CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 11 de enero de 2007 1( )

Asunto C‑184/05

Twoh International B.V.

contra

Staatssekretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Sexta Directiva IVA – Artículo 28 quater, parte A, letra a) – Entrega intracomunitaria – Exención – Requisitos de prueba – Directiva 77/799/CEE – Reglamento (CEE) nº 218/92»

I. Introducción

1. Por medio de la presente petición de decisión prejudicial el Hoge Raad der Nederlanden solicita la interpretación de la Sexta Directiva sobre el impuesto sobre el valor añadido ( ) así como de otras normas en materia de asistencia mutua entre las administraciones fiscales. En esencia, debe determinarse si la administración fiscal está obligada a recabar informaciones en otro Estado miembro cuando al sujeto pasivo no le resulte posible acreditar que ha realizado una entrega intracomunitaria exenta del impuesto, por no haberle facilitado el adquirente residente en otro Estado miembro las declaraciones o documentos necesarios. Estas cuestiones guardan relación directa con las planteadas en los asuntos Teleos y otros, C‑409/04, y Collé, C‑146/05, cuyas conclusiones presento también hoy.

II. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

2. Mediante la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Sexta Directiva, ( ) se introdujo en la Sexta Directiva el título XVI bis, «Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros», que comprende los artículos 28 bis a 28 decimocuarto. Estas disposiciones siguen siendo pertinentes, puesto que aún no se ha adoptado un régimen definitivo de tributación del tráfico de bienes entre empresas de diferentes Estados miembros.

3. El artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva regula la exención de las entregas de bienes. Este artículo dispone lo siguiente:

«Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación concreta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a:

a) las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5 y en el artículo 28 bis, apartado 5, letra a), expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

[…]»

4. El artículo 22 de la Sexta Directiva regula las obligaciones en régimen interior del deudor tributario y en la versión relevante en el presente asunto ( ) prevé, entre otras cosas, lo siguiente:

«2. a) Los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal.

[…]

3. a) Los sujetos pasivos deberán expedir factura, o documento que la sustituya, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos. Los sujetos pasivos deberán expedir asimismo factura, o documento que la sustituya, por las entregas de bienes a que hace referencia el artículo 28 ter, Parte B, apartado 1 y por las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece el artículo 28 quater, Parte A. El sujeto pasivo deberá conservar un duplicado de todos los documentos expedidos.

[…]

4. a) Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración dentro del plazo que fijen los Estados miembros. [...]

b) En la declaración deben figurar todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar, incluyendo, en su caso, en la medida en que sea necesario para la determinación de la base imponible, el importe global de las operaciones gravadas por el impuesto y de las operaciones relativas a dichas deducciones, así como el importe de las operaciones exentas.

c) En la declaración deben figurar también:

– por una parte, el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 28 quater, Parte A, por las cuales fuese exigible el impuesto durante el período de liquidación.

– […]

6. […]

b) Los sujetos pasivos identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán también presentar un estado recapitulativo de los adquirentes identificados a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a quienes hayan entregado los bienes en las condiciones previstas en las letras a) y d) de la Parte A del artículo 28 quater […]

[…]

En el estado recapitulativo deben figurar:

– […]

– el número de identificación que tenga cada adquirente en otro Estado miembro a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo el cual le han sido entregado bienes […]

7. […]

8. Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»

5. La Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, ( ) se aplica, según su artículo 1, apartado 1, especialmente a las informaciones relativas a la liquidación y recaudación del impuesto sobre el valor añadido. El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/799 reza:

«La autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado.»

6. Según el artículo 3 de esta Directiva, en determinadas modalidades de casos, los Estados miembros intercambiarán automáticamente las informaciones. Además, el artículo 4 establece que en determinados supuestos especiales los Estados miembros deberán comunicar la información necesaria de manera espontánea.

7. Según el artículo del Reglamento (CEE) nº 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA), ( ) las autoridades competentes de cada uno de los Estados miembros mantendrán una base electrónica de datos en la que almacenarán y tratarán la información que recojan de conformidad con las disposiciones del artículo 22, apartado 6, letra b), de la Sexta Directiva. Sobre la base de estos datos los Estados miembros se facilitarán mutuamente determinadas informaciones o podrán acceder incluso directamente a las mismas.

8. El artículo 5 del Reglamento nº 218/92 regula el intercambio de otras informaciones para casos específicos en los siguientes términos:

«1. En caso de que la información facilitada en virtud del artículo 4 fuera insuficiente, la autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar en todo momento y para casos específicos una información más amplia. La autoridad requerida suministrará dicha información lo antes posible y, en cualquier caso, no más de tres meses después de la recepción de la solicitud.

