CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. GERHARD REISCHL

presentadas el 28 de noviembre de 1979 ( *1 )

Señor Presidente,

Señores Jueces,

Para comprender el recurso por incumplimiento del Tratado interpuesto por la Comisión contra el Reino de Dinamarca, es necesario saber que el mercado danés de bebidas alcohólicas y la físcalidad danesa presentan las siguientes características.

En 1977, la producción danesa de aguardientes, licores y demás bebidas alcohólicas que figuran en la partida 22.09 del Arancel Aduanero Común ascendió a un total de 81.000 hectolitros de alcohol puro. De dicha cantidad total de alcohol puro, alrededor de 60.000 hectolitros (el 80 %) se utilizaron para la producción de akvavit, bebida fabricada a base de alcohol neutro mediante la adición de aromas vegetales. Durante ese mismo año, el consumo total de aguardiente, licores y demás bebidas alcohólicas en Dinamarca se elevó a 92.400 hectolitros de alcohol puro. Dicho consumo se dividía en 57.870 hectolitros de akvavit (el 63 %) y 34.500 hectolitros de otras bebidas alcohólicas (el 37 %). La mayor parte, con mucho, del akvavit consumido, es decir, 57.280 hectolitros de alcohol puro (el 99 %) era de origen danés, mientras que el akvavit importado representaba sólo una mínima cantidad, 590 hectolitros de alcohol puro (el 1 %), que procedían principalmente de la República Federal de Alemania (57 %), Noruega (39 %) y Suécia (4 %).

Por lo que respecta al resto de las bebidas consumidas durante dicho período, 11.180 hectolitros (el 32 %) eran de origen danés, mientras que la mayor parte, es decir, 23.340 hectolitros de alcohol puro (el 68 %), se importó, fundamentalmente en forma de whisky, vodka, coñac, ginebra y ron.

El Derecho fiscal danés -el texto actualmente en vigor es la Ley Coordinada n° 151 de 4 de abril de 1978 relativa a los impuestos sobre consumos específicos que gravan los aguardientes y productos análogos (Bekendtgørelse af Lov om afgift af spiritus m.m.)— somete las bebidas alcohólicas a unos impuestos sobre consumos específicos cuyo tipo es diferente según se trate de akvavit o de otras bebidas. El impuesto que grava el akvavit sufrió un primer aumento con efectos del 21 de agosto de 1976, pasando de 108,60 a 130,30 DKR por litro de alcohol etílico puro, alcanzando su actual tipo de 167,50 DKR en virtud de la Ley n° 437 de 6 de septiembre de 1977. Por el contrario, los impuestos sobre consumos específicos que gravan las demás bebidas aumentaron simultáneamente, pasando de 154,80 a 185,75 y después a 257,15 DKR por litro de alcohol etílico puro. A tenor de los artículos 3 y 4 de dicha Ley, para acogerse al tipo impositivo más favorable que recae sobre el akvavit, un producto debe cumplir los siguientes requisitos:

1) Debe fabricarse a partir de alcohol neutro mediante adición de sustancias aromáticas de origen vegetal.

2) Su graduación alcohólica debe estar comprendida entre 40° y 49,9°.

3) Su contenido en extractos vegetales no debe superar los 2 gramos por 100 mililitros.

4) La bebida no debe presentar las características de la ginebra, del vodka, de la ginebra tipo «genièvre», de la ginebra tipo «wacholder» y bebidas análogas, de los licores, del punch, del bitter y otros, de las bebidas espirituosas a base de anís, del ron, de los aguardientes de fruta y otros, cuyo sabor típico se debe tradicionalmente a la destilación o a la maduración.

Desde el 22 de diciembre de 1975, la Comisión advirtió al Gobierno danés del hecho de que la diferencia entre los impuestos que gravan el akvavit (que representa la mayor parte de la producción y consumo de bebidas alcohólicas en Dinamarca) y los que gravan las demás bebidas constituye una infracción del artículo 95 del Tratado CEE. El Gobierno danés rechazó esta acusación alegando, en su escrito de 17 de febrero de 1976, que el akvavit y las demás bebidas destiladas destinadas al consumo no son productos similares en el sentido de dicha disposición.

