Asunto C‑435/05

Investrand BV

contra

Staatssecretaris van Financiën

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden)

«Sexta Directiva IVA — Artículo 17, apartado 2 — Derecho a deducción — Costes relacionados con determinados servicios de asesoramiento recibidos en el marco de un procedimiento arbitral para determinar el importe de un crédito que forma parte del patrimonio de la empresa, pero que nació antes de que el acreedor estuviera sujeto al IVA»

Sumario de la sentencia

Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado

(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 17, ap. 2)

El artículo 17, apartado 2, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe interpretarse en el sentido de que los costes de los servicios de asesoramiento a los que un sujeto pasivo ha recurrido con el fin de determinar el importe de un crédito que forma parte del patrimonio de su empresa y que se refiere a una venta de acciones celebrada antes de que el sujeto pasivo tuviera la condición de tal a efectos del impuesto sobre el valor añadido, no presentan, a falta de datos que demuestren que estos servicios se deben exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo, a efectos de esta Directiva, una relación directa e inmediata con dicha actividad y, por ende, no dan derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dichos costes.

(véanse el apartado 38 y el fallo)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 8 de febrero de 2007 ( )

«Sexta Directiva IVA – Artículo 17, apartado 2 – Derecho a deducción – Costes relacionados con determinados servicios de asesoramiento recibidos en el marco de un procedimiento arbitral para determinar el importe de un crédito que forma parte del patrimonio de la empresa, pero que nació antes de que el acreedor estuviera sujeto al IVA»

En el asunto C‑435/05,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), mediante resolución de 2 de diciembre de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el mismo día, en el procedimiento entre

Investrand BV

y

Staatssecretaris van Financiën,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. E. Juhász, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. G. Arestis y T. von Danwitz, Jueces;

Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;

Secretario: Sr. M.-A. Gaudissart, jefe de unidad;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 22 de noviembre de 2006;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de Investrand BV, por Mes H. Konijnenberg, R. van der Paardt y J. Streefland, advocaten;

– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. M. de Grave, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno griego, por los Sres. S. Spyropoulos e I. Bakopoulos, en calidad de agentes;

– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. T. Harris, en calidad de agente;

– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. M. van Beek y D. Triantafyllou, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Investrand BV (en lo sucesivo, «Investrand»), sociedad neerlandesa, y el Staatssecretaris van Financiën a raíz de la negativa de éste a autorizar a Investrand la deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») abonado por el precio de algunos servicios de asesoramiento a los que había recurrido en el marco de un procedimiento arbitral para determinar el importe de un crédito que formaba parte de su patrimonio, pero que había nacido antes de que estuviera sujeta al IVA.

Marco jurídico

Normativa comunitaria

3 El artículo 4 de la Sexta Directiva dispone:

«1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

[…]»

4 El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», establece en sus apartados 1 y 2:

«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]»

Normativa nacional

5 El artículo 2 de la Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios (Wet op de omzetbelasting 1968), de 28 de junio de 1968 (Staatsblad 1968, nº 329; en lo sucesivo, «Ley de 1968»), tiene el siguiente tenor:

«El impuesto soportado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios al empresario, por las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dicho empresario y por las importaciones de mercancías destinadas al mismo se deducirá del impuesto devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por él.»

6 El artículo 15, apartado 1, de la Ley de 1968 dispone:

«1. El impuesto deducido por el empresario con arreglo al artículo 2 incluirá:

a) el impuesto que le hayan facturado otros empresarios mediante una factura expedida conforme a las normas aplicables, durante el período correspondiente a la declaración, por los bienes que le hayan entregado y los servicios que le hayan prestado;

[…]

en la medida en que el empresario utilice tales bienes y servicios para las necesidades de su empresa.»

Hechos que originaron el litigio principal y cuestión prejudicial

7 Investrand fue constituida el 22 de agosto de 1986. Era titular del 43,57 % de las acciones de Cofex B.V. (en lo sucesivo, «Cofex»), empresa dedicada a la confección.

