Asuntos acumulados C‑436/08 y C‑437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH

y

Österreichische Salinen AG

contra

Finanzamt Linz

(Peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz)

«Libre circulación de capitales — Impuesto sobre sociedades — Exención de los dividendos de origen nacional — Exención de los dividendos de origen extranjero sometida a la observancia de determinados requisitos — Aplicación de un sistema de imputación a los dividendos de origen extranjero no exentos — Pruebas exigidas sobre el impuesto extranjero imputable»

Sumario de la sentencia

1. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

2. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

3. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

4. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

5. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

6. Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 63 TFUE)

1. El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que prevé la exención del impuesto sobre sociedades para los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes y que subordina esa exención para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre el Estado miembro y el tercer Estado interesados, dado que únicamente es necesaria la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa para lograr los objetivos de la legislación controvertida.

(véase el apartado 75 y el punto 1 del fallo)

2. El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente, en tanto que somete a ese impuesto los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, siempre no obstante que el impuesto pagado en el Estado de residencia de esa última sociedad se impute en el impuesto debido en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria y que las cargas administrativas impuestas a la sociedad beneficiaria para poder beneficiarse de esa imputación no sean excesivas. Las informaciones exigidas por la Administración tributaria nacional a la sociedad beneficiaria de los dividendos acerca del impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en el Estado de residencia de esta última son inherentes al funcionamiento mismo del método de imputación y no pueden considerarse como una carga administrativa excesiva.

(véase el apartado 104 y el punto 2 del fallo)

3. El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, con objeto de prevenir la doble imposición económica, exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente y distribuidos por otra sociedad residente, y que no prevé la exención de los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo ni un sistema de imputación del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye en su Estado de residencia.

(véase el apartado 138 y el punto 3 del fallo)

4. El artículo 63 TFUE no se opone a la práctica de una autoridad fiscal nacional que aplica a los dividendos procedentes de determinados terceros Estados el método de imputación si la participación de la sociedad beneficiaria en el capital de la sociedad que los distribuye es inferior a cierto límite, y el método de exención si es superior, en tanto que aplica sistemáticamente el método de exención a los dividendos de origen nacional, siempre no obstante que los mecanismos tendentes a prevenir o atenuar la doble imposición en cadena de los beneficios distribuidos conduzcan a un resultado equivalente. El hecho de que la Administración tributaria nacional exija a la sociedad beneficiaria de los dividendos informaciones sobre el impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en el tercer Estado de residencia de esta última es inherente al funcionamiento mismo del método de imputación y no afecta como tal a la equivalencia de los métodos de exención y de imputación.

(véase el apartado 147 y el punto 4 del fallo)

5. El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que concede a las sociedades residentes la posibilidad de trasladar las pérdidas sufridas durante un ejercicio fiscal a los ejercicios fiscales posteriores, y que previene la doble imposición económica de los dividendos aplicando el método de exención a los dividendos de origen nacional, en tanto que aplica el método de imputación a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro o en un tercer Estado, cuando dicha normativa no permite, en caso de aplicación del método de imputación, el aplazamiento de la imputación del impuesto sobre sociedades pagado en el Estado en el que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos a los ejercicios siguientes si la sociedad beneficiaria ha sufrido pérdidas de explotación durante el ejercicio en el que ha percibido los dividendos de origen extranjero.

(véase el apartado 173 y el punto 5 del fallo)

6. El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no obliga a un Estado miembro a prever en su legislación fiscal la imputación del impuesto recaudado sobre los dividendos mediante retención en origen en otro Estado miembro o en un tercer Estado, a fin de prevenir la doble imposición jurídica de los dividendos percibidos por una sociedad establecida en el primer Estado miembro, imposición ésa que deriva del ejercicio paralelo por los Estados interesados de su competencia fiscal respectiva.

(véase el apartado 173 y el punto 5 del fallo)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)

de 10 de febrero de 2011 ( )

«Libre circulación de capitales – Impuesto sobre sociedades – Exención de los dividendos de origen nacional – Exención de los dividendos de origen extranjero sometida a la observancia de determinados requisitos – Aplicación de un sistema de imputación a los dividendos de origen extranjero no exentos – Pruebas exigidas sobre el impuesto extranjero imputable»

En los asuntos acumulados C‑436/08 y C‑437/08,

que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 234 CE, por el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria), mediante resoluciones de 29 de septiembre de 2008, recibidas en el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2008, y reformuladas por el referido tribunal el 30 de octubre de 2009, en los procedimientos

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C‑436/08),

Österreichische Salinen AG (C‑437/08)

y

Finanzamt Linz,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. D. Šváby, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. J. Malenovský y T. von Danwitz, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. K. Malacek, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 15 de septiembre de 2010;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH, por los Sres. R. Leitner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, y G. Gahleitner, Steuerberater, y la Sra. B. Prechtl;

– en nombre del Gobierno austriaco, por el Sr. J. Bauer y la Sra. C. Pesendorfer, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. J. Möller y C. Blaschke, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;

– en nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. J. Langer y las Sras. C. Wissels, M. Noort y B. Koopman, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno finlandés, por el Sr. J. Heliskoski, en calidad de agente;

– en nombre del Gobierno del Reino Unido, inicialmente por la Sra. V. Jackson, y posteriormente por los Sres. S. Hathaway y L. Seeboruth, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. R. Hill, Barrister;

– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. R. Lyal y W. Mölls, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de noviembre de 2010;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación del Derecho de la Unión.

2 Esas peticiones se han presentado en el marco de los litigios entre Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (en lo sucesivo, «Haribo»), sociedad de responsabilidad limitada austriaca, y Österreichische Salinen AG (en lo sucesivo, «Salinen»), sociedad anónima austriaca, por una parte, y el Finanzamt Linz (Administración tributaria de Linz), por otra, acerca de la imposición en Austria de dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados.

I. El marco jurídico nacional

3 Para prevenir la doble imposición económica de los dividendos distribuidos por una sociedad residente o no residente y percibidos por una sociedad residente la legislación fiscal austriaca prevé en ciertas circunstancias que dichos dividendos se sometan, bien al «método de exención», lo que supone que los dividendos percibidos por la sociedad beneficiaria estén exentos del impuesto sobre sociedades, bien al «método de imputación», lo que implica que el impuesto sobre sociedades pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos distribuidos se impute en el impuesto sobre sociedades al que está obligada en Austria la sociedad beneficiaria.

4 El artículo 10 de la Körperschaftsteuergesetz 1988 (BGBl. 401/1988) (Ley del impuesto sobre sociedades de 1988), en su versión modificada por la Ley de presupuestos de 2009 (BGBl. I, 52/2009) (en lo sucesivo, «KStG»), que, conforme al artículo 26 quater, punto 16, letra b), de la KStG, ha de aplicarse a todos los procedimientos tributarios en curso, tiene la siguiente redacción:

«1) Los rendimientos de participaciones están exentos del impuesto sobre sociedades. Se entiende por rendimientos de participaciones:

1. Las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de la participación, en forma de acciones o participaciones sociales, en sociedades de capital residentes o en sociedades cooperativas de carácter mercantil residentes.

[…]

5. Las participaciones en beneficios […] procedentes de una participación en una sociedad no residente que cumpla los requisitos previstos en el Anexo 2 de la Ley del impuesto sobre la renta de 1988, del artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE [del Consejo], de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 255, p. 6), y que no se incluya en el punto 7.

6. Las participaciones en beneficios […] procedentes de una participación en una sociedad de un [tercer] Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo [de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 1), en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»)] y cuyo Estado de establecimiento haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, si no se incluye en el punto 7.

7. Las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de una participación internacional de carácter filial (en lo sucesivo, «participación internacional», en el sentido del apartado 2 [siguiente].

2) Existe una participación internacional cuando el contribuyente posee de forma demostrable […], durante un período ininterrumpido de al menos un año, en forma de acciones o participaciones sociales, una participación de al menos una décima parte del capital [en una sociedad no residente].