2. En el caso contemplado en el apartado 1, la autoridad requerida facilitará a la autoridad requirente, como mínimo, los números, las fechas y los importes de las facturas correspondientes a transacciones determinadas entre personas en los Estados miembros implicados.»

9. No obstante, según el artículo 7 del Reglamento nº 218/92, el Estado requerido sólo deberá facilitar la información con arreglo a las siguientes condiciones:

«– que el número y la naturaleza de las peticiones de información realizadas dentro de un plazo específico por dicha autoridad requirente no imponga una carga administrativa desproporcionada a dicha autoridad requerida;

– que, cuando realice una petición de asistencia, la autoridad requirente haya agotado las propias fuentes habituales de información que podría haber utilizado en esas circunstancias para obtener la información solicitada sin arriesgar el resultado buscado;

– que la autoridad requirente solicite asistencia sólo en el caso de que pudiera facilitar una asistencia similar a la autoridad requirente de otro Estado miembro».

10. Con efectos a partir del 1 de enero de 2004, la regulación relativa a la asistencia mutua en materia de impuesto sobre el valor añadido se recopiló en el Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento nº 218/92. ( ) El artículo 5 del Reglamento regula la solicitud de información. El artículo 40 del Reglamento nº 1798/2003 contiene respecto a la aportación de información una reserva semejante a la prevista en el artículo 2, apartado 2, párrafo primero, segunda frase, de la Directiva 77/799 y del artículo 7 del Reglamento nº 218/92.

B. Derecho nacional

11. Según el artículo 9, apartado 2, letra b), de la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968), en relación con el apartado 6 de la lista II, letra a), de la misma Ley, el tipo impositivo aplicable a las entregas intracomunitarias es el tipo cero. Según el artículo 12 de la Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Reglamento de desarrollo de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968), la exención se reconoce cuando de los libros o documentos se desprenda que se cumplen los requisitos de la misma.

12. El artículo 4, apartado 3, del Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (Decreto del Secretario de Estado de Hacienda) de 20 de junio de 1995, nº VB 95/2120 (en lo sucesivo, «Comunicación 38»), ( ) supedita el reconocimiento del carácter intracomunitario de las operaciones realizadas con retirada de mercancías a las siguientes condiciones:

«Cuando se entreguen bienes a un comprador extranjero “en fábrica” o “en almacén” (operaciones con retirada de las mercancías), el carácter intracomunitario de la entrega no podrá desprenderse de una carta de porte o de los documentos de transporte del proveedor. Sin embargo, existen circunstancias en las que el proveedor podrá estar convencido de que el comprador extranjero transportará los bienes a otro Estado miembro. Aparte de los documentos y datos que obran en poder de la Administración, deberá tratarse de un comprador regular, a no ser que el proveedor tenga conocimiento de que las entregas intracomunitarias que ha efectuado a tal comprador han causado problemas, y además, dicho comprador deberá haber emitido la declaración especificada a continuación. Esta declaración por escrito, que deberá ser firmada por quien retire los bienes entregados, contendrá como mínimo: el nombre y apellido del comprador, y si éste no retira personalmente los bienes, el nombre y apellido de quien los retire por cuenta del comprador; la matrícula del vehículo en el que se transportarán los bienes; el número de la factura que especifica los bienes entregados; el lugar adonde la persona que haya retirado los bienes los transportará; y el consentimiento del comprador de proporcionar a petición de la Belastingdienst (Administración fiscal neerlandesa) cualquier información complementaria sobre el destino de los bienes. Se adjunta un modelo de esta declaración como anexo.

En operaciones con retirada de las mercancías en las que no se trate de un cliente regular y se paguen los bienes al contado y en las que, además, el proveedor no disponga de documentos que demuestren el carácter intracomunitario de la entrega, es decir, en supuestos en los que aparte de una factura emitida a nombre del comprador extranjero (con mención del número de identificación extranjero del IVA del comprador) no existan más documentos de los que se desprenda el carácter intracomunitario de la entrega, el proveedor no podrá justificar, sin más, el derecho a aplicar el tipo cero. En tales circunstancias, el proveedor podrá evitar el riesgo de que se le gire una liquidación complementaria facturando al comprador el IVA neerlandés. Cuando transporte los bienes a otro Estado miembro, este comprador tendrá que hacer la declaración correspondiente a la Belastingdienst. En virtud de esta declaración podrá deducir el IVA neerlandés soportado.»

