CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MICHAL BOBEK

presentadas el 7 de septiembre de 2017 ( 1 )

Asunto C‑298/16

Teodor Ispas

Anduța Ispas

contra

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía)]

«Procedimiento prejudicial — Liquidaciones tributarias por las que se establece el impuesto sobre el valor añadido adeudado — Derechos procesales de los contribuyentes en el procedimiento nacional de recaudación del impuesto sobre el valor añadido — Ámbito de aplicación de los derechos fundamentales de la Unión Europea — Derecho de defensa — Artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Derecho a ser oído — Acceso al expediente — Derecho a acceder a la información y los documentos que constituyen el fundamento de una decisión»

I. Introducción

1. El Sr. y la Sra. Ispas (en lo sucesivo, «demandantes») fueron objeto de una inspección tributaria. Sobre la base de dicha inspección se constató que los demandantes no habían declarado correctamente sus obligaciones correspondientes al impuesto sobre el valor añadido (IVA). Se les giraron dos liquidaciones tributarias en las que figuraban las cuotas del IVA adeudadas. Los demandantes impugnaron estas liquidaciones ante el órgano jurisdiccional nacional alegando que se había violado su derecho de defensa durante el procedimiento que condujo a la adopción de las liquidaciones. En particular, afirman que las autoridades tributarias les deberían haber facilitado, por iniciativa propia, el acceso al contenido íntegro de su expediente, incluidos todos los documentos recabados antes del comienzo de la inspección tributaria.

2. En este contexto, la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía) se pregunta sobre la compatibilidad de la práctica nacional pertinente con el derecho de defensa, protegido por el Derecho de la Unión.

3. El presente asunto invita al Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre la relación entre el derecho a acceder al expediente, garantizado por el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), y el principio general del Derecho de la Unión de respeto del derecho de defensa. Además, el derecho a acceder al expediente se aplica también a los procedimientos administrativos, tramitados por las autoridades administrativas de los Estados miembros cuando actúan en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

4. Sin embargo, esta última cuestión nos da una pista sobre el verdadero problema que se plantea —aun sin mencionarlo explícitamente— en el presente asunto, que ha de abordarse en primer lugar: si la cuestión del posible acceso (o falta de acceso) al expediente administrativo o a los documentos que figuran en el mismo en los procedimientos nacionales de recaudación del IVA está incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, da lugar a la aplicabilidad de la Carta.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

1. Carta

5. El artículo 41 de la Carta tiene el siguiente tenor: «1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. 2. Este derecho incluye en particular: a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que la afecte desfavorablemente; b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que le concierna, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial; c) la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones. […]»

2. Directiva IVA

6. Con arreglo al artículo 213, apartado 1, de la Directiva IVA: ( 2 )«Los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos».

7. El artículo 242 establece: «Los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal».

8. El artículo 250, apartado 1, de la Directiva IVA está redactado en los siguientes términos: «Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar, incluyendo, en la medida en que sea necesario para la determinación de la base imponible, el importe global de las operaciones gravadas por el impuesto y de las operaciones relativas a dichas deducciones, así como el importe de las operaciones exentas».

9. En virtud del artículo 273 de la Directiva IVA, «los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera».

B. Derecho rumano

1. Código de Procedimientos Tributarios

10. El artículo 9 del Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Decreto Gubernamental n.o 92/2003 relativo al Código de Procedimientos Tributarios) de 24 de diciembre de 2003 (en lo sucesivo, «Código de Procedimientos Tributarios»), ( 3 ) prevé: «Derecho a ser oído 1) Antes de pronunciarse, la autoridad tributaria está obligada a garantizar al contribuyente la posibilidad de expresar su punto de vista sobre los hechos y las circunstancias pertinentes para tomar su decisión. 2) La autoridad tributaria no estará obligada a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 cuando: a) la dilación en el pronunciamiento conlleve un riesgo para la verificación de la situación fiscal real en relación con el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente o para tomar otras medidas que se establezcan legalmente; b) la situación fáctica presentada no vaya a modificarse de manera significativa en lo relativo al importe de los créditos fiscales; c) se acepte la información aportada por el contribuyente, en una declaración o en una solicitud; d) deban adoptarse medidas de ejecución forzosa.»

11. El artículo 43 del Código de Procedimientos Tributarios tiene el siguiente tenor: «Contenido y motivación del acto administrativo fiscal 1) El acto administrativo fiscal se emitirá por escrito, en papel o en forma electrónica. 2) El acto administrativo fiscal emitido en papel comprenderá los siguientes elementos: […] j) las menciones relativas a la audiencia al contribuyente.»

12. El artículo 107 del Código de Procedimientos Tributarios dispone: «Derecho del contribuyente a ser informado 1) El contribuyente será informado, a lo largo de la inspección tributaria, sobre las comprobaciones que resulten de la misma. 2) La autoridad tributaria presentará al contribuyente el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones y sus consecuencias fiscales, y le concederá la posibilidad de expresar su punto de vista, en virtud del artículo 9, apartado 1, salvo en el supuesto de que las bases imponibles no hayan experimentado ninguna modificación a raíz de la inspección tributaria o en el caso de que el contribuyente renuncie a tal derecho y lo notifique a los órganos de la inspección tributaria. […] 4) El contribuyente podrá presentar por escrito su opinión sobre las comprobaciones de la inspección tributaria en el plazo de tres días hábiles a partir de la fecha en que finalizó la inspección.»

III. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

13. El Sr. y la Sra. Ispas fueron objeto de una inspección tributaria. Se comprobó que el consejo municipal de Floreşti les había concedido cinco licencias de construcción de edificios de viviendas entre julio de 2007 y junio de 2008. Sobre la base de estas licencias se construyeron tres edificios, que comprendían 12, 24 y 30 apartamentos, así como 4 garajes y 2 locales comerciales. Los demandantes comenzaron a vender los apartamentos a partir de diciembre de 2007 a través de una serie de operaciones comerciales. Según el órgano jurisdiccional nacional, los demandantes efectuaron las operaciones con carácter continuado, convirtiéndose así en sujetos pasivos a efectos del IVA.

14. El 25 de abril de 2012, como resultado de las comprobaciones de la Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (Dirección General Tributaria de Cluj, Rumanía) (en lo sucesivo, «demandada») giró dos liquidaciones complementarias al Sr. y a la Sra. Ispas. Ambas liquidaciones complementarias ascienden a un total de 513489 lei rumanos (RON) (IVA adeudado); 451546 RON (intereses de demora correspondientes al IVA), y 7860 RON (recargo de mora por el IVA adeudado).

15. Los demandantes impugnaron las liquidaciones complementarias ante la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj), el órgano jurisdiccional remitente. En su recurso, los demandantes invocaron la nulidad de estas liquidaciones por no haberse respetado su derecho de defensa, ya que las liquidaciones complementarias no mencionaban si los demandantes habían sido oídos durante el procedimiento administrativo

16. En alegaciones posteriores formuladas ante el órgano jurisdiccional remitente, la demandada solicitó a los demandantes que identificaran la documentación pertinente a la que la autoridad tributaria no les había facilitado acceso. Los demandantes respondieron que no estaban solicitando acceso a dicha documentación, sino que estaban planteando una cuestión de Derecho relativa, en particular, a las consecuencias que se desprenden del hecho de que determinada información y ciertos elementos de prueba hayan sido recabados fuera del procedimiento formal de inspección tributaria, y de que no se les facilitara acceso a dicha información durante el procedimiento administrativo previo. Asimismo, pretenden saber si dicha omisión puede subsanarse permitiendo el acceso a dicha documentación en el curso del procedimiento judicial. Los demandantes sostienen que la autoridad tributaria les debería haber facilitado, por iniciativa propia, acceso automático a toda la información pertinente en la que se basó para adoptar el acta de inspección tributaria y girar las liquidaciones complementarias, lo que les hubiera permitido impugnar tales actos.

17. En estas circunstancias, la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj) suspendió el procedimiento y planteó la cuestión prejudicial que se expone a continuación: «¿Es compatible con el principio del respeto del derecho de defensa una práctica administrativa consistente en dictar una resolución por la que se imponen obligaciones a un particular, sin permitirle el acceso a toda la información y a los documentos que la autoridad pública tuvo en cuenta en la emisión de la resolución que causa perjuicio, información y documentos incluidos en el expediente administrativo, no público, elaborado por la autoridad pública?»

18. Han presentado observaciones escritas el Sr. y la Sra. Ispas, el Gobierno rumano y la Comisión. El Sr. Ispas, el Gobierno rumano y la Comisión formularon observaciones orales en la vista celebrada el 4 de mayo de 2017.

IV. Análisis

19. Las presentes conclusiones siguen la siguiente estructura. En primer lugar, examinaré la admisibilidad de la presente petición de decisión prejudicial (A). En segundo lugar, analizaré si la cuestión planteada está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, si el Tribunal de Justicia es competente (B). A continuación me referiré a la cuestión de fondo planteada por el órgano jurisdiccional remitente, que versa sobre el derecho de defensa en los procedimientos relativos al IVA tramitados ante las Administraciones tributarias nacionales (C).

A. Admisibilidad

20. El Gobierno rumano sostiene que la petición de decisión prejudicial es inadmisible. Aduce que el órgano jurisdiccional nacional no ha descrito suficientemente la situación fáctica y no ha acreditado que la cuestión prejudicial planteada sea pertinente para la resolución del litigio principal. La Comisión, a pesar de no haber puesto formalmente en tela de juicio la admisibilidad de la cuestión, también ha expresado sus dudas acerca de la suficiencia del contexto fáctico expuesto por el órgano jurisdiccional remitente.

21. En efecto, la resolución de remisión es bastante escueta, y no precisamente un ejemplo de claridad en su descripción de los antecedentes de hecho. No incluye ninguna referencia a las disposiciones del Derecho de la Unión aplicables al presente asunto. Se limita a afirmar que el litigio principal se refiere al IVA, un ámbito regulado por el Derecho de la Unión.

22. Es preciso recordar que los órganos jurisdiccionales nacionales deben respetar los requisitos relativos al contenido de una petición de decisión prejudicial, mencionados en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, en el marco de la cooperación instaurada en el artículo 267 TFUE. ( 4 )

23. No obstante, soy de la opinión de que, aunque se puede decir que la información fáctica es, en efecto, más bien «parca» por lo que se refiere a los pormenores, incluye los elementos fácticos básicos que, de hecho, han permitido a las partes interesadas formular sus observaciones ante el Tribunal de Justicia.

