Conclusiones del Abogado General Alber presentadas el 18 de enero de 2001. - Commissioners of Customs & Excise contra Primback Ltd. - Petición de decisión prejudicial: House of Lords - Reino Unido. - Impuesto sobre el valor añadido - Sexta Directiva 77/388/CEE - Base imponible - Venta de mercancías por un comerciante minorista mediante un crédito - Crédito sin gastos concedido al comprador por una persona distinta del vendedor - Abono al vendedor de un importe inferior al precio de la mercancía por la entidad financiera. - Asunto C-34/99.



Recopilación de Jurisprudencia 2001 página I-03833



Conclusiones del abogado general

I. Introducción

1. En este procedimiento prejudicial, la House of Lords solicita al Tribunal de Justicia que interprete la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), con relación a un tipo de compra de mercancías financiada mediante crédito. Primback Ltd ofrecía a sus clientes en la compra de muebles la financiación mediante un crédito sin interés. La mercancía indicaba el precio que el comprador debía pagar a plazos sin mención específica del crédito. Este crédito era concedido por una tercera empresa. Primback Ltd sólo recibía de esa tercera empresa una cantidad a la que se habían deducido los costes del crédito, en el caso del ejemplo: el 18 %. La cuestión controvertida es si Primback Ltd debe ingresar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al precio total de venta al público de la mercancía o sólo a la cantidad que recibió efectivamente.

II. El Derecho comunitario aplicable

2. Las normas pertinentes de la Sexta Directiva establecen:

«Artículo 11

A. En el interior del país

1. La base imponible estará constituida:

a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;

[...]

2. [...]

3. No se comprenderán en la base imponible:

a) las disminuciones de precio a título de descuento por pago anticipado;

b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;

c) [...]»

«Artículo 13

Exenciones en el interior del país

A. [...]

B. Otras exenciones

Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[...]

d) las operaciones siguientes:

1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

[...]»

III. Hechos

3. Primback Ltd es un comerciante minorista. Ofrece en venta muebles financiables mediante un crédito sin interés. El cliente que compra mercancías mediante un crédito sin interés recibe de Primback Ltd una factura de venta de las mercancías. La factura indica el precio de venta al público de las mercancías. Dado que Primback Ltd se dedica a una actividad de comercio minorista, conforme al Derecho inglés, no es necesario que extienda una factura con el IVA, salvo si la exige el cliente. Al mismo tiempo, el cliente concluye con una entidad financiera un contrato de préstamo sin interés por el importe del precio de venta al público (al contado) de las mercancías.

4. Con arreglo a las condiciones generales del contrato de préstamo, la entidad financiera se obliga a conceder al cliente un préstamo por el «importe del crédito» y a realizar el préstamo mediante el pago a Primback Ltd.

5. Según Primback Ltd, las relaciones jurídicas entre él y cada entidad financiera se basaban en pactos verbales a nivel local y eran, por tanto, distintas según las zonas.

6. Una transacción típica, en la que Primback Ltd vendió a un cliente, el 16 de julio de 1992, un juego de sofá y dos sillones por 699 GBP, más 10 GBP por la entrega, ilustra el desarrollo de la operación en la práctica. La entidad financiera en este caso era «Avco Trust». Esta operación se encuentra resumida del siguiente modo en la resolución de remisión prejudicial, con referencia a una sentencia recaída en el curso del procedimiento nacional:

«i) En la factura figuraba la mención manuscrita "crédito a 24 meses libre de intereses". El precio era exigible en el momento de la entrega: al pie de la factura se leía "COD-Avco".

ii) El mismo día se anotó la factura B 4834 en el Libro Diario de Caja de Primback. Bajo el epígrafe "Ventas" aparecía el importe de 709 GBP, el asiento para el pago al contado se dejó en blanco. Bajo el epígrafe "Subvención" aparecía el importe de 127,62 GBP. Se presentó un "documento de ajuste de caja", de 16 de julio, en el que no aparecía ningún pago al contado por esta operación.

iii) [...]

iv) El siguiente pago de Avco, por importe de 581,38 GBP (de las 709 GBP debidas con relación a la factura B 4834) se anotó como recepción del pago al contado de esa factura en la Relación de Pagos al Contado de Primback de 16 de septiembre de 1992. El importe de 127,62 GBP se mencionaba nuevamente como "subvención" [...]»