[…]

4) Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, punto 7, las participaciones en beneficios […] procedentes de participaciones internacionales en el sentido del apartado 2, no estarán exentas del impuesto sobre sociedades, en las condiciones definidas a continuación, cuando existan motivos justificados por los que el Ministro federal de Hacienda lo decida así mediante decreto, para evitar fraudes fiscales y abusos (artículo 22 del código tributario federal). Podrá apreciarse la existencia de tales motivos, en particular, cuando:

1. La actividad principal de la sociedad no residente consista, directa o indirectamente, en obtener rendimientos de intereses, de la transmisión de bienes muebles materiales o inmateriales y de la enajenación de participaciones; y

2. Los rendimientos de la sociedad no residente no estén sujetos a ningún impuesto extranjero comparable, en la determinación de la base imponible o en los tipos de gravamen, al impuesto sobre sociedades austriaco.

5) Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, puntos 5 y 6, las participaciones en beneficios no estarán exentas del impuesto sobre sociedades:

1. Cuando la sociedad no residente no esté sujeta efectivamente en el extranjero, ni directa ni indirectamente, a un impuesto comparable al impuesto sobre sociedades austriaco, o

2. Cuando los beneficios de la sociedad no residente estén sujetos en el extranjero a un impuesto comparable al impuesto sobre sociedades austriaco, pero cuyo tipo de gravamen aplicable sea inferior en más de 10 puntos porcentuales al del impuesto sobre sociedades austriaco […], o

3. Cuando la sociedad no residente disfrute en el extranjero de una exención fiscal total por razón de su condición personal o de la materia imponible […].

6) En los supuestos de los apartados 4 y 5, respecto a las participaciones en beneficios la desgravación del impuesto extranjero correspondiente al impuesto [austriaco] sobre sociedades se realizará de la siguiente manera: el impuesto extranjero que deba ser considerado como una imposición previa que grava la distribución [de beneficios] se imputará, a petición del interesado, en el impuesto sobre sociedades nacional aplicable a las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de la participación internacional. Para la determinación de los rendimientos, el impuesto extranjero imputable se sumará a las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de la participación internacional.»

5 El 13 de junio de 2008 el Bundesministerium für Finanzen (Ministerio federal de Hacienda) publicó, a raíz de las resoluciones del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008 que se exponen en el apartado 13 de la presente sentencia, una comunicación sobre el artículo 10, apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de Presupuestos de 2009 (BMF‑010216/0090-VI/6/2008). Esa disposición preveía que los rendimientos de las participaciones en una sociedad residente estaban exentos del impuesto sobre sociedades, en tanto que los rendimientos de participaciones en una sociedad no residente sólo estaban exentos si la participación del beneficiario de esos rendimientos en el capital social de la sociedad que los distribuía era al menos del 25 %.

6 Respecto a los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de capital no residentes inferiores al límite del 25 %, la comunicación de 13 de junio de 2008 prevé que se imputen en el impuesto sobre sociedades nacional tanto el impuesto sobre sociedades que grave los beneficios distribuidos en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye como la retención en origen efectivamente practicada en ese mismo Estado conforme al pertinente convenio bilateral para la prevención de la doble imposición.

7 En ese contexto la citada comunicación establece que el contribuyente debe proporcionar los siguientes datos para disfrutar de la imputación del impuesto extranjero en el impuesto debido en Austria:

– la indicación precisa de la sociedad que distribuye los dividendos en la que el contribuyente tiene una participación;

– la indicación precisa del porcentaje de la participación poseída;

– la indicación precisa del tipo del impuesto sobre sociedades al que está sujeta la sociedad que distribuye los dividendos en su Estado de residencia. Si esa sociedad no está sujeta al régimen tributario común en dicho Estado (sino que disfruta, por ejemplo, de un tipo de gravamen más favorable, de una exención de carácter personal o de exenciones o reducciones importantes del impuesto), deberá indicarse el tipo de gravamen efectivamente aplicable;

– la indicación precisa del importe por el impuesto de sociedades que haya gravado su participación, habida cuenta de los anteriores parámetros;

– la indicación precisa del tipo de la retención en origen efectivamente practicada, limitado al tipo de la retención en origen previsto por el convenio preventivo de la doble imposición pertinente;

– un cálculo del impuesto imputable.

8 El tribunal remitente considera que la comunicación de 13 de junio de 2008 sigue siendo aplicable no obstante las modificaciones legislativas realizadas durante el año 2009.

II. Los litigios principales y las cuestiones prejudiciales

9 Durante el ejercicio fiscal de 2001 Haribo percibió rendimientos procedentes de una participación en un fondo de inversión que incluían dividendos pagados por sociedades de capital establecidas en Estados miembros distintos de la República de Austria y en terceros Estados. Salinen percibió rendimientos similares durante el ejercicio fiscal de 2002. Durante ese mismo ejercicio esta última sociedad sufrió pérdidas de explotación.

10 A raíz de la denegación por el Finanzamt Linz de sus solicitudes de que los dividendos procedentes de sociedades de capital no residentes fueran exonerados del impuesto, Haribo y Salinen interpusieron recursos ante el tribunal remitente.

11 En sus resoluciones de 13 de enero de 2005 el tribunal remitente consideró que el artículo 10, apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 era contrario al principio de libre circulación de capitales ya que sometía los dividendos procedentes de sociedades no residentes, incluidos los procedentes de sociedades establecidas en terceros Estados, a una imposición menos favorable que la aplicable a los dividendos procedentes de sociedades residentes, sin que estuviera justificada esa diferencia de trato. Aplicando por analogía el régimen impositivo previsto por el artículo 10, apartado 2, de la KStG para los dividendos procedentes de sociedades de capital nacionales, el tribunal remitente consideró los dividendos percibidos de sociedades de capital establecidas en otros Estados miembros o en terceros Estados como rendimientos exentos del impuesto.

12 El Finanzamt Linz interpuso recurso contra esas resoluciones ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal de lo contencioso-administrativo), alegando en particular que las participaciones en fondos de inversión nacionales no entran en el ámbito del artículo 63 TFUE.

13 Mediante resoluciones de 17 de abril de 2008 el referido tribunal estimó ante todo que entran en el ámbito del artículo 63 TFUE la adquisición y la tenencia en sociedades no residentes de participaciones que no permiten ejercer una influencia considerable en esas sociedades, incluido el supuesto de que esas participaciones se posean a través de un fondo de inversión.

14 Al igual que el tribunal remitente, el Verwaltungsgerichtshof consideró seguidamente que las disposiciones del artículo 10, apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 vulneraban el principio de libre circulación de capitales, y que por consiguiente únicamente podrían ser aplicadas de una manera conforme con el Derecho de la Unión. Estimó que cuando existen varios criterios que sean conformes con el Derecho de la Unión debería aplicarse el que permita respetar en todo lo posible la voluntad del legislador nacional.

15 Acerca de ello, el Verwaltungsgerichtshof consideró que, para subsanar el trato fiscal menos favorable al que están sujetos los dividendos procedentes de sociedades no residentes en las que el accionista posee menos del 25 % de capital, en comparación con el trato al que están sujetos los dividendos procedentes de sociedades residentes, era preciso aplicar a la primera categoría de dividendos, no el método de exención, sino el consistente en imputar el impuesto que hubiera gravado los dividendos en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye en el impuesto debido en Austria.

16 Por último, según el Verwaltungsgerichtshof el método de imputación es más ajustado que el de exención al criterio elegido por el legislador austriaco. En efecto, cuando el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos somete éstos a un impuesto igual o superior al aplicado por el Estado del accionista, el método de imputación y el de exención conducen al mismo resultado. Sin embargo, cuando el nivel de gravamen aplicable en el primer Estado es inferior al del Estado del accionista, sólo el método de imputación da lugar en este último Estado a una imposición de igual importe que la aplicable a los dividendos de origen nacional.

