Conclusiones del Abogado General Tesauro presentadas el 23 de septiembre de 1997. - Jessica Safir contra Skattemyndigheten i Dalarnas län, antes Skattemyndigheten i Kopparbergs län. - Petición de decisión prejudicial: Länsrätten i Dalarnas län - Suecia. - Libre prestación de servicios - Libre circulación de capitales - Tributación del ahorro constituido en forma de seguro de vida - Legislación de un Estado miembro por la que se establecen distintos regímenes impositivos según el lugar de establecimiento de la empresa que presta el servicio. - Asunto C-118/96.



Recopilación de Jurisprudencia 1998 página I-01897



Conclusiones del abogado general

1 La cuestión prejudicial objeto del presente procedimiento, planteada por el Länsrätt (Tribunal regional de lo contencioso-administrativo) de la región de Kopparberg, versa sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de una Ley sueca sobre la tributación de determinadas primas abonadas en cumplimiento de contratos de seguros de vida [lag (1990: 662) om skatt på vissa premiebetalningar; en lo sucesivo, «premieskattelag»].

Más concretamente, el órgano jurisdiccional nacional interroga a este Tribunal sobre la compatibilidad de dicha normativa, que somete a impuestos las primas abonadas por los asegurados que suscriben pólizas de seguros de vida con compañías no establecidas en Suecia, con las disposiciones comunitarias en materia de libre circulación de servicios y de capitales, así como con el principio de no discriminación.

Normativa nacional

2 Para mejor comprender el sentido y alcance de la cuestión prejudicial, procede ante todo resumir los aspectos pertinentes de la normativa sueca relativa a la tributación del ahorro captado por las compañías de seguros de vida, tal como la describe el órgano jurisdiccional nacional en su resolución de remisión.

Tributación relativa a las compañías establecidas en Suecia

3 La tributación del ahorro captado por compañías de seguros de vida «suecas o establecidas en Suecia» (1) grava tanto a las compañías como a los asegurados. A efectos fiscales, se efectúa una distinción entre dos clases de seguros de vida: el seguro de pensión (en lo sucesivo, «seguro P») y el seguro de capital (en lo sucesivo, «seguro C»). Sólo se pueden clasificar entre los seguros P los que cumplan determinados requisitos especiales relativos al ahorro-pensión, entre los que se encuentra la circunstancia de que el respectivo contrato se haya firmado con una compañía establecida en Suecia.

En virtud de la lag (1990: 661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, las compañías de seguros establecidas en Suecia están obligadas a pagar un impuesto sobre la renta. El impuesto se calcula por estimación objetiva, en función del patrimonio de la compañía al término del año que precede a la tributación. Más concretamente, la base imponible equivale al resultado de multiplicar el activo, del que se deducen las deudas financieras, por el tipo de interés medio de las obligaciones del Estado durante el año precedente al ejercicio de que se trata. Los tipos aplicables ascienden al 15 % para los seguros P y al 27 % para los seguros C.

La tributación de los asegurados varía dependiendo de si han suscrito un seguro de tipo P o C. En el primer caso, la prima abonada es deducible de la cuota del impuesto correspondiente al año en que se paga, mientras que los importes que vencen están sujetos al impuesto. En el segundo caso, las primas abonadas no son deducibles, pero los importes que vencen no están sujeto al impuesto.

Tributación relativa a las compañías no establecidas en Suecia

4 La tributación del ahorro captado por las compañías establecidas en el extranjero se efectúa, en cambio, con arreglo a la premieskattelag, que entró en vigor el 1 de enero de 1991. En el artículo 1 de dicha Ley se dispone que las personas físicas o jurídicas domiciliadas en Suecia, o que residan allí con carácter permanente, que celebren contratos de seguros de vida con compañías no establecidas en Suecia están obligadas a pagar al Estado un impuesto sobre las primas abonadas. De conformidad con el artículo 3 de dicha Ley, el tipo del impuesto es del 15 % del importe de la prima. (2)

En el artículo 5 de la premieskattelag se dispone además que las autoridades nacionales competentes pueden, a solicitud del asegurado, conceder una exención del pago del impuesto o reducir su cuota en un 50 % cuando la entidad aseguradora contratante está sometida, en el Estado en que está establecida, a un impuesto sobre la renta similar al que grava a las compañías de seguros establecidas en Suecia.

5 De la descripción de la normativa nacional pertinente se desprende, por tanto, que el ahorro captado por las compañías establecidas en Suecia tributa (en parte) en función de su patrimonio y (en parte) mediante una deducción de los rendimientos ofrecidos a los asegurados; en cambio, el ahorro captado por las compañías no establecidas en Suecia, que no están sujetas al impuesto, tributa mediante la prima abonada por los asegurados. En otras palabras, como observa el órgano jurisdiccional nacional, «el impuesto sobre el ahorro depositado en una compañía sueca de seguros de vida grava los rendimientos de los seguros de vida individuales, mientras que el correspondiente ahorro suscrito con compañías extranjeras de seguros de vida recae sobre las primas».

Este mecanismo diferenciado, que establece una diferencia de trato, desde el punto de vista fiscal, entre los asegurados residentes en Suecia que hayan suscrito pólizas de seguros con compañías establecidas en dicho país y los que hayan acudido a compañías no establecidas en Suecia, se introdujo, también según la resolución de remisión, con el fin de garantizar «la neutralidad competitiva entre las compañías de seguros suecas y extranjeras que captan el ahorro». El órgano jurisdiccional nacional afirma asimismo que la intención del legislador sueco se demuestra por la posibilidad de exención del impuesto (o de reducción de su importe) que ofrece la Ley a los asegurados que suscriben pólizas con compañías no establecidas en Suecia y sometidas a una tributación similar a la de las compañías establecidas.

Hechos

6 Los hechos que originaron el litigio principal son sencillos y se remontan a comienzos del año 1995, cuando la Sra. Safir (en lo sucesivo, «demandante»), tras haber suscrito una póliza de seguro de vida con Skandia Life Assurance Company Ltd, entidad aseguradora inglesa que también ejerce actividades en el mercado sueco, (3) solicitó a la Administración Tributaria la exención del impuesto sobre la prima con arreglo al artículo 5 de la premieskattelag.

La Administración Tributaria decidió reducir el impuesto en un 50 %, de modo que la demandante, al haber declarado que había abonado una prima de 1.000 SKR, ingresó una cuota de 75 SKR. Posteriormente, no obstante, tras el resultado negativo de dos procedimientos de revisión de la decisión de reducción del impuesto iniciados por la misma Administración Tributaria, la demandante impugnó la referida decisión, solicitando su anulación ante el Tribunal regional de lo contencioso-administrativo competente.

