CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 15 de febrero de 2007 1( )

Asunto C‑464/05

Maria Geurts

Dennis Vogten

contra

Belgische Staat

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Bélgica)]

«Fiscalidad – Impuesto sobre sucesiones – Exención de las participaciones en sociedades mercantiles de tipo familiar con un mínimo de cinco trabajadores empleados en la Región Flamenca»

I. Introducción

1. El impuesto sobre sucesiones, aplicado a participaciones significativas en sociedades mercantiles de tipo familiar, puede poner en peligro la continuidad de esas empresas tras la muerte del empresario si es preciso sustraer de la empresa recursos financieros para hacer frente a la deuda tributaria. Por ese motivo, la Región Flamenca de Bélgica exime tales participaciones del impuesto sobre sucesiones. Sin embargo, dicha exención está condicionada a que la empresa empleara por lo menos a cinco trabajadores en Flandes durante los tres años anteriores al fallecimiento y a que los sucesores mantengan la ocupación durante los cinco años posteriores.

2. El Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt alberga dudas acerca de si esa norma es compatible con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, pues confiere un trato menos favorable a las participaciones en empresas con domicilio social en otro Estado miembro que a las participaciones en sociedades mercantiles belgas.

II. Marco legal

3. El artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten (Código belga del impuesto sobre sucesiones), en su versión introducida por Decreto del Parlamento flamenco y vigente en la fecha de defunción del causante, establece lo siguiente:

«1. No obstante lo dispuesto en los artículos 48 y 48/2, quedará exento del impuesto sobre sucesiones el valor neto de:

a) los activos invertidos a título profesional por el difunto o su cónyuge en una empresa familiar; y

b) las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo, siempre que al menos el 50 % de la empresa o de las participaciones en la sociedad hayan pertenecido al difunto y/o a su cónyuge ininterrumpidamente durante los tres años anteriores al fallecimiento y que se incluyan espontáneamente en la declaración del impuesto sobre sucesiones.

[…]

3. Se entenderá por sociedad familiar: la sociedad cuya sede de dirección efectiva esté establecida en un Estado miembro de la Unión Europea y

– que cumpla los requisitos de los apartados 1, 5 y 8;

– o que sea titular de participaciones o eventualmente de créditos de filiales que cumplan tales requisitos.

En este último caso, el requisito de la participación se comprobará a partir de una base consolidada; en cambio, el requisito relativo al empleo, contemplado en el apartado 5, se comprobará por cada sociedad.

4. […]

5. Sólo se concederá la exención si la empresa o la sociedad empleó al menos a cinco trabajadores, computados en unidades a tiempo completo, en la Región Flamenca durante los tres años anteriores al fallecimiento.

[…] Sólo se podrá obtener y conservar la exención en la medida en que las participaciones o los créditos sigan perteneciendo a los herederos que se beneficiaron de la exención durante cinco años después del fallecimiento. En caso de fallecimiento de un heredero antes de la expiración de este período de cinco años, sólo se conservará la exención en la medida en que su participación se transmita a herederos en línea directa o entre cónyuges.

[…]

10. So pena de nulidad, la aplicación del artículo 60 bis estará subordinada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) La aplicación del artículo 60 bis se solicitará formalmente en la declaración del impuesto.

2) Se adjuntará a la declaración un certificado expedido por la Región Flamenca en el que conste que se cumplen los requisitos establecidos en el presente artículo por lo que se refiere al empleo y al capital.

En caso de que no se presente dicho certificado antes de que venza el pago del impuesto, éste será calculado según la tarifa general y deberá abonarse antes de la expiración del plazo legal, sin perjuicio de su devolución, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 135, apartado 8.

3) Se indicarán en la declaración, bajo una rúbrica separada, los activos o las participaciones respecto de los cuales se solicita la aplicación del artículo 60 bis.

[…]»

4. Con arreglo a los artículos 3, apartado 4, y 4, apartado 2, de la Ley especial de 16 de enero de 1989 relativa a la financiación de las comunidades y regiones, ( ) y habida cuenta de que la sucesión del causante se abrió en la Región Flamenca, el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten resulta aplicable al caso de autos en su versión aplicable a las sucesiones que se abren en la Región Flamenca.

III. Hechos y cuestión prejudicial

5. Los demandantes son los herederos del causante, el Sr. Joseph Vogten, que falleció el 6 de enero de 2003. La Sra. Maria Geurts era su esposa y el Sr. Dennis Vogten su hijo. En el momento de su muerte, el causante llevaba trece años viviendo en Bélgica, concretamente en la Región Flamenca. Conforme al Wetboek van Successierechten, su sucesión está sujeta al impuesto sobre sucesiones en dicha Región.

6. La demandante y el causante, en vida de éste, mantenían una comunidad universal de bienes y su patrimonio común consistía, entre otras cosas, en el 100 % de las participaciones de la sociedad Jos Vogten Beheer B.V. Ésta, a su vez, mantiene el 100 % de las participaciones de la sociedad Vogten Staal B.V. Ambas sociedades tienen su domicilio social en Maastricht, Países Bajos, y allí emplearon, durante más de tres años ininterrumpidos antes del fallecimiento del causante, a más de cinco trabajadores cada una. Asimismo, el patrimonio común incluía créditos por importe de 1.043.691euros y un crédito en cuenta corriente de 66.877 euros contra Jos Vogten Beheer B.V. La participación de Jos Vogten Beheer B.V. en Vogten Staal B.V. se valora en 4.833.004 euros y constituye el 62,1 % del valor total del activo de Jos Vogten Beheer B.V.

7. El 4 de agosto de 2003, los demandantes ingresaron el impuesto sobre sucesiones por importe de 839.485,60 euros. Pagaron dicha cantidad para evitar un requerimiento de pago con arreglo a la normativa belga en materia del impuesto sobre sucesiones, así como multas, recargos e intereses, pero impugnaron la cuantía del impuesto debido.

8. En su declaración del impuesto sobre sucesiones de 9 de febrero de 2004 hicieron constar que los activos de la sucesión ascendían a 3.666.483,13 euros. Deducidos los pasivos, la sucesión sujeta al impuesto sumaba 3.598.717,33 euros. Dicho importe consiste esencialmente en el valor de las participaciones en las sociedades y el valor de los créditos contra éstas, en la medida en que correspondieran al causante en el marco de la comunidad matrimonial de bienes. El importe de la base imponible del impuesto sobre sucesiones no es objeto de controversia.

9. La única cuestión controvertida es si los demandantes pueden acogerse a lo dispuesto en el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten con respecto a esa parte de la herencia y, por consiguiente, si pueden aplicar la tarifa del 0 % prevista en dicha disposición. El demandado denegó esa petición mediante resoluciones de 28 de octubre de 2003 y 13 de febrero de 2004, basándose en el argumento de que los demandantes no habían presentado ningún certificado expedido por la Región Flamenca relativo a los requisitos en materia de empleo y capital.

10. Los demandantes recurren contra dichas resoluciones en el proceso principal y alegan que no consiguieron el citado certificado por el único motivo de que los trabajadores de Jos Vogten Beheer B.V. y Vogten Staal B.V. estaban empleados en los Países Bajos y no en la Región Flamenca. Según interpretan los demandantes, la norma relevante contraviene los artículos 43 CE y 56 CE.

11. Mediante resolución de 21 de diciembre de 2005, el Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt remitió la siguiente cuestión prejudicial con arreglo al artículo 234 CE:

«¿Debe interpretarse el Derecho comunitario, en particular los artículos 43 CE y 56 CE, en el sentido de que es incompatible con estos artículos una restricción resultante de una disposición en materia del impuesto sobre sucesiones de una región de un Estado miembro, en este caso, el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten belga, en su versión aplicable a una sucesión que se abra en la Región Flamenca, disposición que exime al causahabiente del difunto, esto es, al heredero, del impuesto sobre sucesiones que grava las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo siempre que la sociedad haya empleado a un mínimo de cinco trabajadores durante los tres años anteriores al fallecimiento, pero que limita esta exención al supuesto de que se haya empleado al menos a cinco trabajadores en una zona determinada de este Estado miembro (en particular, la Región Flamenca)?»

12. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia se han personado los demandantes, el Gobierno belga y la Comisión de las Comunidades Europeas.

IV. Apreciación jurídica

13. El órgano jurisdiccional remitente pide al Tribunal de Justicia que interprete los artículos 43 CE y 56 CE en relación con una norma relativa al impuesto sobre sucesiones.

14. Antes que nada, conviene recordar que, si bien la fiscalidad directa, incluido el impuesto sobre sucesiones, es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. ( )

A. Libertad fundamental aplicable

15. Dado que el órgano jurisdiccional remitente se refiere tanto a la aplicación de las disposiciones referidas a la libertad de establecimiento como a las de la libre circulación de capitales, debe examinarse en primer lugar cuáles de esas disposiciones son relevantes en un asunto como el presente.

– Libertad de establecimiento

16. El concepto de establecimiento en el sentido del artículo 43 CE, según jurisprudencia reiterada, es muy amplio e implica la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro que no sea su Estado de origen. ( ) Más concretamente, el Tribunal de Justicia declaró que una participación del 100 % en el capital de una sociedad cuyo domicilio se encuentre en un Estado miembro que no sea el de residencia del titular de esa participación incluye indudablemente a tal contribuyente en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas al derecho de establecimiento. ( )

17. Por consiguiente, puede estar comprendido en el marco de la libertad de establecimiento un nacional comunitario residente en un Estado miembro que sea titular de una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le permita desarrollar una influencia efectiva en las decisiones de esa sociedad y determinar sus actividades, situación que siempre se da cuando ostenta el 100 % de los derechos sociales. ( )

18. El causante tenía su residencia en Bélgica y, junto con su esposa, tenía una participación del 100 %, en parte directamente, en parte de forma indirecta, en sociedades con domicilio social en los Países Bajos. Mediante sucesión mortis causa, dicha participación dominante pasó a los demandantes, también residentes en Bélgica. Por lo tanto, esta situación entra dentro del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento.

– Libre circulación de capitales

19. El Tratado no define el concepto de «movimientos de capitales». No obstante, es jurisprudencia reiterada que, en la medida en que el artículo 56 CE ha reproducido en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado,( ) y aunque ésta haya sido adoptada sobre la base de los artículos 69 y 70, apartado 1, del Tratado CEE (los artículos 67 a 73 del Tratado CEE han sido sustituidos por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CE, actualmente artículos 56 CE a 60 CE), la Nomenclatura de los «movimientos de capitales» que la acompaña como anexo mantiene el valor indicativo que le era propio para definir el concepto de movimientos de capitales. ( )

20. Las sucesiones y legados están recogidos en la letra D de la rúbrica XI «Movimientos de capitales de carácter personal», en el anexo I de la Directiva 88/361. Además, el Tribunal de Justicia, en las sentencias Barbier y Van Hilten-van der Heijden, ya ha confirmado que las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE, salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. ( ) Por otro lado, los préstamos y créditos concedidos por no residentes a residentes aparecen en la rúbrica VIII del anexo I de la Directiva 88/361.

21. Por lo tanto, las normas internas controvertidas afectan a la libre circulación de capitales, por un lado, porque los demandantes han adquirido mortis causa un patrimonio que se encuentra situado en otro Estado miembro y, por otro, porque podrían ampararse en el artículo 56 CE dada su condición de prestamistas de una sociedad establecida en otro Estado miembro.

