CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 17 de junio de 2010 1( )

Asunto C‑97/09

Ingrid Schmelz

[Petición de decisión prejudicial del Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Wien (Austria)]

«Impuesto sobre el valor añadido – Régimen especial de las pequeñas empresas – Exención de las operaciones de pequeñas empresas – Limitación de la franquicia a pequeñas empresas residentes»

I. Introducción

1. De minimis non curat lex afirman tanto un aforismo jurídico en latín como también la Sexta Directiva ( ) y la Directiva 2006/112/CE, ( ) que ha sustituido a la Sexta Directiva. Las Directivas permiten a los Estados miembros establecer una franquicia del IVA para aquellas pequeñas empresas cuyo volumen de operaciones no supere un importe anual determinado.

2. Sin embargo, se excluye esa franquicia cuando las operaciones sean efectuadas por un operador económico no residente en ese Estado miembro. Por tanto, el Derecho comunitario derivado establece expresamente un trato diferente en función de la sede del sujeto pasivo.

3. La Sra. Schmelz, apelante en el litigio principal, efectúa en Austria operaciones consistentes en el arrendamiento de una vivienda, por un valor inferior al umbral de la franquicia para pequeñas empresas. Aún así se le deniega la franquicia en Austria porque no reside en el territorio nacional. El Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Wien (Sala Tributaria independiente de Viena) pregunta si las normas correspondientes de las Directivas y las normas nacionales de incorporación son compatibles con las libertades fundamentales y el principio general de igualdad. Los Estados miembros que han intervenido en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, así como el Consejo y la Comisión consideran que el trato diferente es en principio admisible. Defienden que una eventual restricción de las libertades fundamentales está justificada para garantizar un control fiscal efectivo y para prevenir el riesgo de abuso.

II. Marco legal

A. Derecho comunitario

– Tratamiento fiscal de alquileres

4. Con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles está exento del IVA. Sin embargo, el Acta de adhesión ( ) autorizó a la República de Austria a aplicar al alquiler de bienes inmuebles para uso residencial un tipo reducido hasta el 31 de diciembre de 1998. Este régimen fue prorrogado indefinidamente por el artículo 28, apartado 2, letra j), de la Sexta Directiva en su versión modificada por la Directiva 2000/17/CE ( ) y actualmente se encuentra recogido en el artículo 117, apartado 2, de la Directiva 2006/112.

– Régimen especial de las pequeñas empresas

5. Partiendo de la Segunda Directiva, ( ) el artículo 24 de la Sexta Directiva permitía a los Estados miembros aplicar un régimen especial para las pequeñas empresas (en lo sucesivo, también «régimen de pequeños empresarios»). Su tenor es el siguiente:

«1. Los Estados miembros que encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán facultados, con los límites y las condiciones que ellos mismos establezcan –pero sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29–, para aplicar modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de las cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva, siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas.

2. Hasta tanto no se adopte por el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, una fecha que no podrá ser posterior a la de la supresión de los gravámenes a la importación y de las desgravaciones a la exportación en los intercambios entre los Estados miembros:

a) los Estados miembros que hayan hecho uso de la facultad establecida en el artículo 14 de la Segunda Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, para introducir franquicias o bonificaciones degresivas del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán mantenerlas, al igual que sus modalidades de aplicación, si se ajustan al sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los Estados miembros que concedan una franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea inferior al contravalor en moneda nacional de 5.000 unidades de cuenta europeas, al tipo de cambio del día en que se adopte la presente Directiva, podrán aumentar esta franquicia hasta 5.000 unidades de cuenta europeas.

Los Estados miembros que apliquen una bonificación degresiva del Impuesto sobre el Valor Añadido no podrán elevar el límite superior de esta bonificación ni hacer más favorables las condiciones de su concesión;

b) los Estados miembros que no hayan hecho uso de dicha facultad podrán conceder una franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea como máximo igual al contravalor en moneda nacional de 5.000 unidades de cuenta europeas, al tipo de cambio del día en que se adopte la presente Directiva. Llegado el caso podrán aplicar una bonificación degresiva del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual supere el límite fijado por estos Estados para la aplicación de la franquicia;

c) los Estados miembros que concedan una franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea igual o superior al contravalor en moneda nacional de 5.000 unidades de cuenta europeas, al tipo de cambio del día en que se adopte la presente Directiva, podrán aumentarla a fin de mantener su valor real.

3. Las nociones de franquicia y de bonificación degresiva se aplicarán a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios efectuadas por las pequeñas empresas.

Los Estados miembros estarán facultados para excluir del régimen establecido en el apartado 2 determinadas operaciones. En todo caso el apartado 2 no será aplicable a las operaciones enunciadas en el apartado 3 del artículo 4.

4. La cifra del volumen de negocios que servirá de referencia para la aplicación del apartado 2 estará constituida por la cuantía total, antes de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios definidas en los artículos 5 y 6, siempre que estén gravadas, comprendidas las operaciones exentas con devolución de las cuotas pagadas en la fase anterior en virtud del apartado 2 del artículo 28, así como por la cuantía de las operaciones exentas en virtud del artículo 15 y por la cuantía de las operaciones inmobiliarias, de las operaciones financieras enunciadas en la letra d) de punto B del artículo 13, de las prestaciones de seguros, a menos que estas operaciones tengan el carácter de operaciones accesorias.

Sin embargo, las cesiones de bienes de inversión, corporales o incorporales, de la empresa no serán tomadas en consideración para la determinación del volumen de operaciones.

5. Los sujetos pasivos que gocen de la franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrán el derecho a deducir a que se refiere el artículo 17, ni podrán tampoco hacer aparecer el Impuesto sobre el Valor Añadido en sus facturas o documentos equivalentes.

6. Los sujetos pasivos legitimados para gozar de la franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán optar entre el régimen normal de aplicación del Impuesto o por la aplicación de la modalidades simplificadas que se enuncian en el apartado 1. En tal caso gozarán de las bonificaciones degresivas del Impuesto previstas eventualmente por la legislación nacional.

[...]»

6. La Directiva 92/111/CEE ( ) incorporó el artículo 28 décimo a la Sexta Directiva. Esta disposición añadió el siguiente párrafo al artículo 24, apartado 3, de la Sexta Directiva.

«En cualquier caso, las entregas de medios de transporte nuevos efectuadas en las condiciones previstas en la parte A del artículo 28 quater, así como las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, no podrán disfrutar de la franquicia del impuesto prevista en el apartado 2.»

7. A la República de Austria, con arreglo al anexo XV –Lista correspondiente al artículo 151 del Acta de adhesión–, sección IX, Fiscalidad, número 2, letra c), del Acta de adhesión ( ) se le aplica lo siguiente:

«En aplicación de los apartados 2 al 6 del artículo 24 y sin perjuicio de la adopción de disposiciones comunitarias en este ámbito, la República de Austria podrá aplicar una exención del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual sea inferior al contravalor en moneda nacional de 35.000 ecus.»

8. Los regímenes del artículo 24 y del artículo 24 bis, que introdujo el umbral del volumen de operaciones en la Sexta Directiva, fueron recogidos con algunos cambios de redacción como artículos 281 a 294 en la Directiva 2006/112. Las disposiciones correspondientes de estas Directivas rezan como sigue:

«Artículo 282

Las franquicias y bonificaciones previstas en la presente sección se aplicarán a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios efectuadas por las pequeñas empresas.

