CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentadas el 30 de marzo de 2017 ( 1 )

Asunto C‑661/15

X BV

contra

Staatssecretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos)]

«Procedimiento prejudicial — Código aduanero comunitario — Importación de vehículos — Artículo 29 — Determinación del valor en aduana — Artículo 78 — Revisión de la declaración — Artículo 236, apartado 2 — Devolución de los derechos de importación — Plazo de tres años — Reglamento (CEE) n.o 2454/93 — Artículo 145, apartados 2 y 3 — Toma en consideración de los pagos realizados por el vendedor al comprador en virtud de una obligación contractual de garantía para determinar el valor en aduana — Mercancías defectuosas — Plazo de doce meses — Validez»

I. Introducción

1. El Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) conoce de un litigio entre la sociedad X BV y el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda, Países Bajos) relativo a la denegación por parte de este último de las solicitudes de devolución de los derechos de aduana abonados por dicha sociedad en el marco de la importación de vehículos al territorio aduanero de la Unión Europea.

2. En este contexto, dicho órgano jurisdiccional solicita al Tribunal de Justicia que interprete los artículos 29 y 78 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario ( 2 ) (en lo sucesivo, «Código aduanero»), así como el artículo 145, apartado 2, del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento n.o 2913/92 ( 3 ) (en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación»). Por otra parte, el órgano jurisdiccional remitente insta al Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre la validez del artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación.

II. Marco jurídico

3. El artículo 29 del Código aduanero establece lo siguiente: «1. El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 […] 3. a) El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor. […]»

4. A tenor del artículo 78 de dicho Código: «1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración. […] 3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.»

5. El artículo 236 del citado Código está redactado en los siguientes términos: «1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron, su importe no era legalmente debido […] Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido […] 2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor. […]»

6. El artículo 145, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación dispone: «2. Tras el despacho a libre práctica de las mercancías, la modificación por el vendedor, en favor del comprador, del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías podrá tomarse en consideración para la determinación del valor en aduana de conformidad con el artículo 29 del código cuando se demuestre a satisfacción de las autoridades aduaneras: a) que las mercancías eran defectuosas en el momento mencionado en el artículo 67 del código; b) que el vendedor efectuó la modificación de conformidad con las condiciones contractuales sobre la garantía contenidas en el contrato de venta concluido antes del despacho a libre práctica de las mercancías, y c) que en el contrato de venta pertinente no se tuvo ya en cuenta la naturaleza defectuosa de las mercancías. 3. El precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, modificado conforme al apartado 2, sólo podrá tenerse en cuenta si esta modificación tiene lugar en un plazo de 12 meses a contar desde la fecha de aceptación de la declaración de despacho a libre práctica de las mercancías.»

III. Litigio principal, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

7. X adquirió vehículos particulares de tres tipos distintos —designados en la resolución de remisión y en lo sucesivo mediante las letras A, C y D— a un fabricante establecido en Japón y los despachó a libre práctica en el territorio aduanero de la Unión. A tal efecto, X abonó los derechos de importación exigidos por el Inspecteur van de Belastingdienst (Inspector de Hacienda, Países Bajos; en lo sucesivo, «Inspector»). Para calcular el importe de esos derechos, con arreglo al artículo 29 del Código aduanero, se calculó el valor en aduana de dichos vehículos sobre la base del precio de compra abonado por X al vendedor-fabricante. Seguidamente, X vendió los citados vehículos a concesionarios que los revendieron a usuarios finales.

8. El vendedor-fabricante solicitó posteriormente a X que instara a los propietarios de los vehículos de tipo A a concertar una cita con un concesionario para que les fuera sustituido gratuitamente el embrague de dirección. Este aviso se debió a que era probable que los pernos del embrague de dirección no estuvieran debidamente apretados. En tales circunstancias, el vendedor-fabricante consideró que existía un riesgo de que el embrague de dirección se desacoplara de la columna de dirección, de modo que el vehículo quedase fuera de control.

9. X reembolsó a los concesionarios los costes de dicha sustitución. A continuación, el vendedor-fabricante devolvió esos costes a X en virtud de la obligación de garantía prevista en el contrato de venta celebrado con X. Esta devolución se efectuó en el plazo de 12 meses desde la fecha de aceptación de la declaración de despacho a libre práctica de tales vehículos.

10. Por su parte, los vehículos de tipo C y D presentaban defectos en la junta de estanqueidad y en la bisagra de puerta, respectivamente. Los concesionarios interesados repararon esos defectos en virtud de la garantía que conceden a los usuarios finales. X reembolsó a los concesionarios los costes de esas reparaciones. Una vez más, el vendedor-fabricante reembolsó esos gastos a X en virtud de su obligación contractual de garantía. Este último reembolso se produjo más de 12 meses después de la fecha de aceptación de la declaración de despacho a libre práctica de los vehículos de que se trata.

11. En esas circunstancias, en virtud del artículo 236 del Código aduanero, X solicitó la devolución parcial de los derechos de importación abonados, dado que el valor en aduana de los vehículos de los tipos A, C y D había resultado a posteriori ser inferior al valor en aduana inicialmente fijado, en una cuantía igual al importe de los reembolsos efectuados por el vendedor-fabricante.

12. El Inspector consideró que esa solicitud se refería a una modificación del vendedor-fabricante, en favor de X, del precio efectivamente abonado por esos vehículos, en el sentido del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación. Sin embargo, rechazó la solicitud, en lo que atañe a los vehículos de tipo A, por no ser defectuosos en el sentido de dicha disposición, y, en relación con los vehículos de tipo C y D, porque el pago efectuado por el vendedor-fabricante a favor de X no se había llevado a cabo en el plazo de 12 meses previsto en el artículo 145, apartado 3, del citado Reglamento.

13. X interpuso un recurso contra la decisión del Inspector ante el rechtbank Noord-Holland (Tribunal de Primera Instancia de Holanda del Norte, Países Bajos). Una vez desestimado dicho recurso, la sociedad X recurrió en casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

14. Este órgano jurisdiccional se pregunta, en primer lugar, sobre el alcance del artículo 145, apartado 2, del citado Reglamento, en lo que respecta a la parte de la solicitud de devolución que concierne a los vehículos de tipo A. Señala que la modificación del precio de compra de tales vehículos, resultante del reembolso de los gastos de reparación soportados por X, tuvo su origen en la constatación de que su fabricación no garantizaba suficientemente que el embrague de dirección no presentaría ningún fallo al utilizarse. En consecuencia, el vendedor-fabricante deseaba sustituirlo por precaución.

15. En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide si dicha disposición se aplica únicamente en los casos en los que se acredite que, en la fecha de la aceptación de la declaración de despacho a libre práctica, la mercancía importada presentaba efectivamente defectos o si se aplica también en aquellos casos en los que se determine que, en esa fecha, existía el riesgo —ligado a la fabricación— de que tal mercancía pudiera presentarlos al usarse. A este respecto, se remite a un comentario del comité del Código aduanero ( 4 ) en el que éste considera, en esencia, que el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación se refiere únicamente a las mercancías que sean efectivamente defectuosas en el momento de la aceptación de la declaración en aduana. Según ese comité, tal disposición no se aplica pues cuando un vehículo debe llevarse al punto de venta para su examen y eventual ajuste con carácter preventivo.

16. En el supuesto de que la citada disposición no se aplique en el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, a la luz de la sentencia Mitsui & Co. Deutschland, ( 5 ) ya el propio artículo 29, apartados 1 y 3, del Código aduanero exige que se constate una reducción del valor en aduana de los vehículos de tipo A. En efecto, la existencia en el momento de su importación del riesgo de que se produjera un fallo antes de finalizar el período de garantía que hiciese esos vehículos inutilizables reduciría su valor económico.

17. En segundo lugar, en la medida en que la solicitud de devolución se refería a los vehículos de tipo C y D, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la compatibilidad del plazo de 12 meses establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación con determinadas disposiciones del Código aduanero. Señala, en particular, que ese plazo difiere del plazo de tres años previsto en el artículo 236, apartado 2, de dicho Código para presentar una solicitud de devolución de derechos de aduana. El mencionado órgano jurisdiccional subraya además que el artículo 29 de ese Código, en relación con el artículo 78 del propio Código, no establece ningún límite temporal para ajustar el valor en aduana.

18. En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) a) ¿Debe interpretarse el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación, en relación con el artículo 29, apartados 1 y 3, del Código aduanero, en el sentido de que la regla que establece es también aplicable en el supuesto de que se compruebe que, en el momento de aceptación de la declaración para una determinada mercancía, existía el riesgo, ligado a la fabricación, de que se estropee con el uso una parte de la mercancía y el vendedor, para cumplir una obligación contractual de garantía con respecto al comprador, conceda a éste una reducción del precio en forma de devolución de los gastos por él asumidos para ajustar la mercancía de tal modo que se excluya el riesgo citado? b) En caso de que la regla establecida en el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación no sea aplicable al supuesto antes mencionado, ¿basta simplemente lo dispuesto en el artículo 29, apartados 1 y 3, del Código aduanero, en relación con el artículo 78 de éste, para disminuir el valor en aduana declarado una vez concedida la reducción del precio a que se refiere el apartado anterior? 2) El requisito establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación respecto a la modificación del valor en aduana que prevé, consistente en que la modificación del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías debe tener lugar en un plazo de 12 meses a contar desde la fecha de aceptación de la declaración de despacho a libre práctica, ¿se opone a lo dispuesto en los artículos 78 y 236 del Código aduanero, en relación con el artículo 29 de éste?»

19. X, el Gobierno neerlandés y la Comisión presentaron observaciones escritas y estuvieron representados en la vista celebrada el 30 de noviembre de 2016.

IV. Análisis

A. Consideraciones preliminares

20. Las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente guardan relación con la determinación del valor en aduana de vehículos importados, que sirve de base para el cálculo de los derechos de importación que gravan dichos vehículos en el momento de su despacho a libre práctica en el territorio aduanero de la Unión. ( 6 )

21. En virtud del artículo 29, apartado 1, del Código aduanero, el valor en aduana de una mercancía es, en principio, su valor de transacción. ( 7 ) Éste se calcula sobre la base del precio efectivamente pagado o por pagar por esa mercancía, tal como se define en el apartado 3 de dicho artículo, cuando ésta se venda para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión.