17 Al considerar que la aplicación por analogía del método de exención previsto por el artículo 10, apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 originó la ilegalidad de las resoluciones del tribunal remitente, el Verwaltungsgerichtshof las anuló y remitió los asuntos a ese mismo tribunal.

18 Mediante resoluciones recibidas en el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2008 el tribunal remitente preguntó al Tribunal de Justicia si los métodos de exención y de imputación pueden considerarse equivalentes en relación con el Derecho de la Unión.

19 El artículo 10 de la KStG en su versión original fue modificado de forma retroactiva por la Ley de presupuestos de 2009. Dado que esa nueva disposición prevé la aplicación del método de exención, con determinados requisitos, también a los dividendos que una sociedad residente percibe de sociedades no residentes, el Tribunal de Justicia formuló el 8 de octubre de 2009 una petición de aclaración al tribunal remitente, conforme al artículo 104, apartado 5, de su Reglamento de Procedimiento. Se pidió al tribunal remitente que precisara la incidencia del cambio legislativo realizado en la redacción de las cuestiones prejudiciales.

20 En su respuesta de 30 de octubre de 2009 a esa petición de aclaración el tribunal remitente reformuló las cuestiones planteadas en cada uno de los asuntos.

21 En el asunto C‑436/08, el tribunal remitente explica ante todo que la KStG condiciona la exención de los dividendos procedentes de participaciones inferiores al 10 % del capital social de la sociedad que los distribuye, a saber, los dividendos de cartera, percibidos de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre la República de Austria y el tercer Estado interesado. Esa condición no está prevista para las participaciones internacionales en el sentido del artículo 10, apartado 2, de la KStG.

22 El tribunal remitente pone de relieve a continuación que la exención fiscal de los dividendos de cartera percibidos de sociedades no residentes establecidas en Estados miembros distintos de Austria o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE no se aplica, en cualquier caso, en la mayoría de los supuestos, en razón de las informaciones que el contribuyente está obligado a presentar a la Administración tributaria para poder disfrutar de esa ventaja fiscal. En efecto, incumbe al contribuyente aportar la prueba de que no concurren las condiciones establecidas en el artículo 10, apartado 5, de la KStG. De esa forma, el contribuyente debería realizar una comparación de impuestos (artículo 10, apartado 5, punto 1, de la KStG), determinar el tipo de gravamen que se debe aplicar (artículo 10, apartado 5, punto 2, de la KStG) y las exenciones personales y materiales de la persona jurídica no residente (artículo 10, apartado 5, punto 3, de la KStG), obtener los documentos justificativos correspondientes y mantenerlos a disposición de la Administración tributaria para un posible control. En el caso de las participaciones en fondos de inversión, en particular, es prácticamente imposible demostrar que no concurren las condiciones establecidas por el artículo 10, apartado 5, de la KStG.

23 El tribunal remitente no comparte el criterio expuesto por el Verwaltungsgerichtshof en sus resoluciones de 17 de abril de 2008 según el cual los métodos de exención y de imputación deben considerarse siempre como equivalentes.

24 Por último, el tribunal remitente observa que el legislador no ha previsto en el artículo 10 de la KStG una ventaja fiscal a favor de los dividendos procedentes de participaciones inferiores al 10 % en el capital de personas jurídicas establecidas en terceros Estados, límite por debajo del cual esa ventaja no se concede, y que anteriormente se había fijado en el 25 %. Si esa normativa infringiera el Derecho de la Unión, el tribunal remitente debería aplicar normalmente el método de imputación, conforme a la resolución del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008.

25 En esas circunstancias el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, según su reformulación, en el asunto C‑436/08:

«1) ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que la exención fiscal de los dividendos de cartera extranjeros procedentes de Estados parte en el Acuerdo EEE se condicione a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, en tanto que la exención de los dividendos procedentes de participaciones internacionales (incluidos los dividendos procedentes de sociedades establecidas en terceros Estados, e incluso en caso de cambio al método de imputación) no está subordinada a esa condición?

2) ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a la obligación de aplicar el método de imputación a los dividendos de cartera extranjeros procedentes de Estados de la Unión [Europea] o de Estados parte en el Acuerdo EEE cuando no concurren las condiciones para aplicar el método de exención, siendo así que es muy difícil, si no imposible, bien que el accionista demuestre que concurren esas condiciones (imposición comparable, nivel de tipo de gravamen extranjero, inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad no residente), o bien que aporte la información necesaria para la imputación del impuesto sobre sociedades extranjero?

3) ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que la ley excluya tanto la exención del impuesto sobre sociedades como la imputación del impuesto sobre sociedades pagado, en el caso de los rendimientos de participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados, si la participación es inferior al 10 % (25 %), en tanto que los rendimientos de participaciones en personas jurídicas residentes están exentos, con independencia del porcentaje de la participación?

4) a) En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión: ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que una Administración nacional aplique el método de imputación para evitar la discriminación de las participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados, cuando a causa del nivel relativamente poco elevado de esas participaciones es imposible aportar la prueba del impuesto (sobre sociedades) previamente pagado en el extranjero, o bien sólo puede aportarse esa prueba con un esfuerzo desproporcionado, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof, esa es la conclusión más ajustada a la voluntad del legislador, en tanto que bastaría la inaplicación del límite de participación del 10 % (o del 25 %) para permitir la exención del impuesto de las participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados?

b) En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión, letra a): ¿se opone el Derecho [de la Unión] a que se deniegue la exención para los rendimientos de participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados cuando la participación es inferior al 10 % (25 %), siendo así que la exención de los rendimientos de participaciones superiores a dicho límite no se condiciona a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación?

c) En caso de respuesta negativa a la cuarta cuestión, letra a): ¿se opone el Derecho [de la Unión] a que se excluya la imputación del impuesto sobre sociedades extranjero en el caso de los rendimientos de participaciones procedentes de personas jurídicas establecidas en terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al límite del 10 % (25 %), en tanto que la imputación del impuesto –obligatoria en determinados supuestos– en el caso de rendimientos de participaciones procedentes de personas jurídicas establecidas en terceros Estados que superen ese límite no se subordina a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación?»

26 En el asunto C‑437/08 el tribunal remitente observa que la resolución del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008 no resuelve la cuestión de si el impuesto imputable comprende no sólo el impuesto sobre sociedades pagado en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los rendimientos sino también el impuesto que ese mismo Estado haya retenido en origen conforme al convenio bilateral pertinente para la prevención de la doble imposición.

27 Además, si se trata de un ejercicio fiscal en el que la sociedad residente beneficiaria de los dividendos ha sufrido pérdidas de explotación se plantea la cuestión de si la Administración fiscal debería aplazar a ejercicios fiscales posteriores la imputación del impuesto pagado en el extranjero, para evitar una discriminación ligada al trato diferente de los dividendos procedentes de sociedades no residentes en relación con los procedentes de sociedades residentes.

28 En esas circunstancias el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, según su reformulación, en el asunto C‑437/08:

«1) ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a la obligación de aplicar el método de imputación a los dividendos de origen extranjero en los casos de cambio de método, cuando al mismo tiempo no se conceden un aplazamiento de la imputación a los ejercicios siguientes ni un crédito fiscal por el ejercicio con pérdidas, en relación con el impuesto de sociedades imputable o con la retención en origen imputable?

2) ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que deba aplicarse el método de imputación a los dividendos procedentes de terceros Estados, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof, ésta es la conclusión más ajustada a la voluntad del legislador, en tanto que al mismo tiempo no se conceden el aplazamiento de la imputación ni un crédito fiscal por el ejercicio con pérdidas?»

29 Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 16 de enero de 2009 se acumularon los asuntos C‑436/08 y C‑437/08 a los efectos de las fases escrita y oral y de la sentencia.

30 Por otra parte, habida cuenta de la reformulación de las cuestiones prejudiciales en la respuesta del tribunal remitente, de fecha 30 de octubre de 2009, a la petición de aclaración que le fue remitida, el Tribunal de Justicia decidió el 18 de noviembre de 2009 reabrir la fase oral en los presentes asuntos.