– Relación entre la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales

22. En mis recientes conclusiones en el asunto Oy AA, he sostenido que la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales pueden aplicarse de forma paralela. ( )

23. No obstante, al examinar supuestos de hecho que encajaban en el ámbito de aplicación de ambas libertades fundamentales, el Tribunal de Justicia se ha centrado unas veces en la libre circulación de capitales ( ) y otras en la libertad de establecimiento. ( ) Así, en la sentencia X e Y, el Tribunal de Justicia expuso que la libre circulación de capitales carece de relevancia autónoma en la medida en que, tratándose de la adquisición de participaciones en capital con influencia real en las decisiones de la sociedad afectada, una norma entra dentro del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. ( ) Más recientemente, en la sentencia Fidium Finanz, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que la libre prestación de servicios, de aplicación prioritaria ratione materiae, prevalece sobre la libre circulación de capitales incluso en el caso particular de que el afectado, como nacional de un Estado tercero, sólo pueda invocar la libre circulación de capitales y no la libre prestación de servicios. ( )

24. Por lo tanto, tan solo debe aplicarse la libertad fundamental que, desde un punto de vista objetivo, se vea afectada de modo esencial.

25. La norma en materia del impuesto sobre sucesiones aplicable en el proceso principal pretende asegurar la continuidad de las empresas familiares tras un hecho sucesorio. Las empresas familiares se definen por estar controladas por una persona física, en su caso junto con su cónyuge. Los préstamos de los socios equivalen, con arreglo al artículo 60 bis, apartado 1, letra b), del Wetboek van Successierechten, a participaciones en la sociedad. De hecho, no es raro que tales préstamos sustituyan a los fondos propios de una sociedad. ( ) En cambio, la citada norma no es aplicable a las participaciones que constituyan una inversión de capital.

26. En consecuencia, la norma en su conjunto afecta de modo esencial a la libertad de establecimiento y ha de ser juzgada exclusivamente a la luz de la misma.

27. Esta conclusión no entra en colisión con el hecho de que el Tribunal de Justicia, en las sentencias Barbier y Van Hilten-van der Heijden, antes citados, resolviera acerca de normas en materia del impuesto sobre sucesiones a la luz de la libre circulación de capitales. A diferencia del asunto presente, en los dos asuntos citados la herencia consistía esencialmente en inmuebles e inversiones de capital, y no en participaciones sociales que confiriesen una influencia decisiva en una empresa. Por lo tanto, en esos casos ni se llegó a considerar la aplicación de la libertad de establecimiento.

B. Restricción a la libertad de establecimiento

28. Si bien las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. ( )

29. El Gobierno belga subraya con razón que la norma litigiosa no discrimina a los herederos por su nacionalidad.

30. Sin embargo, puede darse una restricción a la libertad de establecimiento cuando un Estado miembro trata de forma diferente a los socios de una sociedad de capital en función de que la sociedad, en la cual participan de forma significativa, tenga su domicilio social en ese o en otro Estado miembro. ( ) Dicho trato diferenciado puede impedir, obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado. ( )

31. La norma litigiosa relativa al impuesto sobre sucesiones sólo favorece las participaciones en sociedades que empleen de forma estable a cinco trabajadores en la Región Flamenca, situándolas así en mejor posición que las participaciones en empresas que no cumplan ese criterio.

32. El Gobierno belga alega que, por lo tanto, la norma no se basa en el establecimiento en la Región Flamenca, sino en el empleo de trabajadores en esa región. Señala que las empresas con domicilio social en otro Estado miembro también se verán beneficiadas si emplean a cinco trabajadores en la Región Flamenca.

33. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que las normas de igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas por razón de la nacionalidad, o el domicilio social por lo que se refiere a las sociedades, sino también todas las formas encubiertas de discriminación que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzcan de hecho al mismo resultado. ( ) En consecuencia, también son contrarias a la libertad de establecimiento las diferencias de trato que, aunque no se basen directamente en el lugar de establecimiento de la sociedad participada por el sujeto pasivo, afecten de hecho principalmente, en función de otros criterios, a las participaciones en sociedades con domicilio social en otro Estado miembro.

34. En efecto, casi siempre serán empresas radicadas en la Región Flamenca las que cumplan el requisito relativo al empleo de trabajadores en esa región. Tal como reconoció en la vista el representante del Gobierno belga, en la práctica es difícil imaginar un caso en que una empresa contrate de forma estable a cinco trabajadores en la Región Flamenca sin disponer en ella de un establecimiento, al menos en forma de delegación.

35. Una norma como la litigiosa, relativa al impuesto sobre sucesiones, constituye, por tanto, una restricción a la libertad de establecimiento en la medida en que los herederos de unas participaciones en una sociedad familiar sólo pueden beneficiarse de la exención del impuesto sobre sucesiones por esas participaciones si la empresa ha empleado, en los tres años precedentes al fallecimiento del causante, al menos a cinco trabajadores en la Región Flamenca y los sucesores mantienen el empleo durante los cinco años posteriores.

C. Justificación

36. No obstante, una norma como la litigiosa, relativa al impuesto sobre sucesiones, podrá considerarse compatible con el artículo 43 CE si la diferencia de trato afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por razones imperiosas de interés general. ( ) Para que la norma esté justificada por razones de interés general, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. ( )

– Consideraciones de política de empleo

37. El Gobierno belga alega que la norma litigiosa sirve para preservar el empleo en la Región Flamenca, por lo que está justificada por razones de política de empleo. La norma sólo puede referirse a puestos de trabajo en Bélgica, dado que la Región Flamenca no tiene competencias para adoptar medidas de política de empleo con efectos para otros Estados miembros.

38. El Tribunal de Justicia ha declarado en su jurisprudencia reiterada que los objetivos de carácter meramente económico no pueden justificar un obstáculo a las libertades fundamentales. ( ) El mantenimiento de puestos de trabajo en el territorio nacional puede redundar en el interés general, pero no puede justificar una restricción al ejercicio de la libertad de establecimiento. De lo contrario, se vaciaría totalmente de contenido esta garantía, pues prácticamente todo trato de favor a las empresas del país puede motivarse por el fomento del empleo local.

39. Aunque se admitiese que los objetivos de la política de empleo constituyen razones imperiosas de interés general, para alcanzar dicho objetivo no es necesario favorecer únicamente a las empresas que creen un determinado número de puestos de trabajo en el territorio nacional.

40. El argumento de que la Región Flamenca no tiene competencias para adoptar semejantes medidas de empleo a favor de empresas con domicilio social en el extranjero no resulta convincente. En primer lugar, se trata de una norma en materia del impuesto sobre sucesiones que parece recaer en el ámbito competencial de la Región. Además, el impuesto no sólo grava el patrimonio sito en Bélgica de causantes que residían en la Región, sino también sus bienes situados en otros Estados miembros. Por lo tanto, no se comprende por qué la Región, de la misma manera que puede decidir la exacción del impuesto, no puede renunciar a éste en relación con participaciones en empresas con domicilio en otros Estados miembros.

41. Las cargas financieras de los herederos que pueden poner en peligro la continuidad de las empresas, tanto si éstas son del país como extranjeras, se originan en el impuesto sobre sucesiones recaudado por la Región Flamenca. Con respecto a la finalidad de la medida nacional de no poner en peligro la continuidad de las sociedades familiares a causa del impuesto sobre sucesiones, las empresas con domicilio social en otro Estado miembro se encuentran en una situación comparable a las empresas del país. En consecuencia, la Región Flamenca está obligada a eximir de igual forma las participaciones en sociedades familiares, independientemente del domicilio social de la empresa o del número de trabajadores empleados en la región.

42. Ello concuerda con las sentencias Laboratoires Fournier ( ) y Comisión/Portugal. ( )

43. En la primera de ellas, el Tribunal de Justicia consideró una vulneración de la libre prestación de servicios que la normativa nacional sólo concediera un beneficio fiscal a los gastos de investigación si la actividad investigadora se desempeñaba en el propio país. En ese contexto, rechazó específicamente el argumento de que un Estado miembro no tiene la obligación de fomentar la investigación en otros Estados miembros. Ahora bien, en aquel supuesto el Tribunal de Justicia podía argumentar asimismo que, conforme al artículo 163 CE, apartado 2, la política comunitaria en el ámbito de la investigación se fija como objetivo precisamente la supresión de los obstáculos fiscales que se opongan a la cooperación en ese ámbito. ( )

44. La sentencia Comisión/Portugal tenía por objeto una norma por la cual estaban exentas del impuesto las plusvalías derivadas de la enajenación de la vivienda de uso propio, siempre que el producto de la venta se reinvirtiera a su vez en la adquisición de un inmueble equivalente en el territorio nacional. El hecho de que el beneficio fiscal no se aplicara a la compra de un inmueble equivalente en otro Estado miembro violaba, a juicio del Tribunal de Justicia, las libertades fundamentales relativas a la libre circulación de personas (artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE). Para fomentar la construcción de viviendas en el territorio nacional, según el Tribunal de Justicia, no es necesario excluir del beneficio fiscal la adquisición de inmuebles en el extranjero y, con ello, poner trabas a la libre circulación de personas. ( )

– Influencia de las disposiciones sobre ayudas estatales

45. En la vista se planteó la cuestión de si una norma nacional que sólo favorece las participaciones en empresas del país con el fin de fomentar el empleo no puede considerarse, en determinadas circunstancias, una ayuda estatal admisible.

46. Según jurisprudencia reiterada, el concepto de ayuda es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos. ( )

47. De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. ( )

48. Dado que la norma litigiosa no se aplica a todos los operadores económicos, sino sólo a las sociedades familiares, no puede considerase como una medida general de política fiscal o económica. ( ) Asimismo, la medida parece en principio adecuada para menoscabar los intercambios comerciales entre Estados miembros y distorsionar la competencia. Aunque la norma favorezca a las sociedades familiares, no establece límites particulares con respecto al tamaño de tales empresas ni un límite máximo de la exención tributaria, de manera que no puede considerarse una ayuda de minimis. ( )

49. En consecuencia, las disposiciones litigiosas del Wetboek van Successierechten necesitan en principio una autorización de la Comisión con arreglo al artículo 88 CE, apartado 3.

50. Sin embargo, del sistema general del Tratado CE se deduce que el procedimiento del artículo 88 CE no debe nunca conducir a un resultado contrario a las disposiciones específicas del Tratado. Por lo tanto, la Comisión no puede declarar compatible con el mercado común una ayuda de Estado que infringe otras disposiciones del Tratado –en el presente asunto, la libertad de establecimiento. ( )

– Eficacia de los controles fiscales

51. Otra causa de justificación alegada por el Gobierno belga es la eficacia de los controles fiscales.

52. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha resuelto reiteradamente que la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. ( )

53. Sin embargo, la denegación de la exención tributaria con respecto a las participaciones en sociedades familiares que empleen a cinco trabajadores de forma estable en tan sólo un Estado miembro diferente excede de lo necesario para la supervisión fiscal. En la medida en que el sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones mantenga su residencia en Bélgica, las autoridades pueden exigirle regularmente la presentación de justificantes sobre el número de empleados de la empresa familiar, aunque ésta tenga su domicilio social en otro Estado miembro. ( ) A este fin pueden servir, por ejemplo, las nóminas o los resguardos de pago de las cotizaciones a la seguridad social en el otro Estado miembro.

54. En consecuencia, queda descartada la justificación basada en la eficacia de los controles fiscales, sin entrar en la cuestión acerca de las posibilidades de asistencia administrativa con que cuenta el fisco belga para comprobar las relaciones laborales de una sociedad familiar establecida en otro Estado miembro. ( )

– Reparto de la potestad tributaria

55. Por último, el Gobierno belga argumenta que la norma en cuestión sirve al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

56. En este sentido, se remite a los antecedentes del asunto Van Hilten-van der Heijden,( ) alegando que los Países Bajos continúan sometiendo a sus nacionales al impuesto sobre sucesiones en caso de que fallezcan dentro en un período de diez años desde que se trasladaron fuera del país. Sin embargo, en ese caso se deduce el impuesto sobre sucesiones pagado en otro Estado. El Gobierno belga señala que si, en las citadas circunstancias, la exención del impuesto sobre sucesiones prevista en el artículo 60 bis del Wetboek van Successierechten beneficiara también a las participaciones en sociedades neerlandesas, en los Países Bajos no se podría deducir ningún impuesto sobre sucesiones pagado en Bélgica. Ahora bien, se aplicaría el impuesto neerlandés, que anularía a su vez la ventaja de la exención. En definitiva, la exención tan sólo conduciría a un aumento de la parte correspondiente a los Países Bajos en el impuesto sobre sucesiones aplicable a la herencia.

57. A este respecto cabe anticipar que tal consideración, vistas las circunstancias del proceso principal, tiene en todo caso carácter hipotético. Para empezar, los demandantes dejaron claro en la vista que el causante se había mudado de los Países Bajos a Bélgica trece años antes.

58. Por otro lado, es dudoso que la limitación de la exención a las participaciones en sociedades familiares que empleen al menos a cinco trabajadores en Flandes alcance el objetivo de evitar que otro Estado miembro –en este caso, los Países Bajos– anule el beneficio fiscal. El Gobierno belga da por hecho que los Países Bajos, cuando fallece un nacional neerlandés dentro de los diez años siguientes a su salida del país, sólo someten al impuesto sobre sucesiones las participaciones que tuviera el causante en empresas con domicilio social en los Países Bajos. Pero esto no es necesariamente así: también sería posible que, tras la salida del país, las participaciones tributaran atendiendo únicamente al criterio de soberanía personal sobre los propios nacionales, con independencia del lugar en que se encuentre el domicilio social la empresa participada por el causante. En tal caso, el impuesto sobre sucesiones neerlandés «anularía» la exención incluso en el supuesto de que la empresa afectada tuviera su domicilio social en la Región Flamenca y empleara allí a cinco o más trabajadores.

59. Al margen de las circunstancias concretas del proceso principal, la alegación del Gobierno belga se basa en la suposición de que los Países Bajos tienen que permitir la deducción del impuesto sobre sucesiones belga. Pero en la reciente sentencia Kerckhaert y Morres, la Gran Sala del Tribunal de Justicia ha dejado claro que de las libertades fundamentales no se deriva ninguna prohibición de una doble imposición por dos Estados. ( )

60. Por consiguiente, si se cumplen los requisitos de los respectivos hechos imponibles, la herencia de los demandantes podría tributar paralelamente sin ningún límite tanto en Bélgica como en los Países Bajos. ( ) En caso de tal tributación paralela por dos Estados, la aplicación por el fisco belga de una exención del impuesto a las participaciones de una sociedad familiar comportaría una evidente disminución de la carga tributaria. Por lo tanto, la concesión del beneficio en Bélgica no puede verse afectada en modo alguno por la posibilidad ni, en su caso, por su alcance, de que la normativa neerlandesa en materia del impuesto sobre sucesiones prevea una deducción del impuesto pagado en el extranjero.

V. Conclusión

61. En vista de lo anteriormente expuesto, propongo que se responda de la siguiente manera a la pregunta prejudicial del Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:

«El artículo 43 CE se opone a una disposición en materia del impuesto sobre sucesiones de una región de un Estado miembro, según la cual las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo están exentos del impuesto sobre sucesiones siempre que la sociedad haya empleado a un mínimo de cinco trabajadores durante los tres años anteriores al fallecimiento y que los sucesores mantengan el empleo durante los cinco años posteriores, pero limitando la exención al supuesto de que los trabajadores estén empleados en la región en cuestión.»