Artículo 283

1. Quedarán excluidas del régimen previsto en la presente sección las siguientes operaciones:

[...]

c) las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en que se devengue el IVA.

[Los artículos 284 a 286 se refieren a los Estados que antes del 1 de enero de 1978 ya eran miembros de la Comunidad Europea y esencialmente reproducen el artículo 24, apartado 2, de la Sexta Directiva]

Artículo 287

Los Estados miembros cuya adhesión a la Comunidad sea posterior al 1 de enero de 1978 podrán conceder una franquicia del impuesto a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea como máximo igual al contravalor en moneda nacional de los siguientes importes al tipo de conversión del día de su adhesión:

[...]

4. Austria: 35.000 ecus;

[...]

Artículo 288

La cifra del volumen de negocios que servirá de referencia para la aplicación del régimen previsto en la presente sección estará constituida por las siguientes cuantías totales excluido el IVA:

1. la cuantía de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios, siempre que estén gravadas;

2. la cuantía de las operaciones exentas con derecho a deducción del IVA pagados en la fase anterior en virtud del artículos 110 y 111, del apartado 1 del artículo 125, del artículo 127 y del apartado 1 del artículo 128;

3. la cuantía de las operaciones exentas en virtud de los artículos 146 a 149 y de los artículos 151, 152 y 153;

4. la cuantía de las operaciones inmobiliarias, de las operaciones financieras enunciadas en las letras b) a g) del apartado 1 del artículo 135 y de las prestaciones de seguro, a menos que estas operaciones tengan el carácter de operaciones accesorias.

Sin embargo, las cesiones de bienes de inversión, corporales o incorporales, de la empresa no serán tomadas en consideración para la determinación del volumen de operaciones.

Artículo 289

Los sujetos pasivos que gocen de la franquicia del impuesto no tendrán derecho a deducir el IVA con arreglo a los artículos 167 a 171 y los artículos 173 a 177, ni podrán tampoco hacerlo aparecer en sus facturas.

Artículo 290

Los sujetos pasivos legitimados para gozar de la franquicia del impuesto podrán optar entre el régimen normal de aplicación del IVA o por la aplicación de la modalidades simplificadas que se enuncian en el artículo 281. En este caso gozarán de las bonificaciones degresivas del impuesto previstas eventualmente por la legislación nacional.»

B. La legislación nacional

9. Con arreglo al artículo 6, apartado 1, número 16, de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley austriaca del impuesto sobre el volumen de negocios; en lo sucesivo, «UStG»), el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles están en principio exentos del IVA, pero no está exento el arrendamiento (cesión del uso) de bienes inmuebles para operaciones de alojamiento.

10. Conforme al artículo 6, apartado 1, número 27, de la UStG, están asimismo exentos:

«los rendimientos de pequeños empresarios. Son pequeños empresarios los empresarios que tengan su residencia o domicilio social en Austria y cuyo volumen de negocios en el período impositivo no sobrepase los 22.000 euros con arreglo al artículo 1, apartado 1, números 1 y 2 [versión vigente hasta 2006; desde 2007: 30.000 euros]. A los efectos de este límite del volumen de negocios no se incluyen los rendimientos por operaciones accesorias, incluida la enajenación del negocio. En un periodo de cinco años naturales podrá superarse en una ocasión el límite del volumen de negocios en no más del 15 %.»

11. El artículo 6, apartado 3, de la UStG dispone que:

«El empresario cuyo volumen de negocios esté exento en virtud del artículo 6, apartado 1, número 27, podrá renunciar hasta la firmeza de la liquidación tributaria a la aplicación del artículo 6, apartado 1, número 27, mediante una declaración por escrito dirigida a la Administración tributaria. La declaración vinculará al empresario durante al menos cinco años naturales. Sólo podrá revocarse con efectos desde el comienzo de un año natural. La revocación deberá declararse a más tardar al término del primer mes natural, al inicio de ese año natural.»

III. Hechos y cuestiones prejudiciales

12. La Sra. Schmelz es de nacionalidad alemana y tiene su domicilio en Alemania. Es propietaria de una vivienda en Austria que arrienda por una renta mensual de 330 euros más una compensación de gastos de mantenimiento, y no factura el impuesto sobre el volumen de negocios.

13. La administración tributaria austriaca, previa deducción del impuesto soportado, fijó el impuesto sobre el volumen de negocios por las rentas de los años 2006 y 2007 en 334,93 euros y 316,15 euros, respectivamente. Según indica la Sra. Schmelz, en los años controvertidos no ha realizado en el territorio de la Comunidad ninguna otra operación sujeta al impuesto. ( )

14. Como la Sra. Schmelz consideró que, debido al régimen de pequeños empresarios, no tenía que pagar el impuesto sobre volumen de negocios, recurrió las liquidaciones ante el Unabhängiger Finanzsenat, que, mediante resolución de 4 de marzo de 2009, planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

1) ¿Es contraria al Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, en particular a la prohibición de discriminación (artículo 12 CE), a la libertad de establecimiento (artículos 43 CE y siguientes), a la libre prestación de servicios (artículos 49 CE y siguientes) o a los derechos fundamentales comunitarios (el principio de Derecho comunitario de igualdad de trato), la frase «así como las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país» de los artículos 24, apartado 3, y 28 décimo de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por el artículo 1, número 21, de la Directiva 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, así como la legislación que adapta el Derecho nacional a dicha disposición, al dar lugar a que los ciudadanos de la Unión que no estén establecidos en el interior del país de que se trate no puedan disfrutar de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24, apartado 2, de la Sexta Directiva («Régimen especial de las pequeñas empresas»), mientras que los ciudadanos de la Unión que sí estén establecidos en el interior del país pueden acogerse a dicha franquicia siempre que el Estado miembro de que se trate conceda una franquicia del impuesto para las pequeñas empresas conforme a la Directiva?

2) ¿Es contraria al Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, en particular a la prohibición de discriminación (artículo 12 CE), a la libertad de establecimiento (artículos 43 CE y siguientes), a la libre prestación de servicios (artículos 49 CE y siguientes) o a los derechos fundamentales comunitarios (el principio de Derecho comunitario de igualdad de trato), la frase «las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en que se devengue el IVA» del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al dar lugar a que los ciudadanos de la Unión que no estén establecidos en el interior del país de que se trate no puedan disfrutar de la franquicia del impuesto prevista en los artículos 282 y siguientes de la Directiva 2006/112 («Régimen especial de las pequeñas empresas»), mientras que los ciudadanos de la Unión que sí estén establecidos en el interior del país pueden acogerse a dicha franquicia siempre que el Estado miembro de que se trate conceda una franquicia del impuesto para las pequeñas empresas conforme a la Directiva?

3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Es inválida en el sentido del artículo 234 CE, letra b), la frase «así como las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país» de los artículos 24, apartado 3, y 28 décimo de la Sexta Directiva?

4) En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión: ¿Es inválida en el sentido del artículo 234 CE, letra b), la frase «las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en que se devengue el IVA» del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112?

