CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MELCHIOR WATHELET

presentadas el 27 de septiembre de 2018 ( 1 )

Asunto C‑581/17

Martin Wächtler

contra

Finanzamt Konstanz

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal de lo Tributario de Baden-Wurtemberg, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra — Traslado del domicilio fiscal a Suiza — Normativa de un Estado miembro que, en ese supuesto, grava las plusvalías latentes de las participaciones en una sociedad»

I. Introducción

1. La presente petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 ( 2 ) (en lo sucesivo, «ALCP») y que entró en vigor el 1 de junio de 2002.

2. Esta petición se ha presentado en el marco de un litigio entre el Sr. Martin Wächtler y el Finanzamt Konstanz (Administración Tributaria de Constanza, Alemania; en lo sucesivo, «Administración Tributaria») relativo a la decisión de esta última de gravar, con motivo del traslado del domicilio del Sr. Wächtler desde Alemania a Suiza, la plusvalía latente correspondiente a los derechos societarios de los que es titular en una sociedad suiza de la que, además, es administrador.

II. Marco jurídico

A. ALCP

3. Según lo dispuesto en el preámbulo del ALCP, las Partes contratantes están «decidid[a]s a hacer efectiva entre ellas la libre circulación de personas, apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la [Unión]».

4. El artículo 1 del ALCP establece: «El objetivo del presente Acuerdo, en favor de los nacionales de los Estados miembros de la [Unión] Europea y de Suiza, es: a) conceder un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes Contratantes; […]»

5. El artículo 4 del ALCP, titulado «Derecho de residencia y de acceso a una actividad económica», señala que el derecho de residencia y de acceso a una actividad económica se garantizará con arreglo a las disposiciones del anexo I.

6. El artículo 16 del ALCP, que lleva por título «Referencia al Derecho [de la Unión]», prevé: «1. Para alcanzar los objetivos contemplados por el presente Acuerdo, las Partes Contratantes adoptarán todas las medidas necesarias para que los derechos y obligaciones equivalentes a los contenidos en los actos jurídicos de la [Unión] a los cuales se hace referencia puedan aplicarse en sus relaciones. 2. En la medida en que la aplicación del presente Acuerdo implique conceptos de Derecho [de la Unión], se tendrá en cuenta la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia de [la Unión Europea] anterior a la fecha de su firma. La jurisprudencia posterior a la fecha de la firma del presente Acuerdo se comunicará a Suiza. Con objeto de garantizar el adecuado funcionamiento del Acuerdo, a instancia de una Parte Contratante, el Comité Mixto determinará las implicaciones de esta jurisprudencia.»

7. El artículo 21 del ALCP, bajo el título «Relación con los acuerdos bilaterales en materia de doble imposición», establece en sus apartados 2 y 3: «2. Ninguna disposición del presente Acuerdo podrá interpretarse de manera que impida a las Partes Contratantes establecer una distinción, en la aplicación de las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal, entre los contribuyentes que no se encuentran en situaciones comparables, particularmente por lo que respecta a su lugar de residencia. 3. Ninguna disposición del presente Acuerdo obstará para que las Partes Contratantes adopten o apliquen una medida destinada a efectuar la imposición, el pago y la recaudación efectiva de los impuestos o a evitar la evasión fiscal con arreglo a las disposiciones de la legislación fiscal nacional de una Parte Contratante, o a los acuerdos destinados a evitar la doble imposición que vinculan a Suiza, por una parte, y a uno o varios Estados miembros de la [Unión] Europea, por otra, u otros acuerdos fiscales.»

8. El anexo I del ALCP está dedicado a la libre circulación de personas.

9. El artículo 2 del anexo I del ALCP, titulado «Residencia y actividad económica», dispone: «1. Sin perjuicio de las disposiciones del período transitorio establecido en el artículo 10 del presente Acuerdo y en el Capítulo VII del presente Anexo, los nacionales de una Parte Contratante tendrán el derecho de residir y de ejercer una actividad económica en el territorio de la otra Parte Contratante, con arreglo a lo dispuesto en los Capítulos II a IV. […]»

10. El artículo 9 del anexo I del ALCP, que lleva por título «Igualdad de trato», prevé en su apartado 2: «El trabajador por cuenta ajena y los miembros de su familia […] gozarán de las mismas ventajas fiscales y sociales que los trabajadores por cuenta ajena nacionales y los miembros de su familia.»

11. El capítulo III del anexo I del ALCP, dedicado a los trabajadores autónomos, contiene los artículos 12 a 16 de este anexo. El artículo 12 de dicho anexo, titulado «Normativa de la estancia», está redactado en los siguientes términos: «1. El nacional de una Parte Contratante que desee establecerse en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia (en lo sucesivo denominado trabajador autónomo) recibirá un permiso de residencia por una duración de cinco años como mínimo a partir de su expedición, en la medida en que pruebe a las autoridades nacionales competentes que se ha establecido o quiere establecerse a este fin. […]»

12. El artículo 15 del anexo I del ALCP, que lleva por título «Igualdad de trato», dispone: «1. El trabajador autónomo recibirá en el país de acogida, por lo que se refiere al acceso a una actividad por cuenta propia y a su ejercicio, un trato no menos favorable que el concedido a sus propios nacionales. 2. Las disposiciones del artículo 9 del presente anexo serán aplicables, mutatis mutandis, a los trabajadores autónomos contemplados en el presente capítulo.»

B. Convenio entre la Confederación Suiza y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio

13. El 11 de agosto de 1971, la Confederación Suiza y la República Federal de Alemania celebraron un convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en lo sucesivo, «CDI Alemania/Suiza»). ( 3 )

14. El artículo 4 del CDI Alemania/Suiza dispone: «1. A los efectos de este Convenio, por “residente de un Estado contratante” se entenderá toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por obligación personal. […]»

15. El artículo 13 del CDI Alemania/Suiza prevé: «1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el apartado 2 del artículo 6 pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos. 2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios profesionales, incluyendo las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. […] 3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1 y 2 solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente. 4. No obstante lo dispuesto en el apartado 3, las ganancias derivadas de la enajenación total o parcial de una participación significativa en una sociedad pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que la sociedad esté domiciliada cuando el transmitente sea una persona física residente en el otro Estado contratante a. que durante los cinco años anteriores a la enajenación haya sido residente del primer Estado contratante en el sentido del artículo 4, y b. que no esté sujeta en el otro Estado a ningún impuesto sobre las ganancias de capital. Existe una participación significativa cuando el transmitente dispone, directa o indirectamente, de más de una cuarta parte del capital de la sociedad. 5. Si, con ocasión de la salida de una persona física residente en un Estado contratante, dicho Estado grava las plusvalías derivadas de una participación significativa en una sociedad domiciliada en dicho Estado, el otro Estado, al gravar la ganancia derivada de la posterior enajenación de la participación de conformidad con las disposiciones del apartado 3, determinará dicha ganancia de capital tomando como base, en concepto de gastos de adquisición, el importe que el primer Estado hubiera considerado obtenido en el momento de la salida.»

16. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 del CDI Alemania/Suiza: «1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán la información que previsiblemente pueda resultar de interés para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para la administración o la aplicación de la legislación nacional relativa a los impuestos de cualquier naturaleza o denominación exigibles por los Estados contratantes o sus “Länder”, cantones, distritos, círculos, municipios o agrupaciones de municipios, en la medida en que la tributación que establezca no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por los artículos 1 y 2. […] 3. En ningún caso las disposiciones de los apartados 1 y 2 pueden interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a: a. adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación y práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante; b. suministrar información que no se pueda obtener con arreglo a su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante; c. suministrar información que revele un secreto comercial, industrial, profesional, o un procedimiento comercial, o información cuya comunicación sea contraria al orden público. 4. Cuando un Estado contratante solicite información en virtud del presente artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas a su alcance con el fin de obtener la información solicitada, aun cuando no la necesite para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto en el apartado 3, pero en ningún caso los Estados contratantes podrán interpretar tales limitaciones como base para denegar la comunicación de información exclusivamente porque esta carezca de interés en el marco nacional. 5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante denegar la comunicación de información únicamente porque esta obre en poder de bancos u otras instituciones financieras, de un mandatario o de cualquiera que actúe en calidad de representante o fiduciario, o porque dicha información esté relacionada con acciones o participaciones en una persona. A fin de obtener tal información, las autoridades tributarias del Estado contratante al que se le requiera, cuando sea necesario para cumplir con las obligaciones previstas en este apartado, estarán facultadas para exigir la comunicación de la información a que se refiere este apartado, no obstante lo dispuesto en el apartado 3 o en cualquier disposición en contrario de su normativa interna.»

C. Derecho alemán

17. Con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la Einkommensteuergesetz [Ley del Impuesto sobre la Renta (BGBl. 2009 I S., pp. 3366 y 3862; en lo sucesivo, «EStG»)], estarán sujetas al impuesto sobre la renta por obligación personal las personas físicas que tengan su domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional.

18. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartados 1 y 2, de la EStG: «1. También constituirá un rendimiento de la actividad profesional la plusvalía de la transmisión de participaciones en una sociedad de capital cuando, durante los cinco años anteriores, el transmitente haya sido titular —directa o indirectamente— de, al menos, el 1 % del capital social. […] 2. A efectos del apartado 1, se considerará una plusvalía la diferencia entre el precio de venta y los gastos de adquisición una vez deducidos los gastos de transmisión. […]»

19. La Außensteuergesetz (Ley de Tributación de las Operaciones Internacionales; en lo sucesivo, «AStG») prevé en su artículo 6: «1. En el caso de una persona física que, de conformidad con el artículo 1, apartado 1, de la [EStG], haya estado sujeta al impuesto por obligación personal durante al menos diez años en total y cuya sujeción por obligación personal se extinga a causa del traslado de su domicilio o residencia habitual, se aplicará lo dispuesto en el artículo 17 de la [EStG] a las participaciones mencionadas en el artículo 17, apartado 1, primera frase, de la [EStG] en el momento en que la sujeción por obligación personal se extinga, aun cuando no se lleve a cabo transmisión alguna, siempre que en dicha fecha concurran los restantes requisitos establecidos en dicha disposición relativos a las participaciones. […] 4. Sin perjuicio de lo dispuesto en [el artículo 6], apartado 5, de la [AStG], el impuesto sobre la renta devengado con arreglo [al artículo 6], apartado 1, de la [AStG] deberá diferirse, en caso de que así se solicite, mediante su fraccionamiento en diversas cuotas pagaderas periódicamente durante un período máximo de cinco años a contar desde el primer vencimiento, previa constitución de una garantía, en la medida en la que su recaudación inmediata ocasionaría consecuencias difícilmente asumibles para el contribuyente. El diferimiento se anulará cuando, durante el período de diferimiento, las participaciones se transmitan o sean objeto de una aportación oculta a una sociedad en el sentido del artículo 17, apartado 1, de la [EStG], o cuando concurra alguno de los supuestos mencionados en el artículo 17, apartado 4, de la [EStG]. […] 5. Cuando el contribuyente que se encuentre en la situación referida en [el artículo 6], apartado 1, primera frase, de [la AStG] sea nacional de un Estado miembro de la Unión Europea o de otro Estado en que sea aplicable el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo […] y, [cuando] tras la extinción de la sujeción a tributación por obligación personal, esté sujeto en uno de dichos Estados (Estado de acogida) a un gravamen comparable al impuesto sobre la renta alemán, el impuesto devengado en virtud [del artículo 6], apartado 1, de [la AStG] será objeto de diferimiento sin intereses y sin necesidad de constitución de garantía. Esta medida está supeditada a que se garantice la asistencia administrativa y la asistencia mutua en materia de recaudación fiscal entre la República Federal de Alemania y dicho Estado. […] El diferimiento se anulará en los supuestos siguientes: 1) cuando el contribuyente o su sucesor en el sentido de la tercera frase, apartado 1, transmita las participaciones o realice una aportación oculta a una sociedad en el sentido del artículo 17, apartado 1, primera frase, de la [EStG], o cuando concurra uno de los supuestos mencionados en el artículo 17, apartado 4, de la [EStG]; 2) cuando se transmitan participaciones a una persona no sujeta al impuesto por obligación personal que no esté sujeta a una tributación personal comparable al impuesto sobre la renta alemán en un Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado en que sea aplicable el Acuerdo EEE; 3) cuando las participaciones sean objeto de gravamen o de otra operación que, en virtud del Derecho nacional, de lugar a que se tenga en cuenta el valor parcial o el valor de mercado; 4) cuando el contribuyente o su sucesor en el sentido de la tercera frase, apartado 1, ya no esté sujeto a tributación en el sentido de la primera frase por haber trasladado su domicilio o su residencia habitual.»

III. Litigio principal y cuestión prejudicial

20. El Sr. Wächtler es un nacional alemán que trabaja con un socio en el ámbito de la consultoría informática. Desde el 1 de febrero de 2008 es administrador de la sociedad suiza MWK-Consulting GmbH, con domicilio social en Suiza, de la que es titular del 50 % de las participaciones desde su creación en julio de 2007.

21. El Sr. Wächlter residía en la ciudad fronteriza de Constanza (Alemania), pero el 1 de marzo de 2011 trasladó su domicilio a Suiza para poder ir a trabajar todos los días sin cruzar la frontera. Con arreglo al artículo 6 de la AStG y al artículo 17 de la EStG, el traslado de su domicilio a Suiza ocasionó la tributación de la plusvalía latente correspondiente a su participación en MWK-Consulting en el impuesto sobre la renta, aun cuando no se había producido ninguna transmisión de dichos activos.

22. En el marco del procedimiento administrativo previo ante la Administración Tributaria, el Sr. Wächtler alegó que dicha tributación no se ajustaba a lo dispuesto en el ALCP, que garantiza la libertad de establecimiento de las personas físicas entre la Unión y Suiza. Según el Sr. Wächtler, la tributación de la plusvalía latente y, en consecuencia, no realizada, puede disuadir a una persona física de trasladar su domicilio a Suiza, máxime si se tiene en cuenta que a falta de una entrada de tesorería resultante de una verdadera transmisión de su participación en MWK-Consulting, no se dispone de la liquidez necesaria para pagar el impuesto. Además, afirmó que esta forma de tributación de las plusvalías y sin derecho al régimen de diferimiento establecido en el artículo 6, apartado 5, de la AStG iría más allá de lo necesario para evitar la evasión fiscal.

23. Según la Administración Tributaria, la tributación de las plusvalías debía ser idéntica cuando el contribuyente alemán traslada su domicilio a un Estado miembro de la Unión o a un Estado en el que se aplica el Acuerdo EEE. A este respecto, el artículo 6, apartado 5, de la AStG establece un diferimiento del pago del impuesto sobre las plusvalías, sin intereses ni necesidad de constitución de garantía, hasta la transmisión efectiva de los activos, siempre que el nuevo Estado de residencia brinde asistencia y apoyo en materia de recaudación fiscal. Sin embargo, según la Administración Tributaria, no existía un acuerdo de apoyo en materia de recaudación fiscal con Suiza, lo que justificaba el trato desfavorable que se dispensa a los contribuyentes que trasladan su domicilio fiscal a dicho Estado. Por último, la Administración Tributaria consideraba que no se producía una doble imposición económica, ya que Suiza no gravaba las plusvalías.