III. Sobre las cuestiones prejudiciales

A. Sobre la libertad relevante en los litigios principales

31 Debe observarse que las cuestiones planteadas en cada uno de los asuntos no indican ninguna disposición específica del Tratado FUE cuya interpretación sea necesaria para que el tribunal remitente pueda dictar su sentencia en los litigios principales. Esas cuestiones sólo se refieren, de forma general, al Derecho de la Unión.

32 Según reiterada jurisprudencia, ante cuestiones formuladas de forma imprecisa, el Tribunal de Justicia se reserva la facultad de deducir de la totalidad de los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional nacional y de los autos del litigio principal los elementos de Derecho comunitario que precisan una interpretación habida cuenta del objeto del litigio (sentencias de 18 de noviembre de 1999, Teckal, C‑107/98, Rec. p. I‑8121, apartado 34, y de 23 de enero de 2003, Makedoniko Metro y Michaniki, C‑57/01, Rec. p. I‑1091, apartado 56).

33 Es preciso recordar al respecto que el trato fiscal de los dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE relativo a la libertad de establecimiento y del artículo 63 TFUE relativo a la libre circulación de capitales (sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑11753, apartado 36).

34 Acerca de la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, de una jurisprudencia actualmente muy consolidada se desprende que procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate (véanse en ese sentido las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartados 31 y 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, apartados 34 y 44 a 49; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑11673, apartados 37 y 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 36, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑2107, apartados 26 a 34).

35 En ese aspecto, ya se ha afirmado que una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento (véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 37, y de 21 de octubre de 2010, Idryma Typou, C‑81/09, Rec. p. I‑0000, apartado 47). En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (véanse en ese sentido las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 38, y de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rec. p. I‑8591, apartados 40 y 45 a 52).

36 En el presente caso, hay que observar que los dos litigios principales se refieren a la imposición en Austria de dividendos percibidos por sociedades residentes procedentes de participaciones que éstas poseen en sociedades no residentes y que son inferiores al 10 % del capital de esas últimas sociedades. Pues bien, las participaciones de esa cuantía no confieren la posibilidad de ejercer una influencia efectiva en las decisiones de las sociedades participadas y determinar las actividades de éstas.

37 Por otra parte, se ha de señalar que la legislación fiscal nacional controvertida en los litigios principales establece una distinción entre el origen nacional o no de los dividendos cuando éstos proceden de participaciones inferiores al 10 % del capital de la sociedad que los distribuye. En efecto, los dividendos de cartera están siempre exentos del impuesto sobre sociedades cuando las participaciones correspondientes se han emitido por sociedades residentes, según el artículo 10, apartado 1, punto 1, de la KStG. En cambio, los dividendos de cartera no están exentos ni disfrutan de imputación del impuesto pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos distribuidos cuando las participaciones correspondientes se han emitido por sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que no exista ningún acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, en virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG, o por sociedades establecidas en otro tercer Estado. En el caso de los dividendos de cartera procedentes de otro Estado miembro o de un Estado parte en el Acuerdo EEE con el que se haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, esos dividendos están sujetos al método de imputación y no al de exención, en sustancia, cuando los beneficios de la sociedad que los distribuye no hayan estado efectivamente sujetos en el Estado de residencia de esa sociedad a un impuesto sobre sociedades comparable al vigente en Austria, según el artículo 10, apartado 5, de la KStG.

38 Siendo así, debe considerarse que una normativa como la controvertida en los litigios principales sólo entra en el ámbito de las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación ce capitales.

B. Sobre las cuestiones en el asunto C‑436/08

1. Sobre la primera cuestión

39 Mediante esta cuestión el tribunal remitente desea saber en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa nacional que condiciona la exención fiscal de los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los Estados parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, en tanto que las «participaciones internacionales» no están sujetas a ninguna condición similar.

a) Sobre la admisibilidad

40 El Gobierno austriaco considera que la cuestión es inadmisible. Destaca que, según la exposición de los hechos en la resolución de remisión, la demandante en el litigio principal posee participaciones en fondos de inversión cuyos activos no se componen de participaciones en sociedades que tengan su domicilio en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE. Por tanto, la cuestión no tiene nexo alguno con el objeto del litigio principal.

41 A este respecto, procede recordar que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 234 CE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, toda apreciación de los hechos del asunto es competencia del juez nacional. Asimismo, corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse (véase, en particular, la sentencia de 22 de octubre de 2009, Zurita García y Choque Cabrera, C‑261/08 y C‑348/08, Rec. p. I‑10143, apartado 34 y la jurisprudencia citada).

42 La negativa a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo es posible cuando resulta evidente que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (véanse, en particular, las sentencias de 13 de marzo de 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Rec. p. I‑2099, apartado 39; de 22 de enero de 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99, Rec. p. I‑607, apartado 19, y Zurita García y Choque Cabrera, antes citada, apartado 35).

43 En la resolución de remisión se expone que la demandante en el litigio principal percibió durante el ejercicio fiscal pertinente dividendos de cartera procedentes de sociedades de capital que tenían su domicilio en Estados miembros distintos de la República de Austria y en terceros Estados. Ahora bien, cabe considerar que cuando el tribunal remitente se refirió a las participaciones poseídas en sociedades establecidas en «terceros Estados» utilizaba esta expresión en oposición a la de «Estados miembros». Siendo así, es presumible que la referencia a los terceros Estados comprende también a los Estados parte en el Acuerdo EEE.

44 Dado que el tribunal remitente tiene dudas acerca de la compatibilidad de la normativa nacional aplicable a los dividendos de cartera procedentes de participaciones poseídas en sociedades establecidas en los Estados parte en el Acuerdo EE, por una parte, y por otra parte que la resolución de remisión no expone ningún indicio de que la demandante en el litigio principal no posea participaciones en tales sociedades, no se pone de manifiesto que la interpretación solicitada del Derecho de la Unión carezca de pertinencia en relación con la resolución que ha de dictar el tribunal remitente.

45 En consecuencia, debe declarase admisible la primera cuestión.

b) Sobre el fondo

i) Observaciones previas

46 Es preciso recordar que el artículo 63 TFUE, apartado 1, garantiza la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, establece que, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado FUE titulado «Capital y pagos», quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

47 Mediante su cuestión el tribunal remitente se pregunta acerca de la interpretación del artículo 63 TFUE, para apreciar la compatibilidad con esta disposición de la normativa controvertida en el litigio principal, que concede a los dividendos procedentes de «participaciones internacionales», a saber, las participaciones de al menos el 10 % en el capital de sociedades no residentes, un trato fiscal más favorable que el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.

48 No obstante, como señalan los Gobiernos austriaco, alemán y neerlandés, y la Comisión Europea, en un supuesto como el del litigio principal es preciso comparar el trato fiscal atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades residentes, por una parte, y por otra el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE. En efecto, el artículo 63 TFUE se opone al trato diferenciado en un Estado miembro de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado en relación con los procedentes de sociedades que tengan su domicilio en ese Estado miembro (véase el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 y C‑499/07, Rec. p. I‑4409, apartado 71). En cambio, dicha disposición no afecta, como tal, al trato diferenciado de los rendimientos procedentes de un tercer Estado en relación con los procedentes de otro tercer Estado.

49 En el contexto de la presente cuestión se ha de examinar por tanto si el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que prevé que los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes estén siempre exentos del impuesto sobre sociedades, en aplicación del artículo 10, apartado 1, punto 1, de la KStG, en tanto que en virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG los dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE sólo disfrutan de esa exención si la República de Austria y el tercer Estado interesado han concluido un acuerdo completo de de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación.

ii) Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales

50 De reiterada jurisprudencia resulta que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados miembros (sentencias de 25 de enero de 2007, Festersen, C‑370/05, Rec. p. I‑1129, apartado 24, y de 18 de diciembre de 2007, A, C‑101/05, Rec. p. I‑1135, apartado 40).