5) En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión: ¿Por «volumen de operaciones anual» en el sentido del anexo XV, sección IX, Fiscalidad, número 2, letra c), del Tratado entre el Reino de Bélgica, el Reino de Dinamarca, la República Federal de Alemania, la República Helénica, el Reino de España, la República Francesa, Irlanda, la República Italiana, el Gran Ducado de Luxemburgo, el Reino de los Países Bajos, la República Portuguesa, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (Estados miembros de la Unión Europea) y el Reino de Noruega, la República de Austria, la República de Finlandia, el Reino de Suecia, relativo a la adhesión del Reino de Noruega, la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia a la Unión Europea, o del artículo 24 de la Sexta Directiva, ha de entenderse el volumen de operaciones realizadas en un año en el Estado miembro respecto a las cuales se invoca el régimen especial de las pequeñas empresas, o bien el volumen de operaciones realizado por la empresa en un año en todo el territorio de la Comunidad?

6) En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión: ¿Por «volumen de operaciones anual» en el sentido del artículo 287 de la Directiva 2006/112 ha de entenderse el volumen de operaciones realizadas en un año en el Estado miembro respecto a las cuales se invoca el régimen especial de las pequeñas empresas, o bien el volumen de operaciones realizado por la empresa en un año en todo el territorio de la Comunidad?

15. En el procedimiento intervienen los Gobiernos austriaco, alemán y griego, así como el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea. El Gobierno griego sólo ha presentado observaciones escritas y el Gobierno alemán, sólo observaciones orales.

IV. Apreciación jurídica

A. Admisibilidad de la petición de resolución prejudicial

16. El Consejo plantea si la petición de decisión prejudicial es admisible. Alega que el órgano jurisdiccional declaró sólo posteriormente que la Sra. Schmelz no ha realizado en el territorio de la Comunidad ninguna otra operación sujeta al impuesto, al margen de los controvertidos arrendamientos en Austria. Si en el momento de acordar la resolución de remisión hubiera dispuesto de esa información, posiblemente podría haber prescindido de la remisión, pues, así afirma, bajo esas circunstancias la Sra. Schmelz debe considerarse como sujeto pasivo residente en Austria.

17. A este respecto, procede recordar que, en el procedimiento establecido por el artículo 234 CE, corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, en principio el Tribunal de Justicia está obligado a pronunciarse. ( )

18. Así, la negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo es posible cuando resulte evidente que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no guarda relación alguna ni con la realidad ni con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para responder adecuadamente a las cuestiones que se le hayan planteado. ( )

19. En cuanto al presente caso hay que señalar que el órgano jurisdiccional remitente simplemente reenvió al Tribunal de Justicia una comunicación de la Sra. Schmelz. No se aprecia que respecto de esa información ya haya constatado hechos de forma definitiva. En cualquier caso, esto no se opone a la admisibilidad de la remisión, pues en principio le corresponde al órgano jurisdiccionalmente remitente decidir en qué fase procesal considera pertinente acudir al Tribunal de Justicia. ( )

20. Pero, incluso suponiendo que la información proporcionada por la Sra. Schmelz sea cierta, esto, en cualquier caso, no hace la respuesta a las cuestiones prejudiciales manifiestamente innecesaria de cara a resolver el procedimiento principal, pues no está en absoluto claro que haya que considerar que, debido a sus operaciones, limitadas al arrendamiento de la vivienda en Austria, la Sra. Schmelz esté establecida en ese país, lo que tendría como consecuencia que la franquicia le fuera aplicable sin lugar a dudas.

21. Por tanto procede responder a las cuestiones prejudiciales.

B. Respuesta a las cuestiones prejudiciales

22. La primera y la segunda cuestión prejudicial, la tercera y la cuarta, así como la quinta y sexta, tienen por objeto, respectivamente, la misma problemática. Solamente se diferencian entre ellas en que se refieren a las disposiciones de la Sexta Directiva (cuestiones primera, tercera y quinta) o a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112 (cuestiones segunda, cuarta y sexta).

23. Según se desprende de su tercer considerando, la Directiva 2006/112 es una refundición de la Sexta Directiva, que, en principio, no debe inducir a cambios de fondo en la legislación vigente. Aquellas disposiciones que en el marco de la refundición sí han sido objeto de modificaciones sustanciales, según el considerando mencionado, figuran recogidas de forma exhaustiva en las disposiciones relativas a la incorporación al Derecho interno y a la entrada en vigor (artículo 412). En éste no se mencionan las disposiciones sobre pequeñas empresas (artículos 281 y ss.). Por tanto, las cuestiones prejudiciales no precisan ser examinadas de forma diferenciada sobre la base de la Sexta Directiva y sobre la base de la Directiva 2006/112.

24. Los tres grupos de cuestiones también presentan una estrecha interrelación de contenido. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente sitúa en un primer plano la cuestión de la compatibilidad de las disposiciones con las libertades fundamentales (primera y segunda cuestión prejudicial).

25. Las cuestiones tercera y cuarta se plantean sólo en caso de incompatibilidad de las disposiciones de las Directivas con las libertades fundamentales y pretenden que se aclaren las consecuencias que hayan de extraerse de ella.

26. El órgano jurisdiccional remitente condiciona las cuestiones quinta y sexta a la compatibilidad con las libertades fundamentales de la limitación del régimen de pequeñas empresas a los residentes. Las cuestiones se centran en la interpretación de las disposiciones, especialmente del concepto de volumen de operaciones anual que en éstas se emplea y que es determinante para reconocer la condición de pequeña empresa. El Unabhängige Finanzsenat contempla aquí la alternativa de atender a las operaciones efectuadas sólo en el Estado de residencia/de establecimiento o a las operaciones efectuadas en todo el territorio comunitario.

27. Antes de examinar en detalle las cuestiones concretas deseo anteponer algunas consideraciones sobre el régimen de pequeñas empresas como régimen especial y sobre algunos objetivos perseguidos con este régimen. Es especialmente dudoso en qué medida el legislador de la Unión y los Estados miembros, al desarrollar la franquicia a favor de los pequeños empresarios, están vinculados por las libertades fundamentales y por los principios generales del Derecho de la Unión.

1. Observaciones iniciales

a) El régimen de pequeños empresarios como régimen especial

28. Por regla general, todas las operaciones enunciadas en el artículo 2 de la Directiva 2006/112 efectuadas por un sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de la Directiva están sujetas al IVA. No obstante, la Directiva prevé un elevado número de exenciones y franquicias para prestaciones específicas, que a menudo responden a objetivos de política social.

29. Adicionalmente, la Directiva permite a los Estados miembros aplicar regímenes especiales (título XII) y excepciones (título XIII) que se desvían del sistema armonizado. Uno de los regímenes especiales es el régimen de pequeños empresarios.

