CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

de 4 de febrero de 2016 ( 1 )

Asunto C‑409/14

Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.

contra

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága

[Petición de decisión prejudicial del Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-administrativo y de lo Social de Debrecen) (Hungría)]

«Arancel Aduanero Común — Partidas arancelarias — Clasificación en la Nomenclatura Combinada — Directiva 2008/118/CE — Importación de productos sujetos a impuestos especiales — Régimen aduanero suspensivo — Repercusiones de una declaración en aduana realizada indicando una subpartida errónea de la Nomenclatura Combinada — Irregularidades durante el transporte de productos sujetos a impuestos especiales»

I. Introducción

1. La petición de decisión prejudicial del Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ( 2 ) (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional remitente») se basa en un litigio entre Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (en lo sucesivo, «Schenker») y la Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága ( 3 ) (en lo sucesivo, «Dirección General Tributaria»).

2. Desde el punto de vista temático, el litigio versa sobre un ámbito en el que se solapan la legislación aduanera de la Unión y la legislación de la Unión en materia de impuestos especiales, por lo que resulta necesario concretar las interrelaciones entre ambas áreas del Derecho.

3. En esencia, la cuestión que se plantea es si unos documentos aduaneros erróneos que acompañan a productos introducidos en la UE pueden dar lugar al devengo del impuesto especial aplicado a esos productos en el Estado miembro de que se trate.

II. Marco jurídico

4. La clasificación de los productos controvertidos en el procedimiento principal se rige por el Sistema Armonizado y por la Nomenclatura Combinada. En cuanto a los demás aspectos del asunto, el marco jurídico lo constituyen el Código aduanero comunitario, la Directiva relativa al régimen general de los impuestos especiales, la Directiva sobre la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco y la Ley húngara de impuestos especiales.

A. Sistema Armonizado

5. La Convención Internacional sobre el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías ( 4 ) (en lo sucesivo, «Sistema Armonizado» o «SA») establece una nomenclatura multifuncional que pretende englobar todos los productos existentes en el comercio internacional. La Unión es parte de dicha Convención, cuyas versiones auténticas son la inglesa y la francesa. ( 5 )

6. En el capítulo 24 («Tabacs et succédanés de tabac fabriqués»; «Tobacco and manufactured tobacco substitutes») de su sección IV, el SA contiene diversas partidas y subpartidas para los productos correspondientes.

7. Además, la Organización Mundial de Aduanas publica Notas Explicativas del SA. También en este caso hacen fe por igual las versiones francesa e inglesa. ( 6 )

B. Derecho de la Unión

1. Nomenclatura Combinada

8. La Nomenclatura Combinada del Reglamento (CEE) no 2658/87 ( 7 ) (en lo sucesivo, «Nomenclatura Combinada» o «NC») se basa en el SA. Adoptó la misma estructura que el SA, pero además introdujo un desglose adicional que atiende a fines arancelarios y estadísticos. En el SA se basan, por ejemplo, las partidas (es decir, las cuatro primeras cifras) y las primeras subpartidas hasta la sexta cifra del arancel. Las demás subdivisiones se basan en el Derecho derivado de la Unión.

9. En el título I («Reglas generales») de su primera parte («Disposiciones preliminares»), la NC contenía, en la fecha aquí pertinente, ( 8 ) las siguientes normas para la interpretación de la Nomenclatura Combinada: «La clasificación de mercancías en la nomenclatura combinada se regirá por los principios siguientes: 1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes: [...] 3. Cuando una mercancía pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas [...], la clasificación se efectuará como sigue: [...] b) Los productos mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o constituidas por la unión de artículos diferentes [...] se clasificarán según la materia o con el artículo que les confiera el carácter esencial, si fuera posible determinarlo. [...]»

10. En el capítulo 24 («Tabaco y sucedáneos del tabaco elaborados») de la sección IV («Productos de las industrias alimentarias; bebidas, líquidos alcohólicos y vinagre; tabaco y sucedáneos del tabaco elaborados») de su segunda parte («Cuadro de derechos») enumeraba las siguientes partidas y subpartidas: «Código NC Designación de la mercancía Tipo del derecho convencional ( %) Unidad suplementaria 1 2 3 4 2401 Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco: 2401 10 ‐ Tabaco sin desvenar o desnervar: 2401 10 35 – – Tabaco light-air-cured 11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net — […] 2401 30 00 – Desperdicios del tabaco 11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net — […] 2403 Los demás tabacos y sucedáneos del tabaco, elaborados; tabaco “homogeneizado” o “reconstituido”; extractos y jugos de tabaco:» En el código NC 2403 se incluye el «tabaco para fumar, incluso con sucedáneos de tabaco en cualquier proporción», mientras que la subpartida 2403 10 10 se refiere al tabaco para fumar «en envases inmediatos de contenido neto inferior o igual a 500 g». «Los demás» tabacos para fumar se clasifican en el código NC 2403 10 90.

11. También para las partidas y subpartidas enumeradas en la NC existen Notas Explicativas para la clasificación (en lo sucesivo, «Notas Explicativas»). Dichas Notas Explicativas se remiten, en ocasiones, a las del SA, por lo que se deben aplicar en combinación con estas últimas. Las Notas Explicativas del capítulo 24 NC, en su versión aquí pertinente, ( 9 ) daban, en particular, las siguientes indicaciones sobre la partida 2401: «2401 Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco En relación con el tabaco en rama o sin elaborar, véanse las notas explicativas del SA, partida 2401, apartado 1. Se entenderá por: […] b) tabaco light air-cured del tipo Burley, incluidos los híbridos de Burley, el tabaco que se ha secado con aire caliente en condiciones atmosféricas naturales y que no desprende olor a humo cuando se ha sometido al calor o al paso de aire suplementario; las hojas tienen un color que puede ir del tono claro al rojizo. Otros colores y combinaciones de color son, frecuentemente, consecuencia de diferencias de maduración o de técnicas de cultivo o de secado; […]»

12. Sobre la partida 2403, las Notas Explicativas contienen, entre otras, las siguientes indicaciones de clasificación: «2403 Los demás tabacos y sucedáneos del tabaco, elaborados; [...] 2403 10 10 y 2403 10 90 Tabaco para fumar, incluso con sucedáneos de tabaco en cualquier proporción La picadura y el tabaco para pipa son tabacos cortados o fraccionados de otra forma, torcidos o prensados en placas y que se fuman sin necesidad de someterlos previamente a ninguna transformación industrial. Los desperdicios de tabaco se considerarán como picadura o tabaco para pipa, cuando estén acondicionados para la venta al por menor, puedan fumarse y no se clasifiquen como cigarros o puros, puritos o cigarrillos (véanse las notas explicativas de las subpartidas 2402 10 00, 2402 20 10 y 2402 20 90). [...]»

2. Reglamento (CEE) no 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario

13. El Reglamento (CEE) no 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario ( 10 ) (en lo sucesivo, «Código aduanero» o «CA») reúne toda la normativa general aduanera y del procedimiento aduanero. ( 11 )

14. El artículo 4 del CA contiene, entre otras, la siguiente definición: «[...] 13) “vigilancia por las autoridades aduaneras”: las medidas que, de una manera general, lleva a cabo dicha autoridad para garantizar el respeto de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera; [...]»

