Conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas el 26 de marzo de 1998. - Edilizia Industriale Siderurgica Srl (Edis) contra Ministero delle Finanze. - Petición de decisión prejudicial: Tribunale di Genova - Italia. - Devolución de ingresos indebidos - Plazos procesales nacionales. - Asunto C-231/96.



Recopilación de Jurisprudencia 1998 página I-04951



Conclusiones del abogado general

1 El Tribunale Civile di Genova (Italia) formula tres cuestiones prejudiciales acerca de la incidencia del derecho comunitario, tal como ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sobre determinadas condiciones del ejercicio del derecho a la devolución de unos ingresos tributarios indebidamente exigidos por la Administración italiana. En concreto, se trata del reembolso de cantidades satisfechas por la empresa demandante en pago de un tributo nacional contrario a la normativa comunitaria.

Los hechos, el procedimiento principal y las cuestiones prejudiciales

2 La demandante es una sociedad de responsabilidad limitada inscrita en el Registro de Sociedades del Tribunale di Genova que, en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Presidente della Reppublica nº 641, de 26 de octubre de 1972 (en lo sucesivo, «DPR 641/1972»), abonó al Tesoro público italiano, desde 1986 a 1992, una suma de 64.500.000 LIT, en concepto de tasa anual de concesión gubernativa sobre la inscripción de la sociedad en el Registro de Empresas.

3 Tras el pronunciamiento de la sentencia del Tribunal de Justicia de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (1) (en lo sucesivo, «sentencia Ponente Carni»), en respuesta a diversas cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, (2) el legislador italiano abolió la tasa anual y redujo a 500.000 LIT el montante de la tasa por la primera inscripción de las sociedades en el Registro. (3)

4 Por su parte, los órganos jurisdiccionales italianos declararon también la incompatibilidad de la tasa anual con el derecho comunitario (4) y, derivadamente, el carácter indebido de los ingresos tributarios satisfechos por tal concepto.

5 Después de reclamar, sin éxito, a la Administración italiana la devolución de las tasas indebidamente pagadas desde 1986 a 1992, la sociedad EDIS solicitó al Tribunale Civile di Genova el 31 de mayo de 1996 la adopción de un «decreto ingiuntivo» (5) contra el Ministero delle Finanze, para obtener el reembolso de las 64.500.000 LIT a que ascendían aquéllas.

6 El Presidente del Tribunale Civile, antes de resolver sobre la solicitud de la empresa demandante, decidió remitir al Tribunal de Justicia las tres siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) A fin de completar y aclarar lo establecido en la sentencia de 20.4.93 en los asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Ponente Carni, ¿deben interpretarse las disposiciones del Tratado en el sentido de que se oponen al establecimiento y/o al mantenimiento por parte de un Estado miembro de una normativa nacional como la establecida por el legislador italiano en el apartado segundo del artículo 13 del DPR (Decreto del Presidente della Reppublica) nº 641, de 26.10.1972, en el supuesto de que la aplicación de dicha normativa tenga por resultado limitar en el tiempo los efectos de una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia?

2) ¿Resulta compatible el artículo 5 del Tratado CE, tal como ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal, con una normativa nacional (artículo 13 del DPR 641/1972) que, en el marco de la regulación procesal de las acciones judiciales dirigidas a garantizar la devolución de las tasas pagadas en contra de lo dispuesto en la Directiva nº 69/335/CEE del Consejo, establece un plazo de caducidad trienal a contar desde la fecha de pago, caducidad no prevista, en cambio, por el ordenamiento nacional para las acciones de repetición de lo indebido entre particulares?

3) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión precedente, se solicita al Tribunal de Justicia que indique si el ordenamiento comunitario resulta compatible con una normativa nacional que establece un plazo de caducidad que comienza a correr antes de que el derecho nacional haya sido correctamente adaptado a una directiva (en perjuicio de los ciudadanos del Estado miembro que invoquen las disposiciones de dicha directiva a fin de obtener la devolución de una tasa indebidamente abonada).»

La normativa nacional y su interpretación por los órganos jurisdiccionales italianos

7 Expondré, en primer lugar, las características de la tasa objeto de pago indebido, tal como fueron reflejadas en la sentencia Ponente Carni (apartados 5 a 11):

- La tasa de concesión gubernativa sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas (en lo sucesivo, «tasa de concesión»), instituida mediante Decreto nº 641 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972 (GURI nº 292 de 11.11.1972, suplemento nº 3), se aplica a las inscripciones en el Registro de Sociedades de los principales actos de la vida societaria. La llevanza de dicho Registro está a cargo de las secretarías de los órganos jurisdiccionales en espera de la creación del Registro de Empresas previsto en el artículo 2188 del codice civile.

- La tasa de concesión, en la medida en que se aplica a la inscripción en el Registro de la escritura de constitución de sociedades, ha sido objeto de sucesivas modificaciones en relación con su importe y su periodicidad.

- El importe de la tasa sobre dicha inscripción pasó de 81.000 LIT a 5 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, 1 millón de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y 100.000 LIT para las demás sociedades, mediante el apartado 18 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853, de 19 de diciembre de 1984 (GURI nº 347 de 19.12.1984), convertido en Ley mediante la Ley nº 17, de 17 de febrero de 1985 (GURI nº 41 bis de 17.2.1985).

- El Decreto-Ley nº 173, de 30 de mayo de 1988 (GURI nº 125 de 30.5.1988), aumentó los importes de la tasa de concesión. La Ley nº 291, de 26 de julio de 1988 (GURI nº 175 de 27.7.1988), en la que se convirtió dicho Decreto-Ley al ser convalidado, aumentó, en su artículo 1, el importe de la tasa a 2,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y a 500.000 LIT para las demás sociedades. Para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, la disposición fijaba cinco importes diferentes, según la importancia del capital social, que iban de 9 a 120 millones de LIT.

- El Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989 (GURI nº 51 de 2.3.1989), que una vez convalidado quedó convertido en la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989 (GURI nº 99 de 29.4.1989), fijó, en el apartado 8 de su artículo 36, el importe de la tasa en 12 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, en 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y en 500.000 LIT para las demás sociedades.

- La Ley nº 154, antes citada, añadió un párrafo 8 bis al artículo 36 del Decreto-Ley de 2 de marzo de 1989, del que se desprende que el importe de la tasa es, para el año 1988, de 15 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, de 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y de 500.000 LIT para las demás sociedades. Dichas disposiciones sustituyeron a las citadas disposiciones de la Ley nº 291, de 26 de julio de 1988.

- En cuanto a la periodicidad de la tasa, el Decreto-Ley nº 853, antes citado, previó que la tasa se devengaría no sólo en el momento de la inscripción en el Registro de la escritura de constitución de la sociedad, sino también el 30 de junio de cada año ulterior.

8 Entre las normas nacionales que regulan el ejercicio de la acción de reembolso de los pagos tributarios indebidos, tienen relevancia para el caso de autos las siguientes:

a) El apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972 establece que «el contribuyente podrá reclamar la devolución de las tasas pagadas por error dentro del plazo de caducidad de tres años, a contar desde el día del pago [...]».

b) Este mismo plazo de caducidad trienal se aplica a las acciones de devolución de otros ingresos públicos, de carácter aduanero, según dispone el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 428/1990, en relación con el artículo 91 del Texto Unico en materia aduanera (DPR nº 43, de 23 de enero de 1973). Este último fijaba un plazo de caducidad de cinco años que, a partir de aquella Ley, debe entenderse aplicable a todas las demandas y acciones que pueden ejercitarse para la devolución de las cantidades pagadas en relación con operaciones aduaneras. (6)

9 Según las normas generales del ordenamiento nacional, el ejercicio de las acciones de devolución, entre particulares, de cantidades indebidamente pagadas no está sometido a plazo alguno, salvo la prescripción decenal ordinaria prevista en el artículo 2946 del codice civile («a salvo los casos en que la ley disponga otra cosa, los derechos se extinguen por prescripción una vez transcurridos diez años»).

10 El Pleno (Salas Reunidas) de la Suprema Corte di Cassazione declaró en la sentencia nº 3458/96, de 23 de febrero de 1996, que la solicitud de devolución de la tasa objeto de examen debe considerarse regulada por el apartado 2 del artículo 13 del DPR 641/1972.

