CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PIETER VERLOREN VAN THEMAAT

presentadas el 13 de diciembre de 1983 ( *1 )

Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. Introducción

La demandante en el litigio principal, Señora Kloppenburg, quien explota una agencia de créditos e hipotecas, solicitó, respecto al primer semestre de 1978, poder beneficiarse de la exención del impuesto sobre el volumen de negocios, conforme al artículo 1 y al punto 1 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de IVA (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

El Finanzamt denegó esta solicitud y, de acuerdo con lo dispuesto en la UStG (Ley alemana relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) de 1973, que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 1979, en el momento de la tributación gravó las operaciones de que se trata con el tipo impositivo general del impuesto sobre el volumen de negocios, tal como se desprende de la resolución de remisión.

La demandante invocó las sentencias dictadas de 19 de enero de 1982, Becker (8/81, ↔ Rec. p. 53), y de 10 de junio de 1982, Grendel (255/81, Rec. p. 2301). En estos dos asuntos, el Tribunal de Justicia declaró que un agente negociador de créditos podía invocar, después del 1 de enero de 1979, el citado artículo de la Sexta Directiva cuando ésta no se hubiera ejecutado y siempre que el agente no hubiera repercutido el impuesto. El Tribunal de Justicia añadió expresamente que, en ese caso, el Estado no podía oponer al particular el hecho de que la Directiva no hubiera sido ejecutada.

Por tanto, el problema que plantea el presente asunto no reside ya en si el referido artículo puede ser invocado ante el Juez nacional, puesto que el Tribunal de Justicia ya ha dado al respecto una respuesta afirmativa. En este caso, el problema consiste en si, a diferencia de los asuntos Becker y Grendel, el interesado podía prevalerse de dicho artículo en el transcurso del primer semestre de 1978.

La importancia de esta diferencia de fecha con relación a los asuntos de los que el Tribunal de Justicia ya ha conocido, se debe a la que se ha venido a denominar la Novena Directiva en materia de IVA, de 26 de junio de 1978. En virtud de la Sexta Directiva en materia de IVA, de 17 de mayo de 1977, el plazo señalado a los Estados miembros para aplicar la Directiva expiraba el 1 de enero de 1978. Ninguno de los Estados miembros, a excepción del Reino Unido y de Bélgica, puedo, no obstante, ejecutar la Directiva en el plazo prescrito. Por este motivo, se presionó a la Comisión para que presentara una propuesta de modificación en la que se fijara un nuevo plazo. Finalmente, la Comisión presentó una propuesta en este sentido (DO 1978 C 141, p. 3).

A continuación, el Consejo adoptó, el 26 de junio de 1978, la Directiva 78/583/CEE, Novena Directiva en materia de IVA que autorizó a Dinamarca, Alemania, Francia, Irlanda, Italia, Luxemburgo y los Países Bajos a aplicar la Sexta Directiva, a más tardar, el 1 de enero de 1979 (DO L 194, p. 16; EE 09/01, p. 102).

Según consta en autos, la Directiva se notificó a los Estados miembros el 30 de junio de 1978.

En los asuntos anteriores, se preguntó al Tribunal de Justicia expresamente cuál era la situación jurídica después del 1 de enero de 1979, en el caso de que el Estado miembro de que se tratara todavía no hubiera ejecutado la Directiva.

En el presente asunto, el Juez nacional pregunta si, en tanto no se hubiera ejecutado la Directiva, la citada demandante podía invocar tal disposición entre el 1 de enero de 1978 y el 30 de junio de 1978, «a pesar de que el artículo 1 de la Novena Directiva de 26 de junio de 1978, [...] autoriza a los Estados miembros citados en dicho artículo a aplicar la Directiva 77/388/CEE, a más tardar, el 1 de enero de 1979».

2. Alegaciones de las partes

Conforme a todas las alegaciones, parece que se confiere una importancia decisiva a si la prórroga del plazo de ejecución se extiende asimismo al período anterior a la adopción de la Novena Directiva, o si solamente puede tenerse en cuenta el período posterior a esta adopción. La importancia de esta cuestión radica en que un agente negociador de créditos sólo puede prevalerse del punto 1 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva si el Estado miembro no ha cumplido su obligación de ejecutar la Directiva en el plazo fijado. Si, no obstante, se ha diferido el plazo prescrito para la ejecución tampoco sería ya posible prevalerse de la citada disposición.

La demandante en el litigio principal considera que la Novena Directiva no puede perjudicar su posición en el transcurso del período a considerar porque de lo contrario se estaría lesionando su posición jurídica con efecto retroactivo, lo cual sería contrario a determinados principios de Derecho fundamentales.

