SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE 20 DE ABRIL DE 1993. - PONENTE CARNI SPA Y CISPADANA COSTRUZIONI SPA CONTRA AMMINISTRAZIONE DELLE FINANZE DELLO STATO. - PETICION DE DECISION PREJUDICIAL: TRIBUNALE DI GENOVA Y TRIBUNALE DI MILANO - ITALIA. - DIRECTIVA 69/335/CEE - REGISTRO DE SOCIEDADES MERCANTILES - INSCRIPCION DE ESCRITURAS DE CONSTITUCION DE SOCIEDADES - TASA ANUAL. - ASUNTOS ACUMULADOS C-71/91 Y C-178/91.



Recopilación de Jurisprudencia 1993 página I-01915



Índice

Partes

Motivación de la sentencia

Decisión sobre las costas

Parte dispositiva



Palabras clave

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Disposiciones fiscales ° Armonización de legislaciones ° Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales ° Inscripción de las sociedades de capital ° Percepción de impuestos fuera de las excepciones previstas por la Directiva 69/335/CEE ° Improcedencia ° Excepción ° Derechos que tengan un carácter remunerativo ° Concepto

[Directiva 69/335/CEE del Consejo, arts. 10 y 12, ap. 1, letra )]

Índice

El artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que enumera los impuestos que tienen las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, y cuya percepción está por ello prohibida, debe interpretarse en el sentido de que prohíbe, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12, todo impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital, aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades.

El artículo 12 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los derechos que tengan carácter remunerativo, mencionados en la letra e) del apartado 1 de dicha disposición, pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como la inscripción de las sociedades de capital. Los importes de dichos derechos, que pueden ser diferentes según la forma jurídica de la sociedad, deben calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente, pero no en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de la operación de inscripción.

Partes

En los asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91,

que tienen por objeto dos peticiones dirigidas al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Presidente del Tribunale di Genova, en el asunto C-71/91, y por el Presidente del Tribunale di Milano, en el asunto C-178/91, destinadas a obtener, en los litigios pendientes ante dichos órganos jurisdiccionales entre

Ponente Carni SpA

y

Amministrazione delle finanze dello Stato,

y entre

Cispadana Costruzioni SpA

y

Amministrazione delle finanze dello Stato,

una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

integrado por los Sres.: G.C. Rodríguez Iglesias, Presidente de Sala, en funciones de Presidente; M. Zuleeg y J.L. Murray, Presidentes de Sala; G.F. Mancini, R. Joliet, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse y D.A.O. Edward, Jueces;

Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;

Secretario: Sra. L. Hewlett, administrador;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

° En nombre de Ponente Carni, por los Sres. Giuseppe Conte y Giuseppe Michele Giacomini, Abogados de Génova;

° en nombre de Cispadana Costruzioni, por los Sres. Ernesto Beretta y Aldo Bozzi, Abogados de Milán;

° en nombre de la República Italiana, por el Profesor L. Ferrari Bravo, Jefe del servizio contenzioso diplomatico del ministero degli Affari esteri, en calidad de Agente, asistido por el Sr. Ivo M. Braguglia, avvocato dello Stato;

° en nombre del Reino Unido, por el Sr. John E. Collins, del Treasury Solicitor' s Department, en calidad de Agente;

° en nombre del Reino de los Países Bajos, por el Sr. B.R. Bot, Staatssecretaris Ministerie van Buitelandse Zaken, en calidad de Agente;

° en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Enrico Traversa, miembro de su Servicio Jurídico, en calidad de Agente;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Ponente Carni SpA, de Cispadana Costruzioni SpA, del Gobierno italiano, del Gobierno neerlandés y de la Comisión, expuestas en la vista de 8 de julio de 1992;

oídas las conclusiones del Abogado General presentadas en audiencia pública el 30 de septiembre de 1992;

dicta la siguiente

Sentencia

Motivación de la sentencia

1 Mediante resolución de 14 de enero de 1991, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de febrero siguiente, el Presidente del Tribunale di Genova planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, cuatro cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, "Directiva").

