Sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de mayo de 2001. - Commissioners of Customs & Excise contra Primback Ltd. - Petición de decisión prejudicial: House of Lords - Reino Unido. - Impuesto sobre el valor añadido - Sexta Directiva 77/388/CEE - Base imponible - Venta de mercancías por un comerciante minorista mediante un crédito - Crédito sin gastos concedido al comprador por una persona distinta del vendedor - Abono al vendedor de un importe inferior al precio de la mercancía por la entidad financiera. - Asunto C-34/99.



Recopilación de Jurisprudencia 2001 página I-03833



Índice

Partes

Motivación de la sentencia

Decisión sobre las costas

Parte dispositiva



Palabras clave

Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido - Base imponible - Entrega de bienes - Posibilidad de que el comprador adquiera las mercancías mediante un crédito sin interés concedido por una entidad financiera distinta del vendedor - Abono al vendedor de un importe inferior al precio de la mercancía por parte de la referida entidad - Base imponible constituida por la totalidad del importe que el comprador debe pagar

[Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 11, parte A, ap. 1, letra a)]

Índice

$$El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe interpretarse en el sentido de que cuando se produce una entrega de bienes a título oneroso caracterizada por los elementos siguientes:

- un comerciante minorista vende mercancías por el precio de venta al público, que factura al comprador y que no varía en función de que éste pague al contado o mediante un crédito;

- si el comprador lo solicita, la adquisición de las mercancías se financia por medio de un crédito sin interés concedido a su favor por una entidad financiera distinta del vendedor;

- la entidad financiera se compromete con el comprador a pagar por su cuenta al vendedor el precio de venta al público facturado por éste;

- en realidad, la entidad financiera abona al vendedor, en el marco de acuerdos concertados con éste y que el comprador ignora, un importe inferior al precio de venta al público facturado, y

- el comprador devuelve a la entidad financiera un importe igual al precio de venta al público facturado,

la base imponible para el cálculo del impuesto sobre el valor añadido devengado por dicha venta está constituida por la totalidad del importe que el comprador debe pagar.

( véanse el apartado 49 y el fallo )

Partes

En el asunto C-34/99,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), por la House of Lords (Reino Unido), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Commissioners of Customs & Excise

y

Primback Ltd,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

integrado por los Sres. G.C. Rodríguez Iglesias, Presidente, C. Gulmann, A. La Pergola y V. Skouris, Presidentes de Sala, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, L. Sevón, R. Schintgen (Ponente) y la Sra. N. Colneric, Jueces;

Abogado General: Sr. S. Alber;

Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- en nombre de Primback Ltd, por el Sr. J. Fenwick, QC, y la Sra. P. Cargill-Thompson, Barrister, designados por Hutchinson Mainprice & Co., Solicitors;

- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. R. Magrill, en calidad de agente, asistida por los Sres. N. Pleming y C. Vajda, QC;

- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. W.-D. Plessing y C.-D. Quassowski, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno irlandés, por el Sr. M.A. Buckley, en calidad de agente, asistido por el Sr. D. Moloney, BL;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. E. Traversa y la Sra. F. Riddy, en calidad de agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Primback Ltd, representada por el Sr. J. Fenwick y la Sra. P. Cargill-Thompson; del Gobierno del Reino Unido, representado por la Sra. R. Magrill, asistida por los Sres. N. Pleming y C. Vajda; del Gobierno irlandés, representado por el Sr. D. Moloney, y de la Comisión, representada por el Sr. R. Lyal, en calidad de agente, expuestas en la vista de 28 de noviembre de 2000;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 18 de enero de 2001;

dicta la siguiente

Sentencia

Motivación de la sentencia

1 Mediante resolución de 1 de febrero de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 8 de febrero siguiente, la House of Lords planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), tres cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad Primback Ltd (en lo sucesivo, «Primback») y los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners»), competentes en materia de recaudación del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») en el Reino Unido, a propósito de la determinación de la base imponible que debe utilizarse para calcular el IVA adeudado por Primback en concepto de entregas de bienes a consumidores finales efectuadas en 1989 y 1990.

La Sexta Directiva

3 A tenor del artículo 2, que integra el título II de la Sexta Directiva, denominado «Ámbito de aplicación»:

«Estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

2. [...]»