El Gobierno italiano, así como el demandado en el litigio principal, considera que la exigencia del efecto útil de la Novena Directiva implica que la prórroga se refiera asimismo al período anterior a la fijación del nuevo plazo. Además, semejante interpretación significa que un nacional no se puede prevaler de la Directiva durante este período, al menos en la medida en que no se ha previsto al respecto ninguna norma especial. No es éste el caso.

La Comisión ha aducido un razonamiento sorprendente. También ella opina que, por una interpretación razonable debe considerarse que la Novena Directiva cubre asimismo el período anterior a su fecha de adopción.

En su opinión, la posibilidad de invocar una Directiva, cuando ésta no ha sido ejecutada a tiempo por un Estado miembro, no representa un derecho subjetivo, sino, sólo, una expectativa jurídica o un derecho comúnmente denominado indirecto. Así, la prórroga del plazo de ejecución suprime automáticamente la posibilidad por parte del particular de invocar la Directiva. Esto es, continúa indicando, por lo que la prórroga del plazo de ejecución suprime, en principio, con efecto retroactivo derechos de los particulares como los afectados en este caso, a menos que se haya hecho al respecto una reserva expresa. En su opinión, en este caso se trata, efectivamente, de este supuesto, ya que, en el acta de su reunión, el Consejo hizo figurar una declaración que la Comisión interpreta en este sentido. En el transcurso de la fase oral confirmó una vez más, expresamente, el punto de vista según el cual, la cuestión prejudicial sólo puede recibir una respuesta afirmativa, de acuerdo con la declaración que figura en la mencionada acta. No puedo compartir esta opinión de la Comisión, tal como expondré a continuación. En mi opinión, ha aplicado incorrectamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la admisibilidad del efecto retroactivo en Derecho comunitario. Posteriormente, cuando analice si la Novena Directiva pretendía tener un efecto retroactivo, será preciso partir del propio texto de la Directiva. Las declaraciones que figuran en el acta de una reunión del Consejo, en principio, no son públicas y, por este motivo, no pueden tenerse en cuenta en el momento de interpretar la Directiva. También sobre este punto, me remito a las conclusiones del Abogado General, Sir Gordon Slynn en el citado asunto Grendel (Rec. 1982, p. 2315), que han sido citadas en varias ocasiones en el transcurso del procedimiento.

3. Examen de la cuestión prejudicial

Para mi propio examen de la cuestión que se ha planteado al Tribunal de Justicia, parto de la premisa de que, conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, es admisible la práctica del Consejo consistente en adoptar una nueva Directiva en la que se difiera la fecha límite para la ejecución, cuando se compruebe que los Estados miembros no pueden realizar esta ejecución en el plazo fijado anteriormente (sentencia de 26 de febrero de 1976, Comisión/Italia, 52/75, ↔ Rec. p. 277).

La Novena Directiva fue adoptada el 26 de junio de 1978 y, tal como he indicado, se notificó a sus destinatarios el 30 de juniode 1978.

Conforme al segundo párrafo del artículo 191 del Tratado CEE, las Directivas sufren efecto a partir de su notificación. Así pues, la Novena Directiva surtió efecto el 30 de junio de 1978. Si su objetivo era que el contenido de la Directiva, es decir, la prórroga del plazo de ejecución, se aplicase asimismo al primer semestre de 1978, la Directiva surtió efectos antes de su entrada en vigor o, dicho de otra manera, tuvo efecto retroactivo.

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio de seguridad jurídica es contrario, por regla general, a que un acto comunitario produzca efectos desde antes de su promulgación. No obstante, con carácter excepcional, ello puede no ser así cuando semejante efecto sea necesario para alcanzar el objetivo que se pretende y cuando la confianza legítima de los interesados sea debidamente respetada. A este respecto, me remito, entre otros, a los asuntos en los que recayeron las sentencias de 25 de enero de 1979, Racke (98/78, ↔ Rec. p. 80) y Decker (99/78, Rec. p. 108; de 12 de noviembre de 1981, Salumi (asuntos acumulados 212/80 a 217/80, Rec. p. 2735), y de 30 de septiembre de 1982, Amylum/Consejo (108/81, ↔ Rec. p. 3107), Roquette Frères/Consejo(l 10/81, ↔ Rec. p. 3159) y Tunnel Refineries/Consejo (114/81, ↔ Rec. p. 3189).