2 Mediante resolución de 27 de junio de 1991, recibida en el Tribunal de Justicia el 8 de julio siguiente, el Presidente del Tribunale di Milano planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, tres cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de dichas disposiciones.

3 Ambos asuntos fueron acumulados mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 11 de mayo de 1992.

4 Las cuestiones planteadas mediante la resolución de 14 de enero de 1991, en el asunto C-71/91, se suscitaron en el marco de un litigio entre Ponente Carni SpA (en lo sucesivo, "Ponente Carni") y la Amministrazione delle finanze dello Stato acerca de la tasa de concesión gubernativa sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas (en lo sucesivo, "tasa de concesión").

5 Dicha tasa, instituida mediante Decreto nº 641 del Presidente de la República de 26 de octubre de 1972 (GURI nº 292 de 11.11.1972, suplemento nº 3), se aplica a las inscripciones en el Registro de Sociedades de los principales actos de la vida societaria. La llevanza de dicho Registro está a cargo de las secretarías de los órganos jurisdiccionales en espera de la creación del Registro de Empresas previsto en el artículo 2188 del codice civile.

6 La tasa de concesión, en la medida en que se aplica a la inscripción en el Registro de la escritura de constitución de sociedades, ha sido objeto de sucesivas modificaciones en relación con su importe y su periodicidad.

7 El importe de la tasa sobre dicha inscripción pasó de 81.000 LIT a 5 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, 1 millón de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y 100.000 LIT para las demás sociedades, mediante el apartado 18 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853 de 19 de diciembre de 1984 (GURI nº 347 de 19.12.1984), convertido en Ley mediante la Ley nº 17 de 17 de febrero de 1985 (GURI nº 41 bis de 17.2.1985).

8 El Decreto-Ley nº 173 de 30 de mayo de 1988 (GURI nº 125 de 30.5.1988), aumentó los importes de la tasa de concesión. La Ley nº 291 de 26 de julio de 1988 (GURI nº 175 de 27.7.1988), en la que se convirtió dicho Decreto-Ley al ser convalidado, aumentó, en su artículo 1, el importe de la tasa a 2,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y a 500.000 LIT para las demás sociedades. Para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, la disposición fijaba cinco importes diferentes, según la importancia del capital social, que iban de 9 a 120 millones de LIT.

9 El Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989 (GURI nº 51 de 2.3.1989), que una vez convalidado quedó convertido en la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989 (GURI nº 99 de 29.4.1989), fijó, en el apartado 8 de su artículo 36, el importe de la tasa en 12 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, en 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y en 500.000 LIT para las demás sociedades.

10 La Ley nº 154, antes citada, añadió un párrafo 8 bis al artículo 36 del Decreto-Ley de 2 de marzo de 1989, del que se desprende que el importe de la tasa es, para el año 1988, de 15 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, de 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y de 500.000 LIT para las demás sociedades. Dichas disposiciones sustituyeron a las citadas disposiciones de la Ley nº 291 de 26 de julio de 1988.

11 En cuanto a la periodicidad de la tasa, el Decreto-Ley nº 853, antes citado, previó que la tasa se devengaría no sólo en el momento de la inscripción en el Registro de la escritura de constitución de la sociedad, sino también el 30 de junio de cada año ulterior.

12 Al estimar que dicha tasa era contraria a lo dispuesto en los artículos 10 y 12 de la Directiva, Ponente Carni presentó una "demanda de medidas cautelares" ante el Presidente del Tribunale di Genova que tenía por objeto que se ordenara a la Amministrazione delle finanze restituir la tasa de concesión pagada por dicha sociedad por los años 1988, 1989 y 1990.