4 El artículo 11, que integra el título VIII de la Sexta Directiva, denominado «Base imponible», dispone:

«A. En el interior del país

1. La base imponible estará constituida:

a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;

[...]

3. No se comprenderán en la base imponible:

a) las disminuciones de precio a título de descuento por pago anticipado;

b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;

[...]»

5 El artículo 13, que lleva la rúbrica «Exenciones en el interior del país» y que forma parte del título X de la Sexta Directiva, denominado «Exenciones», establece lo siguiente:

«A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general

[...]

B. Otras exenciones

Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[...]

d) las operaciones siguientes:

1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

[...]

[...]

C. Opciones

Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:

a) [...]

b) de las operaciones contempladas en las letras d) [de la parte] B.

Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»

El litigio principal

6 Primback es un comerciante minorista de muebles que ofrece a sus clientes la posibilidad de pagar las mercancías adquiridas mediante un crédito, que tiene la consideración de crédito sin interés, concertado con una entidad financiera.

7 El cliente que hace uso de esta facultad recibe de Primback una factura que indica como precio de las mercancías el precio de venta al público en el momento de la venta.

8 Con arreglo a la normativa nacional pertinente, Primback no está obligada a emitir una factura en la que figure el IVA, a no ser que lo exija el cliente.

9 Paralelamente al contrato de compraventa celebrado con Primback, el cliente puede, si así lo desea, concluir con una entidad financiera con la que Primback mantiene relaciones comerciales un contrato de préstamo por el importe del precio de venta al contado de las mercancías, incrementado en su caso con el coste del seguro de crédito suscrito y del que se descuenta la cantidad que el cliente haya pagado a Primback.

10 En virtud del mencionado contrato, la entidad financiera se compromete a prestar al cliente una cantidad igual al importe del precio de compra que dicho cliente adeuda a Primback y a abonar directamente a Primback el importe citado en pago del referido precio, una vez recibida confirmación escrita por parte del cliente de que las mercancías han sido entregadas e instaladas. La entidad financiera no adquiere ningún derecho sobre las mercancías que el cliente compra.

11 El cliente devuelve a la entidad financiera el importe del préstamo mediante pagos mensuales de una cantidad fija durante todo el período de amortización. Así pues, el cliente no paga intereses.

12 Primback concluyó acuerdos verbales con diversas entidades financieras con cláusulas a menudo distintas según la región. Los clientes no tenían conocimiento de tales acuerdos.

13 Consta que, en virtud de dichos acuerdos, la entidad financiera que concede un préstamo sin interés a un cliente de Primback abona a ésta, con independencia de los términos del contrato de préstamo, un importe inferior al precio que el cliente adeuda por su compra: en efecto, de dicho precio descuenta previamente una comisión -que en la operación que la resolución de remisión toma como ejemplo representa el 18 % del precio- como contraprestación del citado préstamo.

14 Primback sólo declaró y pagó a los Commissioners el IVA correspondiente a los importes que le fueron efectivamente abonados, bien por los clientes en caso de pago al contado, bien por las entidades financieras cuando las mercancías se compraron mediante un crédito sin interés.

15 Sin embargo, los Commissioners estimaron que Primback debería haber abonado el IVA sobre la totalidad del precio de venta de las mercancías facturado a sus clientes, por lo que le remitieron una liquidación complementaria de 15.530 GBP por el período comprendido entre el 12 de junio de 1989 y el 31 de diciembre de 1990.

16 Primback recurrió sucesivamente ante el VAT and Duties Tribunal, la High Court of Justice (England & Wales) y la Court of Appeal (England & Wales) (Reino Unido).

17 Los dos órganos jurisdiccionales citados en primer lugar desestimaron sus recursos el 12 de mayo de 1993 y el 26 de julio de 1994, respectivamente.

18 En cambio, la Court of Appeal estimó, mediante sentencia de 25 de abril de 1996, el recurso de Primback, dejando a los Commissioners la posibilidad de recurrir en casación.

19 Los Commissioners plantearon el litigio a la House of Lords.

20 En tales circunstancias, la House of Lords decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) Cuando un comerciante minorista ofrece bienes a un precio único con posibilidad de aplazar su pago mediante un crédito -concedido por un tercero y sin costes adicionales para el cliente-, ¿cuál es, con arreglo a los artículos 11, parte A, apartado 1, letra a), y 13, parte B, letra d), número 1, de la [Sexta Directiva], la base imponible sobre la que el comerciante minorista debe tributar por los bienes entregados? En particular, ¿consiste la base imponible en

a) el importe total debido por el cliente;

b) el importe total debido por el cliente, menos el valor del crédito;

c) el importe efectivamente recibido por el comerciante minorista [en caso de ser distinto del importe mencionado en la letra b)]; o

d) un importe calculado con otro criterio, y en ese caso, cuál?

