CONCLUSIONES ACUMULADAS DEL ABOGADO GENERAL JACOBS PRESENTADAS EL 30 DE SEPTIEMBRE DE 1992. - PONENTE CARNI SPA Y CISPADANA COSTRUZIONI SPA CONTRA AMMINISTRAZIONE DELLE FINANZE DELLO STATO. - PETICION DE DECISION PREJUDICIAL: TRIBUNALE DI GENOVA Y TRIBUNALE DI MILANO - ITALIA. - ASUNTOS ACUMULADOS C-71/91 Y C-178/91. - COMISION DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS CONTRA ITALIA. - ASUNTO C-176/91.



Recopilación de Jurisprudencia 1993 página I-01915



Conclusiones del abogado general

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Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. Los asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91 son peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Tribunale di Genova y el Tribunale di Milano respectivamente. Tienen por objeto permitir a los órganos jurisdiccionales nacionales decidir si determinadas disposiciones legislativas italianas, que imponen tasas sobre la inscripción de las sociedades, son compatibles con el Derecho comunitario y, en particular, con el artículo 10 y el apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, "Directiva").

2. Las mismas disposiciones legislativas italianas se controvierten en el asunto C-176/91, (1) en el que la Comisión entabla un procedimiento de infracción con arreglo al artículo 169 del Tratado. Dicho procedimiento se inició mediante escrito de requerimiento de fecha 29 de enero de 1990, en el que alega una infracción de la prohibición de establecer impuestos sobre la inscripción de sociedades, contenida en la letra c) del artículo 10 de la Directiva. Como quiera que dicho escrito no obtuvo respuesta, la Comisión emitió un dictamen motivado el 5 de noviembre de 1990, en el que nuevamente alegaba la infracción de la letra c) del artículo 10 de la Directiva y solicitaba que Italia adoptara las medidas necesarias para conformarse al dictamen en el plazo de dos meses a partir de su notificación. En su respuesta al dictamen motivado de la Comisión, el Gobierno italiano declaró que no era necesario tomar medidas porque dichas tasas habían sido modificadas mediante una enmienda de la legislación relevante en 1988. Por otra parte, el Gobierno italiano alegó que dichas tasas no estaban comprendidas dentro del ámbito de la prohibición contenida en la letra c) del artículo 10 o, con carácter subsidiario, que dichas tasas estaban comprendidas dentro del ámbito de la excepción a dicha prohibición contenida en la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de dicha Directiva. La Comisión no se contentó con la explicación del Gobierno italiano de por qué sus disposiciones no necesitaban una nueva modificación y ejerció la presente acción mediante recurso presentado ante el Tribunal de Justicia el 5 de julio de 1991.

3. En respuesta a una pregunta escrita del Tribunal de Justicia, la Comisión señaló que las disposiciones legislativas a que se refiere su recurso aún seguían vigentes en el momento de la expiración del período previsto en su dictamen motivado y que son las siguientes:

1) apartados 18 y 19 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853 de 19 de diciembre de 1984, en su versión ratificada con las modificaciones introducidas por la Ley nº 17 de 17 de febrero de 1985, y

2) apartado 8 del artículo 36 del Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989, en su versión ratificada con las modificaciones introducidas por la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989.

En lo sucesivo me referiré a dichas disposiciones como las "disposiciones controvertidas". Como veremos seguidamente de manera más detallada, imponen en Italia una tasa sobre la primera inscripción de una sociedad en el Registro oficial, así como una tasa anual sobre el mantenimiento de dicha inscripción.

4. Las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia en las dos peticiones de decisión prejudicial son las siguientes:

En el asunto C-71/91:

"1) Los 'derechos que tengan carácter remunerativo' a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 12 [sic] de la Directiva 69/355/CEE del Consejo [sic] de 17 de julio de 1969, ¿pueden apreciarse únicamente como contrapartida de servicios facultativos prestados individualmente por la Administración pública en interés particular del que los pide, o se refieren también a un concepto más amplio de tributos exigidos normalmente por servicios prestados en interés general?

2) La actividad administrativa desarrollada por el Estado para 'mantener el sistema idóneo para garantizar la publicidad a todos los actos relativos a la vida de las sociedades' , ¿tiene, en lo que respecta al Derecho comunitario, el carácter de un servicio prestado individualmente en virtud del cual se pueda exigir el pago de un gravamen pecuniario, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 12 de dicha Directiva? En caso afirmativo, ¿son compatibles las disposiciones de la letra c) del apartado 1 del artículo 12 de dicha Directiva, con una normativa nacional que imponga a una sociedad contemplada por el artículo 3 de la Directiva tributos cuya cuantía no pueda determinarse basándose en el coste del servicio?

