Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 5 de abril de 2001. - G. van de Water contra Staatssecretaris van Financiën. - Petición de decisión prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Bajos. - Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos especiales - Directiva 92/12/CEE - Devengo de los impuestos especiales - Puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales - Concepto - Mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales. - Asunto C-325/99.



Recopilación de Jurisprudencia 2001 página I-02729



Índice

Partes

Motivación de la sentencia

Decisión sobre las costas

Parte dispositiva



Palabras clave

Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos especiales - Directiva 92/12/CEE - Devengo de los impuestos especiales - Puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales - Concepto - Mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales - Inclusión - Requisitos

(Directiva 92/12/CEE del Consejo, art. 6, ap. 1)

Índice

$$El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12 relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 94/74, debe interpretarse en el sentido de que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, conforme al artículo 3, apartado 1, de dicha Directiva, constituye una puesta a consumo, cuando tal producto se encuentre fuera de un régimen suspensivo y aún no se haya pagado el impuesto por dicho producto de conformidad con las disposiciones comunitarias y la legislación nacional aplicables.

( véanse los apartados 36 y 42 y el fallo )

Partes

En el asunto C-325/99,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

G. van de Water

y

Staatssecretaris van Financiën,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

integrado por los Sres. C. Gulmann, Presidente de Sala, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, la Sra. F. Macken (Ponente) y el Sr. J.N. Cunha Rodrigues, Jueces;

Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;

Secretario: Sr. R. Grass;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- en nombre el Gobierno neerlandés, por el Sr. M.A. Fierstra, en calidad de agente;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. E. Traversa y H.M.H. Speyart, en calidad de agentes;

visto el informe del Juez Ponente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 9 de noviembre de 2000;

dicta la siguiente

Sentencia

Motivación de la sentencia

1 Mediante resolución de 24 de agosto de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 31 de agosto siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46; en lo sucesivo, «Directiva»).

2 Esta cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. Van de Water y el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda neerlandés), sobre una liquidación complementaria de impuestos especiales.

Marco jurídico comunitario

3 La Directiva tiene por objeto establecer normas relativas al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, normas que los Estados miembros deben aplicar a partir del 1 de enero de 1993.

4 A tenor del cuarto considerando de la Directiva, para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros.

5 El noveno considerando de la Directiva establece que, para garantizar la percepción puntual de la deuda fiscal, deberá poder efectuarse un control tanto en las unidades de producción como en aquellas donde se guarde el producto, y que un régimen de depósito, supeditado a la autorización de las autoridades competentes, debe permitir garantizar dichos controles.

6 El artículo 3, apartado 1, de la Directiva prevé:

«La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:

[...]

- el alcohol y las bebidas alcohólicas;

[...]»

7 Conforme al artículo 4, letra b), de la Directiva, se entiende por «depósito fiscal» todo lugar en el que un depositario autorizado produzca, transforme, almacene, reciba o envíe, en el ejercicio de su profesión, mercancías objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo bajo determinadas condiciones fijadas por las autoridades competentes del Estado miembro en el que esté situado dicho depósito fiscal. Según el artículo 4, letra c), se entiende por «régimen suspensivo» el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales.

8 En virtud del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, estarán sujetas a los impuestos especiales la fabricación en el territorio de la Comunidad y la importación en dicho territorio de los productos a que se refiere el artículo 3, apartado 1.

9 El artículo 6 prevé:

«1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.

Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:

a) cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;

b) la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;

c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.

2. Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas. El impuesto especial se liquidará y pagará con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.»

10 Según el artículo 9, apartado 1, de la Directiva, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos a consumo en un Estado miembro se posean con fines comerciales en otro Estado miembro. En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado al pago del mismo el tenedor de éstos.

