Conclusiones del Abogado General Cosmas presentadas el 30 de marzo de 2000. - Modelo Continente SGPS SA contra Fazenda Pública. - Petición de decisión prejudicial: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Derechos exigidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar un aumento del capital social, así como una modificación de los estatutos de una sociedad de capital. - Asunto C-19/99.



Recopilación de Jurisprudencia 2000 página I-07213



Conclusiones del abogado general

I. Introducción

1 En el presente asunto, la Sala de lo Contencioso Tributario del Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) solicita a este Tribunal de Justicia una interpretación de las disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva»).

2 Las cuestiones planteadas en el presente caso por el Juez nacional son en gran medida idénticas a las planteadas por el mismo Juez en el asunto Modelo SGPS (C-56/98), que dio lugar a la sentencia de 29 de septiembre de 1999. (2) En primer lugar, el Juez nacional pregunta, como en el asunto Modelo SGPS, si los derechos adeudados al Notario por la autorización, legalmente obligatoria y efectuada mediante la consignación en escritura pública, de actos relativos a la modificación de los Estatutos y a un aumento del capital social, están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y, en caso de ser así, si los derechos notariales pueden considerarse, pese a ello, autorizados en virtud de la excepción establecida en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, según la cual los Estados miembros pueden percibir «derechos que tengan un carácter remunerativo».

3 En el presente asunto, el Juez nacional plantea además algunas cuestiones específicas relativas a la determinación de la cuantía de los derechos notariales en el supuesto de que deban considerarse derechos de carácter remunerativo a efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva.

II. Marco jurídico comunitario

4 La Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales con el fin de «crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior». (3)

5 Según el artículo 1 de la Directiva, «los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 al 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación».

6 El artículo 4, el artículo 8 tal como fue modificado por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, (4) y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7, los actos sometidos al derecho de aportación y determinados actos que los Estados miembros pueden eximir del mismo. (5)

7 Según el artículo 4, apartado 1, de la Directiva, están sujetas al derecho de aportación, entre otras operaciones, a) la constitución de una sociedad de capital (6) y c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza.

8 Por otra parte, en el artículo 7, (7) tal como fue modificado por el artículo 1, número 2, de la Directiva 85/330, se establece lo siguiente: 1) los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9, que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,5 % el 1 de julio de 1984, y 2) los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

9 En el artículo 10 de la Directiva se establece que, al margen del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, en particular, a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4; b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4, y c) sobre la inscripción o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.

10 En el artículo 12, apartado 1, de la Directiva se establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en dichos artículos. (8) El artículo 12 de la Directiva menciona específicamente, en su apartado 1, que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, los Estados miembros pueden percibir derechos que tengan un carácter remunerativo.

III. Marco jurídico nacional

11 El Código do Notariado portugués, aprobado por Decreto-Ley nº 47619, de 31 de marzo de 1967, prevé que determinados actos deben ser objeto de escritura

pública. Con arreglo al artículo 89, letra e), de dicho Código, entre estos actos figuran los «actos de constitución, modificación, disolución y simple liquidación de sociedades mercantiles [...] así como los actos de modificación de los contratos de sociedad».

12 El importe de los derechos devengados por la autorización de documentos

notariales está fijado en la Tabela de Emolumentos do Notariado (Arancel de los

Notarios; en lo sucesivo, «Arancel»), en la versión establecida en el anexo del Decreto-Ley nº 397/83, de 2 de noviembre de 1983. El artículo 1 del Arancel fija la cuantía de los documentos notariales. Según el artículo 1, apartado 2, letra e), del Arancel, la cuantía legal de los documentos notariales relativos a la modificación del contrato de sociedad corresponde al importe del capital social. Asimismo, según el artículo 1, apartado 2, letra f), en el caso de que el documento notarial se refiera a un aumento del capital la cuantía legal de dicho documento corresponde al importe de dicho aumento. Por último, de acuerdo con el artículo 1, apartado 2, letra g), la cuantía de los documentos relativos a un aumento del capital acompañado de una modificación parcial del contrato de sociedad corresponde al importe del aumento o al del capital resultante de la modificación. Entre estas dos modalidades de cálculo, debe elegirse aquella que permita obtener los derechos más elevados.

