contaminados o en espacios contaminados en desuso situados en Austria?»

21. Las demandantes, el Gobierno austriaco y la Comisión han presentado observaciones escritas y también informaron en la vista.

Artículos 23 CE y 25 CE

22. Estos artículos prohíben los derechos de aduana de importación y exportación entre los Estados miembros y las exacciones de efecto equivalente El Tribunal nacional pregunta si la exención de la contribución es una exacción de efecto equivalente a un derecho de importación y resulta, por tanto, contraria a dicha prohibición.

23. Todas las partes que han presentado observaciones concuerdan en que la contribución no es una exacción de efecto equivalente.

24. Comparto ese criterio. Según reiterada jurisprudencia, toda carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, cualesquiera que sean su denominación y su técnica, que grave las mercancías por el hecho de atravesar la frontera, cuando no es un derecho de aduana propiamente dicho, constituye una exacción de efecto equivalente con arreglo al artículo 25 CE. ( ) En el presente asunto, sin embargo, la contribución no se impone por el hecho de que los residuos crucen una frontera.

Artículo 90 CE

25. Las demandantes y la Comisión consideran que los requisitos de la exención de la contribución entran en el ámbito del artículo 90 CE y son incompatibles con dicha disposición. El Gobierno austriaco alega, en primer lugar, que el artículo 90 CE no es aplicable, y, con carácter subsidiario, que no se infringe.

26. El artículo 90 CE prohíbe que los Estados miembros graven directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Su finalidad es prohibir las restricciones encubiertas a la libre circulación de mercancías que puedan derivar de las disposiciones fiscales de un Estado miembro. ( ) De este modo, el artículo 90 CE debe garantizar la perfecta neutralidad de los tributos internos por lo que se refiere a la competencia entre productos nacionales y productos importados. ( )

La contribución, ¿grava «productos»?

27. El artículo 90 CE se aplica sólo a los tributos que gravan productos. Las demandantes y la Comisión mantienen que la contribución grava productos; el Gobierno austriaco discrepa.

28. Como señala la Comisión, parece haber consenso en que los residuos, sean reciclables o no, deben calificarse como «mercancías», cuya circulación, conforme al artículo 28 CE, no debe en principio obstaculizarse. ( ) Por tanto, los residuos mismos son un «producto» en el sentido del artículo 90 CE.

29. Las partes discrepan, en primer lugar, sobre la cuestión de si es procedente considerar que la contribución grava los residuos como un producto, según alegan las demandantes y la Comisión, o bien grava la prestación de servicios por las instalaciones de depósito de residuos, como sostiene el Gobierno austriaco.

30. El Gobierno austriaco alega que la contribución es un gravamen que recae sobre la prestación de un servicio, a saber, el depósito permanente de residuos y el rellenado o el allanamiento del terreno con residuos. Aunque reconoce que no es necesario que un tributo grave directamente los productos para que esté comprendido en el artículo 90 CE, dicho Gobierno considera que sólo estará comprendido si tiene un efecto inmediato en el coste del producto. La contribución carece de tal efecto. Al contrario, quien hace entrega de los residuos paga al explotador del vertedero un precio para que éste pueda examinar los residuos, aceptar los que sean compatibles con la licencia del vertedero y eliminarlos definitivamente. La contribución no grava un producto comercializable que se encarezca como consecuencia de un tributo discriminatorio y pueda resultar desfavorecido si se vende en el interior del país. Se trata, por el contrario, de un instrumento de política que grava cualquier actividad que ponga fin definitivamente al ciclo económico del producto.

31. Conforme a la ALSAG, el «depósito permanente de residuos» y «el rellenado o el allanamiento de terreno desigual con residuos» están en principio sujetos a la contribución. ( ) El explotador de un vertedero de eliminación de residuos es el sujeto pasivo principal de la contribución. ( ) Ésta se liquida sobre la base del peso de los residuos. ( ) El agente del Gobierno austriaco manifestó en la vista que el tipo de gravamen de la contribución puede influir en el precio que el explotador de un vertedero de eliminación de residuos percibe por el depósito de residuos. Como el tipo de gravamen se reduce cuando el vertedero de eliminación de residuos del que se trate cumple las normas técnicas prescritas, ( ) el propietario de un vertedero que cumple tales normas podrá rebajar el precio que cobra por aceptar el depósito de residuos. A fortiori, la existencia de la contribución y la posibilidad de la exención afectarán al precio percibido por el explotador del vertedero.