Entonces, mediante escrito de 26 de marzo de 1976, la Comisión inició un procedimiento formal con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE. En dicho escrito señalaba, entre otras cosas, que el akvavit debe considerarse un producto similar a las demás bebidas espirituosas, pero que, dado que estas últimas apenas se fabrican en Dinamarca, el tipo impositivo más elevado se aplica casi exclusivamente a los aguardientes importados: por lo tanto, esta normativa constituye una infracción del párrafo primero o, cuando menos, del párrafo segundo del artículo 95 del Tratado CEE. Como el Gobierno danés mantuvo su punto de vista en su respuesta de 26 de abril de 1976, la Comisión emitió un dictamen motivado dirigido al Reino de Dinamarca, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE. En dicho dictamen, daba por probado el incumplimiento del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE y, con carácter subsidiario, del párrafo segundo del artículo 95 de dicho Tratado y solicitaba que se pusiera fin a dicho incumplimiento en el plazo de un mes. En su respuesta de 23 de febrero de 1977, el Gobierno danés alegó que no sólo la normativa vigente no era discriminatoria, sino que, por el contrario, teniendo en cuenta su precio de venta al por menor, el akvavit está sujeto a un gravamen superior al de otras bebidas cuyo precio es más elevado. En consecuencia, el 7 de agosto de 1978, la Comisión interpuso el presente recurso ante el Tribunal de Justicia, pidiendo que se declare que el Gobierno danés, al no unificar los impuestos que gravan las bebidas alcohólicas, ha infringido el párrafo primero del artículo 95 o, con carácter subsidiario, el párrafo segundo del artículo 95 del Tratado CEE. Además, la Comisión solicita que se condene en costas al Gobierno del Reino de Dinamarca.

Por el contrario, el Gobierno del Reino de Dinamarca pide que se desestime el recurso y se condene en costas a la Comisión. Con carácter subsidiario, el Gobierno danés solicita al Tribunal de Justicia que declare el incumplimiento sólo en la medida en que considere que uno o más aguardientes son similares al akvavit en el sentido del párrafo primero del artículo 95 o, por lo menos, son sustitutivos de dicho producto en el sentido del párrafo segundo del artículo 95 del Tratado CEE.

Este litigio plantea también problemas jurídicos que ya se plantearon de forma análoga en los asuntos 168/78 (Comisión/Francia, Rec. 1980, p. 347) y 169/78 (Comisión/Italia, Rec. 1980, p. 385). Un producto nacional —en el caso de autos, el akvavit— fabricado en grandes cantidades y que cubre casi en su totalidad las necesidades interiores, soporta un gravamen inferior que otras bebidas alcohólicas que, como el whisky, el coñac, la ginebra, el vodka y los productos análogos, se importan en su mayor parte. La decisión depende de si los aguardientes, licores y bebidas similares enumeradas en el artículo 3 de la Ley danesa n° 151 de 4 de abril de 1978 deben considerarse similares al akvavit nacional, sujeto a un gravamen mucho menor al amparo del apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley, en el sentido del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE.

Por lo tanto, la Comisión basa su recurso esencialmente en las alegaciones que ya había presentado en el marco de los procedimientos antes mencionados contra la República Francesa y la República Italiana. Llega a la conclusión de que la definición del akvavit contenida en la Ley danesa que se discute, definición precisa y que recurre a criterios relativos al sabor y a la graduación alcohólica, tiene como consecuencia una mayor imposición sobre las bebidas similares importadas de los otros Estados miembros. Dado que, con arreglo a los criterios formales y materiales desarrollados por el Tribunal de Justicia, tanto el akvavit como estos últimos productos deben considerarse productos similares entre sí, en el sentido del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE, la Ley danesa constituye una infracción contra dicha disposición, que prohibe toda desigualdad de trato basada en consideraciones político-económicas o sociales en relación con mercancías importadas de naturaleza similar.

En apoyo de la opinión contraria, el Gobierno del Reino de Dinamarca recurre también a una serie de alegaciones que fueron igualmente presentadas por el Gobierno francés y el Gobierno italiano. Ya expuse mi opinión al respecto en mis conclusiones relativas a los asuntos mencionados a las que me permito remitirme en este punto.

