Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 23 de septiembre de 1999. - Charalampos Dounias contra Ypourgio Oikonomikon. - Petición de decisión prejudicial: Symvoulio tis Epikrateias - Grecia. - Impuestos sobre productos importados - Valor imponible - Artículos 30 y 95 del Tratado CE (actualmente artículos 28 CE y 90 CE, tras su modificación) - Reglamento (CEE) nº 1224/80. - Asunto C-228/98.



Recopilación de Jurisprudencia 2000 página I-00577



Conclusiones del abogado general

1 En el presente asunto, el Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado de Grecia) ha formulado al Tribunal de Justicia varias cuestiones relativas a la compatibilidad con el Derecho comunitario, y en particular con los artículos 30 y 95 del Tratado CE (actualmente artículos 28 y 90 CE, tras su modificación), de una legislación nacional por la que se determina el método de cálculo del valor imponible de productos importados a efectos de la aplicación de diversos impuestos indirectos y se establecen normas para la resolución de litigios en materia aduanera sobre tales productos.

2 El procedimiento principal tiene su origen en hechos ocurridos en 1986. Según parece, al menos algunos de los tributos controvertidos fueron suprimidos con efectos a partir del 1 de enero de 1987. El demandante en el procedimiento principal, que había importado de Alemania a Grecia fotocopiadoras de segunda mano, se opuso a la base imponible de determinados tributos sobre tales productos importados. Su reclamación condujo a un procedimiento judicial en el que solicita que se declare la responsabilidad del Estado helénico por el daño que alega haber sufrido como consecuencia de los actos de las autoridades públicas por los que se exigen los tributos. El procedimiento culminó en la interposición de un recurso ante el Symvoulio tis Epikrateias, que ha planteado a este Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:

«1) ¿Es contrario a las disposiciones por las que se rige la Comunidad Económica Europea y, en particular, a los artículos 30 y 95 del Tratado de Roma, el método de cálculo del valor imponible previsto en la Ley nº 1477/1984 y, en particular, en el apartado 2 del artículo 1, el apartado 3 del artículo 2, el apartado 3 del artículo 3 y el apartado 3 del artículo 4 de ésta, así como en el artículo 16 de la Ley nº 1642/1986, a efectos de la exacción de los tributos contemplados en dichas Leyes?

2) ¿Es directamente aplicable el Reglamento nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, también en relación con la imposición de un tributo previsto en la legislación de un Estado miembro a un producto importado de otro Estado miembro?

3) Si la respuesta a la cuestión precedente fuese afirmativa, ¿es contrario el artículo 11 de dicho Reglamento a las disposiciones del Tratado de Roma y, en particular, a su artículo 30?

4) Si la respuesta a la segunda cuestión fuese negativa, ¿es contraria a las disposiciones del Tratado de Roma y, en particular, a su artículo 30 la remisión efectuada por las disposiciones citadas de las Leyes nos 1477/1984 y 1642/1986 al Reglamento nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980?

5) Si la respuesta a la segunda cuestión fuese negativa, ¿es contrario el artículo 16 del Código de Leyes relativas al Arancel Aduanero (Decreto de Codificación de 25/30 de julio de 1920), sustituido por el artículo 1 de la Ley nº 428/1943, a las disposiciones del Tratado de Roma y, en particular, a su artículo 30?

6) ¿Es contrario el procedimiento de resolución administrativa de los litigios contemplado en el artículo 10 del citado Código de Leyes relativas al Arancel Aduanero y en el artículo 136 del Decreto Presidencial nº 636/1977 a las disposiciones del Tratado de Roma y, en particular, a su artículo 30, en el caso de un tributo interno que grava un producto importado de otro Estado miembro?

7) ¿Son contrarias las disposiciones del artículo 50 del Decreto Presidencial nº 341/1978, en relación con el artículo 152 del Kodikos Forologikis Dikonomias (Código de Procedimiento Tributario) y con el artículo 4 de la Ley nº 1406/1983, a las disposiciones del Tratado de Roma y, en particular, a su artículo 30, cuando el procedimiento de que conoce el órgano jurisdiccional contencioso-administrativo tiene por objeto la responsabilidad del Estado para la reparación de un perjuicio ocasionado por la infracción de las disposiciones por las que se rige la Comunidad Económica Europea?»

3 El demandante en el procedimiento principal, el Gobierno helénico, el Consejo y la Comisión han presentado observaciones escritas. Todos estaban representados en la vista.

La legislación nacional

4 La legislación nacional se expone brevemente en la resolución de remisión y de manera más detallada en las observaciones de la Comisión y del Gobierno helénico.

5 Después de su adhesión a la Comunidad Económica Europea, la República Helénica adoptó la Ley nº 1477/1984 con objeto de armonizar los impuestos indirectos entonces existentes con los principios del Derecho comunitario. El primer capítulo de dicha Ley, titulado «Armonización de la base imponible y de los tipos impositivos», regula los cuatro impuestos indirectos controvertidos, a saber, el impuesto sobre el volumen de negocios, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto Especial sobre el Consumo y el Impuesto de Regulación, en los artículos 1, 2, 3 y 4, respectivamente.