24. Además, a pesar de que la resolución de remisión no identifica ninguna disposición específica de la Directiva IVA, las obligaciones generales que se derivan de la Directiva IVA son fácilmente identificables y el Tribunal de Justicia está en condiciones de responder de manera útil al órgano jurisdiccional remitente. Según reiterada jurisprudencia, ante cuestiones formuladas de forma imprecisa, le incumbe al Tribunal de Justicia deducir de todos los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional nacional y de los autos del litigio principal los elementos de Derecho de la Unión que requieren una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio. ( 5 ) En el presente asunto, el hecho de que la cuestión solo contenga una referencia general a la Directiva IVA no impide al Tribunal de Justicia ofrecer al órgano jurisdiccional nacional los elementos de interpretación del Derecho de la Unión que le permitan pronunciarse sobre el asunto del que conoce. ( 6 )

25. En consecuencia, soy de la opinión de que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente es admisible. No obstante, es preciso señalar que la limitada exposición de los hechos que figura en la resolución de remisión restringe el grado de detalle y precisión con el que el Tribunal de Justicia podrá proceder a fin de aportar una respuesta útil a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

B. Competencia del Tribunal de Justicia

26. Sin embargo, en el presente asunto existe una segunda cuestión preliminar que es preciso abordar: el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y la cuestión subsiguiente de la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea.

27. El Gobierno rumano ha afirmado que el presente asunto versa exclusivamente sobre la interpretación y aplicación del Derecho tributario rumano y que no se refiere al Derecho de la Unión. La Comisión alega que, aunque la Directiva IVA no prevé expresamente el derecho a ser oído antes de que los Estados miembros practiquen liquidaciones tributarias, la situación controvertida en el presente asunto está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión puesto que se trata de un procedimiento de recaudación del IVA. Esta es también la postura del órgano jurisdiccional remitente, que parte de la premisa de que, en la medida en que el asunto pertenece al ámbito del IVA, la situación del litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación de los derechos fundamentales de la Unión Europea.

28. En efecto, estar o no comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, esa es la cuestión (una vez más). En el presente asunto, parece que las normas nacionales en juego se aplican con carácter general a todos los procedimientos tributarios nacionales. El contenido real de la cuestión controvertida (la medida en que un particular puede solicitar acceso al expediente —o a la documentación— en un procedimiento tributario nacional) está aparentemente muy alejado de toda disposición expresa del Derecho de la Unión que pueda establecer específicamente cualquier obligación de los Estados miembros. ¿Está comprendida esta situación en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, lo que también daría lugar a la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea?

1. Aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea

29. El punto de partida está claro: los derechos fundamentales de la Unión Europea, incluidos los que figuran en la Carta, así como los que continúan siendo principios generales del Derecho de la Unión, deben ser aplicados en todas las situaciones reguladas por el Derecho de la Unión, pero no fuera de ellas. ( 7 ) Dicho de otro modo, los derechos fundamentales de la Unión Europea deben ser respetados cuando una normativa nacional esté incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión: no existe ningún supuesto comprendido en el Derecho de la Unión en el que no se apliquen los derechos fundamentales de la Unión Europea. ( 8 ) En efecto, los derechos fundamentales son la «sombra» del Derecho de la Unión. ( 9 )

30. Sin embargo, esto significa también que debe haber una norma de Derecho de la Unión que sea aplicable, independiente y diferente del propio derecho fundamental. ( 10 ) Las disposiciones de la Carta (o un derecho fundamental específico) no pueden invocarse, por sí solas, para fundamentar la competencia del Tribunal de Justicia. ( 11 ) En otros términos, una sombra no puede proyectar su propia sombra.

31. Así, a efectos de la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea por las autoridades de los Estados miembros, hay una ecuación que conecta los conceptos «aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea» y «ámbito de aplicación del Derecho de la Unión». Sin embargo, en lugar de resolver el asunto, esta ecuación pone de relieve la verdadera cuestión: ¿cuándo se considera que una situación que se ha sometido a las autoridades nacionales está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión?

2. Ámbito de aplicación del Derecho de la Unión

32. Desde un punto de vista funcional, es probable que una autoridad nacional esté actuando dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en al menos tres supuestos típicos. ( 12 ) En el primero, la autoridad nacional aplica directamente una fuente del Derecho de la Unión a un asunto del que conoce, con frecuencia un reglamento (supuesto de la aplicación directa). En el segundo, la autoridad nacional aplica el Derecho nacional que transpone o aplica una obligación o medida de Derecho de la Unión; aunque es probable que la autoridad nacional aplique una fuente del Derecho nacional a un asunto, el Derecho de la Unión sigue estando en un segundo plano, sin duda a efectos de la interpretación (supuesto de la aplicación indirecta). En el tercero, la autoridad nacional se encuentra en una situación en la que una norma nacional aplica las excepciones o justificaciones a las restricciones permitidas por el Derecho de la Unión (supuesto de la excepción). ( 13 )

33. En el presente asunto, el supuesto relevante es el segundo. A diferencia del primer supuesto, hay dos niveles de normas: nacional y de la Unión. La cuestión pertinente para este tipo de supuesto es la proximidad entre la obligación inicial prevista en el Derecho de la Unión y su cumplimiento (o incumplimiento) o, en otras palabras, el grado de especificidad de la norma u obligación del Derecho de la Unión de que se trata.

34. El segundo tipo de supuesto, en el que el Derecho de la Unión establece un mandato u obliga a un Estado miembro a tomar medidas, ( 14 ) puede haberse considerado tradicionalmente menos problemático que la situación de «excepción». ( 15 ) A fin de cuentas, se admite que los Estados miembros están obligados a adoptar todas las medidas necesarias para la ejecución del Derecho de la Unión. ( 16 ) No obstante, la jurisprudencia reciente demuestra el aumento de la complejidad de la determinación de los supuestos en los que se considerará que los Estados miembros dan cumplimiento a una obligación prevista en el Derecho de la Unión. Tal complejidad emana precisamente de las incertitudes relativas a los supuestos que puedan considerarse vinculados al Derecho de la Unión «río abajo». ( 17 )

3. ¿Cuándo (y en qué medida) puede considerarse que un Estado miembro «aplica» el Derecho de la Unión?

35. Incluso con anterioridad a la sentencia Åkerberg Fransson, en un asunto relacionado con la aplicación del principio de igualdad a los plazos de prescripción para la recaudación del IVA, el Tribunal de Justicia declaró que «es indiscutible que el IVA está comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho [de la Unión]» aunque las normas procesales nacionales en cuestión no estuvieran determinadas por el Derecho de la Unión. ( 18 )

36. En el asunto Åkerberg Fransson, con el que el presente asunto guarda un cierto grado de similitud, el órgano jurisdiccional remitente no identificó las disposiciones específicas de la Directiva IVA que el Estado miembro estaba «aplicando». ( 19 ) No obstante, el Tribunal de Justicia pudo identificar una obligación de los Estados miembros de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar la recaudación íntegra del IVA en sus territorios respectivos y para luchar contra el fraude, sobre la base de las disposiciones generales de la Directiva IVA que establecen los requisitos generales relativos a la recaudación del IVA y del principio de cooperación leal consagrado en el artículo 4 TUE, apartado 3. ( 20 )

37. La respuesta facilitada en la sentencia Åkerberg Fransson se refería específicamente a los «recargos fiscales y la acción penal [por fraude fiscal]». ( 21 ) No obstante, cabría apuntar que, en lugar de formular un criterio exhaustivo para la apreciación del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, esta decisión representaba más «la afirmación perifrástica de un resultado que una explicación para alcanzarlo». ( 22 ) Así, la cuestión se mantiene: ¿está incluido actualmente todo elemento relativo al IVA en los Estados miembros en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión?

38. Por un lado, hay situaciones a nivel nacional que se encuentran presumiblemente más próximas a disposiciones específicas de la Directiva IVA, tales como la presentación de una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios (artículo 250, apartado 1, de la Directiva IVA) o la imposición de sanciones de carácter efectivo y disuasorio a fin de luchar contra el fraude (artículo 273 de la Directiva IVA).

39. Por otro lado, es posible aducir que la cuestión de si debe existir la posibilidad de consultar el expediente o de examinar la documentación contenida en él en un procedimiento relativo al IVA a nivel nacional es más difícil de conectar con una disposición específica de la Directiva IVA. Por supuesto, cabría alegar que este elemento del procedimiento sigue quedando comprendido en el concepto de «correcta recaudación del IVA» que figura en el artículo 273 de la Directiva IVA. Sin embargo, esta es precisamente la cuestión: si, al efectuar una interpretación de esta índole del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en materia de IVA existe algún elemento de fondo, procedimiento o estructura institucional que se refiera, directa o indirectamente, a la recaudación del IVA que no esté comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

40. Abundan los ejemplos poco claros, por no decir absurdos: ¿está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión la cuestión de si un Estado miembro está obligado o no a ofrecer la posibilidad de presentar declaraciones de IVA telemáticas (en lugar de declaraciones en papel)? ¿Qué sucede con las distintas medidas de austeridad que afectan a una Administración tributaria nacional determinada, tales como la reducción significativa del número de inspectores de Hacienda, lo que, probablemente, dará lugar a una ralentización en la recaudación del IVA? ¿Y con la modificación de la competencia territorial de los tribunales que repercute en la celeridad con que se efectúa el control jurisdiccional de los litigios tributarios? Por último, ¿qué pasaría con el cierre de una cafetería situada en una oficina tributaria regional de un Estado miembro, que reduce la productividad del personal que trabaja en dicha oficina debido a que ahora deben abandonar el edificio para comprar el almuerzo?

41. En todos estos casos, podría alegarse que la medida nacional en cuestión repercute en la «correcta recaudación del IVA» y, por lo tanto, está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. Ahora bien, cabe preguntarse si este es el enfoque de la definición de «ámbito de aplicación del Derecho de la Unión» en materia de IVA que se desprende de la sentencia Åkerberg Fransson; suponiendo que no sea así, surge la cuestión realmente complicada: dónde ha de situarse y cómo se traza la línea divisoria.