Así pues, el Gobierno danés alega también que los impuestos que gravan los aguardientes no son discriminatorios, ya que el tipo impositivo preferente del akvavit se aplica tanto a los productos nacionales como a los productos importados, procedentes en su mayor parte de la República Federal de Alemania. Por otra parte, los tipos más elevados que gravan las bebidas alcohólicas distintas del akvavit no sólo se aplican a los productos importados, sino también a los productos nacionales. En efecto, más de una tercera parte de las bebidas consumidas en Dinamarca que no responden a la definición del akvavit es de origen nacional. Aun cuando debiera considerarse que el akvavit y el resto de las bebidas alcohólicas son productos similares, hay que señalar que estas últimas no quedan sujetas a tipos impositivos más elevados por el hecho de que se importen en Dinamarca. No obstante, siempre según el Gobierno danés, el artículo 95 del Tratado CEE no prevé una neutralidad general del impuesto. Al contrario, sólo contempla los casos en los que productos importados y productos nacionales son objeto de una discriminación de carácter fiscal. Ahora bien, el sistema fiscal danés no condiciona al hecho de la importación la diferencia de imposición de las bebidas alcohólicas. La afirmación de que la estructura fiscal de un Estado miembro no puede ejercer ninguna influencia sobre la libre circulación de mercancías en el interior de la Comunidad lleva a una aplicación extensiva del artículo 95 que sus autores no pretendieron, como se deduce del artículo 99.

Este razonamiento del Gobierno danés no es convincente, por varias razones expuestas en mis conclusiones sobre los asuntos 168/78 y 169/78, antes citados. Por lo tanto, me limitaré a recordar muy brevemente que los impuestos sobre las mercancías en el comercio intracomunitário se aplican según el principio del país de destino: las mercancías quedan exentas, si es posible totalmente, de los impuestos indirectos del país de exportación y quedan sujetas si es posible a la totalidad de los impuestos indirectos del país de importación. Las disposiciones fiscales de los artículos 95 y siguientes se han incluido en el Tratado solamente para evitar una aplicación discriminatoria del principio del país de destino en atención a la libre circulación de mercancías, dejando siempre a salvo, en principio, la autonomía fiscal de los Estados. Mientras que el artículo 99 del Tratado CEE permite eliminar mediante la armonización las desigualdades que sean consecuencia de los diferentes sistemas fiscales de los Estados miembros, el artículo 95 intenta garantizar una neutralidad fiscal de tal forma que las mercancías importadas de otros Estados miembros no resulten perjudicadas indirecta ni directamente respecto a los productos similares nacionales. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, principalmente en la sentencia de 10 de octubre de 1978, Hansen (148/77, Rec. p. 1787), esto significa que los regímenes de favor particulares concedidos a determinados aguardientes deben extenderse a todos los tipos de aguardientes, en la medida en que éstos resulten similares en el sentido del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE. Dado que, como hemos visto, el artículo 95 tiene por objeto evitar también las discriminaciones ocultas, tampoco importa, en contra de la opinión sostenida por el Gobierno danés, que la discriminación fiscal se vincule expresamente al hecho de importar. Semejante discriminación encubierta puede consistir, por ejemplo, en la simple circunstancia de que una mínima parte de los productos importados disfrute de un trato fiscal de favor concedido a la mayor parte de la producción nacional, mientras que la inmensa mayoría de las mercancías similares, importadas en su mayor parte, quedan excluidas del beneficio de este régimen de favor.

Tal es la situación a que da lugar de manera especialmente clara el sistema fiscal danés. El akvavit que es objeto de un trato fiscal de favor se define, por una parte, por su procedimiento de fabricación y, por otra, por su graduación alcohólica y determinado porcentaje en peso de otros componentes. Aparte de ello se establece que las bebidas, aunque responden a los criterios indicados, no deben presentar las características de la ginebra, del vodka, de la ginebra tipo «genièvre», etc. Esta normativa tiene como consecuencia que, frente a 57.280 hectolitros de akvavit de origen danés que disfrutan del régimen fiscal de favor, solamente hay 590 hectolitros de akvavit importado, mientras que 23.340 hectolitros de otros aguardientes importados quedan sujetos a tipos más elevados y sufren por ello una discriminación respecto al akvavit nacional. Por otra parte, el hecho de que una cantidad escasa de otras bebidas nacionales (11.180 hectolitros) soporte también tipos más elevados en nada modifica esta situación discriminatoria contraria a Derecho. Igualmente, poco importa que la fuerte posición en el mercado del akvavit danés pueda atribuirse a las necesidades tradicionales del consumidor o a esta discriminación, ya que el párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE no se refiere al efecto proteccionista de las importaciones diferenciadas.

Por último, el Gobierno danés alega que la imposición diferenciada del akvavit, por una parte, y de las demás bebidas alcohólicas, por otra, se debe a la transformación de un impuesto ad valorem, que recae sobre todas las bebidas, en un impuesto específico destinado a evitar que el akvavit sea gravado de forma desproporcionada por el impuesto que se cobra por litro de alcohol puro, teniendo en cuenta sus módicos costes de producción en relación con otros productos de mayor valor. El Gobierno danés opina que el Tratado CEE no prohibe dicho impuesto específico que ha de relacionarse con el concepto de fiscalidad ad valorem.