8 El 3 de agosto de 1989, Investrand vendió sus acciones de Cofex a la sociedad Hi‑Tec Sports plc (en lo sucesivo, «Hi‑Tec Sports»). En el marco de esta venta, se acordó que Investrand recibiría, además de una remuneración fija, una remuneración cuyo importe dependería de la evolución de los beneficios que Cofex obtuviera en los años 1989 a 1992.

9 Hasta el 1 enero de 1993, la actividad de Investrand era la de una sociedad de cartera pasiva, que participaba en el capital social de otras sociedades pero sin inmiscuirse en la gestión de las mismas.

10 Con anterioridad al 1 de enero de 1993, Investrand no realizó ninguna prestación a cambio de una remuneración. A partir de esa fecha, realizó actividades de gestión para Cofex a cambio de una remuneración, de conformidad con un acuerdo celebrado con esta última.

11 Al calcular la remuneración debida a Investrand sobre la base de los beneficios obtenidos por Cofex en el ejercicio 1992, surgió un litigio entre Investrand y Hi‑Tec Sports. En 1996, dicho litigio desembocó en un arbitraje, en el marco del cual se facturaron a Investrand una serie de gastos por servicios de asesoramiento jurídico.

12 Investrand dedujo el IVA abonado por estos gastos, por importe de 8.495,5 NLG, en su declaración del ejercicio 1996.

13 Como la Administración neerlandesa consideró que Investrand no tenía derecho a practicar tal deducción, le giró una liquidación complementaria. A raíz de una reclamación de Investrand, dicha Administración adoptó una resolución confirmatoria de esa liquidación complementaria.

14 Investrand interpuso un recurso contra esta resolución ante el Gerechtshof te Amsterdam. Dicho órgano jurisdiccional declaró que Investrand no tenía derecho a deducir las cuotas del IVA abonadas por los gastos de que se trataba, dado que los servicios de asesoramiento le habían sido prestados en el marco de una actividad que, en el momento de los hechos, no ejercía en calidad de empresario, y puesto que dichos servicios no guardaban una relación directa e inmediata con una actividad realizada en tal calidad.

15 Investrand interpuso un recurso de casación contra la sentencia del Gerechtshof te Amsterdam ante el Hoge Raad der Nederlanden.

16 El primer motivo de dicho recurso de casación pretende impugnar la apreciación del Gerechtshof te Amsterdam de que la venta de acciones no constituye una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente estima que no procede acoger este motivo, ya que tal apreciación es conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C‑77/01, Rec. p. I‑4295, y de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec. p. I‑4357).

17 Mediante el segundo motivo del recurso de casación, Investrand sostiene que, al no vincular los gastos relacionados con los servicios de asesoramiento que contrató en 1996 a las actividades realizadas por ella, en calidad de empresario durante el ejercicio correspondiente a dicho año, sino al período en el que se vendieron las acciones y en el que todavía no tenía la condición de empresario, el Gerechtshof te Amsterdam hizo una interpretación errónea de la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C‑98/98, Rec. p. I‑4177).

18 A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, un sujeto pasivo cuyas actividades estén sujetas al IVA tendrá derecho, con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, a deducir el IVA cuando exista una relación directa e inmediata entre, por una parte, los bienes y servicios utilizados y, por otra, las operaciones que dicho sujeto pasivo tenga que realizar y que den derecho a deducción.

19 El tribunal remitente se pregunta si cabe considerar que tal relación existe en el supuesto de que un sujeto pasivo contrate servicios con el fin de determinar el importe de un crédito que forma parte del activo de su empresa, pero que nació antes de que dicha persona tuviera la calidad de sujeto pasivo a efectos del IVA.