4. ¿Proximidad, necesidad, especificidad? Jurisprudencia existente

42. De la sentencia del Tribunal de Justicia Åkerberg Fransson parece desprenderse que el criterio no es subjetivo: ni el interés originario, ni los objetivos perseguidos por la Unión, ni la intención del Estado miembro cuando adopta la disposición nacional en cuestión parecen decisivos. ( 23 )

43. Así, es probable que el elemento decisivo sea de carácter objetivo. A continuación, no obstante, la cuestión de la proximidad entre el requisito de la Unión y la norma nacional, o, dicho de otro modo, la especificidad o concreción de la norma de la Unión que está siendo aplicada adquiere una enorme relevancia. Un criterio objetivo (o, desde luego, un enfoque que utilice un criterio objetivo) podría, en la práctica, significar desde el requisito del «reflejo textual» absoluto (la disposición del Derecho de la Unión debe constituir una norma específica real que se transpondrá posteriormente a nivel nacional) hasta considerar la «correcta recaudación del IVA» una disposición general que hace que toda disposición nacional que se refiera a cualquier aspecto del IVA esté comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

44. Hay dos series de asuntos que resultan relevantes al tratar de determinar dónde debe situarse un enfoque razonable entre estos dos posibles extremos: en primer lugar, la línea general de asuntos que abordan la definición del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, en particular a efectos de determinar la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea y, en segundo lugar, aquellos asuntos más específicos que tratan las mismas cuestiones en materia de IVA.

a) Nivel general

45. El Tribunal de Justicia ya ha precisado que una conexión puramente «material» o «temática» con un instrumento o una disposición de Derecho de la Unión, o con un ámbito de competencias de la Unión, no establece un vínculo de conexión suficiente con el Derecho de la Unión. ( 24 ) La aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea requiere un vínculo de conexión más sólido, «de un grado superior a la proximidad de las materias consideradas». ( 25 )

46. Además, la jurisprudencia ha desarrollado varios elementos que pueden utilizarse para «probar» el vínculo de conexión con el Derecho de la Unión. Algunos de los elementos ideados por el Tribunal de Justicia para determinar si una situación jurídica está comprendida en el ámbito de aplicación de los derechos fundamentales de la Unión Europea son «si la finalidad de la normativa nacional considerada es aplicar una disposición del Derecho de la Unión, el carácter de esa normativa, si esta persigue objetivos distintos de los previstos por el Derecho de la Unión, aun cuando pueda afectar indirectamente a este último, y si existe una normativa específica del Derecho de la Unión en la materia o que la pueda afectar». ( 26 )

47. No obstante, estos criterios no son ni acumulativos ni exhaustivos. Solo constituyen criterios indicativos destinados a proporcionar orientación a los órganos jurisdiccionales nacionales. ( 27 ) Todos ellos dependen del contexto de la situación jurídica en cuestión.

48. Parece que se necesita un cierto grado de especificidad (o proximidad). ( 28 ) Sin embargo, este elemento parece ser bastante flexible. No tiene que existir necesariamente un vínculo de conexión explícito con la norma nacional en cuestión. ( 29 ) Además, el contenido de la norma nacional en cuestión no tiene que estar completamente establecido por el Derecho de la Unión. No es necesario que las disposiciones de Derecho nacional «reflejen» el contenido de las disposiciones del Derecho de la Unión para quedar comprendidas en el ámbito de aplicación de este. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende asimismo que, en las situaciones en las que los Estados miembros disfrutan de un amplio margen de apreciación, ( 30 ) o cuando los Estados miembros recurren a las excepciones, o las excepciones admisibles siguen estando comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, los derechos fundamentales de la Unión Europea son de aplicación. ( 31 ) A pesar de esto, el grado de especificidad debe seguir yendo más allá de la mera existencia de un vínculo de conexión con un objetivo o ámbito de competencia de la Unión: debe alcanzar un determinado grado de especificidad en términos normativos. ( 32 )

49. Además, a pesar de la relativa importancia de la finalidad de las medidas nacionales destinadas a poner en práctica el Derecho de la Unión, ( 33 ) no siempre es necesario que los objetivos perseguidos por la disposición nacional en cuestión se solapen con los de las disposiciones específicas del Derecho de la Unión que actúan de interfaz con el ordenamiento jurídico de la Unión.

50. Así, por ejemplo, al aplicar la Decisión Marco sobre la orden de detención europea, ( 34 ) los Estados miembros deben velar por que las condiciones de internamiento no sean contrarias a la prohibición de trato inhumano y degradante que figura en el artículo 4 de la Carta, aunque la orden de detención europea no incluye en modo alguno el establecimiento de normas para la ejecución de penas privativas de libertad o condiciones de internamiento. ( 35 ) Otro ejemplo es el de los derechos procesales. En el asunto DEB, ( 36 ) las disposiciones de aplicación general de Derecho nacional que regulan el acceso a la asistencia jurídica gratuita de las personas jurídicas no estaban destinadas específicamente a aplicar el Derecho de la Unión, ni tenían exactamente el mismo objetivo. Sin embargo, quedaron incluidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión a efectos del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta en relación con los recursos previstos en el Derecho de la Unión, en particular, un procedimiento para ejercitar la acción de responsabilidad del Estado conforme al Derecho de la Unión. Eran necesarias para garantizar que toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados tenga derecho a la tutela judicial efectiva.

51. El ejemplo de los derechos procesales también es importante por otro motivo: el Derecho de la Unión no siempre determina o establece normas procesales específicas, sino que más bien se centra en los aspectos sustantivos del derecho u obligación. No obstante, los derechos procesales resultan necesarios para garantizar la efectividad del Derecho de la Unión. Teniendo en consideración este vínculo el Tribunal de Justicia declaró que, aunque no esté expresamente regulada por las disposiciones del Derecho de la Unión que establecen derechos u obligaciones sustantivos, la observancia de los derechos fundamentales procesales, como el derecho a ser oído, es obligatoria. ( 37 ) En particular, el principio de respeto del derecho de defensa es aplicable cuando los Estados miembros actúan o adoptan decisiones en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aunque el Derecho de la Unión aplicable no prevea expresamente requisitos procesales específicos. ( 38 )

b) Impuesto sobre el valor añadido

52. Pasando a examinar el nivel específico del IVA y los procedimientos tributarios, el Tribunal de Justicia no ha dudado en el pasado en incluir una serie de elementos de normas, procedimientos e instituciones nacionales en materia de IVA en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, ya sea específicamente en el marco de las Directivas IVA, o en el marco de las disposiciones del Tratado. La ejecución de la correcta recaudación del IVA mediante sanciones constituye una «aplicación» de la Directiva IVA. ( 39 ) Cabe considerar que el establecimiento y la aplicación de procedimientos administrativos que dan lugar a la recaudación del IVA están comprendidos en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. ( 40 ) A resultas de ello, al establecer los controles adecuados y practicar las liquidaciones tributarias, los Estados miembros se atienen a una obligación impuesta por el Derecho de la Unión.

53. En efecto, el Tribunal de Justicia ha confirmado que «la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la Administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA». ( 41 ) Al enfrentarse a este tipo de situaciones, los Estados miembros tienen especialmente la obligación de «adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se percibe íntegramente en su territorio […] [y] son responsables de la comprobación de las declaraciones de los sujetos pasivos, la contabilidad de estos y los demás documentos apropiados, así como del cálculo y la recaudación del impuesto». ( 42 )

54. Además, el Tribunal de Justicia ha aplicado a menudo los derechos fundamentales de la Unión Europea en el marco de los procedimientos judiciales y administrativos vinculados a la recaudación de impuestos. ( 43 )

c) ¿Dónde está el límite de la necesidad funcional razonable?

55. No cabe duda de que el enfoque del Tribunal de Justicia hasta la fecha ha sido bastante generoso. En la escala imaginaria descrita en el punto 43 de las presentes conclusiones, en el contexto particular del IVA, el Tribunal de Justicia se inclina, en efecto, por considerar la «correcta recaudación del IVA» una «disposición global» que tiende a incluir toda norma nacional relacionada con esta materia en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

56. No obstante, parece haber al menos un límite a esta lógica incidental de inclusión «global». Este límite opera como norma de exclusión de la disposición «global» antes mencionada. Se trata de la norma de la necesidad funcional (razonablemente previsible). Puede plasmarse de la siguiente manera: toda norma nacional decisiva para la realización efectiva de una obligación basada en el Derecho de la Unión a nivel nacional, aunque no se haya adoptado específicamente a tal fin, quedará incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, a menos que la adopción y el funcionamiento de dicha norma nacional no sean razonablemente necesarios para la aplicación del Derecho de la Unión correspondiente.

57. Así, en el contexto de un sistema nacional de IVA que funciona correctamente, cabe razonablemente esperar que un Estado miembro establezca procedimientos administrativos para la recaudación del IVA, así como toda sanción pertinente a la que dé lugar. Asimismo, cabe esperar que, en el marco de dichos procedimientos, los sujetos pasivos disfruten de algunos derechos básicos, incluidos el derecho a ser oído y el derecho a la revisión judicial. El modo específico en que los Estados miembros establecen concretamente tales elementos queda a discreción de estos. Sin embargo, en un nivel superior de abstracción, sigue estando la expectativa razonablemente previsible de que dichos elementos sean una parte necesaria de la correcta recaudación del IVA. En cambio, la cuestión de si la declaración de impuestos será electrónica o en papel, o si habrá una cafetería en la oficina tributaria no puede considerarse razonablemente un elemento necesario para el funcionamiento de la recaudación del IVA.

d) Conclusión: de faros y sombras

58. Es sabido que la interpretación del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión esbozada anteriormente en casos en los que los Estados miembros aplican el Derecho de la Unión es, a lo sumo, una regla general aproximada. Existen dos elementos, en particular, que dificultan hasta la fecha la plasmación de una norma que pudiera aplicarse más ampliamente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

59. En primer lugar, en la actualidad el Derecho de la Unión cubre una amplia variedad de ámbitos del Derecho. Varios de estos ámbitos incluyen actos jurídicos cuyo alcance y naturaleza resultan sorprendentemente diferentes. Además, no todos estos ámbitos se desarrollan a la misma velocidad. No obstante, cualquier norma sobre competencia jurisdiccional aplicable con carácter general digna de ese nombre debería poder aplicarse más ampliamente, es decir, su aplicación no debería limitarse exclusivamente al ámbito de la legislación en materia de IVA, sino que debería ser transversalmente aplicable. En efecto, resulta difícilmente concebible que exista un criterio que defina el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en materia de IVA, otro en materia de seguridad social y otro más en el ámbito de la cooperación judicial, además de un subcriterio especial para aquellos asuntos en materia de Derecho penal. Igualmente, dicha norma debe basarse fundamentalmente en criterios normativos, es decir, características normativas discernibles ex ante de la norma de la Unión y de las normas nacionales en cuestión, y no en su potencial impacto social. ( 44 )

60. En segundo lugar, el procedimiento prejudicial es un sistema de cooperación judicial basado en casos individuales. No tiene por finalidad efectuar un control abstracto de la normativa nacional, sino interpretar el Derecho de la Unión en el contexto de un asunto concreto ante el juez nacional. En un ámbito competencial configurado de esta forma, sucede inevitablemente que, en un asunto específico, si se comprueba que un elemento del procedimiento o de las estructuras institucionales de un Estado miembro conecta claramente con el ejercicio de un derecho basado en el Derecho de la Unión en cada caso, este quedará comprendido efectivamente en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aun cuando sea probable que la misma norma nacional, si se considera de manera abstracta por sí sola, no quede comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. ( 45 )

61. No obstante, a diferencia de la pregunta que se refiere a la existencia humana, no creo que la cuestión de quedar o no comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión deba ser, por definición, bipolar: o nos encontramos ante un caso de inclusión clara o de exclusión obvia.