15. El comienzo y el fin de esa vigilancia se rigen por el artículo 37 del CA, con arreglo al cual las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad quedan desde su introducción bajo vigilancia aduanera y pueden ser sometidas a controles.

16. Los artículos 84 a 90 del CA contienen disposiciones comunes al régimen suspensivo y a los regímenes aduaneros económicos.

17. El artículo 84 CE establece: «1. En los artículos 85 a 90 a) Los términos “régimen de suspensión”, cuando sean utilizados para mercancías no comunitarias, designarán los siguientes regímenes: — el tránsito externo, — el depósito aduanero, [...]»

18. En el llamado régimen de tránsito externo, con arreglo al artículo 91 del CA, pueden circular de uno a otro punto del territorio aduanero de la Comunidad las «mercancías no comunitarias, sin que dichas mercancías estén sujetas a los derechos de importación».

19. Los artículos 201 a 216 del CA regulan el nacimiento de la deuda aduanera. En particular, los artículos 202 a 205 se refieren al nacimiento de la deuda aduanera en caso de determinadas infracciones aduaneras.

20. El artículo 202 del CA establece: «1. Dará origen a una deuda aduanera de importación: a) la introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación, [...] 2. La deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular. [...]»

3. Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales

21. La Directiva 2008/118/CE ( 12 ) establece un régimen para los productos sujetos a impuestos especiales a fin de garantizar su libre circulación y el adecuado funcionamiento del mercado interior en la Unión Europea.

22. Con arreglo al séptimo considerando de la Directiva, dado que los regímenes suspensivos establecidos en virtud del Código aduanero permiten un control adecuado, «no es necesaria la aplicación independiente de sistema alguno de control de los impuestos especiales durante el lapso de tiempo en que dichos productos estén sujetos a un régimen aduanero suspensivo comunitario».

23. Entre los productos sujetos a impuestos especiales figuran, con arreglo al artículo 1 de la Directiva, las «labores del tabaco, reguladas por las Directivas 95/59/CE, 92/79/CEE y 92/80/CEE».

24. El artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118 establece que los productos queden sujetos a los impuestos especiales en el momento de su importación al territorio de la Comunidad.

25. El artículo 4, punto 8, de la Directiva define la «importación de productos sujetos a impuestos especiales» como su entrada en el territorio de la Comunidad, «a menos que los productos, en el momento de su entrada en la Comunidad, sean incluidos en un procedimiento o régimen aduanero suspensivo, así como su despacho a consumo partiendo de un procedimiento o régimen aduanero suspensivo».

26. De conformidad con el artículo 4, punto 6, por «régimen aduanero suspensivo» se entenderá «cualquiera de los regímenes previstos en el [Código aduanero] en relación con el control aduanero del que [son] objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales, o en zonas francas o depósitos francos, así como cualquiera de los regímenes a que se refiere el artículo 84, apartado 1, letra a), del [Código aduanero]».

27. El artículo 7 de la Directiva 2008/118 regula el momento y [lugar] del devengo del impuesto especial y dispone lo siguiente: «1. El impuesto especial se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo. 2. A efectos de la presente Directiva se considerará “despacho a consumo” cualquiera de los siguientes supuestos: [...] b) la tenencia de productos sujetos a impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo cuando no se hayan percibido impuestos especiales con arreglo a las disposiciones aplicables del derecho comunitario y de la legislación nacional; [...] d) la importación, incluso irregular, de productos sujetos a impuestos especiales, a no ser que dichos productos se incluyan en un régimen suspensivo inmediatamente después de su importación. [...]»

28. El artículo 38 de la Directiva 2008/118 resuelve los posibles conflictos entre los Estados miembros en cuanto a la competencia recaudatoria en caso de irregularidad en la circulación de productos sujetos a impuestos especiales, y dispone: «1. Cuando se observe una irregularidad en el curso de una circulación de productos sujetos a impuestos especiales [...] en un Estado miembro distinto del Estado miembro en el que se hayan despachado a consumo, estarán sujetos a impuestos especiales, que serán exigibles en el Estado miembro en que se haya observado la irregularidad. [...] 4. A efectos de lo dispuesto en el presente artículo, por “irregularidad” se entenderá toda situación que se produzca durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales [...] debido a la cual una circulación, o parte de una circulación de productos sujetos a impuestos especiales, no haya finalizado regularmente.»

4. Directiva 2011/64/UE, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco

29. La Directiva 2011/64/UE ( 13 ) refunde las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y 95/59/CE, a las que hace referencia el artículo 1 de la Directiva 2008/118. En particular, contiene la definición de los distintos productos del tabaco.

30. De conformidad con el artículo 2 de la Directiva 2011/64, el concepto de labores del tabaco comprende, entre otros, el «tabaco para fumar». El artículo 5 de la Directiva 2011/64 define el concepto de «tabaco para fumar», por el cual se entiende el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior. Por otro lado, el tabaco de fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presente una anchura de corte inferior a 1,5 milímetros se considerará picadura fina de tabaco para liar cigarrillos.

III. Procedimiento principal

31. Schenker se dedica a la prestación de servicios aduaneros y logísticos. El 21 de enero de 2011 recibió de una sociedad mercantil registrada en Hungría el encargo de recibir en depósito temporal cuatro cargamentos de tabaco.

32. Los cargamentos de tabaco habían entrado en el territorio de la Unión Europea a través de Eslovenia y su destino era Ucrania.

33. Según los documentos de acompañamiento, los cargamentos llegaron a Hungría en régimen de tránsito comunitario externo. En los documentos aduaneros, el producto estaba designado con el código NC 2401 10 35 («Tabaco sin desvenar o desnervar: Tabaco light air-cured») y se declaró como no sujeto a impuestos especiales.

34. Schenker almacenó el tabaco en un depósito temporal y posteriormente en un depósito aduanero público.

35. El 20 de abril de 2011, la autoridad administrativa de primer grado ordenó inspeccionar los cargamentos y comprobó que contenían tabaco cortado. El 5 de mayo de 2011 se tomó una muestra que se sometió a análisis.

36. Según expone el órgano jurisdiccional remitente, la muestra estaba compuesta por tabaco cortado de distintos tamaños, de color marrón claro y oscuro, en pequeños gránulos y con el olor característico de los productos del tabaco; contenía una gran cantidad de gránulos con un diámetro relativamente grande o ancho, pudiendo hallarse entre ellos también restos de pedúnculos, además de tabaco en polvo. Más del 25 % en peso de las partículas de tabaco tenía una anchura de corte inferior a un milímetro.

37. En resumen, la oficina de peritajes que realizó el análisis concluyó que la muestra era «tabaco listo para fumar». Describió la muestra de tabaco como «a granel, compactada, recogida en cartones con forro interior de plástico», siendo el peso neto de cada cartón de 30 kilogramos.

38. A raíz de estos resultados del análisis, la autoridad administrativa de primer grado concluyó que el tabaco controvertido debía clasificarse con el código NC 2403 10 90 y estaba sujeto al impuesto especial. En su opinión, la incorrecta clasificación del producto que figuraba en los documentos de acompañamiento hacía que éstos no fueran aptos para acreditar el origen de la mercancía aduanera y permitir la circulación de la misma en régimen suspensivo.

39. El 21 de junio de 2011, la autoridad administrativa de primer grado impuso a Schenker una multa, pues en su opinión la empresa había infringido la Ley húngara en materia de impuestos especiales al almacenar productos sujetos a impuestos especiales sin haber acreditado su origen y procedencia y sin haber satisfecho el impuesto correspondiente.

40. Tras la confirmación de la resolución por parte de la Dirección General Tributaria el 28 de marzo de 2012, Schenker recurrió al órgano jurisdiccional remitente.

41. Este último alberga dudas acerca de la interpretación de la partida NC 2401 10 35 y de la correcta clasificación del tabaco controvertido. Asimismo, se pregunta si un documento de acompañamiento puede bastar para acreditar la circulación de una mercancía en régimen suspensivo, pese a que en él se indique una partida arancelaria errónea.

IV. Petición de decisión prejudicial

42. Por este motivo, el órgano jurisdiccional remitente ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) ¿Debe interpretarse la descripción de la mercancía aduanera designada como “Tabaco light air-cured”, conforme al código NC 2401 10 35 del capítulo 24 («Tabaco y sucedáneos del tabaco elaborados») recogido en el Reglamento (UE) no 861/2010, en el sentido de que sólo comprende el tabaco sin desvenar o desnervar “air-cured”’: — que contiene las hojas enteras de la planta de tabaco, — no troceadas ni tampoco prensadas o compactadas; — que, aparte del secado “air-cured”, entendido como un tipo de “transformación”, no permite que el tabaco sin desvenar o desnervar “light air-cured” del código NC 2401 10 35 se someta a ninguna otra transformación (por ejemplo, separar los pedúnculos, trocear las hojas o compactarlas); — que no tiene la cualidad de poder fumarse? 2) ¿Debe interpretarse el concepto de «régimen aduanero suspensivo» del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118, en el sentido de que también comprende el caso de una mercancía aduanera (producto sujeto a impuestos especiales) que se encuentra en tránsito externo, en depósito temporal o en depósito aduanero al amparo de documentos de acompañamiento en los que la partida arancelaria está incorrectamente indicada (NC 2401 10 35 en lugar de NC 2403 10 9000), pero el capítulo pertinente (capítulo 24 — “tabaco”) y todos los demás datos de tales documentos (número de contenedor, cantidad, peso neto) son correctos, no habiéndose violado los precintos? (Es decir, ¿procede dilucidar si una determinada mercancía puede estar en régimen aduanero suspensivo cuando en sus documentos de acompañamiento se ha indicado correctamente el capítulo del Arancel Aduanero Común pero incorrectamente la partida arancelaria concreta?). 3) ¿Procede interpretar el concepto de «importación» del artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118 y el concepto de «importación de productos sujetos a impuestos especiales» del artículo 4, punto 8, de la misma Directiva en el sentido de que también comprenden el caso en que exista disparidad entre la partida arancelaria de la mercancía real en régimen de tránsito externo y la partida arancelaria que aparece en sus documentos de acompañamiento, dándose la circunstancia de que, al margen de esa diferencia, tanto la designación del capítulo (en el presente caso, el capítulo 24 — tabaco) como la cantidad y el peso neto de la mercancía real son conformes con los datos de los documentos de acompañamiento? 4) ¿Está comprendido entre las irregularidades a que se refiere el artículo 38 de la Directiva 2008/118 el hecho de que una mercancía se acoja a un régimen aduanero suspensivo cuando en sus documentos de acompañamiento figura una designación NC incorrecta, conforme al anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, modificado por el Reglamento (UE) no 861/2010?»

V. Apreciación jurídica

A. Sobre la primera cuestión prejudicial

1. Sobre la interpretación de la cuestión prejudicial

43. Con carácter preliminar, debe recordarse que la función del Tribunal de Justicia, cuando se le plantea una cuestión prejudicial en materia de clasificación arancelaria, no consiste en clasificar correctamente los productos de que se trate en la NC. El Tribunal de Justicia ha de aclarar al órgano jurisdiccional nacional los criterios que ha de seguir para clasificar correctamente en la NC los productos de que se trata en el procedimiento principal. ( 14 )

44. En este sentido, corresponde al Tribunal de Justicia proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde al Tribunal de Justicia reformular en su caso las cuestiones prejudiciales que se le plantean. ( 15 )

45. En el presente caso, de la resolución de remisión del órgano jurisdiccional nacional se desprende que con su primera cuestión no sólo desea saber cómo debe interpretarse la partida NC 2401 10 35, sino que también pretende aclarar cómo deben interpretarse las partidas NC 2401 a NC 2403 a efectos de la clasificación arancelaria de un producto con las características de la mercancía controvertida.

2. Criterios para la clasificación de mercancías en la Nomenclatura Combinada

46. Como ya señalé en las conclusiones que presenté en los asuntos Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty y Turbon International, ( 16 ) a la hora de clasificar mercancías en la Nomenclatura Combinada ha de procederse como se expone a continuación.

47. En primer lugar es preciso determinar exactamente el uso al que está destinada la mercancía y su composición material. A continuación, ha de procederse a una clasificación provisional con arreglo al texto de las partidas de las secciones y capítulos pertinentes, en función del uso al que se destine, y en función de la composición material. Acto seguido ha de examinarse si una apreciación conjunta de los textos de las partidas y de las Notas Explicativas de las secciones y capítulos relevantes permite una clasificación inequívoca. De no ser esto posible, deberá recurrirse, a fin de resolver el concurso de normas, a las reglas generales de la NC. Finalmente se procede a la clasificación en las subpartidas.

48. En este sentido, los textos de las partidas y las Notas Explicativas de la NC se deben interpretar, en la medida de lo posible, de conformidad con las exigencias del SA. Las Notas Explicativas del SA y de la NC tienen por objeto lograr una aplicación uniforme del Arancel Aduanero Común, por lo que constituyen un importante, si bien no vinculante, instrumento de interpretación del alcance de las diferentes partidas aduaneras. ( 17 ) Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debido al carácter jurídicamente no vinculante de las Notas Explicativas, en su caso procede determinar, mediante un análisis crítico, si su contenido es conforme con las propias disposiciones de la Nomenclatura Combinada y no modifica el alcance de éstas. ( 18 )

3. Aplicación de dichos criterios al presente asunto

a) Clasificación del producto en función de su composición material y del uso al que se destina

49. Según informa el órgano jurisdiccional remitente, el producto controvertido es tabaco cortado en distintos tamaños. La muestra analizada consistía principalmente en fibras finas pero largas y, además, contenía gran cantidad de gránulos con un diámetro relativamente ancho, con presencia también de restos de pedúnculos, además de tabaco en polvo. Más del 25 % en peso de las partículas de tabaco tenía una anchura de corte inferior a un milímetro.

50. Por lo tanto, teniendo en cuenta su composición material, el tabaco controvertido había sido sometido a una cierta transformación. En efecto, no se trataba de hojas de tabaco desecadas en su estado natural. En gran medida, el tabaco ya había sido despalillado, desnervado, es decir, se habían retirado los nervios de sus hojas, y había sido cortado.

51. El uso al que se destina la mercancía deberá establecerse con arreglo a criterios objetivos. ( 19 )

52. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que la muestra es «tabaco listo para fumar». ( 20 ) Por lo tanto, a falta de datos contrarios, la descripción del órgano jurisdiccional remitente lleva a la conclusión de que el producto ya estaba destinado al consumo, y no necesariamente a una nueva transformación.

53. No obstante, habida cuenta de que la muestra contenía gránulos en los que también se observaba la presencia de pedúnculos, no puede determinarse de forma concluyente el uso previsto. Según la información disponible, es posible que los gránulos puedan utilizarse para la producción de tabaco listo para fumar, pero también que se desechen como desperdicios del tabaco.

b) Clasificación en función del tenor de las partidas

54. El capítulo 24 de la NC, aplicable al tabaco, comprende las partidas 2401 a 2403. Mientras que al tabaco sin elaborar y a los desperdicios del tabaco les corresponde la partida NC 2401, las demás partidas comprenden el tabaco elaborado en forma de cigarros, puritos o cigarrillos (NC 2402) o en otras formas (NC 2403).

55. Atendiendo al tenor de las partidas, por su composición material el tabaco podría incluirse en las partidas NC 2401 y NC 2403.

56. La partida NC 2401, conforme a su tenor, comprende dos alternativas: los productos con las características «tabaco sin elaborar» y «desperdicios del tabaco».

i) Concepto de tabaco sin elaborar

57. La propia NC no contiene ninguna indicación clara del momento a partir del cual se ha de considerar que existe una «elaboración» que excluya la clasificación en la partida NC 2401. ( 21 ) No obstante, no toda intervención excluye la propiedad «sin elaborar», como demuestra la existencia de la subpartida NC 2401 20, que, dentro de la propia partida NC 2401, comprende también el tabaco «total o parcialmente desvenado o desnervado».

58. Partiendo de estas premisas, para interpretar la partida NC 2401 se ha de atender a las instrucciones de clasificación pertinentes de la Nomenclatura Combinada.

59. En cuanto al «tabaco sin elaborar», las Notas Explicativas de la partida NC 2401 se remiten al punto 1 de las Notas Explicativas de la partida SA 2401. En sus versiones auténticas francesa e inglesa, éstas contienen las siguientes instrucciones de clasificación en relación con el concepto de «tabaco sin elaborar»: «Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé». ( 22 ) «Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)». ( 23 )

60. De ahí se deduce que, para diferenciar el tabaco elaborado del tabaco sin elaborar, lo importante es si éste se encuentra en un estado que pueda calificarse de «prêt à être fumé» o «ready for smoking». Si éste es el caso (como sucede en el procedimiento principal), no ha lugar a su clasificación en la partida NC 2401 («Tabaco sin elaborar»).

61. Dado que el tabaco controvertido no está comprendido en la partida NC 2401, tampoco puede incluirse en la subpartida NC 2401 10 35, por la cual pregunta el órgano jurisdiccional remitente en relación con la designación «tabaco light air-cured». En efecto, las dos primeras subpartidas deben presentar todas las características de la partida aduanera superior.

62. No se ha alegado —ni se aprecian indicios de ello— que el contenido de las Notas Explicativas de la NC en que se basa esta conclusión sean incompatibles con las disposiciones del Arancel Aduanero Común o puedan modificar su alcance. ( 24 )

ii) Concepto de desperdicios del tabaco

63. El tabaco controvertido tampoco puede clasificarse en la segunda alternativa de la partida NC 2401 («Desperdicios del tabaco»).

64. Es cierto que, según la información aportada por el órgano jurisdiccional remitente, el producto contiene gran cantidad de gránulos con presencia de pedúnculos y, en principio, tales componentes son compatibles con la clasificación en la partida NC 2401. En efecto, de las Notas Explicativas pertinentes ( 25 ) se desprende que el concepto de «desperdicios del tabaco» incluye, en particular, los pecíolos y el polvo procedentes de la manipulación de las hojas o de la elaboración de productos acabados.

65. Sin embargo, de ahí no se deduce que el producto controvertido en su conjunto deba clasificarse en la partida NC 2401.

66. El tratamiento de las sustancias mixtas que puedan clasificarse en distintas partidas de la NC se rige por las Reglas Generales (en lo sucesivo, «RG»). Conforme a éstas, el producto se debe clasificar según la materia que le confiera el carácter esencial [RG, punto 3, letra b)].

67. La información aportada por el órgano jurisdiccional remitente («la muestra analizada consistía principalmente ( 26 ) en fibras finas pero largas») parece indicar que precisamente la parte de tabaco lista para fumar confería al producto su carácter esencial.

68. Pero es al órgano jurisdiccional remitente a quien corresponde en último término pronunciarse sobre este extremo.

69. En consecuencia, un tabaco que presente las características del producto controvertido, conforme a las cuales no le corresponden las partidas NC 2401 ni NC 2402, ( 27 ) debe considerarse como «los demás tabacos elaborados» e incluirse en la partida NC 2403.

c) Clasificación en función del tenor de las subpartidas

70. En primer lugar, procede señalar que el producto en su conjunto es «tabaco para fumar» en el sentido de la primera subpartida NC 2403 10. Por lo tanto, no procede su clasificación en los supuestos residuales que se resumen en los títulos de partida «los demás» (NC 2403 91 00, NC 2403 99).

71. A continuación, para diferenciar entre las subpartidas NC 2403 10 10 y NC 2403 10 90 atendiendo a su texto, es importante saber si el producto se encuentra «en envases inmediatos de contenido neto inferior o igual a 500 g» (como reza la subpartida NC 2403 10 10).

72. Según la información aportada por el órgano jurisdiccional remitente, la mercancía se presentaba «a granel, compactada, recogida en cartones con forro interior de plástico», y «el peso neto de cada cartón era de treinta kilogramos», por lo que debería clasificarse en la partida NC 2403 10 90.

4. Conclusión sobre la primera cuestión prejudicial

73. En atención a todo lo expuesto, procede responder a la primera cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional remitente que un producto, como el controvertido en el procedimiento principal, que sin mayor elaboración se puede utilizar como tabaco para fumar, no se puede considerar «tabaco light-air-cured» conforme al código NC 2401 10 35, sino que, en caso de no consistir esencialmente en desperdicios del tabaco, debe considerarse incluido en la categoría de «los demás tabacos elaborados» y clasificarse en la partida NC 2403. Si, además, el producto se presenta a granel, compactado, recogido en cartones con forro interior de plástico con un peso neto de treinta kilogramos, le corresponde la partida NC 2403 10 90.

B. Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera

74. Las cuestiones prejudiciales segunda y tercera se refieren a la interpretación de la Directiva 2008/118, que establece un régimen general para la recaudación de impuestos especiales sobre determinados productos. Ambas cuestiones deben ser analizadas conjuntamente y, en esencia, tratan de la interpretación de los conceptos de «importación» y de «régimen suspensivo» a efectos de la mencionada Directiva.

75. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el concepto «régimen aduanero suspensivo» (cuya existencia en el procedimiento principal impediría la imposición de multa alguna con arreglo a la legislación húngara) a efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 comprende también las situaciones en que, como sucede en el procedimiento principal, en los documentos de acompañamiento de una mercancía se indica una partida aduanera errónea, o si tal situación debe calificarse de «importación» [artículo 2, letra b)] o de «importación de productos sujetos a impuestos especiales» (artículo 4, punto 8) a los efectos de dicha Directiva.

76. Aunque las cuestiones prejudiciales se refieren a la Directiva 2008/118, el asunto versa sobre una materia en la que se solapan los impuestos especiales y el Derecho aduanero. Por este motivo resulta conveniente explicar, a título preliminar, la relación entre estos dos ámbitos normativos.

1. Derecho aduanero y Derecho en materia de impuestos especiales

77. Las competencias legislativas y recaudatorias en materia de aduanas han quedado casi totalmente transferidas a la Unión. El Derecho de aduanas está consagrado, en el plano europeo, en los artículos 28 TFUE a 37 TFUE y se desarrolla, fundamentalmente, en el Código aduanero, en las correspondientes disposiciones de aplicación y en la Nomenclatura Combinada. Entre otros aspectos, el Derecho de la Unión establece de manera uniforme los derechos de aduana aplicables en las fronteras exteriores de la Unión.

78. Los derechos de aduana se diferencian de los impuestos especiales, que son tributos nacionales. Estos últimos gravan el consumo de determinados productos, como el tabaco, y se recaudan como impuestos indirectos que se cobran al productor o al comerciante del producto.

79. Aunque la competencia legislativa y recaudatoria en materia de impuestos especiales sigue correspondiendo a los Estados miembros, la legislación nacional en este campo ha sido objeto de un cierto grado de armonización mediante directivas con motivo de la creación del mercado interior. No obstante, a diferencia de los derechos de aduana, el tipo de los impuestos especiales es distinto en cada Estado miembro. ( 28 )

2. Los impuestos especiales con arreglo a la Directiva 2008/118

80. En sus artículos 1, 2 y 7, la Directiva 2008/118 armoniza los requisitos para el devengo de los impuestos especiales.

81. Con arreglo al artículo 1, apartado 1, letra c), de la Directiva 2008/118, se gravan con impuestos especiales las labores del tabaco reguladas por la Directiva 2011/64. ( 29 )

82. Los artículos 1 a 5 de la Directiva 2011/64 disponen cuáles son las labores del tabaco comprendidas por la Directiva. La cuestión de si un tabaco que se corresponda con los datos aportados por el órgano jurisdiccional remitente se somete a la referida Directiva —y, por tanto, está sujeto a impuestos especiales— debe resolverse con independencia de la respuesta que se dé a la primera cuestión prejudicial. En efecto, a este respecto no se ha de atender a la Nomenclatura Combinada, sino a la Directiva 2011/64.

83. Conforme a la información del órgano jurisdiccional remitente, el presente asunto tiene por objeto tabaco fraccionado apto para fumar sin mayor transformación industrial y en el que más del 25 % en peso de las partículas presenta una anchura de corte inferior a 1,5 milímetros. Un tabaco de estas características se somete a la Directiva 2011/64 ( 30 ) como «picadura fina de tabaco para liar cigarrillos» y, por tanto, también a la Directiva 2008/118.

84. A continuación, el artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118 establece que los productos estarán sujetos a los impuestos especiales en el momento de su «importación» al territorio de la Unión.

85. La «importación de productos sujetos a impuestos especiales» se define en el artículo 4, punto 8, de la Directiva 2008/118 como la entrada de los productos en el territorio de la Unión, «a menos que los productos, en el momento de su entrada [...], sean incluidos en un procedimiento o régimen aduanero suspensivo [...]».

86. Los productos controvertidos en el procedimiento principal entraron en el territorio de la Unión a través de la frontera eslovena. Por lo tanto, es preciso aclarar si en ese momento fueron incluidos en un procedimiento o régimen aduanero suspensivo. De ser así, no se habría producido ninguna importación, ( 31 ) por lo que tampoco se habría devengado el impuesto especial.

87. En consecuencia, es determinante lo que se entienda por «procedimiento o régimen aduanero suspensivo» a efectos de la Directiva en cuestión.

88. De conformidad con la definición del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118, ( 32 ) por régimen aduanero suspensivo se entenderá «cualquiera de los regímenes previstos en el [Código aduanero] en relación con el control aduanero del que [son] objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales, o en zonas francas o depósitos francos, así como cualquiera de los regímenes a que se refiere el artículo 84, apartado 1, letra a), del [Código aduanero]». La última de estas cuatro variantes incluye, en particular, los regímenes de tránsito y de depósito aduanero.

89. Schenker argumenta ( 33 ) que también la vigilancia aduanera del artículo 37 del CA está comprendida en esa definición [véase a continuación, epígrafe a)]. En cambio, los demás intervinientes creen que lo decisivo es si la mercancía ha entrado en depósito temporal de forma regular y si ha sido correctamente incluida en el régimen de tránsito externo y en el de depósito aduanero [véase el epígrafe b)].

a) La vigilancia aduanera como régimen suspensivo a los efectos de la Directiva 2008/118

90. Procede analizar si de, acuerdo con los hechos del procedimiento principal, puede hablarse realmente de la existencia de vigilancia aduanera y, posteriormente, examinar si ésta, en cuanto uno de los «regímenes en relación con el control aduanero», constituye un régimen suspensivo que se oponga al impuesto especial.

i) Existencia de vigilancia aduanera en el procedimiento principal

91. Por vigilancia de las autoridades aduaneras, con arreglo al artículo 4, punto 13, del CA, se entienden todas las medidas que, de una manera general, lleva a cabo dicha autoridad para garantizar el respeto de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera.

92. En el presente asunto, con arreglo al artículo 37, apartado 1, del CA, comenzó con el acto físico de la introducción de la mercancía en el territorio aduanero, con independencia de la eventual identificación errónea de los productos. En efecto, la regularidad de la introducción de la mercancía en el territorio de la Unión es irrelevante para el comienzo de la vigilancia aduanera. ( 34 )

93. Asimismo, no se puso fin a la vigilancia aduanera con arreglo al artículo 37, apartado 2, del CA, pues, en el caso de mercancías no procedentes de la Unión, dicha vigilancia se mantiene hasta que o bien cambien de estatuto aduanero y pasen a ser mercancías de la Unión, o bien pasen a una zona franca o depósito franco, o bien se reexporten o destruyan. ( 35 ) Ninguna de estas variantes se da en el presente asunto. ( 36 )

94. De igual manera, la mercancía no se sustrajo a la vigilancia, ( 37 ) ya que las autoridades tuvieron en todo momento, de hecho y de Derecho, la posibilidad de adoptar medidas aduaneras, posibilidad de la que hicieron uso en Hungría.