III. Hechos y cuestión prejudicial

13. A Twoh International B.V. (en lo sucesivo, «Twoh») le fue girada una liquidación complementaria del impuesto sobre el valor añadido, además de un recargo sancionador, por unas entregas que había realizado en el año 1996. Twoh mantiene que aquellas entregas estaban exentas de este impuesto al considerarlas de carácter intracomunitario. La administración fiscal denegó sin embargo la exención al no haber aportado Twoh pruebas suficientes que acreditasen que la mercancía había sido expedida o transportada a otro Estado miembro. A esto, Twoh opuso que, con arreglo a la Directiva 77/799 y del Reglamento nº 218/92, las autoridades fiscales neerlandesas deberían haber solicitado a las autoridades fiscales del Estado miembro de destino de tales bienes las informaciones necesarias para confirmar el carácter intracomunitario de las entregas. La administración fiscal no admitió esta argumentación. En primera instancia, la pretensión principal de Twoh fue desestimada en su mayor parte.

14. En el marco del recurso de casación, el Hoge Raad solicita mediante resolución de 22 de abril de 2005 al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, con arreglo al artículo 234 CE, una decisión prejudicial sobre la siguiente cuestión:

«¿Debe interpretarse el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva, en relación con la Directiva [77/799] y el Reglamento [nº 218/92], en el sentido de que, si el Estado miembro de llegada no proporciona espontáneamente información que pueda considerarse relevante, el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes está obligado a solicitar información al que se supone Estado miembro de llegada sobre estos bienes y a hacer uso de los resultados correspondientes cuando examina la prueba de que dichos bienes fueron expedidos o transportados?»

15. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones Twoh, el Gobierno francés, Irlanda y los Gobiernos italiano, neerlandés, polaco y portugués, así como la Comisión de las Comunidades Europeas.

IV. Apreciación jurídica

16. Tal como he expuesto en mis conclusiones presentadas hoy en el asunto Teleos y otros, según el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva, la exención de una entrega intracomunitaria requiere que los bienes entregados hayan sido expedidos o transportados y por consiguiente hayan abandonado físicamente el país de origen. ( )

17. En este contexto debe tenerse presente que la Sexta Directiva atribuye al impuesto sobre el valor añadido un ámbito de aplicación muy amplio y que las exenciones del impuesto, al ser excepciones al principio general, deben interpretarse restrictivamente. ( ) Todo aquel que alegue una exención de este tipo deberá acreditar que concurren todos los requisitos exigidos. El requisito para la exención de las entregas intracomunitarias consistente en la obligación del proveedor de presentar los justificantes que acrediten el transporte de los bienes fuera del país de origen es irrenunciable para garantizar la correcta aplicación de la Sexta Directiva.

18. Tal como se desprende de la frase introductoria del artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva, incumbe a los Estados miembros determinar los requisitos formales para acreditar que se reúnen las condiciones de exención de las entregas intracomunitarias. ( ) En virtud del artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, los Estados miembros también pueden imponer otras exigencias a los sujetos pasivos por considerarlas necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. ( ) Al hacer uso de las posibilidades que la Sexta Directiva les otorga en este sentido, los Estados miembros deberán respetar no obstante los preceptos del Tratado CE, el sentido y la finalidad de la propia Directiva así como principios generales del Derecho, como el principio de proporcionalidad. ( )

19. En el derecho neerlandés las exigencias de acreditación en el caso de operaciones realizadas con retirada de las mercancías se regulan más detalladamente en la Comunicación 38. Ni el órgano jurisdiccional remitente ni las partes que han presentado observaciones han puesto en duda la compatibilidad de esta regulación con la Sexta Directiva o con los principios generales del Derecho.

20. Por lo demás, en el procedimiento principal, en la instancia en la que quedaron determinados los hechos del asunto, Twoh no consiguió probar que el comprador haya transportado los bienes entregados desde los Países Bajos hacia otro Estado miembro, tal como exige la Comunicación 38. Twoh mantiene, sin embargo, que, en virtud de la Directiva 77/799 y del Reglamento nº 218/92, la administración fiscal está obligada a solicitar información a las autoridades del Estado miembro de destino de los bienes con el fin de confirmar el carácter transfronterizo de las entregas.

21. Este argumento no puede acogerse.

22. La Directiva 77/799 pretende impulsar la asistencia mutua y el intercambio de informaciones entre los Estados miembros, con la finalidad de combatir el fraude fiscal. ( ) Éste también es el objetivo perseguido por el Reglamento nº 218/92, que completa la Directiva 77/799 en el campo de los impuestos indirectos. ( ) El sistema del intercambio de información introducido por el Reglamento nº 218/92 vino exigido especialmente por la creación del mercado interior y la consiguiente eliminación de los controles fronterizos, y tiene como finalidad evitar pérdidas de ingresos fiscales para los Estados miembros en relación con la aplicación del régimen transitorio de la Sexta Directiva para las transacciones intracomunitarias. ( )