62. El Tribunal de Justicia ya ha reconocido que existe una diferencia entre las situaciones que se determinan en su totalidad con arreglo al Derecho de la Unión y aquellas en las que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra considerable. En esta última situación, siempre que el nivel de protección de los derechos fundamentales de la Unión Europea se respete, los órganos jurisdiccionales nacionales siguen estando facultados para aplicar estándares nacionales de protección de los derechos fundamentales. ( 46 )

63. Al proyectar esta lógica en la cuestión del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, debe haber una escala, una gradación de la inclusión «en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión», basada, precisamente, en la proximidad a un requisito concreto y específico del Derecho de la Unión: cuanto más se aproxima una situación a un requisito claramente definido del Derecho de la Unión, menor será el margen de apreciación de que disfrute el Estado miembro, y más minucioso será el control. Por el contrario, cuanto más se aparte un asunto de una norma clara y concreta del Derecho de la Unión, aunque siga estando comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, mayor será el margen de apreciación de que dispongan los Estados miembros para ejecutar dicha obligación.

64. En términos metafóricos, lo que se propone es que, en lugar de buscar el proverbial unicornio, en forma de un criterio tajante y aplicable en todos los casos para considerar que los Estados miembros «actúan dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión» en una situación de transposición o aplicación del Derecho de la Unión, lo que debo admitir que es difícil de encontrar en el Derecho de la Unión actual, el Tribunal de Justicia podría adoptar un cierto enfoque de «faro»: cuanto mayor sea la proximidad a una norma específica y concreta del Derecho de la Unión, menor será el margen de apreciación del Derecho nacional. Por el contrario, cuanto mayor sea la distancia al faro, aunque nos siga llegando su luz (es decir, sin activar la norma de exclusión de la necesidad funcional razonable descripta en los puntos 55 a 57 de las presentes conclusiones), menos minucioso será el control.

65. Sin embargo, una cuestión sigue quedando clara: cuando hay luz, también debe haber sombra (la de los derechos fundamentales de la Unión Europea). ( 47 ) Si, con arreglo al Derecho de la Unión, los Estados miembros están obligados a prever medios para una aplicación efectiva del Derecho de la Unión, dicha aplicación deberá estar controlada desde la misma fuente, es decir, por los derechos fundamentales de la Unión Europea. Sería inconcebible obligar a los Estados miembros a llevar a cabo determinadas actividades (como recaudar eficazmente el IVA) mientras que el control y los límites a dicho ejercicio quedarían, de repente, excluidos del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

5. El presente asunto

66. El presente asunto versa sobre la aplicación de las normas nacionales del Código de Procedimientos Tributarios relacionadas con el derecho individual de defensa en un procedimiento para la liquidación y recaudación del IVA.

67. Aunque las garantías procesales generalmente contenidas en el Código de Procedimientos Tributarios no están previstas específicamente en el Derecho de la Unión, dichas normas forman parte del proceso global de la correcta recaudación del IVA. La circunstancia de que, en un procedimiento en materia de IVA debidamente tramitado, la Administración tributaria deba comunicarse con el sujeto pasivo, no solo a fin de suministrarle determinada información en relación con la decisión que ha de adoptarse, sino también al objeto de establecer el alcance íntegro de los hechos relevantes sobre los que desea fundamentar su decisión, no puede considerarse un elemento innecesario o impredecible del procedimiento.

68. De hecho, una inspección tributaria que tiene por objeto comprobar si una persona está sujeta al IVA y si sus operaciones comerciales están debidamente documentadas no está, sobre una base puramente textual, más alejada del tenor de los artículos 213, apartado 1, y 242, apartado 1, de la Directiva IVA que los «recargos fiscales» y la «acción penal ejercitada» del tenor de los artículos 2, 250, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA. ( 48 )

69. De resultas de ello, el Tribunal de Justicia es competente para responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

C. Acceso al expediente en los procedimientos de recaudación del IVA

70. A modo de aclaración preliminar, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa únicamente sobre el acceso a la información y la documentación contenida en el expediente administrativo. Así, el presente asunto no se refiere a ningún aspecto de la liquidación (sustantiva) del impuesto, como la calidad de sujetos pasivos de los demandantes o la determinación del carácter de los hechos imponibles.

71. Además, la cuestión, tal como ha sido formulada por el órgano jurisdiccional nacional, se refiere explícitamente a la práctica nacional administrativa. No obstante, como afirma la Comisión, en el presente asunto no queda claro si las autoridades tributarias han aplicado correctamente las obligaciones procesales resultantes del Derecho nacional que se refieren al derecho de defensa, incluido el derecho a ser oído. Más allá de este asunto particular, la resolución de remisión no ofrece más información sobre cómo debería ser la práctica nacional en cuestión. Por consiguiente, el análisis del respeto del Derecho nacional por la práctica nacional administrativa sigue siendo una cuestión que incumbe al órgano jurisdiccional nacional.

72. A la luz de estas aclaraciones, considero necesario reformular la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional, a fin de permitir al Tribunal de Justicia facilitar una respuesta útil: ¿exige el principio de respeto del derecho de defensa que, en los procedimientos administrativos nacionales que tienen por objeto la recaudación del IVA, un particular tenga acceso a toda la información y los documentos incluidos en el expediente administrativo y que la autoridad pública tuvo en cuenta en la adopción de la resolución?

73. Mi respuesta a esta pregunta se estructurará como sigue: en primer lugar, examinaré el origen preciso de los derechos controvertidos en el presente asunto (1) antes de abordar la cuestión de qué exige exactamente el respeto del derecho de defensa en cuanto al acceso a la información y los documentos en el marco de los procedimientos administrativos nacionales que aplican la Directiva IVA (2).

1. Derecho o principio general aplicable

74. El órgano jurisdiccional remitente ha planteado su cuestión exclusivamente en relación con el principio de respeto del derecho de defensa. ( 49 ) Desde mi punto de vista, el marco de la cuestión es correcto. Ni el artículo 48 ni el artículo 41 de la Carta son aplicables a las circunstancias del presente asunto.

75. En primer lugar, el artículo 48 de la Carta carece de pertinencia en el presente asunto. Esta disposición establece la presunción de inocencia y el derecho de defensa que asiste a «todo acusado». Los demandantes en el litigio principal no han sido «acusados», sino que únicamente se les giró una liquidación tributaria que establecía su cuota tributaria. ( 50 )

76. En segundo lugar, el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta incluye explícitamente el derecho a acceder al expediente como un componente del derecho a una buena administración. No obstante, el contenido de esta disposición se limita claramente a las instituciones, órganos y organismos de la Unión (a). Además, existe una diferencia entre el artículo 41 de la Carta y el principio de respeto del derecho de defensa (b) por lo que se refiere a su ámbito de aplicación y contenido exactos.

a) El derecho a acceder al expediente como componente del derecho a una buena administración

77. Tras ciertas dudas iniciales, ( 51 ) el Tribunal de Justicia ha sostenido reiteradamente, en línea con lo dispuesto en la Carta, que el artículo 41 de la Carta se dirige exclusivamente a las instituciones, órganos y organismos de la Unión Europea. ( 52 )

78. Tal interpretación no ha sido universalmente bien acogida; ha surgido una corriente de opinión opuesta, que sugiere que dicha interpretación parece contradecir la norma general relativa al ámbito de aplicación del artículo 51, apartado 1, de la Carta, que excluye la acción del Estado miembro aunque se efectúe en aplicación del Derecho de la Unión. ( 53 )

79. Debo admitir que no percibo tal contradicción, por al menos cuatro motivos.

80. En primer lugar, el texto es muy claro. El apartado 1 del artículo 41 de la Carta limita claramente, a efectos de la totalidad del artículo, su aplicación a «las instituciones, órganos y organismos de la Unión». Desde mi punto de vista, tendría que existir una argumentación extremadamente sólida para reformular judicialmente, de manera efectiva, una regla de Derecho primario clara, que, además, se ha aprobado recientemente.

81. En segundo lugar, al definir explícitamente los destinatarios de la disposición que establece el derecho a una buena administración, el artículo 41 de la Carta refleja la voluntad de la legislatura (constitucional) de adoptar disposiciones específicas aplicables a la Unión Europea cuando actúa mediante su administración directa. En esencia, en lo que atañe a la aplicabilidad de esta disposición específica de la Carta, el artículo 41 contiene su propia lex specialis en relación con la definición general del ámbito de aplicación de la Carta a través de su artículo 51, apartado 1. No percibo nada contradictorio ni incoherente en esta construcción: de hecho, es bastante común que un texto legislativo pueda definir su propio ámbito de aplicación (personal y material) de diferentes formas. Puede haber una disposición global sobre la aplicabilidad que sea de aplicación general salvo que se disponga otra cosa. En efecto, puede haber, al mismo tiempo, una o varias disposiciones específicas que definan su propio ámbito de aplicación, que establezcan por ejemplo que la sección X o el título Y de dicho acto se aplica únicamente a un conjunto determinado de personas o en situaciones específicas.