13 Ante estas circunstancias, el Tribunale di Genova suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las cuatro cuestiones prejudiciales siguientes:

"1) Los 'derechos que tengan carácter remunerativo' a que se refiere la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo de 17 de julio de 1969, ¿pueden apreciarse únicamente como contrapartida de servicios facultativos prestados individualmente por la Administración pública en interés particular del que los pide, o se refieren también a un concepto más amplio de tributos exigidos normalmente por servicios prestados en interés general?

2) La actividad administrativa desarrollada por el Estado para 'mantener el sistema idóneo para garantizar la publicidad a todos los actos relativos a la vida de las sociedades' , ¿tiene, en lo que respecta al Derecho comunitario, el carácter de un servicio prestado individualmente en virtud del cual se pueda exigir el pago de un gravamen pecuniario, de conformidad con lo dispuesto en la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE? En caso afirmativo, ¿son compatibles las disposiciones de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo de 17 de julio de 1969, con una normativa nacional que imponga a una sociedad contemplada por el artículo 3 de la Directiva tributos cuya cuantía no pueda determinarse basándose en el coste del servicio?

3) ¿Son compatibles las disposiciones del último párrafo del artículo 12 de la mencionada Directiva con las del ordenamiento jurídico nacional (apartados 8 y 8 bis del artículo 36 de la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989) que imponen con periodicidad anual, a cargo de las sociedades anónimas previstas en el artículo 3 de dicha Directiva, tributos cuya cuantía no puede determinarse basándose en el coste del servicio y que sean superiores a los aplicados en el territorio del Estado a las sociedades de capital de responsabilidad limitada por operaciones similares?

4) La tasa anual de concesión gubernativa sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas, exigida por el apartado 8 del artículo 36 de la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989, ¿puede incluirse entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de junio de 1969?"

14 La cuestión prejudicial, planteada mediante resolución de 27 de junio de 1991, en el asunto C-178/91, se suscitó en el marco de un litigio entre Cispadana Costruzioni y la Amministrazione delle finanze acerca de la tasa de concesión, antes descrita, devengada por la inscripción de la escritura de constitución de la sociedad en el Registro.

15 Mediante una demanda de medidas provisionales interpuesta ante el Presidente del Tribunale di Milano, Cispadana Costruzioni, que cuestionaba, por lo demás, la validez de dicha tasa en el marco de un procedimiento sobre el fondo, solicitó que se suspendiera el plazo de pago de dicha tasa.

16 En estas circunstancias, el Presidente del Tribunale di Milano suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las tres cuestiones prejudiciales siguientes:

"1) Los 'derechos que tengan un carácter remunerativo' a que se refiere la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, ¿pueden apreciarse únicamente como contrapartida de servicios (facultativos u obligatorios) prestados por la Administración pública en interés particular del que los pide o, por el contrario, dichos 'derechos que tengan un carácter remunerativo' se pueden apreciar también en las tasas que se aplican a servicios prestados en interés general?

2) La carga económica que establece la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE de 17 de julio de 1969, en concepto de 'derechos que tengan un carácter remunerativo' , ¿debe constituir una contraprestación proporcionada al coste efectivo del servicio prestado (como en varias ocasiones ha declarado el Tribunal de Justicia, si bien en asuntos relativos a otro sector, el aduanero, en relación con el coste de un servicio no facultativo sino impuesto: véanse, por ejemplo, la sentencia de 12 de julio de 1977, Comisión/Países Bajos, 89/76, Rec. p. 1355, apartado 16, y otras sentencias posteriores, en particular, la reciente sentencia de 21 de marzo de 1991, Comisión/República Italiana, C-209/89), o, por el contrario, puede prescindir por completo de dicho coste efectivo del servicio?