La cuestión prejudicial

7 El Juez que conoce del asunto, por albergar dudas sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario del distinto trato fiscal al que están sometidas, con arreglo a la premieskattelag, las personas aseguradas por una compañía no establecida en Suecia, resolvió suspender el procedimiento y plantear a este Tribunal la siguiente cuestión:

«Cuando, en un Estado miembro, la tributación del ahorro depositado en compañías de seguros de vida nacionales y compañías extranjeras que ejercen su actividad en el Estado miembro mediante un establecimiento presenta las características técnicas de un impuesto sobre los rendimientos del capital del seguro, calculado a tanto alzado y exigido a la entidad aseguradora, ¿se oponen los artículos 6, 59, 60 o 73 B y 73 D del Tratado de Roma a que -con el fin de salvaguardar la neutralidad competitiva entre el ahorro en pólizas de seguro nacionales y extranjeras- tributen las primas de seguros pagadas por un asegurado residente en dicho Estado miembro en virtud de una póliza de seguro de vida suscrita con una entidad aseguradora establecida en otro Estado miembro y que ejerza su actividad en el primer Estado miembro conforme a las normas relativas a la actividad aseguradora transfronteriza, pudiendo la Administración suprimir o reducir a la mitad el impuesto que grava dichas primas de seguros en caso de que la compañía de seguros establecida en el extranjero esté sujeta, en el Estado de establecimiento, a un impuesto sobre la renta análogo a los impuestos que gravan el ahorro depositado en compañías de seguros nacionales en el otro Estado miembro?»

Sobre las disposiciones comunitarias aplicables

8 En consecuencia, el Juez nacional interroga al Tribunal de Justicia sobre la compatibilidad de la premieskattelag con las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de servicios y de capitales, así como con el artículo 6 de éste, que establece en términos generales la prohibición de las discriminaciones por razón de la nacionalidad. En efecto, prima facie, la Ley controvertida entraña una discriminación formal, desde el punto de vista fiscal, entre los asegurados en compañías extranjeras (no establecidas) y los asegurados en compañías nacionales, que puede, entre otras cosas, obstaculizar tanto la prestación de servicios transfronterizos como los correspondientes movimientos de capitales.

Debo excluir de inmediato la aplicación del artículo 6. En efecto, según una jurisprudencia reiterada, dicha disposición está destinada a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones regidas por el Derecho comunitario para las cuales el Tratado no prevea normas específicas contra la discriminación. (4) En consecuencia, la legalidad de la normativa controvertida ha de examinarse a la luz de los artículos 59 y 73 B del Tratado, disposiciones en las que se concreta el principio de no discriminación en los sectores específicos de la libre circulación de servicios y de capitales.

9 A este respecto, sin embargo, estimo necesaria una precisión ulterior. Del análisis de las normas reguladoras de la libre circulación de servicios y de capitales, de su ubicación en el Tratado, así como de una lectura atenta del conjunto de la jurisprudencia existente en esta materia se desprende que las disposiciones de los artículos 59 y siguientes, por un lado, y las de los artículos 73 B y siguientes, por otro, no están destinadas a aplicarse de forma cumulativa, y mucho menos indistintamente, dado que más bien regulan y se refieren, al menos en principio, a supuestos distintos: las primeras exigen la supresión de las restricciones a la libre prestación de servicios -repito, también de servicios financieros- en el interior de la Comunidad, mientras que las segundas, en cambio, prohíben los obstáculos a los movimientos de capitales y a los pagos entre Estados miembros, así como entre Estados miembros y países terceros.

De ello se sigue que la compatibilidad con el Derecho comunitario de la medida nacional controvertida ha de apreciarse -salvo que implique, simultáneamente, obstáculos a la libre circulación de servicios y la de capitales y pagos- bien con respecto a los artículos 59 y siguientes o bien con respecto a los artículos 73 B y siguientes. Añado que una aplicación cumulativa de las referidas disposiciones, que vinculase indistintamente el presente caso a la libre circulación de capitales o a la libre prestación de servicios, sería, como mínimo, poco rigurosa.

10 Este planteamiento, además del tenor de las disposiciones de que se trata, lo sustenta la ubicación de éstas en el Tratado, que les dedica dos capítulos distintos (respectivamente el tercero y el cuarto) del Título III.

La distinción perseguida por los autores del Tratado entre la esfera de aplicación de las disposiciones en materia de servicios y la de las disposiciones en materia de capitales se confirma en el artículo 60, que identifica el concepto de servicios en las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, «en la medida en que no se rijan por las disposiciones relativas a la libre circulación de mercancías, capitales y personas». A este respecto, es también significativo el tenor del apartado 2 del artículo 61, con arreglo al cual «la liberalización de los servicios bancarios y de seguros vinculados a los movimientos de capitales se realizará en armonía con la liberalización progresiva de la circulación de capitales». (5)

11 También la jurisprudencia del Tribunal de Justicia parece, en su mayor parte, orientada en este mismo sentido. Ya en la sentencia Société générale alsacienne de banque, compartiendo las minuciosas reflexiones del Abogado General a este respecto, el Tribunal de Justicia manifestaba, en efecto, la exigencia de determinar si las operaciones objeto de aquel procedimiento (ejecución de órdenes bursátiles y otras operaciones en cuenta corriente) debían calificarse como servicios o como movimientos de capitales; ello, bien entendido, antes de apreciar la compatibilidad con el Derecho comunitario de las restricciones que la normativa nacional controvertida imponía a dichas operaciones. (6)

A continuación, en la sentencia Casati, algo posterior, el Tribunal precisó el distinto alcance, también desde la perspectiva del escalonamiento temporal y las condiciones de aplicación, de las disposiciones en materia de capitales con respecto a las relativas a las otras libertades salvaguardadas por el Tratado. En particular, puso de relieve que la libre circulación de capitales, a diferencia de las otras libertades, no podía considerarse automáticamente realizada al término del período transitorio, y que el artículo 67, entonces vigente, (7) únicamente implicaba la obligación de liberalizar los movimientos de capitales «en la medida necesaria para el buen funcionamiento del mercado común». (8)

12 Más clara aún es la posición que adoptó el Tribunal de Justicia en el asunto Bachmann. Debiendo pronunciarse sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de una normativa belga que supeditaba el carácter deducible de las primas de seguro de enfermedad e invalidez, de vejez y de fallecimiento al requisito de que tales primas se hubieran pagado en dicho Estado, el Tribunal examinó el asunto exclusivamente a la luz de los artículos 48 y 59 del Tratado. Por otro lado, al excluir la ampliación de las disposiciones en materia de capitales, pese haber sido expresamente invocadas, precisó que «el artículo 67 no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades [...]». (9)

13 La misma lógica se encuentra también en la jurisprudencia ulterior. En el asunto Bordessa y otros, por ejemplo, el Tribunal excluyó expresamente que una normativa que supeditaba a autorización previa la exportación de valores, tales como monedas, billetes de banco o cheques al portador, pudiera entrar en el ámbito de aplicación del artículo 59 (y del artículo 30), y la examinó exclusivamente a la luz del artículo 67 (y de la Directiva para la aplicación de esta disposición). (10) En efecto, en aquel asunto, el movimiento de capitales no estaba relacionado con intercambios de servicios (o de mercancías). Sobre este punto, por otra parte, el Tribunal no omitió señalar que la operación de que se trataba, aun cuando se demostrara que constituía un pago de mercancías o de servicios, no estaría regulada por los artículos 30 y 59, sino por el artículo 106 del Tratado. (11)

En el mismo sentido, aunque para llegar al resultado opuesto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la compatibilidad con el Derecho comunitario de una normativa británica que prohibía la promoción y venta de billetes de loterías extranjeras así como la organización de éstas en territorio nacional debía apreciarse a la luz del artículo 59 del Tratado; y ha excluido expresamente, aunque fuera con carácter incidental, la aplicación a dicho asunto de las disposiciones referentes a los capitales (así como de las relativas a las mercancías y personas). (12)

14 Se aleja del marco normativo y jurisprudencial que acabo de describir, en conjunto bastante coherente, la sentencia Svensson y Gustavsson. (13) En aquel asunto, el Juez nacional solicitó al Tribunal de Justicia que se pronunciara sobre la compatibilidad con los artículos 67 y 71 del Tratado de una normativa luxemburguesa que supeditaba la concesión de una ayuda social a la vivienda, concretamente una bonificación de intereses, al requisito de que los préstamos destinados a financiar la construcción, la adquisición o la mejora de la vivienda subvencionada se hubieran contraído con una entidad de crédito autorizada (y, por tanto, establecida) en Luxemburgo.

Desatendiendo las sugerencias del Abogado General, el cual, en línea con la jurisprudencia Bachmann, proponía examinar el asunto únicamente a la luz de los artículos 59 y siguientes del Tratado, (14) el Tribunal optó, en cambio, por aplicar conjuntamente las disposiciones en materia de servicios y capitales, llegando a la conclusión de que la normativa nacional era incompatible tanto con las primeras como con las segundas. Más concretamente, en primer lugar, declaró que la normativa examinada, dado que podía «disuadir a los interesados de dirigirse a bancos establecidos en otro Estado miembro», constituía un obstáculo a movimientos de capitales como los préstamos bancarios. En segundo lugar, el Tribunal afirmó que la misma normativa era contraria al artículo 59 -reconociendo así que la operación de que se trataba era un servicio a efectos de dicha disposición- por la discriminación que operaba en perjuicio de las entidades de crédito establecidas en otros Estados miembros.

15 Sin querer examinar el fondo de la calificación atribuida a la operación examinada (movimiento de capitales y/o prestación de servicio), no obstante, es menester preguntarse por qué el Tribunal de Justicia consideró necesario apreciar la normativa controvertida, tras haberla declarado contraria a la disposición del artículo 67 del Tratado, también a la luz del artículo 59. (15)

Se trata de una solución que, a mi entender, no es perfectamente conforme ni con la letra ni con el espíritu de las referidas disposiciones comunitarias, habida cuenta, en particular, del valor residual que expresa e indiscutiblemente atribuye el Tratado a las normas sobre la prestación de servicios. Por otro lado, se trata de una solución que contradice, sin motivación suficiente, la anterior jurisprudencia en la materia, antes recordada. (16)

16 Pero hay más. Una aplicación indistinta de las disposiciones del Tratado sobre los servicios y sobre los capitales podría chocar con otro obstáculo derivado del distinto alcance que el Tratado atribuye a la prohibición del artículo 59 y a la prevista en el artículo 73 B. Como es sabido, en efecto, si bien la libre circulación de servicios únicamente está sujeta a las limitaciones que con carácter excepcional permite el artículo 56 del Tratado y en éste se prefiguran (así como, en las condiciones que expondré más adelante, a las justificadas por razones imperiosas), la libre circulación de capitales, en cambio, encuentra un límite más amplio en la disposición de la letra a) del artículo 73 D, que permite expresamente adoptar disposiciones fiscales que prevean tratos discriminatorios basados en la residencia (si bien, según la fórmula «clásica», a condición de que no constituyan un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta). Se trata de una sutil diferencia en la regulación de ambas normas, que no obstante confirma la necesidad de delimitar con exactitud sus respectivos ámbitos de aplicación.

17 Las observaciones que anteceden me llevan a la conclusión de que procede, en todo caso, efectuar una calificación precisa de la normativa nacional de que se trata, en especial cuando se refiere a la materia bancaria o aseguradora, como (posible) restricción a la libre circulación de servicios o de capitales, en función de la naturaleza y del tipo de restricción que su aplicación pueda implicar; y ello con el fin, que calificaría de imperativo, de determinar el criterio de legalidad correcto.

En mi opinión, dicha calificación debería realizarse basándose en los criterios que pueden inferirse de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia anterior a la sentencia Svensson y Gustavsson: si la medida de que se trata obstaculiza directamente la transferencia de capitales, imposibilitándola o dificultándola, por ejemplo, al imponer la obligación de una autorización o, en todo caso, restricciones de tipo monetario, se regirá por los artículos 73 B y siguientes del Tratado; (17) si, por el contrario, el obstáculo a los movimientos de capitales es tan sólo indirecto y la medida constituye in primis una restricción no monetaria a la libre circulación de servicios, serán aplicables los artículos 59 y siguientes del Tratado. (18) Ciertamente, sigue siendo posible el supuesto de aplicación de ambos grupos de normas, aunque sólo con respecto a medidas que obstaculicen simultáneamente, si bien en relación con aspectos distintos, tanto la prestación de servicios como la circulación de capitales. (19)

18 Aplicando dichos criterios al presente caso, parece evidente que la normativa nacional controvertida podría, en efecto, constituir un obstáculo para las compañías de seguros que tengan intención de ejercer sus actividades en Suecia sin disponer en este país de un establecimiento permanente. Las condiciones de tributación del ahorro captado por ellas son, efectivamente, distintas, por disposición legal, de las previstas para las compañías con dicho establecimiento. A este respecto, por el momento basta con señalar que la exacción fiscal que grava las primas abonadas por los asegurados puede representar, para estos últimos, un importante factor que les disuada de suscribir pólizas con compañías no establecidas en Suecia, en especial si, en cambio, las compañías establecidas ofrecen productos de seguros de naturaleza análoga, con primas exentas de impuestos.

Por el contrario, por lo que respecta a los movimientos de capitales (y a los pagos), no consta que la normativa en litigio los impida o dificulte, si no es como mera consecuencia del obstáculo a la libre prestación de servicios, lo que es a la vez obvio e irrelevante. En efecto, no exige trámites especiales (autorizaciones o declaraciones) ni impone restricciones monetarias a la transferencia de los fondos pagados en concepto de primas por los contratos suscritos con compañías no establecidas en Suecia; por el contrario, la transferencia de tales fondos al exterior parece enteramente libre.

19 Estas observaciones me parecen suficientes para excluir la aplicación del artículo 73 B y, al mismo tiempo, para insertar el presente caso en el ámbito residual del artículo 59 del Tratado. Por tanto, procede examinar a la luz de dicha disposición la compatibilidad con el Derecho comunitario de la normativa nacional controvertida.

Sobre los efectos restrictivos de la medida controvertida

20 Pasemos ahora al fondo de la cuestión. Los Gobiernos que han intervenido en el procedimiento están de acuerdo en considerar que la normativa sueca es compatible con el Derecho comunitario, sosteniendo que, por no ser discriminatoria, no contradice la disposición del artículo 59. La jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia, en efecto, ha reconocido el principio de territorialidad fiscal, aplicado en la normativa ahora examinada. Basándose en dicho principio, en materia de impuestos directos, cuya regulación es competencia de los Estados miembros, se permite dispensar un trato diferenciado a los residentes con respecto a los no residentes. A este respecto, se remiten, en especial, a la sentencia Schumacker. (20)

Según los mismos Gobiernos, la normativa de que se trata, aun cuando se determinase su carácter discriminatorio, está justificada, en todo caso, en razón de sus objetivos. En efecto, sostienen que va encaminada a preservar la eficacia de los controles fiscales y, a la vez, la coherencia del régimen tributario nacional: intereses generales ya expresamente declarados dignos de tutela en la jurisprudencia (respectivamente, sentencias Futura Participations y Singer, y Bachmann). Por otro lado, en su opinión, la normativa es necesaria y proporcionada, en la medida en que tales objetivos no pueden alcanzarse de manera eficaz con medidas menos restrictivas. (21)

21 La normativa controvertida, lo recordaré, somete a gravamen fiscal las primas pagadas por los asegurados que suscriben pólizas de seguros de vida con compañías no establecidas en Suecia; en cambio, las primas abonadas en cumplimiento de las pólizas suscritas con entidades nacionales o, en todo caso, con entidades establecidas en Suecia no están sujetos a dicho gravamen, dado que la tributación del ahorro captado por estas últimas tiene lugar según condiciones y mecanismos distintos. Asimismo, recuerdo que los asegurados en compañías no establecidas en Suecia tienen derecho, si lo solicitan, a la exención del impuesto sobre las primas o, según el caso, a una reducción de éste si las autoridades competentes determinan que la entidad aseguradora contratante está sujeta, en el Estado en que se encuentra establecida, a una tributación análoga a la prevista para las compañías establecidas en Suecia.

22 En otras palabras, la premieskattelag introduce una diferencia de trato entre diversas categorías de sujetos de Derecho. En primer lugar, es del todo punto evidente que los asegurados (destinatarios de los servicios) reciben un trato distinto en función de que hayan contratado un seguro de vida con compañías no establecidas en Suecia, en cuyo caso están obligados a ingresar el impuesto sobre la prima, o con compañías establecidas en Suecia, en cuyo caso no están sujetos a dicha obligación. En segundo lugar, cabe advertir una diferencia de trato entre los mismos clientes de las distintas entidades no establecidas en Suecia, que podrán disfrutar o no de la exención del impuesto sobre las primas o, en su caso, de una reducción de éste en función del resultado del examen, por parte de las autoridades suecas, de las condiciones de tributación a que están sujetas dichas entidades en sus Estados de establecimiento.

Asimismo, si bien es cierto que dicha diferencia de trato afecta del mismo modo a todos los residentes o domiciliados en un mismo Estado miembro y que, por tanto, a los efectos de la aplicación de la normativa comunitaria sobre los servicios, no es relevante en cuanto tal, no lo es menos que está inevitablemente destinada a repercutirse a los prestadores del servicio de que se trata; y ello en función de que dispongan o no de un establecimiento permanente en Suecia. En otras palabras, las entidades aseguradoras no establecidas -dado que sólo las primas pagadas por sus asegurados están sujetas al gravamen fiscal- sufren una evidente desventaja con respecto a las compañías establecidas, lo que implica o, al menos, puede implicar una limitación no irrelevante en el ejercicio de su actividad en el territorio del Estado de que se trata.

23 Evidentemente, se trata de restricciones basadas, aunque sea de manera indirecta, en el establecimiento del prestador, (22) que pueden por tanto obstaculizar su actividad transfronteriza y, en consecuencia, son manifiestamente contrarias a la letra del artículo 59 del Tratado. (23)

Deseo recordar que dicha disposición prohíbe, en efecto, todas «las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad [...] para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación». Asimismo, añadiré que, tal como lo ha precisado en varias ocasiones el propio Tribunal de Justicia, los artículos 59 y 60 «exigen la supresión no sólo de toda discriminación contra el prestador en razón de su nacionalidad, sino también de toda restricción a la libre prestación de servicios impuesta por la circunstancia de estar establecido en un Estado miembro distinto de aquel en que la prestación debe realizarse». (24) No cabe duda de que la normativa controvertida constituye un buen ejemplo de medida restrictiva comprendida en la segunda de las categorías a las que se refiere el pasaje que acabo de citar.

24 En estas circunstancias, la tesis según la cual la normativa examinada no está incursa, en virtud del principio de territorialidad fiscal, en la prohibición establecida en el artículo 59 parece enteramente infundada. Por consiguiente, estimo suficientes a este respecto las breves observaciones que siguen.

En primer lugar, la propia jurisprudencia Schumacker parte de la premisa explícita consistente en que «aunque, en el estado actual del Derecho comunitario, la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario», (25) «y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad». (26) En segundo lugar, si bien es cierto, como ha declarado este mismo Tribunal, que una diferencia de trato, desde el punto de vista fiscal, entre residentes y no residentes no implica, de por sí, una discriminación prohibida por el Tratado, lo es también que a tal efecto debe cobrar importancia la diferencia objetiva entre ambas categorías de contribuyentes, en particular «tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos, como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal o familiar». (27)

25 Ahora bien, ya a simple vista destaca una diferencia sustancial con respecto al presente caso, dado que el trato discriminatorio previsto en la premieskattelag se refiere a contribuyentes residentes en el mismo Estado miembro y los afecta de forma distinta en función de la compañía (establecida o no establecida en Suecia) con la que hayan optado por suscribir una póliza de seguro.

Se añade a ello que el principio de territorialidad fiscal, reconocido por este Tribunal en relación con normativas restrictivas de la libre circulación de trabajadores y de la libertad de establecimiento, no puede trasladarse pura y simplemente al ámbito de la libre prestación de servicios. Las propias disposiciones del Tratado que amparan dichas libertades exigen, en efecto, el respeto al menos de la igualdad de trato entre el prestador que ejerce su actividad en un Estado miembro distinto de aquel en que está establecido y el prestador que, en cambio, está establecido en ese mismo Estado. De ello se deduce que la admisibilidad de un principio que permita la desigualdad de trato entre destinatarios de servicios en función del establecimiento de los prestadores no sólo contradiría de forma palmaria la propia idea de la libre prestación de servicios sino que, bien mirado, terminaría por frustrarla por entero. (28)

Por último, a este respecto, recordemos que en la sentencia Bachmann, referente a un litigio en numerosos aspectos similar al hoy examinado, el Tribunal declaró expresamente que «disposiciones que requieren que el asegurador esté establecido en un Estado miembro para que los asegurados puedan beneficiarse en él de determinadas deducciones fiscales disuaden a los asegurados de dirigirse a los aseguradores establecidos en otro Estado miembro y, por consiguiente, constituyen para éstos un obstáculo a la libre prestación de servicios». (29)

26 En definitiva, la normativa controvertida puede, sin duda, obstaculizar la libre prestación de servicios y, por tanto, en principio, es contraria al artículo 59 del Tratado. Esa conclusión, huelga subrayarlo, no puede ponerse en tela de juicio en razón de la posibilidad, prevista en la propia normativa en favor de los asegurados en compañías no establecidas en Suecia, de una exención o reducción del impuesto. En efecto, se trata de una posibilidad tan sólo eventual y, en todo caso, supeditada, por un lado, a la iniciativa del interesado y, por otro, a las comprobaciones que debe efectuar la autoridad nacional competente sobre el régimen tributario del Estado de establecimiento del asegurador.

Sobre los motivos invocados para justificar la medida controvertida

27 En este punto, resta tan sólo comprobar si, habida cuenta de sus características y su ratio, dicha normativa puede, sin embargo, estar justificada. Tanto el Gobierno sueco como el del Reino Unido invocan al respecto razones de interés general y, más concretamente, la tutela de la coherencia del régimen tributario nacional y la eficacia de los controles fiscales.

28 Ahora bien, comenzaré recordando que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida nacional discriminatoria puede estar justificada y, por tanto, ser declarada compatible con el Derecho comunitario únicamente cuando está comprendida en una de las excepciones expresamente contempladas en el Tratado. En efecto, en la sentencia Bond van Adverteerders, posteriormente confirmada en varias ocasiones, el Tribunal declaró de forma paladina que «las normativas nacionales que no son indistintamente aplicables a las prestaciones de servicios, cualquiera que sea su origen, y que por lo tanto son discriminatorias, sólo son compatibles con el Derecho comunitario si pueden acogerse a una disposición expresa que establezca una excepción». (30)

Para cuanto aquí interesa, procede recordar la excepción prevista en el artículo 56 del Tratado, al que remite el artículo 66, sobre la base de la cual los Estados miembros pueden aplicar a los nacionales extranjeros regímenes especiales que estén justificados por razones de orden público, seguridad y salud públicas. Añadiré que dicha disposición, precisamente por establecer una excepción, ha de ser interpretada de forma estricta, de tal modo que es indudable que no comprende los objetivos de naturaleza económica de una medida restrictiva. (31)

29 Asimismo, recordaré que las medidas nacionales restrictivas de la libre prestación de servicios pueden estar justificadas (también) cuando se destinan a salvaguardar exigencias de interés general; aunque ello sólo si concurren condiciones claramente definidas. Según la jurisprudencia, en efecto, la libre prestación de servicios, en tanto que libertad fundamental garantizada por el Tratado, únicamente puede limitarse por normas que satisfagan de forma cumulativa determinados requisitos, a saber: que estén justificadas por el interés general y se apliquen (indistintamente) a toda persona o empresa que ejerza una actividad en el territorio del Estado destinatario; que sean objetivamente necesarias para la consecución del objetivo perseguido y proporcionadas a éste, y que el interés protegido no esté salvaguardado por las normas a las que está sujeto el prestador en el Estado miembro en que se encuentra establecido. (32)

Reconociendo la incompatibilidad con el Derecho comunitario de las medidas nacionales indistintamente aplicables, cuando son restrictivas y no están justificadas por motivos de interés general, el Tribunal ha aplicado, también en materia de servicios, fundamentalmente, el mismo planteamiento utilizado en materia de mercancías a partir de la conocida sentencia «Cassis de Dijon». (33)

30 Dicho esto, procede ahora comprobar, con objeto de llegar a un pronunciamiento sobre el tipo de justificaciones admisibles, si la medida controvertida debe considerarse formalmente discriminatoria o, en cambio, indistintamente aplicable. Añadiré de inmediato que la cuestión no es tan trivial como podría parecer, dado que en materia de prestación de servicios no siempre resulta fácil efectuar dicha calificación o, mejor dicho, no es fácil retrotraerse, habida cuenta de la propia jurisprudencia en la materia, a una definición clara y unívoca de las medidas discriminatorias.

No cabe duda de que una medida nacional que implica una diferencia de trato basada en la nacionalidad se califica como formalmente discriminatoria. (34) No obstante, la calificación de la misma medida no es tan evidente cuando la desigualdad de trato se basa, en cambio, en la residencia o el establecimiento del prestador. En efecto, si bien es cierto que el Tribunal ha considerado discriminatorias y, por ende, justificables sólo sobre la base de la excepción establecida en el artículo 56, normativas nacionales que preveían regímenes distintos en función del establecimiento, (35) también lo es que ha justificado en aras del interés general o, cuando menos, examinado a la luz del fin específico perseguido, normativas nacionales que imponían, para los fines del ejercicio de la actividad de que se trata, el requisito de la residencia (36) o del establecimiento. (37) Y ello aun cuando tal requisito, como en varias ocasiones ha señalado el propio Tribunal, implique la imposibilidad absoluta de ejercer la actividad de que se trate (sólo) ocasionalmente y se reduzca, por tanto, a denegar a los prestadores establecidos en otros Estados miembros el beneficio de las normas comunitarias sobre la libre prestación de servicios. (38)

31 Bien mirado, sin embargo, la jurisprudencia que acabo de recordar tiene su lógica, en el sentido de que califica como indistintamente aplicables (también) las medidas nacionales que, a pesar de exigir, para el ejercicio de una determinada actividad, la posesión de la residencia o del establecimiento, se aplican no obstante a todos aquellos que tienen intención de ejercer dicha actividad en el territorio de dicho Estado miembro. En otras palabras, el Tribunal considera formalmente discriminatorias sólo las normativas nacionales que prevén un régimen distinto para los nacionales extranjeros o para prestaciones de servicios «originarias» de otro Estado miembro, o para unos y otras a la vez. Por el contrario, en el supuesto de que la normativa de que se trate esté destinada a aplicarse a todos aquellos que ejerzan la actividad en el territorio de un determinado Estado miembro, aun cuando esa normativa exija expresamente el requisito de la residencia o del establecimiento (imposibilitando así el ejercicio a los prestadores establecidos en otro Estado miembro), se califica como indistintamente aplicable.

La consecuencia, obvia en extremo, consiste en que una normativa que somete a los prestadores establecidos en otro Estado miembro a requisitos distintos de los aplicados a los prestadores establecidos en el territorio nacional puede justificarse sólo en virtud de excepciones expresamente contempladas en el Tratado, mientras que una normativa que directamente niega el acceso a una determinada actividad a los prestadores establecidos en otro Estado miembro, precisamente por exigirles residir o estar establecidos en el Estado en que debe realizarse la prestación, puede justificarse por razones imperiosas de interés general. Este resultado, lo admito, es insatisfactorio, del mismo modo que la lógica que conduce a él puede considerarse perversa; en todo caso, una medida que impone el requisito del establecimiento en materia de servicios es, por supuesto formalmente, indistintamente aplicable.

32 Y pasemos a la medida que nos ocupa en el presente asunto. Evidentemente, no prevé, o al menos no de forma directa, un régimen distinto para las entidades aseguradoras no establecidas en Suecia. La diferencia de trato, en efecto, afecta, al menos formalmente, a los asegurados, todos ellos residentes en Suecia. No obstante, teniendo en cuenta que dicha diferencia de trato depende de la elección de compañía aseguradora, en función de que se encuentre o no establecida en ese Estado miembro, es harto evidente que la medida de que se trata da lugar a una desigualdad de trato en función del establecimiento del prestador.

En estas circunstancias, determinar si se cuenta entre las medidas formalmente discriminatorias o entre las indistintamente aplicables dependerá de dónde se ponga el acento: en la circunstancia de que no es directamente discriminatoria en función del establecimiento o en la circunstancia de que, en definitiva, se trata después de todo de una medida que determina un régimen distinto según que las entidades aseguradoras de que se trata estén o no establecidas en territorio nacional. Añado que la jurisprudencia más directamente pertinente, es decir, relativa a normativas estructuradas de forma análoga a la del presente caso, no sirve de ayuda para resolver el problema; antes al contrario.

33 Este es el caso, en primer lugar, de la sentencia Bachmann, relativa a una normativa nacional que supeditaba la deducibilidad de determinadas cotizaciones a la condición de que hubieran sido pagadas al propio Estado. En efecto, el Tribunal consideró que dicha normativa estaba justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario nacional, reconociendo así su carácter de medida indistintamente aplicable. A tal efecto, vale la pena subrayarlo, se limitó a recordar que «el requisito de establecimiento es compatible [...] con el artículo 59 del Tratado si constituye una condición indispensable para alcanzar el objetivo de interés general perseguido». (39) Ante tal afirmación, parecería que, al igual que en nombre del interés general puede estar justificada incluso la prohibición, impuesta a través del requisito del establecimiento, de ejercer determinadas actividades en el territorio considerado, con mayor razón debería ser posible justificar normativas que impliquen determinadas desventajas o que, al menos, no reconozcan determinadas ventajas a quienes opten por acudir a prestadores no establecidos en el Estado de que se trata.

Asimismo, si bien es cierto que la posterior sentencia Svensson y Gustavsson, relativa a una normativa del mismo tipo, parece alejarse convenientemente de la sentencia Bachmann, también lo es que genera no pocas incertidumbres precisamente sobre la cuestión que aquí se discute. En efecto, frente al argumento del Gobierno luxemburgués, que alegó la necesidad de la normativa nacional en aras de la tutela de la coherencia fiscal, el Tribunal señaló que «la normativa de que se trata implica una discriminación por razón del establecimiento» y que, por tanto, «sólo puede estar justificada por las razones de interés general mencionadas en el apartado 2 del artículo 56 del Tratado, al que se remite el artículo 66, entre las que no figuran los objetivos de carácter económico». (40) Sin embargo, el Tribunal de Justicia, no sin incurrir en una patente contradicción, entró en el examen del fondo de la alegación aducida por el Gobierno luxemburgués, para concluir que, a diferencia de lo que había declarado en la sentencia Bachmann, la normativa examinada no resultaba necesaria para garantizar la coherencia del régimen tributario. (41)

34 Ahora bien, soy del parecer de que una misma normativa puede justificarse bien en virtud de las excepciones expresamente contempladas en el Tratado o bien en virtud de razones de interés general: (42) y ello en función de que sea discriminatoria o indistintamente aplicable. En suma, aun reconociendo que no siempre es fácil calificar una determinada medida nacional -sea porque el efecto discriminatorio (de hecho) resulta en extremo evidente, sea porque la naturaleza particular de un determinado servicio aconseja mayor prudencia-, huelga decir que no puede ni debe existir un tertium genus de medidas (indistintamente aplicables y formalmente discriminatorias, o distintamente aplicables aunque no discriminatorias). El presente procedimiento ofrece al Tribunal de Justicia la ocasión de arrojar luz sobre este extremo, indicando expresamente si la normativa nacional controvertida ha de considerarse discriminatoria y, por tanto, justificable sólo sobre la base de las excepciones previstas en el propio Tratado, o si, en cambio, por ser indistintamente aplicable, puede justificarse también por razones imperiosas de interés general.

Más concretamente, a mi parecer, el Tribunal debería, con respecto al presente caso, bien declarar que entre las medidas formalmente discriminatorias se comprenden también aquellas que introducen indirectamente una diferencia de trato entre prestadores de servicios, en función de que estén o no establecidos en el Estado de que se trata, como parece sugerir la sentencias Svensson y Gustavsson; o bien afirmar, como en cambio parece sugerir la sentencia Bachmann, que las medidas que formalmente no prevén un régimen distinto entre prestadores establecidos y no establecidos siguen siendo medidas indistintamente aplicables.

35 Aplicando el primero de los planteamientos mencionados al presente caso, basta aquí con señalar que la normativa nacional controvertida no está comprendida en ninguno de los supuestos excepcionales previstos en el artículo 56 del Tratado, al que remite su artículo 66. Por otro lado, es innegable que la coherencia del régimen tributario y la eficacia de los controles fiscales, es decir, los motivos invocados por el Gobierno sueco, persiguen un fin esencialmente económico, de tal manera que, en virtud de dichos motivos, la medida examinada no puede justificarse en ningún caso ni, por tanto, ser declarada compatible con el Derecho comunitario.

36 Añadiré que, en mi opinión, tampoco puede llegarse a una conclusión distinta en el supuesto de que el Tribunal decida, dando primacía al segundo de los planteamientos considerados, calificar la medida de que se trata como indistintamente aplicable. En efecto, si bien es pacífico que los motivos invocados para su justificación han sido declarados dignos de tutela en la jurisprudencia en esta materia, (43) lo es también que la medida controvertida dista de ser necesaria para alcanzar los objetivos perseguidos y no satisface el criterio de la proporcionalidad.

Ante todo, la supuesta exigencia de garantizar la eficacia de los controles fiscales es manifiestamente impertinente en el presente caso. Habida cuenta de las características y de la ratio de la normativa controvertida, explícitamente declarada por el propio Gobierno sueco, debe, en efecto, reconocerse que tal normativa no presenta un nexo de causalidad significativo con el objetivo que se persigue.

37 Asimismo, soy del parecer de que la medida nacional de que se trata tampoco puede justificarse por la exigencia de garantizar la coherencia del régimen tributario nacional y de que, para ello, no basta, ciertamente, con remitirse a la sentencia Bachmann. En efecto, es cierto que en aquel asunto el Tribunal consideró que obligar al Estado belga a extender las mismas ventajas fiscales también a los asegurados en compañías establecidas en el extranjero pondría en grave peligro la coherencia del régimen tributario, habida cuenta de la dificultad de percibir el impuesto sobre los rendimientos pagados desde el extranjero. También es cierto, con todo, que el Tribunal no llegó a tal conclusión sin antes poner de relieve que el objetivo de la normativa nacional de que se trataba consistía en crear un mecanismo de compensación directa entre la deducibilidad de las cotizaciones controvertidas y el gravamen fiscal que soportaban los rendimientos posteriormente percibidos por el asegurado.

Sin deseos de entrar en el fundamento de dicho análisis, basta, por tanto, con señalar que el asunto que hoy nos ocupa es muy distinto. En efecto, en nuestro caso, el trato discriminatorio se sitúa en el nivel de las condiciones de tributación, en el sentido de que el gravamen impuesto a los asegurados en compañías establecidas en el extranjero recae sobre las primas, mientras que el que soportan los asegurados en compañías establecidas en Suecia grava en parte el ahorro captado por la compañía y, en parte, la renta del asegurado. Y ello con el fin declarado, tal como lo indica el Juez remitente, de garantizar «la neutralidad competitiva entre las compañías de seguros suecas y extranjeras que captan el ahorro». Sin embargo, no consta que la recaudación del impuesto percibido sobre las primas tenga un destino pertinente a efectos de la jurisprudencia Bachmann, ni que se utilice para compensar ventajas de otro modo obtenidas. De ello se infiere que, cuando menos, sería incorrecto trasladar esa jurisprudencia al presente caso.

38 Por otra parte, y en todo caso, la normativa sueca parece indudablemente desproporcionada para el fin que expresamente se fija. En efecto, podría preservar la neutralidad competitiva entre entidades establecidas y no establecidas con métodos sin duda menos restrictivos de la libre prestación de servicios y que, al mismo tiempo, respeten el principio de territorialidad fiscal. Por ejemplo, una posibilidad podría consistir en extender el régimen del impuesto sobre las primas también a los asegurados que suscriban pólizas con compañías establecidas en Suecia; es también fácilmente concebible someter al impuesto, en forma de renta procedente del interior del Estado, el rendimiento percibido por los asegurados sin establecer ninguna distinción entre ellos.

Por último, no considero superfluo subrayar que, con posterioridad a los hechos de autos, la Ley controvertida fue objeto de una modificación sustancial. Dicha modificación, según afirma la demandante, introdujo en lo sucesivo el régimen indiferenciado de tributación de los rendimientos ofrecidos a los asegurados, con independencia por tanto del lugar de establecimiento de la entidad aseguradora. Esta circunstancia, que admite una sola interpretación, me parece cuando menos significativa.

Conclusión

39 A la luz de las observaciones que anteceden, propongo por tanto al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por el Länsrätt de la región de Kopparberg:

«El artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que somete a un impuesto las primas abonadas por un asegurado residente en ese Estado en cumplimiento de una póliza de seguro de vida contratada con un asegurador establecido en otro Estado miembro, aun cuando dicho impuesto puede suprimirse o reducirse a la mitad en caso de que la compañía de seguros establecida en el extranjero esté sujeta, en su Estado de establecimiento, a un impuesto sobre la renta análogo al que grava el ahorro depositado en las compañías de seguros nacionales.»

(1) - El órgano jurisdiccional remitente utiliza, a veces indistintamente, por un lado, los conceptos de «compañía sueca» y «compañía establecida en Suecia», y, por otro, los conceptos de «compañía extranjera» y «compañía no establecida en Suecia». Sin embargo, teniendo en cuenta las características y la ratio de la normativa controvertida, los motivos alegados por el Gobierno sueco para justificarla, así como determinadas afirmaciones contenidas en la resolución de remisión, considero que el criterio determinante para aplicar la premieskattelag -en lugar del régimen impositivo normal- es el del establecimiento de la compañía (fuera del territorio sueco), antes que el de su nacionalidad. Por tanto, en la exposición se partirá de este presupuesto y se entenderá que las expresiones «compañías nacionales» y «compañías extranjeras», utilizadas a veces por el órgano jurisdiccional remitente y que se reproducen entrecomilladas en el texto, se refieren, respectivamente, a las compañías establecidas y no establecidas en Suecia.

(2) - El importe de esta prima no es deducible de los impuestos ingresados en el ejercicio fiscal; pero los importes que vencen no están sujetos a otros impuestos.

(3) - Y, paradójicamente, controlada al 100 % por la compañía sueca Skandia.

(4) - Véanse, entre otras, las sentencias de 30 de mayo de 1989, Comisión/Grecia (305/87, Rec. p. 1461), apartado 13, y de 14 de julio de 1994, Peralta (C-379/92, Rec. p. I-3453), apartado 18.

(5) - Hoy, a raíz de la casi total liberalización de los movimientos de capitales resultante de la entrada en vigor de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988 (DO L 178, p. 5), y del Tratado de Maastricht, el alcance práctico de dicha disposición puede considerarse muy limitado. No obstante, todavía puede servir para regular asuntos que se remonten a un momento anterior a tal liberalización (para un ejemplo reciente, véase la sentencia de 9 de julio de 1997, Parodi, C-222/95, Rec. p. I-3899).

(6) - Sentencia de 24 de octubre de 1978 (15/78, Rec. p. 1971), apartado 3; véanse, ante todo, las conclusiones del Abogado General Sr. Reischl, cuyos puntos I-1 y I-2 se dedican por entero a la necesidad de distinguir la esfera de aplicación de las normas relativas a los servicios de la de las normas sobre los capitales, en particular con referencia a un supuesto límite (como el ahora examinado) de servicios prestados por entidades de crédito.

(7) - No es preciso recordar que los artículos 67 a 73 del Tratado CEE fueron sustituidos por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CE.

(8) - Sentencia de 11 de noviembre de 1981 (203/80, Rec. p. 2595), apartado 10.

(9) - Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 34. Véanse, también, las conclusiones del Abogado General Sr. Mischo en el mismo asunto, en las que se observaba, a la hora de proponer al Tribunal de Justicia la solución que posteriormente adoptó al respecto, que la transferencia de los capitales necesarios para el pago de las primas al extranjero no chocaba con ninguna dificultad y que, por tanto, la relación de causalidad entre la medida de que se trataba y la libre circulación de capitales («totalmente libre») resultaba demasiado forzada e indirecta.

(10) - Sentencia de 23 de febrero de 1995 (asuntos acumulados C-358/93 y C-416/93, Rec. p. I-361), apartados 13 y 14.

(11) - Sentencia Bordessa y otros, citada en la nota precedente, apartado 14. Razonando en estos términos, básicamente, el Tribunal desarrolló la distinción entre pagos y capitales ya presente en la sentencia de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone (asuntos acumulados 286/82 y 26/83, Rec. p. 377), apartados 21 y 22: «los pagos corrientes son transferencias de divisas que constituyen una contraprestación en el marco de una operación subyacente, mientras que los movimientos de capitales son operaciones financieras esencialmente destinadas a la colocación o inversión del importe de que se trate y no a remunerar una prestación». Por otra parte, subrayando la importancia propia de la categoría de los pagos con respecto a la de los capitales y relacionando expresamente sólo los primeros -y no ya los segundos- con el intercambio de mercancías o servicios subyacente tras la transferencia, el Tribunal terminó por establecer una distinción, ya en aquella sentencia, entre la categoría de los movimientos de capitales y la de los servicios (y mercancías).

(12) - Sentencia de 24 de marzo de 1994, Schindler (C-275/92, Rec. p. I-1039), apartado 30.

(13) - Sentencia de 14 de noviembre de 1995 (C-484/93, Rec. p. I-3955).

(14) - Conclusiones del Abogado General Sr. Elmer, presentadas el 17 de mayo de 1995 (Rec. p. I-3957), puntos 8 a 11.

(15) - La sentencia examinada, precisamente debido a esta «doble» apreciación, ha recibido una acogida unánimemente desfavorable en la doctrina. Véanse, entre otros, Bentley P.: «Tax obstacles to the free movement of capitals», en The EC tax journal, 1996-1997, p. 49; y Devroe W. y Wouters J.: «Liberté d'établissement et libre prestation de services», en Journal des tribunaux, droit européen, 1996, p. 49.

(16) - Evidentemente, es muy distinto el asunto Veronica Omroep Organisatie, en el que el Tribunal declaró compatible con el Derecho comunitario la normativa controvertida (la Mediawet neerlandesa, en materia de transmisión de programas radiofónicos y televisivos), debido a que no perjudicaba ni la libre circulación de servicios ni la de capitales (sentencia de 3 de febrero de 1993, C-148/91, Rec. p. I-487).

(17) - Más concretamente, por el apartado 1 del artículo 73 B en el supuesto de un movimiento de capitales no relacionado con intercambios de mercancías o servicios; o por el apartado 2 del artículo 73 B, relativo a los pagos, en el supuesto de que el capital de que se trate represente la contrapartida de intercambios de servicios o mercancías.

(18) - A este respecto, además de las sentencias antes recordadas (véanse los puntos 11 a 13 supra), recuerdo la reciente sentencia Parodi, citada en la nota 5 supra, en la que este Tribunal -tras excluir que la normativa francesa que supeditaba la concesión de un préstamo hipotecario por parte de una entidad de crédito extranjera a la obtención de una autorización pudiera justificarse, con arreglo al apartado 2 del artículo 61 del Tratado, por restricciones de los movimientos de capitales (en la época de autos) no liberalizados- pasó a examinar el asunto únicamente a la luz del artículo 59, calificando expresamente la operación de que se trataba (préstamo hipotecario concedido por un banco) como un servicio.

(19) - Por ejemplo, cabría concebir el caso de una normativa como la examinada en el asunto Svensson y Gustavsson que prevea, además, la prohibición de contraer los préstamos con entidades establecidas en el exterior en una moneda distinta de la nacional.

(20) - Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225); no obstante, véanse también las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), y de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089), así como, en último término, la sentencia de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471).

(21) - A decir verdad, el Gobierno inglés propone que la apreciación de esta última cuestión se deje al Juez nacional, en razón de la singularidad de los hechos del litigio.

(22) - La discriminación sólo sería más evidente, huelga subrayarlo, si el régimen de la premieskattelag se aplicase no ya en razón del establecimiento de la entidad aseguradora sino en razón de su nacionalidad. A este respecto, véase la nota 1 supra.

(23) - Por otro lado, recuerdo que ya el Programa general para la supresión de las restricciones a la libre prestación de servicios (aprobado el 18 de diciembre de 1961, DO de 15 de enero de 1962, p. 32; EE 06/01, p. 3) incluía, entre las restricciones que debían ser suprimidas, las que afectan indirectamente al prestador, por ejemplo a través del destinatario del servicio.

(24) - Sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania, «seguros» (205/84, Rec. p. 3755), apartado 25; sentencia de 26 de febrero de 1991, Comisión/ Italia (C-180/89, Rec. p. I-709), apartado 15.

(25) - Sentencias Schumacker, Wielockx y Asscher, citadas en la nota 20 supra, apartados 21, 16 y 36, respectivamente.

(26) - Sentencia Futura Participations y Singer, citada en la nota 20 supra, apartado 19.

(27) - Sentencia Wielockx, citada en la nota 20 supra, apartado 18; en el mismo sentido, véanse la sentencias Schumacker y Asscher, citadas en la nota 20 supra, apartados 31 y siguientes y apartado 41, respectivamente. Añado que, en dichas sentencias, el Tribunal no consideró objetivamente justificados los casos de diferencia de trato sometidos a su examen.

(28) - A este respecto, recuerdo la conocida afirmación del Tribunal según la cual «si la exigencia de autorización constituye una restricción a la libre prestación de servicios, la exigencia de establecimiento permanente es de hecho la negación misma de dicha libertad» (sentencia «seguros», citada en la nota 24 supra, apartado 52; el subrayado es mío). Si bien la normativa examinada no supedita formalmente al requisito del establecimiento la prestación de los servicios por parte de las entidades aseguradoras extranjeras, no obstante, como se ha visto, entraña efectos que no son diferentes, en la medida en que supedita a tal requisito la concesión a los destinatarios de ventajas significativas de índole fiscal.

(29) - Sentencia Bachmann, citada en la nota 9 supra, apartado 31.

(30) - Sentencia de 26 de abril de 1988 (352/85, Rec. p. 2085), apartado 32; pero también las sentencias de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007), apartado 11, y Comisión/Países Bajos (C-353/89, Rec. p. I-4069), apartado 15; sentencia de 4 de mayo de 1993, Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Rec. p. I-2239), apartado 16 y, en último término, sentencia Svensson y Gustavsson, citada en la nota 13 supra, apartado 15.

(31) - Véanse, por ejemplo, la sentencia Bond van Adverteerders, citada en la nota 30 supra, apartado 34, y la sentencia Distribuidores Cinematográficos, citada en la nota 30 supra, apartados 16 y 21.

(32) - Véanse la sentencia «seguros», citada en la nota 24 supra, apartado 27, así como, en último término, la sentencia Parodi, citada en la nota 5 supra, apartado 21.

(33) - El reconocimiento explícito de dicho planteamiento se produjo, en particular, en las sentencias Collectieve Antennevoorziening Gouda y Comisión/Países Bajos, citadas en la nota 30 supra, así como en la sentencia de 25 de julio de 1991, Säger (C-76/90, Rec. p. I-4221), en la que el Tribunal de Justicia, adaptando la terminología utilizada en materia de servicios a la empleada en materia de mercancías, definió como razones imperiosas de interés general las que hasta entonces había calificado como razones de interés general, y recordó las exigencias reconocidas, hasta aquel momento, como dignas de protección. No obstante, teniendo en cuenta que el Tribunal consideró justificadas por el interés general medidas restrictivas de la libre prestación de servicios desde los primeros pronunciamientos en esta materia (véase, por ejemplo, la sentencia de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen, 33/74, Rec. p. 1299), es de todo punto evidente que las sentencias Collectieve Antennevoorziening Gouda, Säger y Comisión/Países Bajos, lejos de innovar, se limitan a explicitar el enfoque empleado y a facilitar una explicación sistemática y teórica más completa.

(34) - En este sentido, véanse la sentencia de 1 de julio de 1993, Hubbard (C-20/92, Rec. p. I-3777), apartados 14 y 15, y la sentencia de 15 de marzo 1994, Comisión/España (C-45/93, Rec. p. I-911), apartados 9 y 10.

(35) - Véanse, entre otras, la sentencia Bond van Adverteerders, citada en la nota 30 supra, apartados 26 y 29; la sentencia de 16 de diciembre 1992, Comisión/Bélgica (C-211/91, Rec. p. I-6757), apartados 9 a 11, y la sentencia Distribuidores Cinematográficos, citada en la nota 30 supra, apartado 14.

(36) - Así, por ejemplo, la sentencia Van Binsbergen, citada en la nota 33 supra, apartado 14, y la sentencia de 26 de noviembre de 1975, Coenen (39/75, Rec. p. 1547), apartados 7/8 y 9/10.

(37) - Véanse, en particular, la sentencia «seguros», citada en la nota 24 supra, apartados 52 a 57, y la sentencia de 6 de junio de 1996, Comisión/Italia (C-101/94, Rec. p. I-2691), apartado 31. Añadiré que en ambas sentencias el Tribunal llegó, sin embargo, a la conclusión de que el requisito del establecimiento no era indispensable para alcanzar el fin perseguido.

(38) - En este sentido véase, en último término, la sentencia Parodi, citada en la nota 5 supra, en la que el Tribunal subrayó una vez más que la exigencia de establecimiento «tiene como consecuencia privar de todo efecto útil al artículo 59 del Tratado, cuyo objeto es precisamente suprimir las restricciones a la libre prestación de servicios por parte de personas no establecidas en el Estado en cuyo territorio ha de realizarse la prestación». No obstante, añadió que «para que tal exigencia se pueda admitir, es preciso demostrar que constituye un requisito indispensable para alcanzar el objetivo perseguido» (apartado 31).

(39) - Sentencia Bachmann, citada en la nota 9 supra, apartado 32.

(40) - Sentencia Svensson y Gustavsson, citada en la nota 13 supra, apartado 15.

(41) - Idem, apartados 16 a 18.

(42) - En lo que respecta a este aspecto, debe, no obstante, subrayarse que no es la primera vez que el Tribunal toma en consideración, para pronunciarse sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de una medida nacional restrictiva de la libre prestación de servicios, tanto las exigencias contempladas en el artículo 56 como las razones imperiosas de interés general (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Italia, citada en la nota 37 supra, apartados 31 y 32).

(43) - En efecto, recordaré que el Tribunal de Justicia ha reconocido como razones de interés general tanto la eficacia de los controles fiscales, en especial en la sentencia Futura Participations y Singer, citada en la nota 20 supra, como la salvaguardia de la coherencia del régimen tributario, en especial en la sentencia Bachmann, citada en la nota 9 supra. A este respecto, véanse también las observaciones que expuse en mis conclusiones presentadas el 16 de septiembre de 1997 en los asuntos Decker (C-120/95) y Kohll (C-158/96), especialmente el punto 53.