11 Conforme al artículo 11, apartado 1, de la Directiva, los Estados miembros establecerán su propia normativa en materia de producción, transformación y tenencia de productos objeto de impuestos especiales, sin perjuicio de las disposiciones de la Directiva. El apartado 2 del mismo artículo dispone que la producción, transformación y tenencia de productos objeto de impuestos especiales, cuando estos últimos no hayan sido pagados, se realizarán en un depósito fiscal.

12 En virtud del artículo 12 de la Directiva, la apertura y el funcionamiento de los depósitos fiscales estarán supeditados a la autorización de las autoridades competentes de los Estados miembros.

13 El artículo 15, apartado 1, de la Directiva dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 5, apartado 2, 16, 19, apartado 4, y 23, apartado 1 bis, la circulación en régimen suspensivo de los productos sujetos a impuestos especiales habrá de efectuarse entre depósitos fiscales.

El marco jurídico nacional

14 La normativa neerlandesa en materia de impuestos especiales se contiene en la Wet op de accijns (Ley sobre impuestos especiales), de 31 de octubre de 1991 (Stbl. 1991, p. 561), que entró en vigor el 1 de enero de 1992. Dicha Ley se modificó, con el fin de adaptar el ordenamiento jurídico neerlandés a la Directiva, mediante Ley de 24 de diciembre de 1992 (Stbl. 1992, p. 711), que entró en vigor el 1 de enero de 1993.

15 Conforme al artículo 1, apartado 1, de la Wet op de accijns, en su versión modificada por la Ley de 24 de diciembre de 1992 (en lo sucesivo, «Ley»), entre los productos objeto de impuestos especiales se incluyen el vino, la cerveza, los productos intermedios y los demás productos alcohólicos. En virtud del apartado 2 del mismo artículo, el devengo se produce en el momento de la puesta a consumo y de la importación de los productos objeto de impuestos especiales.

16 El artículo 2f de la Ley dispone que es necesario equiparar a la puesta a consumo la fabricación de productos objeto de impuestos especiales en contra de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley, así como su tenencia, cuando no hayan sido gravados conforme a las disposiciones de la Ley.

17 El artículo 51a, letra f), de la Ley prevé que la persona que haya fabricado el producto o, en su caso, lo posea queda obligada al pago de los impuestos especiales devengados conforme al artículo 2f.

El litigio principal

18 El Sr. Van de Water compró a un tercero, el Sr. Leemhuis, al menos 2.000 litros de alcohol puro de 96,2° , que utilizó para fabricar ginebra, con ayuda de otras personas, en un almacén arrendado en Barendrecht (Países Bajos).

19 El 8 de septiembre de 1995 y en presencia del interesado, las autoridades competentes practicaron un registro en el almacén, a resultas del cual se encontraron cubas que contenían alcohol puro de 96,2° , así como bidones y botellas llenos de ginebra.

20 De la resolución de remisión se desprende que ninguno de los productos objeto de impuestos especiales que poseía el Sr. Van de Water se encontraba amparado por documentos aduaneros y que no se había concedido ninguna autorización para utilizar el almacén como depósito fiscal.

21 A consecuencia de lo anterior, se giró al Sr. Van de Water una liquidación complementaria de impuestos especiales por un importe de 249.369 NLG en relación con la fabricación de la ginebra contenida en los bidones y botellas, y por un importe de 50.543 NLG respecto de los productos alcohólicos contenidos en las cubas.

22 El Sr. Van de Water interpuso entonces un recurso ante el Gerechtshof te 's-Gravenhage (Países Bajos). Según la resolución de remisión, dicho órgano jurisdiccional consideró que el Sr. Van de Water había infringido el artículo 5 de la Ley al fabricar y poseer mercancías objeto de impuestos especiales que no habían sido gravadas conforme a lo dispuesto en dicha Ley. Habida cuenta, en particular, de los artículos 2f y 51a de la Ley, el Gerechtshof declaró que se había girado acertadamente una liquidación complementaria al interesado y desestimó su recurso, ya que el interesado no había aportado la prueba del pago de los impuestos especiales.