30. Como ha declarado en varias ocasiones el Tribunal de Justicia, esta armonización, tal y como se ha realizado mediante directivas sucesivas y, especialmente, por medio de la Sexta Directiva, todavía es una armonización parcial. ( ) Aún no se ha alcanzado la armonización prevista en la medida en que se autoriza a los Estados miembros a mantener o a adoptar algunas disposiciones que, de no mediar la mencionada autorización, serían incompatibles con la Directiva. ( )

31. Ya el artículo 14 de la Segunda Directiva ( ) permitía a los Estados miembros mantener la franquicia del IVA para las pequeñas empresas, prescindiendo por tanto de una armonización íntegra del Derecho nacional. ( ) Este régimen especial fue desarrollado y recogido en el artículo 24 de la Sexta Directiva y finalmente también en los artículos 281 y siguientes de la Directiva 2006/112. ( ) En su propuesta para la Sexta Directiva ( ) la Comisión expuso lo siguiente:

«Con la franquicia y con la bonificación degresiva se pueden remediar en cierta medida las dificultades a las que se ven expuestas a menudo las empresas más pequeñas a la hora de aplicar el impuesto sobre el valor añadido. Adicionalmente esto permite simplificar la administración de las autoridades tributarias. No obstante, en el marco de un impuesto general sobre el consumo, como es el impuesto sobre el valor añadido, un sistema de franquicia y de bonificación degresiva no puede considerarse como normal. Por otra parte, la coexistencia de regímenes especiales nacionales puede suponer un obstáculo para la abolición de las fronteras. Esa es la razón principal por la que el régimen aquí previsto, por su naturaleza, es un régimen transitorio.»

32. Como el régimen de pequeños empresarios es, por tanto, un régimen especial no plenamente armonizado que se desvía del sistema general del IVA, debe ser objeto de interpretación estricta y sólo debe aplicarse en la medida necesaria para alcanzar su objetivo. ( )

33. El objetivo de la franquicia de las pequeñas empresas es reforzar la competitividad de este grupo de operadores económicos. Además se pretende ahorrarles el gasto que llevaría implícita la recaudación del IVA y que, debido al reducido volumen de sus actividades, les afectaría de forma desproporcionada. Al mismo tiempo, el régimen sirve a la simplificación administrativa, pues la administración tributaria no tiene que ocuparse de recaudar cuotas tributarias ínfimas de un elevado número de pequeños empresarios.

34. A este respecto, el marco establecido por el Derecho de la Unión atribuye a los Estados miembros un margen de apreciación para fijar el umbral del volumen de operaciones para la calificación como pequeña empresa. Esto permite a los Estados miembros dar cuenta de sus respectivas estructuras nacionales económicas y administrativas.

35. El régimen de pequeños empresarios debe beneficiar únicamente a aquellas empresas que efectivamente tengan una actividad económica reducida. Esto, en opinión de las partes, garantiza la limitación de la franquicia a las pequeñas empresas establecidas en el interior del país. Sostienen que evita que las empresas de forma abusiva se beneficien simultáneamente de la franquicia en varios Estados y que, como resultado, esta ventaja beneficie a empresas que en realidad no son pequeños empresarios. Asimismo, continúan, la limitación a sujetos pasivos residentes garantiza que la administración tributaria pueda comprobar en todo momento y sin restricciones si efectivamente concurren los requisitos de concesión de esta ventaja.

b) Consecuencias de la armonización parcial para la vinculación por el Derecho de la Unión de rango superior

36. Se suscita la cuestión de si los Estados miembros y el legislador de la Unión están vinculados por las libertades fundamentales y por los principios generales del Derecho también en aquellos ámbitos normativos no plenamente armonizados.

37. La Comisión, remitiéndose a la sentencia Idéal Tourisme, ( ) defiende que los Estados miembros no contravienen el Derecho comunitario si, en un área parcialmente armonizada, dictan normas que se desvían del sistema común del IVA. Afirma que, cuando hacen uso del margen de apreciación concedido por la Directiva, deben respetar, no obstante, las disposiciones básicas del Derecho primario de la Unión. Opina que sus normas son compatibles con éste, si se mueven dentro de los límites marcados por la Directiva y si las eventuales restricciones de las libertades fundamentales están justificadas por razones imperiosas de interés general.

38. Continúa afirmando que si se produce una infracción del Derecho de la Unión, eso no se debe a la Directiva, sino a que el Estado miembro correspondiente habrá hecho un uso de la posibilidad de conceder una franquicia de una forma no impuesta por razones imperiosas de interés general.

39. Sólo puedo adherirme parcialmente a este punto de vista de la Comisión.

40. Es cierto que los sujetos pasivos, debido a la armonización incompleta, reciben un trato diferente en función de qué normas nacionales les son aplicables. Así, por ejemplo, las empresas en España se benefician de la franquicia como pequeña empresa si su volumen de operaciones no supera el contravalor equivalente a 10.000 ecus, cuando el límite para los sujetos pasivos austriacos es de 35.000 ecus. ( ) Pero esto no representa una discriminación por razón de la nacionalidad, pues el trato diferente no es imputable a una sola autoridad pública, ni se produce dentro del mismo sistema normativo, sino que resulta de la coexistencia de disposiciones no armonizadas de diferentes Estados miembros. ( ) Una constelación similar tuvo presente el Tribunal de Justicia en la sentencia Idéal tourisme. ( )

41. También es cierto que los Estados miembros se encuentran en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión cuando hacen uso de la habilitación contenida en la Directiva y aplican un régimen especial que se desvía del sistema común del IVA. ( ) Si bien es cierto que, en un sector que no haya sido objeto de una armonización completa a nivel comunitario, los Estados miembros siguen siendo competentes, en principio, para definir los requisitos de acceso a las actividades del citado sector, no es menos cierto que están obligados a ejercer sus competencias respetando las libertades fundamentales. ( )

42. Sin embargo, en el presente caso el trato diferente dispensado a los sujetos pasivos no se debe precisamente a la coexistencia de disposiciones nacionales no armonizadas o al uso que mediante el Derecho nacional se hace del margen de apreciación que brinda el Derecho de la Unión. Más bien el artículo 24, apartado 3, de la Sexta Directiva y el artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 disponen de forma imperativa que se excluya la franquicia para las prestaciones efectuadas por sujetos pasivos no establecidos.

43. Si este trato diferente impuesto por las Directivas y por razón del domicilio o la sede del sujeto pasivo resultase ser incompatible con el TFUE o con los principios generales del Derecho aplicables en su desarrollo, los Estados miembros no tendrán margen de apreciación para incorporar las Directivas de conformidad con el Derecho de la Unión. En particular no podrían extender el régimen de pequeños empresarios a las prestaciones de sujetos pasivos no residentes. Más bien podrían garantizar la igualdad de trato de los pequeños empresarios residentes y no residentes únicamente suprimiendo el régimen de pequeños empresarios.

44. Una disposición de una Directiva que conceda a los Estados miembros una opción contraria al Derecho de la Unión y no deje margen para un ejercicio conforme de esa opción sería tan contraria a Derecho como una disposición nacional con la que un Estado miembro ejerce esa opción. ( )

45. Por tanto, a la hora de responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda hay que examinar en primer lugar, si las citadas disposiciones de las Directivas vulneran disposiciones de rango superior del Derecho de la Unión. Si fuera este el caso, las disposiciones nacionales que incorporen esas disposiciones al Derecho nacional serán contrarias al Derecho primario de la Unión en igual medida que las propias disposiciones de las Directivas. ( )

46. Sin embargo, la validez de las disposiciones correspondientes de las Directivas no puede apreciarse sin aclarar antes su significado. Por ello examinaré las cuestiones quinta y sexta antes de abordar las cuestiones primera y segunda.

