Conclusiones del Abogado General Tesauro presentadas el 28 de enero de 1992. - COMISION DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS CONTRA REPUBLICA HELENICA. - INCUMPLIMIENTO - ARTICULO 95 - IMPORTACION DE VEHICULOS AUTOMOVILES - BASE IMPONIBLE DIFERENTE. - ASUNTO C-327/90.



Recopilación de Jurisprudencia 1992 página I-03033



Conclusiones del abogado general

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Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. Mediante el presente recurso, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado CEE, al aplicar a los automóviles un régimen diferenciado de tributación y, en particular, al utilizar distintas formas de determinación de la base imponible del impuesto especial sobre consumos, de forma que los automóviles importados de los demás Estados miembros soportan una carga tributaria mayor que los fabricados en Grecia.

2. La Ley nº 363/1976, completada y modificada, en particular, mediante las Leyes nº 1003/1979 y nº 1591/1986, estableció en Grecia un impuesto especial sobre consumos que grava los automóviles importados o fabricados (montados) dentro del país (en lo sucesivo, "impuesto").

Con arreglo al apartado 3 del artículo 1 de la citada Ley, la base del impuesto sobre los automóviles importados se calcula mediante la suma del precio neto al por mayor, franco fábrica, del vehículo (que no puede diferir en más del 25 % del precio de venta al por menor en el país de producción) y el precio de las eventuales opciones; suma a la que hay que añadir, además, el 21 % cuando los vehículos se adquieren directamente del fabricante y el 23,2 % en los demás casos, así como otro 7 % para tener en cuenta los gastos de seguro y de transporte de los automóviles (para los vehículos procedentes de países de ultramar, el citado porcentaje se fija en el 25 %).

Por su parte, la Ley nº 1573/1985 sujeta a la industria automovilística griega a un régimen de vigilancia aduanera, estableciendo, entre otras cosas, que el impuesto que grava los automóviles fabricados en Grecia será recaudado por las autoridades de aduanas en el momento del despacho de aduana.

En especial, el apartado 2 de su artículo 4 establece que la base imponible del impuesto, en el supuesto de estos automóviles, se calculará a partir del precio franco fábrica que figura en el catálogo presentado por la industria automovilística al comité de control de precios y aclara además que las cargas fiscales de toda índole, incluidas en el coste de fabricación del vehículo, no forman parte del precio.

Finalmente, con arreglo al apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley, las materias primas importadas del extranjero o adquiridas por la industria automovilística en el territorio nacional están exentas de toda clase de tributos tanto en favor del Estado como de terceros, a excepción de los derechos de aduana previstos por la normativa comunitaria para las materias primas procedentes de terceros países.

3. Al impugnar la legislación antes citada, la Comisión señala, en particular, que este sistema diferenciado para el cálculo de la base favorece a los vehículos fabricados en Grecia en comparación con los importados de otros Estados miembros, con lo cual viola el principio de no discriminación fiscal, establecido en el artículo 95 del Tratado.

La discriminación con la cual la Comisión muestra su disconformidad deriva principalmente de la circunstancia de que, para los vehículos importados, está previsto un incremento a tanto alzado de la base imponible del impuesto, mientras que los fabricados en Grecia tributan según los datos reales, es decir, con arreglo al precio franco fábrica.

Además, la Comisión señala que tal diferencia no se funda en razones objetivas y no puede verse justificada por la necesidad de compensar las cargas no deducibles incluidas en el coste total de los vehículos fabricados en Grecia; de hecho, la normativa griega ya prevé una exención fiscal para las importaciones de piezas destinadas a la fabricación de automóviles.

4. Por el contrario, el Gobierno griego afirma que su sistema tributario no produce el efecto de favorecer a los productos griegos en comparación con los importados de otros Estados miembros.

Pone de manifiesto que, en Grecia, por el escaso desarrollo de la industria automovilística, los fabricantes tienen la costumbre de vender directamente los automóviles al consumidor final, sin servirse de intermediarios; por consiguiente, en este país, el precio de venta del fabricante, que constituye la base para el cálculo del impuesto, equivale al precio de venta al por menor e incluye los gastos de comercialización.

Por el contrario, para los automóviles importados, el incremento del 21 o del 23,2 % representa la diferencia existente entre el precio de venta al por mayor y el precio normal de distribución y tiene por objeto cubrir los gastos de comercialización, como son los de promoción, publicidad o asistencia postventa, efectuados por el concesionario importador, así como la comisión que cobra el importador en exclusiva.