32. Tal como sostienen las demandantes, el concepto de tributo que grava productos tiene que interpretarse en sentido amplio a la luz de su objetivo, que es suprimir las restricciones encubiertas a la libre circulación de mercancías que puedan resultar de las disposiciones fiscales de un Estado miembro. ( ) El artículo 90 CE se aplica a los tributos que gravan «directa o indirectamente» los productos. También estos términos deben interpretarse en sentido amplio. ( ) Y así, el Tribunal de Justicia ha interpretado dicha disposición de tal forma que su alcance va más allá de los tributos típicos que gravan directamente los productos, y abarca los derechos por los controles veterinario y sanitario de la carne, ( ) los derechos de registro de productos farmacéuticos ( ) y las tasas por la inspección técnica de los vehículos. ( )

33. Además, el Tribunal de Justicia ha ampliado el concepto de tributos que gravan productos hasta incluir los tributos que gravan la utilización o el transporte de productos o la utilización de instalaciones. En la sentencia Bergandi, ( ) por ejemplo, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 90 CE se aplicaba a los tributos internos que gravaban el uso de los productos importados cuando estos últimos se destinaban básicamente a dicho uso y sólo se importaban con tal finalidad. En la sentencia Schöttle, ( ) el Tribunal de Justicia declaró que un impuesto sobre los transportes internacionales de mercancías por carretera determinado en función de la distancia recorrida en el territorio nacional y del peso de la mercancía transportada constituía un tributo que gravaba indirectamente los productos a efectos del artículo 90 CE. En la sentencia Haahr Petroleum, ( ) el Tribunal de Justicia estimó que una tasa percibida con ocasión del transporte de mercancías o de la utilización de puertos comerciales, pagada en un primer momento por la embarcación o su agente local, era un tributo que gravaba los productos y recaía sobre el destinatario o el expedidor de las mercancías.

34. Por lo tanto, el mero hecho de que un tributo grave un servicio conexo con mercancías no basta para excluirlo del ámbito del artículo 90 CE, ni tampoco el hecho de que el pago del tributo sea exigible en primer lugar a persona distinta de quien posea las mercancías. Lo relevante es si el tributo repercute inmediatamente sobre el coste de los productos nacionales e importados. ( )

35. En el presente asunto, como he expuesto antes, se pone de manifiesto que la contribución afecta al precio que el explotador del vertedero percibe de un cliente determinado, con desventaja para los productos importados. No considero que ese efecto (que no parece ser refutado) incida en un producto no comercializable. El Tribunal de Justicia ha calificado los residuos no reciclables y no reutilizables como «productos» a efectos de los artículos 23 CE (y por tanto 25 CE) y 28 CE: véanse las sentencias Comisión/Alemania ( ) y Comisión/Bélgica, ( ) respectivamente. ( ) El mismo principio debe aplicarse por analogía al artículo 90 CE, que complementa los citados artículos. ( ) Tal como señalan las demandantes, el único tráfico comercial de los residuos que no pueden reciclarse ni reutilizarse es el dirigido a su eliminación. Por consiguiente, las medidas nacionales relativas al final del ciclo económico de los residuos tienen que ajustarse a las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de mercancías. Además, en la sentencia Comisión/Bélgica el Tribunal de Justicia equiparó la eliminación de residuos a una transacción comercial. ( )