El impuesto sobre el volumen de negocios

6 En el artículo 1 se dispone que el impuesto sobre el volumen de negocios se aplica a los productos nacionales e importados a unos tipos de gravamen que representan un porcentaje del valor imponible determinado con arreglo al apartado 2 del artículo 1, cuyo contenido se expone a continuación.

7 Con respecto a los productos nacionales, el valor imponible se determinará sobre la base de los ingresos brutos resultantes de la venta de los productos de empresas industriales y artesanales, de conformidad con el artículo 2 y el apartado 1 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 660/1937, relativo al impuesto sobre el volumen de negocios. (1) Dichos ingresos brutos incluyen impuestos, salvo el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (2) las cotizaciones y otros tributos generales. (3) El Decreto-ley nº 660/1937 comprende especificaciones complementarias relativas al concepto de «ingresos brutos»: se deducen los descuentos aplicados al comprador, siempre que figuren en la factura o documento acreditativo de la venta; si el precio de venta incluye el impuesto sobre el volumen de negocios, se procederá a su deducción; se deduce igualmente el valor de las materias primas, tanto si éste queda exento como si ya se le ha aplicado el impuesto sobre el volumen de negocios; las comisiones, gastos de corretaje, intereses y costes accesorios, tales como el transporte, instalación, montaje, carga, manipulación, etc., quedan también incluidos, incluso si debe pagarlos el comprador, así como el valor de los servicios prestados para la venta y, en general, para la comercialización del producto. (4)

8 Para los productos importados, el valor imponible se determina en función del valor en aduana tomado en consideración para la aplicación de los derechos de aduana a la importación, de conformidad con las disposiciones del Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo, referente al valor en aduana de las mercancías; (5) dicho valor en aduana incluye las comisiones de compra, los gastos de embalaje y de transporte, el seguro hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio y los intereses sobre el capital. A este cantidad han de añadirse los derechos de importación pagados, (6) los derechos antidumping o tributos e impuestos compensatorios comunitarios (distintos de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), (7) cotizaciones y otros tributos en general que se aplican a las mercancías importadas. (8)

El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

9 El apartado 1 del artículo 2 de la Ley nº 1477/1984, titulado «Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», dispone que el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ha de calcularse, con respecto a los productos importados y nacionales vendidos en el país, mediante la aplicación de los mismos tipos de gravamen al valor imponible definido de conformidad con el apartado 2 del artículo 2. En el apartado 2 del artículo 2 se dispone que el valor imponible se determina sobre la base del precio total de venta, incluidos los intereses de venta a crédito, los derechos de aduana, impuestos, (9) tributos y gravámenes en general que pesen sobre el comprador. Con respecto a las mercancías importadas, el impuesto sobre el volumen de negocios ha de añadirse también al valor imponible. (10)

El Impuesto Especial sobre el Consumo

10 El artículo 3 de la Ley nº 1477/1984, titulado «Unificación de los impuestos especiales y de los impuestos sobre artículos de lujo», dispone que el Impuesto Especial sobre el Consumo (que resulta de la unificación de los dos impuestos antes mencionados) debe aplicarse a los mismos tipos de gravamen sobre los productos fabricados o procesados en el territorio nacional y sobre los productos importados; estos tipos se expresan como un porcentaje del valor imponible determinado de conformidad con el apartado 3 del artículo 3 o en función del peso neto. El apartado 3 del artículo 3 dispone que el valor imponible se determinará, con respecto a los productos nacionales, sobre la base del precio de venta del fabricante o transformador, sin añadir ningún otro gravamen, y, con respecto a los productos importados, sobre la base del valor en aduana tomado en consideración para la aplicación del derecho a la importación, de conformidad con las disposiciones del Reglamento nº 1224/80 del Consejo, al que se añadirán las comisiones de compra, los gastos de embalaje, de transporte y de seguro hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio nacional, los intereses sobre el capital, los derechos de importación (11) y cualquier derecho antidumping o compensatorio de carácter comunitario.

El Impuesto de Regulación

11 Como ya se ha indicado antes, la Ley nº 1477/1984 se adoptó a raíz de la adhesión de Grecia a la Comunidad Económica Europea. En opinión del Gobierno helénico, en el ámbito de la armonización fiscal se estableció una «relación especial». Así, los elementos protectores de la fiscalidad indirecta (diferencias en las bases imponibles y en los tipos de gravamen) no se eliminaron inmediatamente después de la adhesión, sino que se adaptaron de modo tal que la carga fiscal adicional soportada por las importaciones se fue reduciendo progresivamente desde el 1 de julio de 1984 hasta el 1 de enero de 1989, momento en el que quedó eliminada por completo. Cabe señalar que este calendario difiere del previsto en el Acta de Adhesión, (12) que permitía la subsistencia de ciertas diferencias en los tributos durante un período transitorio que expiraba el 1 de enero de 1986.

