INFORME PARA LA VISTA

presentado en el asunto C-164/90 ( *1 )

I. Hechos y procedimiento

A. Hechos y marco jurídico

Mediante un acuerdo de 11 de septiembre de 1979, la sociedad Van der Vorm Beheer BV (en lo sucesivo, «Van der Vorm») acordó con la sociedad Nederhorst Beheer BV (en lo sucesivo, «Nederhorst») que adquiriría o haría adquirir por sociedades que crearía unas sociedades en poder de Nederhorst, grupo que, en aquella época, atravesaba dificultades económicas.

El 2 de octubre de 1979, la sociedad Van der Vorm, conjuntamente con la fundación Wesh que intervenía como testaferro, creó cuatro sociedades: la sociedad Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (en lo sucesivo, «Nedu»), la sociedad Architectenbureau Multi ontwerp BV (en lo sucesivo, «Multi ontwerp»), la sociedad Muijs & de Winter's Betonbouw BV (en lo sucesivo, «Muwi Geleen») y la sociedad Muijs & de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (en lo sucesivo, «Muwi Rotterdam»). El capital social de dichas sociedades se elevaba respectivamente a 50.000, 100.000, 6.500.000 y 3.200.000 HFL.

El capital de Nedu, Multi ontwerp y Muwi Rotterdam fue abonado en efectivo; el de Muwi Geleen, mediante la aportación de todas las acciones de Nedu y el resto en efectivo. Se pagó el impuesto sobre el capital que se adeudaba por esta operación.

Para poder integrar todas las empresas que debía adquirir en una organización especifica, Van der Vorm constituyó, además, la sociedad Van der Vorm's Muwi Beheer BV (en lo sucesivo, «Muwi Bouwgroep») que debía servir de holding intermediario. El capital social de esta sociedad, fijado en 10.000.000 HFL, fue liberado el 30 de octubre de 1979 mediante la aportación de todas las acciones de las sociedades Multi ontwerp, Muwi Geleen y Muwi Rotterdam y el resto —esto es, 200.000 HFL—, en efectivo.

Mediante escritura notarial de 31 de octubre de 1979, las cinco filiales de Nederhorst vendieron sus activos a las cuatro sociedades de Van der Vorm: Nederhorst Rotterdam, Multi ontwerp, Muwi Geleen y Nedű. Estas sociedades se comprometieron a asumir los pasivos existentes en las sociedades vendedoras y abonarlos como si fueran deudas propias.

En un primer momento, la operación mediante la cual se constituyó el capital de Muwi Bouwgroep fue gravada con un impuesto por un importe de 2.000 HFL conforme al apartado 4 del artículo 35 de la «Wet op belastingen van rechtsverkeer» de 24 de septiembre de 1970 (Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; en lo sucesivo, «Ley neerlandesa») y al apartado 1 del artículo 11 del «Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer» de 22 de junio de 1971 (Decreto de ejecución de la Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; en lo sucesivo, «Decreto de ejecución»), modificado por los Decretos de 20 de diciembre de 1971, de 25 de marzo de 1974 y de 25 de febrero de 1976. La Administración había considerado, en efecto, que esta operación constituía una fusión en el sentido de estas disposiciones y, por consiguiente, que el impuesto debía ser calculado según el primer método determinado en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley.

Seguidamente, el inspector de los tributos dirigió a la sociedad Muwi Bouwgroep una liquidación complementaria que evaluaba el impuesto en 88.867,01 HFL. Según el inspector, la operación debía ser calificada no de fusión, sino de medida de reorganización interna en el sentido de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto. Por ello, consideraba que debía aplicarse la segunda modalidad de cálculo contemplada en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley.

El apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa dispone en efecto, que:

«En caso de fusión o de reorganización interna, el impuesto se liquidará, en las condiciones que serán definidas mediante Decreto aprobado por Nosotros, bien sobre el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbente que son atribuidas, menos el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbida que son aportadas, bien, en caso de aportación de patrimonio distinto de estas acciones, sobre una parte proporcional a este patrimonio del valor nominal del capital dividido en acciones de la persona jurídica que efectúa la transferencia.»

El artículo 11 del Decreto de ejecución señala:

«1. El método de calculo del derecho de aportación, contemplado en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley, sólo será aplicable en caso de fusión en los casos siguientes: a) si una sociedad cuyo capital está representado por acciones adquiere únicamente acciones de una sociedad similar a cambio de la atribución de sus propias acciones; b) si una sociedad cuyo capital está representado por acciones adquiere de otra sociedad, a cambio de la atribución de sus propias acciones, únicamente la empresa en su totalidad o una parte autónoma de la misma; en uno y otro caso, siempre que: 1) las sociedades no formen parte del mismo grupo y —en el caso contemplado en la letra a) — que la sociedad adquirente adquiera por lo menos el 75 % de las acciones de la otra sociedad; o 2) en el caso contemplado en la letra a), que la sociedad adquirente haya adquirido con anterioridad por lo menos el 75 % de las acciones de la otra sociedad y que se alcance este porcentaje mediante la adquisición de acciones a cambio de la atribución de sus propias acciones. [...]»

En cuanto al artículo 12 siguiente, prevé que:

«1. El método de cálculo del derecho de aportación, contemplado en el apañado 4 del artículo 35 de la Ley, en caso de reorganización interna sólo será aplicable en los siguientes casos: a) si una sociedad cuyo capital está representado por acciones crea otra sociedad análoga y aporta a ella únicamente la totalidad de su empresa o una parte autónoma de la misma, a cambio de la adquisición de la totalidad o la práctica totalidad de las acciones de la sociedad citada en último lugar; [...]»

Según los términos del artículo 36 de la Ley, el tipo impositivo es del 1 %. No se prevé tipo reducido alguno.

La sociedad Muwi Bouwgroep interpuso una reclamación contra la liquidación complementaria. Al desestimarse esta demanda, interpuso un recurso ante el Gerechtshof. Ante este órgano jurisdiccional, la Administración tributaria neerlandesa modificó su posición: al representar solamente un derecho reflejado en moneda, las acciones en Multi ontwerp, Muwi Geleen y Muwi Rotterdam no podían constituir una parte de la empresa en el sentido de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto de ejecución y debía descartarse la calificación de medida de reorganización interna. Debía someterse entonces la operación a la regla general enunciada en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley antes mencionada y gravarse con un derecho igual a 98.000 HFL.

Según los términos del apartado 1 del artículo 35, «el impuesto se liquidará sobre el valor de lo que se aporta después de deducir las obligaciones asumidas por la persona jurídica o sobre el valor nominal de las participaciones sociales, si éste fuere superior [...]».

El Gerechtshof aceptó el planteamiento de la Administración tributaria y condenó a la sociedad Muwi Bouwgroep.

Esta sociedad interpuso entonces un recurso ante el Hoge Raad. En la resolución de remisión, este órgano jurisdiccional consideró que la operación debía ser calificada de medida de reorganización interna sometida a la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto de ejecución, de forma que ha de aplicarse la segunda modalidad de cálculo mencionada en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley. Por consiguiente, redujo el importe del derecho de aportación a 84.849,84 HFL.

En el trascurso de este procedimiento, la sociedad alegó primero que, considerado en su conjunto, el régimen establecido por el apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa y por los artículos 11 y 12 del Decreto de ejecución, en cuanto preveía una base imponible y un tipo impositivo diferentes, era incompatible con las letras b) y b) bis del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), modificada, en primer lugar, por la Directiva 73/79/CEE, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42), y, en segundo lugar, por la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44). En lo relativo a su propio caso, la sociedad Muwi Bouwgroep alegó, además, que la operación de que se trata estaba incluida en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva antes mencionada y que, por ello, no podía ser sometida a un derecho de aportación superior a 50.000 HFL (es decir, 0,5 % de 10.000.000 HFL).

El apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 antes mencionada, dispone, en efecto, que:

«a) El tipo del impuesto sobre las aportaciones quedará fijado en el 1 %.

b) Este tipo queda fijado entre el 0 % y el 0,50 % cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes. Esta reducción estará subordinada a las siguientes condiciones: — que las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 %, como máximo, de su valor nominal; — y que las sociedades que intervengan en la operación tengan la sede de su dirección efectiva o su domicilio social en el territorio de un Estado miembro; b) bis El tipo del impuesto sobre las aportaciones podrá ser fijado entre el 0 % y el 0,5 % cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital. En el caso de que se alcance este porcentaje mediante dos o más operaciones, sólo se beneficiarán del tipo reducido la operación por la que se alcance tal porcentaje y las operaciones subsiguientes. Sin embargo, aquella parte del impuesto que en virtud de la presente disposición no se liquide se devengará si la sociedad adquirente no conservase, durante un período de 5 años a partir de la fecha en que la operación que se beneficie del tipo reducido se efectúe, todas las participaciones de la otra sociedad —y al menos el 75 % del capital social de esta sociedad— de que sea titular a consecuencia de tal operación, comprendidas las adquiridas anteriormente y poseídas en el momento de dicha operación. El beneficio del tipo reducido subsistirá, sin embargo, si, durante este período, las participaciones son cedidas en el marco de una operación que se beneficie del tipo reducido en virtud del párrafo primero o del punto b) o en la liquidación de la sociedad adquirente. Esta reducción estará subordinada a las siguientes condiciones: — que las aportaciones sean exclusivamente remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales, teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a los casos en que las aportaciones sean remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 o/o como máximo de su valor nominal, — que la sociedad que reciba la aportación y la sociedad cuyas participaciones sean aportadas tengan la sede de su dirección efectiva o su domicilio social en el territorio de un Estado miembro.

c) El tipo del impuesto sobre las aportaciones podrá reducirse al 0,50 % hasta el 1 de enero de 1973 y al 1 % a partir de esta fecha en caso de constitución o aumento del capital social de sociedades de cartera que tengan como único objeto la tenencia de participaciones en otras empresas y la gestión y la revalorización de estas participaciones siempre que tales sociedades no ejerzan ninguna actividad industrial o comercial por sí mismas y que no exploten un establecimiento comercial abierto al público.»

Según los términos del apartado 1 del artículo 5 de la misma Directiva:

«Se liquidará el impuesto:

a) en el caso de constitución de una sociedad de capital, de aumento de su capital social o de aumento de su patrimonio social, operaciones señaladas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del artículo 4: sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación; los Estados miembros tendrán la facultad de diferir la obligación de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen.»

Tras la entrada en vigor de la Directiva de modificación 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974 (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46), se autoriza, además, a los Estados miembros, en virtud del apartado 2 del artículo 5, a tomar como base imponible del impuesto sobre las aportaciones de capital el valor real de las participaciones sociales atribuidas o pertenecientes a cada socio, salvo en los casos en que sólo deban efectuarse aportaciones en efectivo. Sin embargo, el importe sobre el cual se liquide el impuesto no podrá en ningún caso ser inferior al importe nominal de dichas participaciones sociales.

B. Las cuestiones prejudiciales

Considerando que el desenlace del litigio dependía de la interpretación de la Directiva 69/335, el Hoge Raad, mediante resolución de 23 de mayo de 1990, decidió suspender el procedimiento y plantear ante el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado, las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) Cuando al patrimonio de una sociedad de capital pertenece un paquete de participaciones sociales que representa el 100 % de otra sociedad de capital, ¿puede dicho paquete considerarse como una “rama de actividad” de la sociedad matriz, en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE, de 7 de julio de 1969, aunque por el momento el patrimonio de la sociedad filial esté integrado únicamente por recursos líquidos?

2) En caso de respuesta afirmativa, ¿se deduce de la Directiva que en el caso de autos el impuesto sobre las aportaciones no puede exceder del 0,5 % de 10.000.000 HFL, sin superar por tanto 50.000 HFL, o pese a ello puede exigirse de la demandante una cuota de 84.849,84 HFL por cuanto el régimen establecido en el apartado 4 del artículo 35 de la “Wet op belastingen van rechtsverkeer” [Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], en relación con el apartado 1 del artículo 12 del “Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer” [Decreto de ejecución de la Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], es conforme, en su conjunto, con la Directiva?»

C. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

La resolución del Hoge Raad se registró en la Secretaria del Tribunal de Justicia el 31 de mayo de 1990.

Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE, presentaron observaciones escritas, el 10 de septiembre de 1990, el Gobierno neerlandés, representado por el Sr. H. J. Heinemann, Secretario General interino del Ministerio de Asuntos Exteriores, y posteriormente por el Sr. B. R. Bot, Secretario General del mismo Ministerio, en calidad de Agentes; el 24 de septiembre de 1990, el Gobierno danés, representado por el Sr. J. Molde, Consejero Jurídico del Ministerio de Asuntos Exteriores, en calidad de Agente, y el 30 de agosto de 1990, la Comisión, representada por los Sres. D. Calleja y B. J. Drijber, miembros de su Servicio Jurídico, en calidad de Agentes.

— Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. No obstante, el Tribunal de Justicia formuló una pregunta al Gobierno neerlandés. La respuesta a esta pregunta figura en el punto III de este informe.

— Mediante decisión de 15 de mayo de 1991, el Tribunal de Justicia, con arreglo a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Primera.

II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia

Sobre la primera cuestión prejudicial

El Gobierno neerlandés, el Gobierno danés y la Comisión consideran que la operación que consiste en aportar a una sociedad un paquete de acciones que representan el 100

% del capital de otra sociedad no está regulada por la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335: tal paquete de acciones no constituye una rama de actividad en el sentido de esta disposición. En este sentido, es irrelevante la cuestión de saber si las acciones aportadas pertenecen a una sociedad de explotación o si esta sociedad dispone solamente de recursos líquidos.

Para el Gobierno neerlandés y la Comisión, el concepto de «rama de actividad» abarca un conjunto de elementos de activo y de pasivo que constituyen una parte de la empresa y pueden ser objeto de explotación autónoma. Los dos hacen referencia en este punto a las negociaciones que precedieron a la adopción de la Directiva 69/335 así como a la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p. 1). Esta Directiva define, en efecto, la rama de actividad como «el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios».

Acerca de la misma cuestión, el Gobierno neerlandés alega también la utilización de la palabra «Teilbetrieb» en la Ley alemana de aplicación de la Directiva, así como la estructura del artículo 7 de esta última: del hecho de que la aportación de un paquete de acciones sea regulado por la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7 deduce que esta operación no puede estar incluida en la letra b) del apartado 1 del artículo 7.

En cuanto a la Comisión, invoca igualmente la otra hipótesis mencionada en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, que se refiere al caso en que una sociedad aporta a otra la «totalidad de su patrimonio». El empleo de esta última expresión revela que los conceptos utilizados en esta disposición tienen ante todo un contenido económico.

Por añadidura, las tres partes intervinientes están de acuerdo en considerar que la operación objeto de litigio está cubierta por la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 y que, por ello, los Estados no están obligados a reducir el tipo impositivo en la medida establecida por esta disposición.

El Gobierno danés subraya que él mismo no ha hecho uso de la facultad ofrecida por la Directiva y que, por consiguiente, en Dinamarca, la aportación de acciones a una sociedad no da lugar a exención alguna. Esta actitud le parece perfectamente acorde con la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7, que, según destaca también este Gobierno, no establece ninguna distinción en función de que las acciones aportadas representen el 100 % del capital de una sociedad o un porcentaje menor.

Finalmente, la Comisión considera que la solución debería ser distinta si la sociedad que aportara las acciones hiciera un uso distinto del de gestión del paquete de acciones que posee en otra sociedad. Al no ser éste el caso que nos ocupa, no procede considerar esta hipótesis.

Sobre L segunda cuestión prejudicial

El Gobierno neerlandés considera que, dado que la primera pregunta requiere una respuesta negativa, no procede contestar a la segunda cuestión. Para el caso de que el Tribunal de Justicia decidiera otra cosa, ha presentado las siguientes observaciones.

El Gobierno neerlandés alega, en primer lugar, que si no ha implantado una reducción del tipo impositivo para el caso de fusiones o de reorganizaciones internas de sociedades, ha sido porque la Ley neerlandesa ya preveía una reducción de la base imponible del derecho de aportación que, en determinadas situaciones, equivalía a un tipo cero. El Gobierno neerlandés se expresa en estos términos: «En efecto, en tales casos, no se debe derecho de aportación alguno si las reservas de la sociedad que efectúa la transferencia se convierten en capital nominal de la sociedad adquirente. En caso de que se conviertan reservas en capital social, la obligación tributaria queda limitada a la diferencia en valor nominal, sea cual fuere el valor real de la aportación». De ello se desprende que las disposiciones del apartado 4 del artículo 35 de la Ley en relación con el artículo 12 del Decreto de ejecución se ajustan a la Directiva 69/335.

El Gobierno neerlandés informa, sin embargo, al Tribunal de Justicia de que una Ley de 28 de diciembre de 1989, con efectos retroactivos a 1 de marzo de 1989, aplicó el artículo 7 de la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171). Esta disposición comunitaria obliga a los Estados miembros a eximir a partir del 1 de enero de 1986 las operaciones exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,5 % el 1 de julio de 1984.

La Comisión se pronunció igualmente sobre la segunda cuestión con carácter subsidiario.

Según esta Institución, si se decidiera que el caso planteado está contemplado en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, habría que considerar que la legislación neerlandesa infringe esta disposición, así como la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de dicha Directiva en su versión modificada por la Directiva 73/80. No sólo no prevé un tipo reducido en caso de fusión o de reorganización de la empresa, sino que, por añadidura, lleva a cabo una reducción de la base imponible que la Directiva no contempla. En este punto, la Comisión se remite a la sentencia de 27 de junio de 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221), en la que el Tribunal de Justicia consideró que «la armonización de un derecho de este tipo [el derecho de aportación], especialmente en lo relativo a su estructura, implica, en primer lugar, que la base imponible sea determinada en cada Estado con arreglo a criterios objetivos, que tengan un alcance uniforme en el interior de la Comunidad y fuera de la influencia de los Derechos nacionales. Para ello, la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335 precisa expresamente los elementos esenciales constitutivos de este impuesto [...]».

Esta doble excepción, una de ellas menos favorable para los contribuyentes que la Directiva y la otra más, podría conducir en ciertos casos a un derecho de aportación superior al que resultaría de la aplicación de la Directiva.

La Comisión concluye de todo ello que al tener las disposiciones antes mencionadas efecto directo, el Juez nacional deberá dejar de lado la Ley neerlandesa y aplicar la Directiva.

III. Respuesta a la pregunta planteada por el Tribunal de Justicia

El Tribunal de Justicia pidió al Gobierno neerlandés que explicara la aplicación al presente caso de la segunda modalidad de cálculo prevista por el apartado 4 del artículo 35 de la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados). Más exactamente, el Tribunal le preguntó si la operación objeto de litigio constituye «un caso de aportación de patrimonio distinto de estas acciones» en el sentido de esta disposición.

El Gobierno neerlandés contestó lo siguiente :

«Según el Hoge Raad der Nederlanden, la cuestión de saber cuál de las modalidades de cálculo previstas por el apartado 4 del artículo 35 debe aplicarse no debe considerarse de forma separada de la cuestión de saber si la operación está sujeta bien a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 (fusión de acciones) del Decreto de ejecución, bien a la letra b) del apartado 1 del artículo 11 (fusión de empresas), o al artículo 12 (reorganización interna) del Decreto de ejecución.

En efecto, mediante sentencia de 25 de febrero de 1981, no 19491, el Hoge Raad declaró que la base imponible, definida en primer lugar en el apartado 4 del artículo 35 —una liquidación del derecho de aportación sobre el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbente que son atribuidas, menos el valor nominal de las acciones que son aportadas a la persona jurídica absorbida—, se refiere exclusivamente al intercambio de acciones que no tienen lugar en el seno de un mismo grupo, en el sentido la letra a) del apartado 1 del artículo 11 del Decreto de ejecución de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

En el presente caso, que tiene lugar en el seno de un mismo grupo, el Hoge Raad ha calificado la operación de reorganización interna en el sentido de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto de ejecución. Como consecuencia de la sentencia de 25 de febrero de 1981, antes citada, debe aplicarse por tanto la segunda modalidad de cálculo, contemplada en el apartado 4 del artículo 35. El Hoge Raad ha calificado los paquetes de acciones que han sido aportados como parte autónoma de la empresa Van der Vorm Beheer BV.

Según la jurisprudencia del Hoge Raad, la operación de que se trata en este caso constituye una aportación de patrimonio distinto de dichas acciones en el sentido del apartado 4 del artículo 35 de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.»

En lo relativo a la aportación de los datos numéricos necesarios para aplicar esta segunda modalidad de cálculo, el Gobierno neerlandés remitió al Tribunal de Justicia a la sentencia del Hoge Raad de 23 de mayo de 1990, que trata de esta cuestión. Las partes en el procedimiento estuvieron de acuerdo acerca del resultado de este cálculo.

R.

Joliét

Juez Ponente

( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 13 de diciembre de 1991 ( *1 )

En el asunto C-164/90,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Hoge Raad der Nederlanden, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Muwi Bouwgroep BV

y

Staatssecretaris van Financiën,

una decisión prejudicial sobre la interpretación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por los Sres.: Sir Gordon Slynn, Presidente de Sala; R. Joliét y G.C. Rodríguez Iglesias, Jueces;

Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;

Secretario: Sra. D. Louterman, administradora principal;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

— en nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. HJ. Heinemann, Secretario General interino del Ministerio de Asuntos Exteriores, y posteriormente por el Sr. B.R. Bot, Secretario General del mismo Ministerio, en calidad de Agentes;

— en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Molde, Consejero Jurídico del Ministerio de Asuntos Exteriores, en calidad de Agente;

— en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. D. Calleja y B.J. Drijber, miembros de su Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones de la Comisión expuestas en la vista de 24 de septiembre de 1991;

oídas las conclusiones del Abogado General presentadas en audiencia pública el 24 de octubre de 1991;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante resolución de 23 de mayo de 1990, recibida en el Tribunal de Justicia el 31 de mayo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, «Directiva»), modificada por la Directiva 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42), por la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44), y por la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974 (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad Muwi Bouwgroep BV (en lo sucesivo, «Muwi Bouwgroep») y el Staatssecretaris van Financiën a propósito del gravamen de la operación mediante la cual se constituyó el capital de esta sociedad.

3 De la resolución de remisión se desprende que la sociedad de construcción Van der Vorm Beheer BV (en lo sucesivo, «Van der Vorm») acordó con la sociedad Nederhorst Beheer BV (en lo sucesivo, «Nederhorst») que «adquiriría» o «haría adquirir» por sociedades que constituiría las filiales de esta segunda sociedad.

4 Con la finalidad de dar cumplimiento a este acuerdo, Van der Vorm creó cuatro sociedades: la sociedad Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (en lo sucesivo, «Nedu»), la sociedad Architectenbureau Multi ontwerp BV (en lo sucesivo, «Multi ontwerp»), la sociedad Muijs & de Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (en lo sucesivo, «Muwi Rotterdam») y la sociedad Muijs & de Winter's Betonbouw BV (en lo sucesivo, «Muwi Geleen»). El capital social de estas sociedades se elevaba respectivamente a 50.000, 100.000, 3.200.000 y 6.500.000 HFL.

5 El capital de las tres primeras sociedades —Nedu, Multi ontwerp y Muwi Rotterdam— fue liberado al contado. Para constituir el capital de la cuarta —Muwi Geleen—, Van der Vorm transfirió el conjunto de las acciones que poseía en la sociedad Nedu y abonó el saldo al contado. El impuesto sobre el capital debido por estas operaciones fue recaudado.

6 Con la finalidad de integrar las empresas que había de adquirir en una organización especifica, la sociedad matriz Van der Vorm constituyó, además, un holding intermedio: la sociedad Muwi Bouwgroep, demandante en el litigio principal. El capital social de esta sociedad, fijado en 10.000.000 HFL, fue liberado, el 30 de octubre de 1979, mediante la aportación de todas las acciones propiedad de la sociedad matriz Van der Vorm en las tres filiales Multi ontwerp, Muwi Geleen y Muwi Rotterdam —las cuales representaban un valor de 9.800.000 HFL— y, para el resto —esto es, 200.000 HFL— al contado.

