CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 8 de mayo de 2003 ( )

Asunto C‑240/01

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

República Federal de Alemania

«Incumplimiento – Artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos – Utilización como combustible – Disposiciones nacionales que establecen la exención de determinadas utilizaciones que se consideran no destinadas al consumo como combustible [Mineralölsteuergesetz, artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), y Erlaß des Bundesministers der Finanzen de 2 de febrero de 1998, III A 1 – V 0355 – 10/97]»

I. Introducción

1. De conformidad con el artículo 226 del Tratado CE, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia en el presente asunto que declare que la República Federal de Alemania ha infringido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, ( ) al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la Mineralölsteuergesetz, que no somete todos los hidrocarburos destinados al consumo como combustible al impuesto especial sobre los hidrocarburos.

II. Marco jurídico

A. El Derecho comunitario

2. El cuarto considerando de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales ( ) (en lo sucesivo, «Directiva 92/12»), establece:

«Considerando que, para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros».

3. La Directiva 92/12 establece, conforme a su artículo 1, apartado 1, el régimen de los productos objeto de impuestos especiales y de otros impuestos indirectos que gravan directa o indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad. Según el artículo 1, apartado 2, las disposiciones específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras de los productos objeto de impuestos especiales figuran en Directivas específicas.

4. El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12 dispone:

«La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:

– los hidrocarburos,

[...]»

5. Las Directivas específicas relativas a los hidrocarburos, establecidas conforme al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 92/12, son la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (en lo sucesivo, «Directiva 92/81») y la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos ( ) (en lo sucesivo, «Directiva 92/82»).

6. Según el tercer considerando de la Directiva 92/81, «es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los hidrocarburos sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales».

7. El artículo 1, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/81, establece:

«1. Los Estados miembros aplicarán a los hidrocarburos un impuesto especial armonizado con arreglo a lo dispuesto en la presente Directiva.

2. Los Estados miembros fijarán sus tipos impositivos con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 92/82/CEE relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos.»

8. El artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 dispone:

«Los hidrocarburos distintos de aquellos para los que se haya especificado un nivel de impuesto especial en la Directiva 92/82/CEE, estarán sometidos al impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como carburante. El tipo impositivo se fijará, en función de la utilización, al nivel del tipo aplicado al combustible o carburante equivalente.»

9. El artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, en la versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 ( ) (en lo sucesivo, «Directiva 94/74») establece:

«1. Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

[...]

d) los hidrocarburos inyectados en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible principal.»

10. Según el decimoctavo considerando de la Directiva 94/74, que añade la letra d) al artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81, «es procedente conceder una exención obligatoria en el ámbito comunitario para los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química, al objeto de evitar distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales diferentes entre los Estados miembros».

B. El Derecho nacional

11. La legislación nacional objeto del litigio es la Mineralölsteuergesetz, de 21 de diciembre de 1992 [Ley alemana del impuesto sobre los hidrocarburos (en lo sucesivo, «MinöStG»)], ( ) modificada en último lugar por la Agrardieselgesetz, de 21 de diciembre de 2000. ( )

12. El artículo 4 de la MinöStG, que lleva por título «Exenciones, definiciones», establece:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12, los hidrocarburos exentos del impuesto

podrán utilizarse

[...]

2. para fines distintos de:

a) la utilización como combustible o la producción de combustible,

b) la combustión para obtener calor (“zum Verheizen”),

c) la propulsión de turbinas de gas;

[...]»

13. Las modalidades de aplicación del artículo 4, apartado 1, número 2, de la MinöStG aparecen descritas en una circular de 2 de febrero de 1998 ( ) (en lo sucesivo, «circular»).

14. Con arreglo a principios establecidos por la jurisprudencia del Bundesfinanzhof, dicha circular precisa más detalladamente qué debe entenderse por «utilización como combustible» («Verheizen») en el sentido del artículo 4, apartado 1, número 2, de la MinöStG. Conforme al punto II de la circular, la existencia de tal uso estará supeditada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

– la utilización de hidrocarburos como combustible («zum Verheizen») es la producción de energía térmica;

– la utilización como combustible es la utilización voluntaria del efecto calorífico de un elemento, es decir la combustión (total o parcial) de un hidrocarburo para producir calor, que se transmite (total o parcialmente) a otro elemento. La producción de calor y su transmisión, independientemente de otras finalidades de la utilización del hidrocarburo, no deben tener un carácter meramente accesorio;

– el elemento al que se transmite el calor, debe transformarse en nueva fuente de energía o calor («Heizmittel»);

– el uso concreto de la nueva fuente de calor como combustible («Heizmittel») justifica la conclusión de que el hidrocarburo utilizado para producir dicha fuente ha sido «utilizado como combustible».