11 El debate zanjado por dicha sentencia enfrentaba dos posiciones contrapuestas:

a) Aquella según la cual procedía rechazar la excepción de caducidad formulada al amparo del apartado 2 del artículo 13 del DPR 641/1972 «[...] considerando no pertinente la hipótesis de error, por cuanto el pago no podría considerarse erróneo, ante la ausencia de una falsa representación de la realidad de hecho o de derecho, pero sí admitiendo la carencia absoluta de potestad tributaria por parte del Estado nacional, a la vista de la preexistente legislación comunitaria». Esta era la tesis sostenida por el órgano jurisdiccional italiano en la resolución objeto de casación.

b) Aquella según la cual «[...] el artículo 13 comprende todas las tasas erróneamente pagadas, cualquiera que sea la causa del pago erróneo, y, por consiguiente, también las que son objeto de examen». Así lo defendía la Administración tributaria italiana.

12 El razonamiento de la Corte di Cassazione, a favor de la tesis defendida por la Administración, se plasmó en estos términos:

«[...] En el vigente sistema tributario la restitución de las tasas erróneamente pagadas viene sujeta a la caducidad trienal, a partir de la fecha de pago, y a este régimen no se sustrae la tasa objeto de examen, al tratarse de la no-aplicación del derecho interno ante su confrontación con el prevalente ordenamiento jurídico comunitario, la cual, sin embargo, no lleva consigo ni la derogación ni la incompatibilidad de la ley italiana.

En particular, sobre los límites al derecho de restitución de la tasa erróneamente pagada ha tenido ya ocasión de pronunciarse la Corte Costituzionale en su sentencia de 24.2.1995 nº 56, declarativa de la inconstitucionalidad del artículo 12 del DPR 26.10.1972 nº 641, en la medida en que no prevé, para los litigios a los que se refiere el artículo 11 del mismo Decreto, la admisibilidad de la acción judicial, incluso ante la falta del recurso administrativo previo. Según la jurisprudencia constitucional, la norma recogida en el artículo 12 carecía de una ratio idónea para justificar la limitación impuesta al principio recogido en el artículo 24 de la Constitución. No puede decirse lo mismo de una disposición de carácter general, como es la inserta en el apartado 2 del artículo 13, que somete a un plazo de caducidad trienal la restitución de las tasas erróneamente pagadas y, por tanto, indebidamente entregadas al Estado por el contribuyente.

La norma, de hecho, está formulada en términos que comprenden todas las tasas erróneamente pagadas, cualquiera que sea la causa del pago indebido, de modo que puede reconocerse que la disposición del artículo 13 establece una caducidad de carácter general para toda solicitud de restitución, conforme con el designio normativo según el cual las tasas debidas por las concesiones gubernativas están siempre sujetas a un régimen de preclusión, en cuanto a las peticiones de devolución.

No puede compartirse la tesis según la cual, en el caso de autos, el pago no sería erróneo, al no producirse un estado psicológico de falsa representación de la realidad de hecho y de derecho, con incidencia sobre la determinación volitiva, sino que habría sido efectuado con pleno conocimiento y con voluntad de cumplir una norma tributaria. En otros términos, la sentencia impugnada no niega la existencia de error sobre los presupuestos de la obligación tributaria, que convertiría al pago en indebido, esto es, no debido, pero considera que la caducidad, aun cuando prevista en general para todos los pagos indebidos, es inoperante ante la ilegitimidad de la norma de imposición tributaria en conflicto con el ordenamiento comunitario. Excluida la carencia de potestad tributaria y confirmado que el juez se limita a no aplicar el derecho interno en conflicto con el comunitario, el principio de caducidad, aplicable al retraso con que se solicita el reembolso de las tasas pagadas indebida o erróneamente, desarrolla integralmente su eficacia y resulta, por ello, aplicable al supuesto de autos».

Sobre la primera cuestión prejudicial

13 Mediante su primera cuestión el Tribunale Civile di Genova pregunta, en síntesis, si resulta admisible, desde el punto de vista del derecho comunitario, una legislación nacional cuya aplicación tenga por resultado limitar en el tiempo los efectos de una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia. La legislación nacional a que se refiere el órgano de reenvío es el apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972, antes transcrito, mientras que la sentencia del Tribunal de Justicia a que dicho órgano alude es la también citada Ponente Carni.

14 La respuesta a esta cuestión prejudicial requiere analizar someramente, en primer lugar, los rasgos comunes a las decisiones del Tribunal de Justicia sobre limitación de sus sentencias en el tiempo y, en segundo lugar, la eficacia temporal de las sentencias dictadas en respuesta a las cuestiones prejudiciales de interpretación. A partir de dicho análisis, podré concluir que la aplicación de la norma italiana no constituye una limitación temporal de los efectos de la sentencia Ponente Carni.

i) La limitación temporal de los efectos de las sentencias del Tribunal de Justicia

15 El Tribunal de Justicia, desde la sentencia de 8 de abril de 1976, Defrenne, (7) ha efectuado en diferentes ocasiones una serie de pronunciamientos sobre la limitación de los efectos temporales de sus sentencias. (8) Mediante ellos ha intentado conciliar las exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica con las derivadas, en principio, de la incompatibilidad de una norma nacional con el derecho comunitario.

16 La base jurídica sobre la cual se asientan este tipo de declaraciones es el artículo 174 del Tratado CE, cuando se trata de recursos directos de anulación interpuestos contra disposiciones y actos comunitarios. (9) Dicho artículo confiere al Tribunal de Justicia una amplia facultad de apreciación que le permite, «si lo estima necesario», convalidar situaciones jurídicas que, de otro modo, serían inválidas en tanto que derivadas de un reglamento declarado nulo.

17 Para salvaguardar la «necesaria coherencia» entre las sentencias que deciden recursos de anulación y las que resuelven cuestiones prejudiciales sobre la validez de la norma comunitaria, el Tribunal de Justicia ha extendido a estas últimas la facultad que le reconoce el artículo 174. Ello es lógico, dado que una sentencia del Tribunal de Justicia que constate, a título prejudicial, la invalidez de un acto comunitario tiene, en principio, el mismo efecto retroactivo, ex tunc, que una sentencia de anulación: la posibilidad de limitar tal efecto retroactivo debe extenderse, pues, a ambos tipos de procedimientos. (10)

18 Aun sin ese apoyo normativo, y a pesar de la falta de disposiciones similares en el artículo 177 del Tratado, el Tribunal de Justicia ha aplicado análoga solución a las cuestiones prejudiciales de interpretación. Reconoce, con ello, que puede ser necesario, en ocasiones excepcionales, limitar también los efectos temporales de las sentencias de interpretación, para salvaguardar determinadas exigencias de seguridad jurídica. (11) Se trata, en todo caso, de una facultad que sólo corresponde al Tribunal de Justicia, y no a cualquier otro órgano jurisdiccional.

ii) La eficacia temporal de las sentencias dictadas en cuestiones prejudiciales de interpretación

19 En principio, una sentencia del Tribunal de Justicia dictada en respuesta a una cuestión prejudicial de interpretación, obligaría -con las limitaciones que a continuación analizaré- a que el juez nacional aplicara la norma comunitaria, según la interpretación hecha por la referida sentencia y con toda su eficacia, también a las relaciones jurídicas nacidas antes del pronunciamiento de ésta.

20 En efecto, como afirmó el Tribunal de Justicia en las sentencias de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana, (12) y de 11 de agosto de 1995, Roders y otros, (13) «la interpretación que en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 da el Tribunal de Justicia de una norma de derecho comunitario, aclara y especifica, cuando es necesario, el significado y alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse desde el momento de su entrada en vigor». De manera más sintética, en la sentencia Goldsmiths, de 3 de julio de 1997, el Tribunal de Justicia se refirió al principio «[...] según el cual los efectos de una sentencia de interpretación se retrotraen a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada.» (14)

21 En otras palabras, dado que la interpretación de una norma comunitaria no añade nada, desde el punto de vista de la eficacia temporal, a la vigencia de dicha norma, las sentencias del Tribunal de Justicia que realizan este cometido podrían aplicarse a todo tipo de situaciones jurídicas reguladas por la norma comunitaria objeto de interpretación, con independencia de sus elementos temporales.

22 Ello no significa, sin embargo, que las sentencias del Tribunal de Justicia dictadas sobre cuestiones prejudiciales de interpretación tengan una eficacia exorbitante que se imponga a todo tipo de relaciones jurídicas anteriores, agotadas o no. De hecho, la misma jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada

a) si, por un lado, afirma que «la norma [comunitaria] así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación [...]»,

b) acto seguido, subraya que tal facultad y deber nacen «siempre y cuando se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma».