23 El Sr. Van de Water recurrió entonces en casación ante el Hoge Raad der Nederlanden, que consideró que la decisión del Gerechtshof, según la cual el interesado había fabricado ginebra objeto de impuestos especiales en el sentido del artículo 2f de la Ley, era correcta y que las disposiciones pertinentes de dicha Ley eran conformes con el artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra b), de la Directiva.

24 En cuanto al alcohol puro que el Sr. Van de Water guardaba en cubas, de la resolución de remisión se desprende que, en opinión del Hoge Raad, la mera tenencia de un producto objeto de impuesto especial, sin que se haya pagado el impuesto conforme a lo dispuesto en la Ley, no puede considerarse como una puesta a consumo en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva.

La cuestión prejudicial

25 Al considerar que, en estas circunstancias, la solución del litigio dependía de la interpretación del artículo 6, apartado 1, de la Directiva, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«La mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la Directiva, ¿puede considerarse también como puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva, cuando aún no se haya pagado el impuesto especial por dicho producto con arreglo a las disposiciones comunitarias y a la legislación nacional aplicables?»

26 Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita esencialmente que se dilucide si el artículo 6, apartado 1, de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, conforme al artículo 3, apartado 1, de la Directiva, constituye una puesta a consumo, cuando aún no se haya pagado el impuesto especial por dicho producto con arreglo a las disposiciones comunitarias y a la legislación nacional aplicables.

27 El Gobierno neerlandés alega que el artículo 6, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva considera como una puesta a consumo cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo. El impuesto especial se devenga cuando cualquier producto sujeto al impuesto sale de un régimen suspensivo. Por consiguiente, dicho Gobierno estima que debe considerarse como una puesta a consumo, en el sentido de la mencionada disposición de la Directiva, la tenencia de productos objeto de impuesto especial fuera de un depósito fiscal cuando todavía no se haya pagado el impuesto. Si se demuestra que fuera de un depósito fiscal se encuentran productos objeto de impuestos especiales que no han sido pagados, su mera tenencia basta para justificar la percepción del impuesto.

28 Por su parte, la Comisión subraya que el artículo 6, apartado 1, de la Directiva pretende establecer el momento efectivo del devengo del impuesto especial, sin que su objeto consista en la determinación de la persona a la que debe exigirse su pago. A juicio de la Comisión, el hecho de que un producto objeto de impuestos especiales, que no han sido pagados, se encuentre fuera del circuito cerrado de los depósitos fiscales y, por lo tanto, fuera de un régimen suspensivo supone necesariamente que en algún momento se habrá fabricado o importado fuera de dicho régimen o habrá salido de él de forma irregular. Una vez demostrado el devengo, corresponde a los Estados miembros, conforme al artículo 6, apartado 2, de la Directiva, determinar la forma en que han de recaudarse los impuestos especiales y, en particular, quién está obligado a su pago.

29 Por un lado, procede destacar que a efectos de la Directiva, conforme a su artículo 5, apartado 1, el hecho imponible consiste en la fabricación en el territorio de la Comunidad y en la importación en dicho territorio de los productos objeto de impuestos especiales.

30 Por otro lado, del artículo 6, apartado 1, de la Directiva se desprende que los impuestos especiales se devengan, entre otras circunstancias, por la puesta a consumo de los productos objeto de aquéllos, tal como se define en dicha disposición.

31 Por lo general, transcurre un lapso de tiempo entre la realización del hecho imponible y el momento del devengo de los impuestos especiales. El régimen suspensivo que se define en el artículo 4, letra c), de la Directiva se aplica precisamente durante dicho lapso.

32 Como se ha señalado en el apartado 20 de la presente sentencia, el órgano jurisdiccional remitente indicó que, en el litigio principal, ninguno de los productos objeto de impuestos especiales que se encontraban en poder del Sr. Van de Water estaba amparado por documentos aduaneros, sin que se hubiera concedido ninguna autorización para emplear el almacén arrendado como depósito fiscal.

