INFORME PARA LA VISTA

presentado en el asunto C-38/88 ( *1 )

I. Hechos y Procedimiento

En 1971, la sociedad Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH (en lo sucesivo, «Siegen») celebró con la sociedad Ingersoll Maschinen und Werkzeuge GmbH (en lo sucesivo, «Ingersoll»), que es su único accionista, un contrato de control y de transferencia de resultados («Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag»).

Por lo que respecta al control, los artículos 1 y 2 del contrato disponen que la sociedad Siegen actúa por cuenta y bajo la dirección de la sociedad Ingersoll. Por lo que atañe a la transferencia de los resultados, el artículo 3 dispone que Ingersoll asume, en su condición de «Organträger» los resultados del balance de Siegen. Ello significa en concreto que Ingersoll se compromete a asumir las deudas de Siegen y que ésta se compromete a transferirle sus beneficios.

Primeramente, la sociedad Siegen, hasta el ejercicio 1978/1979, obtuvo beneficios. Luego, durante cuatro ejercicios consecutivos (1979/1980 a 1982/1983), sufrió pérdidas. Mediante decisión de 24 de abril de 1984, el Finanzamt Hagen (en lo sucesivo, «Finanzamt») pidió a Siegen que le pagase un impuesto sobre las aportaciones de un 1 % de cada una de las cuatro transferencias de pérdidas.

En apoyo de su petición, el Finanzamt alegó el artículo 2 de la Kapitalverkehrsteuergesetz (KvStG; en lo sucesivo, «Ley nacional»). A tenor del párrafo 2 del apartado 1 de esta disposición toda prestación que efectúe un accionista de una sociedad de capitales en virtud de una obligación nacida en el marco de la sociedad constituye una prestación sujeta al impuesto sobre laş aportaciones. A tenor del párrafo 1 del apartado 2 de esta disposición, la asunción por parte de la sociedad matriz de las pérdidas de su filial, en el marco de un contrato de transferencia de resultados, debe considerarse como una prestación de esta naturaleza.

La sociedad Siegen interpuso recurso ante el Finanzgericht Münster con objeto de que se anulara la decisión del Finanzamt de 24 de abril de 1984. Dicha sociedad no negó que en este caso se apliquen las disposiciones del artículo 2 de la Ley nacional.

Alegó que estas disposiciones eran contrarias a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en lo sucesivo, la «Directiva». A tenor de este artículo, podrá estar sujeto al impuesto sobre las aportaciones «el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que [...] puedan aumentar el valor de las partes sociales». Según Siegen la simple asunción de las pérdidas no aumenta el valor del patrimonio social.

El Finanzamt consideró que estaba vinculado por las disposiciones del artículo 2 de la Ley nacional, aunque éstas resulten contrarias a las de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva.

En estas circunstancias, el Finanzgericht Münster decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 4 de la Directiva en los siguientes términos:

«1) ¿Pueden los contribuyentes (particulares) que residen en un Estado miembro ampararse directamente en el artículo 4 de la Directiva del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (69/335/CEE), después del vencimiento del plazo previsto en el artículo 13 de esta Directiva?

2) En caso de que se dé una respuesta afirmativa a la primera cuestión, el n° 2 del apartado 1 del artículo 2, en relación con el n° 1 de su apartado 2, de la Ley de 1972 relativa al impuesto sobre el tráfico de capitales (Kapitalverkehrsteuer) de la República Federal de Alemania, ies compatible con el artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE?»

Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas el 5 de abril de 1988 el Finanzamt Hagen, parte demandada en el procedimiento principal, representada por el Sr. Weiss, y el 6 de mayo'de 1988 la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. H. Étienne, Consejero de su Servicio Jurídico, en calidad de Agente.

Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.

II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia

Sobre la primera cuestión (efecto directo del artículo 4 de la Directiva)

El Finanzamt observa que Alemania no ha adoptado medidas para atenerse a la Directiva en el plazo previsto por el artículo 13 de ésta (el 1 de enero de 1972). De esta falta de ejecución se deduce que los contribuyentes no pueden ampararse en el artículo 4 de la Directiva.

La Comisión señala que el artículo 4 de la Directiva implica la prohibición de que los Estados miembros perciban un impuesto sobre las aportaciones por una operación que no aumente el patrimonio social de la sociedad de capital de que se trata. Por su propia naturaleza, esta prohibición no precisa de medidas de aplicación nacionales y es suficientemente precisa para que el contribuyente pueda invocarla ante los órganos jurisdiccionales nacionales. El contribuyente puede alegar la prohibición contenida en el artículo 4 de la Directiva, aunque la Administración nacional le oponga una disposición contraria de Derecho nacional.

