CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 26 de marzo de 2019 ( 1 )

Asunto C‑249/18

Staatssecretaris van Financiën

coadyuvante:

CEVA Freight Holland BV

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos)]

«Petición de decisión prejudicial — Unión aduanera — Código aduanero comunitario — Artículo 78 — Inspección a posteriori de las declaraciones — Derechos de aduana aplicados a mercancías importadas tras la inspección por las autoridades aduaneras — Rectificación del valor de las mercancías por el declarante en la declaración en aduana — Determinación del fin del plazo de limitación con arreglo al artículo 221»

1. La presente petición de decisión prejudicial del Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) tiene por objeto la interpretación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, ( 2 ) que establece el marco jurídico de la normativa y los procedimientos aduaneros en el territorio aduanero de la Unión. La petición se ha planteado en el marco de un litigio entre CEVA Freight Holland B.V. (en lo sucesivo, «CEVA Freight») y las autoridades aduaneras neerlandesas relativo a la reclamación del pago de derechos de aduana tras una inspección de las declaraciones en aduana de CEVA Freight.

2. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea obtener una orientación sobre cómo interpretar el artículo 78 del código aduanero, relativo al control a posteriori de las declaraciones de aduana. La segunda cuestión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 221 del código aduanero y a si la determinación del fin del plazo de tres años que en él se establece corresponde al Derecho de la Unión o al Derecho nacional.

Código aduanero

3. El artículo 4 define los siguientes términos: «3) “autoridades aduaneras”: las autoridades competentes, entre otras cosas, para la aplicación de la normativa aduanera; […] 9) “deuda aduanera”: la obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación (deuda aduanera de importación) o los derechos de exportación (deuda aduanera de exportación) aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes; […] 12) “deudor ante la aduana”: toda persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera; […] 16) “régimen aduanero”: a) el despacho a libre práctica, […] 17) “declaración en aduana”: el acto por el que una persona manifiesta según las formas y procedimientos establecidos la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado; 18) “declarante”: la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana; […] 20) “levante de una mercancía”: la puesta a disposición por parte de las autoridades aduaneras, de una mercancía a los fines previstos en el régimen aduanero a que esté sometida; […]».

4. El título II versaba sobre los elementos en que se basaba la aplicación de las medidas, como los derechos de importación, sobre las mercancías. El artículo 20 establecía que los derechos legalmente devengados en caso de que se originase una deuda aduanera se basarían en el arancel aduanero de la Unión. El artículo 28 establecía que las disposiciones de dicho capítulo determinarían el valor en aduana para la aplicación, en particular, del arancel aduanero de la Unión. Dentro de este capítulo, el artículo 29 establece que «el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción», es decir, «el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la [Unión]». ( 3 )

5. De conformidad con el procedimiento aduanero ordinario, el artículo 62 disponía que las declaraciones se hicieran en un impreso por escrito. Debían estar firmadas y contener toda la información necesaria para la aplicación del régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.

6. Con arreglo al artículo 65, el declarante estaba autorizado a rectificar la declaración tras la admisión de esta por parte de las autoridades aduaneras, siempre que no se formulase la solicitud después de que estas hubiesen tomado medidas como ordenar el levante de las mercancías. ( 4 )

7. Con arreglo al artículo 78: «1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración. 2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate, así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando estas todavía puedan ser presentadas. 3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.» ( 5 )

8. El artículo 79 disponía que el despacho a libre práctica confería el estatuto aduanero de mercancía de la Unión a una mercancía no de la Unión.

9. A tenor del artículo 221: «1. Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas. 2. Cuando, en la declaración en aduana y a título indicativo, se haya hecho mención del importe de derechos a liquidar, las autoridades aduaneras podrán disponer que la comunicación mencionada en el apartado 1 solo se efectúe cuando el importe de derechos que se indique no corresponda al que dichas autoridades hubieren determinado. Sin perjuicio de la aplicación del párrafo segundo del apartado 1 del artículo 218, cuando se haga uso de la posibilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado, la concesión del levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras servirá de comunicación al deudor del importe de derechos contraído. 3. La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.» ( 6 )

Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión

10. El artículo 147 del Reglamento n.o 2454/93 ( 7 ) disponía: «1. A efectos del artículo 29 del [c]ódigo, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. Esta indicación también servirá en el caso de las ventas sucesivas antes de la valoración, pudiendo entonces tomarse cualquiera de los precios resultantes de estas ventas, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 178 a 181, como base de la valoración. […]» ( 8 )

Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

11. CEVA Freight es agente de aduanas y realiza declaraciones de despacho a libre práctica en nombre y por cuenta propios. En el período comprendido entre el 1 de marzo de 2010 y el 31 de octubre de 2010 realizó numerosas declaraciones de despacho a libre práctica de diversos modelos de reproductores multimedia (en lo sucesivo, «declaraciones controvertidas»). CEVA Freight clasificó dichas mercancías en dos partidas arancelarias (84717050 y 85176200), lo que en ambos casos llevaba consigo la aplicación de derechos de aduana de tipo cero a las mercancías en cuestión. Así pues, las autoridades aduaneras concedieron el levante de los reproductores multimedia sin cobrar derechos de importación.