7. El cliente no conocía los acuerdos contractuales entre Primback Ltd y las entidades financieras.

8. Las autoridades tributarias británicas consideraron que se devenga el IVA sobre el importe total que el cliente paga por las mercancías, y no sobre el importe que Primback Ltd recibe de la entidad financiera, puesto que se abona el importe total por las mercancías. En consecuencia, llegaron a la conclusión de que Primback Ltd había declarado una cantidad muy reducida de IVA en el período comprendido entre el 12 de junio de 1989 y el 31 de diciembre de 1990. Las autoridades tributarias giraron, el 27 de febrero de 1992, una liquidación del IVA por importe de 16.469 GBP (posteriormente se redujo a 15.530 GBP) contra Primback Ltd. El importe total controvertido asciende a 53.106 GBP.

9. El recurso interpuesto por Primback Ltd contra esta liquidación fue desestimado en primera y segunda instancia, pero tuvo éxito en tercera instancia y ahora está pendiente ante la House of Lords.

10. El órgano jurisdiccional de primera instancia consideró que existían dos operaciones distintas. Por un lado, Primback Ltd acordaba con la entidad financiera conceder al cliente un crédito sin interés cuyo coste, por importe de los intereses no percibidos, soportaba Primback Ltd. Por otro lado, la entidad de crédito pactaba con el cliente pagar el precio total de los muebles. Meramente se compensaba el pago del precio con el coste del crédito que debía soportar Primback Ltd. Por ello debe ingresarse el IVA correspondiente al precio total de compra.

11. El órgano jurisdiccional de segunda instancia (High Court) expuso que, conforme al Derecho nacional, las operaciones del presente tipo deben tratarse como ventas a la entidad financiera. Primback Ltd debe incluir tales ventas en sus ingresos brutos como si hubiera recibido un pago al contado de la cantidad total que debe abonar el cliente. También de conformidad con lo anterior debe ingresarse el IVA correspondiente al precio total de compra.

12. El órgano jurisdiccional de tercera instancia (Court of Appeal) entendió, según se desprende de la resolución de remisión, que:

«i) el valor de lo que Primback entregó no era el precio total expresado en la factura,

ii) el valor de la entrega de Primback no debía incluir el valor del crédito concedido,

iii) si se calculara el valor del crédito concedido, éste sería, prima facie, aproximadamente equivalente al importe deducido por la entidad financiera cuando pagó a Primback,

iv) la liquidación del IVA por los Commissioners [autoridad tributaria demandada] sobre la base del importe total del precio facturado de las mercancías equivale a someter al IVA la concesión del crédito,

v) ello es contrario al requisito, previsto en el artículo 13, parte B, letra d), apartado 1, de la Sexta Directiva y en el artículo 2 del Grupo 5 del Anexo 6 de la Ley de 1983, según el cual la concesión de créditos está exenta del IVA, y

vi) las palabras "el importe total debido" del artículo 14 de la Notice deben interpretarse en el sentido de importe recibido por Primback Ltd de la entidad financiera (tercero) y no de importe indicado en la factura. Tal interpretación es conforme con los artículos 13, parte B, letra d), apartado 1, y 27 de la Sexta Directiva.»

13. En un voto particular uno de los jueces expuso que la entrega de muebles, realizada por una contraprestación en dinero, debe valorarse como el importe que, con la adición del impuesto exigible, es igual a la contraprestación. Por ello considera que se devenga el IVA sobre el importe total facturado al cliente.

IV. Cuestiones prejudiciales

14. La House of Lords decidió plantear al Tribunal de Justicia, sobre la base del artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), las siguientes cuestiones con carácter prejudicial:

1) Cuando un comerciante minorista ofrece bienes a un precio único con posibilidad de aplazar su pago mediante un crédito -concedido por un tercero y sin costes adicionales para el cliente-, ¿cuál es, con arreglo a los artículos 11, parte A, apartado 1, letra a), y 13, parte B, letra d), número 1, de la [Sexta Directiva], la base imponible sobre la que el comerciante minorista debe tributar por los bienes entregados? En particular, ¿consiste la base imponible en

a) el importe total debido por el cliente;

b) el importe total debido por el cliente, menos el valor del crédito;

c) el importe efectivamente recibido por el comerciante minorista [en caso de ser distinto del importe mencionado en la letra b)]; o

d) un importe calculado con otro criterio, y en ese caso, cuál?

2) Si la base imponible es el importe total debido por el cliente, menos el valor del crédito [véase la primera cuestión, letra b), supra], ¿cómo se calcula ese crédito?

3) ¿Tiene relevancia sobre la respuesta a la primera cuestión el hecho de que

a) los bienes se entreguen al cliente en condiciones descritas como crédito sin interés;

b) el cliente celebre un contrato de préstamo con una entidad financiera en el momento de la venta, cuyas condiciones incluyen

i) el compromiso de la entidad financiera de pagar al comerciante minorista una cantidad igual a la del préstamo (cuyo importe corresponde al precio de venta al público de los bienes);

ii) la afirmación de que el tipo de interés aplicable al préstamo es del 0 %; y

iii) una autorización del cliente a la entidad financiera para que pague el importe total del préstamo al comerciante minorista y el acuerdo de la entidad financiera en este sentido; y

c) como resultado de un acuerdo separado entre el comerciante minorista y la entidad financiera (cuya existencia y condiciones no se comunican al cliente), la cantidad recibida por el comerciante minorista es menor que el importe total del precio de venta al público de los bienes?

V. Alegaciones de las partes

15. Conforme al artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, la República Federal de Alemania, la República de Irlanda, el Reino Unido, la Comisión y Primback Ltd presentaron observaciones escritas. Todos ellos, excepto Alemania, tomaron parte en la vista.

16. Alemania, Irlanda, el Reino Unido y la Comisión llegan a la conclusión de que debe percibirse el IVA sobre la base del precio total de venta al público.

17. Todos se basan en la sentencia Bally. En este asunto el Tribunal de Justicia declaró en el fallo:

«La letra a) del apartado 1 [de la parte] A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de una operación de venta, el comprador paga el precio de la mercancía mediante una tarjeta de crédito y el emisor de la tarjeta abona dicho precio al comerciante, previa retención de un porcentaje en concepto de comisión remuneratoria de una prestación de servicio de este último al comerciante que vende la mercancía, dicha retención debe estar comprendida en la base imponible que el comerciante sujeto al impuesto debe ingresar a la Administración Tributaria.»

18. El Tribunal de Justicia consideró que en una compra con tarjeta de crédito existe, por un lado, una operación de compra por el precio total de compra, al que se añade el IVA correspondiente, y, por otro lado, un servicio de la entidad emisora de la tarjeta de crédito, que recibe una comisión por ello, el cual está exento del pago del IVA. En esta situación, el IVA soportado por el consumidor final, calculado sobre la base del precio total de compra, debe ser ingresado en su totalidad. La comisión que recibe la entidad emisora de la tarjeta de crédito no constituye una contraprestación efectuada, con el precio de compra, por el cliente a dicha entidad, sino una contraprestación del vendedor por un servicio que le presta la entidad. Tampoco la realización del pago a través de la entidad emisora de la tarjeta de crédito modifica que, para el cálculo de la base imponible, sea determinante el precio de compra indicado al cliente.

19. Alemania destaca que, en el presente caso, el pago de la entidad de crédito a Primback Ltd se basa, de modo aún más claro que en la sentencia Bally, en una relación obligacional independiente de la operación de compra, puesto que el comprador no estaba informado del importe de dicho pago.

20. En opinión del Gobierno británico, los costes del crédito son gastos empresariales de Primback Ltd, como los costes de publicidad o por alquiler de locales, que tampoco pueden deducirse de la base imponible del IVA.

21. El Gobierno alemán señala, por lo demás, que la solución que defiende también se deriva de los principios generales del Derecho del IVA. Según él, el IVA debe comprender, del modo más preciso posible, la carga real del consumidor y debe, por tanto, calcularse sobre la base del pago por él efectuado.

22. Los Gobiernos británico e irlandés indican, con carácter complementario, que el interés encubierto del crédito no es compatible con los requisitos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva. Según ellos, estos requisitos exigen una clara indicación de los posibles costes del crédito, cuando el crédito esté vinculado a una operación sujeta al IVA.

23. Ambos Gobiernos alegan, por lo demás, que la argumentación de Primback Ltd induce a error al consumidor sobre las condiciones reales de la operación y, en particular, sobre los elementos del crédito.

24. Primback Ltd se remite a dos principios básicos del Derecho del IVA:

- la concesión de créditos está exenta del IVA y

- la base imponible del impuesto no debe superar el importe que un comerciante haya recibido efectivamente.

En consecuencia, considera que sólo debe ingresar el IVA correspondiente a la cantidad que ha recibido de la entidad de crédito.

25. Según Primback Ltd, nadie niega que, conforme a los hechos, existen básicamente dos operaciones: una compra de muebles sujeta al IVA y una concesión de crédito exenta del IVA. Ambas operaciones pueden y deben distinguirse claramente.

26. Remitiéndose a las conclusiones del Abogado General Sr. Léger en los asuntos acumulados Madgett y Baldwin, Primback Ltd alega que el valor del crédito debe considerarse una parte considerable del precio total. La concesión del crédito es material y económicamente disociable. La concesión del crédito no está dirigida a promover exclusivamente el disfrute o el empleo de la entrega de mercancías. El consumidor típico también es consciente de la separación entre compra y crédito de modo que el precio unitario indicado en la factura no es determinante.

27. Primback Ltd opina que la concesión del crédito está exenta del IVA. Tampoco se desprende otra cosa de las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs y de la sentencia Muys y De Winter. Según éstas, también un aplazamiento del pago está, en principio, exento del impuesto, en particular, si no lo financia el comerciante sino un tercero. El riesgo de que se traslade el valor de la operación sujeta a impuesto a la operación no sujeta, el cual exige una especial transparencia de las respectivas operaciones, no existe cuando un tercero concede el crédito. Además, Gran Bretaña precisamente no ha establecido en este sentido requisitos de publicidad de las operaciones concretas de esa relación triangular.

28. Según Primback Ltd, aunque se partiera de que la entidad de crédito recibe los costes del crédito de Primback Ltd (y no del cliente), el precio pactado entre Primback Ltd y el cliente contendría un elemento, en la cuantía correspondiente a los costes de la entidad de crédito, que Primback Ltd recibiría por la negociación del crédito. Y los costes por la negociación de un crédito también están exentos del IVA.

29. Primback Ltd considera que la base imponible del IVA que debe ingresar debe calcularse, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sobre la cantidad efectivamente recibida por ella.

30. Según ella, la sentencia Bally tampoco modifica lo anterior. El servicio prestado al comerciante en aquel caso no fue la concesión de un préstamo. Además, el comerciante en el asunto Bally había calculado expresamente el IVA sobre la cantidad total, mientras que Primback Ltd no calculó el IVA por separado.

31. Con carácter subsidiario Primback Ltd alega que el presente pago de mercancías mediante un crédito sin interés que se reintegra en plazos constituye una disminución del precio. Puesto que esta disminución también está exenta del IVA, debe deducirse de la base imponible en la cuantía correspondiente a los costes efectivos del crédito.

VI. Valoración

32. Conforme al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, el IVA se calcula sobre la base de la contraprestación que recibe el sujeto pasivo del impuesto. Del tenor literal de la Directiva no se deriva directamente cómo debe determinarse esa contraprestación en el presente asunto.

33. Por tanto, la decisión de las cuestiones prejudiciales depende de si debe calcularse el valor de la contraprestación teniendo en cuenta las formas externas de venta, conforme a las cuales se acordó una compra por un precio total que se financió mediante un crédito sin interés, o si puede tomarse como base el valor económico de la operación para Primback Ltd, es decir, una compra por un precio, en el que repercuten los costes de la financiación del crédito, claramente inferior.

34. Conforme a reiterada jurisprudencia, la contraprestación constituye un valor subjetivo, lo que ha recibido realmente quien realiza la prestación, y no un valor «normal», estimado según criterios objetivos. La referencia a la contraprestación efectivamente recibida parece abogar, en principio, por una interpretación según la cual sólo pueda entenderse por contraprestación la cantidad entregada a Primback Ltd por la entidad de crédito. No obstante, el Tribunal de Justicia sólo parte del valor subjetivo de un prestación para rechazar un cálculo a posteriori de la base imponible conforme a criterios objetivos. En este contexto, no parece decisiva la contraposición entre valoraciones objetivas y subjetivas, sino la reflexión de que una aplicación posterior de criterios únicamente objetivos no es adecuada al acuerdo de ambas partes sobre el valor pecuniario de la prestación. El valor pactado sólo es subjetivo en la medida en que se basa en las declaraciones de voluntad de dos sujetos jurídicos, a saber, las partes contratantes.

35. En el presente asunto existe, por lo menos en un primer plano, un acuerdo claro entre las partes conforme al cual la contraprestación comprende el precio total de venta al público de las mercancías. Desde la perspectiva del Derecho de obligaciones, Primback Ltd aparece vinculado a dicho acuerdo por el importe total, por ejemplo, en caso de que se resuelva el contrato.

36. No obstante, existe simultáneamente otro acuerdo (subjetivo) entre Primback Ltd y la entidad financiera, que permitiría determinar exactamente el valor real del crédito sin interés en el momento de la compra de los muebles y deducirlo del precio total pactado entre Primback Ltd y el comprador. Para tomar en consideración este segundo acuerdo al calcular la base imponible de la operación entre Primback Ltd y el adquirente de los muebles, Primback Ltd propone una visión económica de la presente operación. Según ella, la presente adquisición de muebles presenta dos elementos, a saber, una operación de compra de mercancías y una operación de financiación. El cliente final sólo paga el 82 % de su prestación por la mercancía adquirida, pero abona el 18 % por la financiación de la compra de la mercancía. Como también reconocieron los representantes de Gran Bretaña e Irlanda en la vista, los costes de la financiación que se generan estarían, en principio, como concesión de crédito, exentos del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), apartado 1, de la Sexta Directiva, si se hubiera pactado expresamente la financiación, incluidos sus costes, con independencia de la adquisición de la mercancía.

37. A este punto de vista económico se opone, especialmente, la sentencia Bally. En aquel asunto debía dilucidarse si, en una compra con tarjeta de crédito, debe percibirse el IVA por el precio total, o si puede deducirse antes la comisión de la empresa emisora de la tarjeta de crédito. El Tribunal de Justicia declaró que, en ese supuesto, el precio total debe constituir la base imponible. No obstante, esta sentencia no puede trasladarse directamente al presente asunto. La sentencia trataba un tipo de operación que, incluso considerada desde un punto de vista económico, no contenía elemento alguno, en forma de operación de crédito, potencialmente exento del IVA, sino un servicio de la entidad emisora de la tarjeta de crédito en el ámbito de la circulación de pagos, del que sólo se derivaba un efecto crediticio de escasa relevancia, a lo sumo como consecuencia secundaria, del pago aplazado. Por tanto, sólo se puede fundamentar el rechazo del punto de vista económico mediante la sentencia Bally en la medida en que se pueden extraer de ella criterios generales. En este contexto, además de la sentencia Bally, debe tenerse en cuenta asimismo la sentencia Kuwait Petroleum, en la que el Tribunal de Justicia también se basó en la forma externa de la operación respecto al consumidor.

38. En la sentencia Kuwait Petroleum, el Tribunal de Justicia destacó el hecho de que la entrega de vales por la compra de gasolina se había realizado expresamente de modo gratuito y, por tanto, tampoco podía deducirse al calcular el IVA sobre esas ventas. En esta medida existe un paralelismo con el presente asunto, puesto que el crédito expresamente debía concederse sin interés.

39. En ambos asuntos, el sujeto pasivo del IVA efectuaba normalmente dos tipos de operaciones exigiendo del cliente el mismo precio. En la compra con tarjeta de crédito -subyacente en el asunto Bally-, el vendedor, típicamente, cobra al comprador los mismos precios que en la compra al contado. Sólo el modo de pago es distinto. Por tanto, es consecuente que se calcule el IVA del mismo modo que en una compra al contado. En el asunto Kuwait Petroleum, el Tribunal de Justicia destacó que el precio de la gasolina adquirida era independiente de la aceptación de los vales controvertidos.

40. En el presente asunto no existen indicios de que el precio de compra de mercancías mediante crédito sin interés sea distinto del precio al contado. En la vista, el representante de Primback Ltd destacó que los compradores al contado podían negociar descuentos, pero reconoció que no se les ofrecían expresamente. En consecuencia, el presente caso se corresponde también en esta medida, en principio, con las sentencias Bally y Kuwait Petroleum. Por lo demás, el Derecho de protección de los consumidores británico también parece adoptar una postura crítica con la aplicación sistemática de la práctica de concesión de descuentos indicada por Primback Ltd.

41. En el asunto Bally, el Tribunal de Justicia también destacó que el comerciante sujeto pasivo del IVA había indicado expresamente en la factura de venta el IVA correspondiente a la cantidad total abonada por el cliente. En principio, esto no sucede en el presente asunto, puesto que Primback Ltd no indica IVA alguno. No obstante, en la vista se discutió si Primback Ltd, en el caso de que indicara eventualmente el IVA, estaría facultada para referirlo únicamente a la cantidad recibida por la entidad financiera. El representante de Primback Ltd reconoció que, por lo menos en el caso de una venta al contado sin descuento, el IVA -si hubiera que indicarlo- se referiría al precio total.

42. Además, el Tribunal de Justicia interpretó la operación negocial en el asunto Bally de modo que la comisión retenida por la entidad emisora de la tarjeta de crédito correspondía al valor de un servicio prestado al comerciante. El comprador era un tercero respecto a esa operación. El Abogado General Sr. Gulmann completó lo anterior con la comprobación de que el comprador no conocía en absoluto el acuerdo entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el comerciante. Estas reflexiones también parecen adecuadas al presente asunto. El comprador no conoce los acuerdos entre Primback Ltd y la entidad financiera. Los representantes del Gobierno británico y de la Comisión destacaron en la vista que la relación negocial entre Primback Ltd y la entidad financiera debe distinguirse estrictamente de la operación de compra sujeta al IVA entre Primback Ltd y el comprador. La entidad financiera está obligada a pagar a Primback Ltd el precio de compra total precisamente sobre la base del contrato de crédito vinculado al contrato de compra. También sería concebible que dicha cantidad se abonase al cliente, el cual a continuación pagaría la mercancía con ella. En cambio, el pago de los costes del crédito por Primback Ltd se basa en una operación por separado con la entidad financiera, el cual meramente se efectúa mediante una compensación, que es irrelevante a los efectos del IVA.

43. Primback Ltd tiene razón al afirmar que una separación entre ambas operaciones, en el presente caso, es contraria a una visión económica. La asunción de los costes del crédito por Primback Ltd sólo se basa en un acuerdo marco por separado con la entidad financiera desde un punto de vista formal, ya que tiene su causa directa en la venta de la mercancía. Económicamente la separación es inconsecuente.

44. No obstante, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia expuesta anteriormente conduce, en último término, a afirmar que no es determinante el criterio objetivo de la consideración económica, sino el acuerdo (subjetivo) entre las partes de la operación sujeta al IVA. Esta jurisprudencia garantiza a las partes que participan en esa operación claridad sobre la base imponible. Esto produce, por una parte, seguridad jurídica, y, por otra parte, un cierto control del sujeto pasivo del IVA por el destinatario de la prestación. Si se tuviera en cuenta, además de aquel acuerdo, un pacto entre una de las partes con un tercero, el cual no es conocido por la otra parte de la operación inicial, se pondría en peligro esa claridad. En el presente asunto las partes de la operación de compra acordaron un precio de compra total y también deben atenerse a él. Desde la perspectiva de dicho acuerdo, el contrato de crédito entre Primback Ltd y la entidad financiera es una operación ajena a la compra de muebles. Eventuales reservas no formuladas de Primback Ltd no pueden llevar a otra conclusión.

45. Sin embargo, parece que la sentencia Argos es contraria a que se extraigan consecuencias jurídicas del desconocimiento del comprador. Ese asunto trataba el IVA que debía ingresarse en caso de compra mediante bonos. En los bonos se indicaba una determinada cantidad de dinero y las mercancías que se ofrecían tenían marcados precios determinados. Los compradores podían pagar con bonos o con dinero. No obstante, Argos había vendido previamente los bonos a terceros -generalmente empleadores de los compradores- y había concedido descuentos según las cantidades adquiridas. Estos terceros, a continuación, daban los bonos a los compradores en concepto de incentivos o gratificaciones similares. En esa sentencia, el desconocimiento o incluso el error del comprador de mercancías sobre el importe real del precio de compra no se oponía a considerar como base imponible del IVA el precio de compra de los bonos efectivamente pagado por aquellos terceros. Sin embargo, en ese supuesto, existía un acuerdo (subjetivo) entre los terceros adquirentes de los bonos y el vendedor sobre el precio inferior. Sólo de ese acuerdo -no del acuerdo con el comprador de la mercancía- se derivaba lo que Argos recibía realmente como contraprestación. Por ello, en ese caso especial, el desconocimiento del comprador de las mercancías era irrelevante. Sin embargo, lo anterior no cuestiona la regla general según la cual el acuerdo entre el sujeto pasivo del IVA y el destinatario de la prestación es determinante.

46. Por lo demás, también el riesgo de abusos aboga por que no se permita una reducción de la carga del IVA causada por situaciones opacas como la del presente asunto. La introducción general de las exenciones del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva exige expresamente a los Estados miembros, cuando adapten su Derecho nacional a las disposiciones sobre exenciones, que adopten normas «a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos». Por tanto, debe tenerse en cuenta este objetivo al interpretar la Sexta Directiva con relación a las exenciones del IVA.

47. En el presente asunto no se produce el riesgo de abusos, mediante el traslado de partes del precio de compra a los elementos del crédito, identificado por el Abogado General Sr. Jacobs en el asunto Muys y De Winter en la concesión de crédito por el vendedor. No obstante, es de temer que relaciones manifiestas o encubiertas entre el vendedor y la entidad financiera puedan inducir a tales abusos, especialmente cuando se trata de la concesión de créditos a través de bancos que pertenecen al mismo consorcio.

48. Finalmente, debe observarse que la extensión de la obligación de ingreso del IVA al precio total de venta al público -a pesar de que las valoraciones del Derecho tributario son independientes de las de otros ámbitos jurídicos- concuerda con el principio de transparencia del Derecho de protección de los consumidores -artículo 129 A del Tratado CE (actualmente artículo 153 CE, tras su modificación)-. Aunque la aplicación de la Directiva sobre crédito al consumo parece excluida, la práctica comercial de Primback Ltd es, cuando menos, contraria a la idea de indicar claramente al consumidor los costes efectivos de un crédito.

49. Por tanto, el elemento decisivo para determinar la base imponible, en la venta mediante crédito sin interés, es si el contrato de compra indica claramente al comprador los costes efectivos del crédito que el vendedor pretende deducir de la base imponible.

50. Este punto de vista también es contrario a la argumentación presentada con carácter subsidiario por Primback Ltd, según la cual la concesión de un crédito sin interés supone una rebaja deducible con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 3, de la Sexta Directiva. También en esa medida se requeriría un acuerdo subjetivo entre las partes del contrato de compra sobre la reducción posterior del precio o sobre los costes del crédito, que no se descubre en el presente caso.

VII. Conclusión

51. En consecuencia, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales del siguiente modo:

Cuando un comerciante minorista ofrece mercancías a un precio unitario y un crédito sin interés para el pago de ese precio -siendo así que el crédito lo concede una persona distinta del comerciante sin costes adicionales para el cliente-, es decir, cuando los costes reales del crédito no se indican por separado, la base imponible del IVA es la cantidad total que debe pagar el cliente.