De lo anterior se desprende que el factor decisivo para determinar si se trata de una «utilización como combustible» («Verheizen») es la transmisión de calor. Se citan como ejemplo de fuentes de calor («Heizmittel»): el agua caliente y el vapor (en el caso del calentamiento de locales), el aire caliente, los gases derivados de la combustión (gases de escape), las calderas, los revestimientos, etc.

15. Con respecto al uso energético de los hidrocarburos, de la jurisprudencia del Bundesfinanzhof se desprende que sólo en los siguientes casos puede suponerse que no se trata de «obtener calor» (punto III de la circular):

– Contacto directo de la llama con el elemento que se pretende transformar, procesar o destruir; se cita, por ejemplo, el flameado de fibras textiles, el calentamiento de metales para su deformación y el calentamiento del cartón embreado para obtener una más fácil manipulación.

– El elemento que recibe la energía derivada de la combustión se ha expuesto al calor empleado para fabricar un producto distinto y a causa de ello ha perdido su estructura material. En tal caso, la modificación material implica que los componentes del hidrocarburo se disuelven, al menos parcialmente, en el producto, como, por ejemplo, la producción del hollín mediante el craqueo térmico o en el endurecimiento del acero mediante el procedimiento denominado «Aufkohlen». En estos casos los hidrocarburos también se utilizan, al menos parcialmente, como materia prima y se produce una modificación química de su estructura molecular. Un indicio determinante de la existencia de tal proceso puede ser, por ejemplo, el hecho de que la utilización de otra fuente de energía, como el carbón o la electricidad, no pueda alcanzar el objetivo de la producción.

– No se hace uso del poder calorífico de los hidrocarburos utilizados para la producción de calor cuando el objetivo principal consiste en la eliminación de gases de escape nocivos mediante su combustión integral, si el hidrocarburo se usa para alimentar una llama de encendido y si el hidrocarburo se mezcla en una cámara de combustión con los gases de escape que se pretenden destruir y se quema por completo.

– Los casos anteriores tienen en común que la combustión del hidrocarburo en el marco de un proceso homogéneo coincide con el procesamiento o la destrucción del elemento que absorbe la energía térmica. Por lo tanto, es imposible la transmisión de la energía absorbida a otro elemento.

III. Procedimiento

16. Con arreglo al artículo 226 del Tratado CE, la Comisión informó a la República Federal de Alemania, mediante escrito de 26 de mayo de 1999, de que, en su opinión, la interpretación del concepto de «obtener calor» («Verheizen») tal y como aparece recogido en la circular, no se ajusta al artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Como consecuencia de tal interpretación, no todos los hidrocarburos «utilizados como combustible para obtener calor» están sometidos al impuesto especial.

17. Una vez transcurrido el plazo señalado en el escrito de requerimiento, el Gobierno alemán respondió, mediante escrito de 13 de octubre de 1999, que a falta de una definición del concepto de «utilización como combustible» («Verbrauch als Heizstoff») en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, incumbe a los Estados miembros precisar su contenido. La interpretación que el Gobierno alemán hizo del concepto de «utilización como combustible» está basada en la jurisprudencia del Bundesfinanzhof. La circular es un reflejo de esta jurisprudencia. Así, ha surgido una tendencia que consiste en interpretar que el concepto de «utilización como combustible» en un sentido que se aleja del significado original de este término y de la práctica administrativa desarrollada a lo largo de numerosos años. El Gobierno alemán solicitó a la Comisión que examinara este problema desde un punto de vista general, teniendo en cuenta la práctica de cada uno de los Estados miembros, para llegar a una solución clara y común.

18. El 13 de marzo de 2000, la Comisión dirigió a la República Federal de Alemania un dictamen motivado en el que repetía la argumentación expuesta en el escrito de requerimiento y, además, añadía que el hecho de que otros Estados miembros den su propia interpretación al concepto de «utilización como combustible», no otorga a la República Federal de Alemania la facultad de interpretar dicho concepto de manera contraria al Derecho comunitario.

19. Después de que la República Federal de Alemania no hubiera adoptado, dentro del plazo señalado en el dictamen motivado, las medidas necesarias para poner fin a la infracción de la legislación comunitaria observada por la Comisión, ésta decidió interponer, mediante escrito de 18 de junio de 2001, el presente recurso.

20. En la fase escrita, a raíz de una pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, la Comisión aportó información más detallada acerca de la manera en que determinados Estados miembros han interpretado el concepto de «utilización como combustible» al desarrollar el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81.