3) ¿Son compatibles las disposiciones del último apartado de la mencionada Directiva con las del ordenamiento jurídico nacional (de los apartados 8 y 8 bis del artículo 36 de la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989) que imponen con periodicidad anual, a cargo de las sociedades anónimas (società per azioni) previstas en el artículo 3 de dicha Directiva, tributos cuya cuantía no puede determinarse basándose en el coste del servicio y que sean superiores a los aplicados en el territorio del Estado a las sociedades de capital de responsabilidad limitada (società di capitali a responsabilità limitata) por operaciones similares?

4) La tasa anual de concesión gubernativa sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas, exigida por el apartado 8 del artículo 36 de la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989, ¿puede incluirse entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de dicha Directiva?".

Está claro que la remisión que se hace en las cuestiones primera y segunda a la letra c) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva se refiere de hecho a la letra e) del apartado 1 del artículo 12, y que la mención de la Directiva 69/355/CEE se refiere a la Directiva 69/335/CEE.

5. En el asunto C-178/91, se plantearon las cuestiones siguientes:

"1) Los 'derechos que tengan un carácter remunerativo' a que se refiere la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, ¿pueden apreciarse únicamente como contrapartida de servicios (facultativos u obligatorios) prestados por la Administración pública en interés particular del que los pide o, por el contrario, dichos 'derechos que tengan un carácter remunerativo' se pueden apreciar también en las tasas que se aplican a servicios prestados en interés general?

2) La carga económica que establece la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, en concepto de 'derechos que tengan un carácter remunerativo' , ¿debe constituir una contraprestación proporcionada al coste efectivo del servicio prestado (como en varias ocasiones ha declarado el Tribunal de Justicia, si bien en asuntos relativos a otro sector, el aduanero, en relación con el coste de un servicio no facultativo sino impuesto: véanse, por ejemplo, la sentencia de 12 de julio de 1977, Comisión/Países Bajos, 89/76, Rec. p. 1355, apartado 16, y otras sentencias posteriores, en particular, la reciente sentencia de 21 de marzo de 1991, Comisión/República Italiana, C-209/89), o, por el contrario, puede prescindir por completo de dicho coste efectivo del servicio?

3) Las disposiciones del artículo 10 y de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, ¿deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la adopción y/o al mantenimiento en vigor de una normativa nacional °como la adoptada por el legislador italiano mediante el párrafo 19 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853 de 19 de diciembre de 1984 (convertido en la Ley nº 17 de 17 de febrero de 1985) y modificada por el apartado 8 del artículo 36 del Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989, convalidado mediante la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989° que imponga el pago anual de una tasa, cuya cuantía no se calcula ni puede calcularse en base al coste del servicio prestado y cuyo importe, por otra parte, es notablemente superior al que por el mismo servicio se aplica a otras sociedades, tanto de capitales como de otro tipo (por ejemplo, la tasa correspondiente a las sociedades de responsabilidad limitada se fijó en 3,5 millones de LIT; para los otros tipos de sociedades, la tasa se fijó en 500.000 LIT)?"

6. En lo sucesivo examinaré, en primer lugar, cómo debería resolverse el asunto C-176/91, es decir, el recurso directo interpuesto por la Comisión. Ello arrojará luz sobre las respuestas que deben darse a las cuestiones prejudiciales planteadas en los asuntos C-71/91 y C-178/91.

Asunto C-176/91

7. Antes de describir las disposiciones controvertidas con mayor detalle, puede ser útil exponer brevemente las disposiciones de Derecho comunitario aplicables.

8. La Directiva tiene por objetivo promover la libre circulación de capitales armonizando los impuestos que gravan las aportaciones de capital a las sociedades, aboliendo el impuesto de timbre sobre los títulos, así como otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones o el impuesto de timbre sobre los títulos. El artículo 3 de la Directiva especifica todas las sociedades de las que puede percibirse un impuesto sobre las aportaciones, denominadas en la Directiva "sociedades de capital", y el artículo 4 enumera las operaciones que pueden sujetarse al impuesto sobre las aportaciones. Mediante el artículo 7 de la Directiva, modificado en último lugar por el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), los Estados miembros deben, bien eximir dichas operaciones del impuesto sobre las aportaciones, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

9. Como la Directiva declara en su octavo considerando:

"[...] el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y que, en consecuencia, su supresión se impone".

Por consiguiente, el artículo 10 de la Directiva establece lo siguiente:

"Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

[...]

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica".

Pero el apartado 1 del artículo 12 establece que:

"No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir:

[...]

e) derechos que tengan un carácter remunerativo;

[...]".