95. Por lo tanto, procede ahora aclarar si la vigilancia aduanera relativa a la mercancía es uno de los «regímenes en relación con el control aduanero» para mercancías no comunitarias a los efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118.

ii) Concepto de «régimen en relación con el control aduanero»

96. La fórmula «besonderes Verfahren» que contiene la versión alemana del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 suscita dudas acerca de si con ella se puede hacer referencia también a la vigilancia aduanera del artículo 37 del CA.

97. En efecto, el término «besonderes» sugiere de antemano que el legislador de la Directiva no pretendía incluir entre los regímenes o procedimientos suspensivos todos los regímenes de vigilancia aduanera, sino sólo algunos de ellos, no quedando claro a cuáles se refiere.

98. Sin embargo, la expresión «en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad» del artículo 4, punto 6, de la Directiva da a entender que la disposición se refiere al acto físico de cruzar la frontera, con el que comienza la vigilancia aduanera, y que la suspensión del impuesto especial no puede comenzar más tarde, con la inclusión en un régimen aduanero.

99. La comparación del tenor del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/114 en las distintas lenguas oficiales de la Unión no permite sacar conclusiones claras. Mientras que la mayoría de las versiones utilizan fórmulas similares a la alemana, ( 38 ) otras como la española omiten toda referencia a un régimen «especial» de vigilancia aduanera. ( 39 )

100. Tampoco los antecedentes de la disposición aclaran si, desde el punto de vista del legislador de la Directiva, la vigilancia aduanera puede constituir un «régimen en relación con el control aduanero». En la propuesta original de la Comisión aún no aparecía el término «especial». En ella se hablaba de «cualquiera de los regímenes previstos en el [Código aduanero] en relación con el control aduanero del que son objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad». ( 40 ) Del resto de los antecedentes de la norma no se desprende ninguna referencia a si la posterior introducción del adjetivo «especial» en muchas de las versiones lingüísticas pretendía restringir, y en qué medida, el alcance del efecto suspensivo para los impuestos especiales.

101. Debido a esta falta de claridad terminológica, el significado del concepto en cuestión debe ser determinado recurriendo a consideraciones sistemáticas y teleológicas. Éstas apuntan en el sentido de una interpretación amplia del concepto.

102. Para que el elemento «régimen en relación con el control aduanero» del supuesto de hecho previsto en el artículo 4, apartado 6, de la Directiva 2008/118 tenga un ámbito de aplicación autónomo y significativo en la práctica debe poder diferenciarse de las demás variantes de la norma que, a su vez, pueden justificar también un régimen suspensivo: introducción «en depósitos temporales, o en zonas francas o depósitos francos, así como cualquiera de los regímenes a que se refiere el artículo 84, apartado 1, letra a), del [Código aduanero]».

103. La segunda variante, el «depósito temporal», comienza con la presentación de la mercancía en aduana ( 41 ) y termina con la obtención de un destino aduanero.

104. Por lo tanto, es conforme con la estructura de la disposición que los «regímenes en relación con el control aduanero» a efectos de la primera variante del supuesto de hecho del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 se refieran a las operaciones de hecho y de Derecho, desde el paso de la frontera hasta la presentación en aduana, reguladas por los artículos 37 a 39 del CA. Entre ellas está la vigilancia aduanera.

105. Sin embargo, a favor de la existencia ya de un régimen suspensivo en forma de vigilancia aduanera con arreglo al artículo 37 del CA se puede aducir, sobre todo, el considerando 7 de la Directiva 2008/118, que pone de relieve el objetivo perseguido por el legislador de la Directiva.

106. Conforme a dicho considerando, la Directiva se basa en la premisa de que es posible «un adecuado control de los productos sujetos a impuestos especiales mientras les [sean] aplicables las disposiciones [del Código aduanero]» ( 42 ) y, por este motivo, «no es necesaria la aplicación independiente de sistema alguno de control de los impuestos especiales durante el lapso de tiempo en que dichos productos estén sujetos a un régimen aduanero suspensivo comunitario».

107. Si desde el mismo momento en que la mercancía cruza la frontera queda suspendido el devengo del impuesto especial, se cumple la intención básica del legislador de la Directiva de evitar una duplicidad de procedimientos (aduanero y del impuesto especial). En efecto, desde ese momento la mercancía ya está sometida a vigilancia aduanera con arreglo al artículo 37 del CA y no hay necesidad ( 43 ) de un control particular en materia de impuestos especiales.

108. Si de la vigilancia aduanera aún no se derivase un régimen suspensivo a efectos de la Directiva y, con el paso de la frontera, se devengase el impuesto especial, quedaría sin efecto práctico la enumeración de los demás regímenes ( 44 ) que contiene el artículo 4, punto 6, de la Directiva para fundamentar el efecto suspensivo en relación con los impuestos especiales, ya que, una vez devengado el impuesto, éste no se anularía por el hecho de que la mercancía se incluyese posteriormente en un régimen suspensivo.

109. De ahí se deduce que, con arreglo a la Directiva 2008/118, puede darse un efecto suspensivo en relación con los impuestos especiales desde el momento en que la mercancía quede sometida a vigilancia aduanera con arreglo al artículo 37 del CA y mientras lo siga estando.

110. Por lo tanto, desde su entrada en el territorio de la Unión, la mercancía controvertida estuvo sometida a vigilancia aduanera, que constituye un régimen suspensivo a efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118, de manera que, a falta de una importación en el sentido del artículo 4, punto 8, de la misma Directiva, los productos no quedaron sujetos a impuestos especiales en virtud del artículo 2, letra b).

111. Si se sigue esta interpretación, las situaciones a las que se refieren las cuestiones prejudiciales segunda y tercera quedan sin objeto: en efecto, ya no sería necesario entrar a analizar los distintos regímenes que allí se enumeran (depósito temporal, tránsito externo y depósito aduanero), puesto que, al constituir la vigilancia aduanera un régimen suspensivo que excluye los impuestos especiales, resultarían irrelevantes para la cuestión determinante de la sujeción al impuesto especial, e irrelevante sería también la cuestión de la trascendencia de los errores en los documentos de acompañamiento de la mercancía.

112. No obstante, de forma cautelar procede seguir analizando cómo habrían de valorarse los hechos del procedimiento principal si de la sola vigilancia aduanera no se dedujese aún la existencia de un régimen suspensivo de los impuestos especiales.

113. Se han de examinar los regímenes mencionados en la segunda cuestión prejudicial y comprobar si la errónea clasificación de la mercancía en los documentos de acompañamiento se opone a su inclusión en un depósito temporal, al régimen de tránsito externo hacia Hungría y a la colocación allí en un régimen de depósito aduanero. A este respecto, conforme a la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente se ha de presumir que durante todas esas operaciones a la mercancía se le había asignado (erróneamente) la partida NC 2401 10 35.

b) Depósito temporal, régimen de tránsito externo y depósito aduanero como regímenes suspensivos a efectos de la Directiva 2008/118

114. Como ya he expuesto, con arreglo al artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118, las mercancías quedan sujetas a impuestos especiales desde el momento de su importación, lo que, con arreglo al artículo 4, punto 8, incluye la entrada en el territorio de la Unión, a menos que la mercancía sea incluida en un procedimiento o régimen suspensivo. A este respecto hay coincidencia entre la deuda aduanera basada en la importación y el impuesto especial.