36. El principio de que un tributo que grava actividades relacionadas con productos se incluye en el artículo 90 CE sólo si tiene un efecto inmediato en el coste de los mismos procede de las sentencias Schöttle y Haahr Petroleum. Ambos asuntos guardaban relación con productos comerciales. El citado principio era, por tanto, un criterio apropiado para determinar si un tributo sobre las actividades en cuestión en dichos asuntos (respectivamente el transporte de mercancías por carretera y la utilización de instalaciones portuarias para la carga o la descarga de mercancías), entraba en el ámbito de la disposición. A mi juicio, sin embargo, el hecho de que ese principio no abarque de modo usual las operaciones cuyo objeto sean los residuos destinados a la eliminación, y en consecuencia, por definición, productos al final de su ciclo comercial sin valor económico remanente –y en realidad de valor negativo por lo general (y en el presente asunto), dado que debe pagarse un precio por su eliminación– no basta para excluir del ámbito del artículo 90 CE un tributo que grava esa eliminación.

37. Debe recordarse que el objetivo de esa disposición, que constituyó el fundamento explícito del requisito de un efecto inmediato en el coste del producto enunciado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Schöttle, es suprimir las restricciones encubiertas a la libre circulación de mercancías que pueden resultar de los tributos. Si de un tributo resulta una restricción encubierta a la libre circulación de mercancías, aun cuando no exista un efecto inmediato en el coste de un producto que no esté sujeto a las pautas comerciales convencionales, considero que dicho tributo debe no obstante incluirse en el ámbito del artículo 90 CE. También se ha de tener presente que en esta fase del análisis la cuestión es únicamente si, en el contexto de la contribución, los residuos son un «producto» a efectos de dicha disposición. Aunque lo sean, no se habrá infringido el artículo 90 CE si no se demuestra que el efecto de la contribución es discriminatorio.

38. A mi juicio, además, la contribución tiene un efecto inmediato sobre las consecuencias económicas de las operaciones relacionadas con la eliminación de residuos, aun cuando ese efecto no sea un aumento de su precio de venta. El poseedor de residuos tiene que pagar un precio al explotador del vertedero para que éste acepte los residuos destinados a la eliminación. Ese precio se fija, al menos en parte, mediante referencia al coste de la contribución que recae sobre el explotador del vertedero. Si se amplía la exención es evidente que el importe de la contribución a cargo del explotador del vertedero se reducirá y puede presumirse que el precio que éste percibe por aceptar los residuos para su eliminación disminuiría proporcionalmente. Así pues, el hecho de que los residuos procedentes de otros Estados miembros no puedan incluirse en la exención tiene como resultado indirecto que los poseedores de tales residuos tengan que pagar un precio mayor para su eliminación.

39. Por último, como señala la Comisión, existe otra razón para considerar que la contribución grava «productos». El presente asunto afecta a residuos industriales derivados de la fabricación de determinados productos acabados que pueden ser vendidos en el mercado. El coste de esos productos (y, por tanto, su precio) incluye el coste de eliminar los residuos de la fabricación. Al menos en principio, no es por tanto impensable que la exención beneficie, siquiera en algunos casos, a productos que originan residuos en Austria, en comparación con los productos fabricados en otro Estado miembro, que en general originarán residuos en ese otro Estado miembro.

40. Por las razones expuestas, considero que la contribución es un tributo que grava indirectamente productos en el sentido del artículo 90 CE.

¿Es discriminatoria la contribución?

41. El artículo 90 CE prohíbe que un Estado miembro grave los productos de los demás Estados miembros con tributos superiores a los que gravan los productos nacionales similares.

42. Consta que la contribución se aplica en principio a los residuos originados en Austria y a los residuos originados en otros Estados miembros y que ambas categorías de residuos son productos «similares» a efectos de esa disposición.