2. Sobre las cuestiones prejudiciales quinta y sexta

47. En cuanto a la respuesta a las cuestiones prejudiciales quinta y sexta, quienes han formulado observaciones sobre esta cuestión defienden posturas divergentes. La Comisión opina que, para determinar la condición de pequeño empresario, hay que atender a la suma de todas las operaciones en territorio comunitario. En cambio, los Gobiernos austriaco y alemán consideran que son determinantes sólo las operaciones en el Estado de establecimiento.

48. Como del tenor literal no se deduce una indicación inequívoca sobre la interpretación adecuada, el significado de las disposiciones debe determinarse considerando su finalidad.

49. La Comisión fundamenta su interpretación sobre todo en el objetivo del régimen de aligerar las cargas de aquellas empresas que efectivamente presentan una actividad económica reducida. Sostiene que, conforme al principio de unidad empresarial recogido en la Directiva, debe incluirse el volumen de la actividad en todo el territorio de la Unión. Si para determinar el volumen de operaciones anual, relevante para aplicar el régimen de pequeños empresarios, se atendiera sólo a las operaciones efectuadas en el Estado de residencia o de establecimiento, en teoría también podrían beneficiarse de la ventaja aquellas empresas que, incluyendo sus actividades extranjeras, superaran el umbral del volumen de operaciones. ( )

50. En cambio, los Gobiernos austriaco y alemán priorizan el objetivo de la simplificación administrativa.

51. A tal efecto hay que recordar que la franquicia de las pequeñas empresas se fundamenta en disposiciones no plenamente armonizadas que benefician únicamente a sujetos pasivos establecidos en el interior del país. Esta limitación de la franquicia a sujetos pasivos residentes se justifica en primer lugar por el hecho de que la administración tributaria sólo puede comprobar sin demasiado esfuerzo la actividad de los pequeños empresarios establecidos en el interior del país.

52. Si, para determinar el volumen de operaciones anual, hubiera que considerar también las operaciones efectuadas en otros Estados miembros por las pequeñas empresas establecidas en el interior del país, las autoridades tributarias del Estado de establecimiento tendrían que realizar costosas investigaciones, recurriendo a las administraciones tributarias de otros Estados miembros, para comprobar las declaraciones correspondientes de las empresas. Como expone acertadamente el Gobierno alemán, incluso determinar sólo el volumen de operaciones no sería suficiente, pues también habría que determinar si se trata de operaciones que haya que incluir a la hora de determinar el umbral del volumen de operaciones según lo dispuesto en el artículo 288 de la Directiva 2006/112.

53. Aunque el Estado de establecimiento puede recurrir a las herramientas del Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, ( ) para recabar información en otros Estados miembros, la necesidad de las comprobaciones correspondientes prácticamente privaría al régimen de pequeños empresarios de su efecto simplificador.

54. Si bien la Directiva, además de la simplificación, también tiene por objetivo fomentar las pequeñas empresas, este objetivo posiblemente se logre sólo de forma limitada si, para determinar el volumen de operaciones, no se consideran las operaciones efectuadas fuera del Estado de establecimiento, pues esto podría conducir en casos aislados a que de la franquicia se beneficien empresas a pesar de que la suma de sus operaciones en toda la Unión superen el umbral de los pequeños empresarios.

55. No obstante, en este contexto hay que tener en cuenta que, por regla general, los pequeños empresarios desarrollan su actividad económica limitándose al lugar de su sede o domicilio. A la vista de la estructura empresarial de estos sujetos pasivos, que éstos efectúen operaciones en otros Estados miembros que, sumando las operaciones internas, conduzcan a superar el umbral del volumen de operaciones, será la excepción a la regla general. Por tanto, para lograr el pretendido efecto simplificador, parece adecuado aplicar una consideración tipificadora y no tener en cuenta las eventuales operaciones extranjeras para determinar el umbral del volumen de operaciones del régimen de pequeños empresarios. Debe asumirse la consiguiente no consecución de la finalidad de fomento en algunos pocos casos excepcionales, pues en caso contrario prácticamente no se lograría el objetivo simplificador.

56. En cualquier caso, en la medida en que en algunos pocos casos una empresa sí efectúe operaciones fuera de su Estado de establecimiento, conforme a la interpretación aquí defendida, respecto de esas operaciones precisamente no se beneficiará de la franquicia, pues en el Estado miembro en el que se efectúen dichas operaciones no se aplicará la franquicia, ya que en ese Estado se tratará de operaciones de un sujeto pasivo no residente.

57. A esta interpretación tampoco se opone el principio de unidad empresarial, que la Comisión deduce del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112. Con arreglo a la disposición citada, serán considerados sujetos pasivos «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.»

58. Aún cuando de esa disposición efectivamente resultara un principio así, ese principio, en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, entraría en conflicto con el reparto territorial de las competencias fiscales entre los Estados miembros. Ese reparto no siempre se realiza en función del sujeto pasivo y su sede, sino que, a menudo, atiende al lugar en el que se realiza una prestación sujeta o al lugar en que un bien suministrado es destinado al consumo privado. Por tanto, al sistema del impuesto sobre el valor añadido no le es ajeno considerar las operaciones de una empresa de forma diferenciada, en función del Estado miembro en el que estén sujetas al impuesto.

59. Por tanto, procede responder a las cuestiones quinta y sexta que, por volumen de operaciones anual en el sentido del artículo 24 de la Sexta Directiva, en relación con el anexo XV –Lista correspondiente al artículo 151 del Acta de adhesión–, sección IX, Fiscalidad, número 2, letra c), del Acta de Adhesión de 1994, y en el sentido del artículo 287 de la Directiva 2006/112, debe entenderse la suma de las operaciones que un sujeto pasivo efectúe en el plazo de un año en el Estado miembro en el que esté establecido.

3. Sobre las cuestiones primera y segunda

60. El Unabhängiger Finanzsenat solicita al Tribunal de Justicia con las dos primeras cuestiones prejudiciales que examine el artículo 24, apartado 3, de la Sexta Directiva y el artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, así como las correspondientes disposiciones de incorporación al Derecho nacional, a la luz de la prohibición general de discriminación (artículo 12 CE), la libertad de establecimiento (artículo 43 CE) y la libre prestación de servicios (artículo 49 CE). También hace referencia al principio general de igualdad de trato. Por tanto, en primer lugar hay que examinar cuál de estas normas de rango superior es de aplicación.

a) Sobre las libertades fundamentales aplicables

61. El motivo de las cuestiones prejudiciales es la recaudación del IVA sobre operaciones que la apelante residente en Alemania efectúa mediante el arrendamiento de una vivienda en Austria. Las dudas en cuanto a la legalidad de las citadas disposiciones de las Directivas y de los actos austriacos de incorporación se deben a que sólo los pequeños empresarios establecidos en el interior del país tienen derecho a la franquicia.

62. Con vistas a la inclusión del arrendamiento de un inmueble en el ámbito de aplicación de alguna de las libertades fundamentales mencionadas por el órgano jurisdiccional remitente deseo recordar brevemente las características relevantes de éstas.

63. La libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios son formas de la libre circulación de personas. Garantizan que los ciudadanos de la Unión puedan realizar una actividad económica por cuenta propia en otro Estado miembro, ya sea creando un establecimiento permanente en el Estado de acogida, desde el cual desarrollar su actividad, ya sea prestando servicios transfronterizos, sin establecerse en otro Estado miembro. De lo que antecede hay que diferenciar la libre circulación de capitales, que por regla general se caracteriza por que el inversor no hace uso de su libertad de circulación como persona, sino que simplemente invierte su capital en otro Estado miembro, sin que él mismo participe activamente en la vida económica en ese Estado.