115. El depósito temporal, el régimen de tránsito y el depósito aduanero son «regímenes aduaneros suspensivos» a efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 en relación con el artículo 84, apartado 1, letra a), del CA.

116. Sin embargo, la Directiva 2008/118 no regula bajo qué requisitos una mercancía se encuentra en depósito temporal, en régimen de tránsito o en depósito aduanero. Para ello es necesario recurrir a las disposiciones del Código aduanero. Por lo tanto, si la indicación de una partida aduanera incorrecta da lugar al devengo del impuesto especial depende, en último término, de si se han cumplido las exigencias del Código aduanero.

117. Pero a este respecto se ha de tener en cuenta que no toda infracción de una disposición del Código aduanero ha de tener la consecuencia de frustrar la inclusión de la mercancía en un régimen suspensivo a efectos del artículo 4, punto 8, de la Directiva 2008/118 y de que se produzca, en consecuencia, el devengo del impuesto especial. En el presente asunto, lo importante es si la indicación de una partida aduanera incorrecta en los documentos de acompañamiento da origen a una deuda aduanera en virtud de los artículos 202 a 205 del CA.

i) Depósito temporal

118. En el artículo 50 del CA se dispone que, hasta tanto reciban un destino aduanero, las mercancías presentadas en aduana tendrán, desde el momento de su presentación, el estatuto de mercancías en depósito temporal.

119. La presentación en aduana se regula en el artículo 40 del CA, y en el artículo 4, punto 19, del CA se define como la comunicación a las autoridades aduaneras de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar autorizado.

120. Con arreglo al artículo 202, apartado 1, del CA, el incumplimiento de la obligación de presentación en aduana (por la introducción irregular en el territorio aduanero de una mercancía sujeta a derechos de importación) da origen a una deuda aduanera de importación.

121. En principio, la mencionada obligación se satisface con la sola comunicación de que la mercancía se encuentra en la oficina de aduanas. Sin embargo, en el asunto Papismedov, el Tribunal de Justicia, remitiéndose a los artículos 43 y 45 del CA (versión antigua), dedujo una relación entre la declaración sumaria y la correcta presentación en aduana, y resolvió que se incumple la obligación de presentación en aduana «cuando con la presentación en aduana [...] se presenta una declaración sumaria o una declaración en aduana que contiene una descripción del tipo de mercancías que no corresponde en absoluto a la realidad». ( 45 )

122. En la actualidad esta relación está expresamente prevista en el artículo 186, apartado 1, párrafo primero, del Reglamento (CEE) no 2454/93 (en lo sucesivo, «RACA»), ( 46 ) con arreglo al cual las mercancías no comunitarias deberán presentarse en aduana al amparo de una declaración sumaria de depósito temporal, que será realizada, a más tardar, en el momento de la presentación.

123. Sin embargo, a diferencia del asunto Papismedov («utensilios de cocina» en lugar de «utensilios de cocina y cigarrillos»), en el presente asunto con la designación errónea no se ocultó la naturaleza de una parte considerable de la mercancía. En el asunto que nos ocupa, en la comunicación no se omitió totalmente, respecto de una parte de la mercancía, que estos productos se encontraban en la oficina de aduanas. Lo único que no se correspondía con la realidad era la indicación de la partida NC 2401 10 35, ya que la clasificación correcta del producto debía hacerse en la partida NC 2403 10 90.

124. Por lo tanto, en este contexto procede aclarar si la sola indicación incorrecta de la partida aduanera en una declaración sumaria para el depósito temporal hace que la mercancía no se considere presentada en aduana y, por tanto, pueda devengarse la deuda aduanera y el impuesto especial.

125. La declaración sumaria para el depósito temporal se diferencia por su contenido y objetivos de la declaración sumaria de entrada que se ha de realizar, con arreglo al artículo 36 bis del CA, antes de que las mercancías sean introducidas en el territorio aduanero, y de la declaración de aduana con arreglo al artículo 59 del CA.

126. Mientras que, con arreglo al Código aduanero y sus disposiciones de aplicación, las declaraciones de entrada y de aduana requieren la indicación específica del código NC, el artículo 186, apartado 1, párrafo primero, del RACA no prevé lo mismo respecto a la declaración sumaria para el depósito temporal, sino solamente que se cumpla lo especificado por las autoridades aduaneras. El formulario no 0306 de las autoridades aduaneras alemanas, por ejemplo, no exige que se indique la partida aduanera de la NC.

127. Por lo tanto, se corresponde también con los objetivos de las disposiciones que regulan la declaración sumaria para el depósito temporal que en ella no sea determinante la correcta indicación de la partida de la NC.

128. Concretamente, la declaración sumaria para el depósito temporal debe posibilitar a las autoridades aduaneras la comprobación de si las mercancías han recibido en plazo un destino aduanero adecuado ( 47 ) y si las mercancías temporalmente depositadas se han almacenado exclusivamente en los lugares previstos al efecto y en las condiciones fijadas.

129. De esta finalidad se deduce que la sola indicación errónea de la partida aduanera no ha de obstar a la correcta presentación en aduana, siempre que se haya designado de forma esencialmente correcta la naturaleza de la mercancía, que se haya indicado la cantidad correcta y que los datos del embalaje se correspondan con la realidad. En cuanto a la cuestión de si los datos son suficientes a este respecto lo importante es la correcta indicación del capítulo correspondiente de la NC, pues en ocasiones la Nomenclatura Combinada también incluye en un mismo capítulo productos de diferente tipo. Por ejemplo, el capítulo 24 aquí pertinente se aplica tanto para los desperdicios del tabaco como para los cigarrillos. La cuestión de si una designación de mercancías a efectos de la presentación en aduana y del depósito temporal debe considerarse esencialmente correcta ha de valorar en función de si los datos disponibles, en su conjunto, permiten asignar inequívocamente la mercancía a la declaración.

130. A tenor de la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, parece que en el caso del procedimiento principal sucedió así en cuanto a la presentación de la mercancía en aduana; no obstante, es el órgano jurisdiccional remitente quien ha de decidirlo.

131. Por lo tanto, si no se ha producido una infracción en el sentido del artículo 202 del CA, la mercancía controvertida habría sido válidamente incluida en un régimen suspensivo con arreglo al artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 al entrar en Eslovenia, de manera que no habría sido importada con arreglo al artículo 2, letra b), de la misma Directiva y no se habría devengado el impuesto especial.