13 En el artículo 4 del Arancel se establece que los derechos notariales se fijan en función de la naturaleza del documento notarial de que se trate, mientras que, con arreglo al artículo 5, los derechos se fijan en función de un porcentaje de la cuantía legal del documento notarial. Estos artículos se aplican acumulativamente.

14 A tenor del artículo 5 del Arancel, si el acto que es objeto de las escrituras públicas tiene un valor determinado, los derechos comprenden, por un lado, un importe fijo y, por otro, un importe variable fijado en el propio Arancel aplicando un tipo progresivo. En concreto, en dicho artículo se dispone que si el acto consignado en escritura pública tiene un valor determinado, a los derechos (fijos) previstos en el anterior artículo deben añadirse derechos variables cuyo importe, calculado sobre el valor total del acto, asciende, para cada tramo o fracción de 1.000 PTE: a) cuando el valor no excede de 200.000 PTE, a 10 PTE; b) entre 200.000 PTE y un millón de PTE, a 5 PTE; c) entre un millón y diez millones de PTE, a 4 PTE, y d) por encima de diez millones de PTE, a 3 PTE. (9)

IV. Hechos

15 El 31 de octubre de 1992, la sociedad Modelo SGPS, SA (en lo sucesivo, «Modelo») solicitó que se redactara en el primeiro Cartório Notarial do Porto (Notaría nº 1 de Oporto) una modificación de su contrato de sociedad (10) y una transmisión patrimonial. Esta escritura dio lugar al envío de una minuta de derechos por importe de 16.842.000 PTE liquidada a la sociedad Modelo por dicho Cartório Notarial.

16 La sociedad Modelo impugnó ante el Tribunal Tributario de Primeira Instancia do Porto la minuta de derechos notariales, pero su recurso fue desestimado por infundado. A continuación, se dirigió al Supremo Tribunal Administrativo para solicitar la anulación de dicha sentencia y, por ende, de la minuta de derechos, así como el reembolso del importe abonado más intereses. Alegó que los derechos de que se trata eran, en realidad, impuestos cuyo importe debe ser fijado no por el Gobierno, sino por el Parlamento, que la cantidad exigida era desproporcionada con respecto a los servicios prestados y que la percepción de los derechos era contraria a las disposiciones de la Directiva.

V. Las cuestiones prejudiciales

17 Con objeto de resolver el litigio de que conoce, el Supremo Tribunal Administrativo solicitó al Tribunal de Justicia que se pronuncie con carácter prejudicial sobre las siguientes cuestiones:

«1) ¿Pueden los particulares invocar los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo en sus relaciones con el Estado, aun cuando éste no haya adaptado su ordenamiento jurídico interno a la mencionada Directiva?

2) ¿Debe considerarse que la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE abarca las operaciones a las que se refiere el artículo 4, apartado 3, de dicho acto comunitario, de tal forma que queda prohibida la percepción, con motivo de tales operaciones, no sólo del impuesto sobre las aportaciones de capital, sino de cualquier otro tributo, sea cual sea su forma, y especialmente en concepto de tasa y no de impuesto?

3) ¿Debe interpretarse que el artículo 10 y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE impiden que los derechos debidos al Notario por la elevación a escritura pública (legalmente obligatoria) de acuerdos sobre aumento del capital o sobre modificaciones de los estatutos sociales varíen en función, respectivamente, del importe del aumento y de la cifra del capital?

4) ¿Puede considerarse que tales derechos (artículo 5 de la Tabela de Emolumentos do Notariado) están en función del coste del servicio prestado?

5) ¿Qué debe entenderse por dicho coste? ¿Incluye éste la retribución de los Notarios y empleados de las respectivas Notarías, sus instalaciones y demás conceptos análogos?

6) ¿Se permite y, en consecuencia, es legal, conforme al artículo 10 y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE, que los derechos excedan de ese coste? Y, de ser así, ¿en qué medida?»

VI. Respuesta a las cuestiones

A. Las tres primeras cuestiones

18 Dado que las tres primeras cuestiones tienen el mismo tenor que las planteadas a este Tribunal de Justicia por el mismo órgano jurisdiccional en el asunto Modelo, considero que procede responderlas del mismo modo que hizo el Tribunal de Justicia en aquel asunto (11) (puntos 1 a 4 del fallo).

19 En aquella sentencia, el Tribunal declaró que la Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que los derechos percibidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los Notarios son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte al Estado para financiar tareas de éste, constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva.

20 Dicho de otro modo, en ese supuesto el Tribunal de Justicia declaró, habida cuenta de las especificidades del sistema notarial portugués, que los derechos notariales constituyen un impuesto.

21 Por otro lado, el Tribunal de Justicia declaró que los derechos devengados por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social, así como el cambio de la denominación social y del domicilio social de una sociedad de capital, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, están, en principio, prohibidos en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva.

22 A continuación, el Tribunal de Justicia declaró que no tiene un carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, un derecho percibido por la autorización de un documento notarial en el se hace constar el aumento del capital social, así como el cambio de la denominación social y del domicilio social de una sociedad de capital, como el constituido por los derechos controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito. (12)

23 Por último, el Tribunal de Justicia recordó su reiterada jurisprudencia según la cual el artículo 10 de la Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.

24 Dicho de otro modo, en esta sentencia de 29 de septiembre de 1999, dictada en el asunto Modelo, el Tribunal de Justicia declaró que los derechos notariales liquidados en aquel asunto de conformidad con el Derecho nacional estaban comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, que estaban prohibidos por el artículo 10 y que este tipo de retribución/impuesto cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito no tiene un carácter remunerativo. Considero que las mismas respuestas deben darse a las tres primeras cuestiones en el presente asunto.

B. Las cuestiones cuarta, quinta y sexta

25 Por razones de método, las tres últimas cuestiones, a las que conviene dar una respuesta común, serán examinadas de manera conjunta; mediante dichas cuestiones, el órgano jurisdiccional nacional pregunta al Tribunal de Justicia, fundamentalmente, sobre el carácter remunerativo de los derechos controvertidos. En concreto, pregunta si su importe está en función del coste del servicio prestado y qué comprende este coste. Dicho de otro modo, pretende saber si dichos derechos pueden fijarse de tal modo que cubran la totalidad o una parte de los gastos del servicio encargado de autorizar dichos documentos.

26 Los elementos necesarios para responder a las tres últimas cuestiones del órgano jurisdiccional nacional pueden extraerse tanto de la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (13) como de la sentencia en el asunto Fantask y otros. (14)

27 El Tribunal de Justicia ya ha declarado (15) que «la distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva y los derechos que tengan un carácter remunerativo implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones, percibidas con ocasión de la inscripción, cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio particular o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto comprendido en la única prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva».

28 De ello, el Tribunal de Justicia concluyó (16) que «un derecho percibido con ocasión de la inscripción de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada o de sus aumentos de capital no puede tener carácter remunerativo en el sentido de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva si su cuantía se calcula de forma que cubra gastos [...] [que] no están relacionados con las operaciones de inscripción de las que los derechos controvertidos constituyen la contrapartida».

29 El Tribunal de Justicia declaró asimismo (17) que puede admitirse que un Estado miembro sólo perciba derechos por las operaciones de inscripción más importantes y que repercuta en ellos los costes de las operaciones menores que se realicen gratuitamente. Los motivos por los cuales esto es posible fueron analizados por el Abogado General Sr. Jacobs en los puntos 37 y 45 de sus conclusiones en el asunto Fantask y otros. En el punto 37, subrayó lo siguiente: «por otra parte, está claro que los servicios prestados por la Dirección a sociedades individuales comprenden una serie de funciones por las que no se percibe importe alguno. Parece que la Dirección sólo percibe derechos por la primera inscripción y por la inscripción de los aumentos de capital. [...] un organismo de registro está encargado de garantizar el cumplimiento de otros muchos requisitos de inscripción y publicidad. [...] en mi opinión, un Estado miembro puede limitar los derechos que cobra exclusivamente a las operaciones más importantes y tener en cuenta, en los derechos o tasas percibidos por dichas operaciones, los costes de las funciones menores relacionadas con el mantenimiento del registro». En el punto 45, el mismo Abogado General propuso que, por motivos de racionalización administrativa, la Dirección debe poder limitar los derechos individualizados que cobra a las operaciones importantes y repercutir los costes de los servicios comparativamente menores (por ejemplo, inscripción de cambios del domicilio social o de los administradores) en los derechos de registro. Por otra parte, subrayó que, de lo contrario, la Dirección estaría obligada a percibir derechos individualizados por cada uno de los servicios que presta, por insignificante que sea. En su sentencia, el Tribunal de Justicia se adhirió a las conclusiones del Abogado General, teniendo en cuenta la función redistributiva inherente a los derechos percibidos.

30 En el presente caso, habida cuenta de la especificidad del régimen aplicable a los Notarios en el ordenamiento jurídico portugués, esta función (de redistribución) implicaría, por lo que respecta a los derechos notariales, que dicho Estado miembro podría limitarse a percibir derechos notariales más elevados por las operaciones de registro más importantes, y repercutir sobre los mismos los costes de las operaciones menores, que podrían realizarse incluso gratuitamente. Los ciudadanos conseguirían de este modo tener un mejor acceso a los servicios de los Notarios, sin distinción en razón de sus ingresos.

31 El Tribunal de Justicia también declaró (18) que «para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo, los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también [...] la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones. Sólo en la medida en que se cumpla este requisito, los gastos enumerados por el órgano jurisdiccional remitente [...] pueden ser incluidos en la base de cálculo de los derechos».

32 En el punto 43 de sus conclusiones en el asunto Fantask y otros, el Abogado General proporcionó orientaciones más pormenorizadas sobre el modo en que han de calcularse los costes del órgano administrativo encargado del registro. En su opinión, sería apropiado «basar el cálculo de los costes pertinentes en los principios normales de la contabilidad de costes o de gestión. En otros términos, los derechos pueden reflejar los costes directos y gastos generales del organismo imputables a los servicios de que se trata. Así, dichos costes podrían incluir, además de los costes materiales directos y los salarios y cotizaciones a la Seguridad Social del personal que presta los servicios, una parte proporcional de los gastos generales del organismo, como los de electricidad y calefacción, costes de gestión de personal, de explotación y desarrollo de sistemas informáticos, rentas de alquiler de oficinas o amortización de éstas, amortizaciones de otros bienes del inmovilizado material, como mobiliario y equipos, etc. La proporción de dichos costes atribuible a los servicios de inscripción debe determinarse, en lo posible, mediante imputación directa, por ejemplo, determinando la renta pagadera por las oficinas específicamente destinadas a los servicios de que se trata. Si los costes están relacionados tanto con las operaciones de inscripción como con otras actividades, como trabajos preparatorios de la legislación, será necesario efectuar una asignación con arreglo a criterios adecuados, tales como el personal empleado en los diversos tipos de actividad, espacio de oficinas utilizado, tiempo de uso de los ordenadores, etc.».

33 En el presente caso, yo diría que dichos costes incluyen la retribución de los Notarios y de sus empleados, y que puede tenerse en cuenta, a este respecto, el tiempo que dedican a la realización de cada operación (por ejemplo, el registro de un aumento del capital social), los gastos destinados a su formación profesional y los gastos de funcionamiento de sus despachos. Para determinar el coste del servicio, es posible tener en cuenta asimismo la cobertura del seguro de responsabilidad civil de los Notarios por los actos que realizan y, de forma más general, el coste de establecimiento y mantenimiento de dicho servicio. (19)

34 No obstante, el Tribunal de Justicia ha subrayado (20) que la cuantía de un derecho con carácter remunerativo no tiene por qué variar en todos los supuestos en función de los gastos en que realmente haya incurrido el órgano administrativo en cada operación de inscripción y que un Estado miembro puede fijar anticipadamente, sobre la base de una previsión de los costes medios de inscripción, derechos normalizados para la realización de las formalidades de inscripción de las sociedades de capital.

35 Con base en las consideraciones anteriores, considero que corresponde al órgano jurisdiccional nacional examinar en qué medida los derechos objeto del litigio tienen carácter remunerativo y ordenar, en su caso, eventuales devoluciones. (21) Evidentemente, dichos derechos pueden cubrir asimismo los gastos derivados de las operaciones menores efectuadas gratuitamente. Por lo demás, tal como subrayó el Tribunal de Justicia, (22) los Estados miembros están facultados para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado, siempre que garanticen regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trata.

36 En consecuencia, procede responder a las cuestiones cuarta, quinta y sexta que el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, los derechos notariales percibidos con ocasión de aumentos del capital o modificaciones de los Estatutos de sociedades de capital deben calcularse con base únicamente en el coste de las formalidades de que se trata, si bien dichos derechos pueden cubrir asimismo los gastos derivados de las operaciones menores, en su caso efectuadas gratuitamente. Para calcular dichos derechos, un Estado miembro puede tener en cuenta la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de registro, incluida la proporción de los gastos generales que les sea imputable. El Estado miembro está facultado para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado, siempre que garantice regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trata.

VII. Conclusión

37 En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por la Sala de lo Contencioso Tributario del Supremo Tribunal Administrativo:

«1) La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que los derechos percibidos por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los Notarios son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte al Estado para financiar tareas de éste, constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva.

2) Los derechos devengados por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social, así como el cambio de la denominación social y del domicilio social de una sociedad de capital, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, están, en principio, prohibidos en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva.

3) No tiene un carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, un derecho percibido por la autorización de un documento notarial en el se hace constar el aumento del capital social, así como el cambio de la denominación social y del domicilio social de una sociedad de capital, como el constituido por los derechos controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito.

4) El artículo 10 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, confiere derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.

5) El artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, los derechos notariales percibidos con ocasión de aumentos del capital o modificaciones de los Estatutos de sociedades de capital deben calcularse con base únicamente en el coste de las formalidades de que se trata, si bien dichos derechos pueden cubrir asimismo los gastos derivados de las operaciones menores, en su caso, efectuadas gratuitamente. Para calcular dichos derechos, un Estado miembro puede tener en cuenta la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de registro, incluida la proporción de los gastos generales que les sea imputable. Los Estados miembros están facultados para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado, siempre que garanticen regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trata.»

(1) - DO L 249, p. 20; EE 09/01, p. 22.

(2) - Rec. p. I-6427.

(3) - Véase el primer considerando de la Directiva.

(4) - Directiva de 10 de junio de 1985 por la que se modifica la Directiva 69/335 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171).

(5) - Los artículos 5 y 6 de la Directiva se refieren a la base imponible.

(6) - En el artículo 4, apartado 3, de la Directiva se dispone que no constituye una constitución a efectos del apartado 1, letra a), la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular: a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de tipo diferente; b) el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral, que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en cada uno de tales Estados miembros; c) el cambio del objeto social de una sociedad de capital; d) la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital.

(7) - Recuerdo que, inicialmente, el artículo 7 de la Directiva fijaba una horquilla de tipos impositivos dentro de la cual los Estados miembros podían fijar libremente los tipos aplicables en su territorio, y establecía la aplicación, obligatoria o facultativa, de tipos reducidos en función de la naturaleza del acto. Más concretamente, para las operaciones de concentración de capitales como la contemplada más adelante, el artículo 7, apartado 1, letra a), de la Directiva establecía originariamente que el tipo del impuesto sobre las aportaciones debía situarse dentro de una horquilla comprendida entre el 1 y el 2 %. Posteriormente, este tipo fue reducido al 1 %, a partir del 1 de enero de 1976, mediante el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 73/80/CEE (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).

(8) - A este respecto, véanse las sentencias de 11 de junio de 1996, Denkavit International y otros (C-2/94, Rec. p. I-2827), apartado 21; de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9, y Modelo SGPS, citada en la nota 2 supra, apartado 8.

(9) - Con arreglo al artículo 27, los derechos establecidos en el artículo 5 se reducen a la mitad, entre otros actos [letra c)], para las escrituras de modificación parcial del contrato de sociedad, de prórroga o de continuación de la sociedad.

(10) - Según la sociedad Modelo, se trataba de un aumento del capital social acompañado de otras modificaciones de sus Estatutos.

(11) - Citado en la nota 2 supra.

(12) - Véase asimismo el apartado 31 de la sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros (C-188/95, Rec. p. I-6783).

(13) - Sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915), especialmente apartados 41 y 42. Dicha sentencia tenía por objeto la compatibilidad con la Directiva de determinadas disposiciones legales italianas por las que se imponían cargas fiscales (en favor del Tesoro) por la inscripción en el Registro de las sociedades mercantiles. Asimismo, planteaba la cuestión de si era posible considerarlas derechos con carácter remunerativo, y de cuál era la relación entre el importe de los derechos con carácter remunerativo y el coste del servicio prestado.

(14) - Citada en la nota 12 supra. En aquel asunto, se trataba, fundamentalmente, de determinar en qué medida puede considerarse que tienen un carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, los derechos percibidos por la inscripción registral de nuevas sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada y por los aumentos de capital de dichas sociedades, así como la forma en que debe calcularse el importe de dichos derechos.

(15) - Véanse las sentencias Ponenti Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 13 supra, apartados 41 y 42, y Fantask y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 27.

(16) - Sentencia Fantask y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 28.

(17) - Ibidem, apartado 28.

(18) - Ibidem, apartado 30.

(19) - Recuerdo que, en el asunto Modelo, el Gobierno portugués analizó, en respuesta a una pregunta escrita del Tribunal de Justicia, el régimen aplicable a los Notarios con arreglo al Derecho portugués, subrayando, entre otras cosas, que si bien es cierto que los Notarios portugueses ejercen su actividad en el marco de una relación de servicio público y son funcionarios del Estado, sujetos a los mismos derechos y deberes que los demás funcionarios, no lo es menos que son personalmente responsables de los actos que realizan y pueden verse obligados a indemnizar a las personas lesionadas por los mismos. El Gobierno portugués añadió que la diferencia entre los derechos percibidos y las sumas que corresponden al Notario y a sus empleados se ingresa en un organismo denominado «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Caja de los Registradores, Notarios y Funcionarios de la Administración de Justicia). Con estos ingresos, este organismo asume el pago de los siguientes gastos: a) la retribución de los Notarios y de los otros funcionarios; b) todos los gastos relativos a la formación profesional de los Notarios; c) la adquisición de mobiliario; d) la adquisición de locales para la instalación de los Notarios, las obras y el pago de los alquileres. Dicho de otro modo, los derechos están destinados, en principio, al pago de las retribuciones de los Notarios y de sus empleados, así como a la cobertura de sus gastos de instalación y mantenimiento.

(20) - Sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 13 supra, apartado 43, y Fantask y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 32.

(21) - Sentencia Fantask y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 33.

(22) - Ibidem, apartados 32 y 34.