64. En ese sentido el Tribunal de Justicia ha trazado, en la sentencia Centro di Musicologia Walter Stauffer, ( ) la línea divisoria entre la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.

65. Resaltó que el concepto de establecimiento es muy amplio e implica la posibilidad de que un ciudadano de la Unión participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de origen, y de que se beneficie de ello, favoreciendo así la interpenetración económica y social en el interior de la Unión en el ámbito de las actividades por cuenta propia. ( )

66. Para que puedan aplicarse las disposiciones relativas al derecho de establecimiento, en principio sería necesario que se garantice una presencia permanente en el Estado miembro de acogida y, en caso de adquisición y de posesión de bienes inmobiliarios, que la gestión de dichos bienes sea activa. ( )

67. Como estos requisitos no se cumplían en el asunto Centro di Musicologia Walter Stauffer, el Tribunal de Justicia en definitiva rechazó la aplicación de la libertad de establecimiento. ( ) A este respecto destacó que la fundación del mismo nombre no poseía locales en Alemania para el ejercicio de sus actividades y que quien prestaba los servicios que se derivaban del arrendamiento del bien inmobiliario era una administradora alemana. ( )

68. Tampoco en el presente caso se aprecia que la Sra. Schmelz, ya sea personalmente o mediante personal fijo contratado, esté presente de forma permanente en Austria para desarrollar una actividad económica activa. El inmueble arrendado como tal no puede considerarse como delegación o establecimiento, cuando no representa la base para personas que ejerzan en el Estado miembro de acogida una actividad por cuenta propia. ( ) En consecuencia, en el presente caso se excluye la aplicación de la libertad de establecimiento.

69. En su lugar, la actividad podría situarse en el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales, según opinan los Gobiernos austriaco y alemán, remitiéndose a la sentencia Centro di Musicologia Walter Stauffer.

70. La libre circulación de capitales garantizada por el artículo 56 CE comprende las operaciones por las que los no residentes efectúan inversiones inmobiliarias en el territorio de un Estado miembro, como se desprende de la nomenclatura de los movimientos de capitales que figura en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam], ( ) nomenclatura que conserva el valor indicativo que le era propio para definir el concepto de movimientos de capitales. ( )

71. Si bien el Unabhängiger Finanzsenat en su petición no hace referencia a la libre circulación de capitales, ello no impide que el Tribunal de Justicia examine esa libertad fundamental a fin de proporcionar al órgano jurisdiccional remitente todos los elementos de interpretación de Derecho comunitario que puedan serle útiles para enjuiciar el asunto del que conoce, con independencia de a qué haya hecho referencia en sus cuestiones. ( )

72. Sin embargo, en la vista el Consejo y la Comisión han propuesto de forma acertada incluir la actividad de arrendamiento en el presente caso en el ámbito de la libre prestación de servicios en el sentido del artículo 49 CE y no en el de la libre circulación de capitales como en la sentencia Centro di Musicologia Walter Stauffer. Y es que el asunto mencionado tenía por objeto la tributación de los ingresos por la actividad arrendadora, de forma que existía una relación específica con los rendimientos del uso del capital. En cambio, en el presente asunto se gravan las operaciones vinculadas al arrendamiento y, por tanto, la actividad como tal.

73. Esto se corresponde con el planteamiento seguido en la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, según el cual procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate para determinar si se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación. ( )

74. A este respecto, la actividad de arrendamiento sujeta al IVA puede considerarse como prestación de servicio de una persona no establecida, aún cuando se pretenda que tenga cierta duración y se realice con una infraestructura fija en el Estado miembro de acogida, en este caso una vivienda. ( )

75. Respecto a la aplicación del artículo 12 CE, que consagra el principio general que prohíbe cualquier discriminación por razón de nacionalidad, procede señalar que dicho artículo está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones reguladas por el Derecho de la Unión para las cuales el Tratado CE no prevea normas específicas que prohíban la discriminación. ( ) Por tanto, la aplicación de la libre prestación de servicios no deja margen, en el presente caso, para recurrir a la prohibición general de discriminación. Lo mismo es aplicable, por analogía, al principio de igualdad de trato, reconocido como principio general del Derecho.

76. En consecuencia, como conclusión parcial procede declarar que los requisitos de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112 para la franquicia de las pequeñas empresas, así como las correspondientes disposiciones nacionales de incorporación, deben examinarse a la luz de la libre prestación de servicios recogida en el artículo 49 CE.

b) Restricción de la libre prestación de servicios

77. Según jurisprudencia reiterada, el artículo 49 CE no sólo exige eliminar toda discriminación por razón de su nacionalidad en perjuicio del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro, sino suprimir también cualquier restricción, aunque se aplique indistintamente a los prestadores de servicios nacionales y a los de los demás Estados miembros, cuando pueda prohibir, obstaculizar o hacer menos interesantes las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente servicios análogos. ( )

78. A este respecto, el Derecho comunitario no sólo prohíbe las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualesquiera otras formas encubiertas de discriminación que, aplicando otros criterios de distinción, conduzcan de hecho al mismo resultado. ( ) Éste es el caso, en particular, de una medida que establece una distinción basada en el criterio de la residencia, en cuanto que éste implica el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros, en la medida en que los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales. ( )

79. La prohibición de obstaculizar a los nacionales de un Estado miembro en el ejercicio de la libre prestación de servicios mediante discriminaciones, por razón de la nacionalidad o de la sede, o con otras restricciones, no tiene como destinatario sólo a los Estados miembros, si no también al legislador de la Unión, aún cuando éste, tomando como base el artículo 93 CE, adopte medidas para la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. Y es que la armonización de los impuestos indirectos debe servir al establecimiento y al funcionamiento del mercado interior, lo que incluye la eliminación de obstáculos para el ejercicio de las libertades fundamentales.

80. Con arreglo al artículo 24, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva y al artículo 287, número 4, en relación con el artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, la República de Austria puede eximir del IVA a los pequeños empresarios establecidos en ese Estado miembro y con un volumen de operaciones anual con un contravalor de hasta 35.000 ecus. En el artículo 6, apartado 1, número 27, de la UStG, el legislador austriaco ha hecho uso de esa posibilidad. En cambio, los sujetos pasivos no residentes tienen que pagar el IVA por sus operaciones efectuadas en Austria, aún cuando estas operaciones no superen el umbral de operaciones aplicable en Austria.

81. De forma acertada, la Comisión señala al respecto que, por regla general, los pequeños empresarios efectúan operaciones sujetas al impuesto en el lugar de su sede o domicilio. Sin embargo, en determinadas prestaciones, como, por ejemplo, en las presentes operaciones de arrendamiento (véase al artículo 45 de la Directiva 2006/112), el lugar de la prestación y la sede o el domicilio de quien realiza la prestación pueden no coincidir. El mismo problema puede darse también en las prestaciones cuando su lugar de prestación es aquel lugar en el que efectivamente se realiza la prestación o el lugar en que el destinatario de la prestación tiene su sede. ( )

82. En esos casos, la no aplicación de la franquicia a prestadores de servicios no residentes representa un trato diferente que atiende al lugar de establecimiento y, por tanto, indirectamente a la nacionalidad, pues el criterio del establecimiento lo cumplen en su gran mayoría los propios nacionales. Y esto implica una restricción a la libre prestación de servicios. Esto es así porque la exclusión de la franquicia hace menos atractiva la realización de prestaciones en otro Estado miembro, pues las pequeñas empresas establecidas en el lugar de la prestación pueden ofrecer una prestación similar libre de impuestos y, por tanto, a un precio menor o con un mayor margen de beneficios que las empresas no residentes.