22. Como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia, ( 8 ) el valor de transacción sólo constituye sin embargo un sustituto del verdadero valor económico de la mercancía en el momento de su importación, tomándose como fecha de referencia a este respecto la de la aceptación de su declaración en aduana. ( 9 ) En efecto, el artículo 29 del Código aduanero pretende establecer un sistema equitativo, uniforme y neutro, excluyendo la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, todos los elementos de la mercancía que tienen un valor económico. ( 10 ) Por consiguiente, el precio efectivamente pagado o por pagar por dicha mercancía, tal como se ha indicado en la declaración de aduana, es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio. ( 11 )

23. Desde esta perspectiva, el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación, objeto de la primera cuestión prejudicial, permite a las autoridades aduaneras tener en cuenta una reducción del precio cuando el valor comercial de la mercancía resulta ser inferior a ese precio tras su despacho a libre práctica. ( 12 ) Esta reducción sólo se producirá si la disminución del valor comercial de la mercancía se debe a un defecto presente antes de su despacho a libre práctica pero que no fue tenido en cuenta en el contrato de venta y que ha originado reembolsos posteriores del vendedor en favor del comprador en virtud de una obligación contractual de garantía. En tal caso, a efectos de determinar el valor en aduana de la mercancía, el precio efectivamente pagado o por pagar se reduce en el importe de tales reembolsos, el cual se considera que refleja la disminución de su valor comercial.

24. Según se desprende del apartado 28 de la sentencia Mitsui & Co. Deutschland, ( 13 ) el artículo 145, apartado 2, del referido Reglamento se aplica en particular cuando, como sucede en el asunto principal, el vendedor indemniza al comprador por los gastos de reparación facturados a este último por sus propios compradores, en virtud de una obligación contractual de garantía. En el apartado 27 de esa sentencia, el Tribunal de Justicia estimó que dicha disposición «ha seguido en esta materia una solución ya indicada en el artículo 29 del propio Código aduanero». ( 14 )

25. El artículo 145, apartado 3, del citado Reglamento, objeto de la segunda cuestión prejudicial, supedita la aplicación del apartado 2 de dicho artículo al requisito adicional de que la modificación del precio tenga lugar en un plazo de 12 meses a contar desde la fecha de aceptación de la declaración en aduana.

B. Sobre el concepto de mercancía defectuosa en el sentido del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación (primera cuestión prejudicial)

26. Mediante la primera parte de su primera cuestión prejudicial, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) interroga al Tribunal de Justicia sobre el significado del concepto de mercancía defectuosa en el sentido del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación, interpretado a la luz del artículo 29, apartados 1 y 3, del Código aduanero. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si ese concepto comprende una mercancía con respecto a la cual existe el riesgo, ligado a su fabricación, de que presente fallos al utilizarse.

27. No se discute que el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación sólo se aplica si la mercancía adolece de un defecto en la fecha de aceptación de la declaración en aduana. Sin embargo, ¿se limita el concepto de defecto a las deficiencias de fabricación que se manifiestan por un mal funcionamiento efectivo a partir de esa fecha?, como sostiene el Gobierno neerlandés, o, por el contrario, ¿incluye tal concepto la existencia de un riesgo, ligado a la fabricación de una mercancía (y no a su uso normal), de que ésta presente fallos al utilizarse, aun cuando dicho riesgo no se haya materializado (todavía)?, como sostienen X y la Comisión.

28. Procede señalar, de entrada, que de la resolución de remisión se desprende que los vehículos de tipo A presentaban un riesgo de fallo en su embrague de dirección debido a su forma de fabricación. ( 15 ) Por lo tanto, consta que dicho riesgo no se derivaba de un uso normal, sino del propio proceso de fabricación de esos vehículos.

29. Como observa la Comisión, el Reglamento de aplicación no define el concepto de mercancía defectuosa. Tampoco se remite a los Derechos nacionales de los Estados miembros para determinar su significado y alcance. En estas circunstancias, con el fin de garantizar el respeto del principio de igualdad de trato y la aplicación uniforme del Derecho de la Unión, conviene atribuir a este concepto un significado autónomo y uniforme en toda la Unión. ( 16 ) Ese significado debe tener en cuenta el sentido habitual de dicho concepto en el lenguaje corriente y su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. ( 17 )

30. Tal como señala la Comisión, el concepto de mercancía defectuosa, según su sentido habitual, designa toda mercancía que no presente las características que cabría legítimamente esperar habida cuenta de su naturaleza y de todas las circunstancias pertinentes. Por consiguiente, el adjetivo «defectuoso» se vincula a un objeto «que carece de las características exigidas». ( 18 )

31. Esta definición basada en el lenguaje corriente se corresponde con la de producto defectuoso recogida en el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 85/374/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1985, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de responsabilidad por los daños causados por productos defectuosos. ( 19 ) De conformidad con dicha disposición, un producto es defectuoso «cuando no ofrece la seguridad a la que una persona tiene legítimamente derecho, teniendo en cuenta todas las circunstancias», en particular «la presentación del producto», «el uso que razonablemente pudiera esperarse del producto» y «el momento en que el producto se puso en circulación».

32. En el presente asunto, a la luz de la naturaleza de las mercancías (vehículos particulares en condiciones de circular) y de las piezas (embrague de dirección) de que se trata, cabría razonablemente exigir un elevado nivel de seguridad habida cuenta de los importantes riesgos para la integridad física y la vida de los conductores, de los pasajeros y de terceros que se derivan de su uso. Desde luego, esta exigencia de seguridad no queda satisfecha si existe un riesgo de fallo del embrague de dirección ligado a la fabricación. Así pues, la existencia de dicho riesgo entraña que tales mercancías no presentan las características que legítimamente cabría esperar.

33. En otras palabras, el riesgo de mal funcionamiento constituye, en esas circunstancias, un defecto en sí mismo. ( 20 ) Dado que tal defecto se deriva del proceso de producción de las mercancías, ha de considerarse que éstas eran defectuosas en el sentido del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación desde su fabricación y por tanto, a fortiori, en el momento de su importación.

34. Esta interpretación queda corroborada por los objetivos que persigue dicha disposición. Procede recordar, a este respecto, que esa disposición precisa el alcance del artículo 29 del Código aduanero, ( 21 ) cuya finalidad es garantizar que el valor en aduana de una mercancía se corresponda con su verdadero valor económico. ( 22 ) Ahora bien, la existencia del riesgo de que una mercancía, por su forma de fabricación, presente fallos al utilizarse disminuye, como tal y con independencia de que el riesgo se materialice, el valor de esa mercancía. En efecto, no cabe duda de que resultará difícil encontrar un comprador para un vehículo que no responde a las exigencias de seguridad que legítimamente cabe esperar, al menos por el mismo precio que un vehículo que satisfaga tales exigencias.

35. El comentario del comité del Código aduanero al que han hecho referencia el órgano jurisdiccional remitente y el Gobierno neerlandés no pone en entredicho esa interpretación. ( 23 ) Baste señalar, a este respecto, que los comentarios del citado comité, si bien pueden contribuir a la interpretación del Derecho aduanero de la Unión, ( 24 ) no son jurídicamente vinculantes. Únicamente tienen por objeto facilitar que los Estados miembros adopten un planteamiento común en casos similares, para garantizar una aplicación correcta y uniforme de las reglas relativas a la valoración en aduana. ( 25 )

36. A la luz de lo anterior, considero que el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación resulta aplicable cuando, como ocurre en el procedimiento principal, en cumplimiento de una obligación contractual de garantía prevista en el contrato de venta, el vendedor de un vehículo concede al comprador una reducción del precio en forma de reembolso de los costes soportados por el comprador para paliar el riesgo, ligado a la fabricación, de que dicho vehículo presente fallos al utilizarse, de modo que no alcance el nivel de seguridad que cabría razonablemente esperar.

37. Por consiguiente, no procede responder a la segunda parte de esta cuestión prejudicial, planteada al Tribunal de Justicia con carácter subsidiario, en virtud de la cual el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, suponiendo que dicha disposición no se aplique en esa situación, el artículo 29 del Código aduanero, en relación con el artículo 78 del propio Código, permite por sí solo ajustar el valor en aduana para tener en cuenta esa reducción del precio. Dicho esto, conviene añadir, en aras de la exhaustividad, que, a la luz del apartado 27 de la sentencia Mitsui & Co. Deutschland, ( 26 ) desde mi punto de vista, la segunda parte de la primera cuestión debería responderse en sentido afirmativo.

C. Sobre la validez del plazo de 12 meses previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación (segunda cuestión prejudicial)

38. La segunda cuestión prejudicial versa sobre la compatibilidad con los artículos 29, 78 y 236, apartado 2, del Código aduanero del artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación, en la medida en que éste establece un plazo de 12 meses a contar desde la aceptación de la declaración en aduana durante el cual debe llevarse a cabo la modificación del precio para justificar un ajuste del valor en aduana en el supuesto previsto en el apartado 2 del mismo artículo. Esta cuestión puede tener importancia práctica en todos aquellos casos en los que el contrato de venta que tiene por objeto una mercancía destinada a ser exportada al territorio aduanero de la Unión prevé un plazo de garantía superior a 12 meses. ( 27 )

39. Procede observar con carácter preliminar que el Reglamento de aplicación tiene como base jurídica una antigua versión del artículo 249 del Código aduanero ( 28 ) que facultaba a la Comisión a adoptar todas las disposiciones necesarias para aplicar dicho Código. ( 29 ) De la jurisprudencia se desprende asimismo que la Comisión puede aprobar todas las normas de desarrollo necesarias o útiles para la ejecución de la normativa del citado Código, siempre que no sean contrarias a éste. ( 30 )

40. Además, según la jurisprudencia, el concepto de ejecución debe interpretarse en sentido amplio. ( 31 ) Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha tenido la ocasión de poner de manifiesto el margen de discrecionalidad que tiene la Comisión para aplicar las disposiciones del Código aduanero. ( 32 )

41. A la luz de estos principios, conviene comprobar, por un lado, si el plazo previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación es necesario o útil para el desarrollo del citado Código y, por otro lado, si tal plazo es conforme a las disposiciones de dicho Código. Por los motivos que expondré a continuación, en mi opinión no concurren esos requisitos.

1. Sobre el carácter necesario o útil del artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación

42. Según la Comisión, el plazo establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación es útil, o incluso necesario, para el desarrollo del artículo 29 del Código aduanero en la medida en que permite minimizar el riesgo de error o de fraude en el marco de la aplicación del artículo 145, apartado 2, de ese Reglamento. En efecto, el error o fraude daría lugar a la determinación de valores en aduana arbitrarios o ficticios, en contra de lo dispuesto en el artículo 29 del citado Código. A este respecto, la Comisión subraya la dificultad de determinar en la práctica si los defectos que afectan a una mercancía ya estaban presentes en el momento de su importación o si se han producido posteriormente a raíz de su uso normal. En la medida en que dicha dificultad, y por consiguiente el riesgo de error o de fraude, aumenta con el transcurso del tiempo, convendría enmarcar la toma en consideración de las modificaciones del precio posteriores al despacho a libre práctica de conformidad con el artículo 145, apartado 2, del mencionado Reglamento con un plazo razonable. ( 33 )

43. El Gobierno neerlandés y la Comisión aducen asimismo que ese plazo es necesario para garantizar la seguridad jurídica y la aplicación uniforme de dicha disposición. Resaltan, por otro lado, la coherencia del plazo de 12 meses previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación respecto al plazo comparable establecido en el artículo 238, apartado 4, del Código aduanero.

44. He de expresar mis dudas acerca de si el artículo 145, apartado 3, del referido Reglamento es útil o necesario para lograr esos objetivos y, por lo tanto, para desarrollar el artículo 29 de dicho Código.

45. En lo que respecta, en primer lugar, al objetivo de evitar la determinación de valores en aduana arbitrarios o ficticios derivados de errores o fraudes en el marco de la aplicación del artículo 145, apartado 2, del citado Reglamento, habida cuenta de la dificultad de establecer en qué momento se originó el defecto, procede observar que los requisitos materiales que menciona esa disposición ya prevén que debe demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras que el defecto estaba presente en el momento de la importación de las mercancías de que se trate. ( 34 ) A este respecto, la carga de la prueba incumbe al importador. ( 35 ) En tales circunstancias, ya no es necesario —y ni siquiera útil— para lograr ese objetivo supeditar el ajuste del valor en aduana al requisito adicional de que la modificación del precio se produzca en un plazo de 12 meses a contar desde la fecha de aceptación de la declaración en aduana.

46. En el presente asunto, la resolución de remisión precisa que el defecto de que adolecen los vehículos de tipo A estaba ligado a su fabricación, por lo que ya estaba presente en el momento de su importación. Tal como señaló X en la vista, consecuentemente, ese requisito resulta inútil en semejante situación.

47. El Gobierno neerlandés alega además que el plazo previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación se basa en la ficción de que, si un defecto cubierto por una obligación de garantía aparece durante los 12 meses siguientes a la fecha de aceptación de la declaración en aduana, las autoridades aduaneras pueden partir del postulado de que dicho defecto ya existía en esa fecha. Esta alegación supone, en esencia, afirmar que tal plazo se corresponde con el período durante el cual puede presumirse que el defecto ya estaba presente en esa fecha.

48. No obstante, el citado plazo no se deriva en modo alguno de esa presunción. Ésta implicaría que fuera posible ajustar el valor en aduana con respecto a cualquier modificación del precio producida antes de la expiración del mismo plazo en virtud de una obligación contractual de garantía, sin que deba acreditarse que el defecto ya existía en el momento de la importación. Pues bien, el artículo 145, apartado 3, de dicho Reglamento excluye, por el contrario, que pueda realizarse ese ajuste con respecto a cualquier modificación del precio que se produzca una vez transcurrido el plazo que establece, aunque el deudor demuestre que el defecto ya existía en ese momento.

49. En segundo lugar, en lo tocante a la necesidad de garantizar la seguridad jurídica y la aplicación uniforme del artículo 145, apartado 2, del citado Reglamento, considero, al igual que X, que el plazo previsto en el artículo 236, apartado 2, del Código aduanero ya protege de forma suficiente estos intereses.

50. Esta disposición exige, en principio, que toda solicitud de devolución o de condonación de los derechos de importación, al margen de su motivo, se presente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor. Así pues, cuando éste tiene derecho a una devolución a raíz de un ajuste del valor en aduana de una mercancía en virtud del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación, esa devolución sólo se llevará a cabo si la solicita en el plazo de tres años que establece el artículo 236, apartado 2, del Código aduanero.

51. No veo ninguna razón por la que cabría pensar que ese plazo no garantiza un nivel adecuado de seguridad jurídica y de uniformidad en beneficio de la administración aduanera y del presupuesto de la Unión en esa situación específica, frente a otros casos en los que el deudor tiene derecho a la devolución de los derechos de aduana. ( 36 )

52. En tercer lugar, no puede admitirse la alegación de que el plazo previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación debe alinearse con el plazo, de idéntica duración, previsto en el artículo 238, apartado 4, del Código aduanero.

53. Ello se debe a que esta disposición hace referencia a una situación distinta de la prevista en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación. El artículo 238, apartado 4, del Código aduanero guarda relación con el supuesto en el que, no ya en virtud de un vicio oculto, sino de un defecto comprobado en el momento de la importación, el comprador rechaza la mercancía o exige la reducción de su precio. Pues bien, a diferencia de lo que ocurre con este comprador, el comprador a que se refiere el artículo 145, apartado 3, de dicho Reglamento ignora por definición la existencia del defecto en el momento de la importación. Por lo tanto, contrariamente al comprador contemplado en el artículo 238, apartado 4, del citado Código, no está siempre en condiciones de solicitar la devolución o la condonación de los derechos de importación en un plazo de 12 meses desde la aceptación de la declaración en aduana o de la comunicación de los derechos de importación. ( 37 )

54. Por consiguiente, estimo que el plazo previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación no es necesario, y ni siquiera útil, para el desarrollo del Código aduanero. Aunque esta consideración basta para dar lugar a la nulidad de dicha disposición, en aras de la exhaustividad expondré a continuación los motivos por los que esta disposición es además contraria al artículo 29 del citado Código, interpretado a la luz del artículo 78 y del artículo 236, apartado 2, del propio Código.

2. Sobre la conformidad del artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación con las disposiciones del Código aduanero

55. El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la compatibilidad del plazo previsto en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación con el artículo 29 del Código aduanero, en relación con el artículo 78 del propio Código, en la medida en que estas dos últimas disposiciones no establecen límite temporal alguno para los ajustes del valor en aduana. Ese órgano jurisdiccional también cuestiona la conformidad de tal plazo con el artículo 236, apartado 2, del citado Código, que prevé un plazo diferente para la presentación de la solicitud de devolución de derechos de aduana.

56. Desde mi punto de vista, la sentencia Mitsui & Co. Deutschland ( 38 ) ya desarrolla ciertos criterios que permiten responder a esos interrogantes.

57. Esa sentencia versaba sobre una situación en la que la declaración en aduana había sido aceptada antes de la entrada en vigor del reglamento que introdujo, en el artículo 145 del Reglamento de aplicación, la posibilidad de que las autoridades aduaneras ajustaran el valor en aduana de una mercancía defectuosa a raíz de una modificación de su precio después de su despacho a libre práctica. ( 39 )

58. El Tribunal de Justicia estimó que, aunque el artículo 145, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación no fuera aplicable a dicha situación, ( 40 ) las autoridades aduaneras podían llevar a cabo ese ajuste basándose directamente en el artículo 29 del Código aduanero, siempre que se cumplieran los tres requisitos previstos en el artículo 145, apartado 2, de dicho Reglamento. Según el Tribunal de Justicia, esta disposición «ha seguido en esta materia una solución ya indicada en el artículo 29 del propio Código aduanero». ( 41 )

59. En cambio, el Tribunal de Justicia no estimó que dicha posibilidad de ajuste también estuviera limitada por un requisito temporal como el establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación. ( 42 ) En mi opinión, ese requisito, a diferencia de los enumerados en el apartado 2 del mismo artículo, no se deriva de forma directa del artículo 29 del Código aduanero.

60. Así pues, a falta del plazo establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación, las autoridades aduaneras de un Estado miembro podrían ajustar el valor en aduana de una mercancía, basándose en el propio artículo 29 del Código aduanero, cuando concurrieran los requisitos enumerados en el artículo 145, apartado 2, de dicho Reglamento, incluso cuando hubieran transcurrido más de 12 meses desde la aceptación de la declaración en aduana. En cambio, transcurrido dicho plazo, el apartado 3 de este artículo excluye ese tipo de ajuste. Por consiguiente, en contra de lo dispuesto en el artículo 29 del citado Código, da lugar a la determinación de un valor en aduana que no se corresponde con el valor de transacción de la mercancía modificado después de su importación.

61. Procede añadir que la reducción del valor en aduana en las condiciones establecidas en el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación puede llevarse a cabo en virtud de una revisión de la declaración en aduana sobre la base del artículo 78, apartado 1, del Código aduanero. ( 43 ) Cuando los derechos de importación abonados excedan, en función de dicha reducción del valor en aduana, de los legalmente debidos, las autoridades aduaneras deben devolver al deudor, de conformidad con el apartado 3 de dicho artículo, lo percibido en exceso. Esa devolución se llevará a cabo con arreglo al artículo 236 del citado Código, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el mismo. Entre ellos se incluye el respeto de un plazo de tres años a contar desde la comunicación de los derechos de importación al deudor, previsto para la presentación de la solicitud de devolución. ( 44 )

62. Por lo tanto, sobre la base del artículo 29 del Código aduanero, en relación con el artículo 78 y con el artículo 236, apartado 2, del propio Código, el deudor podría obtener la devolución de los derechos de importación, en proporción al ajuste del valor en aduana llevado a cabo en las condiciones previstas en el artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación, hasta la expiración de un plazo de tres años a contar desde la comunicación de tales derechos. ( 45 ) El artículo 145, apartado 3, de dicho Reglamento circunscribe, en la práctica, tal posibilidad a un plazo de 12 meses desde la aceptación de la declaración en aduana. Por tanto, esta disposición modifica en perjuicio del deudor el régimen jurídico aplicable en virtud del Código aduanero.

63. De ello se deriva que el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación es contrario al artículo 29 del Código aduanero, interpretado a la luz del artículo 78 y del artículo 236, apartado 2, del propio Código.

64. Habida cuenta de las consideraciones anteriores y pese al margen de discrecionalidad de que dispone la Comisión a efectos de la ejecución del Código aduanero, ( 46 ) dicha institución no estaba facultada para adoptar el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación, de modo que procede declarar que esta disposición es nula.

V. Conclusión

65. Por todo cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos): «1) El artículo 145, apartado 2, del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en relación con el artículo 29 del Reglamento n.o 2913/92, debe interpretarse en el sentido de que es aplicable cuando, en particular, en cumplimiento de una obligación contractual de garantía prevista en el contrato de venta, el vendedor de un vehículo concede al comprador una reducción del precio en forma de reembolso de los costes soportados por el comprador para paliar el riesgo, ligado a la fabricación, de que dicho vehículo presente fallos al utilizarse, de modo que no alcance el nivel de seguridad que cabría razonablemente esperar. 2) El artículo 145, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 es nulo.»

( 1 ) Lengua original: francés.

( 2 ) DO 1992, L 302, p. 1. Dicho Reglamento fue derogado por el Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (refundición) (DO 2013, L 269, p. 1; en lo sucesivo, «nuevo Código aduanero»), a partir del 1 de junio de 2016. Sin embargo, los hechos del litigio principal siguen rigiéndose por el Reglamento n.o 2913/92.

( 3 ) DO 1993, L 253, p. 1.

( 4 ) Commentary n.o 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versión actualizada en septiembre de 2008, p. 18].

( 5 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Dicho órgano jurisdiccional pretende referirse, con toda probabilidad, al apartado 27 de esta sentencia.

( 6 ) Véase el artículo 79, párrafo segundo, del Código aduanero.

( 7 ) Los artículos 30 y 31 del Código aduanero establecen criterios subsidiarios que se aplican cuando el valor en aduana de una mercancía no pueda determinarse sobre la base de su valor de transacción.

( 8 ) Véanse las notas 10 y 11 de las presentes conclusiones.

( 9 ) Artículo 67 del Código aduanero.

( 10 ) Sentencias de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716), apartado 30, y de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 20.

( 11 ) Sentencias de 12 de junio de 1986, Repenning (183/85, EU:C:1986:247), apartado 16; de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 24, y de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros (C‑116/12, EU:C:2013:825), apartado 39. En particular, el artículo 29, apartado 1, del Código aduanero precisa que el precio pagado o por pagar por una mercancía deberá ajustarse, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de dicho Código, que enumeran diversos elementos que deben incluirse en ese precio o deducirse de él.

( 12 ) Véase la sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 26.

( 13 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 14 ) La citada jurisprudencia permite rechazar, de entrada, la alegación formulada por X de que el artículo 145, apartado 2, de dicho Reglamento vulnera el artículo 29 del mencionado Código.

( 15 ) Véase el punto 14 de las presentes conclusiones.

( 16 ) Véase, en tal sentido, la sentencia de 28 de julio de 2016, JZ (C‑294/16 PPU, EU:C:2016:610), apartado 35.

( 17 ) Véase, en particular, la sentencia de 25 de enero de 2017, Vilkas (C‑640/15, EU:C:2017:39), apartado 30 y jurisprudencia citada.

( 18 ) Traducción de la definición del término francés «défectueux» del diccionario Larousse (www.larousse.fr).

( 19 ) DO 1985, L 210, p. 29; EE 13/19, p. 8.

( 20 ) El concepto de defecto («gebrek» en neerlandés) en el sentido del artículo 145, apartado 2, del Reglamento de aplicación tiene pues un alcance más amplio que el concepto de mal funcionamiento o de fallo («defect» en neerlandés). Mientras que el primero incluye toda falta de las características que cabe esperar razonablemente de la mercancía de que se trate, el segundo únicamente designa los fallos efectivos de una mercancía.

( 21 ) Véase la sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 27.

( 22 ) Véase el punto 22 de las presentes conclusiones.

( 23 ) Véase el punto 15 de las presentes conclusiones.

( 24 ) Véanse, en ese sentido, las conclusiones del Abogado General Mazák presentadas en el asunto Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2008:580), punto 38.

( 25 ) Sobre la evaluación de las consecuencias de la falta de carácter vinculante de las decisiones en materia de determinación del valor en aduana, véase el informe especial n.o 23/2000 del Tribunal de Cuentas sobre la valoración de mercancías importadas a efectos de aduana (valoración en aduana), acompañado de las respuestas de la Comisión (DO 2001, C 84, p. 1).

( 26 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Véase el punto 24 de las presentes conclusiones.

( 27 ) El órgano jurisdiccional remitente subraya, a este respecto, que no es extraño que el vendedor de un vehículo nuevo esté sujeto a obligaciones de garantía durante un plazo (a veces considerablemente) superior a 12 meses.

( 28 ) El artículo 1, punto 19, del Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000, que modifica el Reglamento n.o 2913/92 (DO 2000, L 311, p. 17), sustituyó el artículo 249 del Código aduanero por una disposición en esencia equivalente que, tras dicha modificación, figura en el artículo 247 de ese Código. El artículo 76 del nuevo Código aduanero atribuye ahora concretamente a la Comisión la competencia de especificar, mediante actos de ejecución, las normas de procedimiento para determinar el valor en aduana.

( 29 ) Véanse, a este respecto, las sentencias de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548), apartado 35, y de 13 de diciembre de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787), apartado 33.

( 30 ) Sentencias de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548), apartado 36; de 8 de marzo de 2007, Thomson y Vestel France (C‑447/05 y C‑448/05, EU:C:2007:151), apartado 24, y de 13 de diciembre de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787), apartado 34.

( 31 ) Véanse, en particular, las sentencias de 30 de octubre de 1975, Rey Soda y otros (23/75, EU:C:1975:142), apartado 10, y de 30 de junio de 2005, Alessandrini y otros/Comisión (C‑295/03 P, EU:C:2005:413), apartado 74.

( 32 ) Sentencias de 23 de marzo de 1983, Cousin y otros (162/82, EU:C:1983:93), apartado 17; de 8 de marzo de 2007, Thomson y Vestel France (C‑447/05 y C‑448/05, EU:C:2007:151), apartados 25 y 36, y de 13 de diciembre de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787), apartado 35.

( 33 ) Véanse los considerandos 5 y 6 del Reglamento (CE) n.o 444/2002 de la Comisión, de 11 de marzo de 2002, que modifica el Reglamento n.o 2454/93 y los Reglamentos (CE) n.o 2787/2000 y (CE) n.o 993/2001 (DO 2002, L 68, p. 11).

( 34 ) Artículo 145, apartado 2, letra a), del Reglamento de aplicación.

( 35 ) Véase, en ese sentido, el commentary n.o 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versión actualizada en septiembre de 2008, p. 13].

( 36 ) De la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartados 25, 32 y 33, se desprende que, aunque el artículo 78 del Código aduanero no establece ningún límite temporal para que las autoridades aduaneras puedan llevar a cabo revisiones o controles a posteriori de las declaraciones en aduana y adoptar las medidas de regularización necesarias, los Estados miembros están facultados, a la luz del principio de seguridad jurídica, para someter esa posibilidad a un plazo de prescripción razonable. Así ocurre cuando ese plazo, sea de Derecho nacional o de Derecho de la Unión, protege a la vez al justiciable y a la administración de que se trate. En mi opinión, esa jurisprudencia únicamente se refiere a los plazos que limitan la posibilidad de efectuar revisiones o controles a posteriori. No puede pues aplicarse al plazo establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación, que limita la propia posibilidad de ajustar el valor en aduana que prevé el apartado 2 de dicho artículo. En particular, en la medida en que la referida posibilidad opera en favor de los justiciables, tal plazo no puede proteger a éstos.

( 37 ) Por otra parte, los plazos previstos en dichas disposiciones difieren tanto por su objeto como por su punto de partida. El plazo fijado en el artículo 238, apartado 4, del Código aduanero guarda relación con la presentación de la solicitud de devolución de los derechos de importación y comienza a contarse desde el momento de la comunicación de la deuda aduanera, al igual que el plazo previsto en el artículo 236, apartado 2, del citado Código, del que constituye una excepción. El plazo establecido en el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación concierne, por su parte, al propio nacimiento del derecho de reembolso, es decir, a la existencia de un motivo que da lugar al ajuste del valor en aduana y a la consiguiente devolución de los derechos de importación. Este plazo corre a partir de la aceptación de la declaración en aduana.

( 38 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009 (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 39 ) Reglamento n.o 444/2002.

( 40 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 37. A la luz de dicha consideración, el Tribunal de Justicia, pese a haber sido instado a pronunciarse sobre la validez del artículo 145, apartados 2 y 3, del Reglamento de aplicación, se abstuvo de responder a esa cuestión, según se desprende del apartado 39 de esa sentencia.

( 41 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 27.

( 42 ) Sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 36. El Tribunal de Justicia consideró en esa sentencia que el artículo 145, apartado 3, del Reglamento de aplicación, tal como se introdujo en dicho Reglamento por el Reglamento n.o 444/2002, no se aplicaba a las situaciones nacidas antes de la entrada en vigor de este último Reglamento, dado que su aplicación defraudaría la confianza legítima de los agentes económicos afectados. Ello se debía a que, antes de la entrada en vigor del Reglamento de aplicación, las autoridades aduaneras competentes venían aplicando el plazo general de tres años previsto en el artículo 236, apartado 2, del Código aduanero en caso de modificación, después de su importación, del valor de transacción de las mercancías por ser defectuosas.

( 43 ) Según se desprende de la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 64, el artículo 78, apartado 1, del Código aduanero permite tomar en consideración «las modificaciones que puedan sufrir los elementos tenidos en cuenta para la determinación del valor en aduana y, en consecuencia, de los derechos de importación».

( 44 ) Véase la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartados 52 a 54.

( 45 ) Véanse, a este respecto, la sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 36, y la nota 42 de las presentes conclusiones.

( 46 ) Véase el punto 40 de las presentes conclusiones.