20 Según dicho órgano jurisdiccional, el hecho de que, en el caso de autos, los gastos efectuados se refieran a una operación realizada en un período en el que Investrand no tenía la calidad de sujeto pasivo, en el sentido de la Sexta Directiva, impide considerar que exista una relación directa e inmediata con la actividad que ella realizaba como empresa y, por tanto, aboga a favor de la postura de denegar el derecho a deducción. En cambio, el hecho de que el crédito correspondiente a la remuneración adeudada a Investrand forme parte del patrimonio de la misma y que esta empresa incurra en gastos a cargo de este patrimonio con la finalidad de preservarlo podría llevar a entender que estos gastos forman parte de los gastos generales de la interesada y, por ende, guardan una relación directa e inmediata con la actividad así realizada, de modo que el derecho a deducción está justificado.

21 Ante esta incertidumbre, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«En relación con el derecho a deducción reconocido en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, ¿procede considerar que existe una relación directa e inmediata entre determinados servicios contratados por un sujeto pasivo y unas operaciones imponibles que este sujeto pasivo todavía tiene que realizar, cuando este sujeto pasivo ha contratado dichos servicios para que se fije el valor de un crédito dinerario que forma parte de su patrimonio, pero que nació en un período anterior a aquel en el que dicha persona tenía la calidad de sujeto pasivo a efectos del IVA?»

Sobre la cuestión prejudicial

22 Con carácter preliminar, procede recordar que el régimen de deducciones instituido por la Sexta Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec. p. I‑1, apartado 15, y de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, apartado 24).

23 Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado 26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C‑32/03, Rec. p. I‑1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec. p. I‑6663, apartado 31).

24 Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Midland Bank, apartados 23 y 31, así como Kretztechnik, apartado 36).

25 Procede señalar, como hizo el órgano jurisdiccional remitente, que, con arreglo a una jurisprudencia reiterada, la venta de acciones en el asunto principal no constituye en sí misma una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva y, por lo tanto, no se halla comprendida dentro del ámbito de aplicación de la misma (véanse, en particular, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Rec. p. I‑3013, apartados 33 a 37; EDM, antes citada, apartados 57 a 62, así como Kretztechnik, antes citada, apartado 19).

26 Contrariamente a lo que sostiene Investrand, tampoco son asimilables a tal actividad las gestiones iniciadas por un sujeto pasivo, por su propia cuenta, para cobrar un crédito o fijar el valor del mismo. En efecto, tales gestiones no constituyen una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el eventual fruto de las mismas resulta de la mera circunstancia de ser titular del crédito en cuestión y no es la contrapartida de ninguna actividad económica a los efectos de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Kretztechnik, antes citada, apartado 19).

27 Como observó el Gobierno neerlandés en la vista, Investrand no puede invocar con éxito la sentencia de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, Rec. p. I‑6729). En efecto, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia se trataba de una actividad consistente en adquirir determinados créditos, en el marco de un contrato oneroso de «factoring», y en asumir el riesgo de insolvencia de los deudores, a cambio de recibir una comisión del cliente que, de este modo, se liberaba de tal riesgo de impago. Mientras que las gestiones realizadas por Investrand se hicieron por su propia cuenta, la actividad controvertida en el referido asunto, el cobro de créditos, se realizaba en beneficio de terceros y a cambio de una remuneración. A la luz de tales características, el Tribunal de Justicia calificó dicha actividad de actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, que puede dar derecho a deducción.

28 Dado que ni la venta de acciones, ni las gestiones realizadas por Investrand con respecto a su crédito frente a Hi‑Tec Sports son operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, no puede considerarse que los gastos relacionados con los servicios de asesoramiento objeto de controversia en el asunto principal guarden una relación directa e inmediata con una o varias operaciones específicas que den derecho a deducción.

29 Habida cuenta de la jurisprudencia recordada en el apartado 24 de la presente sentencia, debe determinarse además, como sostiene Investrand al invocar la sentencia Midland Bank, antes citada, si los gastos controvertidos en el asunto principal constituyen gastos generales que tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, debido a que el crédito al que tales gastos se refieren forma parte del patrimonio de la empresa dirigida por Investrand.

30 Los Gobiernos neerlandés, griego y del Reino Unido, así como la Comisión de las Comunidades Europeas, sostienen que no existe tal relación, dado que los referidos gastos sólo guardan conexión con la venta de acciones de Cofex entre Investrand y Hi‑Tec Sports. Dichos Gobiernos añaden que, además, esta operación tuvo lugar en un momento en que Investrand todavía no era sujeto pasivo a efectos del IVA.