10. En mi opinión, el objetivo de la prohibición de la letra c) del artículo 10 de la Directiva está claro. La armonización de los tipos máximos del impuesto sobre las aportaciones previstos en el artículo 7 se vería privado de efecto si los Estados miembros siguieran siendo libres para imponer tributos en circunstancias similares a las que dan lugar al impuesto sobre las aportaciones con arreglo al artículo 4 de la Directiva. A tenor del apartado 1 del artículo 4, las operaciones siguientes, en particular, estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones:

"a) la constitución de una sociedad de capital;

b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;

c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;

[...]".

Está claro que si, en dichas circunstancias, además del impuesto sobre las aportaciones que se percibe, hubiera que pagar tasas adicionales, la armonización del tipo máximo del impuesto previsto en el artículo 7 de la Directiva se vería en peligro. No tiene sentido crear una sociedad de capital, y dotarla de capital, si no se cumplimentan las formalidades legales que le permiten comerciar legalmente. Por tanto, exigir una tasa sobre el cumplimiento de dichas formalidades y, en particular, sobre la inscripción de la sociedad en el Registro oficial está prohibido por la letra c) del artículo 10 de la Directiva. La letra e) del apartado 1 del artículo 12 permite, no obstante, percibir ciertos derechos de inscripción.

Los derechos que permite la letra e) del apartado 1 del artículo 12 son los que tengan carácter "remunerativo" (en la versión inglesa de la Directiva, "duties paid by way of fees or dues").

11. También hay que destacar que los Estados miembros tienen la obligación de llevar un Registro de Sociedades con arreglo a la Directiva 68/151/CEE del Consejo de 9 de marzo de 1968 (DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3), la primera Directiva en materia de Derecho de sociedades. El artículo 1 de dicha Directiva especifica las sociedades a que se refiere y el artículo 2 establece determinados requisitos de publicidad para dichas sociedades. El artículo 3 establece:

"1. En cada Estado miembro se abrirá un expediente, en un registro central o bien en un registro mercantil o registro de sociedades, por cada una de las sociedades inscritas.

2. Todos los actos y todas las indicaciones que se sometan a la publicidad en virtud del artículo 2 se incluirán en el expediente o se transcribirán en el registro; el objeto de las transcripciones al registro deberá aparecer en todo caso en el expediente.

3. Deberá poderse obtener copia íntegra o parcial de todo acto o toda indicación de las mencionadas en el artículo 2, por correspondencia y sin que el costo de esta copia pueda ser superior al costo administrativo.

[...]".

Está claro que dichos requisitos no podían respetarse en el caso de las sociedades especificadas en el artículo 1, a menos que el Derecho nacional les exigiera la inscripción en el Registro adecuado.

Las disposiciones controvertidas

12. En su recurso, la Comisión alega que las disposiciones controvertidas exigen tasas comprendidas dentro del ámbito de la letra c) del artículo 10 de la Directiva, a las que no es aplicable la excepción contenida en la letra e) del apartado 1 del artículo 12. El Gobierno italiano, por su parte, expone que dichas tasas no están comprendidas en la letra c) del artículo 10, o, con carácter subsidiario, que en todo caso pueden considerarse "derechos que tengan un carácter remunerativo" con arreglo a la letra e) del apartado 1 del artículo 12. Con el fin de valorar dichos argumentos, es necesario examinar primero las disposiciones controvertidas con mayor detalle. Hay que observar que el Gobierno italiano no discute la relación de las disposiciones pertinentes de Derecho italiano contenida en el recurso de la Comisión.

13. La primera observación posible es que hasta la fecha no existe en Italia ningún Registro central de sociedades. En su lugar, las sociedades se inscriben en Registros que llevan las secretarías de los órganos jurisdiccionales (tribunale) de los distritos competentes. La inscripción de una sociedad en el Registro adecuado es una formalidad requerida por el Derecho italiano para que pueda adquirir personalidad jurídica y comenzar su actividad. No obstante, parece que una vez se inscribe una sociedad, esta inscripción continua sus efectos aunque no se paguen las tasas devengadas por la inscripción; el apartado 6 del artículo 8 del Decreto-Ley nº 173 de 30 de mayo de 1988, disipó toda duda acerca de la anulación automática de la inscripción en caso de que no se pagara la tasa anual. Por el contrario, puede denegarse una solicitud de inscripción por falta de pago de las tasas devengadas por la primera inscripción (véase, por ejemplo, el asunto 265/91, Boero, actualmente pendiente ante el Tribunal de Justicia), y puede imponerse una multa de hasta seis veces el importe de las tasas devengadas a toda sociedad que no pague las tasas correspondientes a la inscripción. El artículo 2194 del Código Civil italiano establece, además, sanciones pecuniarias por ejercer una actividad mediante una sociedad no registrada.

14. Por consiguiente, no cabe ninguna duda de que el pago de la tasa anual de inscripción es un requisito que el Derecho italiano exige a toda sociedad que desee continuar su actividad, permaneciendo en el Registro, al igual que el pago de la tasa sobre la primera inscripción es un requisito para que la sociedad pueda comenzar su actividad.