El Gobierno griego afirma además que el sistema de cálculo diferenciado de la base del impuesto tiene por objeto prevenir los fraudes consistentes en reducir el importe de la factura, fraudes que podrían ser frecuentes dado lo elevado de los tipos impositivos (hasta el 400 %). Los camiones, que soportan una carga fiscal inferior y, por consiguiente, están menos expuestos a esta clase de fraudes, tributan en efecto, de acuerdo con el valor de la transacción, sin efectuar distinción alguna según la procedencia.

Finalmente, en el transcurso de la vista, la parte demandada ha señalado que, en cualquier caso, los riesgos de discriminación en detrimento de los automóviles importados quedan soslayados por la disposición del apartado 3 del artículo 4 de la Ley nº 1573/1985, con arreglo a la cual, la base imponible de los automóviles fabricados en Grecia no puede ser inferior al valor mínimo determinado para los vehículos importados de cilindrada igual o similar.

5. Debo recordar, antes de nada, que, con arreglo a reiterada jurisprudencia, en el sistema del Tratado CEE las disposiciones de los párrafos primero y segundo del artículo 95 constituyen un complemento de las normas relativas a la supresión de los derechos de aduana y demás exacciones de efecto equivalente. Tienen por objeto garantizar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia, mediante la eliminación de cualquier forma de protección que pueda resultar de la aplicación de tributos internos discriminatorios a las mercancías originarias de otros Estados miembros. De hecho, el artículo 95 tiene por objeto garantizar la absoluta neutralidad de los tributos internos en relación con la competencia entre productos nacionales e importados. (1)

Además, como el Tribunal de Justicia ha recordado en diversas ocasiones, a los fines de la aplicación de la prohibición de discriminación enunciada en los párrafos primero y segundo del artículo 95 del Tratado, es necesario tener en cuenta no sólo el tipo impositivo, sino también las disposiciones relativas a la base imponible y a las modalidades de recaudación de los distintos tributos; de hecho, el criterio de comparación decisivo para la aplicación del artículo 95 es la incidencia efectiva de cada tributo sobre el producto nacional, de un lado, y sobre el producto importado, de otro; ahora bien, aun cuando el tipo impositivo sea idéntico, la incidencia del tributo puede variar según las modalidades de imposición y recaudación, aplicadas respectivamente a los productos nacionales y a los importados. (2)

Con arreglo también a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el párrafo primero del artículo 95 prohíbe gravar el producto importado aplicando un método de cálculo o modalidades diferentes a las utilizadas en el tributo que recae sobre el producto nacional similar, y que den lugar a una cuota tributaria más elevada para el producto importado, y que no procede tomar en consideración la posible incidencia eventualmente distinta de dichos tributos en el nivel de precios de ambos productos (3) ni el carácter menor e incidental del obstáculo creado por un impuesto nacional. (4)

En especial, como ya ha tenido ocasión de señalar el Tribunal de Justicia, se produce una infracción del párrafo primero del artículo 95 cuando ambos impuestos se calculan de una forma distinta y con arreglo a modalidades diferentes que den lugar, aunque sólo sea en determinados casos, a un gravamen más elevado para el producto importado. (5)

En efecto, en las sentencias dictadas en los asuntos C-152/89 (6) y C-153/89 (7) antes citadas, relativas a las normativas belga y luxemburguesa que fijaban como base del impuesto especial sobre la cerveza producida en estos países la cantidad de mosto caliente utilizado y, por el contrario, establecían como base del impuesto especial sobre la cerveza importada de los demás Estados miembros el volumen del producto acabado, incrementado por una cantidad a tanto alzado del 5 %, el Tribunal de Justicia, después de comprobar que la citada normativa no se había establecido de una forma que permitiera excluir, en cualquier caso, que la cerveza importada habría de soportar mayor carga fiscal que la de fabricación nacional, entendió que, considerando la falta de transparencia del citado régimen, incumbía a los Gobiernos demandados probar que el sistema empleado no producía en ningún caso efectos discriminatorios.

6. Por consiguiente, es a la luz de estos principios como debe examinarse la cuestión de la compatibilidad de la normativa controvertida con el artículo 95 del Tratado.

Debo comenzar señalando que una normativa como la que antes se ha examinado, que prevé, para los productos importados, un sistema de cálculo de la base imponible fundado en gran medida en criterios a tanto alzado, mientras que el producto nacional similar tributa según los datos reales, entraña, por su propia naturaleza, diría yo, un grave riesgo de discriminación, puesto que los criterios a tanto alzado se basan, por lo general, en valores medios y su aplicación difícilmente permite garantizar, como lo exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que el producto importado en ningún caso soporte una mayor carga fiscal que el producto nacional similar.

Pasando, a continuación, a un análisis más detallado de la normativa griega, no puede dejar de señalarse que hay varios datos que llevan a afirmar que el impuesto especial sobre consumos conduce a que los automóviles importados soporten una mayor carga tributaria.

En primer lugar, el segundo guión del apartado 2 del artículo 4 de la Ley nº 1573/1985 prevé, para los automóviles fabricados en Grecia, la deducción del precio franco fábrica de todas las cargas fiscales incluidas en el coste de fabricación, mientras que para los vehículos importados no hay prevista ninguna deducción similar.

En segundo lugar, el apartado 3 del artículo 1 de la Ley nº 363/1976 dispone que, para el cálculo de la base imponible del impuesto sobre los automóviles importados, al precio neto al por mayor franco fábrica habrá de añadirse el precio de las eventuales opciones, mientras que la citada normativa no exige que se efectúe tal incremento para los vehículos de producción nacional que dispongan también de opciones.

A continuación, en lo relativo al incremento a tanto alzado del 21 o del 23,2 %, que la Comisión considera arbitrario y excesivo, (8) señalando que la normativa griega no permite a los interesados presentar prueba alguna en contrario, debo señalar que, de los propios balances de las sociedades que figuran como anexos a los escritos del Gobierno griego y, con independencia de su valor probatorio, se deduce que el citado incremento se calculó de acuerdo con una media. Desde este punto de vista, el sistema establecido para calcular la base imponible tampoco puede garantizar que el producto importado no soporte, en ningún caso, una presión fiscal superior a la del producto nacional similar.

A esto debe añadirse, de un lado, que resulta cuando menos poco admisible la afirmación de la demandada, con la cual la Comisión expone su disconformidad, según la cual, en Grecia, el precio franco fábrica equivale al precio de venta al por menor y que no existe en este país ningún intermediario entre el fabricante y el consumidor final y, de otro, que los gastos de comercialización están incluidos, al menos en parte, en el precio de venta franco fábrica de los vehículos importados.

Lo mismo cabe afirmar del posterior incremento del 7 % que se calcula también de acuerdo con una media y que tiene por objeto cubrir los gastos de transporte y de seguro. De hecho, con este sistema, soportan mayor carga tributaria aquellos automóviles en los cuales los gastos de transporte y seguro son más reducidos; basta señalar a este respecto que los gastos de transporte varían no tanto en función del valor del producto como en función de su peso, sus dimensiones y del trayecto recorrido.

7. De los razonamientos anteriores creo que se deduce con suficiente claridad que el sistema diferenciado que se utiliza en Grecia para el cálculo de la base imponible según se trate de productos nacionales o importados conduce a que estos últimos soporten mayor carga tributaria que los productos nacionales similares y, de cualquier modo, que el citado sistema se halla configurado de forma que no permite excluir que se produzcan efectos discriminatorios para los productos importados.

En este sentido, no parece, en efecto, que el Gobierno griego haya expuesto un argumento determinante al poner de manifiesto, en el transcurso de la vista, que los riesgos de discriminación en detrimento de los automóviles importados desaparecen por lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 4 de la Ley nº 1573/1985, que establece que la base imponible de los automóviles fabricados en Grecia no puede ser inferior al valor mínimo determinado para los vehículos importados de cilindrada igual o similar.

Permítaseme señalar, ante todo, puesto que el Gobierno griego dice haberse visto sorprendido por el hecho de que la Comisión, al examinar la citada legislación, no haya señalado la existencia de tal disposición, que por mi parte encuentro por lo menos igual de sorprendente que un Estado miembro, al cual se imputa haber puesto en vigor una normativa discriminatoria y que afirma haber adoptado una disposición especial para eliminar cualquier riesgo de discriminación, no haya puesto de manifiesto esta circunstancia en el transcurso de la fase administrativa previa ni durante la fase escrita, sino que espere a la vista para exponer un argumento del que, además, afirma que lo considera decisivo.

En cualquier caso, no creo que la disposición que se impugna tenga el alcance que le atribuye la demandada. Con arreglo al tenor literal de la norma, sobre cuyo funcionamiento, además, habría sido conveniente que el Gobierno griego hubiera presentado mayores detalles, la base imponible para los automóviles fabricados en Grecia debe establecerse en consonancia con la base imponible mínima determinada para vehículos similares importados; dicho de otra forma, dado que, como normalmente sucede, se importan varios modelos de marcas distintas de una misma cilindrada, la norma dispone que los automóviles griegos tributen en consonancia no ya con los automóviles importados que tienen una elevada base imponible, sino con los sujetos a una tributación más benigna, es decir, en concreto, los vehículos más económicos y probablemente carentes de accesorios. Por consiguiente, tal disposición reduce, pero no elimina, los riesgos de discriminación en detrimento de los productos importados.

8. A continuación, en lo relativo a la circunstancia, también señalada por la demandada, según la cual las citadas modalidades de cálculo de la base imponible resultan necesarias para evitar el riesgo de fraudes por parte de los agentes interesados, riesgo especialmente grave a causa de los elevados tipos impositivos, debo señalar, en primer lugar, que, como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no cabe justificar la desigualdad de tratamiento entre el producto importado, sujeto a un gravamen calculado a tanto alzado, y el producto nacional, que es gravado aplicando escalas regresivas o progresivas, por la imposibilidad de efectuar los controles necesarios sobre las mercancías importadas; (9) por otra parte, el artículo 95 del Tratado se aplica aun en el supuesto de que, para evitar el obstáculo creado por el impuesto nacional, haya que suprimir el propio impuesto. (10)

Además, como ha señalado con razón la Comisión, no resulta del todo clara la razón por la cual no es posible eludir los riesgos de subfacturación utilizando sistemas de cálculo que no sean discriminatorios, fundados, por ejemplo, en el precio de catálogo, como ocurre en otros países que perciben similares impuestos especiales sobre el consumo.

Finalmente, el hecho de que el impuesto controvertido sea especialmente elevado constituye una circunstancia agravante e incrementa los efectos de la discriminación, puesto que, incluso una mínima diferencia en el cálculo de la base imponible, puede tener repercusiones importantes sobre el impuesto que grava al producto.

9. Por consiguiente, a la luz de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que estime el recurso de la Comisión y condene a la parte demandada al pago de las costas del procedimiento.

(*) Lengua original: italiano.

(1) - Véanse, en particular, las sentencias de 27 de febrero de 1980, Comisión/Francia (168/78, Rec. p. 347), apartado 4; Comisión/Italia (169/78, Rec. p. 385), apartado 4, y Comisión/Dinamarca (171/78, Rec. p. 447), apartado 4.

(2) - Sentencias de 11 de diciembre de 1990, Comisión/Dinamarca (C-47/88, Rec. p. I-4509), apartado 18; de 27 de febrero de 1980, Comisión/Irlanda (55/79, Rec. p. 481), apartado 8, y de 22 de marzo de 1977, Iannelli & Volpi (74/76, Rec. p. 557), apartado 21.

(3) - Sentencia de 17 de febrero de 1976, Rewe-Zentrale (45/75, Rec. p. 181), apartado 17.

(4) - Sentencia de 16 de febrero de 1977, Schoettle & Soehne (20/76, Rec. p. 247), apartado 22.

(5) - Sentencias de 26 de junio de 1991, Comisión/Luxemburgo (C-152/89, Rec. p. I-3141), apartado 20; Comisión/Bélgica (C-153/89, Rec. p. I-3171), apartado 12, y sentencia de 17 febrero de 1976, Rewe-Zentrale, antes citada, apartado 15.

(6) - Sentencia de 26 de junio de 1991, Comisión/Luxemburgo, apartados 24 y 25.

(7) - Sentencia de 26 de junio de 1991, Comisión/Bélgica, antes citada, apartados 15 y 16. En el mismo sentido, con referencia al artículo 96 del Tratado, véase la sentencia de 1 de diciembre de 1965, Comisión/Italia (45/64, Rec. p. 1057).

(8) - A este respecto, la Comisión señala que hasta 1986 el citado incremento era sólo del 10 %.

(9) - Sentencia de 17 de febrero de 1976, Rewe-Zentrale, antes citada, apartado 15.

(10) - Sentencia de 16 de febrero de 1977, Schoettle & Soehne, antes citada, apartado 22.