51 Acerca de la cuestión de si una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción de los movimientos de capitales, debe observarse que, para poder disfrutar de la exención del impuesto sobre sociedades, las sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE están sometidas, a diferencia de las sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes de sociedades residentes, a una condición adicional, a saber, la de existencia de un acuerdo completo de de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre la República de Austria y el tercer Estado interesado. Ahora bien, habida cuenta de que la decisión de obligarse mediante un convenio compete exclusivamente a los Estados interesados, se pone de manifiesto que el requisito de la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación puede dar lugar de facto a un régimen permanente de no exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE (véase por analogía la sentencia de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rec. p. I‑0000, apartado 25).

52 De ello se deduce que, a causa de las condiciones previstas por la normativa controvertida en el litigio principal para que los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE y percibidos por las sociedades establecidas en Austria puedan estar exentos del impuesto sobre sociedades en Austria, la inversión en las primeras sociedades que podrían realizar las segundas es menos atractiva que la inversión que podría realizarse en una sociedad establecida en Austria o en otro Estado miembro. Esa diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas en Austria de la adquisición de acciones en sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.

53 En consecuencia, la referida normativa constituye una restricción de la libre circulación de capitales entre un Estado miembro y determinados terceros Estados, que en principio prohíbe el artículo 63 TFUE.

54 Se ha de examinar no obstante si tal restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse sobre la base de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.

iii) Sobre las posibles justificaciones de la medida

55 Conforme al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), «lo dispuesto en el artículo 63 [TFUE] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».

56 Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véanse las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C‑11/07, Rec. p. I‑6845, apartado 57, y de 22 de abril de 2010, Mattner, C‑510/08, Rec. p. I‑0000, apartado 32).

57 En efecto, la excepción establecida en la citada disposición está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere dicho apartado 1 «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63».

58 De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé entre los dividendos de cartera procedentes de sociedades residentes y los procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véanse las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 29, de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec. p. I‑7685, apartado 42, y de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, apartado 49).

59 Se ha de recordar que, respecto de una norma fiscal, como la controvertida en el litigio principal, dirigida a prevenir la doble imposición de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).

60 En esas circunstancias, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro, que dispone de un sistema para prevenir la doble imposición económica en el supuesto de dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes, a conceder un trato equivalente a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).

61 Sin embargo, la legislación nacional controvertida en el litigio principal no prevé ese trato equivalente. En efecto, en tanto que esa legislación previene sistemáticamente la doble imposición económica de los dividendos de cartera de origen nacional percibidos por una sociedad residente, no elimina ni atenúa esa doble imposición cuando una sociedad residente percibe dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que la República de Austria no haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación. En este último supuesto esa legislación nacional no prevé la exención fiscal de los dividendos percibidos ni la imputación del impuesto pagado en el tercer Estado interesado por los beneficios así distribuidos, a pesar de que la necesidad de prevenir la doble imposición económica es idéntica para las sociedades residentes tanto si perciben dividendos de sociedades residentes como de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE.

62 De ello resulta que la diferencia de trato en el régimen del impuesto sobre sociedades entre los dividendos de origen nacional y los procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE no puede justificarse por una diferencia de situación relativa al lugar en el que se han invertido los capitales.

63 Es preciso examinar además si la restricción resultante de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal se justifica por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C‑451/05, Rec. p. I‑8251, apartado 79).

64 Los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y del Reino Unido exponen al efecto que, a falta de un sistema de cooperación entre las autoridades competentes interesadas, como el derivado de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), según su modificación por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»), un Estado miembro está facultado para subordinar la exención de los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado. La verificación del impuesto pagado por la sociedad que distribuye los dividendos requiere en efecto un intercambio de información con la Administración tributaria del Estado en el que está establecida dicha sociedad.

65 Hay que recordar que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (véanse las sentencias A, antes citada, apartado 60, y Comisión/Italia, apartado 69).

66 Debe señalarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre estas y las autoridades de un tercer Estado si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70, y Établissements Rimbaud, apartado 41).

67 De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, en particular debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de este los datos pertinentes (sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 44).

68 De la normativa controvertida en el litigio principal resulta que el artículo 10, apartado 5, de la KStG excluye la exención de los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE cuando, en sustancia, los beneficios de la sociedad que los distribuye no han estado efectivamente sujetos en el tercer Estado interesado a un impuesto sobre sociedades comparable al vigente en Austria. Puede considerarse así pues que los requisitos para la aplicación de la exención fiscal no pueden verificarse por el Estado miembro interesado, a falta de una obligación convencional del tercer Estado de proporcionar determinadas informaciones a las autoridades fiscales de dicho Estado miembro.

69 De ello se deduce que una normativa de un Estado miembro como la controvertida en el litigio principal, que subordina la exención de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado puede justificarse por razones imperiosas de interés general ligadas a la eficacia de los controles fiscales y a la lucha contra el fraude.

70 Sin embargo, la restricción de una libertad de circulación, aunque sea apropiada para el objetivo perseguido, no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo (véase la sentencia ELISA, antes citada, apartado 82 y la jurisprudencia citada). Es preciso por tanto examinar si la restricción derivada de una normativa como la controvertida en el litigio principal respeta el principio de proporcionalidad.

71 En primer lugar, habida cuenta de las anteriores consideraciones debe señalarse al respecto que un Estado miembro está facultado en principio para subordinar la exención de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua concluido con ese último Estado. Así pues, la proporcionalidad de tal normativa no se desvirtúa por la mera circunstancia de que un Estado miembro no prevea esa exigencia para la exención de los dividendos procedentes de participaciones de al menos el 10 % del capital de la sociedad que los distribuye.

72 En segundo lugar, debe observarse que la normativa controvertida en el litigio principal subordina la exención de los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con ese último Estado no sólo en materia administrativa sino también en materia de recaudación.

73 Pues bien, únicamente la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa puede considerarse necesaria para permitir que el Estado miembro interesado verifique el nivel de imposición efectivo de la sociedad no residente que distribuye los dividendos. En efecto, la regla nacional controvertida se refiere a la imposición en Austria en virtud del impuesto sobre sociedades de rendimientos que perciben sociedades residentes en Austria. La recaudación de esos impuestos por las autoridades austriacas no puede necesitar la asistencia de las autoridades de un tercer Estado.

74 Debe desestimarse el argumento expuesto en la vista por el Gobierno austriaco, según el cual la asistencia en materia de recaudación es necesaria en caso de cambio de residencia del contribuyente. En efecto, como indica la Abogado General en el punto 90 de sus conclusiones el cambio de residencia es una hipótesis demasiado lejana que no justifica que la supresión de la doble imposición económica de los dividendos de cartera procedentes de un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE se supedite sin excepción a la existencia de un convenio de asistencia en materia de recaudación.

75 Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que prevé la exención del impuesto sobre sociedades para los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes y que subordina esa exención para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre el Estado miembro y el tercer Estado interesados, dado que únicamente es necesaria la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa para lograr los objetivos de la legislación controvertida.

2. Sobre la segunda cuestión

a) Observaciones previas

76 El tribunal remitente expone que en virtud del artículo 10 de la KStG, los dividendos de cartera procedentes de sociedades residentes, de sociedades establecidas en otros Estados miembros y de sociedades establecidas en terceros Estados parte en el acuerdo EEE disfrutan de exención fiscal si existe un acuerdo completo de asistencia mutua. Sin embargo, según el tribunal remitente la exención fiscal de los dividendos percibidos de sociedades no residentes no se aplica en la mayoría de los casos, en razón de las informaciones que la sociedad beneficiaria está obligada a presentar a la Administración tributaria para poder disfrutar de esa ventaja. Por tanto, el método de imputación es aplicable de manera general a los dividendos procedentes de las sociedades no residentes. Según el tribunal remitente, el contribuyente difícilmente puede aportar las pruebas relativas al impuesto extranjero imputable.