Esta jurisprudencia implica que se verifique, por una parte, si efectiva y claramente la Directiva pretende producir efecto desde antes de su entrada en vigor, y, por otra parte, si semejante efecto ha lesionado la confianza legítima, es decir, utilizando el término empleado por el Tribunal de Justicia en los asuntos de la isoglucosa, ha «defraudado la confianza legítima» de los interesados, en este caso, en la exención del Impuesto sobre el Volumen de Negocios a partir del 1 de enero de 1978.

4. Efecto de la Directiva en el tiempo

Teniendo en cuenta los principios de esta jurisprudencia relativa al efecto retroactivo, está claro que el Tribunal de Justicia considera este efecto como una excepción a la regla, para la cual son, además, determinantes otros requisitos. Semejante excepción ha de ser interpretada en sentido estricto y debe determinarse, en principio claramente. Así, en los citados asuntos Salumi, el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 12 de la sentencia, que no puede reconocerse efecto retroactivo a una disposición a menos que existan indicaciones claras que permitan afirmar lo contrario.

Por este motivo, debe analizarse en primer lugar el texto de la Novena Directiva. Ésta se compone de dos artículos que citamos a continuación:

«Artículo 1

No obstante lo dispuesto en el artículo 1 de la Directiva 77/388/CEE, Dinamarca, la República Federal de Alemania, Francia, Irlanda, Italia, Luxemburgo y los Países Bajos quedan autorizados para aplicar dicha Directiva, a más tardar, el 1 de enero de 1979.

Artículo 2

Los destinatarios de la presente Directiva serán:

Dinamarca, la República Federal de Alemania, Francia, Irlanda, Italia, Luxemburgo y los Países Bajos.

Hecho en Luxemburgo, el 26 de junio de 1978.»

De este texto no se desprende que la intención fuera que la Directiva produjera efectos antes de su entrada en vigor. De lo expuesto en los motivos tampoco resulta, en absoluto, que se pretendiera semejante efecto. Un legislador diligente habría debido insertar explícitamente tal disposición. Debido a la inexistencia de puntos de conexión claros en la propia Directiva, durante el procedimiento se alegó que, no obstante, el necesario efecto útil de la Directiva implicaba semejante efecto retroactivo. El nuevo plazo debía comenzar a correr desde la expiración del plazo precedente. Si bien este punto de vista no carece de valor práctico, pensamos, sin embargo, que no se puede aceptar. Una vez más me remito, a este respecto, a la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual deben existir indicaciones claras para que semejante efecto retroactivo excepcional pueda ser reconocido, con el fin de garantizar el respeto de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima digna de protección, «en virtud de los cuales, la legislación comunitaria debe ser clara y previsible para los justiciables» (asuntos Salumi). Debido a esta situación, debe verificarse a continuación, sobre labase de los principios indicados por el Tribunal de Justicia, si en el caso de que se invoque una disposición de una Directiva que no ha sido ejecutada a tiempo por un Estado miembro, se puede hablar, efectivamente, de una posición jurídica digna de protección.

5. Confianza legítima

En el asunto Becker, antes citado, el Tribunal de Justicia describió cuál era la situación jurídica, por lo que se refiere al punto 1 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, cuando ésta no hubiese sido ejecutada a tiempo por el Estado miembro. Asimismo consideró que en aquel caso el particular se podía prevaler directamente del citado artículo.

La razón profunda de este dictum, al que acompañó una amplia motivación, radica en que el Estado miembro no se puede amparar en su incumplimiento. El Tribunal de Justicia declaró expresamente, entre otros extremos, que «esta garantía mínima en favor de los justiciables lesionados por la inejecución de la Directiva, se desprende del carácter imperativo de la obligación impuesta a los Estados miembros por el párrafo tercero del artículo 189 del Tratado» (apartado 29 de los fundamentos).

De ello se deduce para el particular una posición jurídica tal que, después de expirar el plazo de ejecución, puede prevalerse del resultado deseado en la Directiva, bien sobre la base del Derecho nacional, en caso de que se haya ejecutado a tiempo, o bien, sobre la base de la propia Directiva, en caso de que no se haya ejecutado a tiempo.

En mi opinión, esta última posición jurídica entra, sin duda alguna, en el ámbito de aplicación del principio —reconocido por el Tribunal de Justicia— de la confianza legítima, que debe respetarse debidamente siempre que se dé efecto retroactivo a una disposición.

Esta interpretación de la parte B del artículo 13, conforme a la sentencia en el asunto Becker, es válida no sólo para el período posterior a la expiración del segundo plazo de ejecución fijado para el 1 de enero de 1978 y hasta el comienzo del segundo plazo, el 30 de junio de 1978.

Tampoco consideraciones prácticas relativas al efecto útil de la Directiva por la que se concede la prórroga pueden, en mi opinión, justificar una conclusión diferente.

En primer lugar, la respuesta del representante del Niedersächsisches Finanzamt a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia señala claramente que el número de los casos en los que los sujetos pasivos del impuesto invocaron la Directiva fue extremadamente bajo durante el período de que se trata.

En segundo lugar, debe reflexionarse seriamente, en mi opinión, sobre el perjuicio que una conclusión diferente causaría a los sujetos pasivos del impuesto que, fiándose de la Directiva, no facturaron el impuesto a sus clientes y que seguramente ya no lo puedan hacer a posteriori.

En tercer lugar, ciertamente, los Estados miembros deberían haber previsto mucho antes que no les sería posible ejecutar la citada Directiva en el plazo que ésta prescribía. Posteriormente, cuando insistieron ante la Comisión para obtener una prórroga del plazo, habrían podido evitarse los problemas que se plantean ahora, pero cuyo número, como ya hemos indicado, parece ser mínimo.

Por último, no hay que perder de vista que, en el supuesto de que un Estado cualquiera precisara una segunda prórroga del plazo fijado en una Directiva, una segunda Directiva relativa a la prórroga podría crear en casos como el que no ocupa, en relación con la sentencia Becker, un caos jurídico casi insoluble. Precisamente, semejantes prórrogas repetidas se han producido regularmente en el pasado para las Directivas relativas al Impuesto sobre el Volumen de Negocios.

6. Conclusión

Habida cuenta de todo lo anterior, llego a la conclusión de que, por una parte, al no existir un texto o una indicación clara a favor de su efecto retroactivo, no se puede considerar que la Novena Directiva 78/583/CEE produzca efecto antes de su entrada en vigor.

Por otra parte, la posibilidad de invocar la Directiva en caso de que el Estado miembro no la haya ejecutado a tiempo, representa una posición jurídica con la que el particular debe poder contar y que es digna de protección, en virtud del principio de confianza legítima.

Visto desde este punto de vista, propongo al Tribunal de Justicia que dé a la cuestión del órgano jurisdiccional nacional una respuesta afirmativa.

Antes de terminar estas conclusiones, a pesar de que este aspecto no ha sido evocado en el transcurso del procedimiento, quisiera plantear la cuestión de hasta qué momento el particular podía invocar tal disposición de la Directiva. ¿Podía hacerlo hasta la notificación de la Novena Directiva al Estado miembro (30 de junio de 1978), o hasta eì momento en que el particular pudo tener conocimiento de la Directiva mediante su publicación en el Diario Oficial (19 de julio de 1978)?

Por supuesto, soy consciente de que, en virtud del párrafo segundo del artículo 191, las Directivas surten efecto por su notificación al destinatario y que su publicación no constituye, a este respecto, un requisito, como en el caso de los Reglamentos. Así pues, para completar mi análisis, no se trata de determinar en qué momento entró en vigor la Novena Directiva. La cuestión consiste en determinar en qué momento el Estado miembro, tras el período de incumplimiento por su parte que constituye el no haber ejecutado la Directiva a tiempo, puede oponer al particular la prórroga del plazo y, por tanto, la cesación del incumplimiento del Estado.

A fin de cuentas, «un principio fundamental en el ordenamiento jurídico comunitario exige que un acto que emana de los poderes públicos no pueda oponerse a los justiciables antes de que éstos tengan la posibilidad de tener conocimiento de tal acto», tal como declaró el Tribunal de Justicia en los asuntos, ya citados, Racke y Decker. Asimismo, me remito al asunto en el que recayó la sentencia de 5 de marzo de 1980, Könecke (76/79, Rec. pp. 665 y ss., especialmente p. 676).

Por consiguiente, a mi parecer, el particular podía, en principio, invocar tal disposición de la Sexta Directiva, hasta la publicación de la Novena Directiva.

Puesto que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional se refiere explícitamente al período comprendido entre el 1 de enero de 1978 y el 30 de junio de 1978, y ya que, en el transcurso del procedimiento, no se discutió, en absoluto, la problemática que acabo de exponer, propongo, no obstante, que el Tribunal de Justicia responda a dicha cuestión en los siguientes términos:

«Un agente negociador de créditos podía invocar la disposición relativa a la exención del Impuesto sobre el Volumen de Negocios a favor de las operaciones de negociación de créditos, prevista en el punto 1 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de IVA, respecto a operaciones efectuadas entre el 1 de enero de 1978 y el 30 de junio de 1978, si esta Directiva no había sido ejecutada por el Estado miembro, y siempre que el agente se hubiera abstenido de repercutir el impuesto.»

( *1 ) Lengua original: neerlandés.