23. Estas normas tienen como objetivo primordial la cooperación entre las autoridades fiscales de los Estados miembros y no confieren derechos a los particulares salvo en el caso de las informaciones sobre los números de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el volumen de negocios según el artículo 6, apartado 4, del Reglamento nº 218/92. El intercambio de informaciones entre Estados miembros no tiene como finalidad liberar a los sujetos pasivos del deber de aportar justificantes que les incumbe en virtud de la Sexta Directiva. Las informaciones posibilitan a las autoridades verificar los datos y los justificantes aportados por los sujetos pasivos, pero no los reemplazan. Del propio tenor del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/799 y del artículo 5 del Reglamento nº 218/92 se desprende que la autoridad de un Estado miembro puede pedir tales informaciones, pero no tiene el deber de hacerlo.

24. Por lo demás, en determinados casos, las autoridades del Estado requerido no están obligadas a facilitar las informaciones, tal como resalta la Comisión. De esta manera, según el artículo 7 del Reglamento nº 218/92 las informaciones sólo se facilitarán cuando el número y la naturaleza de las peticiones de información realizadas dentro de un plazo específico por la autoridad requirente no impongan una carga administrativa desproporcionada a la autoridad requerida y cuando la autoridad requirente haya agotado las propias fuentes de información. ( )

25. Si existiese la obligación de recabar siempre del Estado de destino informaciones sobre el carácter intracomunitario de la adquisición cuando quien ha realizado la entrega no pueda acreditarlo, la cantidad de solicitudes se incrementaría de tal manera que las autoridades requeridas podrían denegarlas, basándose en el artículo 7 del Reglamento nº 218/92, alegando la elevada carga administrativa que las mismas imponen.

26. Aparte de estas consideraciones de carácter práctico, las informaciones de las autoridades fiscales del Estado de destino no podrán considerarse sin reservas como la prueba exigida para la exención de una entrega intracomunitaria según el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva.

27. Tal como expuse en mis conclusiones en el asunto Teleos, las autoridades fiscales del Estado de origen y del Estado de destino examinan, independientemente unas de las otras, si concurren los requisitos exigidos para la exención de una entrega intracomunitaria, o en su caso, para la tributación de una adquisición intracomunitaria. ( ) Por consiguiente, el hecho de que la adquisición intracomunitaria de bienes haya sido declarada en el Estado de destino sólo constituye un indicio de que los bienes han salido físicamente del Estado de origen. Si las informaciones correspondientes obran en poder de las autoridades fiscales competentes del Estado de origen por habérselas facilitado espontáneamente las autoridades del Estado de destino, ( ) esta circunstancia puede servir en todo caso para apoyar la pretensión de exención de la entrega. ( )

28. Soy consciente de que, de acuerdo con la tesis aquí defendida, se denegará la exención a un sujeto pasivo que se encuentre en una situación como la de Twoh, aunque la única causa por la que ésta no puede acreditar el transporte de los bienes fuera del país es la demora de su socio comercial. Sin embargo, si el proveedor deja que sea el adquirente el que transporte la mercancía fuera del país, sabe que asume el riesgo de carecer de los justificantes necesarios en caso de que el adquirente no se los facilite. En tal situación, la administración fiscal no puede asumir una función de sustitución. Más bien es el proveedor el que debe dirigirse a su socio en la transacción y conseguir del mismo los justificantes, o exigirle posteriormente el impuesto sobre el valor añadido cuando aquél no presente los justificantes que acrediten el transporte fuera del Estado de origen. El proveedor puede protegerse contra estos riesgos exigiendo una garantía por importe del impuesto sobre el valor añadido que sólo liberará a cambio de la presentación de los documentos del transporte.

29. Por consiguiente, en una situación como la del presente asunto una autoridad fiscal no está obligada a solicitar información a la autoridad de otro Estado miembro sobre si se presentaron allí declaraciones de impuestos sobre la adquisición intracomunitaria de determinados bienes.

V. Conclusión

30. En virtud de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Hoge Raad:

«Aquel que solicite la exención de una entrega intracomunitaria según el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deberá acreditar que se ha transmitido al adquirente el poder de disposición, con las facultades atribuidas a su propietario, sobre el bien entregado expedido o transportado a otro Estado miembro y que, a consecuencia de ello, el bien ha abandonado físicamente el Estado de origen.

Las autoridades fiscales del Estado de origen no están obligadas a solicitar informaciones a las autoridades fiscales del Estado de destino con arreglo a la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos, y al Reglamento (CEE) nº 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA), cuando el sujeto pasivo no pudo aportar él mismo los justificantes de la expedición o el transporte de los bienes.»