77 Mediante su segunda cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal que aplica el método de imputación a los dividendos de cartera distribuidos por sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados parte en el acuerdo EEE cuando no se haya acreditado que concurren las condiciones para la aplicación de la exención fiscal, siendo así que es muy difícil si no imposible para el accionista, bien probar que concurren esas condiciones, a saber, la imposición comparable, el nivel del tipo de gravamen extranjero y la inexistencia de exenciones personales o materiales de la persona jurídica no residente, bien aportar las informaciones necesarias para la imputación del impuesto sobre sociedades extranjero.

78 La respuesta que dará el Tribunal de Justicia debe permitir que el tribunal remitente aprecie la compatibilidad con el artículo 63 TFUE del «paso» del método de exención al de imputación, previsto por la legislación nacional controvertida en el litigio principal cuando el beneficiario de los dividendos procedentes de sociedades no residentes no dispone de ciertos medios de prueba, en primer lugar, y de la aplicación de un método de imputación que impone a ese beneficiario cargas administrativas importantes, incluso excesivas, en segundo lugar.

b) Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales

79 Hay que recordar que el artículo 10, apartado 1, punto 1, de la KStG exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera percibidos de sociedades residentes en Austria. Conforme al artículo 10, apartado 1, puntos 5 y 6, y apartado 5, de la KStG, la doble imposición económica de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en los Estados miembros distintos de la República de Austria o en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE sólo se evita, gracias a la exención fiscal o al método de imputación, cuando el beneficiario de dichos dividendos dispone de medios de prueba sobre el nivel del impuesto al que están sujetas las sociedades que distribuyen dichos dividendos en el Estado de su residencia.

80 Pues bien, la diferencia de trato a la que están sometidos los dividendos de cartera tiene como efecto disuadir a las sociedades residentes en Austria de invertir capitales en sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados parte en el Acuerdo EEE. Dado que en Austria los dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados parte en el Acuerdo EEE se tratan en el ámbito fiscal de forma menos favorable que los percibidos de una sociedad establecida en Austria, las acciones de las primeras sociedades son menos atractivas para los inversores residentes en Austria que las de sociedades establecidas en ese último Estado miembro.

81 Una normativa como la controvertida en el procedimiento principal conlleva, pues, una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y entre los Estados miembros y los terceros Estados que, en principio, está prohibida por el artículo 63 TFUE, apartado 1.

82 Procede, no obstante, examinar si tal restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse sobre la base de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.

c) Sobre la posible justificación de la medida

83 De la jurisprudencia citada en el apartado 58 de la presente sentencia resulta que, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general.

84 Acerca de ello, se debe recordar en primer lugar que, respecto de una norma fiscal como la controvertida en el litigio principal, dirigida a prevenir la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).

85 Siendo así, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro que dispone de un sistema para prevenir la doble imposición económica en el supuesto de dividendos que los residentes perciben de sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos que los residentes perciben de sociedades no residentes (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).

86 Ahora bien, se ha juzgado que el Derecho de la Unión no impide a un Estado miembro prevenir la imposición en cadena de dividendos percibidos por una sociedad residente mediante reglas que exoneran esos dividendos de imposición cuando los paga una sociedad residente, a la vez que evita mediante un método de imputación la imposición en cadena de dichos dividendos cuando los paga una sociedad no residente, siempre no obstante que el tipo impositivo sobre los dividendos de origen extranjero no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y que el crédito fiscal sea al menos igual al importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios hasta el límite de la cuantía impositiva aplicada en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria (véanse la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 48 y 57; el auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Rec. p. I‑2875, apartado 39).

87 De este modo, cuando los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero están sujetos en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto inferior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, éste debe conceder un crédito fiscal completo correspondiente al impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado miembro de residencia (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 51).

88 En cambio, cuando dichos beneficios están sujetos en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto superior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, éste sólo está obligado a conceder un crédito fiscal hasta el límite de la cuantía del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria. No tiene que reembolsar la diferencia, es decir, el importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios que exceda de la cuantía impositiva debida en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria (Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 52).

89 En esas condiciones, el método de imputación permite conceder a los dividendos procedentes de sociedades no residentes un trato equivalente al concedido por el método de exención a los dividendos pagados por sociedades residentes. La aplicación del método de imputación a los dividendos procedentes de sociedades no residentes permite en efecto lograr que los dividendos de cartera de origen extranjero y los de origen nacional soporten la misma carga fiscal, en especial, cuando el Estado del que proceden los dividendos aplica en el régimen del impuesto sobre sociedades un tipo de gravamen inferior al aplicable en el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de los dividendos. En ese supuesto, la exención de los dividendos procedentes de sociedades no residentes favorecería a los contribuyentes que hubieran invertido en participaciones extranjeras en relación con los que hubiesen invertido en participaciones nacionales.

90 Habida cuenta de la equivalencia entre los métodos de exención y de imputación, las dificultades que el contribuyente pueda encontrar para probar que concurren los requisitos para la exención fiscal de los dividendos percibidos de sociedades no residentes carecen en principio de incidencia en la apreciación de si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa como la controvertida en el litigio principal. En efecto, esas dificultades, e incluso la imposibilidad de que el contribuyente aporte las pruebas requeridas, sólo tendrán como consecuencia que se aplique el método de imputación, equivalente al de exención, a los dividendos que percibe de sociedades no residentes.

91 En cuanto a la carga administrativa impuesta al contribuyente para poder disfrutar del método de imputación, ya se ha estimado que el mero hecho de que, comparado a un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas adicionales para los contribuyentes no puede considerarse una diferencia de trato contraria a la libre circulación de capitales (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 53).

92 Según el tribunal remitente la carga administrativa así impuesta a la sociedad beneficiaria de dividendos de cartera por la normativa nacional controvertida en el litigio principal podría resultar excesiva sin embargo.

93 Haribo expone al efecto que, a diferencia de los dividendos de cartera pagados por sociedades residentes, que están exentos, los dividendos de cartera pagados en Austria por sociedades establecidas en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE y percibidos a través de un fondo de inversión están sujetos usualmente en Austria a un impuesto sobre sociedades del 25 %, en razón de la excesiva carga administrativa impuesta al contribuyente. Según Haribo los métodos de exención y de imputación son equivalentes únicamente cuando la prueba del impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero pueda aportarse efectivamente, o pueda serlo sin esfuerzos desproporcionados.

94 En cambio, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y del Reino Unido así como la Comisión afirman que la carga administrativa impuesta a la sociedad beneficiaria de dividendos de cartera no es excesiva. El Gobierno austriaco insiste al efecto en que la comunicación de 13 de junio de 2008 simplificó sustancialmente las pruebas necesarias para obtener la imputación del impuesto extranjero.

95 Es preciso recordar al respecto que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, apartado 50; de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817, apartado 43, y de 27 de enero de 2009, Persche, C‑318/07, Rec. p. I‑359, apartado 54).

96 Ciertamente, si se comprobara que las sociedades beneficiarias de dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en Estados miembros distintos de la República de Austria y en terceros Estados parte en el Acuerdo EEE se encuentran, a causa de una carga administrativa excesiva, en la imposibilidad efectiva de beneficiarse del método de imputación, esa legislación no permitiría prevenir ni siquiera atenuar la doble imposición económica de esos dividendos. Siendo así, no podría considerarse que el método de imputación y el de exención, que sí permite evitar la imposición en cadena de los dividendos distribuidos, lleven a un resultado equivalente.

97 No obstante, dado que un Estado miembro está facultado en principio para evitar la imposición en cadena de dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente optando por el método de exención cuando paga los dividendos una sociedad residente, y por el método de imputación cuando los paga una sociedad no residente establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, las cargas administrativas adicionales que se imponen a una sociedad residente, en especial porque la Administración tributaria nacional exige informaciones relativas al impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en su Estado de residencia, son inherentes al propio funcionamiento del método de imputación y no pueden considerarse excesivas (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 48 y 53). En efecto, a falta de esas informaciones las autoridades fiscales del Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de dividendos de origen extranjero no están en principio en condiciones de determinar el importe del impuesto sobre sociedades pagado en el Estado de la sociedad que los distribuye que debe imputarse en el importe del impuesto debido por la sociedad beneficiaria.