83. En contra de las alegaciones de la Comisión, a este efecto las empresas no residentes no salen plenamente indemnes por poder deducir el IVA soportado, mientras que las pequeñas empresas residentes, cuyas prestaciones están exentas del impuesto, no tienen derecho a deducir el IVA soportado (artículo 24, apartado 5, de la Sexta Directiva y artículo 289 de la Directiva 2006/112). Como las prestaciones adquiridas, por regla general, tienen un valor inferior al de las prestaciones realizadas, en los sujetos pasivos no residentes esa diferencia de valor continúa estando sujeta al IVA. En cambio, las pequeñas empresas residentes gozan de una franquicia plena del impuesto. Además, puede haber situaciones en las que en las fases previas del proceso de producción apenas haya operaciones sujetas, de forma que no se genere un saldo favorable de IVA soportado deducible.

84. Si en determinadas modalidades de negocios fuera, no obstante, más interesante deducir el IVA soportado y, a cambio, renunciar a la franquicia para las prestaciones finales, los pequeños empresarios residentes podrán optar por el régimen normal de aplicación del IVA (véase el artículo 24, apartado 6, de la Sexta Directiva y el artículo 290 de la Directiva 2006/112). ( ) Por el contrario, los no residentes no tienen ninguna opción y están siempre sujetos al régimen normal.

c) Carácter comparable de la situación de residentes y no residentes

85. De reiterada jurisprudencia se desprende que la discriminación consiste en la aplicación de normas diferentes a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. ( )

86. En su jurisprudencia sobre los impuestos directos, el Tribunal de Justicia ha reconocido que existen diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes. Por tanto, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio. ( )

87. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha señalado que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia. Además afirma que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con su residencia habitual. ( )

88. Estas apreciaciones pueden trasladarse a la presente situación. La exención del IVA de los pequeños empresarios persigue, al menos en parte, objetivos similares a los de determinadas ventajas por razón de la situación y capacidad contributiva individuales, que se conceden a las personas físicas en el marco de la tributación de su renta. En ambos casos se trata de eximir del impuesto los ingresos o las operaciones inferiores a un determinado umbral, para aligerar las cargas de los sujetos pasivos y mejorar su situación económica.

89. Como ya se ha expuesto, las operaciones de los pequeños empresarios, al igual que los ingresos de las personas físicas, se concentran por regla general en el lugar en el que están establecidos. Por tanto, es el Estado de establecimiento de un pequeño empresario el que mejor puede determinar su volumen de operaciones total y, en su caso, realizar in situ las comprobaciones necesarias, si existieran dudas sobre el respeto del umbral del volumen de operaciones.

90. A tal efecto debe considerarse que el umbral se refiere al volumen de operaciones alcanzado en todo el ejercicio fiscal en territorio nacional. Por tanto, para el año en curso es necesaria una previsión que considere los periodos anteriores. Sólo a posteriori se puede determinar de forma definitiva si efectivamente no se excede el umbral del volumen de operaciones. El Estado de establecimiento es el mejor situado para realizar esa previsión del volumen de operaciones y, si a posteriori resulta ser desacertada, tomar las medidas necesarias para corregir la tributación.

91. La información de que dispone la administración tributaria en el marco de la tributación de los ingresos de un sujeto pasivo nacional puede ser útil a los efectos de determinar las operaciones sujetas. No es necesario examinar aquí en qué medida permite una conclusión exacta sobre la cuantía y la composición de las operaciones, de lo que los Gobiernos austriaco y alemán dudaron en la vista. No obstante, el Consejo ha señalado acertadamente que la declaración de ingresos de una cuantía determinada y resultantes de una actividad económica por cuenta propia da motivo en cualquier caso para comprobar la condición de pequeño empresario.

92. En cambio, un Estado miembro en el que un pequeño empresario no residente efectúe operaciones sujetas al IVA tiene una perspectiva sólo puntual de la actividad económica de ese sujeto pasivo, en la medida en que ésta se ejerce en el territorio del Estado miembro de que se trate. Por tanto, la administración tributaria de ese Estado no podrá estimar por sí sola, si el total de las operaciones del no residente que realiza la prestación, en un ejercicio fiscal determinado, no excederá del umbral para el reconocimiento como pequeño empresario.

93. La Comisión se ha remitido al Reglamento nº 1798/2003, que otorga a los Estados miembros distintas posibilidades para el intercambio de información. Sin embargo, también ha declarado que la base de datos que los Estados miembros deben crear con arreglo al capítulo V del Reglamento no contiene siempre toda la información necesaria para esclarecer la condición de pequeño empresario de un operador económico. Por tanto, afirma que en muchos casos es necesario cursar laboriosas solicitudes de información al Estado de establecimiento.

94. Aún cuando existen medios con ayuda de los que el Estado de acogida puede averiguar si el no residente que realiza la prestación es considerado un pequeño empresario en su Estado de establecimiento, por regla general la exención de las operaciones de los no residentes sería contraria a la finalidad del régimen de pequeñas empresas.

95. De forma similar al mínimo exento en el impuesto sobre la renta, la franquicia debe ser una ventaja a la que todo pequeño empresario tiene derecho en una sola ocasión y por un importe determinado. La consideración de las operaciones en toda la Unión para determinar la condición de pequeño empresario sería la opción más idónea para tener en cuenta esta naturaleza de la ventaja, pero debe descartarse por las razones expuestas en la respuesta a las cuestiones quinta y sexta.

96. Si, aún así, se eximieran las operaciones efectuadas fuera del Estado de establecimiento, sin sumarlas a las operaciones efectuadas en el Estado de establecimiento, el total de las operaciones efectuadas en toda la Unión podría exceder el umbral de los pequeños empresarios. Como resultado, un sujeto pasivo, en teoría, podría efectuar operaciones exentas en cada uno de los demás Estados miembros, además de las ya efectuadas en su Estado de establecimiento. Esta extensión de la ventaja fiscal sería contraria al objetivo de eximir sólo una vez el volumen de negocios por una cantidad determinada.

97. Por tanto, como los sujetos pasivos residentes y no residentes, por regla general, no se encuentran en una situación comparable, no es discriminatorio que la franquicia de las pequeñas empresas se conceda sólo al primer grupo.

98. Sin embargo, en su jurisprudencia sobre los impuestos directos, el Tribunal de Justicia también ha declarado que la situación de residentes y no residentes es excepcionalmente equiparable, en concreto en el caso en que el no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo. En tal caso, el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. ( )

99. Cuando se trata de un no residente que obtiene la mayor parte de sus ingresos en un Estado miembro distinto del de su residencia, la discriminación consiste en que la situación personal y familiar de este no residente no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo. ( )

100. También la Sra. Schmelz se encuentra en una situación similar. En su Estado de residencia no ejerce ninguna actividad sujeta al IVA y por tanto tampoco se beneficia en éste de la franquicia. Más bien sólo efectúa en Austria operaciones sujetas por medio del arrendamiento de la vivienda ubicada en ese Estado. Sin embargo, la administración tributaria austriaca no la considera una pequeña empresaria residente y, por tanto, somete al IVA las operaciones mencionadas.