43. El Gobierno austriaco mantiene, con carácter subsidiario, que la contribución no resulta contraria al artículo 90 CE porque no es discriminatoria. La contribución se impone para financiar el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados, ya procedan de Austria o bien de otros Estados miembros los residuos depositados, transportados o utilizados para el rellenado de tales espacios. El objetivo de la ALSAG es favorecer el medio ambiente en Austria por medio de una mejor identificación, saneamiento y rehabilitación de los espacios contaminados. Resulta coherente con tal objetivo la exención relativa al tratamiento de los residuos producidos en el curso del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados o potencialmente contaminados. Con esa finalidad, es preciso, en primer lugar, identificar los espacios que necesitan saneamiento o rehabilitación. Ello exige que la información sea recogida y evaluada o que se practiquen inspecciones con objeto de inscribir los espacios afectados en el Altlastenatlas. Por esta razón, sólo pueden inscribirse en el registro espacios austriacos. Existe una diferencia objetiva entre el supuesto en el que los residuos se traen de otros Estados miembros y aquél en el que la descontaminación y eliminación se realizan en el mismo Estado miembro. No se da, por tanto, una desigualdad de trato entre situaciones esencialmente similares. Por consiguiente, no existe discriminación.

44. Ciertamente el Derecho comunitario no restringe la libertad de cada Estado miembro de establecer un sistema diferenciado de tributación para algunos productos, aunque sean similares en el sentido del artículo 90 CE, en función de criterios objetivos, tales como la naturaleza de las materias primas utilizadas o los procedimientos de producción aplicados. Sin embargo, tal diferenciación sólo es compatible con el Derecho comunitario si persigue objetivos que sean ellos mismos compatibles con las exigencias del Tratado y del Derecho derivado y si las reglas específicas son de tal clase que eviten cualquier forma de discriminación directa o indirecta en perjuicio de las importaciones de otros Estados miembros. ( )

45. En el presente asunto el diferente trato fiscal de los productos afectados (esto es, la posibilidad de la exención de la contribución) se basa efectivamente en un criterio objetivo, a saber, el de que los residuos se originen en el curso de las actividades de saneamiento o de rehabilitación de espacios potencialmente contaminados inscritos en el Verdachtsflächenkataster o de espacios contaminados en desuso inscritos en el Altlastenatlas. El objetivo de esa diferencia de trato ‑fomentar el saneamiento y/o la rehabilitación de esos espacios con vistas a una mejor protección del medio ambiente y de la salud pública– es prima facie compatible con los objetivos medioambientales y de salud pública mencionados en el Tratado CE. ( ) Sin embargo, tal apreciación puede constituir una simplificación excesiva. Los objetivos enunciados en el Tratado se sitúan manifiestamente al nivel comunitario. Los objetivos de la ALSAG se sitúan, también manifiestamente, al nivel nacional. La estructura de la contribución y la exención tienen como efecto disuadir el saneamiento y/o la rehabilitación de espacios en otros Estados miembros en comparación con los espacios en Austria. Sólo por tal razón no creo que el trato fiscal diferenciado inherente a la ALSAG sea compatible con el artículo 90 CE. Como quiera que sea, en cualquier caso no se cumple el tercer requisito de la compatibilidad: manifiestamente las reglas detalladas no evitan toda forma de discriminación directa o indirecta en perjuicio de las importaciones de otros Estados miembros.

46. El requisito expreso de la exención es que los residuos que se depositen se hayan originado en un espacio que, por definición, sólo puede estar en Austria. Según reiterada jurisprudencia, no cabe considerar compatible con el artículo 90 CE un criterio de tributación incrementada que, por definición, no pueda aplicarse en ningún caso a los productos nacionales similares. ( )

47. Austria alega que existe una diferencia objetiva entre el supuesto de traer residuos de otro Estado miembro, sin que haya vínculo entre la rehabilitación y la eliminación de residuos, y el supuesto de la descontaminación y la eliminación realizadas en el mismo Estado miembro. No cabe duda de que esto es verdad. Pero no resuelve el problema. Al contrario, refuerza mi criterio de que los objetivos medioambientales y de salud pública de la ALSAG se circunscriben al ámbito nacional. Si algo sugiere esa tesis es que la contribución no debería ser exigible cuando se importan residuos de otro Estado miembro.

48. Quiero añadir que la circunstancia de que un tributo o gravamen constituya un derecho especial o se destine a una finalidad particular, no puede sustraerlo del ámbito de aplicación del artículo 90 CE. ( )

49. Austria suscita el problema de comprobar si el origen de los residuos de otros Estados miembros es comparable al origen definido en el artículo 3, apartado 2, de la ALSAG.