98 Si bien es cierto que la propia sociedad beneficiaria de dividendos no dispone de la totalidad de las informaciones relativas al impuesto sobre sociedades que haya gravado los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, esta última sociedad conoce en todo caso esas informaciones. Pues bien, en esas circunstancias cualquier dificultad de la sociedad beneficiaria para obtener las informaciones exigidas acerca del impuesto pagado por la sociedad que distribuye los dividendos no está relacionada con la complejidad intrínseca de esas informaciones sino con la eventual falta de cooperación de la sociedad que dispone de ellas. Como pone de relieve la Abogado General en el punto 58 de sus conclusiones, la falta de un flujo de información por parte del inversor no es un problema de deba atajar el Estado miembro afectado.

99 Por otra parte, debe observarse que, como señala el Gobierno austriaco, la comunicación de 13 de junio de 2008 ha simplificado las pruebas necesarias para obtener la imputación del impuesto extranjero, en el sentido de que se aplica la fórmula siguiente para calcular el impuesto pagado en el extranjero. El beneficio de la sociedad que distribuye los dividendos debe multiplicarse por el tipo nominal del impuesto sobre sociedades aplicable en el Estado en el que está establecida esa sociedad y por la participación perteneciente a la sociedad beneficiaria en el capital de la sociedad que los distribuye. Pues bien, dicho cálculo sólo requiere una cooperación limitada de la sociedad que distribuye los dividendos, o del fondo de inversión cuando la participación correspondiente se posee a través de un fondo.

100 En efecto, como destacan los Gobiernos austriaco, alemán, neerlandés y del Reino Unido y la Comisión, en el caso de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Estados miembros distintos de la República de Austria el hecho de que la Administración tributaria de ese Estado miembro pueda recurrir al mecanismo de asistencia mutua previsto por la Directiva 77/799 no implica que esté obligada a dispensar a la sociedad beneficiaria de los dividendos de presentarle la prueba del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye en otro Estado miembro.

101 En efecto, habida cuenta de que la Directiva 77/799 prevé la facultad de las administraciones fiscales nacionales de solicitar aquella información que no puedan obtener por sí mismas, el Tribunal de Justicia ha señalado que la referencia en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/799 al termino «podrá» muestra que, si bien dichas administraciones tienen ciertamente la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta la información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro (sentencias de 27 de septiembre de 2007, Twoh International, C‑184/05, Rec. p. I‑7897, apartado 32, y Persche, antes citada, apartado 65).

102 Por consiguiente, la Directiva 77/799 no exige que el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de dividendos utilice el mecanismo de asistencia mutua previsto en dicha Directiva cuando la información facilitada por la referida sociedad no sea suficiente para verificar si ésta cumple los requisitos establecidos por la normativa nacional para la aplicación del método de imputación.

103 Por iguales razones, la eventual existencia de un convenio de asistencia mutua entre la República de Austria y un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE que previera la facultad de ese Estado miembro de solicitar a las autoridades del tercer Estado interesado las informaciones pertinentes para aplicar el método de imputación no implicaría que fuera excesiva la carga administrativa de la prueba del impuesto pagado en el tercer Estado interesado exigida a la sociedad beneficiaria de los dividendos.

104 En consecuencia, por lo antes expuesto procede responder a la segunda cuestión planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente, en tanto que somete a ese impuesto los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, siempre no obstante que el impuesto pagado en el Estado de residencia de esa última sociedad se impute en el impuesto debido en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria y que las cargas administrativas impuestas a la sociedad beneficiaria para poder beneficiarse de ese imputación no sean excesivas. Las informaciones exigidas por la Administración tributaria nacional a la sociedad beneficiaria de los dividendos acerca del impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en el Estado de residencia de esta última son inherentes al funcionamiento mismo del método de imputación y no pueden considerarse como una carga administrativa excesiva.

3. Sobre la tercera cuestión

a) Observaciones previas

105 Mediante su tercera cuestión el tribunal remitente pregunta si el artículo 63 TFUE se opone a una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal que excluye tanto la exención del impuesto sobre sociedades como la imputación del impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero en el caso de los dividendos procedentes de participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados si la participación de la sociedad beneficiaria es inferior al 10 %, anteriormente al 25 %, del capital de la sociedad que los distribuye, en tanto que los dividendos procedentes de participaciones en sociedades residentes están exentos cualquiera que sea el porcentaje de la participación.

106 Debe observarse al respecto que el límite del 25 % al que hace referencia el tribunal remitente en su cuestión se relaciona con el artículo 10 de la KStG según su redacción anterior a la modificación legislativa realizada durante el año 2009. No obstante, de los autos presentados al Tribunal de Justicia resulta que el artículo 10, apartado 1, punto 7, así como los apartados 2 y 4, de la KStG, aplicable con carácter retroactivo a los litigios principales, prevé que los dividendos procedentes de una participación en una sociedad establecida en un tercer Estado, o bien estén exentos del impuesto sobre sociedades en Austria, o bien disfruten de la imputación del impuesto pagado en el extranjero cuando la participación considerada represente al menos el 10 % del capital de esa última sociedad.

107 En cuanto a las participaciones que no alcancen ese límite, la legislación nacional controvertida en el litigio principal diferencia los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en terceros Estados que sean parte en el Acuerdo EEE y los procedentes de sociedades establecidas en los demás terceros Estados. En tanto que los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que la República de Austria haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación están exentos del impuesto sobre sociedades o disfrutan de la imputación del impuesto pagado en el tercer Estado interesado parte en el Acuerdo EEE en el que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos, no ocurre así en el caso de los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en otros terceros Estados.

108 Dado que el trato fiscal de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en los Estados parte en el Acuerdo EEE es objeto de la primera cuestión planteada, debe considerarse que mediante su tercera cuestión el tribunal remitente trata de saber si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa como la controvertida en el litigio principal que prevé que los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE no están exentos ni sometidos a un régimen de imputación del impuesto extranjero pagado, en tanto que los dividendos procedentes de participaciones similares en sociedades residentes están siempre exentos.

b) Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capital

109 Debe estimarse que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal produce el efecto de disuadir a las sociedades establecidas en Austria de invertir su capital en sociedades establecidas en terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE. En efecto, en la medida en que los dividendos que estas últimas sociedades abonan a las sociedades establecidas en Austria reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en ese Estado miembro, las acciones de sociedades establecidas en terceros Estados son menos atractivas para los inversores residentes en Austria que las de sociedades establecidas en Austria (véanse en ese sentido las sentencias, antes citadas, Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 166, y A, apartado 42).

110 Una normativa como la controvertida en el litigio principal constituye, pues, una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los terceros Estados interesados que, en principio, está prohibida por el artículo 63 TFUE, apartado 1.

111 Debe examinarse, no obstante, si tal restricción de la libre circulación de capitales puede estar justificada a la luz de las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de capitales.

c) Sobre las posibles justificaciones de la medida

112 Como se ha recordado en los apartados 58 y 83 de la presente sentencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general.

113 Pues bien, respecto de una norma fiscal como la controvertida en el litigio fiscal, dirigida a prevenir la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos procedentes de terceros Estados es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).

114 Siendo así, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro que dispone de un sistema de prevención de la doble imposición económica de los dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades establecidas en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).

115 Ahora bien, la legislación nacional controvertida en el litigio principal no prevé ese trato equivalente. En efecto, en tanto que esa legislación previene sistemáticamente la doble imposición económica de los dividendos de cartera de origen nacional percibidos por una sociedad residente, no elimina ni atenúa esa doble imposición cuando una sociedad residente percibe dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado que no es parte en el Acuerdo EEE.

116 De ello resulta que la diferencia de trato en el régimen del impuesto sobre sociedades de los dividendos percibidos por sociedades residentes en función del origen de éstos no puede justificarse por una diferencia de situación relacionada con el lugar en el que están invertidos los capitales.

