El artículo 87 CE, apartado 1, requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. Este análisis es también válido cuando la medida no la haya adoptado el legislador nacional sino una autoridad infraestatal, puesto que una medida adoptada por una entidad territorial y no por el poder central puede constituir una ayuda si se cumplen los requisitos establecidos en la antedicha disposición. La determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja sólo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal». El tipo impositivo normal es el vigente en la zona geográfica que constituye el marco de referencia.

El artículo 87 CE, apartado 1, requiere que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. La calificación de una medida fiscal como selectiva por parte de la Comisión supone necesariamente, en un primer momento, que ésta proceda a la identificación y al examen previos del régimen común o «normal» del sistema fiscal aplicable en la zona geográfica que constituye el marco de referencia pertinente. Precisamente a la luz de este régimen fiscal común o «normal» la Comisión debe, en un segundo momento, apreciar y determinar el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate demostrando que dicha medida supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal del Estado miembro de que se trate, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable.

En caso de que la Comisión, en el marco de esas dos primeras fases, haya examinado y demostrado la existencia de excepciones al régimen fiscal común o «normal» que tengan como consecuencia una diferenciación entre empresas, dicha diferenciación, sin embargo, no será selectiva, cuando resulte de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscribe. En efecto, en este supuesto, la Comisión debe verificar, en un tercer momento, si la medida de que se trata carece de carácter selectivo, aun cuando proporcione una ventaja a las empresas que puedan invocarla. A este respecto, habida cuenta del carácter excepcional y a priori selectivo de las diferenciaciones previstas con respecto al régimen fiscal común o «normal», corresponde al Estado miembro demostrar que dichas diferenciaciones están justificadas por la naturaleza y la estructura de su sistema fiscal en la medida en que se derivan directamente de los principios fundadores o rectores de dicho sistema. En este contexto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de estos objetivos.

En caso de que la Comisión no haya llevado a cabo ni la primera ni la segunda fase del control del carácter selectivo de una medida, ésta no puede iniciar la tercera y última fase de su apreciación, so pena de sobrepasar los límites del referido control. En efecto, por una parte, esta forma de actuar podría dar lugar a que la Comisión sustituyese al Estado miembro en cuanto atañe a la determinación de su sistema fiscal y de su régimen común o «normal», incluyendo sus objetivos, así como a la determinación de los mecanismos necesarios para alcanzar dichos objetivos y de sus hechos imponibles y, por otra parte, podría hacer que al Estado miembro le resultase imposible justificar las diferenciaciones de que se trata basándose en la naturaleza y en la estructura del sistema fiscal notificado, ya que la Comisión no habría identificado previamente su régimen común o «normal» ni demostrado el carácter excepcional de las antedichas diferenciaciones.

(véanse los apartados 141 y 143 a 145)