3) Las disposiciones del artículo 10 y de la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE, ¿deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la adopción y/o al mantenimiento en vigor de una normativa nacional °como la adoptada por el legislador italiano mediante el párrafo 19 del artículo 3 del Decreto-Ley nº 853 de 19 de diciembre de 1984 (convertido en la Ley nº 17 de 17 de febrero de 1985) y modificada por el apartado 8 del artículo 36 del Decreto-Ley nº 69 de 2 de marzo de 1989, convalidado mediante la Ley nº 154 de 27 de abril de 1989° que imponga el pago anual de una tasa, cuya cuantía no se calcula ni puede calcularse en base al coste del servicio prestado y cuyo importe, por otra parte, es notablemente superior al que por el mismo servicio se aplica a otras sociedades, tanto de capitales como de otro tipo (por ejemplo, la tasa correspondiente a las sociedades de responsabilidad limitada se fijó en 3,5 millones de LIT; para los otros tipos de sociedades, la tasa se fijó en 500.000 LIT)?"

17 Para una más amplia exposición de los hechos de los dos litigios principales, así como del desarrollo de los procedimientos y de las observaciones escritas presentadas, el Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

18 Con carácter liminar, procede precisar los objetivos y el contenido de la Directiva.

19 Como se desprende de su exposición de motivos, la Directiva se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone, en cuanto a la tributación que grava la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.

20 A estos efectos, la Directiva prevé la percepción de un impuesto sobre las aportaciones de capitales concentrados que, a tenor de su séptimo considerando, debe, para no perturbar la circulación de capitales, armonizarse dentro de la Comunidad no sólo en cuanto a sus tipos, sino también a su "estructura" (sentencia de 27 de junio de 1979, Conradsen, 161/78, Rec. p. 2221, apartado 11). Dicho impuesto sobre las aportaciones está regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva.

21 El artículo 3 determina las sociedades de capital a las que se aplica lo dispuesto en la Directiva, entre las cuales figuran, en particular, la società per azioni (sociedad anónima), la società in accomandita per azioni (sociedad comanditaria por acciones) y la società a responsabilità limitata (sociedad de responsabilidad limitada).

22 El artículo 4, artículo 8 en la versión resultante de la Directiva de modificación 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, las operaciones sujetas al derecho de aportación y ciertas operaciones que los Estados miembros pueden eximir. Según lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 4, la constitución de una sociedad de capital se cuenta entre las operaciones imponibles.

23 La Directiva, de conformidad con su último considerando, también prevé la supresión de otros impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos cuyo mantenimiento pueda poner en peligro los fines perseguidos. Dichos impuestos indirectos, cuya percepción está prohibida, están enumerados en los artículos 10 y 11 de la Directiva. El artículo 10 dispone:

"Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;

b) [...]

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica".

24 El apartado 1 del artículo 12 de la Directiva establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 antes citados, pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones (en este sentido, véase la sentencia de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, apartado 9). El artículo 12 de la Directiva prevé, en particular, en la letra e) de su apartado 1, los "derechos que tengan un carácter remunerativo". El apartado 2 del artículo 12 prohíbe ciertas formas de discriminación relativas a los derechos e impuestos mencionados en el apartado 1 de este mismo artículo.

Sobre las disposiciones del artículo 10 de la Directiva

25 Las cuestiones formuladas plantean en primer lugar, esencialmente, si un tributo anual devengado por la inscripción de las sociedades de capital está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva.

26 Por una parte, procede subrayar que, en el caso considerado por el Juez nacional, la tasa anual es distinta del impuesto sobre las aportaciones regulado por los artículos 2 a 9 de la Directiva y, por otra parte, que la inscripción, en cuya contrapartida se percibe la tasa, es la establecida en el artículo 3 de la primera Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968, tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el segundo párrafo del artículo 58 del Tratado, para proteger los intereses de socios y terceros (DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3).

27 Los Gobiernos italiano, neerlandés y del Reino Unido mantienen que una tasa que es anual y que está destinada a asegurar la financiación del servicio público encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades no se cuenta entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva. Dicho artículo sólo se refiere a los impuestos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, lo que, en su opinión, no es el caso de la tasa a que se refieren los Jueces nacionales.

28 La Comisión, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni mantienen, por el contrario, que dicha tasa, cuyo hecho generador es la inscripción de la sociedad y el mantenimiento de dicha inscripción, está comprendida en la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva.