12. En 2011, las autoridades aduaneras inspeccionaron las declaraciones controvertidas. Como consecuencia de dichas inspecciones, decidieron que los reproductores multimedia debían clasificarse en una subpartida diferente (85219000), lo que implica un tipo del 13,9 %.

13. Mediante escrito de 22 de febrero de 2013, las autoridades aduaneras pusieron en conocimiento de CEVA Freight su propósito de reclamar el pago de los derechos de aduana pendientes. A efectos de recaudación a posteriori de los derechos, las autoridades aduaneras basaron el valor de los reproductores multimedia en los precios indicados por CEVA Freight, que eran los precios a los que las empresas implicadas habían vendido los reproductores multimedia en la Unión Europea. El 27 de febrero de 2013, las autoridades aduaneras recibieron una respuesta de CEVA Freight en que solicitaba una reducción del valor en aduana de las mercancías. CEVA Freight argumentó que los reproductores multimedia debían valorarse partiendo del precio inferior de la operación que había facturado el fabricante asiático. Dicha solicitud se basaba en el artículo 78 del código aduanero.

14. Mediante escrito de 28 de febrero de 2013, las autoridades aduaneras informaron a CEVA Freight de que, ante la posibilidad de que hubiera expirado el plazo de pago de la deuda aduanera (establecido con arreglo al escrito de 22 de febrero de 2013), era necesario cursar los requerimientos de pago relativos a las declaraciones controvertidas. El escrito fue remitido en esa misma fecha y fue recibido por CEVA Freight el 4 de marzo de 2013.

15. CEVA Freight impugnó los requerimientos de pago y volvió a solicitar la reducción del valor en aduana de las mercancías invocando el artículo 78 del código aduanero. Las autoridades aduaneras desestimaron la reclamación de CEVA Freight con los siguientes argumentos: i) CEVA Freight, al realizar las declaraciones, había optado de forma consciente entre dos posibles precios para la determinación del valor en aduana; ii) los precios que había indicado CEVA Freight en las declaraciones eran correctos, y iii) el artículo 78 del código aduanero no ofrece a los declarantes la oportunidad de revisar y rectificar los datos indicados en una declaración de importación, a no ser que sean inexactos o estén incompletos.

16. El gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Apelación de Ámsterdam, Países Bajos) consideró que el precio elegido por CEVA Freight para indicar el valor de los reproductores multimedia estaba indisociablemente vinculado al error cometido en la clasificación aduanera de dichas mercancías. Dicha elección constituía «elementos inexactos» a efectos del artículo 78, apartado 3, del código aduanero. En consecuencia, el mencionado tribunal resolvió que las autoridades aduaneras debían volverse a pronunciar sobre si CEVA Freight tenía derecho a rectificar las declaraciones de aduana controvertidas. Asimismo, declaró que no había expirado el plazo de limitación de tres años establecido en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero para comunicar la deuda aduanera a CEVA Freight, ya que la fecha relevante para determinar cuándo se había producido la notificación al deudor era la fecha en que las autoridades aduaneras remitieron los requerimientos de pago (el 28 de febrero de 2013), y no la fecha en que estos fueron recibidos (el 4 de marzo de 2013). ( 9 )

17. En su recurso de apelación interpuesto ante el órgano jurisdiccional remitente, las autoridades aduaneras solicitan la anulación de dicha sentencia en cuanto al fondo, y el órgano jurisdiccional remitente solicita orientación sobre las siguientes cuestiones: «1) ¿Debe interpretarse el artículo 78 del [código aduanero] en el sentido de que, al contabilizarlo posteriormente, un declarante, invocando el artículo 147, apartado 1, párrafo segundo, del [Reglamento de aplicación], puede seguir optando por un precio de la operación inferior y distinto de las mercancías importadas con vistas a reducir el importe de la deuda aduanera? 2) a) A efectos de la aplicación del [código aduanero], ¿constituye la determinación del momento en el que se ha efectuado la comunicación al deudor una cuestión que se rige por el Derecho de la Unión? 2) b) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión 2) a), ¿debe interpretarse el artículo 221, apartado 3, del [código aduanero] en el sentido de que la comunicación mencionada en el mismo debe ser recibida por el deudor en el plazo de tres años contados a partir de la fecha en que nace la deuda aduanera, o bien basta con que esa comunicación haya sido enviada al deudor dentro de dicho plazo?»

18. CEVA Freight, los Gobiernos de los Países Bajos y España y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. Las mismas partes comparecieron a la vista celebrada el 14 de febrero de 2019 y presentaron observaciones orales.

Apreciación

Observaciones preliminares

19. El título [II] del código aduanero establece los tres elementos de las mercancías (clasificación arancelaria, origen y valor) en que se basan las medidas como los derechos de importación. En el presente asunto, las autoridades aduaneras revisaron la clasificación arancelaria de las mercancías sobre la base del artículo 78, apartado 1, del código aduanero y cambiaron el importe de los derechos debidos, de un valor cero a un tipo aplicable de derechos de aduana del 13,9 %. Dicha decisión de reclasificación no ha sido rebatida en el procedimiento principal.

20. El único elemento controvertido es el valor que se ha de atribuir a las mercancías.

Primera cuestión prejudicial

21. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 78 del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, cuando un declarante ha indicado en una declaración de aduana un precio representativo del valor de las mercancías importadas a la Unión Europea, puede rectificar ese dato y sustituirlo por un precio de la operación inferior, e igualmente válido, de las mercancías.

22. CEVA Freight alega que, la primera vez que presentó las declaraciones de aduana por las mercancías controvertidas, consideró irrelevante el valor, pues pensó que era aplicable el tipo cero de derechos de aduana, conforme a la clasificación arancelaria pertinente. Entiende que la primera cuestión prejudicial debe reformularse de manera que refleje este hecho. En mi opinión, a la luz de la exposición de los hechos que hace el órgano jurisdiccional remitente en su resolución de remisión, dicha postura ya está muy clara, por lo que no considero necesario reformular la primera cuestión prejudicial.

23. CEVA Freight alega que se debe permitir rectificar la declaración en aduana en virtud del artículo 78 del código aduanero.

24. Los Países Bajos y la Comisión opinan lo contrario. Entienden que, una vez que los bienes han sido despachados a libre práctica, solo ha lugar a una rectificación de la declaración de aduana si es de aplicación el artículo 78 del código aduanero. Para poder acogerse a esta disposición, el declarante debe demostrar que las autoridades aduaneras se han basado en una información incorrecta o incompleta. Es irrelevante que la rectificación haya de favorecer al declarante.

25. Es jurisprudencia asentada que el objetivo de la normativa de la Unión relativa a la valoración en aduana consiste en establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral, que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de las mercancías importadas y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dichas mercancías que tienen un valor económico. ( 10 )

26. El artículo 29 del código aduanero definía el «valor en aduana» de las mercancías importadas como su «valor de transacción», es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso, de conformidad con las correspondientes disposiciones del código aduanero. ( 11 ) Del artículo 29, apartado 1, se deduce que el valor en aduana se refiere solo a las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. En consecuencia, en el momento de la venta debe haber acuerdo en cuanto a que las mercancías, originarias de un tercer país, serán transportadas al territorio aduanero de la Unión. ( 12 )

27. De conformidad con el artículo 147, apartado 1, del Reglamento de aplicación, en el caso de las ventas sucesivas antes de la valoración a efectos aduaneros, pueden tenerse en cuenta los precios correspondientes a ventas realizadas después de la exportación, pero antes del despacho a libre práctica en la Unión Europea, a fin de determinar el «valor de transacción» a efectos del artículo 29, apartado 1, del código aduanero. ( 13 ) En consecuencia, el importador puede elegir, entre los precios convenidos para cada una de las ventas, el que utilizará como base para determinar el valor en aduana de las mercancías de que se trate, siempre y cuando pueda proporcionar a las autoridades aduaneras, respecto al precio elegido, todos los documentos necesarios. ( 14 )

28. En el presente asunto, es pacífico que el valor indicado por CEVA Freight en sus declaraciones de aduana, en el cual basaron las autoridades aduaneras su valoración revisada, está comprendido en el concepto de «valor de transacción» de las mercancías a efectos del artículo 29 del código aduanero y del artículo 147, apartado 1, del Reglamento de aplicación. Asimismo, es cierto que el valor inferior revisado que CEVA Freight considera que debe ser tenido en cuenta por las autoridades aduaneras para calcular los derechos debidos también está comprendido en el concepto establecido por dichas disposiciones. Por otro lado, es pacífico también que CEVA Freight no tenía dudas acerca de la interpretación del artículo 29 del código aduanero y del artículo 147, apartado 1, del Reglamento de aplicación, tanto como era consciente de que, conforme a dichas disposiciones, estaba facultada para indicar en las declaraciones de aduana tanto el precio de mercado de los reproductores multimedia en el mercado de la Unión como el precio inferior asiático.

29. De conformidad con los artículos 62 y 76 del código aduanero, las declaraciones de aduana deben contener todos los datos necesarios para la aplicación del régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías. ( 15 ) La regla general, establecida en el artículo 65, letra c), del código aduanero, era que los declarantes no podían rectificar los datos de la declaración una vez que las mercancías hubiesen sido despachadas a libre práctica. Esto cambió cuando entró en vigor el código aduanero de 1992, el 1 de enero de 1994. ( 16 ) Desde ese momento, el artículo 78 permitía a las autoridades aduaneras, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración tras el levante. Al efectuar una revisión conforme al artículo 78, las autoridades aduaneras solo pueden utilizar la información incluida o adjunta a la declaración de aduana. ( 17 )

30. El artículo 78 del código aduanero nada dice en cuanto a si un declarante puede rectificar el valor de las mercancías indicado en sus declaraciones de aduana y cambiarlo por un valor inferior en circunstancias como las del procedimiento principal. El argumento jurídico novedoso que plantea la argumentación de CEVA Freight se refiere al alcance de la facultad de apreciación de las autoridades aduaneras para revisar las declaraciones de aduana. Con arreglo al artículo 78, apartado 3, dicha facultad debe ejercerse si tras el reexamen (o inspección) se comprueba que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, es decir, que hubo errores u omisiones sustanciales o errores de interpretación del Derecho aplicable. Si es así, de conformidad con el artículo 78, apartado 3, del código aduanero, las autoridades aduaneras deben adoptar las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan. ( 18 ) Con ello no se pretende incrementar la recaudación, sino recaudar los derechos de aduana realmente devengados.

31. ¿Es compatible con los objetivos de la legislación aduanera europea sobre valoración la rectificación que pretende CEVA Freight?

32. Entiendo que sí.

33. En primer lugar, el procedimiento principal versa sobre el recurso de apelación interpuesto por las autoridades aduaneras contra la resolución del gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Apelación de Ámsterdam). En la sentencia recurrida en dicho procedimiento, el tribunal declaró que el precio elegido por CEVA Freight para los reproductores multimedia en las declaraciones de aduana a efectos de valoración aduanera estaban intrínsecamente vinculados al error cometido en la clasificación arancelaria de dichas mercancías. ( 19 ) Esto me lleva a pensar que el error inicial relativo a la clasificación arancelaria de las mercancías está indisolublemente unido al valor que CEVA Freight atribuyó a los reproductores multimedia. En la vista se reconoció que, cuando una clasificación arancelaria da lugar a unos derechos de aduana de tipo cero, es irrelevante el valor en aduana de las mercancías importadas. Sin embargo, si una clasificación arancelaria genera la obligación de pagar derechos de aduana a un tipo del 13,9 %, los mencionados elementos (precio y valor en aduana) adquieren una importancia singular. No tener en cuenta el cambio en las circunstancias tras la revisión de la clasificación arancelaria por las autoridades aduaneras impediría a CEVA Freight declarar un valor meditado de las mercancías, en lugar de elegirlo arbitrariamente. Por lo tanto, entiendo que el error inicial en la clasificación arancelaria y la valoración de las mercancías constituyen un todo indivisible. La consideración aislada de uno y otro hecho sería artificial y contraria al objetivo de reflejar la situación real que el código aduanero pretende determinar a efectos de la valoración. ( 20 )

34. En segundo lugar, en mi opinión, es justo permitir la rectificación propuesta, pues con ello se tiene en cuenta la realidad, es decir, que la clasificación arancelaria aplicable está inextricablemente unida al precio elegido e indicado por CEVA Freight para las mercancías en su declaración de aduana. En tercer lugar, la rectificación no afecta a la uniformidad y neutralidad del sistema, pues siguen adeudándose derechos de aduana (pero en una cuantía inferior).

35. En cuarto lugar, en su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente hace hincapié en que el precio inferior que CEVA Freight pretende declarar en lugar del indicado es verificable en los documentos relevantes y, por tanto, no puede considerarse que genere un valor en aduana ficticio.

36. En quinto lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 78 del código aduanero no limita la posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo. ( 21 ) Tanto la propia finalidad del código aduanero que, «conforme a su quinto considerando, pretende asegurar una correcta aplicación de las exacciones previstas en él […], como la lógica específica del artículo 78 de ese código, que consiste en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real, corrigiendo los errores u omisiones materiales, así como los errores de interpretación del Derecho aplicable […], se oponen a una interpretación de ese artículo que permitiera excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación». ( 22 ) Además, de reiterada jurisprudencia resulta que, con vistas a la realización efectiva de esos objetivos, las autoridades aduaneras disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori. ( 23 ) Por lo tanto, el artículo 78, apartado 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, dentro del marco de las obligaciones que impone a las autoridades aduaneras, permite como regla general que estas reiteren una revisión o un control a posteriori de una declaración aduanera y determinen sus consecuencias, fijando una nueva deuda aduanera. ( 24 )

37. En mi opinión, de esta jurisprudencia se deduce que las autoridades aduaneras gozan de un amplio margen de apreciación en cuanto a la revisión de las declaraciones tras el levante de las mercancías. Dado que el error inicial en la clasificación arancelaria y el valor que CEVA Freight atribuyó a los reproductores multimedia están indisociablemente unidos, entiendo que el mencionado error constituye «elementos inexactos o incompletos» a efectos del artículo 78, apartado 3, del código aduanero. Estos términos se han interpretado en el sentido de que comprenden los errores u omisiones técnicos y los errores de interpretación del Derecho aplicable. ( 25 ) El error inicial en la clasificación arancelaria se puede asimilar a un error técnico.

38. Por último, la Comisión ha expresado su preocupación en el sentido de que el artículo 78 del código aduanero no pretende otorgar a los declarantes un medio para solicitar la revisión a fin de presentar una información que les sitúe en una posición más ventajosa. A mi parecer, tal preocupación sería legítima si se considerase que los declarantes gozan de una facultad de elección tan general y amplia.

39. Sin embargo, las circunstancias del caso de CEVA Freight son más complejas que una mera pretensión de elegir un valor más favorable en su declaración de aduana.

40. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se aclare la sentencia Overland Footwear del Tribunal de Justicia. ( 26 ) Por un lado, en ella se afirma que no ha lugar a revisión en virtud del artículo 78 del código aduanero a no ser que se den errores u omisiones técnicos y errores de interpretación del Derecho aplicable. Por otro, el Tribunal de Justicia señaló que no cabe considerar que un error consistente en una omisión involuntaria constituya el ejercicio de una elección, por definición voluntaria. El órgano jurisdiccional remitente entiende que la expresión «omisión involuntaria» debe interpretarse en sentido amplio, de modo que comprenda una situación como la de CEVA Freight en el procedimiento principal.

41. En dicho asunto, la empresa (Overland) compró productos (principalmente calzado) fabricados fuera de la Unión Europea y después los importó y los distribuyó en el territorio de los Estados miembros. En el curso de sus actividades, Overland utilizó los servicios de un agente de compras en Extremo Oriente, al cual le pagaba una comisión de compra. Pagaba la comisión al fabricante, que a su vez la abonaba al agente. Al principio, Overland incluyó la comisión del agente de compra (que no constaba por separado) en las declaraciones de importación. De este modo, los derechos de importación se calculaban y abonaban sobre dicha comisión. Posteriormente, con la aprobación de las autoridades aduaneras, Overland hizo figurar separadamente en sus declaraciones en aduana la comisión de compra y el precio de venta de las mercancías. A partir de ese momento, las autoridades aduaneras dejaron de percibir derechos sobre los importes relativos a la comisión de compra. Overland quiso entonces revisar las declaraciones de aduana anteriores y obtener la devolución de la parte proporcional de los derechos abonados, habida cuenta de que parte del valor expresado en cada declaración de importación se correspondía con una comisión de compra, que no devengaba derechos.

42. En su sentencia, el Tribunal de Justicia rechazó los argumentos según los cuales el artículo 78, apartado 3, solo se aplica en circunstancias estrictas, como el caso de clasificación errónea de las mercancías. De igual manera, el Tribunal de Justicia no aceptó las alegaciones en el sentido de que, al no indicar la comisión de compra en su declaración, Overland no había cometido un error, sino que había optado por una alternativa. El Tribunal de Justicia afirmó que, «por cuanto existe una posibilidad de revisión ulterior de una declaración en aduana a petición del declarante, la referida circunstancia no puede tener como consecuencia que unos derechos legalmente percibidos en virtud de meras normas de prueba se asimilen, a posteriori, a derechos legalmente debidos […], pese a la aportación de elementos de prueba suficientes. Por último, es preciso indicar que, en cualquier caso, no cabe considerar que un error consistente en una omisión involuntaria constituya una decisión de optar por una alternativa, por definición voluntaria». ( 27 )

43. Aunque la sentencia Overland Footwear ( 28 ) es realmente ilustrativa, a mi parecer el presente asunto no es idéntico. Aquí se trata de un error inicial relativo a la clasificación arancelaria de las mercancías y, a consecuencia de ese error inicial, se indicó un valor concreto en las declaraciones de aduana correspondientes. El error en la clasificación arancelaria fue posteriormente revisado y rectificado. Esta situación es muy diferente de la del asunto Overland Footwear. Asimismo, el presente asunto es distinto de la situación en que un declarante elige libremente entre diversos valores y más tarde pretende hacer una rectificación simplemente porque ha cambiado de parecer. En el presente asunto, el error en la clasificación arancelaria y el valor que llevaba aparejado son dos caras de la misma moneda.

44. Por lo tanto, llego a la conclusión de que, cuando se clasifican incorrectamente las mercancías a efectos aduaneros en una subpartida arancelaria que da lugar a un derecho de aduana de tipo cero y, a raíz de ese error, el declarante elige un precio (en el caso de ventas sucesivas) con el fin de aportar una valoración de dichas mercancías, conforme al artículo 29 del código aduanero y al artículo 147, apartado 1, del Reglamento de aplicación, las autoridades aduaneras pueden, a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración tras la concesión del levante de las mercancías, permitiendo al declarante indicar un valor meditado, siempre que esta valoración cumpla también los requisitos del código aduanero.

Segunda cuestión prejudicial

45. Con arreglo al artículo 221, apartado 1, del código aduanero, las autoridades aduaneras deben comunicar el importe de los derechos al deudor desde el momento de su contabilización. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la determinación del momento en que se ha de efectuar dicha notificación corresponde al Derecho de la Unión o al Derecho nacional. En caso de que la determinación de ese momento se rija por el Derecho de la Unión, pregunta también si la comunicación ha de ser recibida en el plazo de tres años desde que se contrae la deuda aduanera o si, a los efectos del artículo 221, apartado 3, basta acreditar que fue enviada al deudor dentro de ese plazo.

46. Con carácter preliminar es preciso señalar que la deuda aduanera se origina en el momento de la admisión de la declaración en aduana (artículo 201, apartado 2, del código aduanero). En el presente asunto, las declaraciones controvertidas fueron presentadas en distintos momentos entre el 1 de marzo de 2010 y el 31 de octubre de 2010. El tribunal remitente afirma que la cuestión de la prescripción de determinadas deudas aduaneras se refiere solo a las contraídas antes del 4 de marzo de 2010.

47. CEVA Freight y el Gobierno español consideran que la determinación del fin del plazo corresponde al Derecho de la Unión. Los Países Bajos y la Comisión alegan que, con arreglo al código aduanero, dicha cuestión se regula por las normas de procedimiento nacionales.

48. Estoy de acuerdo con el Gobierno neerlandés y con la Comisión.

49. El artículo 221, apartado 3, primera frase, establece una regla de limitación: «La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.» ( 29 ) En la clara redacción de esta norma no hay ningún indicio de que la determinación del momento en que se produce la comunicación al deudor se rija por el Derecho de la Unión.

50. Los antecedentes de la disposición demuestran que el legislador pretendía introducir un grado mínimo de coherencia y uniformidad en cuanto al cobro del importe de la deuda aduanera. Antes de que entrase en vigor el código aduanero, dichas cuestiones se regían por el Reglamento n.o 1697/79, ( 30 ) junto con el Reglamento n.o 1854/89. ( 31 ) El Reglamento n.o 1697/79 se adoptó para sustituir las disposiciones nacionales vigentes por una nueva normativa de ámbito comunitario. ( 32 ) El segundo considerando de dicho Reglamento declara que la recaudación a posteriori de derechos de aduana es contraria, en cierta medida, a la seguridad que los deudores tienen derecho a esperar de los actos administrativos que tengan consecuencias pecuniarias. Por lo tanto, se consideró apropiado establecer un plazo máximo de tres años a partir del cual la determinación de las deudas aduaneras se haga definitiva, limitando así la futura capacidad de actuación de las autoridades aduaneras. No hay constancia de que dicho plazo tenga ningún otro objetivo. En particular, el legislador no reguló el momento y la forma en que debía producirse la notificación. La redacción del artículo 221 del código aduanero de 1992 es similar a la del artículo 2 del Reglamento n.o 1697/79.

51. Por lo tanto, considero que cada Estado miembro debe actuar conforme a las normas procesales y sustantivas del Derecho nacional al aplicar el artículo 221 del código aduanero, ya que en aquel momento el Derecho de la Unión no contenía normas comunes que regulasen la determinación del momento en que se produce la comunicación a los efectos de dicha disposición. ( 33 )

52. CEVA Freight y el Gobierno español alegan que, no obstante, es necesario tener en cuenta el contexto general en que actúan las autoridades aduaneras y los operadores económicos. Llaman la atención sobre la actual versión del código aduanero, ( 34 ) que dispone que todo intercambio de información, como declaraciones, solicitudes o decisiones entre las autoridades aduaneras y entre estas y los operadores económicos, deberá efectuarse mediante técnicas de tratamiento electrónico de datos (artículo 6, apartado 1). Tanto CEVA Freight como el Gobierno español alegan que el código aduanero de 2013 debe utilizarse como guía para la interpretación de su predecesor, el código aduanero de 1992.

53. Esta alegación pasa por alto el simple hecho de que el contexto legislativo del código aduanero de 2013 no es el mismo que el del código aduanero de 1992. En 2008 se sometió el código aduanero a una profunda revisión para adaptarlo al nuevo entorno electrónico de las aduanas y el comercio, y se revisaron las normas a tal fin. ( 35 ) Por lo tanto, no hay posibilidad de extraer conclusiones del actual contenido del código aduanero de 2013 para la interpretación del artículo 221, apartado 3, del código aduanero de 1992.

54. Por lo tanto, considero que a efectos de dicha disposición el momento en que se produce la comunicación al deudor se rige por el Derecho procesal nacional. Son aplicables a este respecto los límites tradicionales impuestos por el Derecho de la Unión, es decir, que las modalidades previstas por el Derecho nacional no pueden hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil la recuperación de la deuda aduanera y que la aplicación de la legislación nacional debe hacerse de manera no discriminatoria en relación con los procedimientos equivalentes encaminados a zanjar los litigios nacionales del mismo tipo. ( 36 )

55. Habida cuenta de la respuesta que propongo a la primera parte de la segunda cuestión prejudicial, no procede examinar la segunda parte. En aras de la exhaustividad, añadiré que, si el Tribunal de Justicia no comparte mi postura acerca de la primera parte de la segunda cuestión prejudicial y opta por una interpretación uniforme del ámbito de la Unión, en mi opinión, el tenor del artículo 221, apartado 3, sugiere que las autoridades aduaneras deben remitir la comunicación al deudor antes de que expire el plazo de tres años, dado que dicha disposición se centra en la actuación de dichas autoridades, antes que en la fecha de recepción por el deudor.

Conclusión

56. A la vista de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que conteste a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) del siguiente modo: «1) Cuando se clasifican incorrectamente las mercancías a efectos aduaneros en una subpartida arancelaria que da lugar a un derecho de aduana de tipo cero y, a raíz de ese error, el declarante elige un precio (en caso de ventas sucesivas) con el fin de aportar una valoración de dichas mercancías, conforme al artículo 29 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, y al artículo 147, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento n.o 2913/92, las autoridades aduaneras pueden, a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración tras la concesión del levante de las mercancías, permitiendo al declarante indicar un valor meditado, siempre que esta valoración cumpla también los requisitos del Reglamento n.o 2913/92. 2) Corresponde al Derecho procesal nacional determinar cuándo se produce una comunicación al deudor a los efectos del artículo 221, apartado 3, del Reglamento n.o 2913/92. Se aplican a este respecto los límites impuestos por el Derecho de la Unión, es decir, que las modalidades previstas por el Derecho nacional para tales comunicaciones no pueden tener por efecto hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil la recuperación de la adeuda aduanera y que la aplicación de la legislación nacional debe hacerse de manera no discriminatoria en relación con los procedimientos equivalentes encaminados a zanjar los litigios nacionales del mismo tipo.»

( 1 ) Lengua original: inglés.

( 2 ) Reglamento del Consejo de 12 de octubre de 1992 (DO 1992, L 302, p. 1). Este Reglamento fue modificado en diversas ocasiones, y en el período de autos estaba en vigor la versión resultante del Reglamento (CE) n.o 1791/2006 del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 363, p. 1). En las presentes conclusiones, me referiré a este instrumento como «código aduanero» o «código aduanero de 1992». Reglamento (CE) n.o 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) (DO 2008, L 145, p. 1), en vigor desde el 4 de junio de 2008. No obstante, el Reglamento (CE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, «código aduanero de 2013»), derogó y sustituyó al Reglamento n.o 450/2008 antes de que este entrase en vigor.

( 3 ) Los artículos 32 y 33 establecen ciertos ajustes que pueden efectuarse sobre el precio efectivamente pagado o por pagar a efectos de determinar el valor de las mercancías con arreglo al código aduanero.

( 4 ) Anteriormente, las disposiciones contenidas en el artículo 65 del código aduanero se recogían en el artículo 6 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO 1979, L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57).

( 5 ) No había disposiciones legales de contenido equivalente al artículo 78 del código aduanero antes de la modificación de la normativa aduanera que se incorporó al código aduanero de 1992.

( 6 ) El artículo 243 disponía que toda persona tenía derecho a interponer recurso contra decisiones de las autoridades aduaneras relativas a la aplicación de la normativa aduanera que le afectaran directa e individualmente.

( 7 ) Reglamento de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento n.o 2913/92 (DO 1993, L 253, p. 1; en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación»). Dicho Reglamento fue derogado con efectos de 30 de abril de 2016 por el Reglamento de Ejecución (UE) 2016/481 de la Comisión, de 1 de abril de 2016 (DO 2016 L 87, p. 24).

( 8 ) Los artículos 178 a 181 se referían a las declaraciones de datos y a los documentos que se han de aportar.

( 9 ) Véase el punto 46 de las presentes conclusiones.

( 10 ) Sentencia de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros (C‑116/12, EU:C:2013:825), apartados 34 a 36 y jurisprudencia citada.

( 11 ) Véase la nota 3.

( 12 ) Sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128), apartado 28 y jurisprudencia citada.

( 13 ) Sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128), apartados 29 y 30 y jurisprudencia citada. Entre dicha jurisprudencia figura la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237), si bien esta versaba sobre las disposiciones legales que rigen la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas [artículo 3 del Reglamento (CEE) n.o 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO 1980, L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224)], en vigor antes de la introducción del artículo 78 del código aduanero.

( 14 ) Sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128), apartado 31 y jurisprudencia citada.

( 15 ) Deben adjuntarse a la declaración todos los documentos justificativos necesarios (artículo 62, apartado 2, del código aduanero).

( 16 ) Véanse la nota 5 de las presentes conclusiones y la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 62.

( 17 ) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 22 y jurisprudencia citada.

( 18 ) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 24 y jurisprudencia citada.

( 19 ) Véase el apartado 3.1 de la resolución de remisión.

( 20 ) Véase el punto 25 de las presentes conclusiones.

( 21 ) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 25.

( 22 ) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 26 y jurisprudencia citada.

( 23 ) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 27 y jurisprudencia citada.

( 24 ) Sentencia de 12 de octubre de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754), apartados 29 a 31.

( 25 ) Sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 63.

( 26 ) Sentencia de 20 de octubre de 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624).

( 27 ) Sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartados 68 y 69 (el subrayado es mío).

( 28 ) Sentencia de 20 de octubre de 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624).

( 29 ) Véanse también la sentencia de 17 de junio de 2010, Agra (C‑75/09, EU:C:2010:352), apartado 30 y el punto 9 de las presentes conclusiones.

( 30 ) Reglamento (CEE) n.o 1697/79 del Consejo, de 24 de julio de 1979, referente a la recaudación a posteriori de los derechos de importación o de los derechos de exportación que no hayan sido exigidos al deudor por mercancías declaradas en un régimen aduanero que suponga la obligación de pagar tales derechos (DO 1979, L 197, p. 1; EE 02/06, p. 54).

( 31 ) Reglamento (CEE) n.o 1854/89 del Consejo, de 14 de junio de 1989, relativo a la contracción y a las condiciones de pago de las cuantías de derechos de importación o de derechos de exportación resultantes de deudas aduaneras (DO 1989, L 186, p. 1).

( 32 ) Sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136), apartado 32.

( 33 ) Véase, por analogía, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136), apartados 52 y 53.

( 34 ) Véase la nota 2.

( 35 ) Véase la exposición de motivos de la propuesta de la Comisión de reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se establece el código aduanero de la Unión, COM(2012) 64, p. 2.

( 36 ) Sentencia de 21 de junio de 2007, ROM-projecten (C‑158/06, EU:C:2007:370), apartado 23 y jurisprudencia citada.