2) Si la base imponible es el importe total debido por el cliente, menos el valor del crédito [véase la primera cuestión, letra b), supra], ¿cómo se calcula ese crédito?

3) ¿Tiene relevancia sobre la respuesta a la primera cuestión el hecho de que

a) los bienes se entreguen al cliente en condiciones descritas como crédito sin interés;

b) el cliente celebre un contrato de préstamo con una entidad financiera en el momento de la venta, cuyas condiciones incluyen

i) el compromiso de la entidad financiera de pagar al comerciante minorista una cantidad igual a la del préstamo (cuyo importe corresponde al precio de venta al público de los bienes);

ii) la afirmación de que el tipo de interés aplicable al préstamo es del 0 %; y

iii) una autorización del cliente a la entidad financiera para que pague el importe total del préstamo al comerciante minorista y el acuerdo de la entidad financiera en este sentido; y

c) como resultado de un acuerdo separado entre el comerciante minorista y la entidad financiera (cuya existencia y condiciones no se comunican al cliente), la cantidad recibida por el comerciante minorista es menor que el importe total del precio de venta al público de los bienes?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

21 Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional de remisión pregunta, en esencia, si el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que cuando se produce una entrega de bienes a título oneroso caracterizada por los elementos siguientes:

- un comerciante minorista vende mercancías por el precio de venta al público, que factura al comprador y que no varía en función de que éste pague al contado o mediante un crédito;

- si el comprador lo solicita, la adquisición de las mercancías se financia por medio de un crédito sin interés concedido a su favor por una entidad financiera distinta del vendedor;

- la entidad financiera se compromete con el comprador a pagar por su cuenta al vendedor el precio de venta al público facturado por éste;

- en realidad, la entidad financiera abona al vendedor, en el marco de acuerdos concertados con éste y que el comprador ignora, un importe inferior al precio de venta al público facturado, y

- el comprador devuelve a la entidad financiera un importe igual al precio de venta al público facturado,

la base imponible para el cálculo del IVA devengado por la venta de mercancías sólo está constituida por el importe neto realmente percibido por el vendedor o si, por el contrario, está constituida por la totalidad del importe que el comprador debe pagar.

22 Con objeto de responder a las cuestiones prejudiciales, conforme a esta nueva formulación, debe observarse en primer lugar que, aunque en la situación controvertida en el procedimiento principal confluyen varias operaciones de las que una, a saber, la concesión de un crédito por una entidad financiera, está en principio exenta del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, y otra, esto es, la operación por la que un vendedor minorista entrega bienes a un consumidor final por un precio que incluye una opción de crédito gratuito en favor del cliente y concedido por un tercero, está en cambio sujeta al IVA, las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente sólo tienen por objeto determinar la base imponible para el cálculo del IVA adeudado por un sujeto pasivo como Primback por la operación citada en segundo lugar.

23 A este respecto, es preciso destacar, por una parte, que la base imponible de tal operación de entrega de bienes a título oneroso se determina en el artículo 11 de la Sexta Directiva. Tal como se desprende del noveno considerando de la Directiva citada, la armonización de dicha base imponible explica que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), disponga que la base imponible estará constituida, en las entregas de bienes, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega obtenga o vaya a obtener, con cargo a esta operación, del comprador de los bienes o de un tercero.

24 Por otra parte, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, la contraprestación, en el sentido de esta disposición, constituye el valor subjetivo en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos (véase, en especial, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16).

25 De ello se deduce que, a este respecto, es determinante que entre las partes exista un convenio sobre intercambio de prestaciones recíprocas, de modo que la retribución que una percibe constituya el contravalor real y efectivo del bien entregado a la otra.

26 Pues bien, en el asunto principal, las partes del contrato de compraventa convinieron que la contraprestación de la mercancía consistiera en su precio de venta al público, que el cliente conocía de antemano y que Primback le facturó, precio que por lo demás no variaba en función de que el cliente pagara al contado o mediante un crédito propuesto por el comerciante minorista y concedido por una entidad financiera.