33 Ahora bien, conforme a lo dispuesto en la Directiva, en particular en sus artículos 11, apartado 2, y 12, la producción, la transformación y la tenencia de productos objeto de impuesto especial, cuando el impuesto no se haya pagado, deben efectuarse en un depósito fiscal debidamente autorizado por el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre.

34 Tal como han señalado el Gobierno neerlandés y la Comisión, se desprende, por un lado, del sistema de la Directiva y, por otro lado, de sus disposiciones relativas a la definición y al funcionamiento de los depósitos fiscales y del régimen suspensivo, como los artículos 4, letras b) y c), 11, apartado 2, 12 y 15, apartado 1, que la tenencia de un producto objeto de impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo supone necesariamente que en algún momento se habrá puesto a consumo, de una forma u otra, en el sentido del artículo 6, apartado 1.

35 Pues bien, según el artículo 6, apartado 1, de la Directiva, se considera puesta a consumo no sólo toda fabricación o importación de productos objeto de impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo, sino también cualquier salida, incluso irregular, de dicho régimen. Al equiparar esta «salida» a una puesta a consumo en el sentido del artículo 6, apartado 1, el legislador comunitario ha indicado claramente que el devengo del impuesto se produce con toda producción, transformación, tenencia o circulación fuera de un régimen suspensivo.

36 En estas circunstancias, una vez que se demuestra ante el órgano jurisdiccional nacional que dicho producto ha abandonado un régimen suspensivo sin que se hayan pagado los impuestos especiales, queda probado que la tenencia del producto de que se trata constituye una puesta a consumo en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva y que se han devengado dichos impuestos.

37 Queda por determinar quién está obligado a pagar los impuestos especiales así devengados.

38 A este respecto, procede señalar que el artículo 6, apartado 1, de la Directiva se limita a determinar el momento de devengo de los impuestos especiales. De lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, se desprende claramente que los impuestos especiales, una vez devengados como consecuencia de la puesta a consumo conforme al apartado 1 de dicho artículo, se liquidarán y pagarán con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.

39 Tal como se declaró en el apartado 22 de la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros (C-296/95, Rec. p. I-1605), el objetivo de la Directiva consiste en establecer algunas normas sobre la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, y ello, especialmente, con el fin de garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros.

40 Sin embargo, al garantizar el artículo 6, apartado 1, de la Directiva la aplicación en todos los Estados miembros de las mismas normas de devengo de los impuestos especiales, la intención del legislador comunitario no ha sido evidentemente armonizar los procedimientos que regulan la liquidación y pago de los mencionados impuestos en dichos Estados. Por el contrario, en el apartado 2 del mismo artículo confía expresamente a los Estados miembros la responsabilidad de regular dichos procedimientos, sin perjuicio del requisito de no discriminación mencionado en el apartado 38 de la presente sentencia.

41 Por último, procede destacar que si bien la Directiva no especifica, en su artículo 6, la persona obligada al pago de los impuestos especiales devengados, del sistema de la Directiva y de su noveno considerando se desprende que las autoridades nacionales deben velar, en todo caso, por que se recaude efectivamente la deuda tributaria.

42 Resulta de todo lo que antecede que el artículo 6, apartado 1, de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la Directiva constituye una puesta a consumo cuando aún no se haya pagado el impuesto por dicho producto de conformidad con las disposiciones comunitarias y la legislación nacional aplicables.

Decisión sobre las costas

Costas

43 Los gastos efectuados por el Gobierno neerlandés y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 24 de agosto de 1999, declara:

El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994, debe interpretarse en el sentido de que la mera tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, conforme al artículo 3, apartado 1, de dicha Directiva, constituye una puesta a consumo, cuando aún no se haya pagado el impuesto por dicho producto de conformidad con las disposiciones comunitarias y la legislación nacional aplicables.