15. Las tasas criticadas por la Comisión fueron introducidas por primera vez mediante el Decreto presidencial nº 641 de 26 de octubre de 1972, titulado "Disciplina delle tasse sulle concessioni governative" ("Normativa sobre las tasas de concesiones gubernativas"). El cuadro que figura en el anexo de dicho Decreto y que define los actos de inscripción sujetos a las tasas sigue aplicándose, aunque los importes de las cargas han sido aumentados por disposiciones ulteriores. Los actos sujetos a la "tasa de concesión gubernativa" son los siguientes:

a) constitución de la sociedad;

b) ampliación de capital;

c) prorrogación de la duración de la sociedad;

d) modificación de su objeto;

e) fusión de sociedades.

El importe de la tasa se fijó inicialmente en 20.000 LIT, pero se aumentó mediante decretos ulteriores. El Decreto-Ley nº 853 de 19 de diciembre de 1984, en particular, aumentó sensiblemente los importes de la tasa, exigiendo una tasa de 5 millones de LIT sobre la inscripción de la escritura de constitución de sociedad de una sociedad anónima o "società per azione" (SpA); de 1 millón de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada o "società a responsabilità limitata" (Srl), y de 100.000 LIT para los demás tipos de sociedades, incluidas las sociedades comanditarias por acciones o "società in acomandita per azioni" (Sapa). El apartado 19 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853 establecía, además, que la tasa sobre la inscripción de la sociedad se devengaba no solamente en relación con la primera inscripción de la sociedad, sino también el 30 de junio de cada año, mientras la sociedad permaneciera inscrita. Esta última disposición sigue vigente y forma parte de las disposiciones impugnadas por la Comisión.

16. En su recurso, la Comisión impugna las tasas percibidas en las dos circunstancias que acabo de mencionar, a saber 1) la tasa sobre la primera inscripción de la sociedad y 2) la tasa anual sobre el mantenimiento de la sociedad en el Registro. Por el contrario, el recurso de la Comisión no se refiere a los otros dos conceptos especificados en el Decreto de 1972 [en particular los apartados b) a e) citados en el punto 15 supra].

17. Los tipos de la tasa a los que se refiere el recurso son los vigentes en el momento de la expiración del período de dos meses previstos en el dictamen motivado de la Comisión de 5 de noviembre de 1990. Consta que son, además, los tipos actualmente aplicables. Los tipos fueron establecidos por el artículo 36 del Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989 y continúan en vigor tras la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989; se elevan, para una SpA, a 12 millones de LIT tanto por la primera inscripción como por los años posteriores y, para una Srl, a 3,5 millones de LIT en las mismas circunstancias. Las demás sociedades de capital están sujetas a una tasa de 500.000 LIT. La Comisión observa que los importes devengados por una SpA, inicialmente fijados a un nivel modesto, corresponden ahora a más de 48 veces la cantidad media pagadera por operaciones comparables en los demás Estados miembros (a saber 162 ECU). Con arreglo a las informaciones de la Comisión, las cantidades pagadas en los demás Estados miembros oscilan entre 725 ECU (Dinamarca) y 170 ECU (Francia), las dos más altas, y 16,7 ECU en Portugal (la más baja), siendo en Italia de 7.853,4 ECU para una SpA y de 2.290 ECU para una Srl.

18. En cuanto a la inscripción de los demás actos mencionados en el Decreto presidencial de 26 de octubre de 1972, el importe de la tasa fue aumentado del nivel original de 20.000 LIT al nivel actual de 98.000 LIT.

19. Hay que observar que las tasas mencionadas devengadas por la inscripción de sociedades se pagan aparte y con independencia de un derecho del 1 -% que grava las aportaciones de capital a la sociedad. En consecuencia, las tasas controvertidas se añaden al impuesto sobre las aportaciones devengado con arreglo a las normas de aplicación de la Directiva y que se impone, con arreglo a la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Directiva, tanto a las sociedades que revisten forma de SpA como de Srl y de Sapa. Además, como el Gobierno italiano confirmó en respuesta a la pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, los derechos de inscripción de 8.000 LIT también se devengan por la primera inscripción de la sociedad, con arreglo a la Ley nº 900 de 24 de diciembre de 1976, en su versión modificada por la Ley nº 99 de 21 de febrero de 1989.

Compatibilidad con la Directiva

1) "Impuesto [...] sobre la matriculación"

20. Como la Comisión señala, el artículo 10 de la Directiva prohíbe, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos, no sólo cualquier impuesto, con independencia de su forma, al margen del impuesto sobre las aportaciones, sobre las operaciones contempladas en el artículo 4 de la Directiva [véase la letra a) del artículo 10], sino también todo impuesto "sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad" [letra c) del artículo 10]. Por tanto, el primer punto del argumento de la Comisión es afirmar que las disposiciones impugnadas imponen una tasa comprendida en el ámbito de la prohibición de la letra c) del artículo 10.

21. En mi opinión, dicha conclusión es ineludible. Es cierto que las disposiciones italianas exigen una tasa no sólo por la primera inscripción de la sociedad, formalidad ciertamente requerida antes de iniciar la actividad, sino también por su mantenimiento posterior en el Registro. Pero si la Directiva prohíbe gravar la primera inscripción, es difícil que una tasa anual pagadera por la primera y por cada inscripción ulterior no lo esté; de no ser así, un Estado miembro podría eludir la prohibición de la letra c) del artículo 10 haciendo simplemente que la tasa prohibida se devengue repetidamente. De igual modo, me parece que la tasa estaría prohibida aunque sólo se impusiera en relación con los años posteriores a la inscripción; en efecto, si una tasa sobre la inscripción previa al ejercicio de la actividad de la sociedad está prohibida, también debe prohibirse toda tasa percibida en los años siguientes respecto de la misma inscripción. Cualquier otra conclusión conduciría al resultado absurdo que una tasa prohibida se convertiría en legal cuando su pago fuera diferido a un año posterior. Así, no puedo aceptar el argumento expuesto por el Gobierno italiano en su escrito de defensa, según el cual el hecho de que las tasas controvertidas sean anuales basta para excluirlas del ámbito de la letra c) del artículo 10.

22. Por tanto, en mi opinión, la prohibición de la letra c) del artículo 10 no puede confinarse a las tasas devengadas antes de que una sociedad inicie realmente el ejercicio de su actividad. La disposición tiene claramente por objeto impedir la imposición de cualquier tributo, aparte del impuesto sobre las aportaciones, en relación con las formalidades de inscripción, así como la imposición de cualquier tributo en relación con otras formalidades que, como la inscripción, sean requisito previo para que la sociedad lleve a cabo su actividad comercial. Como hemos visto, permanecer en el Registro es un requisito tan necesario para la prosecución legal de la actividad de una sociedad como su primera inscripción. De ello se sigue que la expresión "previa al ejercicio de una actividad" de la letra c) del artículo 10 no debe interpretarse exclusivamente en sentido temporal; y hay que observar que las versiones francesa e italiana de la Directiva no se refieren al "commencement" de la actividad, sino simplemente a las formalidades previas al "ejercicio de una actividad" ("préalable à l' exercise d' une activité", "preliminare all' esercizio di un' attività"), y lo mismo ocurre en la versión alemana. Concluyo, por tanto, que debe considerarse que la prohibición de la letra c) del artículo 10 de la Directiva comprende las tasas devengadas como resultado de la cumplimentación de cualquier requisito formal, como el mantenimiento de la inscripción de una sociedad, a la que está sujeta una sociedad que desea comerciar en razón de su forma jurídica.

23. En un intento por eludir dicha conclusión, el Gobierno italiano se refiere, aprobándolos, a los argumentos del Reino Unido formulados en sus observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia en el asunto C-71/91. En dichas observaciones, al igual que en sus observaciones presentadas en el asunto C-178/91, el Reino Unido sugiere que la Directiva no puede prohibir una tasa anual porque dicha Directiva sólo se refiere a los impuestos que gravan la concentración de capitales, como la que se produce, por ejemplo, cuando se inscribe una sociedad por primera vez, y que le permite emitir acciones a continuación. En opinión del Reino Unido, la Directiva no afecta a ningún impuesto posterior al inicio de la actividad, a menos que se refiera a una ulterior concentración de capitales, mediante un aumento del capital de la sociedad, o a cambios en su domicilio o en su estructura societaria o, por último, si constituye lo que el Reino Unido denomina un "intento flagrante de eludir lo dispuesto en la Directiva".

24. No obstante, como ya he mencionado, no me parece que se pueda distinguir razonablemente entre una tasa exigida por la primera inscripción de una sociedad y una tasa anual ulterior devengada por la sociedad mientras siga inscrita en el Registro. Normalmente, una sociedad cumplimenta los requisitos de forma para ejercer su actividad, no sólo para poder iniciarla, sino para poder continuarla durante los años posteriores. Distinguir entre estas dos tasas sería abrir la puerta a la elusión, flagrante o de otro tipo, de la prohibición de la letra c) del artículo 10. Como hemos visto, en ningún caso el tenor de la letra c) del artículo 10 apoya dicha distinción.

25. Además, es importante no perder de vista el objetivo último de la Directiva, que se explica en su segundo considerando del modo siguiente:

"[...] los impuestos indirectos actualmente en vigor en los Estados miembros que gravan la concentración de capitales [...] dan lugar a discriminaciones, doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de los capitales y que deben, consecuentemente, ser eliminados por la vía de la armonización".

Está claro que una tasa anual que grava el mantenimiento de la inscripción de una sociedad de capitales puede interferir con la libre circulación de capitales exactamente del mismo modo que una tasa devengada por la primera inscripción, ya que, como ya he observado, normalmente las sociedades se constituyen y se inscriben con el fin de proseguir su actividad durante una serie de años. Quienes aporten capital a la sociedad sabrán que ésta está obligada a pagar anualmente la tasa y su voluntad de aportar capital se verá afectada exactamente del mismo modo por dicha obligación que por una tasa devengada por la primera inscripción. De hecho, la concentración de capitales puede muy bien verse más afectada por una tasa anual, que pesa continuamente sobre la sociedad, que por un pago efectuado sólo una vez. Por tanto, me parece que cualquier intento de trazar una distinción entre una tasa única y una tasa anual debe fracasar necesariamente.

2) "Derechos que tengan un carácter remunerativo"

26. Aunque una tasa esté comprendida en el ámbito de la prohibición de la letra c) del artículo 10 de la Directiva, estará autorizada evidentemente si constituye una de las limitadas excepciones del apartado 1 del artículo 12. En este caso, la única excepción pertinente es la de la letra e) del apartado 1 del artículo 12. Por tanto, queda por examinar el segundo punto del argumento de la Comisión, según el cual las tasas impuestas por las disposiciones controvertidas no están incluidas en el ámbito de dicha excepción.

27. Hay que recordar que, con arreglo a la letra e) del apartado 1 del artículo 12, los Estados miembros podrán, no obstante lo dispuesto en la letra c) del artículo 10, percibir "derechos que tengan un carácter remunerativo" en relación con la inscripción de una sociedad. La Comisión señala que la Directiva no define el concepto de "derechos que tengan un carácter remunerativo" pero sugiere que cabe recurrir, a efectos de interpretar dicha expresión, a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia acerca de los artículos 12, 13 y 16 del Tratado. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que la prohibición de las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana establecida en dichos artículos no comprende una tasa que constituye "la remuneración de un servicio efectivamente prestado al exportador, por una cantidad proporcional al mencionado servicio": véase el asunto 46/76, Bauhuis/Países Bajos (Rec. 1977, p. 5), apartado 11. No obstante, dicha tasa no debe sobrepasar el coste real de las operaciones que grava, requisito que sólo se cumple si existe un vínculo directo entre el importe de la exacción y el coste de las operaciones de que se trata: véase el asunto C-111/89, Bakker Hillegom (Rec. 1990, p. I-1735), apartados 11 a 13. Además, en ciertas circunstancias puede haber tasas también compatibles con los artículos 12, 13 y 16 del Tratado si se refieren a operaciones efectuadas, no en interés del productor, sino para cumplir las obligaciones impuestas por el Derecho comunitario: véanse las sentencias Bauhuis, apartado 31 y Bakker Hillegom, apartado 10.

28. Evidentemente, la inscripción de una sociedad en el Registro oficial no es un servicio efectuado únicamente en interés de la sociedad aunque, como hemos visto, la obligación de que una sociedad esté inscrita se imponga con arreglo a Derecho comunitario: véase el punto 11 supra. No obstante, se desprende claramente, en todo caso, de los términos expresos de la letra e) del apartado 1 del artículo 12, que pueden percibirse derechos que tengan carácter remunerativo en el marco de la inscripción de una sociedad. Creo, por tanto, que el alcance de la excepción prevista en la letra e) del apartado 1 del artículo 12 debe determinarse, en primer término, a la luz del tenor y del objetivo de la propia Directiva, más que a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre los artículos 12, 13 y 16 del Tratado.

29. No hay duda de que al admitir una excepción limitada a la prohibición de exacciones de efectos equivalentes a derechos de aduana, en relación con los derechos que tengan un carácter remunerativo, el Tribunal de Justicia se guió por consideraciones análogas a las que inspiran al legislador comunitario en el caso de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva. Así, en ambos casos, se pensó evidentemente que la prohibición de que se trata no debería aplicarse a derechos que podrían justificarse por constituir una retribución de servicios prestados, a petición del destinatario del servicio o de conformidad con un requisito impuesto por el Derecho comunitario. Por tanto, en dicha medida, a efectos de valorar si una tasa particular está permitida por la Directiva, es posible recurrir a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las tasas de efecto equivalente a derechos de aduana, aunque no debe presumirse que dicha jurisprudencia se extiende sin reserva a las tasas comprendidas por la Directiva.

30. En su defensa, el Gobierno italiano da a entender que los "derechos que tengan un carácter remunerativo" mencionados en la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva incluyen todo derecho necesario para financiar un servicio público vinculado a las sociedades de capitales. De sus observaciones presentadas en los asuntos C-71/91 y C-178/91 se desprende que el Gobierno italiano incluye en su definición de tal servicio el conjunto del sistema de información y de publicidad relativo a los actos que deben ser inscritos en el Registro oficial. Durante la vista, el Gobierno italiano explicó nuevamente que el objetivo de las tasas controvertidas era el de financiar todo el mecanismo de publicidad de los documentos y de los detalles relativos a las sociedades de capital y señaló que ese era el objetivo que justificaba la naturaleza anual de las tasas. Como admite el Gobierno italiano, dicho sistema es útil para todo el público, para quien la información está disponible, y no únicamente para las sociedades cuyos actos se inscriben en el Registro. Podría considerarse que el Registro de Sociedades también cubre las necesidades de otras ramas de la Administración pública, como por ejemplo la policía y los servicios gubernamentales encargados de las estadísticas de las sociedades y de los asuntos económicos.

31. Contrariamente a la opinión del Gobierno italiano, no me parece que la categoría de los "derechos que tengan un carácter remunerativo" autorizada por la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva pueda ser tan amplia que incluya todas las tasas que financian los servicios públicos relacionados con los requisitos de publicidad de las sociedades de capital. Al igual que la excepción a la prohibición del artículo 10, destinada a impedir que se exijan tasas con efectos similares al impuesto sobre las aportaciones, la letra e) del apartado 1 del artículo 12 debe recibir una interpretación estricta y no amplia, habida cuenta en particular, del tenor enérgico e inequívoco del artículo 10, que comprende expresamente todo "impuesto, cualquiera que sea su forma" contemplado en las categorías mencionadas. En consecuencia, la manera más natural de interpretar la expresión "derechos que tengan un carácter remunerativo" es la de aplicarla únicamente a las tasas que tengan carácter remunerativo por servicios prestados, con independencia de que los servicios se presten únicamente en beneficio del destinatario o por una obligación legal. Esta lectura se ve confirmada, por lo demás, por la versión francesa de la Directiva, que como hemos dicho se refiere a "droits ayant un caractère rémunératoire".

32. De ello se sigue que los únicos costes que pueden tomarse en consideración a efectos de fijar el nivel de los derechos sobre la inscripción de las sociedades, son los costes administrativos causados por dichas inscripciones. Los demás costes del sistema, en particular los ocasionados al proporcionar información al público, deben financiarse por otros medios, por ejemplo, mediante un derecho impuesto a los destinatarios de la información. Hay que recordar que, con arreglo al artículo 3 de la primera Directiva sobre el Derecho de sociedades, los Estados miembros están autorizados a percibir un derecho, que cubra los costes administrativos, a quienes soliciten las informaciones sujetas a la publicidad con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva. Por lo demás, parece que dichos derechos se perciben de hecho en Italia. Así, con arreglo a las observaciones escritas formuladas por Cispadana Costruzioni en el asunto C-178/91, los derechos se devengan tanto por acceder a un expediente contenido en el Registro como para obtener copias de documentos y escritos, y hay que pagar derechos adicionales por la autenticación de dichas copias °afirmación que el Gobierno italiano no discutió durante la vista.

33. En sus observaciones formuladas en los asuntos C-71/91 y C-178/91, el Reino Unido da a entender que la Directiva no puede haberse destinado a limitar el financiamiento por parte de un Estado miembro de su sistema registral o de su sistema de control de las sociedades, y que, por tanto, la letra e) del apartado 1 del artículo 12 debe permitir todo derecho que se imponga con dicho propósito. No obstante, como hemos visto, no puede considerarse que una tasa percibida para financiar el conjunto del sistema de inscripción de las sociedades, comprendida la prestación de servicios al público, constituya un derecho en el sentido de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva y, por tanto, debe entenderse prohibida por la letra c) del artículo 10. Además, no me parece nada sorprendente que la libertad de acción de los Estados miembros deba limitarse en este sentido, dado que la letra c) del artículo 10 se propone claramente evitar la imposición de tasas que tengan efectos similares a los impuestos armonizados por la Directiva.