50. Tales dificultades prácticas no pueden justificar, sin embargo, la aplicación de tributos internos discriminatorios en perjuicio de los productos originarios de otros Estados miembros, contrarios al artículo 95 CE. ( ) Ello no significa que el Estado miembro de importación no pueda exigir la comprobación, conforme a los principios generales del reparto de la carga de la prueba según los cuales las empresas que pretendan beneficiarse de una exención tienen que acreditar que se cumplen los requisitos de ésta. El Estado miembro de importación tiene derecho a exigir que se aporte una prueba de modo que elimine los riesgos de fraude fiscal, por ejemplo, mediante la presentación de certificados adecuados expedidos por las autoridades del Estado miembro de exportación. ( ) No obstante, el Estado miembro de importación debe ofrecer a las empresas interesadas la posibilidad de aportar tal prueba. ( )

51. La ALSAG ya condiciona la exención a la prueba de que los residuos se hayan originado en el curso del saneamiento o la rehabilitación de un espacio contaminado. Por lo tanto, en el presente asunto el Gobierno austriaco tiene que conceder a las demandantes la oportunidad de presentar esa prueba, con iguales requisitos mutatis mutandis e igual grado de exigencia probatoria que los impuestos a los poseedores de residuos derivados de los espacios austriacos. Si dicho Gobierno lo ha hecho así y si las demandantes no han logrado la demostración conforme al mismo grado de exigencia probatoria que el impuesto a los poseedores de residuos originarios de Austria, el Gobierno austriaco no está obligado a conceder la exención.

52. Me refiero, por último, al argumento alegado por la autoridad demandada ante el Tribunal remitente según el cual no incumbía al legislador nacional hacer posible que los espacios situados fuera de su territorio se beneficiaran de la ventaja fiscal. Estoy de acuerdo con la Comisión en que esa objeción se basa en una defectuosa comprensión de la función del artículo 90 CE en el sistema general del Tratado y en una confusión entre ese artículo y los que regulan las ayudas de Estado (artículos 87 CE y siguientes). Las normas sobre ayudas de Estado afectan a la promoción de actividades económicas en el territorio nacional y su alcance es amplio. En ese contexto, Austria manifiesta en sus observaciones escritas que ha notificado efectivamente dos regímenes de ayudas para el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados en desuso cuando no se puede determinar la identidad del sujeto contaminador inicial, regímenes ambos que han sido aprobados por la Comisión. ( ) En cambio, el alcance del artículo 90 CE es más limitado. No prohíbe la ayuda en sí, pero se opone a determinados mecanismos que llevan consigo una «tributación» que grava «productos». Si un trato diferenciado queda comprendido en el ámbito del artículo 90 CE, no puede justificarse al amparo del interés nacional en la descontaminación de espacios, a diferencia de las ayudas de Estado. ( )

53. Por consiguiente, opino que la contribución resulta contraria al artículo 90 CE.

El artículo 49 CE

54. El artículo 49 CE exige a los Estados miembros prohibir las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación.

55. Las demandantes alegan, con carácter subsidiario, que la discriminación inherente al artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG impide que los vertederos en Austria presten sus servicios de eliminación de residuos en iguales condiciones a los productores de residuos nacionales y a los de residuos extranjeros. Por consiguiente, dicha legislación disuade a los explotadores de vertederos en Austria de ofrecer sus servicios a los importadores de residuos de otros Estados miembros y constituye, pues, una restricción a la libertad de prestación de servicios en el sentido del artículo 49 CE.

56. El Tribunal de Justicia ha declarado que la libre prestación de servicios no sólo puede ser invocada por los nacionales de los Estados miembros establecidos en un Estado miembro distinto del Estado miembro del destinatario de los servicios, sino también por una empresa frente al Estado en que está establecida en el supuesto de que los servicios se presten a destinatarios establecidos en otro Estado miembro y, de manera más general, en todos los casos en que el prestador de servicios ofrezca sus servicios en el territorio de un Estado miembro distinto de aquél en el que está establecido. ( ) Siempre que una prestación de servicios esté incluida en el artículo 49 CE interpretado de tal forma, éste se opone a la aplicación de toda normativa nacional que, sin justificación objetiva, obstaculice a un prestador de servicios la posibilidad de ejercer efectivamente esa libertad o bien dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro. Por consiguiente, las prestaciones de servicios entre Estados miembros no se pueden someter a requisitos más severos que los impuestos a prestaciones de servicios análogas puramente internas. ( )

57. Es patente que la interrelación de la contribución y la exención tiene como efecto, según expuse antes, ( ) que los poseedores de residuos originados por el saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados o potencialmente contaminados en Estados miembros distintos de Austria tienen que pagar por la eliminación de esos residuos en Austria un precio mayor que los poseedores de residuos equivalentes de origen nacional. Por consiguiente, la prestación de tales servicios de eliminación de residuos entre Estados miembros está sujeta a requisitos más rigurosos que los aplicados a las prestaciones de servicios análogos en el plano nacional.

58. Por esa razón, estoy de acuerdo en que si el Tribunal de Justicia declarara que la contribución es un tributo que no grava productos sino una prestación de servicios, el hecho de que la exención de la contribución no sea posible para los residuos de espacios contaminados sitos en otros Estados miembros distintos de Austria produce un efecto contrario al artículo 49 CE.

59. El Gobierno austriaco alega que el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG está justificado por el objetivo de combatir los efectos lesivos que los espacios contaminados producen en el medio ambiente y en la salud pública. Tales objetivos se consiguen mediante la obligación de que los ingresos obtenidos en virtud de la contribución se destinen a financiar la descontaminación de esos espacios contaminados.

60. Según el Gobierno austriaco, la ALSAG no discrimina expresamente en virtud de la nacionalidad del prestador o del destinatario del servicio de eliminación de residuos. Las medidas nacionales no discriminatorias que restringen la libertad de prestación de servicios pueden justificarse por razones imperiosas de interés general. Sin embargo, tales medidas deben ser adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no deben ir más allá de lo necesario para su consecución. ( )

61. Dejando de lado la cuestión de si los objetivos medioambientales exclusivamente nacionales pueden ser considerados con propiedad como razones imperiosas de interés general a estos efectos, ( ) la exclusión general del beneficio de la exención relativa a los residuos originados por el saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados o potencialmente contaminados sitos en Estados miembros distintos de Austria va manifiestamente más lejos de lo necesario para alcanzar ese objetivo.

62. Por consiguiente, con carácter subsidiario considero que la contribución constituye una restricción injustificada a la libertad de prestación de servicios.

Los artículos 10 CE y 12 CE

63. Las demandantes afirman que el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG infringe los artículos 10 CE y 12 CE, pero no exponen por qué motivos.

64. Coincido con la Comisión en que, respecto al artículo 12 CE, no es evidente que la discriminación por razón de la nacionalidad abarque la discriminación entre productos de diferente origen comprendida en el artículo 90 CE. Incluso si así fuera, el artículo 90 CE (o, en su caso, el artículo 49 CE) sería una «disposición particular» en el sentido del artículo 12 CE, lo que significaría que en lugar de éste sería aplicable el artículo 90 CE (o el artículo 49 CE). De forma similar, el artículo 10 CE no es relevante en el presente asunto, puesto que es aplicable el artículo 90 CE (o el artículo 49 CE).

Conclusión

65. Por las razones expuestas, considero que debe responderse como sigue a la cuestión planteada por el Verwaltungsgerichtshof:

«El artículo 90 CE se opone a una disposición tributaria nacional que grava con una contribución el depósito de residuos en un vertedero de eliminación de residuos, pero prevé la exención de dicha contribución para el depósito de residuos que se acredite proceden del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados que estén inscritos en los registros oficiales previstos por la Ley, cuando sólo los espacios sitos en el Estado miembro interesado pueden inscribirse en los citados registros, de lo que resulta que la exención de la contribución sólo es posible para el depósito de residuos que se originan en espacios contaminados sitos en el Estado miembro interesado.»