21. En la vista del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 2003 las partes expusieron sus puntos de vista.

IV. Motivos y principales alegaciones

22. Las principales alegaciones formuladas por la Comisión y el Gobierno alemán pueden resumirse de la siguiente manera:

A. Alegaciones de la Comisión

23. Según la Comisión, el problema esencial es que conforme al artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG, interpretado a la luz de la circular, los hidrocarburos pueden utilizarse en determinadas circunstancias como combustible siéndoles, aplicables la exención del impuesto especial.

24. Según la circular, debe entenderse que el concepto de «utilización como combustible» guarda relación con el aprovechamiento voluntario del efecto calorífico de un elemento, es decir la combustión (total o parcial) de un hidrocarburo para producir calor, que se transmite (total o parcialmente) a otro elemento que se transforma a su vez en una nueva fuente de energía o calor. La utilización concreta de la nueva fuente de calor como combustible justifica la conclusión de que el hidrocarburo utilizado para producir dicha fuente ha sido utilizado como combustible. Por el contrario, según la circular, no existe tal «combustión» si el elemento que recibe la energía derivada de la combustión se ha expuesto al calor empleado para fabricar un producto y a causa de ello ha perdido su naturaleza.

25. Conforme a dicha interpretación, el concepto de «utilización como combustible» sólo hace referencia al uso indirecto de hidrocarburos como fuente de energía, es decir, como un instrumento de apoyo de un conductor de calor que sirve para calentar, como por ejemplo la calefacción de gasóleo empleada en viviendas. Esto significa que no engloba el uso de energía térmica de los hidrocarburos para iniciar o mantener un proceso industrial. Siguiendo dicha interpretación, la República Federal de Alemania ha infringido, en opinión de la Comisión, la Directiva 92/81 al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG.

26. Aun cuando el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 no contiene una descripción formal del concepto de «utilización como combustible», del objetivo de armonización perseguido por las Directivas relativas a los impuestos especiales se desprende que tal concepto debe ser interpretado de manera autónoma. El tercer considerando de la Directiva 92/81, al igual que el tercer considerando de la Directiva 92/12, también menciona la necesidad de una interpretación autónoma y unívoca.

27. Para sustentar esta postura, la Comisión se remite a la sentencia, de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen», ( ) de la que se desprende en particular que las exenciones del IVA previstas en la Sexta Directiva ( ) deben basarse en conceptos autónomos del Derecho comunitario. Según la Comisión, el principio en que se basa esta apreciación del Tribunal de Justicia también puede aplicarse a la Directiva 92/81. Se aplica a fortiori a cada concepto determinante para el ámbito de aplicación de una disposición que sirve como base para la recaudación de un impuesto. La falta de una definición del concepto de «utilización como combustible» no implica en ningún caso que el legislador comunitario pretendiera dejar en manos de los Estados miembros la tarea de precisar su contenido. Si el concepto hubiera de ser definido en cada uno de los quince ordenamientos jurídicos nacionales podría verse en peligro el objetivo de armonización perseguido por la Directiva 92/81.

28. La Comisión opina que la interpretación restringida del concepto que se da en Alemania no se fundamenta en el texto de la Directiva 92/81. Según la interpretación actual del concepto de «Verheizen» utilizado en el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG, los hidrocarburos siempre «se utilizan» cuando se produce la combustión y el calor que se genera en este procedimiento sirve para calentar, independientemente del objetivo final de dicho calentamiento. Por consiguiente, el calor producido por la combustión puede servir tanto para calentar un edificio mediante una instalación de calefacción como para la puesta en marcha de procesos químicos en los que el hidrocarburo no sólo es fuente de calor sino que sus componentes también forman parte, parcial, del producto final. Las versiones lingüísticas inglesa y francesa de la Directiva 92/81, que utilizan, respectivamente, los términos «used as heating fuel» y «utilisées comme combustible», corroboran esta postura.

29. Además, la Comisión señala que el Gobierno alemán, en su respuesta de 13 de octubre de 1999 al escrito de requerimiento, reconoce que la interpretación que se da en Alemania al concepto de «utilización como combustible», basada en la jurisprudencia del Bundesfinanzhof recogida en la circular, se ha alejado entretanto del sentido originario de este concepto y de una práctica administrativa mantenida a lo largo de numerosos años.

30. El hecho de que el concepto de «utilización como combustible» debe interpretarse ampliamente puede inferirse también del sistema de la Directiva 92/81. Así, la Comisión señala que, conforme al artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, los hidrocarburos inyectados en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible principal, están exentos del impuesto especial armonizado. En este caso concreto, los hidrocarburos utilizados son quemados, mientras que el calor generado en ese proceso se utiliza para la reducción química. El hecho de que el legislador comunitario haya eximido del impuesto especial el caso al que hace referencia el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81 muestra claramente que parte de la idea de que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la misma incluye todas las utilizaciones de hidrocarburos para la producción de energía térmica. Dicho de otra manera, la inclusión de la letra d) en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 no habría tenido sentido si el concepto de «utilización como combustible», se hubiera limitado, como prevé la circular, a los casos en que la energía térmica producida se transmite a otro elemento que a su vez sirve como conductor de calor.