24. El Sr. Wächtler interpuso un recurso ante el Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal de lo Tributario de Baden-Wurtemberg), que alberga dudas acerca de la conformidad de la legislación nacional controvertida con el artículo 21 TFUE, apartado 1, el artículo 45 TFUE y el artículo 49 TFUE, así como con el preámbulo, los artículos 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 y el artículo 9 del anexo I del ALCP.

25. El Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal de lo Tributario de Baden-Wurtemberg) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: «¿Deben interpretarse las disposiciones del [ALCP], en particular su preámbulo y sus artículos 1, 2, 4, 6, 7, 16 y 21 y el artículo 9 de su anexo I, en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual, para no perder ningún elemento de tributación, se gravan (sin aplazamiento) las plusvalías latentes, aún no realizadas, de los derechos societarios cuando un nacional de ese Estado miembro que inicialmente estaba allí sujeto a tributación por obligación personal traslada su domicilio desde ese Estado miembro a Suiza y no a un Estado miembro de la Unión Europea o a otro Estado en que sea aplicable el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE)?»

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

26. La presente petición de decisión prejudicial se presentó ante el Tribunal de Justicia el 4 de octubre de 2017. El Sr. Wächtler, los Gobiernos alemán, español y austriaco así como la Comisión Europea presentaron observaciones escritas.

27. El 31 de mayo de 2018, el Tribunal de Justicia solicitó a la Comisión que presentara antes del 15 de junio de 2018 todos los documentos de los trabajos preparatorios del ALCP así como cualquier otro elemento de su negociación que permitiera demostrar el sentido que las partes de dicho Acuerdo quisieron otorgar al concepto de establecimiento recogido en su artículo 1, letra a), especialmente después de la expiración del período transitorio previsto en su artículo 10. La Comisión atendió esta solicitud dentro del plazo establecido por el Tribunal de Justicia.

28. El 2 de julio de 2018 se celebró una vista en la que el Sr. Wächtler, los Gobiernos alemán y español así como la Comisión formularon sus observaciones orales.

V. Análisis

29. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide si los artículos 1, 2, 4, 6, 7, 16 y 21, así como el artículo 9 del anexo I del ALCP deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se gravan (sin aplazamiento) las plusvalías latentes, aún no realizadas, de los derechos societarios cuando un nacional de ese Estado miembro, inicialmente sujeto allí a tributación por obligación personal, traslada su domicilio desde ese Estado miembro a Suiza, mientras que, cuando el domicilio se traslada a otro Estado miembro de la Unión o a un Estado al que se aplica el Acuerdo EEE, el pago del impuesto sobre dichas plusvalías se difiere sin intereses y sin necesidad de constitución de garantía siempre que estén garantizados la asistencia y el apoyo mutuo en materia de recaudación fiscal entre Alemania y dicho Estado.

A. Resumen de las observaciones de las partes

30. El Sr. Wächtler considera que el ALCP le confiere un derecho de establecimiento comparable al garantizado en la Unión por el artículo 49 TFUE. Sobre esta base, cuestiona la compatibilidad de la tributación de las plusvalías latentes no realizadas, sin posibilidad de diferimiento, con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia.

31. En la misma línea, la Comisión considera que el Sr. Wächtler es un trabajador autónomo en el sentido del artículo 12 del anexo I del ALCP y que, por lo tanto, la tributación a la que está sujeto constituye un obstáculo desproporcionado al derecho de establecimiento que dicha disposición le confiere.

32. Por el contrario, el Gobierno alemán, apoyado por los Gobiernos español y austriaco, considera que el ALCP únicamente extiende la libertad de establecimiento consagrada por el Tratado FUE a las relaciones entre la Unión y la Confederación Suiza de forma parcial y limitada con arreglo a los términos específicos del ALCP.

33. A este respecto, opina que la constitución de una empresa suiza por el Sr. Wächtler y su administración no están comprendidos en el ámbito de aplicación del ALCP, ya que esta actividad no constituye una actividad por cuenta propia en el sentido del artículo 12 del anexo I del ALCP.

34. Además, según el Gobierno alemán, la tributación controvertida en el litigio principal tampoco vulneró los derechos que el ALCP confiere al Sr. Wächtler como trabajador por cuenta ajena.

B. Ámbito de aplicación personal del ALCP: ¿Es el Sr. Wächtler un trabajador por cuenta ajena o un trabajador autónomo?

35. El artículo 1, letra a), del ALCP concede a los nacionales de la Unión y de Suiza un derecho de entrada, de residencia, de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes contratantes.

36. En consecuencia, procede comprobar si el Sr. Wächtler está comprendido en el ámbito de aplicación personal del ALCP como trabajador por cuenta ajena o como trabajador autónomo. ( 4 )

37. Según el órgano jurisdiccional remitente, su actividad profesional debería clasificarse como actividad por cuenta ajena, ya que el Sr. Wächtler percibe una remuneración como administrador de su sociedad.

38. No estoy de acuerdo con esta premisa. Antes bien, al igual que el Gobierno austriaco y la Comisión, considero que, a pesar de que se le abone una remuneración en pago por sus servicios de administración, el Sr. Wächtler no se halla en una relación de subordinación, que es lo que caracteriza las relaciones laborales por cuenta ajena. ( 5 )

39. En efecto, como se desprende de la petición de decisión prejudicial, el Sr. Wächtler es un empresario autónomo en el ámbito de la consultoría informática. La circunstancia de que haya decidido estructurar su actividad económica mediante la constitución de una sociedad y que esta le abone una remuneración por sus servicios de administración no cambia el hecho de que es titular del 50 % de las participaciones de dicha sociedad y no se halla en una relación de subordinación en relación con ella. ( 6 )

40. Además, la normativa alemana controvertida en el litigio principal en la que se basó la Administración Tributaria alemana para gravar las plusvalías latentes correspondientes a su participación en su sociedad no le afecta en su condición de trabajador por cuenta ajena, sino como socio.

41. Sin embargo, según el Gobierno alemán —apoyado por los Gobiernos español y austriaco— la gestión de participaciones en una empresa no está comprendida en el concepto de «actividad por cuenta propia» en el sentido del artículo 12, apartado 1, del anexo I del ALCP.

42. Dicho Gobierno se basa a este respecto en los puntos 67 a 71 de las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), según el cual, como se desprende del artículo 49 TFUE, párrafo segundo, dado que la constitución y la administración de empresas no son actividades por cuenta propia, no cabe deducir del contexto y de la finalidad del ALCP que las Partes contratantes hayan pretendido dar al concepto de «trabajador autónomo» un significado distinto del ordinario, a saber, una actividad económica por cuenta propia. ( 7 )

43. En mi opinión, esta alegación es inoperante ya que la actividad que el Sr. Wächtler lleva a cabo en Suiza no constituye una actividad de gestión de participaciones como la que desarrollaba el Sr. Christian Picart. A diferencia de este último, el Sr. Wächtler no es un inversor o un simple socio pasivo, sino un empresario autónomo cuya actividad económica consiste en la prestación de servicios de consultoría informática a través de una sociedad.