27 Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que cuando, en una operación de venta, el comprador paga el precio de la mercancía mediante una tarjeta de crédito y el emisor de la tarjeta abona dicho precio al comerciante, previa retención de un porcentaje en concepto de comisión remuneradora de una prestación de servicios de este último al comerciante que vende la mercancía, dicha retención debe estar comprendida en la base imponible del IVA que el comerciante sujeto al impuesto debe ingresar a la Administración Tributaria (sentencia de 25 de mayo de 1993, Bally, C-18/92, Rec. p. I-2871, apartado 18).

28 En efecto, en el apartado 14 de la sentencia Bally, antes citada, el Tribunal de Justicia estimó que la armonización contemplada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva no podría alcanzar su objetivo si la base imponible fuese variable en función de que se trate de calcular el IVA que deba ser soportado por el consumidor final o de determinar el importe que el sujeto pasivo debe ingresar a la administración tributaria.

29 En los apartados 9, 10 y 16 de la misma sentencia, el Tribunal de Justicia también consideró que la retención, efectuada por el emisor de la tarjeta de crédito, de un porcentaje del precio de venta acordado entre el comerciante y el comprador constituye la contraprestación de un servicio prestado al comerciante por el mencionado emisor, consistente, en particular, en la garantía de pago de la mercancía, servicio que es objeto de una operación independiente, exenta del IVA, con respecto a la cual el comprador es un tercero, y que no puede afectar a la base imponible de la operación de venta entre el comerciante y el comprador.

30 Finalmente, el Tribunal de Justicia añadió, en el apartado 17 de la citada sentencia, que las modalidades de pago utilizadas en la relación entre comprador y comerciante no pueden modificar la base imponible.

31 Pues bien, como fundadamente han destacado los Gobiernos del Reino Unido, alemán e irlandés y la Comisión, este razonamiento expuesto en la sentencia Bally, antes citada, también puede aplicarse a una situación como la controvertida en el procedimiento principal, dado que, a efectos de percepción del IVA, deben asimilarse los pagos efectuados mediante una tarjeta de crédito y los realizados por medio de un crédito sin interés propuesto por el vendedor y concedido por un tercero. En efecto, el asunto que dio lugar a la sentencia Bally, antes citada, y el litigio pendiente actualmente ante la House of Lords tienen en común la circunstancia de que el cliente celebró un contrato con una entidad financiera tercera que paga directamente al vendedor, previo descuento de una comisión, el precio de las mercancías adquiridas, garantizando así a éste el cobro de las referidas mercancías. Además, no es necesario que el cliente que paga con una tarjeta de crédito, como el que adquiere un bien mediante un crédito, pague su compra en efectivo en el momento de la venta, dado que dispone de una línea de crédito abierta en un establecimiento especializado.

32 Ello es así con mayor razón en el asunto principal, en el que, según observa el órgano jurisdiccional remitente, el comprador no conocía la existencia ni las condiciones del acuerdo verbal entre el vendedor y una entidad financiera tercera.

33 De todo cuanto antecede se desprende que, en un supuesto como el controvertido en el procedimiento principal, la base imponible de la operación de venta de bienes celebrada entre el comerciante minorista y el consumidor final es la totalidad del precio de venta al público fijado por el vendedor, facturado al comprador y que éste debe pagar.

34 Sin embargo, Primback objeta que, si la base imponible para el cálculo del IVA incluyera en el presente caso la totalidad del precio de las mercancías facturado al cliente por el comerciante minorista, sin descontar la comisión retenida al vendedor por la entidad financiera, no sólo la base imponible estaría constituida por un importe superior al efectivamente percibido por el vendedor, sino que, sobre todo, también se aplicaría el IVA al valor del crédito incluido en el precio de venta al público facturado al comprador, de modo que la concesión del crédito quedaría sujeta a gravamen, contrariamente a lo dispuesto en el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, que prevé la exención de dicha prestación.