Segunda cuestión (compatibilidad del artículo 2 de la Ley nacional con el artículo 4 de la Directiva)

Según el Finanzamt el artículo 2 de la Ley nacional es compatible con el artículo 4 de la Directiva. Admite que, a tenor del artículo 4 de la Directiva, sólo se pueden gravar con un impuesto sobre la aportación aquellas prestaciones por las que el asociado aumente el valor del patrimonio social. Sin embargo, cuando la sociedad matriz se compromete, en virtud de un contrato de transferencia de resultados, a asumir las pérdidas de la filial, esta prestación aumenta el valor del patrimonio social de esta última. Así pues, el artículo 2 de la Ley nacional, que dispone que se puede gravar esta prestación con un impuesto sobre las aportaciones, se ajusta al artículo 4 de la Directiva.

El Finanzamt precisa que la asunción de pérdidas aumenta el valor del patrimonio social de Siegen, aunque, durante los años anteriores, ésta haya transferido sus beneficios. En particular, sería erróneo considerar que las asunciones de las pérdidas compensan las anteriores asunciones de los beneficios y deducir de ello que las primeras se limitan a volver a situar el valor del patrimonio social de la filial en su nivel inicial, sin aumentarlo. La recaudación del impuesto sobre las aportaciones se efectúa separadamente para cada ejercicio anual.

La Comisión observaren primer lugar, que no' puede dejarse a la discreción de cada Estado miembro la interpretación del concepto «incremento del patrimonio social» que figura en el artículo 4 de la Directiva. A este respecto, se refiere a la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 1982 (Felicitas, 270/81, Rec. 1982, p. 2771), en la que éste resolvió que la armonización del impuesto sobre las aportaciones que grava la concentración de capitales implica que la base imponible se determiné, en cada Estado miembro, de acuerdo con criterios objetivos, que tengan un alcance uniforme dentro de la Comunidad.

La Comisión observa, a continuación, que toda asunción de pérdidas no aumenta necesariamente el valor del patrimonio social de la sociedad filial. Se impone según ella una distinción entre las asunciones de pérdidas efectuadas en virtud de un compromiso contractual contraído antes de que tengan lugar las pérdidas por un lado y, por otro, las efectuadas en virtud de un compromiso contractual adoptado después de haberse experimentado las pérdidas. Sólo estas últimas aumentan el valor del patrimonio social de la sociedad de que se trata. En efecto, en este caso, se producen dos movimientos distintos de capitales: en primer lugar, la pérdida, que hace disminuir el valor del patrimonio social, y, a continuación, la asunción de esta pérdida, que hace aumentar dicho valor. Por el contrario, cuando una sociedad matriz se compromete de antemano a asumir las posibles pérdidas de la filial, las pérdidas posteriores y su asunción no pueden ser separadas y, consiguientemente, carecen de incidencia en el valor del patrimonio social de la sociedad filial. ,

La Comisión propone que se responda a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional que «no constituye una operación en el sentido de la létra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 la transferencia de las pérdidas anuales de la filial que experimenta efectivamente beneficios y pérdidas, en ejecución de un contrato de transferencia de resultados celebrado con su único socio.»

R. Joliét

Juez Ponente

( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

28 de marzo de 1990 ( *1 )

En el asunto C-38/88,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Finanzgericht Münster, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH

y

Finanzamt Hagen,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por los Sres. Sir Gordon Slynn, Presidente de Sala; R. Joliét y G. C. Rodríguez Iglesias, Jueces,

Abogado General: Sr. M. Darmon

Secretario : Sr. H. A. Rühl, administrador principal

consideradas las observaciones presentadas:

— en nombre del Finanzamt Hagen, parte demandada en el procedimiento principal, por el Sr. Weiss;

— en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. H. Etienne, Consejero de su Servicio Jurídico, en calidad de Agente,

habiendo considerado el informe para la vista y celebrada ésta el 8 de noviembre de 1989,

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 12 de diciembre de 1989,

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante resolución de 11 de enero de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de febrero siguiente, el Finanzgericht Münster planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22) (en lo sucesivo, «Directiva sobre concentración de capitales»).

2 Estas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH (en lo sucesivo, «Siegen») y el Finanzamt Hagen (en lo sucesivo, «Finanzamt») sobre la transferencia de las pérdidas sufridas por Siegen a Ingersoll Maschinen und Werkzeuge GmbH (en lo sucesivo, «Ingersoll»), su único accionista.

3 En 1971, Siegen e Ingersoll celebraron un contrato denominado de «transferencia de resultados», a tenor del cual Ingersoll se comprometió a asumir las deudas de Siegen, empresa que a su vez se comprometió a transferirle sus beneficios. En un primer momento, Siegen obtuvo beneficios, pero después sufrió pérdidas durante cuatro ejercicios consecutivos. Entonces, el Finanzamt comunicó a Siegen que debía pagar un impuesto sobre las aportaciones de un 1 % del importe de estas pérdidas, basándose en el artículo 2 de la Kapitalverkehrsteuergesetz (en lo sucesivo, «Ley nacional»), del que resulta que, en el marco de un contrato de transferencia de resultados, la asunción por parte de la sociedad matriz de las pérdidas de su filial debe considerarse como una prestación sujeta al impuesto sobre las aportaciones.