No obstante, tampoco esta alegación es convincente y ello por distintas razones. Por una parte, efectivamente, los privilegios concedidos a los productos nacionales por medio de una imposición ad valorem deberían extenderse también a los aguardientes de la misma naturaleza importados de los demás Estados miembros, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia en el asunto 148/77 (Hansen, antes citado). Tanto el akvavit como determinados aguardientes -importados en su mayor parte- tales como, por ejemplo, la ginebra, el vodka y la ginebra tipo «genièvre», se fabrican a base de alcohol neutro que, por su parte, puede obtenerse, como se nos ha dicho durante la fase oral del procedimiento, a partir de cereales, de patatas o de melaza. En consecuencia, estas bebidas deben considerarse similares en cuanto a sus costes de fabricación, de manera que, con arreglo al artículo 95, también deben disfrutar de los beneficios fiscales concedidos al akvavit nacional. Pero por otra parte —y este es el aspecto decisivo—, al adoptar la tributación por litro de alcohol puro, el Reino de Dinamarca ha optado por un impuesto específico en función de la graduación alcohólica que, en consecuencia, debe aplicarse independientemente de los costes de fabricación en el sentido del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE. El Tribunal de Justicia así lo declaró en la sentencia de 17 de febrero de 1976, Rewe-Zentrale (45/75 Rec. p. 181): «el principio de igualdad entre el nivel de los tributos en lo que respecta al producto nacional y al producto importado, previsto por el artículo 95, es válido independientemente de la incidencia de otros elementos no tributarios sobre los precios de coste de los productos que se comparan; en particular, el ámbito de aplicación de este artículo no puede ampliarse hasta el punto de permitir cualquier compensación entre una carga fiscal creada para gravar un producto importado y una carga de distinta naturaleza, por ejemplo económica, soportada por el producto interior similar».

En consecuencia, una interpretación correcta del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE lleva a constatar una infracción contra dicha disposición desde el momento en que un producto importado de otros Estados miembros queda sujeto a un impuesto superior al que grave un producto nacional similar, sin que ello dependa de la clasificación fiscal interna. Como el Gobierno danés destaca acertadamente, de esto puede resultar que otras mercancías nacionales, que también satisfagan el criterio de similitud, queden sujetas a un tributo superior al de mercancías similares importadas, debido al sistema fiscal nacional. No obstante, esta «posición desventajosa» de mercancías nacionales similares es consecuencia de la soberanía fiscal que conservan los Estados miembros, que no se incluye en el artículo 95 del Tratado CEE. En contra de la opinión del Gobierno danés, no cabe sacar otra conclusión de lo que afirma el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de marzo de 1977, Steinike & Weinlig (78/76, Rec. p. 595): «El artículo 95 tiene por objeto suprimir las discriminaciones, directas o indirectas, respecto a los productos importados, pero no colocar a éstos en una situación fiscal privilegiada respecto a los productos nacionales». Lo único que establece esta declaración es que las mercancías importadas no deben quedar fiscalmente perjudicadas en relación a las mercancías nacionales.

Por lo tanto, para finalizar este examen basta con preguntarse si el akvavit, tal como se define en la Ley fiscal danesa controvertida, debe considerarse un producto similar (en el sentido del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE) a las demás bebidas alcohólicas que figuran en la subpartida 22.09 C del Arancel Aduanero Común. En contra de la opinión sostenida por el Gobierno danés, que sobre esta cuestión comparte en lo fundamental el punto de vista del Gobierno francés y del Gobierno italiano en los asuntos 168/78 y 169/78 antes citados, procede, teniendo en cuenta lo que dije en dichos asuntos, dar a esta cuestión una respuesta afirmativa.

Como ha quedado demostrado que, al someter los productos importados que responden a los criterios descritos a un tributo interno superior al que grava el akvavit, el Reino de Dinamarca infringe la prohibición del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE, es inútil examinar los requisitos de aplicación del párrafo segundo de dicha disposición y la petición subsidiaria del Gobierno danés basada en dicho párrafo.

En consecuencia, propongo que se declare que el Reino de Dinamarca incumple las obligaciones que le incumben en virtud del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE, al someter a los aguardientes, licores y demás bebidas de la subpartida 22.09 C del Arancel Aduanero Común importadas a un tributo superior al que grava el akvavit nacional y que se condene en costas al Reino de Dinamarca.

( *1 ) Lengua original: alemán.