82. Visto desde esta perspectiva, el artículo 41 de la Carta constituye una expresión concreta de un derecho fundamental autónomo que protege a los particulares únicamente cuando entran en contacto con la administración directa de la Unión Europea, que es descrita por los Tratados como «una administración europea abierta, eficaz e independiente». ( 54 )

83. En tercer lugar, existe un argumento de carácter sistemático. La limitación de los «destinatarios» a los que se impone la obligación de respetar lo dispuesto en el artículo 41 de la Carta es coherente con la lógica global de la Carta que, en varias disposiciones del título V, establece específicamente los derechos fundamentales de los particulares cuando entablan una relación directa con los órganos administrativos y políticos de la Unión. ( 55 )

84. Por último, nos encontramos con un argumento constitucional de carácter más general. En el contexto de la sólida y bien documentada insistencia de la legislatura constitucional en la limitación del potencial expansivo de los derechos previstos en la Carta sobre las competencias no atribuidas, ( 56 ) una limitación explícita de los destinatarios de algunas de las disposiciones de la Carta a duras penas puede considerarse una omisión involuntaria o un simple lapsus calami de la legislatura constitucional. ( 57 )

85. En resumen, soy de la opinión de que el artículo 41 de la Carta constituye una disposición que contempla expresamente la administración directa de la Unión Europea con el objetivo de establecer un nivel de protección superior y autónomo. En consecuencia, el artículo 41 no se aplica al presente asunto.

b) El principio general de respeto del derecho de defensa y buena administración

86. El debate sobre el ámbito de aplicación del artículo 41 de la Carta es un ejemplo representativo del debate de carácter más general relativo a la interrelación entre los principios generales y los derechos previstos en la Carta. ( 58 ) Justamente porque el artículo 41 de la Carta define su ámbito de aplicación tomando como referencia la administración directa de la Unión Europea, su relación con los principios de buena administración y de respeto del derecho de defensa sigue siendo un asunto harto controvertido. ( 59 )

87. Sin embargo, es evidente que varios de los diferentes elementos «operativos» cubiertos bajo el paraguas del «derecho a una buena administración» a través del apartado 2 del artículo 41 también reflejan principios generales específicos del Derecho de la Unión. ( 60 ) Resultan de particular importancia, en este sentido, los principios generales de respeto del derecho de defensa, incluido el derecho a ser oído, o la obligación de motivación. ( 61 )

88. Queda igualmente claro que el principio de protección del derecho de defensa, que resulta pertinente para las circunstancias del presente asunto, se aplica a los Estados miembros cuando actúan en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, si las autoridades nacionales pretenden adoptar una medida lesiva para la persona en cuestión. ( 62 )

89. Por otro lado, cabe preguntarse si tales principios generales, como el derecho de defensa en el presente asunto, tienen exactamente el mismo contenido que figura en el artículo 41 de la Carta. En primer lugar, la limitación explícita que figura en el artículo 41 de la Carta impide, en palabras de la Abogado General Kokott, que su contenido pueda «trasladarse sin más a las autoridades de los Estados miembros, aun cuando estas apliquen el Derecho [de la Unión]». ( 63 ) En un nivel más conceptual, hacerlo podría equivaler peligrosamente a eludir lo dispuesto expresamente en el artículo 41 de la Carta.

90. A la luz de esta importante observación, cada uno de los elementos del artículo 41 debe ser objeto de una apreciación meticulosa y autónoma. Es el caso, en particular, del derecho a acceder al expediente, que llegó a incluirse en el tenor del artículo 41 como resultado de una evolución jurisprudencial que, a su vez, tuvo su origen en la apreciación de la práctica de las instituciones de la Unión en el ámbito específico del Derecho de la competencia. ( 64 )

91. En resumen, el principio general aplicable es el respeto del derecho de defensa. Su contenido en lo que atañe a la aplicación del Derecho de la Unión por los Estados miembros puede diferir de las garantías (específicas y autónomas) previstas en el artículo 41 de la Carta, que son aplicables a la administración directa de la Unión. Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, examinaré las exigencias que impone el respeto del derecho de defensa en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal en la siguiente sección.

2. Acceso a la información y los documentos que sirven de fundamento para la adopción de una decisión nacional en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión

92. Los demandantes han afirmado que el derecho a acceder al expediente, consagrado en el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta, no está explícitamente regulado en el Derecho nacional por lo que se refiere a los procedimientos tributarios. ( 65 ) En consecuencia, los contribuyentes ejercen su derecho a ser oídos sin tener un acceso adecuado a su expediente. Más concretamente, los demandantes han explicado que, durante el procedimiento administrativo, no tuvieron acceso a todos los documentos contenidos en su expediente, concretamente a los documentos recopilados antes del inicio formal de la inspección tributaria. ( 66 ) Los documentos recabados antes del comienzo de la inspección tributaria no se incluyeron en el expediente hasta la fase jurisdiccional, a petición del órgano jurisdiccional remitente. Estos documentos no se incluyeron en los anexos mencionados en las liquidaciones tributarias originarias. Sostienen que estos documentos se ocultaron a fin de esconder la existencia de una inspección tributaria antes de que esta comenzara realmente.

93. Asimismo, los demandantes explican que, en el contexto de los procedimientos nacionales, no es posible formular nuevas alegaciones en la fase jurisdiccional, es decir, una vez que el expediente administrativo ha sido entregado al juez con arreglo a las disposiciones del Derecho nacional. Los demandantes sostienen, en particular, que con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ( 67 ) la violación del derecho a acceder al expediente no puede subsanarse cuando el acceso se concede en la fase del procedimiento judicial. En esta situación, según los demandantes, el interesado no tiene que demostrar que, en caso de que hubiera podido acceder al expediente, el resultado del procedimiento administrativo habría sido diferente, sino únicamente que podría haber utilizado los elementos que figuran en el expediente administrativo en su defensa.

94. La Comisión y el Gobierno rumano se muestran en desacuerdo con la argumentación expuesta por los demandantes. Consideran que, en el presente asunto, no se ha vulnerado el derecho de defensa.

95. El Gobierno rumano alega que las disposiciones pertinentes del Derecho nacional garantizan el derecho a ser oído antes de la adopción de la resolución y el derecho del contribuyente a ser informado durante el procedimiento. ( 68 ) El Derecho nacional dispone que la autoridad tributaria presentará al contribuyente el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones de la inspección y sus consecuencias fiscales, y que ofrece al contribuyente la posibilidad de expresar su punto de vista. El acta de la inspección tributaria definitiva se presenta al contribuyente junto con sus anexos, que contienen todos los documentos pertinentes tomados en consideración por la Administración como fundamento de la liquidación tributaria. Además, el Gobierno rumano afirma que el incumplimiento de estos requisitos da lugar a la anulación del acto administrativo tributario.

96. Del mismo modo, la Comisión afirma que no existe ninguna violación del derecho de defensa. Los demandantes no solicitaron acceso a su expediente y no respondieron a las invitaciones de las autoridades tributarias a acceder a los documentos en el marco de los procedimientos jurisdiccionales. Los demandantes no alegaron la falta de conocimiento de los documentos que sirvieron de fundamento para la adopción de la decisión en materia tributaria. Según la Comisión, el derecho a ser oído se respeta cuando la decisión se basa en una serie de elementos que han sido comunicados por el demandante y que se refieren a un contexto jurídico y fáctico que le es conocido. Además, por lo que se refiere al acceso al expediente en la fase jurisdiccional, la Comisión sostiene que los demandantes no han demostrado que los documentos a los que no tuvieron acceso, y sobre cuya base se adoptó la decisión, podrían haber sido invocados en su defensa.

97. Considero que no cabe admitir la argumentación expuesta por los demandantes. Antes de pasar a explicar exhaustivamente por qué, es necesario efectuar una serie de aclaraciones.

a) ¿Acceso a qué exactamente?

98. Parte del problema que se plantea en el presente asunto, que ya era evidente en la fase de la admisibilidad, es la falta manifiesta de claridad acerca de qué tipo de acceso pretenden obtener exactamente los demandantes, qué se les debería haber concedido y qué no. Esta falta de claridad fue aún más notoria en la vista, cuando se hizo evidente que las diferentes partes habían entendido de manera muy diferente la expresión «acceder al expediente». Por consiguiente, el contenido exacto de la información solicitada en el presente asunto sigue siendo esquivo.

99. Por este motivo, antes de avanzar en el análisis de la cuestión prejudicial, es preciso aclarar tres variables: a qué se accede, cuándo y cómo.

100. El «qué» alude al objeto del derecho de acceso: ¿en qué consiste exactamente el «expediente» cuyo acceso se solicita? ¿En el conjunto completo de documentos que figuran en un expediente administrativo en relación con el procedimiento íntegro, o únicamente en los documentos específicos contenidos en el expediente sobre cuya base se ha adoptado una resolución? El expediente completo se refiere, presumiblemente, a la totalidad del expediente, incluidos todos los elementos que no están directamente relacionados con la decisión adoptada, como notas internas, borradores, cálculos auxiliares, y toda información obtenida de terceros.

101. El «cuándo» se refiere al «momento» del acceso y a que la información y los documentos pueden haber sido recopilados en momentos diferentes: en la fase de instrucción, durante el período de investigación administrativa formal que dio lugar a la liquidación tributaria o en la fase de ejecución posterior.

102. El «cómo» se refiere a la manera en que se concede el acceso: puede ser a petición de los demandantes, o a raíz de una invitación de la autoridad tributaria o, quizás, puede concederse de oficio, lo que significaría presumiblemente que la autoridad tributaria estaría obligada a copiar y enviar el expediente o partes de este al demandante sin que se le solicite específicamente.

103. Si he comprendido correctamente la alegación de los demandantes, tal como se ha seguido examinando en la vista, parece que estos pretendían acceder automáticamente a la totalidad del expediente administrativo relativo al procedimiento de inspección tributaria, incluso en la fase de instrucción preliminar, y que las autoridades les facilitaran de oficio el acceso al expediente, sin tener siquiera que solicitarlo.

104. La respuesta a esta propuesta es, desde mi punto de vista, un «no» rotundo: el principio general del Derecho de la Unión de respeto del derecho de defensa no garantiza tal derecho. Lo que, según entiendo, puede deducirse del derecho de defensa en el marco de un procedimiento nacional como el que aquí nos ocupa es mucho más limitado y matizado: el particular debe tener acceso, previa petición, a la información y los documentos que sirven de base a la decisión administrativa que la Administración pretende adoptar.

b) La analogía (fallida) con el derecho a acceder al expediente previsto en el Derecho de la competencia de la Unión

105. Para respaldar sus alegaciones, los demandantes han invocado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al acceso al expediente en asuntos relacionados con el Derecho de la competencia. En primer lugar, afirman que, de conformidad con esta línea jurisprudencial, existe un derecho a acceder al expediente íntegro. En segundo lugar, sostienen que las consecuencias de una violación de este derecho dan lugar a la anulación de la decisión si el afectado podría haber utilizado los documentos en su defensa.

106. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia confirma que la existencia de una violación del derecho de defensa en un asunto concreto no solo debe apreciarse en función de las circunstancias específicas en cuestión, sino también de la naturaleza del acto de que se trate y de las normas jurídicas que regulan la materia correspondiente. ( 69 ) Esto significa que los requisitos específicos que se desprenden del principio de respeto del derecho de defensa y las consecuencias resultantes de su violación pueden variar en función de los elementos anteriormente mencionados. En este contexto, procede tener debidamente en cuenta la estructura y el ámbito de aplicación de las disposiciones del Derecho de la Unión en cuyo marco está actuando un Estado miembro puesto que, cuando dichas disposiciones no prevén garantías procesales específicas (y, en consecuencia, no cabe considerar que el Derecho de la Unión determine plenamente la situación jurídica), el derecho de defensa debe quedar, en principio, garantizado a través del Derecho procesal nacional.

107. En este sentido, las propuestas antes citadas efectuadas por los demandantes ignoran la diferencia fundamental existente entre la naturaleza de los asuntos en materia de Derecho de la competencia y otros procedimientos nacionales de carácter general que se llevan a cabo dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, como es el caso del procedimiento de recaudación del IVA. Es preciso subrayar dos diferencias fundamentales concretas.

108. En primer lugar, la naturaleza de los procedimientos es, sencillamente, muy diferente. El Derecho de la competencia impone sanciones de una naturaleza y grado que alcanzan una naturaleza casi penal. ( 70 ) En cambio, los procedimientos del presente asunto se refieren a la determinación del importe de la cuota tributaria. ( 71 ) A menos que uno se adhiera a corrientes más bien periféricas de la filosofía política, es poco probable que la imposición y la recaudación de impuestos puedan considerarse de naturaleza penal.

109. En segundo lugar, la jurisprudencia relativa al acceso al expediente en el marco de los procedimientos de Derecho de la competencia de la Unión establece una norma autónoma aplicable a las actuaciones de las instituciones de la Unión en el contexto de la adopción de decisiones que imponen sanciones. Estos procedimientos y sus consecuencias están regulados única y exclusivamente por el Derecho de la Unión. En consecuencia, el nivel de protección debe ser, con arreglo al Derecho de la Unión, suficientemente sólido y elevado, puesto que las instituciones de la Unión son las únicas autorizadas para adoptar y modificar tales decisiones. En este contexto concreto se ha desarrollado la jurisprudencia específica sobre el derecho a acceder al expediente en los asuntos en materia de Derecho de la competencia, paralelamente a la evolución de la práctica administrativa y la regulación de esta cuestión a nivel de la Unión. ( 72 )

110. En cambio, a falta de normas procesales del Derecho de la Unión específicas, los requisitos procesales para el respeto del derecho de defensa y las consecuencias de la violación del derecho de defensa están, en principio, regulados por el Derecho nacional. ( 73 ) Evidentemente, el Derecho de la Unión establece una serie de requisitos, pero estos se aplican, siguiendo el razonamiento ya expuesto, ( 74 ) en un nivel diferente.

111. En consecuencia, la jurisprudencia invocada por los demandantes en el presente procedimiento no puede extrapolarse a los procedimientos nacionales de recaudación del IVA.

c) Efectividad del derecho de defensa

112. Entonces, ¿dónde podrían residir estos estándares? Los límites de la elección que deben efectuar los Estados miembros a este respecto se desprenden de los requisitos ampliamente conocidos de equivalencia y efectividad. Las normas procesales nacionales deben ser similares a las aplicables a situaciones comparables con arreglo al Derecho nacional. No deberían hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho de defensa reconocido por el Derecho de la Unión. ( 75 )

113. En mi opinión, y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional nacional compruebe este extremo, no se ha demostrado que las disposiciones procesales nacionales en juego en el presente asunto incumplan los requisitos de equivalencia y efectividad.

114. En lo que atañe al primero de estos requisitos, cabe señalar que el presente asunto se refiere a normas procesales tributarias que no son exclusivas del IVA. Por tanto, la definición de equivalencia queda, por definición, satisfecha.

115. El examen de la exigencia de efectividad es más complejo. En efecto, su examen se solapa con el análisis del contenido sustantivo del derecho de defensa. ( 76 )

116. En primer lugar, el acceso al expediente como tal, entendido como el conjunto completo de documentos e información que obran en poder de las autoridades administrativas, debe distinguirse claramente del derecho a acceder a los documentos sobre cuya base se adoptará la resolución administrativa que pone fin al procedimiento.

117. El acceso a los documentos y la información que constituyen la base de una resolución administrativa está, en efecto, estrechamente vinculado al respeto efectivo del derecho de defensa, como un principio general del Derecho de la Unión, y, en particular, al derecho a ser oído. Con arreglo a este principio, «debe permitirse a los destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus intereses dar a conocer eficazmente su punto de vista sobre los elementos en los que la Administración vaya a basar su decisión». ( 77 )

118. La importancia del derecho a ser oído ha sido expresada por el Tribunal de Justicia en los siguientes términos: «la regla […] tiene como finalidad que la autoridad competente pueda tener en cuenta eficazmente la totalidad de los elementos pertinentes. A fin de garantizar una protección efectiva de la persona o de la empresa afectada, tiene, en particular, por objeto que estas puedan corregir un error o invocar elementos relativos a su situación personal que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de que no se adopte o de que tenga un contenido u otro». ( 78 )

119. Desde mi punto de vista, el acceso, definido como tal, a la información o los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa garantiza adecuada y efectivamente el derecho a ser oído y, en consecuencia, el derecho de defensa. Permite que el contribuyente dé a conocer su postura en relación con los elementos esenciales sobre cuya base se ha adoptado la resolución administrativa.

120. Además, cabe añadir que este intercambio oportuno y adecuado no solo redunda en interés del contribuyente. A la Administración tributaria también le interesa adoptar una decisión correcta sobre la base de toda la información relevante. Este tipo de intercambio establece un acuerdo de colaboración que permite la comunicación fluida entre el particular y la Administración.

121. Por consiguiente, no existe el derecho a consultar el expediente completo, sino más bien a acceder a la información o documentos esenciales que sirven de fundamento a la resolución administrativa. Además, por lo que se refiere al elemento temporal que se deriva en el alcance de la información, suscribo la opinión expuesta por la Comisión, según la cual es preciso distinguir entre la fase de investigación, en la que se recaba la información, y la fase contradictoria. ( 79 ) En consecuencia, en la medida en que tales documentos no sirven de fundamento a la resolución, no veo la obligación, con arreglo al Derecho de la Unión, de facilitar acceso a la totalidad de los documentos y la información recabados durante la fase de investigación, aun cuando la información obtenida en dicha fase preliminar pueda haber contribuido a que se adopte la modificación propuesta.

122. Por último, es preciso señalar que, como afirma correctamente la Comisión, no existe, en mi opinión, un requisito de facilitar de oficio los documentos o la información pertinentes. Cabe esperar que los contribuyentes actúen con la diligencia debida en el marco de los procedimientos que les afecten. Las normas procesales nacionales deben prever vías que permitan al sujeto pasivo acceder a la información pertinente si así lo desea, es decir, previa petición. ( 80 )

123. En el presente asunto, como afirman la Comisión y el Gobierno rumano, las disposiciones de Derecho nacional aplicable parecen prever el derecho del contribuyente a expresar su punto de vista sobre los hechos y las circunstancias pertinentes antes de la adopción de la decisión (artículo 9, apartado 1, del Código de Procedimientos Tributarios). También establecen el derecho a ser informado, y en particular, a recibir el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones y sus consecuencias fiscales (artículo 107, apartado 2, del Código de Procedimientos Tributarios).

124. En mi opinión, y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional nacional compruebe este extremo, parece que el marco jurídico no hace imposible o excesivamente difícil la realización del derecho a ser oído. Como ya se ha señalado anteriormente, corresponde al órgano jurisdiccional nacional verificar la observancia de estas normas en el caso concreto de los demandantes, así como si pueden existir otros elementos potencialmente problemáticos en la práctica administrativa nacional. ( 81 )

125. Por último, por lo que se refiere al argumento de los demandantes relativo a la prohibición de formular nuevas alegaciones en la fase jurisdiccional, el Tribunal de Justicia no dispone de datos que permitan la correcta apreciación de esta cuestión, que no figura en la resolución de remisión presentada por el órgano jurisdiccional nacional, sino que ha sido invocada por los demandantes en el transcurso del presente procedimiento y enérgicamente cuestionada por el Gobierno rumano. En tales circunstancias, solo cabe recordar que el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta exige que el órgano jurisdiccional que lleve a cabo el control de la legalidad de una resolución por la que se aplica el Derecho de la Unión «pueda comprobar si las pruebas en las que se basó esa resolución no se obtuvieron y utilizaron violando los derechos garantizados por ese Derecho, y en especial por la Carta». ( 82 )

126. A la luz de cuanto antecede, considero que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente debe responderse del siguiente modo: el principio general de respeto del derecho de defensa exige que, en un procedimiento nacional de recaudación del IVA, un particular pueda acceder, previa petición, a la información y los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa por la que se establecen sus obligaciones en materia de IVA.

V. Conclusión

127. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía) del siguiente modo: «El principio general de respeto del derecho de defensa exige que, en un procedimiento nacional de recaudación del impuesto sobre el valor añadido, un particular pueda acceder, previa petición, a la información y los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa por la que se establecen sus obligaciones en materia de IVA.»

( 1 ) Lengua original: inglés.

( 2 ) Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva IVA»). La inspección tributaria controvertida en el presente asunto se refería al período comprendido entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2011. La petición de decisión prejudicial no ha identificado de manera precisa las disposiciones de la Directiva IVA pertinentes. En cualquier caso, las disposiciones reproducidas de la Directiva 2006/112 corresponden, en esencia, a los artículos 22, apartados 1, 2, 4, y 8, de la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

( 3 ) Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 941, de 29 de diciembre de 2003, refundido y modificado, en la versión aplicable a los hechos del litigio principal.

( 4 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 27 de octubre de 2016, Audace y otros (C‑114/15, EU:C:2016:813), apartado 35 y jurisprudencia citada.

( 5 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 12 de febrero de 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89), apartado 17 y jurisprudencia citada.

( 6 ) Como también ha sido la práctica del Tribunal de Justicia en asuntos similares, en particular, en la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), en la que el órgano jurisdiccional remitente se limitaba a referirse a la Carta sin invocar ninguna disposición específica de la Directiva IVA. Véanse las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), punto 56.

( 7 ) Véase la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 19.

( 8 ) Véase la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 21.

( 9 ) Lenaerts, K., y Gutiérrez-Fons, J.A., «The Place of the Charter in the EU Constitutional Edifice», Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., y Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: A Commentary, C.H. Beck, Hart, Nomos, 2014, pp. 1560 a 1593, especialmente p. 1568.