35 En efecto, según Primback, la necesidad de tener en cuenta la realidad económica llevaría inevitablemente a la conclusión de que no es posible analizar de manera aislada las diferentes transacciones entre las partes en presencia. Así, en caso de que, como sucede en el asunto principal, el cliente se beneficie, por un precio único, de dos prestaciones efectuadas por dos operadores distintos, de las que una está exenta y la otra gravada, siendo así que ninguna de ellas puede considerarse accesoria respecto de la otra, la forma correcta de determinar la base imponible del IVA sería repartir adecuadamente la contraprestación entre las dos prestaciones de que se trata. Pues bien, dado que es indiscutible que la prestación del crédito tiene un valor y que el precio de venta al público facturado al comprador engloba de hecho el coste del préstamo sin interés del que éste se beneficia, sería lógico considerar que la contraprestación del valor efectivo de las mercancías consiste en la diferencia entre el precio de venta al público y el coste del crédito que, a fin de cuentas, asume el minorista.

36 Con carácter subsidiario, Primback alega que el importe de la comisión retenida por la entidad financiera constituye una rebaja o un descuento del precio, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, por lo que dicho importe no debe incluirse en la base imponible del IVA que el comerciante minorista adeuda por la entrega de bienes al consumidor final.

37 No es posible acoger tal argumentación de Primback.

38 En primer lugar, como resulta claramente del apartado 16 de la sentencia Bally, antes citada, mencionado en el apartado 29 de la presente sentencia, para determinar la base imponible que debe utilizarse en el cálculo del IVA es preciso distinguir las relaciones entre el vendedor y el comprador, por una parte, y entre el vendedor y la entidad financiera, por otra, de modo que el hecho de que la prestación de servicios realizada por la entidad financiera esté, en principio, exenta del IVA, no tiene incidencia alguna sobre la base imponible del IVA correspondiente a la transacción celebrada entre el vendedor y el comprador, única controvertida en el asunto principal.

39 Por el mismo motivo, el argumento subsidiario de Primback carece de pertinencia.

40 En segundo lugar, en lo que respecta exclusivamente a la relación jurídica entre el vendedor y el comprador, Primback no puede pretender válidamente que, para determinar la base imponible del IVA, sea necesario desglosar el precio único de venta al público facturado al consumidor distinguiendo la parte relativa al valor de la mercancía de la correspondiente al coste del crédito finalmente soportado por el comerciante minorista.

41 En efecto, de la resolución de remisión se desprende que, cuando un cliente utiliza la posibilidad de pagar las mercancías adquiridas a Primback mediante un crédito sin interés, recibe del vendedor una factura que incluye el precio de las mercancías tal como estaba indicado en el establecimiento comercial en el momento de la venta y celebra con una entidad financiera un contrato de préstamo por un importe igual al precio de venta al contado de las mercancías, importe que dicha entidad financiera se compromete a entregar directamente al vendedor, por cuenta del comprador, en pago del precio de venta al público facturado por dicho vendedor. El cliente sólo devuelve a la entidad financiera el importe del préstamo.

42 De ello se deduce que, en el asunto principal, el precio convenido entre las partes del contrato de compraventa y pagado por el consumidor era el mismo con independencia del modo en que se financiara la compra de las mercancías, de manera que Primback no puede sostener válidamente que el precio de venta al público contenía en realidad una parte que representaba el valor del crédito (véase, por analogía, la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, Rec. p. I-2323, apartado 31).

43 De lo anterior resulta que, desde el punto de vista del consumidor final, la operación que, en el presente caso, concluyó con Primback se analiza como una transacción única consistente en la venta de mercancías, debido a que el comerciante minorista suministra bienes a sus clientes a cambio del pago de un precio único de venta al público establecido por el vendedor, facturado al comprador y que éste adeuda, aunque al mismo tiempo se ofrezca la posibilidad de un crédito sin interés ni otros gastos para el consumidor. En tales circunstancias, el crédito de que dispuso el cliente, según Primback gracias a ella, no puede considerarse una operación efectuada a título oneroso en el sentido del articulo 2 de la Sexta Directiva.

44 En cuanto a la transacción realizada entre Primback y el consumidor final, única pertinente en el asunto principal, debe añadirse que, aun en el caso de que la prestación de servicios consistente en la supuesta concesión del crédito pudiera distinguirse de la entrega de bienes, en circunstancias como las controvertidas ante el órgano jurisdiccional remitente la citada prestación debería analizarse en todo caso como accesoria a la operación principal de venta de mercancías.

45 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende efectivamente que en el caso de una operación compuesta de varios elementos existe una prestación única cuando, en particular, se considera que un elemento constituye la prestación principal mientras que otro elemento debe ser considerado como una prestación accesoria que comparte el tratamiento fiscal de la prestación principal, y una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 30).