44. Esta apreciación queda confirmada por una interpretación del ALCP de conformidad con la norma de Derecho internacional consuetudinario reflejada en el artículo 31 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, ( 8 ) que vincula a las instituciones de la Unión y forma parte del ordenamiento jurídico de esta. ( 9 ) De acuerdo con esta norma, un Tratado internacional deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a sus términos en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. ( 10 ) Además, de conformidad con esta disposición, se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. ( 11 )

45. Aunque el artículo 12, apartado1, del anexo I del ALCP define como trabajador autónomo al «nacional de una Parte Contratante que desee establecerse en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia», tanto del preámbulo como del artículo 1, letra a), y del artículo 16, apartado 2, del ALCP resulta que «el objetivo de este es lograr, en favor de los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea y de la Confederación Suiza, la libertad de circulación de personas en el territorio de las Partes Contratantes de dicho Acuerdo, apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la Unión, cuyos conceptos deben interpretarse conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia». ( 12 )

46. En relación con el artículo 49 TFUE, antes de que se firmara el ALCP, el Tribunal de Justicia declaró que las actividades de una persona física que dirige una sociedad de la cual es el único accionista o que dirige una sociedad de la que no posee acciones debían entenderse comprendidas en el concepto de «actividad por cuenta propia». ( 13 ) No veo ninguna razón para apartarse de esa concepción en lo que concierne a las actividades del Sr. Wächtler, que dirige MWK-Consulting y es titular del 50 % de sus participaciones sociales.

47. Por otra parte, una interpretación contraria que excluyese al Sr. Wächtler del concepto de «autónomo» y, por lo tanto, del ámbito de aplicación del ALCP no sería compatible con el objeto y el fin de este último, ni constituiría una interpretación de buena fe, ya que lo privaría de su efecto útil.

48. En efecto, por un lado, al distinguir entre los trabajadores por cuenta ajena, ( 14 ) los trabajadores autónomos, ( 15 ) los prestadores de servicios ( 16 ) y las personas sin actividad económica ( 17 ) y, por otro lado, al clasificar a las personas en cada una de estas categorías principales, ( 18 ) el ALCP pretende abarcar todas las categorías de personas físicas amparadas por la libre circulación de personas y la libertad de establecimiento en el ámbito del Derecho de la Unión. Negar al Sr. Wächtler su condición de trabajador autónomo supondría excluirle de las cuatro categorías de personas contempladas en el ALCP.

49. Los documentos de la negociación del ALCP presentados por la Comisión a solicitud del Tribunal de Justicia confirman esta interpretación.

50. En efecto, en lo que respecta a la Confederación Suiza, del proyecto de Acuerdo de 21 de abril de 1995 se desprende que este debía aplicarse a todas las actividades lucrativas y conceder a los nacionales de cada Parte contratante el derecho a ejercer tales actividades en el territorio de la otra Parte contratante. Dichas actividades lucrativas únicamente se dividían en actividades de trabajadores por cuenta ajena y actividades de trabajadores autónomos, aunque al comienzo de la negociación el planteamiento suizo era aún más detallado y distinguía entre trabajadores de temporada, trabajadores fronterizos, otros trabajadores por cuenta ajena, trabajadores autónomos, prestadores de servicios y personas no activas; una distinción que la Unión únicamente aceptó como «punto de reflexión». ( 19 )

51. En cuanto a la Unión y sus Estados miembros, el 31 de octubre de 1994 el Consejo adoptó un mandato de negociación de un acuerdo bilateral con Suiza sobre la libre circulación de personas, que señalaba que dicho acuerdo debía prever la aplicación de la totalidad del acervo comunitario en el ámbito en cuestión, en particular, la libre circulación de trabajadores y el derecho de establecimiento.

52. Es cierto que, durante las negociaciones, la expresión «actividad lucrativa» fue progresivamente reemplazada por la de «actividad económica por cuenta ajena y por cuenta propia» ( 20 ) antes de dar lugar a las finalmente adoptadas de «actividad económica por cuenta ajena» y de «derecho de establecimiento como trabajador autónomo» que figuran en el artículo 1, letra a), del ALCP.

53. Además, la definición inicial de trabajador autónomo como «nacional de una Parte Contratante que desee establecerse en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad independiente» ( 21 ) fue sustituida por la de «nacional de una Parte Contratante que desee establecerse en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia», ( 22 ) que fue la que finalmente se incluyó en el artículo 12, apartado 1, del anexo I del ALCP.

54. En mi opinión, estos elementos demuestran que, pese a definir la actividad de los trabajadores autónomos como una actividad por cuenta propia, la intención común de las Partes era abarcar —con excepción de la prestación de servicios— cualquier actividad económica o lucrativa de una persona física no comprendida en el concepto de actividad económica «por cuenta ajena»; motivo por el cual los términos «actividad independiente» fueron reemplazados por la expresión «actividad por cuenta propia». En este sentido, incluso un inversor estaría comprendido en el ámbito de aplicación del ALCP como persona que ejerce una actividad por cuenta propia.

55. Por lo tanto, no es sorprendente que, cuando presentó el ALCP a la consideración de la Asamblea Federal Suiza, el Consejo Federal describiera el contenido de este acuerdo en lo que respecta a los trabajadores autónomos remitiéndose al Derecho de la Unión en los términos siguientes: «Los principios de la libre circulación de personas —según se aplican ya en la [Unión]—, se aplicarán en principio también a Suiza tras la expiración del período transitorio […] La libre circulación de personas —ya definida en los artículos 48 [y siguientes] [del Tratado] CEE— incluye tanto a los trabajadores por cuenta ajena como a los autónomos; en otras palabras, todos los nacionales de la UE pueden elegir libremente su lugar de trabajo y de residencia en la Unión y disfrutar de los mismos derechos que los nacionales. No obstante, el derecho de residencia está supeditado al ejercicio de una actividad lucrativa por cuenta ajena o independiente […] […] En el acervo comunitario, los trabajadores autónomos que se establecen en un Estado miembro o prestan servicios transfronterizos también se benefician de la libertad de circulación. La libertad de establecimiento incluye el derecho de asumir y de ejercer una actividad lucrativa por cuenta propia, y de constituir y administrar empresas en las condiciones definidas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales. Los trabajadores autónomos disfrutan, al igual que los trabajadores por cuenta ajena, del derecho a la reagrupación familiar. […]» ( 23 )

56. Por último, si las Partes contratantes hubieran querido excluir a determinados trabajadores autónomos del ámbito de aplicación del ALCP en función de sus actividades o de su organización, creo que, dada la amplitud de su postura al comienzo de las negociaciones, los documentos presentados por la Comisión habrían revelado —desde un momento determinado— la existencia de un enfoque más restrictivo. Sin embargo, no hay ni rastro de ese enfoque en los documentos presentados.

57. Por lo tanto, considero que el Sr. Wächtler está comprendido en el ámbito de aplicación del ALCP en su condición de trabajador autónomo.

C. Existencia de una restricción del derecho de establecimiento que el ALCP confiere a los trabajadores autónomos

58. Con arreglo al artículo 1, letra a), del ALCP, uno de sus objetivos es conceder un derecho de establecimiento como trabajador autónomo a los nacionales de los Estados miembros de la Unión y de Suiza. El artículo 4 del ALCP dispone que su ejercicio se regirá por lo establecido en el anexo I del propio Acuerdo.

59. El artículo 2, apartado 1, párrafo primero, del anexo I del ALCP confiere a los nacionales de una Parte contratante el derecho de residir y de ejercer una actividad económica en el territorio de la otra Parte contratante, con arreglo a lo dispuesto en su capítulo III por lo que se refiere a los trabajadores autónomos.

60. El artículo 15 del anexo I del ALCP dispone que el trabajador autónomo recibirá en el Estado de acogida un trato al menos igual de favorable que el que este dispensa a sus propios nacionales en lo que respecta al acceso a una actividad por cuenta propia y a su ejercicio y que las disposiciones del artículo 9 de dicho anexo sobre los trabajadores por cuenta ajena serán aplicables, mutatis mutandis, a los trabajadores autónomos. A tenor del apartado 2 del citado artículo, el trabajador autónomo se beneficia, en el país de acogida, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores autónomos que ejercen su actividad en dicho país y residen en él. ( 24 )

61. Por tanto, se trata de determinar si el ALCP prohíbe, en principio, cualquier restricción a la libertad de establecimiento de los trabajadores autónomos, incluidas las restricciones introducidas por el país de origen, a pesar de que sus disposiciones sustantivas —en particular, el artículo 9, apartado 2, del anexo I, y el artículo 15, apartado 1, de dicho anexo— únicamente hagan referencia expresa al país de acogida.

62. Desde un primer momento procede señalar que, como ha recordado el Tribunal de Justicia, del preámbulo, del artículo 1, letra a), y del artículo 16, apartado 2, del ALCP resulta que «el objetivo de este es lograr, en favor de los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea y de la Confederación Suiza, la libertad de circulación de personas en el territorio de las Partes contratantes de dicho Acuerdo, apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la Unión, cuyos conceptos deben interpretarse conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia». ( 25 )

63. Por lo tanto, la interpretación dada de las normas de Derecho de la Unión relativas al mercado interior no puede extenderse automáticamente a la interpretación del ALCP, salvo que el propio Acuerdo contenga disposiciones expresas a tal efecto, ( 26 ) como ocurre con el artículo 16, apartado 2, que exige interpretar el concepto de «derecho de establecimiento» a que se refiere el ALCP en su artículo 1, letra a), de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia existente en el momento de la firma de dicho Acuerdo.

64. Pues bien, ya en 1988 el Tribunal de Justicia declaró en relación con las disposiciones del Tratado CEE que garantizaban libertad de establecimiento que «si bien dichas disposiciones, según su texto literal, se proponen en especial asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, las mismas se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales […]». ( 27 )

65. Al dotar al ALCP del objetivo, entre otros, de garantizar el derecho de establecimiento como trabajador autónomo, las Partes contratantes eran perfectamente conscientes de que dicho derecho confería derechos tanto frente al Estado de acogida como frente al país de origen y no limitaron expresamente respecto al país de acogida los derechos conferidos por este Acuerdo.

66. En este sentido, una interpretación del ALCP conforme al artículo 31 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, a saber, una interpretación de buena fe, que tenga en cuenta no solo el sentido corriente que haya de atribuirse a sus términos en el contexto de estos, sino también su objeto y fin, lleva a la conclusión de que el país de origen no puede tomar medidas restrictivas que tengan por efecto disuadir de ejercer el derecho de establecimiento. De hecho, dichas medidas serían claramente contrarias al «propio espíritu» ( 28 ) del ALCP.

67. En efecto, «[la libre circulación de personas consagrada en el ALCP] se vería obstaculizada si un nacional de una Parte contratante sufriera una desventaja en su Estado de origen por la única razón de haber ejercido su derecho a la libre circulación». ( 29 ) Si esto es válido para la persona que regresa a su Estado de origen después de haber ejercido este derecho, con mayor razón ha de serlo para la persona que tiene la intención de ejercerlo para establecerse en otro Estado, pero su Estado de origen se lo impide.

68. Por consiguiente, el principio de igualdad de trato consagrado en diversas disposiciones del ALCP —en particular, el artículo 9, apartado 2, del anexo I al que se remite el artículo 15, apartado 2, del mismo anexo— puede igualmente ser invocado por un trabajador autónomo nacional de un Estado contratante frente a su Estado de origen. ( 30 )

69. Por lo tanto, procede comprobar si, al ejercer su derecho de establecimiento en Suiza como trabajador autónomo, el Sr. Wächtler ha sido objeto de un trato fiscal menos ventajoso que otros nacionales residentes en Alemania que son trabajadores autónomos y poseen acciones en sociedades suizas pero que, a diferencia de él, no han trasladado su domicilio fuera del territorio alemán, o lo han trasladado a otro Estado miembro de la Unión o a un Estado en el que se aplique el Acuerdo EEE.

70. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la tributación de las plusvalías latentes cuando el contribuyente traslada su domicilio fuera de su país de residencia es posterior a la firma del ALCP. ( 31 )

71. Con respecto a esta jurisprudencia posterior del Tribunal de Justicia, el artículo 16, apartado 2, del ALCP prevé que se comunicará a Suiza y que el Comité Mixto determinará sus implicaciones. Sin embargo, este último no ha adoptado ninguna iniciativa con respecto a dicha jurisprudencia.

72. Al igual que la Comisión, considero que, puesto que el ALCP se refiere a conceptos del Derecho de la Unión, es necesario tener en cuenta dicha jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia posterior a la firma de este Acuerdo, siempre que no se aparte de los principios derivados de la jurisprudencia existente a la fecha de la firma del ALCP.

73. En mi opinión, la sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), cumple este requisito.

74. En efecto, en dicha sentencia nada apunta a que se haya producido un giro en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sino que, por el contrario, como alega la Comisión en el apartado 40 de sus observaciones escritas, la citada sentencia se basa en principios desarrollados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia anterior a 1999. Por otra parte, la República Francesa, parte demandada en el procedimiento principal en dicho asunto, no rechazaba ni la aplicabilidad de la libertad de establecimiento respecto al país de origen, ni siquiera la existencia de una restricción, sino que centraba su análisis en los posibles motivos de justificación de una restricción a dicha libertad. ( 32 ) Además, el asunto se encomendó a una Sala de tres jueces, lo que indica que no planteaba una cuestión de una envergadura merecedora de la atención de una Sala más amplia. Por último, el Abogado General Mischo había llegado en sus conclusiones a la misma solución que el Tribunal de Justicia, ( 33 ) lo que sugiere también que la solución adoptada por el Tribunal de Justicia no fue sorprendente.

75. Si bien la jurisprudencia posterior del Tribunal de Justicia relativa a la tributación de las plusvalías latentes ( 34 ) ha sido más abierta en términos de justificación, no ha variado en lo que se refiere a la afirmación de la existencia de una restricción a una libertad fundamental de circulación.

76. En el presente caso, existen dos diferencias de trato de los contribuyentes alemanes que son titulares de acciones de sociedades suizas y trasladan su domicilio a Suiza: una frente a los contribuyentes alemanes que son titulares de acciones de este tipo pero que mantienen su domicilio en Alemania, y la segunda frente a los contribuyentes alemanes que también son titulares de acciones de esa clase pero que trasladan su domicilio a otro Estado miembro o a un Estado en el que se aplica el Acuerdo EEE.

77. En el primer caso, las plusvalías no tributan hasta el momento de su realización, es decir, con ocasión de la transmisión de los activos. ( 35 ) Sin embargo, esta diferencia de trato no es objeto de la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, el cual, por el contrario, se concentra en el segundo supuesto, en el que el pago del impuesto sobre las plusvalías queda diferido hasta la transmisión de los activos sin intereses y sin necesidad de constituir una garantía siempre que el contribuyente esté sujeto en el Estado de acogida a una tributación comparable al impuesto sobre la renta alemán y que estén garantizadas la asistencia administrativa y la asistencia mutua en materia de recaudación fiscal entre la República Federal de Alemania y dicho Estado, ( 36 ) mientras que ese diferimiento no está previsto en caso de traslado del domicilio a un Estado distinto de los mencionados en el artículo 6, apartado 5, de la AStG, lo que, como mínimo, provoca una desventaja de tesorería. ( 37 )

78. En este contexto, una normativa nacional como la normativa alemana controvertida en el litigio principal, que ordena la tributación inmediata de las plusvalías aún no realizadas en el momento del traslado del domicilio del contribuyente, puede disuadir a los contribuyentes que desean instalarse en Suiza y constituye una restricción del derecho de establecimiento que el ALCP les confiere. ( 38 )

D. Justificación de la restricción del derecho de establecimiento que el ALCP confiere a los trabajadores autónomos

1. Comparabilidad de las situaciones objetivas de los contribuyentes según su lugar de residencia

79. El artículo 21, apartado 2, del ALCP establece que ninguna de sus otras disposiciones podrá interpretarse de manera que impida a las Partes contratantes establecer una distinción, en la aplicación de las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal, entre los contribuyentes que no se encuentran en situaciones comparables, particularmente por lo que respecta a su lugar de residencia. ( 39 )

80. En lo tocante a la tributación de las plusvalías latentes, hasta el momento el Tribunal de Justicia solo se ha ocupado de la comparabilidad de las situaciones entre el contribuyente que traslada su domicilio desde un Estado miembro a otro y el que lo mantiene en el primer Estado miembro, y ello, en relación con las plusvalías generadas en el territorio de este último antes del traslado del domicilio.

81. En efecto, según el Tribunal de Justicia, «respecto a una normativa de un Estado miembro que tenga por objeto gravar las plusvalías generadas en su territorio, la situación de [un contribuyente] que traslada su [domicilio] a otro Estado miembro es similar a la de [un contribuyente] que mantiene su sede en dicho Estado miembro, en lo que se refiere a la tributación de las plusvalías de los activos generadas en el primer Estado miembro con anterioridad al traslado [del domicilio]». ( 40 )

82. Por lo tanto, procede comprobar si ocurre lo mismo con los contribuyentes que trasladan su domicilio desde un Estado miembro a Suiza, pero en relación con las plusvalías generadas en territorio suizo con anterioridad al traslado del domicilio ( 41 ) y tomando como parámetro para la comparación no ya al contribuyente que mantiene su domicilio en el Estado miembro de tributación, sino a aquel que lo traslada a otro Estado miembro de la Unión o a un Estado en que el que se aplique el Acuerdo EEE.

83. En mi opinión, el problema que plantea la normativa nacional controvertida en el litigio principal no está vinculado con el lugar, sino con el momento en que se generaron las plusvalías.

84. En efecto, la tributación de las plusvalías latentes en cuestión no está vinculada al hecho de que se generaron en el territorio de la República Federal de Alemania (que no es el caso), sino al momento en que se generaron, cuando el Sr. Wächtler en su condición de residente alemán estaba sujeto en dicho Estado a tributación por obligación personal, es decir, por todos sus ingresos, independientemente de su origen.

85. Así se desprende de una lectura combinada del artículo 13, aparatado 3, del CDI Alemania/Suiza ( 42 ) y del artículo 6, apartado 1, primera frase, de la AStG.

86. En efecto, el artículo 13, apartado 3, del CDI Alemania/Suiza confiere al Estado en el que reside el transmitente —en el presente asunto, Alemania— la potestad tributaria sobre las plusvalías correspondientes a las participaciones en una sociedad, ya que, de acuerdo con el artículo 6, apartado 1, primera frase, de la AStG, ( 43 ) el momento determinante a efectos de la tributación de las plusvalías es el del abandono del domicilio alemán. En ese momento se extingue la sujeción por obligación personal en Alemania.

87. Por lo tanto, en ambos casos, es decir, el de un contribuyente alemán titular de acciones suizas que traslada su domicilio desde Alemania a Suiza y el de un contribuyente alemán titular de tales acciones pero que traslada su domicilio desde Alemania a otro Estado miembro de la Unión o a un Estado en el que se aplica el Acuerdo EEE, la República Federal de Alemania ejerce su potestad tributaria sobre la misma base, a saber, el artículo 6, apartado 1, primera frase, de la AStG, y somete las mismas plusvalías al mismo impuesto calculado de la misma forma.

88. En consecuencia, pienso que, en tales circunstancias, las situaciones de estos dos tipos de contribuyentes son objetivamente comparables, independientemente del lugar en que se hayan generado las plusvalías. ( 44 )

2. Razones imperiosas de interés general

89. El artículo 21, apartado 3, del ALCP establece que sus disposiciones no obstarán la adopción o aplicación de medidas destinadas a efectuar la imposición, el pago y la recaudación efectiva de los impuestos o a evitar la evasión fiscal con arreglo a la legislación fiscal nacional de una Parte contratante, o a los acuerdos destinados a evitar la doble imposición celebrados entre la Confederación Suiza y los Estados miembros, u otros acuerdos fiscales.

90. Esta disposición autoriza a las Partes contratantes a establecer restricciones al derecho de establecimiento destinadas a efectuar la imposición, el pago y la recaudación efectiva de los impuestos o a evitar la evasión fiscal. Sin embargo, dicha restricción solo puede admitirse si es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo. ( 45 )

91. En este contexto, los Gobiernos español y austriaco sostienen que la restricción en cuestión puede estar justificada por la necesidad de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados. El Gobierno alemán, por su parte, considera que dicha restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto.

a) Necesidad de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria

92. Respecto a este motivo de justificación y con independencia de si alegar dicho motivo se ajusta a lo dispuesto en el artículo 16, apartado 2, del ALCP, ( 46 ) nada impide a la República Federal de Alemania ejercer su potestad tributaria sobre las plusvalías latentes correspondientes a las acciones de una sociedad suiza generadas durante un período en el que el beneficiario de dichas plusvalías era residente en Alemania y estaba sujeto a tributación en ese Estado por obligación personal.

93. Por otra parte, el reparto equilibrado de la potestad tributaria solo puede justificar una diferencia de trato en la tributación de las plusvalías entre los contribuyentes que trasladan su domicilio a otro Estado y los que lo mantienen en el Estado de tributación.

94. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la tributación de las plusvalías en el momento del traslado de la residencia es adecuado para garantizar el reparto de la potestad tributaria, puesto que tiene por objeto gravar con el impuesto sobre los beneficios del Estado miembro de origen las plusvalías no realizadas, generadas en el marco de la competencia tributaria de ese Estado miembro antes del traslado de dicha residencia, mientras que las plusvalías realizadas con posterioridad a ese traslado se gravan exclusivamente en el Estado miembro de acogida en el que se generan. ( 47 )

95. Sin embargo, en el presente asunto, la diferencia de trato en la tributación de las plusvalías se da entre dos contribuyentes que trasladan su domicilio desde Alemania al extranjero en función de cuál sea el Estado de destino, bien un Estado miembro o un Estado en que sea aplicable el Acuerdo EEE, o bien un país tercero.

b) Necesidad de garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto

96. Este motivo de justificación previsto en el artículo 21, apartado 3, del ALCP es el único motivo de justificación que ha invocado el Gobierno alemán.

97. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que desde que se produce la liquidación definitiva del impuesto sobre las plusvalías en el momento del traslado del domicilio del contribuyente al extranjero, la asistencia que el Estado de tributación necesitará por parte del Estado de acogida no se referirá a la liquidación correcta del gravamen, sino únicamente a su cobro. ( 48 )

98. Entre los Estados miembros dicha asistencia estaba garantizada en el momento de los hechos controvertidos en el litigio principal por la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, ( 49 ) que, posteriormente, fue derogada y sustituida por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. ( 50 )

99. Basándose en la existencia de dicha asistencia entre los Estados miembros para la recaudación del impuesto sobre las plusvalías, el Tribunal de Justicia concluyó que «el Estado miembro en cuestión puede tomar en consideración [el riesgo de falta de cobro del gravamen] en su normativa nacional aplicable al pago diferido de las deudas tributarias mediante medidas como la constitución de una garantía bancaria». ( 51 )

100. En el presente asunto, el Gobierno alemán señala correctamente que no existe entre Alemania y Suiza ningún mecanismo de asistencia mutua para la recaudación de impuestos.

101. En efecto, por una parte, las Directivas 2008/55 y 2010/24 no son aplicables a las relaciones entre Alemania y Suiza y, por otra parte, el artículo 27 del CDI Alemania/Suiza únicamente prevé la asistencia mutua en materia de intercambio de información, lo que excluye la recaudación de impuestos.

102. Por otra parte, aunque desde que se produjeron los hechos controvertidos, Alemania y Suiza han ratificado el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, ( 52 ) dichos Estados han excluido la aplicación de los artículos 11 a 16 de dicho Convenio relativos a la asistencia para la recaudación de impuestos mediante una reserva formulada en su instrumento de ratificación.

103. No obstante, si bien la normativa nacional controvertida en el litigio principal puede lograr el objetivo de garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto, me parece que va más allá de lo necesario para ello.

104. En efecto, la diferencia de trato controvertida en el litigio principal deriva de la negativa a diferir el pago del impuesto sobre las plusvalías hasta el momento de la transmisión de los activos correspondientes, un beneficio que se concede a los contribuyentes alemanes que trasladan su domicilio desde Alemania a otro Estado miembro o a un Estado al que se aplique el Acuerdo EEE.

105. Aunque es necesario garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto, nada impide a Alemania —a falta de un mecanismo de asistencia mutua en esta materia entre dicho Estado y el de acogida— exigir al contribuyente que constituya una garantía bancaria, una medida que, según el Tribunal de Justicia, puede disminuir el riesgo de impago del gravamen. ( 53 )

106. En efecto, el pago inmediato del impuesto sobre las plusvalías podría ocasionar serias dificultades al contribuyente en términos de liquidez y obligarle a vender el activo en cuestión, aunque cuando abandonó el territorio del Estado de tributación no tuviera ninguna intención de hacerlo ni se lo exigiera ninguna otra consideración económica.

107. Por otra parte, observo que el artículo 6, apartado 4, de la AStG establece que, en caso de que la recaudación inmediata del impuesto sobre las plusvalías ocasione consecuencias difícilmente asumibles para el contribuyente, el pago debe fraccionarse en diversas cuotas pagaderas periódicamente durante un período máximo de cinco años a contar desde el abono de la primera. Esta posibilidad está supeditada a la constitución de una garantía por parte del contribuyente.

108. Sin embargo, dicha disposición no constituye un verdadero diferimiento automático (sin intereses ni garantía) como el que prevé el artículo 6, apartado 5, de la EStG, por las razones siguientes. En primer lugar, solo se aplica en caso de que el pago del impuesto ocasione consecuencias difícilmente asumibles para el contribuyente, mientras que el diferimiento previsto en el artículo 6, apartado 5, de la EStG es de carácter automático y no tiene en cuenta la situación económica del contribuyente. En segundo lugar, el contribuyente debe constituir una garantía, mientras que en el caso previsto en el artículo 6, apartado 5, de la AStG no es necesario. En tercer y último lugar, el pago del impuesto en forma de cuotas periódicas ( 54 ) se inicia inmediatamente y el impuesto debe pagarse en un período máximo de cinco años, incluso si no se transmiten los activos durante dicho período, mientras que el artículo 6, apartado 5, de la AStG prevé un diferimiento hasta la transmisión.

109. En este contexto, que la normativa alemana controvertida en el litigio principal respete el principio de proporcionalidad depende, esencialmente, de una apreciación de naturaleza fáctica consistente en examinar si, habida cuenta del importe del impuesto sobre las plusvalías a cargo del Sr. Wächtler, el pago del impuesto en el momento de la transmisión de las participaciones sociales de MKW-Consulting de las que es titular no podría garantizarse mediante la constitución de una garantía adecuada.

110. En mi opinión, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar esta cuestión.

VI. Conclusión

111. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal de lo Tributario de Baden-Wurtemberg, Alemania) de la siguiente manera: «El artículo 1, letra a), del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, así como los artículos 12 y 15 de su anexo I deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se gravan, sin aplazamiento, las plusvalías latentes, aún no realizadas, de derechos societarios cuando un nacional de ese Estado miembro que inicialmente estaba allí sujeto a tributación por obligación personal traslada su domicilio desde ese Estado a Suiza.»

( 1 ) Lengua original: francés.

( 2 ) DO 2002, L 114, p. 6.

( 3 ) Convenio entre la Confederación Suiza y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 11 de agosto de 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022), en su versión resultante del Protocolo de 27 de octubre de 2010 (BGBl. 2011 I, p. 1092).

( 4 ) Resulta evidente que el Sr. Wächtler no es una persona sin actividad económica ni un prestador de servicios en el sentido del artículo 5 del ALCP. En efecto, los servicios de consultoría informática que presta a través de MWK-Consulting sobrepasan el límite de 90 días de trabajo efectivo por año civil previsto en el artículo 5, apartado 1, del ALCP. Véase la sentencia de 12 de noviembre de 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), apartado 44.

( 5 ) Véanse las sentencias de 27 de junio de 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), apartado 25; de 20 de noviembre de 2001, Jany y otros (C‑268/99, EU:C:2001:616), apartados 34, 37 y 38, y de 28 de febrero de 2013, Petersen y Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124), apartado 32.

( 6 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), apartados 10, 11, 26 y 27, en la que el Tribunal de Justicia declaró que quien dirige una sociedad no es un trabajador por cuenta ajena sino una persona que ejerce una actividad no asalariada en el sentido del artículo 49 TFUE; incluso si no posee acciones de la sociedad en cuestión, como, por otra parte, sucedía en el caso del Sr. Asscher en relación con la sociedad belga Vereudia.

( 7 ) En su sentencia, el Tribunal de Justicia no consideró necesario pronunciarse sobre si la gestión de participaciones constituye una actividad por cuenta propia. Véase la sentencia de 15 de marzo de 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184), apartado 21.

( 8 ) El Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados se celebró en Viena el 23 de mayo de 1969 (Recopilación de Tratados de las Naciones Unidas, vol. 1155, p. 331).

( 9 ) Véase la sentencia de 27 de febrero de 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118), apartado 58.

( 10 ) Véase la sentencia de 15 de julio de 2010, Hengartner y Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430), apartado 36 y jurisprudencia citada.

( 11 ) Véase la sentencia de 27 de febrero de 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118), apartado 70.

( 12 ) Véase la sentencia de 19 de noviembre de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), apartado 40. Véanse asimismo, en este sentido, las sentencias de 15 de julio de 2010, Hengartner y Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430), apartado 37; de 27 de febrero de 2014, Reino Unido/Consejo (C‑656/11, EU:C:2014:97), apartado 55, y de 21 de septiembre de 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), apartado 36.

( 13 ) Véase la sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), apartados 10, 11, 26 y 27.

( 14 ) Véanse los artículos 6 a 11 del anexo I del ALCP.

( 15 ) Véanse los artículos 12 a 16 del anexo I del ALCP.

( 16 ) Véanse los artículos 17 a 23 del anexo I del ALCP.

( 17 ) Véase el artículo 24 del anexo I del ALCP.

( 18 ) Véase la sentencia de 12 de noviembre de 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), apartado 34.

( 19 ) Véase el resumen de la reunión UE-Suiza sobre la libre circulación de personas que tuvo lugar el 15 de febrero de 1995.

( 20 ) Véase el artículo 1 del proyecto de Acuerdo de 11 de abril de 1997 (que incorpora los cambios propuestos por la Unión).

( 21 ) Véase el artículo 13, apartado 1, del anexo I del proyecto de Acuerdo del ALCP sobre la libre circulación de personas revisado por la delegación suiza el 11 de julio de 1996 y por la delegación de la Unión el 7 de octubre de 1996. El subrayado es mío.

( 22 ) Véase el artículo 12, apartado 1, del proyecto de anexo I del ALCP de 11 de abril de 1997. El subrayado es mío.

( 23 ) Mensaje del Consejo Federal, de 23 de junio de 1999, sobre la aprobación de acuerdos sectoriales entre Suiza y la Comunidad Europea (FF 1999 5440), pp. 5617 y 5618. El subrayado es mío.

( 24 ) Véase la sentencia de 28 de febrero de 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), apartado 43.

( 25 ) Sentencia de 19 de noviembre de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), apartado 40; el subrayado es mío. Véase, asimismo, en este sentido, la sentencia de 21 de septiembre de 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), apartado 36.

( 26 ) Véase la sentencia de 15 de marzo de 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184), apartado 29 y jurisprudencia citada.

( 27 ) Véase la sentencia de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail y General Trust (81/87, EU:C:1988:456), apartado 16. Véase, asimismo, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), apartado 21.

( 28 ) Retomo aquí la expresión utilizada por la Corte Internacional de Justicia al apreciar las actividades de los Estados Unidos de América en Nicaragua con respecto al Tratado de Amistad, Comercio y Navegación entre los Estados Unidos de América y la República de Nicaragua, firmado en Managua el 21 de enero de 1956 (Recopilación de Tratados de las Naciones Unidas, vol. 367, p. 3), en su sentencia de 27 de junio de 1986 en el asunto referido a las Actividades militares y paramilitares en y contra Nicaragua (Nicaragua c. Estados Unidos de América) (CIJ Recopilación 1986, p. 14). Sin centrarse en una disposición específica de ese Tratado supuestamente infringida por los Estados Unidos de América, la Corte Internacional de Justicia declaró que «ciertas actividades de los Estados Unidos contradicen el propio espíritu de un acuerdo bilateral destinado a fomentar la amistad entre los dos Estados firmantes» (apartado 275; el subrayado es mío). Después de enumerar las actividades en cuestión, la Corte agregó que sería difícil imaginar un comportamiento menos apropiado para lograr el objetivo de dicho Tratado tal y como se describe en su preámbulo (véase el apartado 275).

( 29 ) Véase la sentencia de 15 de diciembre de 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), apartado 28.

( 30 ) Véanse las sentencias de 19 de noviembre de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), apartado 36, y de 21 de septiembre de 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), apartado 40.

( 31 ) El ALCP se firmó el 21 de junio de 1999. La primera sentencia del Tribunal de Justicia en esta materia se dictó casi cinco años más tarde (véase la sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) Véase la sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), apartado 24.

( 33 ) Véanse las conclusiones del Abogado General Mischo presentadas en el asunto de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) Véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), apartados 35 a 39; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); de 23 de enero de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979), apartados 43 a 47, y de 14 de septiembre de 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) Véase el artículo 17 de la EStG.

( 36 ) Véase el artículo 6, apartado 5, de la AStG.

( 37 ) La desventaja de tesorería puede dar lugar a consecuencias más graves. Véase el punto 106 de las presentes conclusiones.

( 38 ) Véase, por lo que se refiere a las personas físicas, la sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), apartados 45 a 48; de 7 de septiembre de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), apartados 35 a 39, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979), apartados 43 a 47.

( 39 ) Véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), apartado 45.

( 40 ) Sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 38. El subrayado es mío. Véase asimismo, en este sentido, la sentencia de 14 de septiembre de 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682), apartado 49.

( 41 ) Las plusvalías generadas en territorio suizo después del traslado del domicilio a Suiza no pueden impedir el establecimiento de una persona en Suiza, ya que la tributación carece de vinculación con dicho traslado y solo tendrá lugar después de este.

( 42 ) En mi opinión, el Gobierno alemán identificó incorrectamente en la vista el artículo 13, apartado 5, del CDI Alemania/Suiza como base jurídica de la tributación de las plusvalías controvertidas en el litigio principal, dado que esta disposición solo permite a la República Federal de Alemania gravar las plusvalías resultantes de una participación significativa en una sociedad en el momento del traslado de un residente alemán cuando la sociedad en cuestión también tenga su domicilio en Alemania. Sin embargo, en el presente asunto, la sociedad en cuestión está domiciliada en Suiza. Véase asimismo, en este sentido, el punto 2 del Canje de Notas de 11 de agosto de 1971 que integra el CDI Alemania/Suiza, según el cual «la solución prevista en el apartado 5, del artículo 13, del Convenio se basa en el principio de que la tributación de las plusvalías se circunscribe a las participaciones significativas [en] sociedades domiciliadas en el Estado de tributación» (el subrayado es mío).

( 43 ) «En el caso de una persona física que, de conformidad con el artículo 1, apartado 1, de la [EStG], haya estado sujeta al impuesto por obligación personal durante al menos diez años en total y cuya sujeción por obligación personal se extinga a causa del traslado de su domicilio o residencia habitual, se aplicará lo dispuesto en el artículo 17 de la [EStG] a las participaciones mencionadas en el artículo 17, apartado 1, primera frase, de la [EStG] en el momento en que la sujeción por obligación personal se extinga, aun cuando no se lleve a cabo transmisión alguna, siempre que en dicha fecha concurran los restantes requisitos establecidos en dicha disposición relativos a las participaciones». El subrayado es mío.

( 44 ) Véanse, por analogía, las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), apartado 68; de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783), apartado 35; de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655), apartado 38, y de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289), apartados 78 y 79.

( 45 ) Véase la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 26 y jurisprudencia citada.

( 46 ) El Tribunal de Justicia no lo admitió por primera vez hasta después de la firma del ALCP, en su sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 45. Además, no parece que esta sentencia haya sido comunicada a Suiza y que el Comité Mixto del ALCP haya determinado sus implicaciones.

( 47 ) Véanse las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartados 47 y 48, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979), apartado 57.

( 48 ) Véase la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 78.

( 49 ) DO 2008, L 150, p. 28. Véase asimismo, en este sentido, la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 78.

( 50 ) DO 2010, L 84, p. 1.

( 51 ) Sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 74.

( 52 ) Serie de Tratados Europeos, n.o 127.

( 53 ) Véanse las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 74, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979), apartado 59. Observo que, a pesar de la reticencia inicial, finalmente el Tribunal de Justicia aprobó, al menos en principio, la idea de que el pago diferido del gravamen sobre las plusvalías esté sujeto al requisito de constitución de una garantía. Es preciso comparar la sentencia de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), apartado 47, con la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 74.

( 54 ) No está claro si estas cuotas devengan intereses. El tenor del artículo 6, apartado 4, de la AStG no excluye dicha posibilidad.