101. Esto conduce a una diferencia de trato frente a los típicos pequeños empresarios, que efectúan sus operaciones principalmente en el Estado de su domicilio o establecimiento y, en consecuencia, pueden ejercer en éste y hasta cierto límite una actividad económica sin estar sujetos al impuesto sobre el volumen de negocio. En cambio, la Sra. Schmelz no se beneficia en ninguna parte del régimen de pequeñas empresas, a pesar de que sus operaciones se concentran también en un Estado miembro y en éste no alcanzan el umbral determinante. Esta diferencia de trato causa una restricción en el ejercicio de la libre prestación de servicios.

d) Justificación

102. Una restricción a la libre prestación de servicios sólo puede admitirse cuando persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y está justificada por razones imperiosas de interés general. ( )

103. La restricción de la franquicia a los pequeños empresarios residentes debe garantizar que todo pequeño empresario se beneficie una sola vez y en el centro de su actividad económica de la ventaja. Debe excluir, sin un excesivo gasto administrativo, que las empresas se beneficien de forma múltiple de la franquicia.

104. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que constituyen razones imperiosas de interés general, que pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. ( )

105. No obstante, procede recordar que, independientemente de que exista un objetivo legítimo con arreglo al Derecho de la Unión, la justificación de una restricción de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado presupone que la medida de que se trate pueda garantizar el alcance del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. ( )

106. Además, una normativa nacional sólo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo alegado si responde verdaderamente al empeño por hacerlo de forma congruente y sistemática. ( )

107. El régimen de pequeños empresarios no cumple estos requisitos, si un operador económico en la especial situación de la Sra. Schmelz, a fin de cuentas, no puede beneficiarse de la franquicia en ninguno de los Estados miembros, a pesar de que sólo efectúa operaciones en un único Estado miembro, arrendando un inmueble situado en ese Estado, y esas operaciones no exceden del umbral fijado para el reconocimiento como pequeño empresario.

108. Iría más allá de lo necesario por razones de control fiscal excluir la franquicia también en un caso en el que la ventaja, por su finalidad, evidentemente debería aplicarse y cuando al sujeto pasivo no se le brinda ninguna posibilidad de acreditar que sólo efectúa operaciones en el Estado miembro de que se trate.

e) Posibilidad de interpretación que garantice la validez

109. Según jurisprudencia reiterada, los actos de la Unión han de interpretarse, en la medida de lo posible, de tal manera que no se ponga en duda su validez. ( ) Todo acto comunitario debe interpretarse de conformidad con el conjunto del Derecho primario, que incluye especialmente las libertades fundamentales, que prohíben un trato menos favorable de las situaciones transfronterizas frente a las situaciones meramente nacionales, a no ser que este trato esté objetivamente justificado. ( )

110. Por tanto, debe examinarse si el tratamiento fiscal menos favorable dispensado a un sujeto pasivo en la situación de la Sra. Schmelz resulta imperativamente de las Directivas o si sería posible una interpretación que garantizara la validez del artículo 24, apartado 3, párrafo tercero, de la Sexta Directiva y del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112.

111. En este contexto, el Gobierno alemán ha defendido que la Sra. Schmelz, en caso de interpretación amplia del término «establecimiento», podría ser considerada como sujeto pasivo residente en Austria.

112. Debe señalarse al respecto que el concepto de «establecimiento» en el sentido del artículo 24, apartado 3, párrafo tercero, de la Sexta Directiva y del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 es un concepto del Derecho de la Unión que debe ser objeto de una interpretación autónoma.

113. «Establecimiento» exige, por el tenor literal del término, que una persona tenga un punto de referencia fijo y duradero en el Estado de que se trate. Por tanto, una interpretación inspirada en el tenor literal admitiría perfectamente considerar al propietario de un inmueble como sujeto pasivo residente, aún cuando no use ese inmueble como vivienda propia. En este contexto debe señalarse que las Directivas precisamente no emplean los términos «domicilio» o «sede», sino el de «establecimiento», que admite una interpretación más amplia que los primeros termini technici mencionados.

114. A esta interpretación del concepto de establecimiento tampoco se opone la apreciación arriba expuesta de que, en el presente caso, el arrendamiento de una vivienda en otro Estado miembro no debe clasificarse como ejercicio de la libertad de establecimiento. Y es que los conceptos de establecimiento en el sentido del artículo 43 CE y el establecimiento del artículo 24, apartado 3, párrafo tercero, de la Sexta Directiva y del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 se encuentran en un contexto normativo completamente diferente.

f) Conclusión parcial

115. Por tanto, la Directiva puede interpretarse de forma que el tratamiento fiscal de las operaciones de un operador económico en la situación de la Sra. Schmelz no infringe la libre prestación de servicios. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar si también las normas austriacas de incorporación admiten una interpretación conforme con el Derecho de la Unión en estos términos. Si esto no fuera posible, deberían no aplicarse en la medida en que excluyen a un sujeto pasivo en la situación de la Sra. Schmelz de la franquicia de los pequeños empresarios.

116. Por tanto, a las cuestiones prejudiciales primera y segunda debe responderse que el concepto de sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país a efectos del artículo 24, apartado 3, párrafo tercero, de la Sexta Directiva y del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no abarca a ningún operador económico que efectúe operaciones sujetas al IVA exclusivamente en el Estado de que se trate, arrendando un inmueble de su propiedad, cuando esas operaciones no exceden del umbral aplicable en ese Estado para la franquicia de pequeñas empresas. En la medida en que las disposiciones citadas pueden interpretarse en ese sentido, el examen de las cuestiones prejudiciales no ha arrojado nada que pudiera cuestionar su validez.

4. Sobre las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta

117. A la vista de la respuesta a las cuestiones prejudiciales primera y segunda, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta no necesitan respuesta.

V. Conclusión

118. En conclusión, propongo que a las cuestiones prejudiciales del Unabhängiger Finanzsenat Wien se responda del modo siguiente:

«1) Por volumen de operaciones anual

– en el sentido del artículo 24 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, en relación con el anexo XV –Lista correspondiente al artículo 151 del Acta de adhesión–, sección IX, Fiscalidad, número 2, letra c), del Acta de Adhesión de 1994, y

– en el sentido del artículo 287 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

debe entenderse la suma de las operaciones que un sujeto pasivo efectúe en el plazo de un año en el Estado miembro en el que esté establecido.

2) El concepto de sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país a efectos del artículo 24, apartado 3, párrafo tercero, de la Sexta Directiva y del artículo 283, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no abarca a ningún operador económico que efectúe operaciones sujetas al IVA exclusivamente en el Estado de que se trate, arrendando un inmueble de su propiedad, cuando esas operaciones no exceden del umbral aplicable en ese Estado para la franquicia de pequeñas empresas.

En la medida en que las disposiciones citadas pueden interpretarse en ese sentido, el examen de las cuestiones prejudiciales no ha puesto de manifiesto nada que pudiera cuestionar la validez de las disposiciones.»