46 Por último, aun suponiendo que pueda admitirse un descuento en el precio de venta si se paga al contado, tal como sostiene Primback, consta, no obstante, que el vendedor no ofrece tal descuento de forma espontánea, sino que es el cliente quien debe solicitarlo y negociarlo en cada caso, de modo que, en no pocas ocasiones, éste se limita a pagar el precio de venta al público, bien porque no sabe que puede solicitar un descuento, bien porque no desea hacerlo. En cualquier caso, no se ha alegado que si Primback concediera un descuento éste ascendería al 18 % del precio de venta al público facturado al cliente, porcentaje que una entidad financiera aplicó al menos en una ocasión en concepto de comisión por la concesión de un crédito sin interés a un cliente de Primback.

47 Por lo tanto, Primback no puede invocar que la concesión del crédito sin interés reduce en la misma medida la contraprestación por la entrega de la mercancía. Al contrario, la facultad que se ofrece a la clientela de comprar mediante crédito no sólo aumenta el volumen de ventas del comerciante minorista, sino que también evita a éste tener que contentarse con pagos escalonados y le garantiza el cobro de las mercancías vendidas, de modo que, a cambio de la prestación de servicios que la entidad financiera ofrece, el vendedor abona a dicha entidad una comisión que disminuye su margen de beneficios. Dicha comisión constituye para Primback un gasto vinculado a sus actividades del mismo modo que, por ejemplo, sus gastos de financiación, de publicidad o de alquiler.

48 Por tanto, al calcular el IVA sobre la totalidad del precio de venta al público facturado por el vendedor, los Commissioners no perciben en concepto de impuesto de un sujeto pasivo como Primback una cantidad superior a la efectivamente soportada por el consumidor final (véase la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec. p. I-5339, apartados 24 y 31). En cambio, si la Administración sólo pudiera percibir el IVA por una fracción del precio facturado al comprador y adeudado por éste, como sostiene Primback, una parte del precio de venta al público de las mercancías vendidas al consumidor final no estaría sujeta al impuesto, con la consiguiente vulneración del principio de neutralidad fiscal.

49 Teniendo en cuenta todo cuanto antecede, procede responder a las cuestiones prejudiciales que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que cuando se produce una entrega de bienes a título oneroso caracterizada por los elementos siguientes:

- un comerciante minorista vende mercancías por el precio de venta al público, que factura al comprador y que no varía en función de que éste pague al contado o mediante un crédito;

- si el comprador lo solicita, la adquisición de las mercancías se financia por medio de un crédito sin interés concedido a su favor por una entidad financiera distinta del vendedor;

- la entidad financiera se compromete con el comprador a pagar por su cuenta al vendedor el precio de venta al público facturado por éste;

- en realidad, la entidad financiera abona al vendedor, en el marco de acuerdos concertados con éste y que el comprador ignora, un importe inferior al precio de venta al público facturado, y

- el comprador devuelve a la entidad financiera un importe igual al precio de venta al público facturado,

la base imponible para el cálculo del IVA devengado por dicha venta está constituida por la totalidad del importe que el comprador debe pagar.

Decisión sobre las costas

Costas

50 Los gastos efectuados por los Gobiernos del Reino Unido, alemán e irlandés y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por la House of Lords mediante resolución de 1 de febrero de 1999, declara:

El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que cuando se produce una entrega de bienes a título oneroso caracterizada por los elementos siguientes:

- un comerciante minorista vende mercancías por el precio de venta al público, que factura al comprador y que no varía en función de que éste pague al contado o mediante un crédito;

- si el comprador lo solicita, la adquisición de las mercancías se financia por medio de un crédito sin interés concedido a su favor por una entidad financiera distinta del vendedor;

- la entidad financiera se compromete con el comprador a pagar por su cuenta al vendedor el precio de venta al público facturado por éste;

- en realidad, la entidad financiera abona al vendedor, en el marco de acuerdos concertados con éste y que el comprador ignora, un importe inferior al precio de venta al público facturado, y

- el comprador devuelve a la entidad financiera un importe igual al precio de venta al público facturado,

la base imponible para el cálculo del impuesto sobre el valor añadido devengado por dicha venta está constituida por la totalidad del importe que el comprador debe pagar.