29 Los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva. Se trata de los impuestos, cualquiera que sea su forma, que se devengan por la constitución de una sociedad de capital [letra a)] o por la inscripción o por cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad a que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica [letra c)].

30 De ello se desprende que las tasas y derechos diversos devengados por la inscripción de una sociedad de capital están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones antes citadas y están, en principio, prohibidas, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12. Contrariamente a lo mantenido por los Gobiernos italiano, neerlandés y del Reino Unido, no existe ninguna razón relativa al tenor de la disposición o a sus objetivos que permita excluir de pleno Derecho la aplicación del artículo 10 en los casos en que la recaudación del impuesto contribuya a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en que se inscriben las sociedades. Antes bien al contrario, la interpretación propuesta por los mencionados Gobiernos, contradice los objetivos de la Directiva, en la medida en que permitiría que los Estados miembros exigieran a las sociedades de capital un impuesto, distinto del impuesto sobre las aportaciones, que gravara la cumplimentación de alguna de las formalidades esenciales para su constitución y cuyo importe no estuviera, por lo demás, limitado por las disposiciones del Derecho comunitario.

31 El hecho de que el impuesto se devenge, no solamente por la inscripción de la sociedad, sino también cada año ulterior no puede, por sí mismo, excluir dicho impuesto de la prohibición establecida en el artículo 10. Como subraya la Comisión y las empresas partes en el litigio principal, cualquier interpretación contraria privaría de eficacia a lo dispuesto en el artículo 10, ya que permitiría que los Estados miembros hicieran recaer sobre las sociedades de capital el peso de una carga fiscal anual cuyo hecho generador es únicamente el mantenimiento de la inscripción de la sociedad.

32 En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 10 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que prohíbe, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12, todo impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital, aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades.

Sobre las disposiciones que establecen excepciones al artículo 12 de la Directiva y el concepto de derechos que tengan un carácter remunerativo

33 Las cuestiones planteadas a continuación tienen por objeto, esencialmente, dilucidar si los derechos percibidos como contrapartida de servicios prestados en interés general, como por ejemplo, los derivados de la inscripción de las sociedades, pueden calificarse como derechos que tengan un carácter remunerativo; si dicha calificación está necesariamente subordinada a la existencia de un vínculo entre los importes de dichos derechos y el coste del servicio prestado; y , por último, si los importes de dichos derechos pueden, sin infringir lo dispuesto en la Directiva, y en particular el apartado 2 de su artículo 12, ser diferentes según la sociedad obligada a pagar dichos derechos tenga forma de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada.

En lo que se refiere a los derechos que remuneran servicios prestados en interés general

34 La Comisión, los Gobiernos italiano y del Reino Unido y Cispadana Costruzioni mantienen que los principios elaborados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para distinguir, por una parte, las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana, prohibidas por los artículos 9 y 16 del Tratado y, por otra parte, las remuneraciones de servicios efectivamente prestados no son íntegramente extrapolables a efectos de definir los derechos que tengan un carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. A diferencia de las retribuciones de servicios prestados, los derechos que tienen un carácter remunerativo pueden ser la contrapartida de operaciones exigidas por la ley y efectuadas en interés general.

35 Ponente Carni mantiene, por el contrario, que los derechos percibidos sólo tienen carácter remunerativo en el sentido de la Directiva si se vinculan a un servicio facultativo y bien determinado prestado por el Estado en interés del particular.

36 Los principios elaborados por el Tribunal de Justicia a efectos de definir las remuneraciones de servicios prestados se proponen atribuir plenos efectos a las disposiciones del Tratado que prohíben las exacciones de efecto equivalente y que solo gravan, por su naturaleza, los productos importados y, por tanto, admitir la percepción de tasas y retribuciones diversas con ocasión del cruce de una frontera cuando los importes así percibidos constituyen la contrapartida de una ventaja, específica o individualizada, proporcionada al operador económico (en este sentido, véase la sentencia de 30 de mayo de 1989, Comisión/Italia, 340/87, Rec. p. 1483, apartado 15).