31. Por consiguiente, el uso industrial del poder calorífico de los hidrocarburos, comparable a la mencionada aplicación en altos hornos, que no está incluido en la exención del artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, está sujeto a gravamen en virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de ésta. La excepción recogida en el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81 no puede justificar todas las excepciones a la obligación de recaudar el impuesto previstas en el punto III de la circular. Los ejemplos recogidos en el punto III de dicha circular van más allá del caso particular al que se refiere el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81.

32. La Comisión no está de acuerdo con el Gobierno alemán, que considera que el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81 es una mera aclaración. Refiriéndose al decimoctavo considerando de la Directiva 94/74, señala que la intención del legislador comunitario era establecer una exención completamente nueva. Ello muestra precisamente que el legislador comunitario partió de la idea de que la primera frase del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 comprende todas las modalidades de utilización de los hidrocarburos para la producción de energía térmica.

33. Además, la Comisión señala que las excepciones establecidas en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 han de interpretarse estrictamente. En este punto se remite a la sentencia del Tribunal de Justicia, de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ( ) en la que el Tribunal de Justicia declaró que los conceptos utilizados para indicar las exenciones previstas en esta disposición han de interpretarse estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. ( ) La Comisión opina que esta interpretación debe aplicarse asimismo a las exenciones recogidas en el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81.

34. Sin embargo, la regla general recogida en el artículo 2, apartado 2, de dicha directiva debe interpretarse ampliamente en el sentido de que comprende la utilización de hidrocarburos para la producción de calor, es decir, la utilización de su poder calorífico. No es relevante a este respecto que el calor producido se utilice para calentar un objeto o iniciar un proceso químico o industrial. Sin embargo, la interpretación del concepto de «utilización como combustible» que aparece en la circular, tiene como consecuencia que una importante parte de los hidrocarburos gravables escapen al impuesto especial.

B. Alegaciones del Gobierno alemán

35. El Gobierno alemán opina que la manera en que la Comisión interpreta los conceptos de «destinado a ser utilizado como combustible» o «utilización como combustible» no es conforme con la Directiva 92/81. A este respecto se han de examinar, en particular, la interpretación gramatical de los conceptos, la naturaleza de la armonización, la base de la Directiva 92/81 y como deben interpretarse las excepciones.

36. Según el Gobierno alemán, la Comisión considera indebidamente que los términos «quemar» («Verbrennen») y «utilizar como combustible» («Verheizen») tienen, al fin y al cabo, el mismo resultado. Según el sentido habitual en alemán, la expresión «utilización como combustible» («Verheizen») tan sólo se refiere al uso indirecto de una fuente de energía. Si bien en toda combustión siempre se produce calor, sólo puede hablarse de uso de un hidrocarburo como combustible y de la consiguiente obligación del pago del impuesto especial si el calor producido ha sido objetivamente transmitido a otro material que es calentado y, desde un punto de vista subjetivo, si lo que pretende es transmitir calor a este otro material. Los conceptos de «se destinan a» y «se ponen a la venta» recogidos en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 también ponen de manifiesto dicha finalidad subjetiva. Cuando no se da tal elemento subjetivo, no puede considerarse que el hidrocarburo se utiliza como combustible, aunque otras materias se calienten a consecuencia de la liberación de calor durante un proceso de combustión. Ésta es la interpretación que da la jurisprudencia del Bundesfinanzhof y que se recoge en el punto II, segundo guión, de la circular.

37. En lo que respecta a la utilización de la energía térmica de los hidrocarburos para iniciar o mantener un proceso industrial, el Gobierno alemán señala, contrariamente a las afirmaciones de la Comisión, que únicamente los casos enumerados en el punto III de la circular no se consideran «utilización como combustible» («Verheizen»). Fuera de tales casos, no se aplica la exención del impuesto.

38. El Gobierno alemán niega que los conceptos recogidos en la Directiva 92/81 deban interpretarse de manera autónoma. En su opinión, el tercer considerando de dicha Directiva no persigue, como afirma la Comisión, una interpretación uniforme de todos los conceptos recogidos en la Directiva. Dicho considerando debe más bien ponerse en relación con el artículo 3, apartado 1, primer guión, de la Directiva 92/12 en el que se basa la definición de «hidrocarburos» recogida en la Directiva correspondiente, la Directiva 92/81. Esta definición resulta del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 92/81 que enumera los productos considerados hidrocarburos en el sentido de la Directiva. Todos estos hidrocarburos están sujetos al régimen general de las Directivas relativas a los impuestos especiales, aunque en determinadas circunstancias están exentos de los impuestos especiales sobre los hidrocarburos.

39. Si el legislador comunitario hubiera querido dar al tercer considerando de la Directiva 92/81 el sentido propuesto por la Comisión, él mismo habría definido en dicha Directiva el concepto de «utilización como combustible». El hecho de que no lo hiciera, a pesar de estar al tanto de la interpretación que se hacía en la República de Alemania de tal concepto, muestra que aceptaba dicha interpretación y que no optó por una definición uniforme. La voluntad del legislador era, de lege lata, no armonizar el concepto de «utilización como combustible» si bien, de lege ferenda, podía ser deseable. Por consiguiente, este concepto debe definirse en el plano nacional.

40. Además, el Gobierno alemán alega que el tercer considerando de la Directiva 92/81 sólo exige una descripción estricta de los productos incluidos en la categoría de hidrocarburos con vistas a la recaudación de los impuestos especiales y no una descripción definitiva y uniforme a nivel europeo con respecto al uso al que tales productos están destinados con vistas a igualar la carga fiscal.

41. La interpretación sostenida por la Comisión supone la existencia de una armonización completa en el ámbito de los impuestos sobre los hidrocarburos, como la regulación del impuesto sobre el volumen de negocios. Con respecto a los hidrocarburos, la Directiva 92/81 no prevé tal grado de armonización. Esto también se desprende del texto de la Directiva 92/12.

42. Según el Gobierno alemán, la génesis de la Directiva 92/81 también se opone a una definición uniforme de los conceptos de «Heizzweck» («fin de chauffage») y «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible») en todos los Estados miembros. De la exposición de motivos de la propuesta ( ) de la Comisión, que condujo a la Directiva 92/81, se desprende que la armonización perseguida se limitaba a lo estrictamente necesario para suprimir los controles fronterizos dentro del mercado interior. Sólo se pretendía establecer una coordinación suficiente para garantizar que productos similares soporten una carga fiscal análoga y para evitar que las diferencias de origen fiscal en el precio final de dichos productos, no alentaran compras fraudulentas o artificiales. En este marco se dejó a los Estados miembros un gran margen de apreciación, incluso dejando intactas las diferencias en las condiciones de competencia a nivel nacional.

43. El Gobierno alemán no considera convincente el argumento de la Comisión según el cual la inclusión de la letra d) en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 demuestra que el artículo 2, apartado 2, primera frase, debe interpretarse ampliamente. Según la interpretación alemana, en caso de inyección de hidrocarburos en altos hornos con vistas a la aceleración de la reducción química, una parte del hidrocarburo es utilizado como combustible. Esta disposición precisa bien que el uso industrial en cuestión no está englobado en el artículo 2, apartado 2. En tales circunstancias no puede concluirse, a sensu contrario, que toda utilización de hidrocarburos para producir energía térmica implica que los hidrocarburos en cuestión son «utilizados como combustible» en el sentido del artículo 2, apartado 2, primera frase, de dicha Directiva.

44. Además, el Gobierno alemán opina que las exenciones recogidas en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 no pueden interpretarse estrictamente. En particular, no comparte la posición de la Comisión de que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la interpretación del alcance de las exenciones en el ámbito del impuesto sobre el volumen de los negocios puede aplicarse a las exenciones vigentes en materia de impuestos especiales. A diferencia del impuesto sobre el volumen de negocios, la armonización de la fiscalidad sobre los hidrocarburos se ha limitado a lo estrictamente necesario para el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.

45. Según el Gobierno alemán, la necesidad de definiciones completas y autónomas en el ámbito del impuesto sobre el volumen de negocios se basa en particular en las necesidades financieras de la Comunidad y en el reparto equitativo de las cargas financieras entre los Estados miembros. En cambio, las Directivas en materia de fiscalidad de los hidrocarburos no tienen esa doble función, dado que la Comunidad no percibe nada del rendimiento de dichos impuestos especiales y su base imponible no supone ningún tipo de transferencia de recursos. El argumento decisivo para justificar la necesidad de definiciones uniformes en materia de impuesto sobre el volumen de negocios desaparece en el caso de la fiscalidad de los hidrocarburos.

V. Apreciación

46. En virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, los hidrocarburos están sometidos al impuesto especial si «se utilizan como combustible». La cuestión es cuándo se da tal utilización. La Comisión y la República Federal de Alemania discrepan sobre todo en la cuestión de si determinadas utilizaciones en procesos industriales deben considerarse o no «utilización como combustible» en el sentido de la mencionada disposición. En definitiva, la Comisión interpreta este concepto en el sentido de que cualquier utilización de un hidrocarburo, independientemente de su finalidad, está sometido al impuesto especial. Sin embargo, la República Federal de Alemania se basa –siguiendo una serie de principios desarrollados por el Bundesfinanzhof y recogidos en la circular– en una interpretación más restrictiva de dicho concepto. Conforme a esta interpretación, tan sólo hay una utilización como combustible de un hidrocarburo si se utiliza de manera indirecta para calefacción. Según el Gobierno alemán, no está incluido en dicho concepto el contacto directo entre el hidrocarburo quemado y otra materia.

47. Si se devenga o no el impuesto especial por la utilización de hidrocarburos en las aplicaciones industriales en cuestión depende de la definición del concepto de «utilización como combustible». Habida cuenta del impacto de este impuesto en el coste, es evidente que la respuesta a la cuestión manifiestamente técnica del significado del concepto de «utilización como combustible» tendrá importantes repercusiones económicas.

48. Examinando este punto, considero que, desde un punto de vista analítico, la respuesta debe darse en dos etapas. La primera cuestión es si se trata de un concepto que ha de ser interpretado de manera autónoma y uniforme (tal y como la Comisión sostiene) en el plano comunitario o si los Estados miembros siguen siendo libres para definir este concepto (como afirma la República Federal de Alemania). Si se trata de un concepto comunitario que, por consiguiente, debe interpretarse de manera uniforme, habrá que determinar su significado exacto.

49. Con respecto a la primera cuestión ha de señalarse, en primer lugar, que tanto la Directiva 92/12 como la Directiva 92/81 se basan en el artículo 99 del Tratado CE (actualmente artículo 93 CE), que tiene por objeto armonizar las legislaciones nacionales en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que la armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Dicho de otra manera, se trata de eliminar los obstáculos a la libre circulación de mercancías y servicios originados por tales impuestos y de eliminar las diferencias entre las legislaciones nacionales en el ámbito de los impuestos indirectos que pueden distorsionar la competencia en el mercado interior.

50. Por lo demás, ambos objetivos se mencionan en la exposición de motivos de las dos Directivas en cuestión. Así, en la exposición de motivos de la Directiva 92/12 se indica que la creación y funcionamiento del mercado interior implican la libre circulación de mercancías objeto de impuestos especiales y que con tal finalidad el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros. ( ) La exposición de motivos de la Directiva 92/81 añade a lo anterior que es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los hidrocarburos sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales. ( ) Con respecto a las exenciones facultativas permitidas por la Directiva 92/81, se requiere además que éstas no den lugar a distorsiones de competencia. ( ) Por último, en la exposición de motivos de la Directiva 94/74 la concesión de una exención obligatoria en el ámbito comunitario para los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química se explica por la necesidad de evitar distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales diferentes entre los Estados miembros. ( )

51. Determinar si el concepto de «utilización como combustible» tiene carácter comunitario y si los Estados miembros pueden regular este aspecto plantea la cuestión de la naturaleza y el grado de armonización que pretenden alcanzar las Directivas en materia de impuestos especiales sobre los hidrocarburos. La Comisión no se ha pronunciado explícitamente al respecto, sino que únicamente ha afirmado en sus alegaciones que la necesidad de una interpretación uniforme se deriva del objetivo de armonización que persiguen las Directivas. El Gobierno alemán deduce de las alegaciones formuladas por la Comisión que ésta considera que en este ámbito se ha llevado a cabo una armonización completa, y opina, por lo contrario, que el grado de armonización conseguido es tan sólo parcial. A este respecto, se remite a la génesis de la Directiva 92/81, de la que se desprende que la armonización en este ámbito se ha limitado a lo estrictamente necesario para suprimir los controles en las fronteras dentro del mercado interior y que los Estados miembros conservan un importante margen de apreciación, incluso manteniendo intactas las diferencias en las condiciones de competencia en el ámbito nacional.

52. Si bien se puede estar de acuerdo con el Gobierno alemán en que la armonización llevada a cabo en el ámbito de los impuestos especiales sobre los hidrocarburos tiene carácter parcial, ( ) ello, no significa, a mi juicio, que los Estados miembros hayan mantenido, sin más, su libertad para definir el contenido de los conceptos utilizados en las Directivas en cuestión. El carácter limitado de dicha armonización no puede privar de efecto útil a las disposiciones de la Directiva. ( ) En su jurisprudencia relativa a la Directiva 92/12, el Tribunal de Justicia ha subrayado que las normas establecidas por ésta en materia de tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, persiguen especialmente garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros. ( ) Este objetivo de las Directivas sobre los impuestos especiales requiere necesariamente que las disposiciones en las que se basa el tributo en cuestión se interpreten de manera uniforme. Por tanto, los Estados miembros no son libres para precisar el alcance de los conceptos utilizados en dichas Directivas.

53. En la medida en que la finalidad de las Directivas, es evitar distorsiones en las condiciones de competencia y establecer con ello un «level playing field» en sectores de actividad económica sometidos a impuestos especiales, la base imponible de los impuestos debe interpretarse del modo más uniforme posible. La uniformidad de la base imponible aporta la transparencia necesaria para una competencia abierta y leal. ( ) Si bien los tipos de gravamen aplicados por los diversos Estados miembros pueden ser diferentes en la medida en que son superiores a los tipos mínimos establecidos en la Directiva 92/82 varían, es evidente que estas diferencias se deben únicamente a este dato.

54. El legislador comunitario también deja traslucir este principio de interpretación y aplicación uniforme en el sistema de la Directiva 92/81. A este respecto, me remito en particular a la relación entre la base imponible (artículo 2) y las exenciones del impuesto especial (artículo 8), regulados en su totalidad por la Directiva. Estas exenciones están clasificadas en tres categorías: exenciones obligatorias (artículo 8, apartado 1), exenciones facultativas (artículo 8, apartados 2 y 3) y otras exenciones que pueden establecerse a través de un procedimiento comunitario (artículo 8, apartado 4). Este sistema de exenciones, y con ello el efecto útil de las Directivas sobre los impuestos especiales, podría ponerse en peligro si los Estados miembros pudieran llegar a un resultado equivalente a la exención permitiendo que determinados productos o su utilización escaparan al impuesto especial a través de una definición restrictiva en el plano interno de los conceptos recogidos en la Directiva.

55. Por consiguiente, el concepto de «utilización como combustible» recogido en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 debe interpretarse de manera autónoma y uniforme en el conjunto de la Comunidad.

56. Ello me lleva a examinar el contenido mismo del concepto. A este respecto, la Comisión y el Gobierno alemán han expuesto argumentos de orden textual, sistemático y teleológico.

57. En cuanto al enfoque gramatical, la Comisión y el Gobierno alemán han examinado detenidamente el significado de los conceptos de «Verheizen» y «Verbrennen» según el sentido habitual en alemán. La Comisión alega, en esencia, que cualquier utilización de un hidrocarburo para calefacción, incluidas las aplicaciones industriales, está comprendida en el ámbito del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Por lo contrario, conforme a la interpretación alemana recogida en la circular, determinadas utilizaciones de los hidrocarburos en el ámbito industrial quedan excluidos del concepto de «utilización como combustible» («Verheizen»). Se trata, en particular, de aplicaciones en las que los elementos están expuestos directamente a la llama, sin que haya transmisión de calor. El enfoque alemán –basándose en que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 habla de «se destinan a»– insiste en la intención subjetiva de la utilización para calefacción.

58. Además, en sus escritos, el Gobierno alemán señala y la Comisión subraya, que el significado que la circular otorga a tales conceptos se distancia del uso normal en alemán. Independientemente de lo anterior, sigue siendo muy dudoso si conforme a esta perspectiva textual puede darse una definición jurídicamente útil del concepto de «utilización como combustible» sobre la base del significado en alemán de los conceptos en cuestión. ( ) El contenido debe determinarse, más bien, atendiendo a la función del concepto en la normativa en conjunto y a la luz de la finalidad de ésta.

59. En cuanto al sistema de la Directiva 92/81, la Comisión ha puesto de relieve la relación que existe entre la regla general en materia de impuesto especial establecida en su artículo 2 y las exenciones obligatorias recogidas en el artículo 8. Las diferencias de interpretación entre la Comisión y el Gobierno alemán se refieren sobre todo a si la utilización de hidrocarburos en determinados procesos industriales está sometida a impuestos especiales. A este respecto, las partes han examinado el papel que la exención, recogida en el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, desempeña en el sistema de ésta. Como he indicado anteriormente, esta exención se refiere a la utilización de hidrocarburos en altos hornos con fines de reducción química.

60. Según la Comisión, la introducción de esta exención cuando la Directiva 94/74 modificó la Directiva 92/81 demuestra que, para el legislador comunitario, la utilización a la que se hace referencia se encontraba ya desde el principio dentro del ámbito de la regla general del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Por consiguiente, esta regla general debe interpretarse ampliamente. Sin embargo, el Gobierno alemán afirma que se trata únicamente de una aclaración que era necesaria, habida cuenta de la interpretación seguida en Alemania. Por consiguiente, según el Gobierno alemán, el establecimiento de la mencionada exención no implica que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 deba interpretarse ampliamente.

61. Además, la Comisión alega que el artículo 8, apartado 1, debe interpretarse de manera restrictiva, ya que constituye una excepción al artículo 2, apartado 2. Se remite en este punto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las exenciones recogidas en la Sexta Directiva. ( ) El Gobierno alemán niega que dicha jurisprudencia pueda aplicarse a las Directivas sobre los impuestos especiales. Alega, entre otras cosas, que, a diferencia de la Sexta Directiva, las Directivas sobre los impuestos especiales no desempeñan ningún papel en el cálculo de los recursos propios de la Comunidad. A mi juicio es justamente esta doble función de la Sexta Directiva lo que hace necesaria una interpretación uniforme y restrictiva de las exenciones.

62. Ya he mencionado ( ) que el sistema de las Directivas sobre los impuestos especiales exige que los conceptos utilizados en sus disposiciones sean interpretados de manera uniforme. La finalidad y el sistema de estas Directivas muestran que la base imponible debe interpretarse ampliamente, y que sus excepciones, en cambio, deben interpretarse de manera estricta. Al igual que la Comisión opino que la inserción de la letra d) en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 sólo puede interpretarse como una confirmación de que la utilización mencionada en dicha disposición estaba sometida, en principio, al impuesto especial en virtud del artículo 2, apartado 2, de la Directiva. Cuando, manifiestamente por razones de política industrial, se consideró necesario eximir del impuesto especial la utilización de hidrocarburos en altos hornos, no sólo se restringió el alcance del artículo 2, apartado 2 (solución que corresponde a la interpretación alemana), sino que se estableció una excepción expresa a la regla general de sujeción al impuesto. Desde una perspectiva de técnica legislativa, tal solución es apropiada si la situación a la que se aplica la exención está comprendida en principio en la norma general. Si se hubiera pretendido hacer una «aclaración», como afirma el Gobierno alemán, cabría preguntarse por qué otras aplicaciones industriales, que en virtud del punto III de la circular quedan excluidas del impuesto especial, no están también recogidas en el artículo 8, apartado 1.

63. En mi opinión, no es necesario dilucidar si, como afirma la Comisión, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que establece que en el marco de la Sexta Directiva las exenciones deben interpretarse restrictivamente puede aplicarse a la interpretación de las Directivas sobre los impuestos especiales. Es más relevante, a mi juicio, que si bien la Sexta Directiva sirve de base para generar una parte de los recursos propios de la Comunidad, –al igual que las Directivas sobre los impuestos especiales– tiene también por objetivo garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, objetivo que es determinante para la forma en que deben interpretarse las disposiciones de ambas Directivas.

64. Habida cuenta de las consecuencias de los impuestos indirectos, como los impuestos especiales, sobre la comercialización de los productos gravados y de sus consecuencias sobre las relaciones de competencia, es evidente que la base imponible armonizada servirá mejor al objetivo de garantizar el funcionamiento del mercado interior cuanto más ampliamente se defina y cuanto más limitadas, tanto en número como alcance, queden las exenciones. Además, las excepciones permitidas también deben definirse con precisión. En efecto, una base imponible definida de manera menos amplia y exenciones definidas amplia o vagamente facilitarían la aparición de diferencias entre las legislaciones y prácticas de los Estados miembros, lo cual no favorecería la consecución de los objetivos de mercado interior.

65. Por consiguiente, considero que una interpretación del concepto de «utilización como combustible» recogido en el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 que tuviera como consecuencia que determinadas aplicaciones industriales no estuvieran sometidas al impuesto especial armonizado, implicaría que los Estados miembros conservan la facultad de someter o no dichas aplicaciones al impuesto y de regular tal impuesto según su propio criterio. Es obvio que en ese caso no se alcanzaría la finalidad perseguida por las Directivas sobre los impuestos especiales en relación con los productos y las aplicaciones en cuestión.

66. A esto ha de añadirse que, por razones de claridad y de seguridad jurídica, la sujeción al impuesto debe basarse en la mayor medida posible en factores objetivos. Si la base imponible se determina también en función de factores subjetivos, como (en el presente asunto) el objetivo final que persigue el calentamiento de un hidrocarburo, ello provocaría inseguridad en relación con el devengo del impuesto y también facilitaría el fraude fiscal. Además, tal definición del concepto menoscabaría la uniformidad de su aplicación.

67. Conforme a cuanto he expuesto, llego a la conclusión de que la República Federal de Alemania ha infringido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 92/81, al adoptar el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG conforme a la interpretación del concepto de «Verheizen» que ofrece la circular.

VI. Conclusión

68. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:

– Declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la Mineralölsteuergesetz, que no somete todos los hidrocarburos destinados a la utilización como combustible al impuesto especial sobre los hidrocarburos.

– Condene en costas a la República Federal de Alemania.