( 10 ) Evidentemente, ello no impide que las normas contenidas en los Tratados o actos de Derecho derivado que dan expresión concreta a un derecho fundamental también activen la protección del derecho fundamental de la Unión Europea correspondiente (como, por ejemplo, la disposición sobre la igualdad de trato que figura en la Directiva 2000/78/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 2000, relativa al establecimiento de un marco general para la igualdad de trato en el empleo y la ocupación, DO 2000, L 303, p. 16).

( 11 ) Véase la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 22.

( 12 ) Esta es una breve exposición preliminar que resulta útil a efectos del presente asunto, que en modo alguno agota todos los posibles supuestos ni el complejo debate correspondiente sobre la aplicabilidad de la Carta —véanse, por ejemplo, las conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas en el asunto Konstantinidis (C‑168/91, EU:C:1992:504), puntos 42 y ss.; conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas en el asunto Centro Europa 7 (C‑380/05, EU:C:2007:505), puntos 15 y ss.; conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas en el asunto Ruiz Zambrano (C‑34/09, EU:C:2010:560), puntos 156 y ss.; conclusiones del Abogado General Bot en el asunto Scattolon (C‑108/10, EU:C:2011:211), puntos 110 y ss.; conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), puntos 25 y ss., o las conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en los asuntos acumulados SEGRO y Horváth (C‑52/16 y C‑113/16, EU:C:2017:410), puntos 122 y ss.

( 13 ) Esta división se centra en el caso particular a nivel nacional y en la naturaleza de las fuentes jurídicas aplicadas. Evidentemente, no faltan otras categorizaciones y enfoques; véanse, por ejemplo, Sarmiento, D., «Who is Afraid of the Charter? The Court of Justice, National Courts and the New Framework of Fundamental Rights Protection in Europe», Common Market Law Review, vol. 50, 2013, pp. 1267 a 1304; Besselink, L.F.M., «The Member States, the National Constitutions and the Scope of the Charter», Maastricht Journal of European and Comparative Law, vol. 8, 2001, pp. 68 a 80; Eeckhout, P., «The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question», Common Market Law Review, vol. 39, 2002, pp. 945 a 994; Dougan, M., «Judicial Review of Member State Action Under the General Principle and the Charter: Defining the “Scope of Union Law”», Common Market Law Review, vol. 52, 2015, pp. 1201 a 1245, y Fontanelli, F., «The Implementation of European Union Law by Member States under Article 51(1) of the Charter of Fundamental Rights», Columbia Journal of European Law, vol. 20, 2014, pp. 193 a 247.

( 14 ) En la terminología de Lenaerts, K., «Exploring the Limits of the EU Charter of Fundamental Rights», European Constitutional Law Review, vol. 8, 2012, pp. 375 a 403, especialmente p. 378.

( 15 ) Por lo que se refiere a este debate, véase Jacobs, F., «Human Rights in the European Union: The Role of the Court of Justice», European Law Review, vol. 26, 2001, pp. 331 a 341. Véanse, recientemente, las conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en los asuntos acumulados SEGRO y Horváth (C‑52/16 y C‑113/16, EU:C:2017:410).

( 16 ) Artículo 291 TFUE, apartado 1.

( 17 ) Véase, sobre este debate, por ejemplo: Eeckhout, P., «The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question», Common Market Law Review, vol. 39, 2002, pp. 945 a 994, especialmente p. 976. Véase también, en general, Groussot, X., Pech, L. y Petursson, G.T., «The Scope of Application of EU Fundamental Rights on Member States’ Action: In Search of Certainty in EU Adjudication», Eric Stein Working Paper 1/2011.

( 18 ) Sentencia de 19 de noviembre de 1998, SFI (C‑85/97, EU:C:1998:552), apartado 31.

( 19 ) Véase la nota 6 de las presentes conclusiones.

( 20 ) Estas disposiciones eran los artículos 2, 250, apartado 1, y 273 de la Directiva 2006/112, y la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 25. En un sentido similar, véase también la sentencia de 12 de febrero de 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89), apartado 20.

( 21 ) Sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 27.

( 22 ) Véase, en un contexto ligeramente diferente (en relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el mercado interior), Weatherill, S., en Adams., M y otros (eds.), Judging Europe’s Judges: The Legitimacy of the Case Law of the European Court of Justice, Hart Publishing, Oxford, 2013, p. 87.

( 23 ) En los puntos 40 a 41 y 60 a 63 de sus conclusiones presentadas en el asunto Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), el Abogado General Cruz Villalón propuso un enfoque basado en «la presencia o incluso el protagonismo del Derecho de la Unión en el Derecho nacional en cada caso configurado», lo que podría dar lugar a una distinción entre la situación en la que la realización (de los objetivos) del Derecho de la Unión era la causa para la adopción de normas nacionales y la situación en la que el uso de esta norma para la aplicación nacional del Derecho de la Unión es una occasio puramente incidental. No obstante, sin duda atendiendo al resultado de dicho asunto, la Gran Sala no optó por tal enfoque.

( 24 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 10 de julio de 2014, Julián Hernández y otros (C‑198/13, EU:C:2014:2055), apartados 36 y 46 y jurisprudencia citada.

( 25 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 6 de marzo de 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126), apartado 24; de 10 de julio de 2014, Julián Hernández y otros (C‑198/13, EU:C:2014:2055), apartado 34, y de 6 de octubre de 2016, Paoletti y otros (C‑218/15, EU:C:2016:748), apartado 14. Véanse asimismo otros asuntos previos a la Carta, tales como las sentencias de 29 de mayo de 1997, Kremzow (C‑299/95, EU:C:1997:254), apartado 16, y de 18 de diciembre de 1997, Annibaldi (C‑309/96, EU:C:1997:631), apartados 21 a 23.

( 26 ) Varias sentencias del Tribunal de Justicia se refieren a estos criterios: véanse las sentencias de 8 de noviembre de 2012, Iida (C‑40/11, EU:C:2012:691), apartado 79; de 8 de mayo de 2013, Ymeraga y otros (C‑87/12, EU:C:2013:291), apartado 41; de 6 de marzo de 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126), apartado 25, y de 10 de julio de 2014, Julián Hernández y otros (C‑198/13 (EU:C:2014:2055), apartado 37.

( 27 ) Véase, en este sentido, Thym, D., «Blaupausenfallen bei der Abgrenzung von Grundgesetz und Grundrechtecharta», Die öffentliche Verwaltung, 2014, pp. 941 a 951, en particular p. 944.

( 28 ) Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de junio de 1996, Maurin (C‑144/95, EU:C:1996:235), apartados 11 y 12; de 6 de marzo de 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126), apartados 26 y 27; de 22 de mayo de 2014, Érsekcsanádi Mezőgazdasági (C‑56/13, EU:C:2014:352), apartados 50 a 56, y de 8 de diciembre de 2016, Eurosaneamientos y otros (C‑532/15 y C‑538/15, EU:C:2016:932), apartado 54.

( 29 ) Conclusiones del Abogado General Wathelet presentadas en el asunto Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:2), punto 44.

( 30 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 13 de abril de 2000, Karlsson y otros (C‑292/97, EU:C:2000:202), apartado 35, y de 13 de junio de 2017, Florescu y otros (C‑258/14, EU:C:2017:448), apartado 48. Véanse, por lo que se refiere a este debate, las conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en el asunto Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C‑64/16, EU:C:2017:395), puntos 52 y 53, y las conclusiones del Abogado General Bot presentadas en el asunto Florescu y otros (C‑258/14, EU:C:2016:995), punto 70.

( 31 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 21 de diciembre de 2011, N.S. y otros (C‑411/10 y C‑493/10, EU:C:2011:865), apartados 65 a 68, y de 16 de febrero de 2017, C.K. y otros (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:127), apartado 53.

( 32 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), apartados 38 y 39. Véanse también las conclusiones del Abogado General Wathelet presentadas en el asunto Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:2), punto 45.

( 33 ) Véase, en particular, la sentencia de 13 de junio de 2017, Florescu y otros (C‑258/14, EU:C:2017:448), apartados 47 y 48.

( 34 ) Decisión Marco del Consejo 2002/584/JAI, de 13 de junio de 2002, relativa a la orden de detención europea y a los procedimientos de entrega entre Estados miembros (DO 2002, L 190, p. 1), en su versión modificada por la Decisión Marco del Consejo 2009/299/JAI de 26 de febrero de 2009 (DO 2009, L 81, p. 24; en lo sucesivo, «Decisión Marco»).

( 35 ) Sentencia de 5 de abril de 2016, Aranyosi y Căldăraru (C‑404/15 y C‑659/15 PPU, EU:C:2016:198), apartados 84 y 88.

( 36 ) Sentencia de 22 de diciembre de 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811), apartados 33 y ss.

( 37 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 5 de noviembre de 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336), apartado 49 y jurisprudencia citada.

( 38 ) Véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746), apartado 38, y de 3 de julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 y C‑130/13, EU:C:2014:2041), apartado 31 y jurisprudencia citada.

( 39 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105); de 8 de septiembre de 2015, Taricco y otros (C‑105/14, EU:C:2015:555), y de 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti (C‑217/15 y C‑350/15, EU:C:2017:264). Véanse asimismo mis conclusiones presentadas en el asunto Scialdone (C‑574/15).

( 40 ) Véase la sentencia de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartado 67, en la que el Tribunal de Justicia declaró que «una liquidación complementaria del IVA a raíz de la constatación de una práctica abusiva […] constituye una aplicación de los artículos 2, 250, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA y del artículo 325 TFUE, y por lo tanto del Derecho de la Unión en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta».

( 41 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), apartado 56 y jurisprudencia citada.

( 42 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 17 de julio de 2008, Comisión/Italia (C‑132/06, EU:C:2008:412), apartado 37; de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C‑188/09, EU:C:2010:454), apartado 21, y de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 25.

( 43 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 29 de marzo de 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2012:186), apartados 24 y ss. (relativa a la prescripción y al principio del plazo razonable en la recuperación de deudas de IVA), y de 12 de febrero de 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89), apartado 33 (relativa a los procedimientos administrativos nacionales aplicables cuando las autoridades fiscales sospechan de la existencia de prácticas abusivas). Véase también, en lo que atañe a los derechos de aduana, la sentencia de 18 de diciembre de 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746), apartados 34 y ss. (relativa a las disposiciones de la Ley General Tributaria portuguesa, que prevé períodos generales de notificación), y de 3 de julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 y C‑130/13, EU:C:2014:2041), apartado 28 y ss. (relativa al derecho a ser oído).

( 44 ) Existen una gran cantidad de ejemplos en diferentes ámbitos del Derecho de la Unión que confirman que los criterios de competencia que pretenden invocar el posterior impacto social de la norma son difíciles (e incluso imposibles) de aplicar en la práctica, por no mencionar el peligro de que dicho impacto social pueda cambiar, lo que significaría en efecto que una norma nacional podría pasar a formar parte el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y con el paso del tiempo abandonarlo. Un ejemplo podría incluir la obligación de esclarecer si una medida puede afectar significativamente a la comercialización a fin de determinar si constituye «otro requisito» sujeto a notificación con arreglo a la Directiva 98/34/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de junio de 1998, por la que se establece un procedimiento de información en materia de las normas y reglamentaciones técnicas y de las reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información (DO 1998, L 204, p. 37) (véanse mis conclusiones presentadas en el asunto M. y S., C‑303/15, EU:C:2016:531, puntos 63 a 66).

( 45 ) Véase, por ejemplo, el auto de 28 de noviembre de 2013, Sociedade Agrícola e Imobiliária da Quinta de S. Paio (C‑258/13, EU:C:2013:810), apartado 23. Este asunto, al igual que el asunto DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811), versaba sobre el acceso a la asistencia jurídica gratuita de las personas jurídicas. No obstante, como declaró el Tribunal de Justicia, «a diferencia del asunto que dio lugar a la sentencia DEB, antes citada, en el que el Tribunal de Justicia interpretó el artículo 47 de la Carta en el marco de un procedimiento de responsabilidad del Estado entablado con arreglo al Derecho de la Unión, la resolución de remisión no contiene elemento concreto alguno que permita considerar que Sociedade Agrícola haya presentado una solicitud de asistencia jurídica gratuita en el marco de una acción judicial que tenga por objeto la tutela de derechos conferidos por el Derecho de la Unión».

( 46 ) Sentencias de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 29, y de 26 de febrero de 2013, Melloni (C‑399/11, EU:C:2013:107), apartado 60. Véase, por ejemplo, la sentencia de 30 de mayo de 2013, F. (C‑168/13 PPU, EU:C:2013:358), apartados 52 a 55.

( 47 ) Volviendo de este modo al punto de partida de la sentencia Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), expuesto en el punto 29 de las presentes conclusiones.

( 48 ) Véase la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado 27.

( 49 ) A diferencia de la sentencia de 17 de julio de 2014, YS y otros (C‑141/12 y C‑372/12, EU:C:2014:2081), apartado 68, en la que el Tribunal de Justicia subrayó que la cuestión se había planteado exclusivamente con relación al artículo 41 de la Carta.

( 50 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartado 83. A pesar de que en el presente asunto se han impuesto sanciones administrativas por mora, ni en la resolución de remisión ni en las observaciones formuladas por las partes se recoge indicación alguna que apunte a que estas sanciones son de carácter penal.

( 51 ) Véase la sentencia de 22 de noviembre de 2012, M. (C‑277/11, EU:C:2012:744), apartados 81 a 84, en la que el Tribunal de Justicia declaró que el principio del respeto del derecho de defensa está consagrado en el artículo 41 de la Carta, y afirmó que «como resulta de su propio tenor literal, este precepto es de aplicación general».

( 52 ) Véanse las sentencias de 21 de diciembre de 2011, Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868), apartado 28; de 17 de julio de 2014, YS y otros (C‑141/12 y C‑372/12, EU:C:2014:2081), apartado 67; de 5 de noviembre de 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336), apartado 44; de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartado 83, y de 9 de marzo de 2017, Doux (C‑141/15, EU:C:2017:188), apartado 60.

( 53 ) Véanse las conclusiones del Abogado General Wathelet presentadas en el asunto Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2032), punto 47, en el que argumenta que «no considero coherente ni conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la redacción del artículo 41 de la Carta pueda introducir de este modo una excepción a lo prescrito por su artículo 51 que permita, de este modo, a los Estados miembros dejar sin aplicar un artículo de la Carta, incluso cuando ponen en práctica el Derecho de la Unión. Además, soy claramente partidario de que el artículo 41 de la Carta sea aplicable a los Estados miembros cuando apliquen el Derecho de la Unión […]». Véanse también, sobre este debate, las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Bensada Benallal (C‑161/15, EU:C:2016:3), puntos 28 a 32, y en el asunto M (C‑560/14, EU:C:2016:320), punto 27, así como las conclusiones del Abogado General Bot presentadas en el asunto N. (C‑604/12, EU:C:2013:714), punto 36.

( 54 ) Artículo 298 TFUE, apartado 1.

( 55 ) Como el derecho de acceso a los documentos (artículo 42), el derecho a someter al Defensor del Pueblo Europeo los casos de mala administración (artículo 43), o el derecho de petición ante el Parlamento Europeo (artículo 44). Evidentemente, todos estos derechos también se limitan a sus «destinatarios».

( 56 ) Artículo 51, apartado 2, de la Carta y artículo 6 TUE, apartado 1.

( 57 ) Algunos autores vinculan expresamente este hecho a la reticencia de los Estados miembros: «la intención que subyace a esta redacción es asegurar a los Estados miembros que no tendrán que tomar en consideración el principio de buena administración en los procedimientos administrativos puramente nacionales, incluidos los que entrañen la aplicación del Derecho comunitario», Dutheil de la Rochère, J., «The EU Charter of Fundamental Rights, Not Binding but Influential: the Example of Good Administration», Arnull, A., y otros (eds.), Continuity and change in EU law: essays in honour of Sir Francis Jacobs, Oxford University Press, 2007, pp. 157 a 172, especialmente p. 170. Véase también Kanska, K., «Towards Administrative Human Rights in the EU. Impact of the Charter of Fundamental Rights», European Law Journal, vol. 10, 2004, pp. 296 a 326, especialmente p. 310.

( 58 ) Véase, sobre este debate, Hofmann, H., y Mihaescu, C., «The relation between the Charter’s Fundamental Rights and the unwritten general principles of EU law: Good administration as the test case», European Constitutional Law Review, vol. 9, 2013, pp. 73 a 101, especialmente p. 73.

( 59 ) Véase, en general, Mihaescu Evans, B.C., The right to good administration at the crossroads of the various sources of fundamental rights in the EU integrated administrative system, vol. 7, Luxembourg Legal Studies, Nomos, 2015. La jurisprudencia anterior a la Carta que aplica específicamente el principio general de buena administración a los procedimientos administrativos nacionales es bastante limitada. Véase la sentencia de 21 de junio de 2007, Laub (C‑428/05, EU:C:2007:368), apartado 25.

( 60 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de mayo de 2014, N. (C‑604/12, EU:C:2014:302), apartados 49 y 50, en la que el Tribunal de Justicia declaró que el derecho a una buena administración, consagrado en el artículo 41 de la Carta, refleja un principio general del Derecho de la Unión y afirmó que «en la medida en que […] un Estado miembro pone en práctica el Derecho de la Unión, las exigencias derivadas del derecho a una buena administración, en particular el derecho de toda persona a que sus asuntos sean tratados imparcialmente y dentro de un plazo razonable, son aplicables en el marco de un procedimiento de concesión de la protección subsidiaria, como el controvertido en el litigio principal, tramitado por la autoridad nacional competente». Véanse también, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2012, M. (C‑277/11, EU:C:2012:744), apartados 85 y ss., y las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas en el asunto LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:247), punto 77.

( 61 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 15 de octubre de 1987, Heylens y otros (222/86, EU:C:1987:442), apartado 15; de 5 de noviembre de 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336), apartados 45 y ss., y de 11 de diciembre de 2014, Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2431), apartados 30 a 34.

( 62 ) Véase la sentencia de 22 de octubre de 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), apartado 38 y jurisprudencia citada.

( 63 ) Conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas en el asunto Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32), punto 25.

( 64 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P y C‑219/00 P, EU:C:2004:6), apartado 68. Véanse también las conclusiones del Abogado General Léger presentadas en el asunto BPB Industries y British Gypsum/Comisión (C‑310/93 P, EU:C:1994:408), puntos 112 y ss. Sobre una explicación de estos «orígenes», véase, en general, Nehl, H.P., Principles of Administrative Procedure in EC Law, Hart Publishing, Oxford, 1999, pp. 45 y ss.

( 65 ) Se refieren a los artículos 9, apartado 1, 43, apartado 2, letra j), y 107, apartados 2 y 4, del Código de Procedimientos Tributarios aplicables al presente asunto.

( 66 ) En particular, afirman que no se les dio acceso a diversa información que podría haber sido relevante. Aducen que la información recopilada por las autoridades tributarias antes del comienzo formal de la inspección tributaria, como la obtenida mediante consultas a notarios y bancos, consultas de diferentes bases de datos, intercambios con otras autoridades, o peticiones de asistencia de otros Estados miembros, también debería estar cubierta por el derecho a acceder al expediente.

( 67 ) Los demandantes se han referido reiteradamente en sus observaciones escritas y orales a la sentencia de 25 de octubre de 2011, Solvay/Comisión (C‑109/10 P, EU:C:2011:686), apartados 54 a 57.

( 68 ) Se refieren a los artículos 9, 43 y 107 del Código de Procedimientos Tributarios, citados en los puntos 10 a 12 de las presentes conclusiones.

( 69 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 5 de noviembre de 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336), apartado 54, y de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), apartado 97 y jurisprudencia citada.

( 70 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 8 de julio de 1999, Hüls/Comisión (C‑199/92 P, EU:C:1999:358), apartado 150. Véase también la sentencia del TEDH de 27 de septiembre de 2011, A. Menarini Diagnostics S.r.l. c. Italia, (CE:ECHR:2011:0927JUD004350908), §§ 38 a 42. En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 48 de la Carta se aplica en el contexto de los procedimientos en materia de Derecho de la competencia. Véase, por ejemplo, la sentencia de 22 de noviembre de 2012, E.ON Energie/Comisión (C‑89/11 P, EU:C:2012:738), apartados 72 y 73.

( 71 ) Véase la nota 50 de las presentes conclusiones.

( 72 ) Reglamento (CE) n.o 1/2003 del Consejo, de 16 de diciembre de 2002, relativo a la aplicación de las normas sobre competencia previstas en los artículos 81 y 82 del Tratado (DO 2003, L 1, p. 1).

( 73 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias de 10 de septiembre de 2013, G. y R. (C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533), apartado 35; de 3 de julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 y C‑130/13, EU:C:2014:2041), apartado 75, y de 11 de diciembre de 2014, Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2431), apartado 41.

( 74 ) Puntos 62 a 65 de las presentes conclusiones.

( 75 ) Véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746), apartado 38, y de 3 de julio de 2014, Kamino International Logist