37 El objeto de la Directiva es ajeno al de las disposiciones del Tratado relativas a las exacciones de efecto equivalente. En el marco de aplicación del artículo 12 de la Directiva, si bien el carácter remunerativo del derecho exige que éste, a diferencia de los impuestos generales, sea la contrapartida de un servicio individualizado, ninguna disposición del artículo 12 puede ser interpretada, a falta de prescripciones expresas el efecto, en el sentido de que excluye del concepto de derecho que tenga un carácter remunerativo a un derecho que sea la contrapartida de una operación exigida por la ley con un objetivo de interés general.

38 Este puede ser precisamente el caso de un derecho devengado como contrapartida de una operación como la inscripción de las sociedades de capital exigida por la ley nacional, de conformidad con el Derecho comunitario, tanto en interés de terceros como de las propias sociedades.

En lo que se refiere al vínculo entre el importe de los derechos que tengan un carácter remunerativo y el coste del servicio prestado

39 La Comisión, Cispadana Costruzioni y Ponente Carni sostienen, inspirándose en la jurisprudencia relativa a las remuneraciones de servicios prestados, que un derecho que tenga carácter remunerativo debe ser proporcionado al coste del servicio prestado. No obstante, cabría admitir una evaluación global de dicho coste siempre que exista un vínculo entre el coste y el importe del derecho.

40 Por su parte, el Gobierno italiano mantiene que la percepción de derechos que tengan un carácter remunerativo en las circunstancias previstas por la Directiva debería admitirse aunque no sea posible calcular el coste del servicio prestado, como es el caso de la llevanza del Registro de inscripción de las sociedades.

41 La distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva y los derechos que tengan un carácter remunerativo implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones, percibidas con ocasión de la inscripción o anualmente, cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado.

42 Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio particular o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto comprendido en la única prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva.

43 Para ciertas operaciones, como por ejemplo, la inscripción de una sociedad, puede ser difícil determinar el coste de la operación. En un caso así, la evaluación de dicho coste sólo puede ser global y debe establecerse de manera razonable tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo dedicado por dichos agentes, así como los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo dicha operación.

En lo que se refiere a la existencia de derechos de importes diferentes que varían en función de la forma jurídica de la sociedad

44 Ninguna de las disposiciones de la Directiva ni, en particular, las del apartado 2 del artículo 12 que se limitan a prohibir determinadas formas de discriminación relativas a todas las sociedades de capital, prohíbe a los Estados miembros que fijen importes diferentes para la inscripción de las sociedades anónimas y la inscripción de las sociedades de responsabilidad limitada; no obstante, como subrayan la Comisión, Cispadana y Ponente Carni, es preciso velar por que ninguno de los importes exigidos a cada una de dichas sociedades sobrepase el coste de la operación de inscripción.

45 En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 12 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los derechos que tengan carácter remunerativo, mencionados en la letra e) del apartado 1 de dicha disposición, pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como por ejemplo, la inscripción de las sociedades de capital. Los importes de dichos derechos, que pueden ser diferentes según la forma jurídica de la sociedad, deben calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente.

Decisión sobre las costas

Costas

46 Los gastos efectuados por el Gobierno italiano, el Gobierno neerlandés, el Gobierno del Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Presidente del Tribunale di Genova mediante resolución de 14 de enero de 1991 y por el Presidente del Tribunale di Milano mediante resolución de 27 de junio de 1991, declara:

1) El artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que prohíbe, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12, todo impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital, aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades.

2) El artículo 12 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los derechos que tengan carácter remunerativo, mencionados en la letra e) del apartado 1 de dicha disposición, pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como por ejemplo, la inscripción de las sociedades de capital. Los importes de dichos derechos, que pueden ser diferentes según la forma jurídica de la sociedad, deben calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente.