CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ SZPUNAR

presentadas el 30 de abril de 2014 ( 1 )

Asunto C‑152/13

Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG

contra

Hauptzollamt Münster

[Petición de decisión prejudicial

planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania)]

«Imposición de los productos energéticos — Excepciones — Productos energéticos contenidos en depósitos normales de vehículos comerciales y destinados a ser utilizados como combustible por estos mismos vehículos — Interpretación del concepto “depósitos normales” — Depósitos instalados por concesionarios o carroceros»

1. Este asunto versa sobre la interpretación del concepto de «depósitos de carburante normales» en el ámbito de la imposición de los productos energéticos. Este concepto, presente en la legislación de la Unión desde hace mucho tiempo, es actualmente objeto de una propuesta de modificación presentada por la Comisión Europea, debida principalmente al cambio del contexto técnico y económico del mercado de los vehículos comerciales. ( 2 ) La labor del Tribunal de Justicia en este asunto consistirá en comprobar si dicho cambio de contexto debe influir también en la interpretación que procede realizar del citado concepto en su redacción actual.

Marco jurídico

2. El marco normativo del presente asunto en el ámbito del Derecho de la Unión lo constituyen las disposiciones de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. ( 3 ) Esta Directiva regula la imposición de los productos energéticos en la Unión Europea. Establece, entre otras cosas, determinadas exenciones a dicha imposición.

3. El artículo 24 de la Directiva 2003/96 dispone: «1. Los productos energéticos entregados para el consumo en un Estado miembro, contenidos en depósitos normales de vehículos comerciales y destinados a ser utilizados como combustible por estos mismos vehículos, así como en contenedores especiales y destinados a ser utilizados para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas que equipan dichos contenedores, no serán objeto de imposición en ningún otro Estado miembro. 2. A los efectos del presente artículo, por “depósitos normales” se entenderá: — los depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado y cuya disposición permanente permita el uso directo del carburante, tanto para la tracción de los vehículos como, en su caso, para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración u otros sistemas. Se considerarán igualmente como depósitos normales los depósitos de gas adaptados a medios de transporte que permitan la utilización directa del gas como carburante, así como los depósitos adaptados a los otros sistemas de los que pueda estar equipado el medio de transporte; — los depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los contenedores del mismo tipo que el contenedor de que se trate y cuya disposición permanente permita el uso directo del carburante para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración u otros sistemas de los que estén equipados los contenedores especiales. Por “contenedor especial” se entenderá un contenedor equipado con aparatos diseñados especialmente para sistemas de refrigeración, sistemas de oxigenación, sistemas de aislamiento térmico u otros sistemas.»

4. La definición de depósitos normales que figura en el artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96 constituye el objeto de las cuestiones prejudiciales planteadas en este asunto.

5. En lo que respecta a la legislación alemana aplicable, está recogida en la Ley de 15 de julio de 2006 sobre el impuesto sobre la energía ( 4 ) y en el reglamento de desarrollo de dicha ley, promulgado el 31 de julio de 2006. ( 5 ) Las disposiciones que adaptan el Derecho interno al artículo 24 de la Directiva 2003/96 siguen bastante fielmente su redacción. Como señala el órgano jurisdiccional remitente, el Bundesfinanzhof (tribunal federal de última instancia en materia tributaria) interpreta estos conceptos de forma estricta.

Hechos, cuestiones prejudiciales y desarrollo del procedimiento

6. La demandante en el litigio principal, Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «HFT») es una empresa de transporte por carretera establecida en Alemania. Adquirió para el desarrollo de su actividad un vehículo comercial a Daimler AG, constructor de vehículos comerciales. En un primer momento, dicho vehículo estaba equipado con un depósito de carburante de 780 litros. Como el destino que HFT pretendía dar al vehículo requería la instalación de equipos concretos, se encomendó esta tarea a R&S Fahrzeugbau, empresa carrocera. Al llevar a cabo la instalación, la carrocera se vio obligada por motivos técnicos a desplazar el depósito de carburante inicialmente instalado por el constructor del vehículo (en lo sucesivo, «depósito 1»). Cuando se acometieron esas labores, la empresa de carrocería instaló además un segundo depósito de 780 litros, que había sido previamente adquirido a Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «depósito 2»). Aunque también se habría podido encargar directamente al constructor del vehículo la instalación de un segundo depósito, esta opción no era económicamente rentable, ya que durante la modificación del vehículo se habría tenido que desplazar también este segundo depósito.

7. El 2 de diciembre de 2009 y el 14 de febrero de 2011, un conductor reabasteció de carburante al vehículo de que se trata en los Países Bajos y lo condujo directamente a territorio alemán. El carburante repostado se utilizó exclusivamente para la tracción del propio vehículo.

8. El 28 de junio de 2012, HFT declaró ante el Hauptzollamt Münster, demandada en el litigio principal, las cantidades de carburante importadas en el depósito 2. A raíz de ello, mediante liquidación de 3 de julio de 2013, el Hauptzollamt Münster requirió el pago de 501,22 euros en concepto del impuesto sobre la energía por el carburante importado en el depósito 2 y, mediante liquidación de 19 de septiembre de 2012, el pago de 291,14 euros en concepto de ese mismo impuesto en relación con el carburante importado en el depósito 1. En efecto, el Hauptzollamt Münster consideró que ni el depósito 1, desplazado por la empresa de carrocería, ni el depósito 2, instalado inicialmente por esa misma empresa, habían sido fijados de manera permanente por el constructor del vehículo y que, por consiguiente, no estaban comprendidos en la definición de depósitos normales en el sentido de las disposiciones del Derecho alemán, adoptadas para transponer el artículo 24 de la Directiva 2003/96. Por lo tanto, el carburante contenido en dichos depósitos no podía acogerse a una exención con arreglo a dichas disposiciones.

9. Dado que los recursos interpuestos por HFT fueron rechazados por el Hauptzollamt Münster, esta sociedad presentó un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente en el que solicitaba la anulación de ambas liquidaciones.

10. Como señala el órgano jurisdiccional remitente, según la interpretación de las disposiciones pertinentes que realiza el Bundesfinanzhof, procede desestimar el recurso. En efecto, conforme a dicha interpretación, los depósitos instalados por concesionarios o carroceros no están comprendidos en el concepto de depósitos normales. En opinión del órgano jurisdiccional remitente, el Bundesfinanzhof se basa principalmente en la interpretación que el Tribunal de Justicia realiza en la sentencia Schoonbroodt ( 6 ) del artículo 112, apartado 1, del Reglamento (CEE) no 918/83 del Consejo, de 28 de marzo de 1983, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras, ( 7 ) que, en esencia, tiene el mismo tenor que el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

11. No obstante, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si no sería más conveniente adoptar una interpretación más amplia del concepto de depósitos normales, de modo que también incluya los depósitos instalados por concesionarios o carroceros como, por ejemplo, los controvertidos en el litigio principal. El órgano jurisdiccional remitente considera que dicha interpretación amplia podría basarse en el enfoque adoptado por el Tribunal de Justicia en el asunto Meiland Azewijn. ( 8 )

12. En estas circunstancias, el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes: «1) ¿Debe interpretarse el concepto de constructor que figura en el artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva [2003/96] en el sentido de que también incluye a los carroceros o concesionarios cuando éstos hayan fijado el depósito de carburante durante el proceso de construcción del vehículo y dicho proceso, por razones técnicas y/o económicas, se haya llevado a cabo por varias empresas autónomas mediante una división del trabajo? 2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Cómo debe entenderse en estos supuestos el requisito del artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva [2003/96] con arreglo al cual debe tratarse de “medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado”?»

13. La petición de decisión prejudicial fue recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 26 de marzo de 2013. Presentaron observaciones escritas HFT, el Hauptzollamt Münster, la República Checa y la Comisión. No se ha celebrado vista.

Análisis

14. En las cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación de los conceptos de «constructor» y de vehículos «del mismo tipo». No obstante, considero más juicioso analizar, como por otra parte propone el Gobierno checo, la definición de depósitos normales en su conjunto y, más concretamente, indagar en la interpretación que ha de darse a esta definición en el contexto económico y técnico actual para garantizar el efecto útil del artículo 24 de la Directiva 2003/96.

Génesis de la disposición de que se trata

15. La definición de depósitos normales de vehículos comerciales a efectos de la franquicia de derechos e impuestos sobre el carburante que contienen apareció por primera vez, salvo error por mi parte, en el artículo 112, apartado 2, letra c), del Reglamento no 918/83. Dicha definición estaba redactada, básicamente, en los mismos términos que la que actualmente figura en el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

16. La definición, formulada de este modo, partía de la premisa, sin duda cierta en el momento de su adopción, de que los constructores de vehículos comerciales ofrecen tipos de vehículos normalizados en lo que respecta a la mayor parte de sus características técnicas, incluido el número y tipo de depósitos de carburante. Por lo tanto, era sencillo identificar un tipo concreto de vehículo y comprobar si el depósito de carburante de un vehículo determinado respondía a las características específicas del tipo al que pertenecía dicho vehículo. En el marco de las relaciones comerciales con Estados terceros, ello permitía evitar la importación, en perjuicio de los intereses fiscales de los Estados miembros, de cantidades excedentarias de carburante procedente de países en los que su precio, a raíz de las diferencias de tipos de cambio y de política fiscal, era claramente inferior al aplicado en el mercado comunitario.

17. La referencia al concepto de depósitos normales definido de este modo tenía la ventaja de impedir no sólo la importación de carburante en depósitos portátiles (permitido para los turismos) y otro tipo de contenedores, sino también en depósitos adicionales específicamente instalados en vehículos comerciales para importar el carburante al territorio aduanero de la Unión. La existencia de controles en las fronteras exteriores permitía garantizar la eficacia de dichas disposiciones.

18. En cuanto a la importación del carburante contenido en los depósitos de los vehículos comerciales en las relaciones intracomunitarias, exenta del impuesto especial, esa misma definición —ya presente en el artículo 2, segundo guión, de la Directiva 68/297/CEE del Consejo, de 19 de julio de 1968, relativa a la uniformización de las disposiciones relativas a la admisión en franquicia del carburante contenido en los depósitos de los vehículos automóviles industriales, ( 9 ) en su versión modificada por la Directiva 85/347/CEE del Consejo, de 8 de julio de 1985, por la que se modifica la Directiva 68/297— ( 10 ) figuraba reproducida prácticamente palabra por palabra en el artículo 8 bis, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, ( 11 ) introducido mediante la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994. ( 12 )

19. Según el decimonoveno considerando de la Directiva 94/74, se concede la exención del impuesto especial en un Estado miembro para los carburantes despachados a consumo en otro Estado miembro contenidos en el depósito de vehículos comerciales «a fin de no obstaculizar la libre circulación de personas y bienes y de evitar una doble imposición».

20. La Directiva 92/81 fue derogada y sustituida por la Directiva 2003/96, y su artículo 8 bis pasó a ser, sin modificaciones sustanciales, el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

Jurisprudencia del Tribunal de Justicia

Sentencia Schoonbroodt

21. El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de interpretar el concepto de depósitos normales en el sentido de la legislación de la Unión en la sentencia Schoonbroodt. ( 13 ) Aunque el asunto que dio lugar a dicha sentencia se refería, como en el caso de autos, a la admisión del carburante contenido en depósitos de vehículos comerciales con exención del impuesto especial en el marco de las relaciones intracomunitarias, en aplicación del Derecho belga, la interpretación solicitada por el órgano jurisdiccional remitente versaba sin embargo sobre el concepto de depósitos normales definido en el artículo 112 del Reglamento no 918/83, es decir, en el ámbito de las franquicias aduaneras. ( 14 )

22. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia adoptó una interpretación estricta del concepto de depósitos normales. En particular, excluyó de dicho concepto los depósitos fijados de manera permanente por un concesionario o un carrocero. ( 15 )

23. Para motivar esta conclusión, el Tribunal de Justicia se remitió a los principios derivados de la jurisprudencia en materia de franquicias aduaneras según los cuales «al adoptar normas que conceden suspensiones de derechos de aduana, el Consejo debe tener en cuenta las exigencias de la seguridad jurídica y las dificultades a las que deben hacer frente las Administraciones aduaneras nacionales […]. De ello se desprende que las citadas disposiciones deben interpretarse de manera estricta, conforme a su tenor literal, de forma que no es posible aplicarlas, más allá de sus términos, a productos que no mencionan». ( 16 )

Sentencia Meiland Azewijn

24. En la sentencia Meiland Azewijn, ( 17 ) el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la interpretación del artículo 8 bis de la Directiva 92/81, disposición que fue posteriormente modificada por la norma controvertida en el presente asunto. No obstante, el asunto en que recayó dicha sentencia no versaba sobre la definición de depósitos normales, sino sobre el concepto de vehículos comerciales que no figura definido en dicho artículo, así como sobre si el carburante contenido en los depósitos de estos vehículos y exentos del impuesto especial únicamente podía utilizarse para la tracción del vehículo o si también podía destinarse a hacer funcionar máquinas y sistemas instalados en el vehículo, como maquinaria agrícola.

25. Aunque el objeto de la interpretación realizada en la sentencia Meiland Azewijn ( 18 ) es distinto al del presente asunto, algunas conclusiones del Tribunal de Justicia pueden resultar pertinentes. En primer lugar, en lo que atañe al concepto de vehículos comerciales, el Tribunal de Justicia rechazó las referencias a las definiciones de este concepto contenidas —en el ámbito de la franquicia de carburante— en la Directiva 68/297 y en el Reglamento no 918/13. ( 19 ) Optó por referirse a la estructura y a la finalidad de la disposición controvertida, es decir, la protección de la libre circulación de personas y bienes y el interés por evitar la doble imposición. ( 20 ) El Tribunal de Justicia concluyó que procedía interpretar el artículo 8 bis de la Directiva 92/81 de forma amplia. ( 21 )

26. En segundo lugar, en cuanto a la utilización de carburante importado con exención del impuesto especial, el Tribunal de Justicia consideró que podía destinarse no sólo a la tracción del vehículo sino también a otros fines, por ejemplo, las labores agrícolas. Esta conclusión resulta particularmente interesante, a la vista del tenor de la definición de depósitos normales que ha de ser analizada en el presente asunto. En efecto, dicha definición establece expresamente que la fijación de dichos depósitos debe permitir «el uso directo del carburante, tanto para la tracción de los vehículos como, en su caso, para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración y otros sistemas». ( 22 ) En mi opinión está claro que, conforme a su tenor literal, esta definición sólo se refiere al carburante utilizado en el marco del transporte, ya sea para la tracción del vehículo como para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas del vehículo. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia se apartó claramente de la letra del artículo 8 bis.

Análisis jurídico

27. Tras exponer el contexto histórico y jurisprudencial de la definición de depósitos normales en el sentido del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96, a continuación realizaré un análisis de la interpretación de dicha disposición, a la luz de los hechos del asunto principal. Dicho análisis se efectuará en dos fases, distinguiendo entre el depósito 1 y el depósito 2, según han sido denominados en el punto 6 de las presentes conclusiones, si bien para alcanzar una misma conclusión.

El caso del depósito 1

28. Recordemos que el depósito 1 fue instalado en el vehículo por el constructor antes de ser desplazado, después, durante una modificación final del vehículo, fue desplazado por un carrocero.

29. El Hauptzollamt Münster no concedió la exención del impuesto especial para el carburante contenido en dicho depósito al considerar que éste no estaba comprendido en la definición de depósitos normales en el sentido de la Directiva 2003/96. El Hauptzollamt Münster estimó que, al haber sido desplazado por un tercero, el depósito de que se trataba no había sido fijado en un vehículo por el constructor, según exige, en opinión de dicho órgano, el tenor del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96.

30. El Hauptzollamt Münster mantiene esta interpretación en sus observaciones escritas. Se basa principalmente en una interpretación literal de la disposición controvertida, en la sentencia Schoonbroodt ( 23 ) y en el principio de seguridad jurídica. Sin embargo, albergo serias dudas acerca de que estos tres elementos puedan fundamentar efectivamente el enfoque adoptado por la autoridad tributaria alemana.

31. En primer lugar, en lo que respecta al tenor de la definición contenida en el artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96, éste no menciona ningún «depósito fijado por el constructor» en un determinado vehículo. Por el contrario, en su redacción se emplea el plural para definir los depósitos normales como «depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado». ( 24 ) Como señala acertadamente la Comisión, se trata pues de una categoría general de depósitos y no de si un depósito concreto ha sido instalado físicamente en el vehículo por el constructor.

32. La circunstancia de que el legislador haya optado por esa solución se explica fácilmente por la finalidad de la disposición de que se trata, que consiste en proteger la libre circulación de personas y bienes y evitar la doble imposición, garantizando a la vez la protección de los intereses fiscales legítimos de los Estados miembros. Desde el punto de vista de dicha finalidad, el elemento pertinente no es la persona que ha instalado el depósito de que se trata en un vehículo determinado, sino la función del depósito, es decir, permitir la tracción del vehículo y el funcionamiento de sus sistemas en el marco de su uso normal. Una interpretación que excluya el depósito por el mero hecho de haber sido sustituido o simplemente desplazado con ocasión de una reparación o modificación del vehículo por una persona que no sea el constructor no es conforme ni con el tenor ni con la finalidad del artículo 24 de la Directiva 2003/96.

33. Esa interpretación tampoco se desprende de la sentencia Schoonbroodt. En el asunto en que recayó dicha sentencia, no se trataba de un depósito sustituido o desplazado, sino de depósitos adicionales añadidos a los vehículos por concesionarios o carroceros para aumentar su autonomía. ( 25 ) Por consiguiente, el Tribunal de Justicia, basándose en una interpretación literal de la disposición analizada, consideró que no se trataba de depósitos fijados por el constructor «en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado», dado que, en efecto, el constructor no solía dotar a sus vehículos de esos depósitos.

34. En ese contexto, el Tribunal de Justicia declaró que la definición de depósitos normales contenida en el artículo 112, apartado 2, letra c), del Reglamento no 918/83 no abarca los depósitos «fijados de manera permanente por un concesionario del constructor o por un carrocero con el fin de conseguir determinados objetivos de carácter económico». ( 26 ) Pese a que una interpretación de solamente la parte dispositiva de la sentencia Schoonbroodt parece apuntar a que están excluidos del concepto de depósitos normales todos los depósitos instalados por una persona que no sea el constructor, la motivación de la sentencia lleva a una conclusión más matizada. En particular, no creo que pueda considerarse sobre la base de dicha sentencia que estén excluidos de la definición de que se trata los depósitos fijados por terceros cuando no se hayan instalado «con el fin de conseguir determinados objetivos de carácter económico» sino simplemente para restablecer las funciones del vehículo o en el marco de una modificación de sus funciones.

35. Por último, en mi opinión, el principio de seguridad jurídica tampoco aboga a favor de la tesis que sostiene el Hauptzollamt Münster. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el principio de seguridad jurídica, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige, en particular, que las normas jurídicas sean claras, precisas y previsibles en sus efectos, en especial cuando pueden tener consecuencias desfavorables para los particulares y las empresas. ( 27 ) Por lo tanto, dicho principio tiene por objeto en los asuntos relacionados con el ámbito fiscal, proteger en primer lugar los intereses de los contribuyentes y no los de las autoridades tributarias, garantizando, en particular, la previsibilidad de las consecuencias derivadas de la aplicación de la ley.

36. En cuanto al litigio principal, procede señalar que aunque HFT declaró a la autoridad tributaria —«con carácter cautelar», según señala— el carburante importado en el depósito 2, no lo hizo, ni siquiera con carácter cautelar, para el carburante importado en el depósito 1. En mi opinión, ello se debe a que HFT no podía prever que el carburante importado en el depósito 1 no podía beneficiarse de la exención del impuesto especial.

37. No obstante, la previsibilidad inherente al principio de seguridad jurídica exige que la interpretación de la norma jurídica no lleve a resultados absurdos y contrarios al sentido común. Así sucedería precisamente en este caso si el beneficio de la exención del impuesto especial dependiese de circunstancias fortuitas y desprovistas de toda relevancia desde el punto de vista de la finalidad de la disposición de que se trata, como haber sustituido o desplazado después de la adquisición de un vehículo el depósito inicialmente fijado por el constructor. Si se admitiese esa interpretación, un empresario podría beneficiarse de la exención para el carburante importado en el depósito de su vehículo, mientras que otro, en la misma situación, no tendría esa posibilidad por el mero hecho de haber llevado a cabo reparaciones o modificaciones en su vehículo. Ese resultado no sólo sería ilógico sino que generaría además una diferencia de trato injustificada que podría distorsionar la competencia. En mi opinión, la interpretación de una norma jurídica que lleve a ese resultado no puede considerarse conforme al principio de seguridad jurídica.

38. Por las razones expuestas, considero que la definición de depósitos normales que consta en el artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96, incluso conforme a una interpretación literal, se refiere a los depósitos fijados por personas que no son el constructor del vehículo cuando únicamente sustituyan o desplacen el o los depósitos inicialmente fijados por dicho constructor.

El caso del depósito 2

39. Recordemos que el depósito 2, con la misma capacidad que el depósito 1, fue adquirido a un distribuidor independiente e instalado en el vehículo por el carrocero que había desplazado el depósito 1. El depósito 2 también habría podido ser instalado por el constructor durante el proceso de fabricación del vehículo, pero ello no resultaba rentable, porque a continuación habría habido que desplazarlo para realizar el acondicionamiento final del vehículo.

40. La situación del depósito 2 se parece a la de los depósitos controvertidos en el asunto Schoonbroodt ( 28 ) en la medida en que, al igual que en ese caso, no fue instalado en el vehículo por el constructor. Por lo tanto, basándose en una interpretación literal tanto de la definición contenida en el artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96 como de la sentencia Schoonbroodt, sería sencillo llegar a la conclusión de que, a diferencia de lo que sucede con el depósito 1, el depósito 2 no está comprendido en esta definición. Sin embargo, creo que debe evitarse caer en esa tentación. En efecto, esa solución excesivamente simplista ya no parece sostenible a la luz de las actuales circunstancias económicas y de los objetivos de la disposición analizada de la Directiva 2003/96.

41. Según afirmó HFT en sus observaciones escritas y confirmó la Comisión en las suyas, hoy en día es habitual que la fabricación de los vehículos comerciales se realice en varias etapas, que el constructor sólo fabrique el chasis y la cabina y que el resto sea acondicionado por empresas especializadas. Ese mismo principio resulta aplicable a los depósitos de carburante. Así pues, los constructores ya no ofrecen un solo tipo de depósito para cada tipo de vehículo, sino distintos depósitos en función del uso previsto del vehículo, del mercado al que esté destinado o incluso de los deseos del cliente. Es posible también, como sucedió en el asunto principal, que el depósito sea instalado no por el constructor sino por un tercero en una etapa posterior de la fabricación del vehículo.

42. En estas condiciones resulta muy difícil o incluso imposible determinar si un determinado depósito está efectivamente comprendido en la categoría de los depósitos «fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado», según se desprende del tenor literal de la definición de depósitos normales. Podría suceder incluso que, para un determinado tipo de vehículo, ningún depósito responda a dicha definición y que, por consiguiente, los usuarios de tales vehículos se vean despojados del beneficio de la exención prevista en el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

43. Ni siquiera el Hauptzollamt llega a esa conclusión, pues parte de la premisa de que un depósito fijado directamente por el constructor está comprendido en la definición de depósitos normales, mientras que un depósito instalado por un tercero está excluido de ella. Por lo tanto, ya no nos encontramos en presencia de una aplicación literal de la Directiva 2003/96 sino de una aplicación aproximada. Pues bien, esta aproximación generará forzosamente diferencias de trato. También tendría como consecuencia limitar la competencia en el sentido de que incitaría a las empresas de transporte a adquirir piezas de recambio a los constructores de vehículos y a disponer que fueran montadas por ellos en lugar de recurrir a terceros. Podría decirse dura lex sed lex, pero considero que esta diferencia de trato no está justificada ni en virtud de una interpretación literal ni desde el punto de vista del objetivo del artículo 24 de la Directiva 2003/96.

44. Para dar respuesta a este problema, la Comisión propone que se examine caso por caso cuales son los tipos de depósito que ofrece el constructor para un determinado tipo de vehículo y considerar que todos esos tipos de depósito están comprendidos en la definición de que se trata. Esta solución no me convence. Dado que los constructores a menudo proponen variantes de sus vehículos que difieren en función no sólo del uso que se prevé darles sino también del mercado en el que vayan a comercializarse, la comprobación de todas las posibilidades ofrecidas, aunque sólo fuera en el territorio de la Unión, exigiría a las autoridades administrativas y judiciales realizar averiguaciones fácticas muy complejas y podría llevar a resultados contrarios en los distintos Estados miembros. Ello iría en contra de la propia razón de ser de la Directiva 2003/96, consistente en armonizar las disposiciones nacionales sobre imposición de los productos energéticos. Por otra parte, la propuesta de la Comisión no tiene en cuenta los depósitos que no sean ofrecidos por los constructores de los vehículos sino por terceros. Sin embargo, como de todos modos nos apartamos de la interpretación literal de la disposición de que se trata al admitir los depósitos ofrecidos como opción por los constructores, no me parece justificado excluir los ofrecidos por vendedores independientes.

45. Por su parte HFT propone acudir a la Directiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre de 2007, por la que se crea un marco para la homologación de los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos vehículos, ( 29 ) para interpretar el concepto de tipo de medio de transporte en el sentido del artículo 24 de la Directiva 2003/96. Sin embargo, al margen de si es correcto recurrir a un acto jurídico posterior adoptado en un ámbito jurídico determinado para interpretar un acto anterior perteneciente a un ámbito distinto, no creo que la Directiva 2007/46 sea realmente útil en este caso. En efecto, el número, tipo y capacidad de los depósitos de carburante no figuran entre las características comunes de un «tipo de vehículo» enunciadas en el anexo II, parte B, de la citada Directiva. En otras palabras, vehículos que pertenecen al mismo «tipo» en el sentido de la Directiva 2007/46 pueden tener depósitos diferentes, lo que nos lleva de nuevo al punto de partida en lo que respecta a la interpretación de definición de depósitos normales en el sentido de la Directiva 2003/96.

46. Propongo en cambio, como hizo el Tribunal de Justicia en la sentencia Meiland Azewijn, ( 30 ) que se interprete el concepto de depósitos normales en el sentido del artículo 24 de la Directiva 2003/96 refiriéndose a la finalidad y a la estructura de dicha disposición. Su objeto es, procede recordarlo, proteger libre circulación de personas y bienes y evitar una doble imposición. ( 31 ) A estos efectos, el legislador no ha establecido una exención propiamente dicha del impuesto especial, sino únicamente una adaptación con arreglo a la cual, por excepción a la regla general, el producto energético en forma de carburante contenido en los depósitos de los vehículos comerciales no tributa en el Estado miembro en el que será utilizado, sino en el que ha sido entregado para el consumo. En efecto, la obligación de declarar la cantidad de combustible contenida en los depósitos del vehículo cada vez que se atraviesa una frontera interior y la necesidad de solicitar posteriormente la devolución del impuesto especial en el Estado miembro donde se adquirió el carburante con el fin de evitar la doble imposición, constituyen un obstáculo considerable al transporte por carretera entre los Estados miembros y por lo tanto supondrían una traba para el comercio en el mercado interior. Precisamente para salvar ese problema el legislador adoptó el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

47. Desde el punto de vista de dicha finalidad, el elemento pertinente no es el origen del depósito de carburante, sino si dicho carburante se utiliza para la tracción del vehículo o, en su caso, para el funcionamiento de los sistemas de los que está dotado. Por lo tanto, el depósito debe estar instalado de forma que permita abastecer directamente al vehículo de carburante. Por contra, la persona que lo instaló y su origen carecen de pertinencia. Es pues claramente contrario a la finalidad de la Directiva 2003/96 condicionar la concesión de la exención a una circunstancia que, desde el punto de vista de dicha finalidad, carece de pertinencia.

48. Este análisis queda corroborado por la segunda frase del artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96, según la cual «se considerarán igualmente como depósitos normales los depósitos de gas adaptados a medios de transporte». En efecto, dichos depósitos de gas normalmente no son fijados por los constructores y aún menos en «todos los medios de transporte del mismo tipo», dado que en principio los vehículos automóviles no están originariamente destinados a ser propulsados mediante gas, sino mediante un carburante derivado del petróleo. Por lo tanto, los depósitos de gas son instalados por empresas especializadas, independientes de los constructores.

49. Esta indicación, que ya constaba en el Reglamento no 918/83, refleja la voluntad del legislador de flexibilizar la definición de depósitos normales para no excluir de forma injustificada a determinados contribuyentes del beneficio de la exención. En una época en la que los depósitos de gasolina o gasóleo se solían montar de serie, dicha flexibilización podía limitarse a los depósitos de gas. En el actual contexto económico de la construcción de vehículos por fases, no resulta suficiente. Por consiguiente, dado que la Directiva 2003/96 prevé expresamente la exención para el gas contenido en los depósitos fijados por terceros, no encuentro ningún motivo que permita afirmar que la gasolina o el gasóleo contenido en dichos depósitos no puede acogerse a la misma exención. Una vez más, dicha afirmación se basaría en circunstancias que no son pertinentes a la luz de los objetivos de la disposición de que se trata.

50. En cuanto a la prevención de eventuales abusos, considero que el riesgo de que se produzcan no guarda relación con el origen de los depósitos de carburante. El hecho de utilizar carburante adquirido en un Estado miembro para trasladarse a otro Estado miembro no constituye un abuso. Adquirir carburante en un Estado miembro en el que el precio es menos elevado para utilizarlo en otro Estado miembro tampoco constituye un abuso cuando resulte rentable dada la proximidad de la frontera. Es un mecanismo económico natural, inherente al mercado interior. Podría constituir eventualmente un abuso utilizar el carburante importado en el depósito de un vehículo para un fin distinto de la tracción de ese mismo vehículo o el funcionamiento de los sistemas de los que está dotado. Pero tal abuso también podría darse utilizando exclusivamente los depósitos instalados por el constructor. Los Estados miembros deben pues combatir esos abusos a través de medios que no supongan supeditar la concesión de la exención al origen del depósito.

51. Podría incluso invocarse contra la interpretación que propongo que el Tribunal de Justicia no tuvo en cuenta en la sentencia Schoonbroodt ( 32 ) los objetivos que llevaron al legislador de la Unión a adoptar el artículo 8 bis de la Directiva 92/81, partiendo de una acepción restringida de la definición de depósitos normales. Sin embargo, es preciso tener presente que en dicha sentencia el Tribunal de Justicia no interpretaba la disposición de una directiva relativa a la imposición de los productos energéticos en el mercado interior sino, en aplicación del Derecho belga, ( 33 ) una disposición de un reglamento sobre aduanas, a saber, el Reglamento no 918/83. Es cierto que el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia que «las definiciones del concepto de “depósitos normales” que dan las distintas disposiciones que pueden resultar aplicables no presentan divergencia significativa alguna en el contexto del asunto principal». ( 34 ) No es menos cierto que los argumentos del Tribunal de Justicia estaban basados en la jurisprudencia en materia aduanera ( 35 ) y no en la finalidad de una disposición adoptada en el marco del mercado interior. A diferencia de la opinión mantenida por el Abogado General Jacobs en sus conclusiones presentadas en el asunto Schoonbroodt, ( 36 ) considero que pueden tenerse en cuenta consideraciones para interpretar una disposición contenida en una directiva relativa al mercado interior distintas de las tenidas en cuenta para interpretar una disposición de un reglamento del ámbito aduanero aun cuando el tenor de dichas disposiciones sea básicamente idéntico. En particular, hay que tener presente que aunque las disposiciones del reglamento son directamente aplicables, las de las directivas únicamente son obligatorias en cuanto al resultado a alcanzar. Por tanto, al interpretar la disposición de una directiva, procede ceñirse al objetivo que persigue más que a su tenor literal. Ello no prejuzga en modo alguno la interpretación de la misma definición que figure en un reglamento en materia aduanera.

52. Procede señalar además que el argumento relativo a la práctica de construir los vehículos en distintas etapas ya se planteó en el asunto en que recayó la sentencia Schoonbroodt. El Tribunal de Justicia respondió afirmando que correspondía al legislador de la Unión extraer las consecuencias. ( 37 ) Pues bien, efectivamente el legislador ha extraído consecuencias pues en su propuesta de Directiva por la que se modifica la Directiva 2003/96, ( 38 ) la Comisión ha propuesto una modificación de la definición de depósitos normales en el sentido del artículo 24, apartado 2, de la Directiva, para tener en cuenta los cambios en el modo de fabricar los vehículos comerciales. ( 39 ) Según la propuesta de la Comisión, dicha definición debería incluir «los depósitos fijados de manera permanente a un vehículo de motor por el fabricante o por un tercero» que cumplan los requisitos técnicos y permitan el abastecimiento directo de combustible al vehículo. ( 40 )

53. La propuesta de la Comisión aún no ha sido adoptada, pero creo que la interpretación de la disposición controvertida en su actual redacción debería ir en el mismo sentido. Además, no comparto el argumento invocado en contra por el Hauptzollamt Münster, según el cual la modificación propuesta por la Comisión supone que el texto actual de la disposición tiene un contenido normativo diferente, lo que no permite interpretarlo de conformidad con dicha propuesta. En efecto, la voluntad de la Comisión no es modificar los efectos del artículo 24 de la Directiva 2003/96, sino precisamente mantenerlos adaptando el tenor de dicha disposición a la realidad económica. Así pues, es perfectamente posible alcanzar ese objetivo desde ahora, adoptando una interpretación de la definición de depósitos normales conforme a las actuales exigencias del mercado del automóvil.

Apreciación global

54. Como ya he señalado en el punto 14 de las presentes conclusiones, considero que procede dar una respuesta común a las dos cuestiones planteadas por el Finanzgericht Düsseldorf, es decir, ofrecer una interpretación coherente de la definición del concepto de depósitos normales en el sentido del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2003/96. Dicha definición debe entenderse en el sentido de que incluye todos los depósitos fijados de manera permanente en los vehículos comerciales que sirvan para abastecer directamente de carburante a dichos vehículos. Es evidente que tales depósitos deben cumplir todos los requisitos técnicos.

55. Admito que esta solución puede parecer arriesgada, en la medida en que se aparta tanto del tenor exacto de la disposición de que se trata como de la única sentencia en la que el Tribunal de Justicia ha interpretado dicha norma. Sin embargo, en mi opinión es la única interpretación que permite garantizar a la vez el efecto útil del artículo 24 de la Directiva 2003/96, su aplicación uniforme en toda la Unión Europea y la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Conclusión

56. Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Düsseldorf: «El artículo 24, apartado 2, primer guión, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de depósitos normales abarca todos los depósitos fijados de manera permanente en vehículos comerciales que sirvan para abastecer directamente de carburante a estos vehículos.»

( 1 ) Lengua original: francés.

( 2 ) Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2003/96/CE del Consejo por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad de 13 de abril de 2011 [COM(2011) 169 final, DO C 189, p. 5; en lo sucesivo, «propuesta de la Comisión»].

( 3 ) DO L 283, p. 51.

( 4 ) Energiesteuergesetz (BGBl. I, p. 1534), en su versión modificada conforme al artículo 1 de la Ley de 17 de julio de 2009 (BGBl. I, 2009, p. 1979).

( 5 ) Energiesteuer-Durchführungsverordnung (BGBl. I, p. 1753), en su versión modificada conforme al artículo 6 del Reglamento de 5 de octubre de 2009 (BGBl. 2009, p. 3262).

( 6 ) Asunto C‑247/97, EU:C:1998:586.

( 7 ) DO L 105, p. 1.

( 8 ) Sentencia C‑292/02, EU:C:2004:499.

( 9 ) DO L 175, p. 15.

( 10 ) DO L 183, p. 22.

( 11 ) DO L 316, p. 12.

( 12 ) DO L 365, p. 46.

( 13 ) EU:C:1998:586.

( 14 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, apartados 18 y 20. Aunque el asunto en que recayó dicha sentencia versaba sobre disposiciones del Reglamento no 918/83, en su versión modificada por el Reglamento (CEE) no 1315/88 del Consejo de 3 de mayo de 1988 (DO L 123, p. 2), dicha modificación no incidió en esencia en la definición de depósitos normales fijados en vehículos.

( 15 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, fallo.

( 16 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, apartado 23. Véanse asimismo las conclusiones presentadas en el asunto Schoonbroodt, C‑247/97, EU:C:1998:323, puntos 38, 41 y 42, en las cuales el Abogado General Jacobs expone varias consideraciones basadas en la jurisprudencia en materia de derechos de aduana.

( 17 ) EU:C:2004:499.

( 18 ) EU:C:2004:499.

( 19 ) El asunto que dio lugar a la sentencia Meiland Azewijn trataba del carburante contenido en los depósitos de maquinaria agrícola, mientras que la Directiva 68/297 y el Reglamento no 918/13 definen los vehículos comerciales como aquellos destinados al transporte de bienes o de personas.

( 20 ) Sentencia Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, apartados 39 a 41. El Tribunal de Justicia mencionó la finalidad del artículo 8 bis de la Directiva 92/81, según consta en el decimonoveno considerando de la Directiva 94/74.

( 21 ) Sentencia Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, apartado 41.

( 22 ) El subrayado es mío.

( 23 ) EU:C:1998:586.

( 24 ) El subrayado es mío. Otras versiones lingüísticas de la Directiva 2003/96 emplean una redacción similar —«die vom Hersteller für alle Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter» en alemán, «zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd» en polaco, y «the tanks permanently fixed by the manufacturer to all motor vehicles of the same type as the vehicle in question» en inglés—.

( 25 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, apartados 7, 12 y 19.

( 26 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, fallo.

( 27 ) Véase, en particular, la sentencia Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, apartado 67.

( 28 ) EU:C:1998:586.

( 29 ) DO L 263, p. 1.

( 30 ) EU:C:2004:499. Véanse los puntos 24 y 26 de las presentes conclusiones.

( 31 ) Decimonoveno considerando de la Directiva 94/74, que introdujo el artículo 8 bis de la Directiva 92/81, que posteriormente pasó a ser el artículo 24 de la Directiva 2003/96.

( 32 ) EU:C:1998:586.

( 33 ) Véase el punto 21 de las presentes conclusiones.

( 34 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, apartado 20.

( 35 ) Véase el punto 23 de las presentes conclusiones.

( 36 ) EU:C:1998:323, punto 45.

( 37 ) Sentencia Schoonbroodt, EU:C:1998:586, apartado 27.

( 38 ) Véase la nota 2 de las presentes conclusiones.

( 39 ) Según el vigésimo sexto considerando de la propuesta de la Comisión: «A fin de asegurar la libre circulación, respetando, al mismo tiempo, los requisitos de seguridad aplicables a los vehículos de motor comerciales […] debe actualizarse la definición de los depósitos normales de estos vehículos que figura en el artículo 24 de la Directiva [2003/96] de manera que recoja que los depósitos de combustible no están fijados exclusivamente a los vehículos comerciales de manera permanente por el fabricante» (el subrayado es mío).

( 40 ) Artículo 1, punto 18, de la propuesta de la Comisión.