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Palabras clave

Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos

(Art. 56 CE, ap. 1)

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Incumple las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, un Estado miembro que supedita la exención de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en dicho Estado miembro al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de las residentes en el primer Estado miembro.

En efecto, tal diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas en otros Estados miembros de realizar inversiones en el Estado miembro en cuestión y constituye, pues, una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1.

Tal diferencia de trato no puede justificarse por la diferencia de situación entre las sociedades residentes y las sociedades residentes en otro Estado miembro. Ciertamente, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, somete al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes. En efecto, el mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica. En tal caso, para que los beneficiarios no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, los no residentes estén sujetos a un trato equivalente al que disfrutan los residentes. Pues bien, al aplicar la normativa citada, un Estado miembro opta por ejercer su potestad tributaria sobre los dividendos distribuidos a sociedades residentes en otros Estados miembros. Las sociedades no residentes que perciben tales dividendos se encuentran, en consecuencia, en una situación comparable a la de las sociedades residentes en cuanto al riesgo de tributación en cadena de los dividendos distribuidos por las sociedades residentes, de manera que las sociedades beneficiarias no residentes no pueden ser tratadas de modo diferente a las sociedades beneficiarias residentes.

Por lo demás, si bien es cierto que los inconvenientes que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de su potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones prohibidas por el Tratado, no lo es menos que no sucede así cuando el tratamiento fiscal desfavorable de los dividendos distribuidos a sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro se deriva del ejercicio exclusivo de su potestad tributaria por parte del Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos, siendo tal tratamiento desfavorable imputable a este último Estado miembro.

Por otro lado, en la referida diferencia de trato no influye el hecho de la aplicación de convenios para evitar la doble imposición. Es cierto que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro. Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. En efecto, la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. A fin de alcanzar tal objetivo de neutralización, por tanto, la aplicación de un método de deducción previsto en los convenios para evitar la doble imposición debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por un Estado miembro fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en el primer Estado miembro, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse a dicho Estado, sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria.

A este respecto, cuando la mayor parte de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por un Estado establezcan que la cantidad deducida o imputada en concepto del impuesto percibido en dicho Estado no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria —calculado antes de la deducción— correspondiente a las rentas gravadas en el primer Estado, la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes del Estado miembro en cuestión se gravan suficientemente en el otro Estado miembro. Ahora bien, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse el importe del impuesto percibido en el Estado miembro en cuestión o una parte de dicho impuesto. En tal caso, la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición no puede compensar la diferencia de trato a que da lugar la normativa interna. La anterior constatación resulta aplicable incluso cuando tal convenio no prevea que la deducción se limite a la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria —calculado antes de la deducción— correspondiente a las rentas gravadas en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos, sino que estipule que el impuesto percibido en este Estado se deduzca del impuesto correspondiente a tales rentas en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria. En efecto, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse la cantidad retenida en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos o una parte de dicha cantidad. Ahora bien, no dependen del Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos ni la opción de gravar en el otro Estado miembro los ingresos procedentes del primer Estado ni el nivel al que se gravan, sino del sistema fiscal establecido por el otro Estado miembro. En consecuencia, deducir el impuesto retenido del impuesto debido en el otro Estado miembro, en virtud de lo estipulado por los convenios para evitar la doble imposición, no permite en todos los casos neutralizar la diferencia de trato a que da lugar la aplicación de la normativa nacional.

(véanse los apartados 43, 50 a 53, 56 a 64, y 67 a 69 y el fallo)