23 Esta doctrina jurisprudencial -por lo demás, confirmada recientemente en las sentencias de 15 de diciembre de 1995, Bosman, (15) y de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (16)- fija en sus justos términos la eficacia temporal de las sentencias dictadas en respuesta a cuestiones prejudiciales de interpretación.

24 Tales sentencias, pues, incluso cuando tengan como efecto indirecto la constatación de la incompatibilidad de una norma nacional con el derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional.

25 Esta conclusión es plenamente aplicable al ejercicio del derecho a obtener la devolución de ingresos tributarios indebidos, cuando se derive de la incompatibilidad del tributo interno con el derecho comunitario. Una jurisprudencia constante, a partir de la sentencias Rewe (17) y Comet, (18) ha subrayado tanto la obligación de los Estados miembros de devolver aquellos ingresos, en cuanto contrapartida del derecho de los contribuyentes a su reembolso, (19) como el sometimiento de este derecho a las condiciones de ejercicio habituales en el ordenamiento jurídico de cada Estado.

26 Al resumir esta doctrina jurisprudencial, la sentencia de 29 de junio de 1988, Deville, (20) afirmaba: «[...] en ausencia de normas comunitarias en materia de devolución de impuestos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y regular los requisitos procesales de los recursos judiciales destinados a garantizar la protección de los derechos que los sujetos de derecho ostentan gracias al efecto directo del derecho comunitario, siempre que dichos requisitos no sean menos favorables que los que deben reunir los recursos semejantes de carácter interno, ni se regulen de tal forma que en la práctica resulte imposible el ejercicio de los derechos que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen la obligación de proteger [...]» (21)

27 Uno de los requisitos a que puede ser sometido el ejercicio de este tipo de acciones es, precisamente, el temporal. Los ordenamientos nacionales pueden, en efecto, establecer plazos, más o menos amplios, para la prescripción de los derechos, o bien de caducidad para el ejercicio de las acciones de devolución de los ingresos indebidos. Si tales plazos no son contrarios al derecho comunitario -y sobre este problema versan las otras dos cuestiones prejudiciales- pueden desplegar sus efectos para todo tipo de reclamaciones de aquel género, sin que ello equivalga, jurídicamente, a una limitación de los efectos temporales de las sentencias del Tribunal de Justicia que pusieron de relieve la contradicción de un tributo nacional con el derecho comunitario.

iii) La articulación entre ambas figuras jurídicas

28 La técnica de restringir, excepcionalmente, los efectos temporales de una sentencia opera como un círculo concéntrico, en el interior de otro más amplio, configurado por la «normal» eficacia de dicha sentencia. Esa eficacia -que, según ya he expuesto, no impide aplicar las condiciones exigidas por los ordenamientos jurídicos nacionales, con tal de que no sean discriminatorias ni hagan ilusorio el derecho reconocido por el Tribunal de Justicia- puede aún ser reducida, en casos excepcionales, mediante una declaración expresa de aquel tipo.

29 La limitación de los efectos temporales de una sentencia interpretativa actúa, pues, cuando hay una multiplicidad de relaciones jurídicas aún pendientes, no «agotadas» según el derecho interno, a las que normalmente afectaría la interpretación de la norma comunitaria hecha por el Tribunal de Justicia. Este, si concurren determinadas circunstancias excepcionales, puede decidir que los efectos de dicha interpretación no se desplieguen ni siquiera respecto de aquellas situaciones jurídicas aún pendientes.

30 Por tanto, la ausencia de este tipo declaraciones en las sentencias interpretativas del Tribunal de Justicia (22) no impide, en modo alguno, a los órganos jurisdiccionales nacionales aplicar a las relaciones jurídicas nacidas o establecidas antes del pronunciamiento de las sentencias, las disposiciones de carácter general que regulan, desde el punto de vista procesal, el ejercicio de los derechos correspondientes. La aplicación de tales normas tiene como únicos límites la prohibición de la discriminación y la exigencia de que las vías de recursos no sean meramente ilusorias: sobre ambos extremos volveré más adelante, al analizar la segunda y la tercera cuestiones prejudiciales.

31 Tanto la Comisión como los diversos Gobiernos de los Estados miembros que han presentado observaciones (Italia, Francia y el Reino Unido) han coincidido con esta apreciación, al subrayar la neta diferencia que existe entre una y otra figuras jurídicas: la limitación de los efectos temporales de una sentencia del Tribunal de Justicia, en cuanto medida excepcional declarada por dicho Tribunal para un caso concreto, actúa en un plano distinto de la regulación general del ejercicio de los derechos, desde el punto de vista procesal, que corresponde a cada Estado establecer y a cada uno de sus órganos jurisdiccionales aplicar.

32 La Comisión, sin embargo, sostuvo en el acto de la vista una postura no coincidente con la mantenida hasta entonces. En sus alegaciones escritas había sugerido una respuesta a la primera cuestión prejudicial que confirmase que la aplicación de un plazo para el ejercicio de la acción de devolución de lo indebido no es incompatible con la prerrogativa, exclusiva del Tribunal de Justicia, de limitar los efectos temporales de sus sentencias. (23) En la vista, por el contrario, propuso formalmente que la respuesta del Tribunal de Justicia fuese análoga a las dadas en las sentencias Deville, (24) antes citada, y Barra, (25) con la particularidad de que limitase de modo expreso las facultades de los órganos jurisdiccionales nacionales competentes. (26)

33 Llegaba a esta conclusión tras el análisis de la evolución sufrida por la jurisprudencia italiana en cuanto a la interpretación del término «error», referido al pago indebido de determinados tributos, y la consiguiente aplicación de los plazos de caducidad para reclamar la devolución de aquéllos. A juicio de la Comisión, una jurisprudencia constante de la Corte di Cassazione había interpretado este término en un sentido bien preciso (errores en el cálculo o en la liquidación), que excluía las hipótesis de los pagos de tributos sine causa, como son los contrarios al derecho comunitario. Esta jurisprudencia, según la Comisión, habría sufrido un «espectacular» cambio en la sentencia antes citada de 1996, cuyos perfiles serían análogos a las medidas nacionales respectivamente adoptadas por los Estados francés y belga, objeto de las sentencias Deville y Barra, para substraerse a las consecuencias desfavorables de una previa sentencia del Tribunal de Justicia.

34 No comparto este análisis. Los órganos jurisdiccionales italianos -en concreto, la Corte di Cassazione- han sacado las debidas consecuencias de la sentencia Ponente Carni, declarando el derecho de los contribuyentes a la devolución de la tasa. Si han aplicado un determinado plazo de caducidad, lo han hecho mediante una interpretación no irrazonable de una norma legal preexistente, interpretación que, además, trataba de poner en sintonía un supuesto concreto con el régimen general de preclusión aplicable a todas las tasas debidas por las concesiones gubernativas. (27) Tal como alegó en el acto de la vista el representante del Gobierno francés, no hay motivos para sospechar que, tras este cambio de jurisprudencia, se oculten designios ajenos a la imparcialidad e independencia de aquel alto órgano jurisdiccional. Tanto éste como los demás órganos jurisdiccionales de análogo nivel a veces han de modificar su jurisprudencia precedente e, inevitablemente, han de hacerlo en relación con un caso concreto.

35 Considero, por todo ello, que la respuesta a la primera cuestión prejudicial ha de subrayar la neta diferencia existente entre las dos figuras jurídicas a que dicha pregunta se refiere: el hecho de que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Ponente Carni, no limitara sus efectos temporales es compatible con el sometimiento de las acciones de restitución de la tasa objeto de dicha sentencia a las normas generales que sobre estas acciones se encuentran en el ordenamiento italiano.

La segunda cuestión prejudicial

36 En la segunda cuestión prejudicial el juez de reenvío pregunta si resulta admisible, desde el punto de vista comunitario, que las acciones de devolución de las tasas pagadas en contra de lo dispuesto en la Directiva nº 69/335 del Consejo queden sometidas a un plazo de caducidad de tres años a contar desde la fecha del pago, distinto del plazo de prescripción (diez años) que el ordenamiento nacional fija para las acciones de repetición de lo indebido entre particulares.

37 Es preciso subrayar ante todo que, según el derecho italiano, el plazo de caducidad a que hace referencia el juez de reenvío no afecta sólo a las acciones de devolución de las tasas incompatibles con el derecho comunitario, sino a todas las acciones de devolución de cualquier tasa de concesión gubernativa indebidamente pagada, sea cual sea el origen, nacional o comunitario, de su ilicitud.

38 En efecto, tal como he puesto de relieve al describir la normativa nacional aplicable a las acciones de devolución de las tasas indebidamente pagadas, (28) el apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972 no se circunscribe sólo a las tasas pagadas en contravención del derecho comunitario: establece, por el contrario, que el contribuyente podrá reclamar la devolución de cualquier tasa de concesión gubernativa pagada por error, dentro del plazo de caducidad de tres años a contar desde el día del pago. Plazos similares se aplican también a las acciones de devolución de otros ingresos públicos de carácter aduanero.

39 El debate doctrinal y jurisprudencial que haya podido existir en Italia sobre la interpretación de aquel precepto -y, más en concreto, sobre la noción del «pago erróneo»- es una polémica que afecta en exclusiva al derecho interno, sobre la cual el Tribunal de Justicia no debe, obviamente, pronunciarse. Baste decir que la Suprema Corte di Cassazione, en la sentencia nº 3458/96, ya citada, ha entendido que la caducidad prevista en el apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972 se extiende a todas las tasas de concesión gubernativa indebida o erróneamente pagadas y, por tanto, también a la que es objeto de estos autos. (29)

40 A partir de esta premisa, considero que ninguna norma o principio de derecho comunitario impide al legislador nacional fijar unos plazos de prescripción de derechos, o de caducidad del ejercicio de acciones, diferentes según el sector del ordenamiento jurídico de que se trate, siempre que su aplicación se efectúe de modo indistinto a los derechos derivados de normas nacionales o de normas comunitarias.

41 En efecto, el legislador nacional es libre para imponer plazos de prescripción o de caducidad en materia tributaria que no tienen por qué coincidir con los fijados para otro tipo de relaciones civiles. Ninguna norma o principio de derecho comunitario le obliga a equiparar, a estos efectos, las relaciones tributarias con las relaciones inter privatos.

42 El ordenamiento jurídico italiano conoce, por lo demás, plazos muy diferentes según el sector del ordenamiento jurídico afectado. Precisamente el plazo general de prescripción ordinaria (diez años) se establece por el artículo 2946 del codice civile «a salvo los casos en que la ley disponga otra cosa», y son numerosas las disposiciones legales que, en efecto, prevén plazos inferiores para la prescripción de determinados derechos o para el ejercicio de determinadas acciones. (30)

43 Al igual que todos los Estados miembros que han presentado observaciones en este proceso, no encuentro motivo alguno para rechazar que un legislador nacional pueda imponer a las acciones de devolución de ingresos tributarios indebidos unas condiciones temporales de ejercicio distintas de aquellas que rigen acciones similares entre particulares.

44 La legitimidad de dicha distinción ya ha sido, además, corroborada por el Tribunal de Justicia en los apartados 22 a 25 de la sentencia Denkavit italiana, antes citada. Tras reconocer que el derecho comunitario no exige necesariamente el establecimiento de una norma uniforme y común a todos los Estados miembros sobre las condiciones de fondo y de forma que regulen la impugnación o la recuperación de las tasas contrarias a aquel derecho, y que la regulación de este problema varía de un Estado a otro, e incluso en el interior de cada Estado, según los diversos tipos de tributos, el Tribunal de Justicia admitía la viabilidad de los dos tipos de regímenes nacionales más caracterizados sobre esta materia:

- En algunos casos, las leyes nacionales someten las impugnaciones o las demandas de devolución de los tributos ilegalmente percibidos a condiciones específicas de tiempo y de forma, tanto si se trata de reclamaciones dirigidas a la Administración tributaria como de recursos jurisdiccionales.

- En otros casos, las acciones de reembolso de los tributos indebidamente pagados deben dirigirse a las jurisdicciones ordinarias, en especial bajo la modalidad de acciones de devolución de lo indebido. Este tipo de acciones pueden ejercitarse durante plazos más o menos largos que, en ocasiones, son los correspondientes a la prescripción de derecho común.

45 Acto seguido, el Tribunal de Justicia, reiterando su jurisprudencia Rewe y Comet, ya citada, sostenía que, desde el punto de vista comunitario, las condiciones exigibles a los diferentes sistemas nacionales, respecto a las reclamaciones de ingresos indebidos cuya ilegalidad derivase de una norma comunitaria, eran las ya citadas de ausencia de discriminación y el carácter no ilusorio de las acciones correspondientes. Una y otra son expresión, según la reciente sentencia Palmisani, de 10 de julio de 1997, (31) del «principio de equivalencia» (con los requisitos exigidos a las reclamaciones similares de naturaleza interna) y del «principio de efectividad» del derecho comunitario, respectivamente.

46 En otro caso análogo al presente, el Tribunal de Justicia tuvo la oportunidad de precisar, aún más, su doctrina precedente al resolver una cuestión prejudicial que tenía «esencialmente por objeto saber en qué medida los principios generales del derecho comunitario se oponen a normas nacionales que establezcan un plazo imperativo de tres años para la presentación de cualquier solicitud de devolución de derechos indebidamente pagados, sin excepción justificada por causa de fuerza mayor».

47 La respuesta, dada en la sentencia de 9 de noviembre de 1989, Bessin et Salson, (32) resulta perfectamente aplicable al caso de autos pues la analogía de situaciones jurídicas es patente. La norma nacional entonces en cuestión era el code des douanes francés, que imponía un plazo de tres años para solicitar la devolución de derechos de importación indebidamente pagados: tal norma especial se apartaba del plazo general de prescripción aplicable en defecto de cualquier otro, según el code civil francés, a las solicitudes de devolución de pagos indebidos.

48 En la sentencia que respondió a aquella cuestión prejudicial el Tribunal de Justicia, tras recordar la exigencia de la aplicación no discriminatoria de la legislación nacional, en relación con los procedimientos dirigidos a resolver litigios puramente nacionales del mismo tipo, y que aquélla no puede impedir en la práctica el ejercicio de los derechos atribuidos por las normas comunitarias, resolvió que el período de prescripción trienal objeto de consulta «corresponde a una opción legislativa que no vulnera la citada exigencia».

49 Finalmente, en dos sentencias de 17 de julio de 1997, Texaco y Olieselskabet Danmark (33) y Haahr Petroleum, (34) el Tribunal de Justicia ha vuelto a reiterar esta misma doctrina, confirmando que «la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, que constituye la aplicación del principio fundamental de seguridad jurídica, cumple los dos requisitos mencionados y no puede considerarse que en la práctica imposibilite o haga excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, aun cuando, por definición, el transcurso de dichos plazos implique la desestimación, total o parcial, de la acción entablada». En consecuencia, declara que el plazo de prescripción de cinco años, aplicado por la legislación danesa a solicitudes de reembolso de tributos nacionales contrarios al derecho comunitario, es compatible con éste, aun cuando impida total o parcialmente la devolución solicitada.

50 Existiría, pues, discriminación si la norma italiana sobre la caducidad de las acciones de reembolso de la tasa indebidamente pagada dispusiera unos plazos diferentes según el origen, nacional o comunitario, de la obligación de reembolso. Así sucedería, en efecto, si el plazo legal para reclamar la devolución de la tasa, por ser contraria a derecho comunitario, fuera menor que el plazo legal para reclamar la devolución de esa misma tasa por cualquier otro motivo de derecho interno. Pero como ello no ocurre, y el plazo fijado por el apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972 se aplica indistintamente a todas las acciones de devolución de la tasa, cualquiera que sea su fundamento, la respuesta a la segunda cuestión prejudicial debe afirmar la compatibilidad de aquel precepto con el derecho comunitario.

51 La Comisión introduce, en esta fase del debate, un enfoque diferente que le lleva a «reformular completamente» la segunda cuestión prejudicial. A su juicio, tal como ha sido planteada por el juez de reenvío, dicha cuestión debería considerarse inadmisible, pues se refiere a un mero problema de interpretación del derecho interno, o, en otro caso, debería ser reformulada en los siguientes términos:

«¿Se opone el derecho comunitario a una norma nacional que, según la interpretación que de ella hacen las autoridades nacionales competentes, somete las acciones de devolución de una tasa nacional contraria al artículo 10 de la Directiva 69/355 a un plazo de caducidad que presupone la existencia efectiva de un poder impositivo del Estado miembro y la existencia de una obligación tributaria correspondiente, y no al plazo de prescripción aplicable, según el derecho interno, a los casos de devolución del "indebido objetivo" resultante de la inexistencia del poder impositivo del Estado y de la obligación fiscal correspondiente?»

52 No comparto este enfoque ni en cuanto a la supuesta inadmisibilidad de la cuestión prejudicial ni en cuanto a la necesidad o conveniencia de reformularla.

53 En cuanto a la objeción de inadmisibilidad, no es cierto que la segunda cuestión prejudicial verse sobre un problema de derecho interno, como sería la mera interpretación de la noción de «tasas pagadas por error», que figura en el apartado segundo del artículo 13 del DPR 641/1972. Por el contrario, lo que el juez a quo quiere saber es si, a partir de la interpretación que de aquella noción han hecho los órganos judiciales italianos, la aplicación de un plazo trienal a la acción de devolución de la tasa, en vez del plazo decenal de prescripción entre particulares, es contraria a derecho comunitario. La pregunta, por tanto, resulta admisible, dado que pretende la clarificación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las condiciones de igualdad exigibles a las acciones de devolución de tributos contrarios al derecho comunitario.

54 La propuesta de reformulación de la segunda cuestión prejudicial tampoco debe, a mi juicio, ser aceptada. El juez de reenvío no se remonta a los «presupuestos» del artículo 13 del DPR 641/1972, ni a la existencia o inexistencia de la potestad tributaria del Estado, para deducir de aquéllos la aplicabilidad de un plazo de caducidad trienal o de otro de prescripción decenal. Tales problemas, por el contrario, sí son objeto de cuestiones prejudiciales planteadas por otros órganos jurisdiccionales italianos respecto a la devolución de la tasa objeto de estos autos, y han de encontrar respuesta en los respectivos procesos. (35)

55 Es cierto, sin embargo, que en los fundamentos jurídicos del auto de reenvío el juez a quo sostiene que el «sistema de devolución configurado en el artículo 13 del DPR 641/1972» se opone al régimen general del ordenamiento nacional según el cual el ejercicio de la acción de devolución de lo indebido sólo está sujeta a la prescripción general ordinaria de diez años. Añade que «la Corte Costituzionale italiana, en su sentencia nº 56 de 20 de febrero de 1995, ha incluido en el ámbito de esta normativa -acciones de repetición de lo indebido- la acción promovida por el contribuyente para la restitución de las tasas de concesión gubernativa [...]».

56 La Comisión, en este mismo sentido, subraya que la citada sentencia de la Corte Costituzionale «parece oponerse» a la doctrina sentada por la Suprema Corte di Cassazione en la sentencia nº 3458/96, también citada: la Corte Costituzionale habría calificado las acciones de devolución de ingresos tributarios como «acciones de devolución de lo indebido», expresión que en derecho italiano tiene una significación clara e inequívoca, en la medida en que reenvía al artículo 2033 del codice civile («indebido objetivo»). De ello se derivaría que el plazo de prescripción aplicable a aquellas acciones es el de diez años, no el plazo de caducidad trienal fijado por el DPR 641/1972.

57 A mi juicio, ni existe esa supuesta discrepancia entre las sentencias de ambos órganos jurisdiccionales italianos (36) ni, aunque existiera, correspondería al Tribunal de Justicia inclinarse por una u otra solución. Se trataría, en todo caso, de un mero problema de aplicación de normas internas confrontadas (de un lado, el codice civile; de otro, el DPR 641/1972) cuya solución final atañe sólo a los órganos jurisdiccionales italianos, según su propio sistema procesal.

58 Lo decisivo no es, pues, que las acciones de repetición tengan plazos diferentes según se trate de reclamaciones en materias tributarias o de asuntos civiles, sino que la solución adoptada por el ordenamiento jurídico interno, tal como ha sido interpretado por sus órganos jurisdiccionales, (37) se aplique indistintamente a las acciones de repetición cuyo fundamento sea el derecho comunitario y a aquellas cuyo fundamento sea el derecho interno. Y esto es, precisamente, lo que sucede en el caso de la tasa objeto de litigio, según se deduce de los elementos de juicio existentes en autos.

59 La Comisión, tanto en sus alegaciones escritas como, de manera más extensa, en el curso de la vista, sostiene que se produciría una vulneración del principio de equivalencia si las acciones de repetición de los tributos indebidamente pagados, basadas en la violación de derecho comunitario, tuvieran un tratamiento menos favorable del que, en Italia, gozan dichas acciones cuando el fundamento de la repetición es la vulneración de una norma superior de derecho interno y, particularmente, cuando se trata de tributos pagados en virtud de leyes nacionales contrarias a la Constitución.

60 A su juicio, las «medidas de derecho nacional» que deben servir de punto de referencia para aplicar el principio de equivalencia son las acciones de repetición entabladas por los contribuyentes que han satisfecho un tributo conforme a una ley interna, ulteriormente declarada inconstitucional. En sus observaciones escritas, la Comisión había afirmado que tanto la legislación como la jurisprudencia italiana consideraban estas acciones como un supuesto de «repetición de lo indebido objetivo», sujetas al régimen común del Código Civil italiano (artículo 2033) y, por tanto, al plazo ordinario de prescripción de diez años. En el curso de la vista, la Comisión matizó notablemente tales afirmaciones, reconociendo que dicho problema «no tiene una solución fácil» y que corresponde a los jueces italianos solventarlo.

61 Admitiendo, como premisa, que son los órganos jurisdiccionales italianos quienes tienen la última palabra sobre esta cuestión, las informaciones facilitadas a este respecto, en el acto de la vista, por el Gobierno italiano no confirman precisamente la postura de la Comisión.

62 En efecto, la tesis mantenida por la Corte di Cassazione (Sezioni unite) en su sentencia de 9 de junio de 1989, nº 2876, sobre las consecuencias de los pronunciamientos de inconstitucionalidad de una ley de contenido tributario, respecto de los tributos ya pagados en virtud de ella, es la siguiente:

- Las sentencias de la Corte Costituzionale que declaran la ilegitimidad de las normas con rango de ley eliminan a éstas del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, en el sentido de que ya no pueden ser aplicadas a las relaciones jurídicas pendientes, no viéndose afectadas por aquellos pronunciamientos las relaciones jurídicas agotadas, es decir, aquellas cuyos efectos constitutivos se han consolidado hasta el punto de devenir intangibles.

- En concreto, dichas sentencias no producen efectos respecto de aquellas relaciones jurídicas tributarias que, por diversos motivos, han de considerarse agotadas. Entre estos motivos pueden figurar bien la existencia de una previa sentencia judicial, bien el hecho de que la liquidación tributaria haya ganado firmeza (por falta de impugnación, o por la desestimación de ésta), bien el transcurso de los plazos de prescripción o caducidad establecidos por las normas que regulan el tributo.

- Resultan, por tanto, intangibles los pagos de obligaciones tributarias basadas en normas impositivas declaradas inconstitucionales, cuando los sujetos que los efectuaron dejaron consolidar la relación jurídica correspondiente.

- Ha de rechazarse expresamente la tesis según la cual, dada la eficacia retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad, la obligación tributaria sería inexistente in radice y, por tanto, desplegaría eficacia inmediata y directa la norma general sobre el cobro de lo indebido (es decir el artículo 2033 del Código Civil) a tenor de la cual la acción podría ejercitarse al margen de los mecanismos de impugnación de las liquidaciones tributarias, y al margen de los plazos de caducidad previstos por las normas tributarias.

- En conclusión, debe considerarse desprovista de fundamento la tesis de que en estos casos (incluso afirmando la falta, originaria o sobrevenida, de una válida relación tributaria), sería aplicable la acción de repetición de lo indebido prevista en el Código Civil, en vez de las normas específicas del contencioso tributario, tanto sustantivas como procesales.

63 Esta misma doctrina ha sido reiterada en la sentencia de la Corte di Cassazione (Sezioni unite civili) de 21 de junio de 1996, nº 5731, que la resume en los siguientes términos: «[...] la declaración de inconstitucionalidad de la norma que prevé un determinado impuesto no incide sobre las relaciones tributarias respecto de las cuales han expirado los plazos concedidos al contribuyente para impugnar la liquidación impositiva; no puede considerarse que la declaración de inconstitucionalidad de la norma que atribuye la potestad impositiva tenga el efecto de sustraer la controversia a los plazos y a las modalidades propias del contencioso tributario [...] La disconformidad de la norma tributaria con la Constitución no implica que se pueda prescindir de los plazos y modalidades del contencioso tributario, ni permite poner en cuestión las liquidaciones tributarias que no fueron impugnadas a su debido tiempo, en los plazos reglamentados [...]»

64 No resulta fundado, pues, el argumento de la Comisión sobre la pretendida desigualdad de trato entre las acciones de repetición de tributos indebidos basadas en la vulneración de una norma de rango superior, según se trate de normas internas o normas comunitarias.

65 En consecuencia, no es necesario ni reformular la segunda cuestión prejudicial ni matizarla con referencia a la supuesta desigualdad de las condiciones de ejercicio aplicables a unas y otras acciones de repetición de tributos indebidos. El tenor de la segunda cuestión prejudicial es claro, y a él debe corresponder la respuesta del Tribunal de Justicia. En virtud de las consideraciones que acabo de exponer, propongo al Tribunal que dicha respuesta confirme su jurisprudencia precedente, reiterando que el derecho comunitario no impide que los ordenamientos nacionales impongan un plazo de caducidad de tres años para el ejercicio de las acciones contra el Fisco en solicitud de devolución de tributos indebidamente pagados, aun cuando dicho plazo sea diferente del establecido para las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, siempre que aquel plazo se aplique indistintamente a las acciones de devolución que tengan su fundamento en motivos de derecho interno y a las que deriven de la aplicación de normas comunitarias.

Sobre la tercera cuestión prejudicial

66 La tercera cuestión prejudicial, que presupone una respuesta afirmativa a la precedente, plantea si es compatible con el derecho comunitario una normativa nacional que, en materia de acciones de devolución de tributos indebidos, establece como dies a quo del plazo de caducidad trienal la fecha de pago del tributo, momento en el cual la directiva comunitaria aplicable a éste no había sido correctamente incorporada al derecho nacional.

67 Las alegaciones escritas presentadas por la empresa demandante, la Comisión y diversos Estados miembros, habían girado en torno a la incidencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de julio de 1991, Emmott, (38) sobre dicho problema. Como es bien sabido, en esta sentencia el Tribunal de Justicia declaró: «[...] hasta el momento de adaptación del derecho interno a la Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el derecho nacional.» (39)

68 Es cierto que el alcance de la jurisprudencia Emmott, sin embargo, había sido ulteriormente limitado por el Tribunal de Justicia, subrayando que su aplicación sólo es posible cuando se den las mismas circunstancias singulares que concurrían en aquel asunto. En las sentencias de 27 de octubre de 1993, Steenhorst-Neerings, (40) y de 6 de diciembre de 1994, Johnson, (41) el Tribunal de Justicia confirmó la aplicabilidad de los plazos nacionales de prescripción a solicitudes de cantidades debidas en concepto de prestaciones sociales, derivadas de la aplicación de ciertas directivas, incluso cuando estas últimas no habían sido aún debidamente incorporadas al derecho nacional.

69 Cuando aún se encontraba en tramitación este incidente prejudicial, el Tribunal de Justicia dictó las sentencias Haahr Petroleum y Texaco y Olieselskabet Danmark, antes citadas. En ellas volvió a rechazar, una vez más, la aplicación del principio jurisprudencial establecido por la sentencia Emmott. En ambos casos, una reclamación de devolución -fundada en la infracción del artículo 95 del Tratado- había sido desestimada por las autoridades danesas, invocando una norma nacional en virtud de la cual la acción judicial dirigida a la devolución de tributos indebidamente pagados prescribe una vez transcurrido un plazo de cinco años, contados desde la fecha de pago. El Tribunal de Justicia reiteró que, aun cuando dicha norma impida total o parcialmente la devolución de los citados tributos, su aplicación a aquellos dos casos no era contraria al derecho comunitario.

70 Por último, dos meses antes de la celebración de la vista de este recurso, el Tribunal de Justicia dictó la sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask, (42) particularmente importante a los efectos que ahora interesan, ya que se trataba de un asunto cuyos elementos de hecho y de derecho son análogos al presente. Era objeto de la sentencia Fantask la devolución de unos ingresos indebidos correspondientes a:

- el mismo tipo de tributo nacional (impuesto danés sobre la matriculación de sociedades en el registro correspondiente);

- el mismo tipo de incompatibilidad con el derecho comunitario (en concreto, con la Directiva 69/335) de la norma nacional reguladora del tributo;

- la misma oposición de los plazos de caducidad o de prescripción nacionales (cinco años, según la legislación nacional, contados a partir del día del pago del impuesto).

71 Al igual que en el caso presente, también en el asunto Fantask el juez nacional, enfrentado a un litigio de las características ya expuestas, preguntaba al Tribunal de Justicia «[...] si el derecho comunitario prohíbe que un Estado miembro invoque un plazo nacional de prescripción con el objeto de oponerse a las acciones para la devolución de los tributos cuya percepción haya sido contraria a la directiva en tanto que dicho Estado miembro no haya adaptado correctamente su derecho interno a esta directiva». Las alegaciones de las sociedades demandantes y de la Comisión se basaban, igualmente, en la doctrina de la sentencia Emmott, a cuya aplicación se oponían los Gobiernos intervinientes en el procedimiento prejudicial.

72 El Tribunal de Justicia optó, una vez más, por esta última solución, reiterando la línea de razonamiento a que antes me he referido.

73 En primer lugar, como principio general, recordó que, a falta de normativa comunitaria en la materia, incumbe al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular los procedimientos para la reclamación de cantidades pagadas indebidamente, siempre que dichos procedimientos no sean menos favorables que los relativos a las reclamaciones similares de naturaleza interna, ni hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.

74 En segundo lugar, tras subrayar la compatibilidad con el derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica que protege tanto al contribuyente como a la Administración, destacó que no puede considerarse que dichos plazos hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, aun cuando, por definición, su transcurso implique la desestimación, total o parcial, de la acción entablada. Concretamente, el plazo de cinco años fijado por el derecho danés es de carácter razonable, y se aplica de igual forma a las acciones fundadas en el derecho comunitario y a las fundadas en el derecho interno.

75 En tercer lugar, volvió a descartar la aplicación a este tipo de litigios de la doctrina contenida en la sentencia Emmott, cuya solución estaba justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la caducidad producía el efecto de privar absolutamente a la demandante de la posibilidad de alegar su derecho a la igualdad de trato en virtud de una directiva comunitaria.

76 Finalmente, el Tribunal de Justicia concluyó que «[...] en su estado actual, el derecho comunitario no prohíbe a un Estado miembro que no haya adaptado correctamente su derecho interno a la Directiva, invocar, con el objeto de oponerse a las acciones para la devolución de los tributos cuya percepción haya sido contraria a dicha Directiva, un plazo nacional de prescripción que comience a correr desde la fecha de exigibilidad de estos tributos, siempre que tal plazo no sea menos favorable para las acciones fundadas en el derecho comunitario que para las fundadas en el derecho interno ni haga prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario».

77 Ante la claridad de la doctrina expuesta, y la evidente analogía de las situaciones de hecho y de derecho entre el asunto Fantask y éste, la Comisión renunció, en el acto de la vista, a mantener su postura precedente y reconoció que la cuestión había quedado definitivamente resuelta tras el pronunciamiento de la sentencia Fantask. Las partes demandantes en el litigio principal, por el contrario, trataron, en el mismo acto, (43) de subrayar la existencia de elementos diferenciadores entre los ordenamientos jurídicos danés e italiano, que invalidasen la aplicación de la doctrina Fantask a este caso.

78 A mi juicio, este intento resultó fallido. En primer lugar, porque su punto de partida resultaba erróneo: más que descubrir supuestas diferencias entre el caso Fantask y éste, lo que hubiera sido necesario es probar la analogía de situaciones entre el caso Emmott y éste, dado que la jurisprudencia ulterior a la sentencia Emmott había insistido en la singularidad de los elementos que entonces se dieron, determinantes de la solución adoptada. El gobierno británico destacó en la vista, a este respecto, que -entre otras circunstancias- fueron sus propias autoridades quienes, en aquel caso, instaron a la Sra. Emmott a no recurrir. Por el contrario, nada ha impedido a las sociedades italianas el ejercicio de su derecho al recurso contra las liquidaciones tributarias correspondientes. (44)

79 En segundo lugar, y con independencia de lo anterior, las diferencias alegadas entre una y otra legislación nacionales son irrelevantes en lo que se refiere a las repercusiones de la doctrina Fantask sobre este caso. Tanto si el plazo es de cinco como de tres años, tanto si está previsto en una norma general como en una especial aplicable a una determinada categoría de tasas, se haya producido o no un cambio jurisprudencial sobre la interpretación de dicha norma preexistente, lo importante es que el Tribunal de Justicia ha confirmado que el plazo -de cinco o de tres años- de caducidad oponible a las acciones de devolución de tributos indebidos, basadas en motivos de derecho comunitario, puede empezar a correr desde el momento en que éstos fueron pagados, no desde el momento en que el Estado incorporó correctamente la directiva a su derecho interno.

80 Esta afirmación -que, obviamente, presupone la inexistencia de normas de derecho comunitario que regulen esta materia y la existencia de una norma de derecho nacional que fije de manera no discriminatoria el plazo de caducidad- no queda invalidada por el hecho de que la expiración de este último impida, en buena lógica, la devolución del tributo ya ingresado. Ello es lo propio de un plazo de caducidad de análogas características que, inspirado por el principio de seguridad jurídica, no por ello invalida la efectividad del derecho a la tutela judicial: durante los tres años siguientes al pago, la posibilidad de impugnar la liquidación tributaria ha estado abierta a los contribuyentes.

81 Pudiera pensarse que esta solución no es demasiado satisfactoria desde el punto de vista de los contribuyentes que se han visto obligados a pagar un tributo contrario al derecho comunitario. Y, en efecto, así es. Una solución posible, aunque no exenta de serias dificultades, sería el establecimiento de una norma comunitaria uniforme sobre esta materia, que armonizase los distintos regímenes nacionales al respecto. Mientras tal norma no exista, corresponde a los Estados miembros determinar, bajo las condiciones tantas veces enunciadas, los requisitos de las acciones de repetición.

82 Es cierto que en el ejercicio de esta facultad los Estados miembros -por lo que aquí respecta, la República Italiana- deben actuar conforme a las exigencias del artículo 5 del Tratado. Es cierto, asimismo, que algunas actuaciones de las autoridades italianas respecto a la devolución de la tasa objeto de estos reenvíos prejudiciales, tal como han sido descritas en las alegaciones de las partes, parecen haber opuesto a las acciones de reembolso más dificultades de las que razonablemente cabría esperar, a la luz de aquel artículo. (45) Pero ni este procedimiento prejudicial puede convertirse en un procedimiento por infracción, basado en el artículo 169 del Tratado, ni puede desconocerse tampoco que la actuación oficial de la República Italiana ha sido sustancialmente conforme con las obligaciones derivadas del Tratado: sus órganos legislativos han derogado la parte del tributo nacional contraria al derecho comunitario y reconocido expresamente el derecho a la devolución de éste, (46) derecho asimismo salvaguardado por los órganos jurisdiccionales italianos, si bien dentro de los límites de las normas internas sobre la caducidad de acciones.

Conclusión

83 Propongo, por tanto, al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones formuladas por el Tribunale Civile di Genova del siguiente modo:

«1) La aplicación de los plazos de caducidad establecidos por una norma nacional para el ejercicio de la acción de devolución de los tributos indebidamente pagados no equivale a la limitación de los efectos temporales de una sentencia del Tribunal de Justicia, que sólo a éste corresponde declarar.

2) El derecho comunitario no impide que los ordenamientos nacionales impongan un plazo de caducidad de tres años para el ejercicio de las acciones contra el Fisco en solicitud de devolución de tributos indebidamente pagados, aun cuando dicho plazo sea diferente del establecido para las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, siempre que aquel plazo se aplique indistintamente a las acciones de devolución que tengan su fundamento en motivos de derecho interno y a las que deriven de la aplicación de normas comunitarias.

3) El derecho comunitario no impide aplicar a una reclamación de devolución de un tributo incompatible con una directiva una norma nacional en virtud de la cual la acción judicial dirigida a la devolución de tributos indebidamente pagados caduca una vez transcurrido un plazo de tres años a partir del pago, aun cuando dicha norma impida total o parcialmente la devolución de los citados tributos.»

(1) - Asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915.

(2) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.

(3) - Así, el Decreto-Ley de 30 de agosto de 1993, nº 331, convertido en Ley de 29 de octubre de 1993, nº 427.

(4) - En este sentido, véanse las sentencias de la Corte di Cassazione (prima Sezione civile) de 28 de marzo de 1994, nº 2992; de 23 de noviembre de 1994, nº 9900, y de 23 de febrero de 1996, nº 4468/96 y nº 3458/96, dictada ésta por las Salas Reunidas (Sezioni Unite). Del mismo modo, en el segundo «considerando» de la sentencia nº 56 de 1995, de 24 de febrero, la Corte Costituzionale, tras recordar las vicisitudes legislativas de la tasa, afirmaba respecto de los años precedentes a su supresión (1993): «Dado que la tasa ha sido indebidamente percibida por el Estado italiano, en violación del artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, tal como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en sentencia de 20 de abril de 1993, asuntos C-71/91 y C-178/91, las sumas pagadas son repetibles con fundamento en el derecho comunitario, directamente aplicable en el ordenamiento italiano».

(5) - El artículo 633 del codice di procedura civile permite a los órganos jurisdiccionales, cuando se cumplen determinadas condiciones (deudas ciertas, líquidas y exigibles, basadas en documentos que hagan fe) emitir un «decreto ingiuntivo», mediante el cual se conmina al deudor con carácter ejecutivo, aunque provisional, al pago de la cantidad reclamada.

(6) - La aplicación de la Ley 428/1990 a las solicitudes de devolución de determinados ingresos tributarios es objeto de las cuestiones prejudiciales planteadas en los recursos C-228/96, Aprile II, y C-343/96, Dilexport.

(7) - Asunto 43/75, Rec. p. 455.

(8) - La misma técnica ha sido frecuentemente utilizada por los tribunales constitucionales, o paraconstitucionales, al enfrentarse con los problema derivados de la declaración de inconstitucionalidad de leyes. Véase, en este sentido el artículo de García de Enterría, E.: «Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional: la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales», Revista Española de Derecho Administrativo, 1989, nº 61, pp. 5 y ss.

(9) - «Si el recurso fuere fundado, el Tribunal de Justicia declarará nulo y sin valor ni efecto alguno el acto impugnado. Sin embargo, con respecto a los reglamentos, el Tribunal de Justicia señalará, si lo estima necesario, aquellos efectos del reglamento declarado nulo que deban ser considerados como definitivos.»

(10) - Sentencia de 26 de abril de 1994, Roquette Frères (C-228/92, Rec. p. I-1445), apartado 17.

(11) - Así se afirma en la sentencia de 16 de julio de 1992, Legros y otros (C-163/90, Rec. p. I-4625, apartado 30: «Debe destacarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen la disposición interpretada con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe. [...] Para decidir si procede o no limitar el alcance temporal de una sentencia, es necesario tener en cuenta que, si bien las consecuencias prácticas de cualquier decisión jurisdiccional deben sopesarse cuidadosamente, no puede llegarse hasta el punto de influir en la objetividad del derecho y comprometer su aplicación futura por causa de las repercusiones que puede tener una resolución judicial por lo que respecta al pasado (sentencia de 2 de febrero de 1988, Blaizot, 24/86, Rec. p. 379, apartados 28 y 30).»

(12) - Asunto 61/79, Rec. p. 1205, apartado 16.

(13) - Asuntos acumulados C-367/93 a C-377/93, Rec. p. I-2229, apartado 42.

(14) - Asunto C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 28.

(15) - Asunto C-415/93, p. I-4921, apartado 141.

(16) - Asuntos acumulados C-179/94 y C-252/94, Rec. p. I-505, apartado 47.

(17) - Sentencia de 16 de diciembre de 1976 (33/76, Rec. p. 1989).

(18) - Sentencia de 16 de diciembre de 1976 (45/76, Rec. p. 2043).

(19) - El fundamento de este derecho, cuando se trata de obtener el reembolso de tributos nacionales incompatibles con el derecho comunitario, puede encontrase en diversas reglas o principios, a algunos de los cuales han hecho referencia determinadas sentencias del Tribunal de Justicia. Así, se ha podido invocar el artículo 5 del Tratado, en la medida en que exige a los Estados asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de aquél; en otras ocasiones se ha alegado la necesidad de salvaguardar el efecto directo de la norma comunitaria opuesta a la disposición nacional que haya establecido el tributo; también se ha aducido la proscripción general del enriquecimiento injusto, del que se beneficiaría el Estado si no tuviera que reembolsar las sumas indebidamente ingresadas.

(20) - Asunto 240/87, Rec. p. 3513.

(21) - Estas afirmaciones son una constante en la ya larga serie de sentencias que, a partir de las citadas Rewe y Comet, han sido pronunciadas sobre la materia: sentencia de 26 de junio de 1979, Pigs & Bacon Commission (177/78, Rec. p. 2161); de 27 de febrero de 1980, Just (68/79, Rec. p. 501); sentencia de 5 de marzo de 1980, Ferwerda (265/78, Rec. p. 617); sentencia Denkavit italiana, antes citada; sentencia de 10 de julio de 1980, Ariete (811/79, Rec. p. 2545); sentencia de 10 de julio de 1980, MIRECO (826/79, Rec. p. 2559); sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595); sentencia de 25 de febrero de 1988, Bianco y Girard (asuntos acumulados 331/85, 376/85 y 378/85, Rec. p. 1099); sentencia de 23 de mayo de 1996, Hedley Lomas (C-5/94, Rec. p. I-2553), entre otras.

(22) - Según jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, tal limitación únicamente puede declararse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada. Obviamente, corresponde sólo al Tribunal de Justicia limitar los efectos temporales de sus propias sentencias.

(23) - Es cierto que en sus alegaciones escritas, la Comisión ya había hecho referencia a la sentencia Deville y a su posible analogía con el caso de autos, pero en tono más bien hipotético: así, en el apartado 16 de aquéllas, la Comisión «[...] se pregunta si el principio interpretativo formulado en la sentencia Deville no sería también aplicable [...] y no excluye que se pudiera llegar a una conclusión que, parafraseando el fallo de la sentencia Deville, pudiera formularse del siguiente modo [...]».

(24) - En el fallo de esta sentencia el Tribunal de Justicia declaró que, con posterioridad a una sentencia del Tribunal de Justicia, de la que resulte que una legislación determinada es incompatible con el Tratado, el legislador nacional no puede adoptar ninguna norma de procedimiento que reduzca especialmente las posibilidades de reclamar la devolución de los tributos indebidamente percibidos en virtud de dicha legislación.

(25) - Sentencia de 2 de febrero de 1988 (309/85, Rec. p. 355).

(26) - La respuesta sugerida era: «Las autoridades jurisdiccionales de un Estado miembro, tras una sentencia del Tribunal de Justicia que establezca que una determinada normativa tributaria es incompatible con una directiva comunitaria, no pueden dar a una norma procesal una nueva interpretación que reduzca específicamente la posibilidad de los interesados para solicitar la devolución de un tributo indebidamente recaudado por aquel Estado miembro».

(27) - Véase el punto 12 de estas conclusiones.

(28) - Punto 7 de estas conclusiones.

(29) - Véanse al respecto, en el punto 12 de estas conclusiones, los argumentos de la sentencia de la Corte di Cassazione.

(30) - En el propio codice civile italiano los artículos 2947 y siguientes, bajo las rúbricas «De la prescripción breve» y «De la prescripción presunta» regulan supuestos en que los plazos son inferiores al ordinario. Así, por ejemplo, en materia de resarcimiento de daños y perjuicios (cinco años), de relaciones societarias (cinco años), de contratos de transporte y de seguro (un año), de relaciones laborales (uno o tres años, según los casos), etc.

(31) - Asunto C-261/95, Rec. p. I-4025.

(32) - Asunto 386/87, Rec. p. 3551, apartados 15 a 18.

(33) - Asuntos acumulados C-114/95 y C-115/95, Rec. p. I-4263, apartados 45 a 49.

(34) - Asunto C-90/94, Rec. p. I-4085, apartados 46 a 53.

(35) - Asuntos C-10/97 a C-22/97, ambos inclusive. En el acto de la vista, la Comisión se abstuvo de hacer alegaciones sobre los efectos derivados de una posible «inexistencia jurídica» de las leyes nacionales incompatibles con el derecho comunitario, a su juicio deducible de la sentencia Simmenthal, y afirmó de modo expreso que prefería diferir su argumentación sobre este punto hasta la audiencia de los recursos antes citados.

(36) - La sentencia de la Corte Costituzionale se refería exclusivamente a la exigencia del agotamiento previo de los recursos administrativos, como requisito ineludible antes del ejercicio de la acción jurisdiccional. Tal requisito es considerado inconstitucional con el siguiente razonamiento: «Según la jurisprudencia constante de esta Corte, el sometimiento de la acción judicial a la carga del agotamiento previo de los recursos administrativos, con el consiguiente retraso de la posibilidad de interponerla hasta que haya transcurrido un cierto lapso de tiempo desde la presentación del recurso administrativo, sólo resulta legítimo en cuanto venga justificado por exigencias de orden general o por fines superiores de justicia, manteniendo que, incluso ante tales circunstancias, el legislador debe imponer la carga en los términos menos gravosos posibles. Para las controversias previstas en el artículo 12 del DPR 641 de 1972, al igual que para las previstas en las normas análogas de los Decretos 640 y 642, falta una ratio idónea para justificar la limitación impuesta al principio recogido en el artículo 24 de la Constitución. Se trata de controversias que no implican comprobaciones técnicas en función de las cuales resulte necesario u oportuno que la fase jurisdiccional venga precedida de un examen en sede administrativa (cfr. sentencia nº 15 de 1991), tanto menos cuando se trata, como en el caso de autos, de solicitudes de reembolso de tributos indebidamente percibidos por la Administración tributaria. No existen razones que justifiquen el privilegio de una disciplina especial, en favor del deudor, de la acción de repetición, contra el Fisco, de lo indebido.» Esta última frase, sacada del contexto en que se pronuncia la sentencia, trata de ser aplicada por la Comisión también a los plazos de caducidad de aquellas acciones, lo que a mi juicio constituye un claro exceso respecto a la ratio decidenci de dicha sentencia, que en absoluto se refiere a los problemas temporales de la acción de repetición, sino a la injustificada carga de agotar previamente un recurso administrativo.

(37) - El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente (véase, entre las más recientes, la sentencia de 29 de mayo de 1997, Comisión/Reino Unido, C-300/95, Rec. p. I-2649, apartado 37) que el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas nacionales debe apreciarse teniendo en cuenta la interpretación que de ellas hacen los órganos jurisdiccionales nacionales.

(38) - Asunto C-208/90, Rec. p. I-4269.

(39) - Apartado 23.

(40) - Asunto C-338/91, Rec. p. I-5475.

(41) - Asunto C-410/92, Rec. p. I-5483.

(42) - Asunto C-188/95, Rec. p. I-0000, apartados 42 a 52.

(43) - El acto de la vista se celebró conjuntamente para los asuntos C-231/96, EDIS; C-260/96, SPAC; C-279/96, Ansaldo Energia; C-280/96, Marine Insurance Consultant, y C-281/96, GMB y otros.

(44) - El propio defensor de la sociedad EDIS así lo puso de manifiesto cuando, en el acto de la vista, reconoció que ya en 1989 (por tanto, no sólo antes del pronunciamiento de la sentencia Ponente Carni, sino incluso del planteamiento de la cuestión prejudicial a la que dicha sentencia respondió) otra sociedad EDIS, vinculada con la suya, y algunas empresas italianas más habían impugnado ante los tribunales italianos la liquidación de la tasa de inscripción en el registro. Aunque sus demandas fueron desestimadas, por razones de fondo, ello evidencia que no se les denegó el derecho a la tutela judicial.

(45) - Entre ellas, la necesidad de interponer acciones judiciales para obtener un título ejecutivo contra el Fisco, exigencia que, por otra parte, puede suponer un incremento no justificado de la litigiosidad -y, derivadamente, del retraso en la administración de justicia- en detrimento de los contribuyentes.

(46) - El Decreto-Ley nº 331, de 30 de agosto de 1993, dispone en su artículo 61 cómo se ha de proceder al reembolso de las cantidades indebidamente pagadas por este concepto, bien por vía de reclamación administrativa (para las sumas pagadas por el ejercicio fiscal de 1992), bien por vía de compensación (para las pagadas por el ejercicio de 1993).