7 La Administración tributaria neerlandesa gravó la operación de constitución del capital de Muwi Bouwgroep con un derecho de aportación de 88.867,01 HFL. Para determinar la cuota tributaria, se basó en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (en lo sucesivo, «Decreto de ejecución») para tomar la segunda de las modalidades de cálculo previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en lo sucesivo, «Ley neerlandesa») y aplicó el tipo fijado por el artículo 36 de dicha Ley.

8 El apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa dispone: «En caso de fusión o de reorganización interna, el impuesto se liquidará, en las condiciones que serán definidas mediante Decreto aprobado por Nosotros, bien sobre el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbente que son atribuidas, menos el valor nominal de las acciones de la persona jurídica absorbida que son aportadas, bien, en caso de aportación de patrimonio distinto de estas acciones, sobre una parte proporcional a este patrimonio del valor nominal del capital dividido en acciones de la persona jurídica que efectúa la transferencia.»

9 El artículo 12 del Decreto de ejecución, prevé: « 1. El método de cálculo del derecho de aportación, contemplado en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley, en caso de reorganización interna sólo será aplicable en los siguientes casos: a) si una sociedad cuyo capital está representado por acciones crea otra sociedad análoga y aporta a ella únicamente la totalidad de su empresa o una parte autónoma de la misma, a cambio de la adquisición de la totalidad o la práctica totalidad de las acciones de la sociedad citada en último lugar; b) si las sociedades, que forman parte de un grupo, aportan únicamente sus medios de producción similares a una sola y misma sociedad de este grupo; c) si una sociedad que forma parte del grupo y cuyo capital está representado por acciones aporta únicamente la totalidad de su empresa o una parte autónoma de ésta a otra sociedad de este grupo.»

10 Según los términos del artículo 36 de la Ley neerlandesa, el tipo impositivo es del 1 %. No se contempla ningún tipo reducido.

11 La sociedad Muwi Bouwgroep interpuso un recurso ante los Tribunales neerlandeses. Ante el Gerechtshof, órgano jurisdiccional de apelación, la Administración tributaria reconsideró su posición. Estimó que la operación estaba sometida a otra disposición de la Ley neerlandesa, esto es, al apartado 1 del artículo 35, y que, por ello, el derecho de aportación debería haber sido de 98.000 HFL.

12 El apartado 1 del artículo 35 antes mencionado dispone que el impuesto se liquidará sobre el valor de lo que ha sido aportado después de deducir las obligaciones asumidas por la persona jurídica o sobre el valor nominal de las participaciones sociales, si éste fuere más elevado.

13 Al haber dado el Gerechtshof la razón a la Administración tributaria, Muwi Bouwgroep interpuso un recurso ante el Hoge Raad. En la resolución de remisión, este órgano jurisdiccional consideró que, conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 12 del Decreto de ejecución, debía aplicarse a la operación objeto del litigio la segunda de las modalidades de cálculo previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley neerlandesa. Por consiguiente, redujo el importe del derecho a 84.849,84 HFL.

14 Ante esta alta instancia jurisdiccional, Muwi Bouwgroep alegó que la operación controvertida estaba comprendida en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva y que, por lo tanto, el impuesto devengado no podía exceder de 50.000 HFL. En general, sostuvo que el conjunto del sistema establecido por la Ley neerlandesa, en cuanto preveía para el derecho de aportación un tipo y una base imponible diferentes de los previstos por el Derecho comunitario, era contrario a la Directiva.

15 La letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión modificada, fija, en principio, el tipo del derecho de aportación en el 1 %. Sin embargo, la letra b) del apartado 1 del artículo 7 obliga a los Estados a reducir el derecho de aportación a un tipo situado entre 0 y 0,5 % «cuando una o varias sociedades de capital aponen la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes». Esta reducción imperativa está subordinada a la condición de que «las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10o/o, como máximo, de su valor nominal».

16 La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, que se ocupa de la determinación de la base imponible del derecho de aportación, prevé que, en este supuesto, el derecho de aportación se liquidará «sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación». El apartado 2 del artículo 5 de la Directiva permite, además, al Estado miembro tomar, como base para liquidar el derecho de aportación, el valor real de las partes sociales atribuidas o que pertenezcan a cada socio, salvo que las aportaciones se hayan efectuado exclusivamente en efectivo. Sin embargo, el importe sobre el que se liquide el impuesto no puede en ningún caso ser inferior al importe nominal de dichas participaciones.