117 Hay que examinar además si la restricción derivada de una normativa como la controvertida en el litigio principal se justifica por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia ELISA, antes citada, apartado 79).

118 Según los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, finlandés y neerlandés, aun si se puede justificar una restricción de los movimientos de capitales procedentes de terceros Estados, ello no es posible cuando la restricción afecta a los movimientos de capitales entre los Estados miembros (véanse las sentencias antes citadas Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 171, y A, apartado 37). Esos Gobiernos consideran que la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad de imposición en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE puede constituir una razón imperiosa de interés general que dispensa a los Estados miembros de someter los dividendos originarios de esos terceros Estados al mismo trato fiscal que los dividendos procedentes de sociedades residentes. Exponen que, en tanto que los Estados miembros están obligados a conceder a una sociedad establecida en otro Estado miembro las mismas ventajas fiscales que conceden a las sociedades establecidas en su territorio, no existe tal obligación entre los Estados miembros de la Unión y los terceros Estados en relación con las sociedades establecidas en su territorio respectivo. Si se tuviera que considerar que el artículo 63 TFUE establece la obligación de un Estado miembro de tratar los dividendos procedentes de terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE de igual manera que los dividendos pagados por sociedades residentes, el margen de maniobra de los Estados miembros para negociar los convenios fiscales y lograr así un reparto equilibrado de la potestad de imposición en sus relaciones con los terceros Estados resultaría inexistente en la práctica.

119 Es preciso recordar acerca de ello que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los terceros Estados, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 40 y la jurisprudencia citada).

120 En esas circunstancias, no cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción a los movimientos de capitales, con destino a terceros Estados o procedentes de ellos, está justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de los movimientos de capitales entre Estados miembros (sentencia antes citada A, apartados 36 y 37, y autos antes citados Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, apartado 93, y KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, apartado 73).

121 Se ha reconocido ya que una restricción del ejercicio de una libertad de circulación en la Unión puede estar justificada al objeto de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véanse en eses sentido las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 45; de 18 de julio de 2007, Oy AA, C‑231/05, Rec. p. I‑6373, apartado 51, y de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Rec. p. I‑3601, apartado 42). Esa justificación, que constituye una razón imperiosa de interés general, puede ser reconocida a fortiori en las relaciones de los Estados miembros con terceros Estados.

122 No obstante, para que la diferencia de trato entre los dividendos de origen nacional y los dividendos procedentes de un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE pueda justificarse por esa razón imperiosa de interés general es necesario que esa diferencia sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (véanse las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado 26; de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 49, y Marks & Spencer, antes citada, apartado 35).

123 Hay que puntualizar que el hecho de someter a un mismo trato los dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente, ya procedan de otra sociedad residente o bien de una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE, no tendría como consecuencia que los rendimientos normalmente imponibles en el Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria se desplazaran al tercer Estado interesado (véase en ese sentido la sentencia Glaxo Wellcome, antes citada, apartado 87). Como pone de relieve la Abogado General en el punto 120 de sus conclusiones, el asunto principal no se refiere a la potestad tributaria sobre las actividades económicas ejercidas dentro del país sino sobre la imposición de los rendimientos extranjeros.

124 Habida cuenta de ello, la diferencia de trato entre los dividendos de cartera según su origen nacional o extranjero no puede justificarse por la necesidad de preservar el reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros y los terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE.

125 Es cierto que la exención de los dividendos de cartera distribuidos por sociedades establecidas en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE o la imputación del impuesto pagado en ese último Estado daría lugar a una reducción de los ingresos fiscales de la República de Austria derivados del impuesto sobre sociedades.

126 No obstante, de reiterada jurisprudencia se desprende que la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general que pueda invocarse para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (véase, en particular, las sentencias Manninen, antes citada, apartado 49, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec. p. I‑8203, apartado 59).

127 En lo que atañe a la falta de reciprocidad en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados, debe recordarse que cuando el artículo 56 CE, apartado 1, actualmente artículo 63 TFUE, apartado 1, extendió el principio de la libre circulación de capitales a los movimientos de capitales entre los terceros Estados y los Estados miembros, éstos optaron por consagrar dicho principio en el mismo artículo y en los mismos términos para los movimientos de capitales que tienen lugar dentro de la Comunidad y para los que se refieren a las relaciones con terceros Estados (sentencia A, antes citada, apartado 31).

128 Siendo así, la falta de reciprocidad en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE no puede justificar una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y esos terceros Estados.

129 El Gobierno austriaco afirma además que su régimen fiscal está justificado por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puesto que los convenios pertinentes preventivos de la doble imposición con los terceros Estados no aseguran un nivel de intercambio de información con las autoridades competentes de los Estados interesados igual al previsto por la Directiva 77/799 entre las autoridades de los Estados miembros.

130 Debe recordarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre estas y las autoridades de un tercer Estado si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70, y Établissements Rimbaud, apartado 41).

131 De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado que no es parte en el Acuerdo EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, en particular debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste los datos pertinentes (véase por analogía la sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 44).

132 No obstante, hay que señalar que la normativa nacional controvertida en el litigio principal no subordina la posible exención de los dividendos de cartera percibidos de una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE, o una posible imputación del impuesto pagado en ese tercer Estado, a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua entre el Estado miembro y el tercer Estado interesado. En efecto, en virtud del artículo 10 de la KStG los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados que no sean parte en el Acuerdo EEE están sometidos siempre al impuesto sobre sociedades en Austria, sin que la legislación nacional controvertida prevea ninguna ventaja fiscal a favor de esos dividendos con objeto de prevenir su doble imposición económica.

133 Considerando lo expuesto, la diferencia existente en la cooperación de las autoridades fiscales entre los Estados miembros dentro de la Unión, por una parte, y por otra entre los Estados miembros y los terceros Estados no puede justificar una diferencia de trato fiscal entre los dividendos de cartera de origen nacional y los procedentes de terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE.

134 Por último, el Gobierno austriaco indica que, si la normativa controvertida en el litigio principal fuera contraria a la libre circulación de capitales, sería preciso comprobar si las participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados deberían calificarse como inversiones directas en el sentido del artículo 64 TFUE, apartado 1, dado que en tal caso cabría considerar que el régimen nacional ya existía al 31 de diciembre de 1993. Por consiguiente, podría estimarse que ese régimen está justificado por la cláusula de «stand-still» que figura en ese artículo del Tratado FUE.

135 Debe recordarse sobre ello que, a tenor del artículo 64 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas.

136 De ello se deduce que, cuando un Estado miembro adoptó, antes del 31 de diciembre de 1993, una legislación que contiene restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos prohibidas por el artículo 63 TFUE y, después de esa fecha, adopta medidas que, constituyendo también una restricción a dichos movimientos, son esencialmente idénticas a la legislación anterior o se limitan a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias que figure en la legislación anterior, el artículo 63 TFUE no se opone a la aplicación a terceros países de estas últimas medidas cuando se aplican a movimientos de capitales que supongan inversiones directas (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 196).

137 Ya se ha declarado que no cabe considerar inversiones directas las participaciones en una sociedad que no se adquieren para crear o mantener vínculos económicos duraderos y directos entre el accionista y dicha sociedad y no permiten que el accionista participe de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 196). Dado que la legislación considerada en el contexto de la presente cuestión sólo afecta a las participaciones inferiores al 10 % del capital social de la sociedad que distribuye los rendimientos, debe estimarse que no entra en el ámbito material de aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1.

138 Por las anteriores consideraciones, procede responder por tanto a la tercera cuestión que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, con objeto de prevenir la doble imposición económica, exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente y distribuidos por otra sociedad residente, y que no prevé la exención de los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el acuerdo EEE, ni un sistema de imputación del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye en su Estado de residencia.

4. Sobre la cuarta cuestión

139 Mediante su cuarta cuestión el tribunal remitente desea saber en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a que una Administración nacional utilice el método de imputación para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que l