12 El artículo 4 de la Ley nº 1477/1984 dispone que, para compensar la disminución de la base imponible y de los tipos de gravamen, se aplicará a las mercancías importadas, con independencia de su país de procedencia, un Impuesto de Regulación en forma de porcentaje del valor imponible determinado con arreglo al apartado 3 del artículo 4. El apartado 3 del artículo 4 dispone que el valor imponible se determina a partir del valor en aduana tomado en consideración para la aplicación de derechos de importación con arreglo al Reglamento nº 1224/80, incluidos las comisiones por compras, los gastos de embalaje, transporte y de seguro hasta el punto de introducción en el territorio nacional, los intereses sobre el capital y los derechos de importación. (13)

El Impuesto sobre el Valor Añadido

13 La Ley nº 1642/1986, a la que se refieren las cuestiones primera y cuarta planteadas por el órgano jurisdiccional nacional, ha introducido en Grecia el Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con la Sexta Directiva, (14) con efectos a partir del 1 de enero de 1987. El artículo 16 trata del valor imponible de las mercancías importadas. Dado que la Ley nº 1642/1986 entró en vigor después de los hechos que dieron lugar al procedimiento principal, sus disposiciones no son pertinentes en el asunto planteado ante el Tribunal de Justicia y no las examinaré en las presentes conclusiones.

Recaudación del impuesto y solución de los litigios

14 El impuesto con que se gravan las mercancías extranjeras ha de recaudarse de conformidad con las disposiciones de la legislación aduanera griega. (15) El artículo 10 (16) del Código de Leyes relativas al Arancel Aduanero (17) dispone que las mercancías han de ser clasificadas por la autoridad aduanera en la categoría pertinente para su despacho aduanero y que, en caso de que el destinatario de las mercancías importadas se oponga a dicha clasificación, la controversia deberá ser resuelta por la comisión competente, a saber, la Comisión de Primera Instancia y la Comisión Superior de Litigios Aduaneros. En la época en que conoció de la reclamación del demandante, la Comisión Superior estaba constituida con arreglo al artículo 136 del Decreto Presidencial nº 636/1977 y era competente para resolver tales controversias, poniendo fin a la vía administrativa. En aquella época, dichas controversias podían plantearse ante un órgano jurisdiccional contencioso-administrativo mediante la interposición de un recurso, pero según el órgano jurisdiccional nacional, el demandante no interpuso dicho recurso porque estaba conforme con la decisión de la Comisión Superior.

15 El artículo 16 (18) del Código de Leyes relativas al Arancel Aduanero dispone que, en caso de controversia aduanera, las mercancías no se entregarán al destinatario a menos que pague los derechos de aduana exigidos por la autoridad aduanera.

16 El artículo 49 del Decreto Presidencial nº 341/1978, relativo al procedimiento ante los órganos jurisdiccionales contencioso-administrativos ordinarios, exige a las partes que deseen presentar pruebas testificales la aportación previa de declaraciones juradas prestadas ante un Juez de Paz o un notario. El artículo 50 dispone que, en casos excepcionales y con arreglo a los artículos 152 a 157 del Código de Procedimiento Tributario, el órgano jurisdiccional podrá examinar a los testigos, de oficio o a instancia de parte, salvo que se excluya la prueba testifical por razón de los asuntos y relaciones de que se trate. El apartado 1 del artículo 152 del Código dispone que en casos excepcionales el tribunal podrá examinar a los testigos de oficio o a instancia de parte, salvo que las disposiciones legales materiales aplicables al litigio lo excluyan, y exige que la resolución sobre el examen de testigos designe a los testigos que han de ser examinados y esté motivada.

17 En el número 8 del apartado 2 del artículo 1 de la Ley nº 1406/1983 se dispone que los procedimientos relativos a la responsabilidad indemnizatoria del Estado son competencia de los órganos jurisdiccionales ordinarios. El artículo 4 remite a los artículos 50 a 65 del Decreto Presidencial nº 341/1987, pero no al artículo 49 de éste. De ello se deduce que en este tipo de procedimiento las partes no pueden presentar pruebas testificales ante los órganos jurisdiccionales contencioso-administrativos, si bien en casos excepcionales el tribunal podrá ordenar el examen de testigos de oficio o a instancia de parte.

El Reglamento nº 1224/80

18 El apartado 1 del artículo 3 del Reglamento nº 1224/80 dispone, bajo ciertas condiciones no pertinentes en el presente asunto, que:

«El valor en aduana de las mercancías importadas, determinado según el presente artículo, será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 [...]».

19 El apartado 1 del artículo 8 dispone:

«Para determinar el valor en aduana aplicando el artículo 3, se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías:

(i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra,

(ii) el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía,

(iii) el coste de embalaje, tanto de mano de obra como de materiales;

b) El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados, directa o indirectamente, por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:

(i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas,

(ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas,

(iii) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas,

(iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar;

d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor.

e) (i) los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas, y

(ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas,

hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad.»

20 El artículo 11 dispone:

«Cuando en el curso de la determinación del valor en aduana de mercancías importadas, resulte necesario demorar su determinación definitiva, el importador podrá, no obstante, retirar sus mercancías de la Aduana, con la condición de prestar, si se le exigiere, garantía suficiente, en forma de fianza, depósito u otro instrumento apropiado, que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas, en definitiva, las mercancías.»

La primera cuestión

21 Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional de remisión pregunta básicamente si el método establecido por la Ley nº 1477/1984 (Ley de armonización de los impuestos indirectos) para el cálculo de la base imponible a efectos del impuesto sobre el volumen de negocios (apartado 1 del artículo 2), del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (apartado 3 del artículo 2), del Impuesto Especial sobre el Consumo (apartado 3 del artículo 3) y del Impuesto de Regulación (apartado 4 del artículo 3) es contrario al Derecho comunitario, en particular a los artículos 30 y 95 del Tratado CE (actualmente artículos 28 CE y 90 CE, tras su modificación).

22 Procede señalar con carácter previo que si bien no corresponde a este Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado (actualmente artículo 234 CE), pronunciarse sobre la compatibilidad de las disposiciones de una normativa nacional con el Tratado, sí puede proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los criterios de interpretación del Derecho comunitario que puedan permitirle responder a dicha cuestión. (19)

23 A mi juicio, la compatibilidad de los impuestos controvertidos con el Derecho comunitario ha de apreciarse con arreglo al artículo 95 del Tratado.

24 Según reiterada jurisprudencia, los obstáculos de naturaleza fiscal a los intercambios no están comprendidos de manera general en la prohibición de restricciones cuantitativas a la importación y medidas de efecto equivalente contenida en el artículo 30, pero procede valorarlos por referencia a los artículos 9 a 12 (actualmente artículos 23 CE a 25 CE, tras su modificación) o al artículo 95 del Tratado CE, dependiendo de si se trata, por un lado, de derechos de aduana o de exacciones de efecto equivalente o, por otro, de tributos que forman parte de un sistema general de imposición interna. (20) Es evidente que el impuesto sobre el volumen de negocios, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto Especial sobre el Consumo, que gravan tanto los productos importados como los nacionales, forman parte de un sistema general de tributación interna. Examinaré la calificación exacta del Impuesto de Regulación después de analizar la compatibilidad de estos tres tributos con el artículo 95.

25 El artículo 95 del Tratado CE prohíbe a los Estados miembros gravar directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares, o con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones. Este artículo impide, evidentemente, las diferencias de base imponible que tengan como resultado un gravamen de las importaciones más riguroso (véase la sentencia Grundig Italiana). (21) Desde un primer momento, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 95 tenía efecto directo. (22)

26 Parece haber algunas diferencias sobre la cuestión de la existencia en Grecia de una producción nacional de fotocopiadoras. El Gobierno helénico afirmó en la vista que no existía producción nacional, mientras que la Comisión sostiene en sus observaciones escritas que sí existe. Sin embargo, a mi juicio, hay dos razones para admitir que el artículo 95 es en principio aplicable en el presente asunto, incluso si no existe producción nacional de las mercancías de que se trata.

27 En primer lugar, como he afirmado en mis conclusiones presentadas en el asunto Haahr Petroleum, (23) el mero hecho de que, en un momento determinado, no exista producción nacional de un producto concreto no significa que un Estado miembro pueda adoptar normas fiscales que establezcan de manera expresa una carga tributaria superior para las importaciones de la que se aplicaría al mismo producto nacional en caso de existir. El párrafo primero del artículo 95 se aplica a las normas que, con arreglo a sus propios términos, gravan, real o potencialmente, los productos importados en mayor medida que los productos nacionales similares. Bien es cierto que, cuando no hay productos nacionales, el tributo no protege directamente la producción existente. Sin embargo, al imponer sobre las importaciones un mayor gravamen del que impondría sobre la producción nacional, de existir ésta, un Estado miembro favorece la producción nacional potencial e induce a los fabricantes a trasladar la producción a su territorio.

28 En segundo lugar, debe recordarse que los productos controvertidos en el asunto principal son fotocopiadoras de segunda mano. Incluso si no existe producción de fotocopiadoras en Grecia, ello no significa que no haya un mercado de fotocopiadoras de ocasión. Como ha declarado el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/Dinamarca, (24) las mercancías de ocasión importadas y aquellas que se compran in situ constituyen productos similares o competidores.

29 Dado que la legislación nacional distingue expresamente entre mercancías importadas y nacionales al determinar el valor imponible a efectos del impuesto sobre el volumen de negocios, del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto Especial sobre el Consumo, y grava de forma expresa con el Impuesto de Regulación únicamente las mercancías importadas, y habida cuenta de que los productos de que se trata son en cualquier caso mercancías usadas, partiré de que el artículo 95 es en principio aplicable.

30 Como señala la Comisión, la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional exige una comparación entre las disposiciones nacionales sobre tributación de las mercancías importadas y de las nacionales con el fin de determinar si, en la práctica, la carga tributaria de las mercancías importadas es superior a la de las mercancías nacionales.

31 Con respecto al impuesto sobre el volumen de negocios, la legislación nacional tiene por efecto que el valor imponible se determina, tanto para los productos nacionales como para los importados, por el precio de venta incrementado en los gastos accesorios (de comisión, corretaje, seguro, transporte, carga, manipulación) y en los impuestos y cargas de cualquier naturaleza que han gravado la operación hasta el período de que se trate. De ello se desprende, como sostienen el Gobierno helénico y la Comisión, que el valor imponible con arreglo al que se establece el impuesto sobre el volumen de negocios no entraña una carga tributaria para las mercancías importadas superior a la aplicada a las nacionales, contraría al artículo 95. No obstante, procede añadir que no incumbe a este Tribunal de Justicia comprobar los hechos que subyacen a las cuestiones que se le han planteado. Además, el órgano jurisdiccional nacional se encuentra, evidentemente, en mejor posición para apreciar los efectos de una legislación pormenorizada del tipo de que se trata y, por tanto, para determinar comparativamente el peso de las respectivas cargas tributarias.