34. En el caso de las tasas aquí controvertidas, está claro que no existe vínculo directo entre su importe y los costes organizativos ocasionados por la inscripción y el mantenimiento de las sociedades en el Registro. La inexistencia de tal vínculo es particularmente evidente en el caso de las tasas anuales devengadas tras la primera inscripción. La falta de todo vínculo directo entre el importe de los derechos y los costes de inscripción también queda manifiesta por la llamativa desproporción entre las tasas percibidas en Italia y las que se imponen por operaciones equivalentes en otros Estados miembros. Contrariamente a lo expuesto por el Gobierno italiano durante la vista, me parece extremadamente dudoso que tales diferencias sustanciales entre el importe de los derechos puedan justificarse por los costes más elevados de un sistema descentralizado de inscripción de las sociedades o por la relativa ineficiencia de los funcionarios de que se trata (posibilidad también mencionada por el Gobierno italiano). En cualquier caso, está claro que el Gobierno italiano no pretende justificar el importe de sus derechos por los costes ocasionados por la inscripción de las operaciones, ya que admite abiertamente que las tasas están destinadas a financiar la totalidad del sistema de publicidad de las sociedades, incluyendo, en particular, la información al público. No obstante, el Gobierno italiano tampoco ha aportado la menor prueba concreta en apoyo de dicho argumento. Así pues, el Tribunal de Justicia no dispone de ningún elemento de prueba que pueda rebatir la afirmación de la Comisión (el punto 20 de su recurso) según la cual los fondos obtenidos con arreglo a las disposiciones controvertidas constituyen lisa y llanamente una fuente de ingresos para el Tesoro italiano.

35. Por consiguiente, en mi opinión, no cabe ninguna duda de que Italia, al mantener en vigor las disposiciones controvertidas, ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a la letra c) del artículo 10 de la Directiva y, por tanto, las obligaciones que le incumben con arreglo al artículo 189 del Tratado.

Asuntos C-71/91 y C-178/91

36. Las cuestiones planteadas ante el Tribunal de Justicia con carácter prejudicial en los asuntos C-71/91 y C-178/91, tienen por objeto, esencialmente, dilucidar si una normativa nacional como la impugnada en el recurso directo es compatible con la letra c) del artículo 10 de la Directiva. Como hemos visto, en mi opinión, dicha cuestión debe responderse negativamente. Lo que hace a la legislación controvertida incompatible con dichas disposiciones es la falta de vínculo directo entre los importes impuestos sobre la inscripción, por una parte, y los costes de la prestación de dicho servicio a las sociedades afectadas, por otra parte.

37. Aunque las tasas autorizadas por la Directiva deben basarse en el coste verdadero de las operaciones de inscripción, está claro que los Estados miembros están autorizados a exigir un derecho de inscripción fijo y global. Obviamente, interesa tanto a las sociedades inscritas como al propio servicio de inscripción que ese derecho fijo esté previsto con antelación, y es improbable que los costes ocasionados por la inscripción varíen sustancialmente de una a otra sociedad. Además, también podría pensarse que una escala de tasas para las diferentes categorías de sociedades es compatible con los objetivos de la Directiva, ya que una sociedad con un capital superior se verá probablemente menos afectada por un derecho de un importe dado y exigir una tasa más elevada a dicha sociedad permitiría reducir la carga soportada por las sociedades más pequeñas. De las informaciones proporcionadas por la Comisión en su recurso en el asunto C-176/91 se desprende que muchos Estados miembros aplican, en efecto, una escala de tasas que varían según el capital de la sociedad afectada. Me parece que tal sistema puede autorizarse en principio, en la medida en que el total de las sumas percibidas en forma de tasas sobre la inscripción no exceda de manera significativa del total de los gastos ocasionados por las inscripciones.

38. Por último, observo que ni el Tribunale di Genova ni el Tribunale di Milano han planteado ninguna cuestión sobre si las disposiciones pertinentes de la Directiva tienen efecto directo. No obstante, está claro que el tenor de la letra c) del artículo 10 es suficientemente preciso e incondicional para ser invocado contra toda disposición nacional que imponga tasas con ocasión de la inscripción de una sociedad distintas de las tasas que sean "derechos que tengan un carácter remunerativo" en el sentido de la letra e) del apartado 1 del artículo 12.

Conclusión

39. Por consiguiente, opino que en el asunto C-176/91, el Tribunal de Justicia debería:

"1) Declarar que la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo al Tratado CEE al imponer, infringiendo la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, tasas sobre la inscripción de una sociedad de capital en el Registro oficial y sobre el mantenimiento de dicha inscripción que no están basadas en los costes reales de inscripción y de mantenimiento de las sociedades en el Registro.

2) Condenar en costas a la República Italiana."

40. Por lo demás, opino que las cuestiones planteadas por el Tribunale di Genova en el asunto C-71/91 y por el Tribunale di Milano en el asunto C-178/91 deberían responderse del modo siguiente:

"La letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo debe interpretarse en el sentido de que prohíbe la imposición de tasas sobre la inscripción de una sociedad de capital en el Registro oficial o sobre el mantenimiento de dicha inscripción, ya se perciban anualmente o al inscribir la sociedad por primera vez, a menos que dichas tasas estén basadas en los costes reales de inscripción y de mantenimiento de las sociedades en el Registro."

(*) Lengua original: inglés.

(1) ° Asunto archivado por el Tribunal de Justicia, mediante auto del Presidente, el 18 de marzo de 1993.