31 A este respecto, procede subrayar, como hicieron el Gobierno neerlandés y la Comisión, que el hecho de que el crédito relacionado con la venta de acciones de Cofex entre Investrand y Hi‑Tec Sports constituya, según las indicaciones contenidas en la resolución de remisión, un elemento del patrimonio de la empresa dirigida por Investrand no basta para declarar la existencia de una relación directa e inmediata entre los gastos de asesoramiento referentes a dicho crédito en que incurrió Investrand, y las actividades económicas de ésta.

32 En efecto, en los autos no aparece ningún dato que permita sostener que, si Investrand no hubiera realizado a partir del 1 de enero de 1993 actividades económicas sujetas al IVA, no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos en el litigio principal. Por consiguiente, con independencia de que hubiera realizado tales actividades a partir de dicha fecha, Investrand habría contratado estos servicios con el fin de preservar la contrapartida pecuniaria de la venta de acciones a Hi‑Tec Sports celebrada en 1989.

33 En estas circunstancias, no cabe considerar que Investrand incurriera en los gastos correspondientes a dichos servicios para sus propias necesidades y en relación con sus actividades sujetas a tributación. En consecuencia, como dichos gastos no se deben exclusivamente a tales actividades, no guardan una relación directa e inmediata con ellas.

34 Como observa la Comisión, en el caso de autos, la situación de Investrand no difiere de la de un titular privado de acciones que, después de venderlas, solicita asesoramiento jurídico y corre con los gastos oportunos en el marco de un litigio con el comprador sobre la determinación del crédito correspondiente al precio de dicha venta. Ahora bien, esta última situación se halla fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia EDM, antes citada, apartados 60 y 61).

35 Asimismo, cabe precisar que el presente asunto se distingue del que dio lugar a la sentencia Kretztechnik, antes citada. En efecto, los gastos de asesoramiento de que se trataba en el asunto que originó la referida sentencia, gastos que el Tribunal de Justicia calificó, en el apartado 36 de dicha sentencia, de gastos generales que tenían una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, correspondían a una emisión de acciones para aumentar el capital de dicho sujeto pasivo en beneficio de su actividad económica.

36 Mientras que en los autos no aparece ningún dato que permita afirmar que, en el presente asunto, Investrand no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos si no hubiera realizado una actividad económica sujeta al IVA, los servicios de asesoramiento de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Kretztechnik, antes citada, en cambio, se debían exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo y al aumento de capital acordado por éste para incrementar sus recursos financieros en beneficio de dicha actividad.

37 Por consiguiente, a diferencia de los gastos de asesoramiento controvertidos en el asunto principal, los gastos de asesoramiento de que se trataba en la sentencia Kretztechnik, antes citada, presentaban una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.

38 A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada por el Hoge Raad der Nederlanden que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los costes de los servicios de asesoramiento a los que un sujeto pasivo ha recurrido con el fin de determinar el importe de un crédito que forma parte del patrimonio de su empresa y que se refiere a una venta de acciones celebrada antes de que el sujeto pasivo tuviera la condición de tal a efectos del IVA, no presentan, a falta de datos que demuestren que estos servicios se deben exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo, a efectos de esta Directiva, una relación directa e inmediata con dicha actividad y, por ende, no dan derecho a deducción del IVA soportado por dichos costes.

Costas

39 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

El artículo 17, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que los costes de los servicios de asesoramiento a los que un sujeto pasivo ha recurrido con el fin de determinar el importe de un crédito que forma parte del patrimonio de su empresa y que se refiere a una venta de acciones celebrada antes de que el sujeto pasivo tuviera la condición de tal a efectos del impuesto sobre el valor añadido, no presentan, a falta de datos que demuestren que estos servicios se deben exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo, a efectos de esta Directiva, una relación directa e inmediata con dicha actividad y, por ende, no dan derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dichos costes.

Firmas