32 La posición con respecto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será la misma si el impuesto sobre el volumen de negocios se incluye en el precio de venta a efectos de determinar el valor imponible tanto de las mercancías nacionales como de las importadas. De la documentación enviada a este Tribunal de Justicia no se desprende con claridad que así suceda. Por tanto, este extremo deberá ser comprobado por el órgano jurisdiccional nacional.

33 Por el contrario, el valor imponible con arreglo al cual se determina el Impuesto Especial sobre el Consumo difiere según se trate de mercancías importadas o nacionales: para los productos nacionales el valor imponible se determina por el precio de venta del fabricante, sin ningún otro recargo, mientras que para los productos importados se determina por el valor en aduana, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar, al que se suman, sin embargo, todos los gastos accesorios (comisiones de venta, embalaje, transporte y seguros, intereses del capital). En consecuencia, coincido con la Comisión en que el incremento del valor imponible conduce a una carga tributaria superior para los bienes importados y se opone, por tanto, al artículo 95.

34 Por último, el Impuesto de Regulación que establece el apartado 3 del artículo 4 de la Ley nº 1477/1984, al gravar de modo expreso únicamente las mercancías importadas, es intrínsecamente discriminatorio y contrario al artículo 95 (25) o a los artículos 9 a 12 del Tratado CE. Estos últimos artículos prohíben los derechos de aduana y las exacciones de efecto equivalente, definidas por el Tribunal de Justicia como «una carga pecuniaria, aunque sea mínima, impuesta unilateralmente, cualesquiera sean su denominación y su técnica, que grave las mercancías [...] extranjeras a su paso por la frontera, cuando no sea un derecho de aduana propiamente dicho». (26) Es evidente que un determinado impuesto no puede constituir a la vez una exacción de efecto equivalente a efectos de los artículos 9 a 12 y un tributo interno a efectos del artículo 95. (27) Dado que en el presente asunto carece de interés saber si se considera que el impuesto es contrario al artículo 95 o a los artículos 9 a 12 (en uno u otro caso sería completamente ilegal), no estimo necesario ni oportuno analizar qué calificación sería más adecuada. Sin embargo, la distinción podría haber sido pertinente si los hechos se hubieran producido con anterioridad, habida cuenta de que entre el 1 de enero de 1981 y el 1 de enero de 1986 las disposiciones transitorias que regulaban la adhesión de Grecia permitían la subsistencia de exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana a la importación con un tipo de gravamen decreciente. (28)

Las cuestiones segunda y tercera

35 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si el Reglamento nº 1224/80 es directamente aplicable en el supuesto de que un impuesto previsto en la legislación de un Estado miembro se aplique a mercancías importadas de otro Estado miembro. En su tercera cuestión, que se plantea únicamente en caso de que se responda afirmativamente a la segunda, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si el artículo 11 de dicho Reglamento es contrario al Tratado CE y, en particular, a su artículo 30.

36 Es evidente que el Reglamento nº 1224/80, como se pone de manifiesto en su título, en sus considerandos y en el tenor de sus disposiciones, se aplica únicamente a la importación en un Estado miembro de mercancías procedentes de países terceros. Este punto de vista es compartido por la parte demandante en el asunto principal, el Gobierno helénico, el Consejo y la Comisión.

37 Dado que la tercera cuestión se plantea sólo en caso de que se responda afirmativamente a la segunda cuestión, no procede examinarla.

La cuarta cuestión

38 En su cuarta cuestión, planteada únicamente para el caso de que, tal como propongo, la segunda reciba una respuesta negativa, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si la remisión de las disposiciones nacionales, contenidas en las Leyes nos 1477/1984 y 1642/1986, al Reglamento nº 1224/80 se opone a las disposiciones del Tratado CE y, en particular, a su artículo 30.

39 Ya he señalado que, a mi juicio, la compatibilidad con el Tratado de disposiciones de carácter esencialmente fiscal ha de apreciarse a la luz del artículo 95 (o de los artículos 9 a 12, en su caso) del Tratado y no con referencia al artículo 30 de éste.

40 Coincido con la Comisión en que la remisión establecida en la Ley nº 1477/1984 al Reglamento nº 1224/80 (que sólo se aplica a las mercancías importadas procedentes de países terceros) para la determinación del valor imponible de las mercancías importadas desde otros Estados miembros no es en sí contraria al Tratado. Sin embargo, cabe añadir que pueden surgir dudas relativas a la compatibilidad con el artículo 95 si el efecto de la legislación nacional en su conjunto es que el valor imponible de las mercancías nacionales se determine sobre una base diferente para un mismo impuesto; este extremo ya se ha debatido en el marco de la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional.

Las cuestiones quinta, sexta y séptima

41 Las cuestiones quinta, sexta y séptima del órgano jurisdiccional nacional hacen referencia a la compatibilidad con el Tratado CE, y en particular con su artículo 30, de ciertas normas nacionales de procedimiento. La quinta cuestión versa sobre la obligación impuesta a la autoridad aduanera de retener las mercancías en caso de que se produzca una controversia aduanera, a menos que el destinatario abone los derechos de aduana que exigen las autoridades aduaneras. La sexta cuestión se refiere a la exigencia de que las controversias aduaneras sean resueltas por un procedimiento administrativo en lugar de por un órgano jurisdiccional de lo contencioso-administrativo. La séptima y última cuestión se refiere a las restricciones impuestas a la prueba testifical en procedimientos ante órganos jurisdiccionales contencioso-administrativos relativos a la responsabilidad del Estado por los daños derivados de una infracción del Derecho comunitario.

42 Como ya se ha señalado con anterioridad, (29) los obstáculos al comercio de naturaleza fiscal no están comprendidos de manera general en el ámbito de aplicación del artículo 30, sino que procede apreciarlos por referencia a los artículos 9 a 12 o al artículo 95 del Tratado CE. A mi juicio, las normas que regulan el procedimiento aplicable en caso de litigios en materia fiscal están igualmente comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 95 en lugar de en el del artículo 30 y, en consecuencia, abordaré las cuestiones quinta, sexta y séptima del órgano jurisdiccional nacional a la luz del artículo 95.

43 Según jurisprudencia reiterada, si bien corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar a los órganos jurisdiccionales competentes y regular las modalidades procesales de los recursos destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el efecto directo del Derecho comunitario confiere a los justiciables, dichas modalidades han de cumplir dos requisitos: no pueden ser menos favorables que las referentes a recursos semejantes de naturaleza interna, ni pueden articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. (30) Las normas nacionales en materia de prueba están indudablemente sujetas al mismo principio. (31)

La quinta cuestión - la retención de las mercancías importadas hasta el pago íntegro

44 De la documentación presentada al Tribunal de Justicia no se desprende si existe un procedimiento comparable que se aplique a los litigios relativos a tributos supuestamente exigidos por mercancías nacionales. La Comisión señala que existe un procedimiento correspondiente al menos en el caso del impuesto sobre el volumen de negocios (si bien la Comisión destaca este punto en el contexto de la sexta cuestión). Según la Comisión, para los productos nacionales el impuesto se determina sobre la base de la declaración del sujeto pasivo que se controla posteriormente, es decir, una vez despachadas las mercancías, mientras que para los productos importados el sujeto pasivo está obligado a recurrir al procedimiento de reclamación administrativa si se opone a la base imponible. Hasta la conclusión de dicho procedimiento las mercancías no podrán despacharse, salvo si el sujeto pasivo acepta pagar el importe de los impuestos reclamados. Si la descripción dada por la Comisión del procedimiento equivalente que se aplica a los productos nacionales es exacta -una cuestión que corresponde dilucidar al órgano jurisdiccional nacional- es evidente que las normas relativas a los litigios en materia de impuesto sobre el volumen de negocios que grava las mercancías importadas son menos favorables que las que regulan los procedimientos nacionales correspondientes. Esas normas son, por tanto, contrarias al Derecho comunitario.

45 La documentación presentada ante el Tribunal de Justicia no aporta ninguna información sobre las normas que regulan los litigios relativos a los otros impuestos controvertidos que gravan tanto las importaciones como las mercancías nacionales, a saber, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Consumo, cuando tales litigios se plantean con ocasión de la aplicación de dichos impuestos a los productos nacionales. No obstante, si existieran diferencias parecidas entre dichas normas y las antes expuestas que regulan los litigios relativos a la aplicación de tales tributos a las mercancías importadas, no se cumpliría, evidentemente, el requisito impuesto por el Tribunal de Justicia de que las normas procesales que regulan el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario no pueden ser menos favorables que las relativas a recursos semejantes de naturaleza interna y, en tal medida, dicho procedimiento sería ilegal.

46 No obstante, incluso si no existe un procedimiento correspondiente para recursos similares de naturaleza interna, o si el procedimiento correspondiente es equivalente en todos los aspectos, ello no significa necesariamente que el procedimiento controvertido sea compatible con el Derecho comunitario. Es evidente que la segunda parte del principio establecido por el Tribunal de Justicia, a saber, que las modalidades procesales internas no pueden articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, prohíbe las normas que dificultan excesivamente al sujeto pasivo ejercitar y mantener acciones de impugnación de la validez, con arreglo al Derecho comunitario, de los impuestos que gravan las mercancías importadas, incluso si se dispensa el mismo trato a los sujetos pasivos que formulen reclamaciones similares fundadas en el incumplimiento del Derecho fiscal nacional. (32) Si la normativa nacional tiene por efecto hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil impugnar la validez de los impuestos recaudados en contra de las disposiciones del Derecho comunitario, dicha normativa será ilegal. Una disposición como la mencionada en la quinta cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional puede, sin duda alguna, producir dicho efecto sobre un importador a pequeña escala, a quien se le exigirá pagar la totalidad del impuesto impugnado antes de que se le despachen las mercancías y quien, según la parte demandante en el asunto principal, no percibirá intereses sobre la parte del impuesto declarada ilegal y devuelta con posterioridad, posiblemente después de varios años.

La sexta cuestión - solución de controversias en materia aduanera mediante un procedimiento administrativo

47 Por las razones antes expuestas en el contexto de la quinta cuestión, una disposición nacional que exige que las controversias relativas a la recaudación de impuestos que gravan las mercancías importadas se resuelvan mediante un procedimiento administrativo en lugar de mediante un procedimiento judicial constituirá una infracción del Derecho comunitario si dicho procedimiento es menos favorable que el que regula las controversias similares de carácter interno o hace prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Si, por tanto, el procedimiento controvertido opera en perjuicio de los importadores de mercancías de otros Estados miembros, la disposición nacional será contraria al Derecho comunitario de conformidad con la jurisprudencia citada en el contexto de la quinta cuestión. No obstante, si en caso de controversias relativas a la tributación de las mercancías importadas, el procedimiento aplicable es el mismo que en el caso de controversias relativas a la tributación de las mercancías nacionales, no habrá infracción del Derecho comunitario siempre que no se obstruya indebidamente el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

48 Cabe añadir que el Derecho comunitario exige la existencia de un recurso de carácter jurisdiccional contra toda decisión de una autoridad administrativa que impida el ejercicio de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico comunitario. (33) De conformidad con la resolución de remisión, en la época en que el demandante recurrió ante la Comisión Superior de Litigios Aduaneros era posible interponer recurso ante un órgano jurisdiccional contencioso-administrativo. En consecuencia, parece que la exigencia de un recurso de carácter jurisdiccional se ve satisfecho.

La séptima cuestión - las restricciones impuestas a la prueba testifical

49 La legislación nacional controvertida en la séptima cuestión restringe la posibilidad de proponer la prueba testifical en todos los tipos de asuntos, excluyendo dicha prueba salvo que el órgano jurisdiccional ordene lo contrario en casos excepcionales. Así, esta restricción se aplica si el procedimiento versa tanto sobre una infracción del Derecho nacional como sobre una infracción del Derecho comunitario. Por consiguiente, la Comisión concluye que no existe discriminación de las mercancías importadas y que las disposiciones controvertidas no son contrarias al artículo 95.

50 A mi juicio, este argumento no se sostiene. Sin duda alguna, es correcto afirmar -como antes he señalado en el contexto de las cuestiones quinta y sexta del órgano jurisdiccional nacional- que el Tribunal de Justicia, al apreciar la compatibilidad con el Derecho comunitario de las normas de procedimiento nacionales, ha insistido con frecuencia en la exigencia de que dichas disposiciones no deben ser menos favorables que las que regulan recursos similares de carácter interno, lo cual podría en sí sugerir que si las condiciones de interposición del recurso son iguales en el Derecho comunitario y nacional, la disposición es compatible con el Derecho comunitario. No obstante, el Tribunal de Justicia ha añadido siempre a esta exigencia la condición adicional de que la disposición no haga prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. (34) Según el principio fundamental de Derecho comunitario que exige una protección judicial efectiva de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, es esencial que los órganos jurisdiccionales nacionales garanticen que las disposiciones nacionales en materia de prueba y de procedimiento no se apliquen de forma tal que produzcan dicho resultado. Si la disposición nacional controvertida -como parece ser el caso- tiene por efecto que, en la práctica, los órganos jurisdiccionales nacionales restringen la prueba testifical en procedimientos en que dicha prueba es crucial para la argumentación de la parte demandante, esa disposición no cumple dicha exigencia y será, por lo tanto, contraria al Derecho comunitario.

Conclusión

51 En consecuencia, concluyo que procede responder a las cuestiones formuladas por le Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado de Grecia) del modo siguiente:

1) Una normativa de un Estado miembro que prevé diferentes métodos de cálculo del valor imponible, según se trate de impuestos recaudados por mercancías producidas en el territorio nacional o por mercancías importadas de otro Estado miembro, es contraria al artículo 95 del Tratado CE (actualmente artículo 90 CE, tras su modificación) si el efecto de dicha normativa consiste en que la carga tributaria sobre las mercancías importadas sea superior a la que se aplica a las mercancías nacionales.

2) Una normativa de un Estado miembro que dispone que las mercancías importadas de otro Estado miembro están sujetas a un impuesto, mientras que las mercancías equivalentes producidas en el territorio nacional no lo están, es contraria al artículo 95 o a los artículos 9 a 12 del Tratado CE (actualmente artículos 23 CE a 25 CE, tras su modificación).

3) El Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, relativo al valor en aduana de las mercancías, no se aplica a las mercancías importadas de otro Estado miembro.

4) Una normativa de un Estado miembro que dispone que la autoridad aduanera ha de retener las mercancías importadas en caso de controversia en materia aduanera, salvo si el destinatario paga los derechos de aduana exigidos por la autoridad aduanera, es contraria al Derecho comunitario, y en particular al artículo 95 del Tratado CE, si tal procedimiento es menos favorable que el procedimiento correspondiente aplicable en caso de controversias relativas a los impuestos sobre las mercancías nacionales. Dicha normativa es asimismo contraria al Derecho comunitario si hace prácticamente imposible o excesivamente difícil que el sujeto pasivo ejerza los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

5) Una normativa de un Estado miembro que dispone que las controversias en materia aduanera deben resolverse en el marco de un procedimiento administrativo, en lugar de mediante un procedimiento judicial, es contraria al Derecho comunitario si dicho procedimiento es menos favorable que el aplicable a las controversias sobre los impuestos que gravan las mercancías nacionales, si puede operar en perjuicio de las importaciones de otros Estados miembros o si no existe ningún recurso de carácter jurisdiccional contra la resolución administrativa.

6) Una normativa de un Estado miembro que restringe los medios de prueba que pueden aportarse es contraria al Derecho comunitario si hace prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

(1) - Letra a) del apartado 2 del artículo 1 de la Ley nº 1477/1984.

(2) - Con excepción de otro impuesto que constituye, al parecer, un impuesto sobre productos farmacéuticos exigible en virtud del número 6 del apartado I del artículo II de la Ley nº 1316/1983.

(3) - Letra a) del apartado 2 del artículo 1 de la Ley nº 1477/1984.

(4) - Apartado 2 del artículo 2 y apartado 1 de artículo 3.

(5) - Reglamento (CEE) del Consejo nº 1224/80, de 28 de mayo de 1980 (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224).

(6) - Incluidas las cargas fiscales de efecto equivalente, exacciones agrícolas y demás tributos recaudados en el marco de la Política Agrícola Común, etc.

(7) - Con excepción del impuesto que constituye, al parecer, un impuesto sobre productos farmacéuticos exigible en virtud del número 6 del apartado I del artículo II de la Ley nº 1316/1983.

(8) - Letra b) del apartado 2 del artículo 1.

(9) - Con excepción del impuesto que constituye, al parecer, un impuesto sobre los productos farmacéuticos exigible en virtud del número 6 del apartado I del artículo II de la Ley nº 1316/1983.

(10) - Letra b) del apartado 2 del artículo 1.

(11) - Incluidas las exacciones fiscales de efecto equivalente, exacciones agrícolas y otras cargas impuestas en el marco de la Política Agrícola Común, etc.

(12) - Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República Helénica y a las adaptaciones a los Tratados (DO 1979, L 291, p. 17).

(13) - Incluidas las exacciones fiscales de efecto equivalente, exacciones agrícolas y otras cargas impuestas en el marco de la Política Agrícola Común, etc.

(14) - Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

(15) - Apartado 4 del artículo 11 del Decreto-ley nº 660/1937, relativo al impuesto sobre el volumen de negocios; letra b) del apartado 5 del artículo 3 de la Ley nº 1477/1984 y apartado 1 del artículo 55 de la Ley nº 1642/1986.

(16) - En su versión modificada por el artículo 33 del Decreto-ley nº 1805/1951 y completada por el artículo 3 del Decreto-ley nº 2680/1953.

(17) - Real Decreto de 25 de julio de 1920, sustituido por el artículo 33 de la Ley nº 1805/1951.

(18) - En su versión modificada por el artículo 1 de la Ley nº 428/1943.

(19) - Sentencia de 6 de junio de 1984, Melkunie (C-97/83, Rec. p. 2367), apartado 7.

(20) - Sentencias de 22 de marzo de 1977, Iannelli y Volpi (74/76, Rec. p. 557), apartado 9; de 3 de marzo de 1988, Bergandi (252/86, Rec. p. 1343); de 15 de marzo de 1989, Lambert y otros (asuntos acumulados 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87 a 367/87, 65/88 y 78/88 a 80/88, Rec. p. 787), y de 11 de marzo de 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest y otros (asuntos acumulados C-78/90 a C-83/90, Rec. p. I-1847).

(21) - Sentencia de 17 de junio de 1998 (C-68/96, Rec. p. I-3775).

(22) - Sentencia de 16 de junio de 1966, Lütticke (C-57/65, Rec. p. 293).

(23) - Conclusiones presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de 17 de julio de 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, Rec. p. I-4085), puntos 85 a 86.

(24) - Sentencia de 11 de diciembre de 1990 (C-47/88, Rec. p. I-4509), apartado 17.

(25) - Sentencia Haahr Petroleum, citada en la nota 23 supra, apartado 27.

(26) - Sentencias de 1 de julio de 1969, Comisión/Italia (24/68, Rec. p. 193), apartados 9 y 11, y Brachfeld y Chougol (asuntos acumulados 2/69 y 3/69, Rec. p. 211), apartados 18 y 20.

(27) - Sentencia Lütticke, citada en la nota 22 supra, apartado 211.

(28) - Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República Helénica y a otras adaptaciones de los Tratados, citada en la nota 12 supra, artículo 29.

(29) - Véase el punto 24.

(30) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck (C-312/93, Rec. p. I-4599), apartado 12 y las sentencias que allí se citan.

(31) - Sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595), apartado 17.

(32) - Sentencia San Giorgio, citada en la nota 31 supra, apartado 17.

(33) - Sentencia de 15 de octubre de 1987, Heylens y otros (C-222/86, Rec. p. 4097), apartado 14.

(34) - Véase la nota 30 supra.