17 En estas circunstancias, el Hoge Raad decidió suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia responda a las siguientes cuestiones: «1) Cuando al patrimonio de una sociedad de capital pertenece un paquete de participaciones sociales que representa el 100o/o de otra sociedad de capital, ¿puede dicho paquete considerarse como una “rama de actividad” de la sociedad matriz, en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE, de 7 de julio de 1969, aunque por el momento el patrimonio de la sociedad filial esté integrado únicamente por recursos líquidos? 2) En caso de respuesta afirmativa, ¿se deduce de la Directiva que en el caso de autos el impuesto sobre las aportaciones no puede exceder el 0,5 % de 10.000.000 HFL, sin superar por tanto 50.000 HFL, o pese a ello puede exigirse de la demandante una cuota de 84.849,84 HFL por cuanto el régimen establecido en el apartado 4 del artículo 35 de la “Wet op belastingen van rechtsverkeer” [Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], en relación con el apartado 1 del artículo 12 del “Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer” [Decreto de ejecución de la Ley neerlandesa del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados], es conforme, en su conjunto, con la Directiva?»

18 Para una exposición más amplia de los hechos del litigio principal, del desarrollo del procedimiento así como de los motivos y alegaciones de las partes, la Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

Sobre de la primera cuestión

19 Mediante su primera cuestión, el Hoge Raad pregunta al Tribunal de Justicia si la aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100 % del capital de esta última constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva.

20 Para responder a esta cuestión, procede considerar la disposición controvertida en su conjunto.

21 Mientras que la letra b) del apartado 1 del artículo 7 obliga a los Estados a reducir el derecho de aportación cuando una sociedad aporta a otra la totalidad de su patrimonio o una de sus ramas de actividad, la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7 otorga a los Estados miembros la facultad de reducir este derecho«cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital».

22 De la redacción de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 y, especialmente, de la referencia que en él se hace al concepto de patrimonio, se desprende claramente que el supuesto contemplado es aquél en el que una sociedad aporta a otra diversos elementos que, ya constituyan la totalidad de su patrimonio, ya constituyan sólo una parte del mismo, forman un conjunto capaz de funcionar de manera autónoma.

23 En cuanto a la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7, ésta fue añadida, como expone la exposición de motivos de la Directiva de modificación 73/79, con la finalidad de permitir a los Estados ampliar la aplicación del tipo reducido a concentraciones de sociedades que, desde el punto de vista económico, producen efectos similares a las reestructuraciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, pero que se llevan a cabo mediante un procedimiento jurídico diferente : se trata de hipótesis en las cuales una sociedad «adquiera, a cambio de las participaciones sociales que emita, una parte alícuota tal de los títulos de otra sociedad que le permita disponer de un poder de decisión absoluto en esta última sociedad».

24 Desde el momento en que las operaciones que consisten en aportaciones de acciones son objeto de una disposición especial, no pueden ser reguladas igualmente por la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva. En este sentido, poco importa que la aportación de las participaciones represente el 100 % del capital suscrito. En efecto, la letra b) bis del apartado 1 del artículo 7 no establece ninguna distinción al respecto.

25 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que la aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100 % del capital de esta última no constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por las Directivas 73/79/CEE y 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973.

Sobre ła segunda cuestión

26 Teniendo en cuenta la respuesta dada a la primera cuestión, no procede contestar a la segunda cuestión prejudicial.

Costas

27 Los gastos efectuados por el Gobierno neerlandés, por el Gobierno danés y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera), pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 23 de mayo de 1990, declara:

La aportación de un conjunto de acciones que una sociedad posee en otra sociedad y que representa el 100o/o del capital de esta última no constituye la aportación de una rama de actividad de la primera sociedad en el sentido de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por las Directivas 73/79/CEE y 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973.

Slynn Joliét Rodríguez Iglesias Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 13 de diciembre de 1991. El Secretario J.-G. Giraud El Presidente de la Sala Primera Gordon Slynn

( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.