4 En apoyo de su recurso de anulación de la decisión del Finanzamt, Siegen alegó ante el Finanzgericht Münster que el artículo 2 de la Ley nacional era contrario a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva. A tenor de ėsta disposición, podrá estar sujeto al impuesto sobre las aportaciones «el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que [...] puedan aumentar el valor de las partes sociales». Según Siegen, la aceptación de las pérdidas de una sociedad por un socio no aumenta el patrimonio social de aquélla.

5 En estas circunstancias, el Finanzgericht Münster decidió suspender el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 4 de la Directiva, redactadas en los siguientes términos: «1) ¿Pueden los contribuyentes (particulares) que residen en un Estado miembro, ampararse directamente en el artículo 4 de la Directiva del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (69/335/CEE), después del vencimiento del plazo previsto en el artículo 13 de esta Directiva? 2) En el caso de que se dé una respuesta afirmativa a la primera cuestión, el n° 2 del apartado 1 del artículo 2, en relación con el n° 1 de su apartado 2, de la Ley de 1972 relativa al impuesto sobre el tráfico de capitales (Kapitalverkehrsteuer) de la República Federal de Alemania, ¿es compatible con el artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE?»

6 Para una más amplia exposición de los hechos y de la normativa aplicable, así como de los motivos y alegaciones de las partes, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

Sobre la primera cuestión

7 Mediante su primera cuestión, el Finanzgericht pregunta si un contribuyente puede acogerse, ante el órgano jurisdiccional nacional, a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales.

8 A este respecto, procede observar que la disposición de referencia de la Directiva prohibe a los Estados miembros reclamar el impuesto sobre las aportaciones cuando la prestación de que se beneficia la sociedad no aumenta su patrimonio social. Esta prohibición, por su propia naturaleza, es concreta e incondicional. Por ello, un contribuyente podría alegar esta prohibición ante un órgano jurisdiccional nacional cuando, a pesar de ello, las autoridades nacionales le exijan un impuesto sobre las aportaciones basado en una disposición de Derecho nacional.

9 En estas circunstancias, se debe responder a la primera pregunta planteada por el órgano jurisdiccional nacional que un contribuyente puede alegar ante un órgano jurisdiccional nacional la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre la concentración de capitales.

Sobre la segunda cuestión

10 Mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende fundamentalmente saber si la asunción de las pérdidas de una sociedad efectuada por un socio en el marco de un contrato de transferencia de resultados aumenta el patrimonio social de esta sociedad a efectos de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales.

11 Hay que recordar, en primer lugar, que, a tenor de la disposición de la Directiva de que se trata, sólo pueden estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones las prestaciones efectuadas por un socio que permitan que una sociedad de capital aumente su patrimonio social, sin aumentar por ello el capital social.

12 A este respecto procede recordar que el patrimonio social comprende todos los bienes que los socios han puesto en común, con sus incrementos. La sociedad que obtiene beneficios y los incorpora a sus reservas aumenta su patrimonio social. Por el contrario, la sociedad que sufre pérdidas experimenta una disminución de su patrimonio social.

13 En estas circunstancias, cuando una sociedad ha sufrido pérdidas y uno de los socios acepta asumirlas, dicho socio efectúa una prestación que aumenta el patrimonio social de la sociedad. Efectivamente, lo sitúa al nivel que tenía antes de que se produjeran las pérdidas. Distinto es cuando el socio asume las pérdidas en virtud de un compromiso que ha adquirido antes de que éstas se produzcan. Este compromiso implica que las pérdidas que la sociedad sufra posteriormente no tendrán incidencia alguna sobre el nivel de su patrimonio social.

14 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional que la asunción de las pérdidas de una sociedad por parte de un socio, en él marco de un contrato de transferencia de resultados celebrado antes de que se comprobase la existencia de dichas pérdidas, no aumenta el patrimonio social de dicha sociedad a efectos de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales.

Costas

15 Los gastos efectuados por la Comisión de las Comunidades Europeas, que ha presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera), pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Münster, mediante resolución de 11 de enero de 1988, declara:

1) Un contribuyente puede alegar ante un órgano jurisdiccional nacional la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales.

2) La asunción de las pérdidas de una sociedad por parte de un socio, en el marco de un contrato de transferencia de resultados celebrado antes de que se comprobase la existencia de dichas pérdidas, no aumenta el patrimonio social de dicha sociedad a efectos de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales.

Slynn Joliét Rodríguez Iglesias Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 28 de marzo de 1990. El Secretario J.-G. Giraud El Presidente de la Sala Primera Gordon Slynn

( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.