132. No obstante, se ha de examinar aún si, pese a la indicación de una partida aduanera incorrecta, la mercancía temporalmente depositada se incluyó después eficazmente en el régimen de tránsito externo y si se colocó debidamente en un depósito aduanero en Hungría, de manera que siguiese sin devengarse el impuesto especial con arreglo al artículo 4, punto 8, de la Directiva 2008/118.

ii) Inclusión en el régimen de tránsito y de depósito aduanero

133. Con arreglo al artículo 59, apartado 1, del CA, toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero, debiéndose indicar en esa declaración la partida aduanera de la mercancía, incluida la subpartida correcta. ( 48 ) Esto es válido tanto para el régimen de tránsito como para el de depósito aduanero. La indicación de una partida aduanera incorrecta constituye un incumplimiento de esta obligación.

134. No obstante, procede señalar que asuntos como el presente versan sobre la inclusión de la mercancía en un régimen suspensivo, es decir, sobre la cuestión de si se han de pagar derechos de aduana, no sobre el importe de esos derechos. En principio, todas las mercancías no comunitarias pueden ser colocadas en un régimen de tránsito externo o en un depósito aduanero sin que ello dependa de la partida arancelaria.

135. Además, se ha de tener en cuenta que la regulación del arancel aduanero es compleja y que su aplicación no sólo depende de hechos, sino también de valoraciones jurídicas. La correcta interpretación y aplicación de las partidas de la Nomenclatura Combinada es frecuente objeto de litigios y de resoluciones judiciales, como también demuestra el presente asunto. No todo error que se cometa a este respecto tiene por qué ser necesariamente grave.

136. En el presente asunto, es cierto que la mercancía fue incorrectamente clasificada, pero no se le asignó una partida de la NC totalmente contraria a su naturaleza. La partida indicada y la realmente correcta presentan características en gran medida comparables. Aunque de las empresas de transporte y logística como Schenker se pueda esperar que estén avezadas en temas de clasificación arancelaria de mercancías, no se trata aquí de un error de clasificación manifiesto ni descabellado.

137. Asimismo, la posibilidad que existe en principio, con arreglo al artículo 12, apartado 1, del CA, de solicitar anticipadamente a las autoridades aduaneras una información arancelaria vinculante e identificar la mercancía en consecuencia no hace que toda clasificación incorrecta dé origen a una deuda aduanera. De lo contrario, el artículo 12 del CA tendría como consecuencia que, ante la menor incertidumbre, los transportistas se viesen obligados a iniciar el correspondiente procedimiento de solicitud, lo cual, por un lado, no sería práctico ni para ellos ni para las autoridades aduaneras, tal y como se señaló en la vista oral, y, por otro, iría en contra del objetivo del artículo 12 del CA, que está concebido primordialmente como medio opcional de ayuda para aumentar la previsibilidad del tratamiento arancelario de una mercancía por las autoridades aduaneras.

138. A esto hay que añadir que el artículo 65 del CA, que prevé la posibilidad de rectificar errores en la declaración aduanera, en gran medida se vería privado de efecto práctico si la mera indicación de una partida aduanera incorrecta en dicha declaración tuviera como consecuencia automática el nacimiento de la deuda aduanera.

139. En definitiva, por tanto, no parece justificado sancionar con el nacimiento de una deuda aduanera la indicación de una partida aduanera incorrecta en la declaración para el régimen de tránsito externo o de depósito aduanero, siempre que la descripción de los productos haya sido esencialmente correcta.

140. Aunque la decisión a este respecto incumbe al órgano jurisdiccional remitente, la información disponible apunta en contra de la existencia de una infracción suficientemente grave. ( 49 ) De ser así, el efecto suspensivo con arreglo al artículo 4, punto 8, de la Directiva 2008/118 se mantendría durante el transporte a Hungría y durante el almacenamiento en dicho país. En consecuencia, al no producirse una «importación» en el sentido del artículo 2, letra b), de la citada Directiva, no se habría devengado impuesto especial alguno.

3. Conclusión sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera

141. De acuerdo con lo expuesto, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que la mercancía controvertida, al someterse desde su entrada en el territorio de la Unión a la vigilancia aduanera, que constituye un «régimen suspensivo» a efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118, debido a la ausencia de una importación en el sentido del artículo 4, punto 8, de la misma Directiva no quedó sujeta a impuestos especiales con arreglo al artículo 2, letra b), y, pese a los datos incorrectos de los documentos de acompañamiento, no se devengaron dichos impuestos. El artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que, a pesar de la indicación de una partida aduanera incorrecta, las mercancías pueden considerarse en depósito temporal, en régimen de tránsito externo o en depósito aduanero y, por tanto, incluidas en un «régimen aduanero suspensivo», siempre que la descripción de su naturaleza haya sido esencialmente correcta y que los datos relativos a la cantidad y al embalaje de la mercancía se correspondan con la realidad. De ser así, debido a la ausencia de una importación en el sentido del artículo 4, punto 8, las mercancías no estarán sujetas a impuestos especiales con arreglo al artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118.

C. Sobre la cuarta cuestión prejudicial

142. Con la cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el concepto de «irregularidad» a efectos del artículo 38 de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que comprende las situaciones en las que a una mercancía se le ha asignado una partida aduanera incorrecta en sus documentos de acompañamiento.

143. El artículo 38 de la Directiva 2008/118, a diferencia de los artículos 2 y 7 de ésta, no regula el devengo de los impuestos especiales, sino que resuelve los posibles conflictos entre los Estados miembros en cuanto a la competencia recaudatoria de dichos impuestos. Por lo tanto, la interpretación del concepto de «irregularidad» sólo tiene relevancia en relación con la cuestión de a qué Estado miembro corresponde la recaudación del impuesto especial, y no respecto a la cuestión de si se ha devengado dicho impuesto o no.

144. El artículo 38, apartado 1, de la Directiva 2008/118 establece que, cuando se observe una irregularidad en el curso de una circulación de productos sujetos a impuestos especiales en un Estado miembro distinto del Estado miembro en el que se hayan despachado a consumo, estarán sujetos a impuestos especiales, que serán exigibles en el Estado miembro en que se haya observado la irregularidad.

145. El artículo 38, apartado 4, de la Directiva 2008/118 define la «irregularidad» como toda situación que se produzca durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales con arreglo al artículo 33, apartado 1, o al artículo 36, apartado 1, no cubiertos por el artículo 37 ( 50 ) debido a la cual una circulación, o parte de una circulación de productos sujetos a impuestos especiales, no haya finalizado regularmente. ( 51 )

146. A este respecto, existe transporte de productos sujetos a impuestos especiales a efectos de la Directiva 2008/118 cuando productos que ya hayan sido despachados a consumo en un Estado miembro se mantengan con fines comerciales ( 52 ) en otro Estado miembro para ser entregados o utilizados, o cuando sean adquiridos en otro Estado miembro y sean expedidos o transportados por el vendedor.

147. En referencia a las circunstancias del presente asunto, no se aprecia el cumplimiento de los requisitos del artículo 38, apartado 4, de la Directiva 2008/118.

148. Por un lado, la mercancía no fue despachada a consumo en Eslovenia, sino que se encontraba allí en un régimen suspensivo. Por otro, Schenker no mantuvo la mercancía en Hungría para entregarla y utilizarla en ese país con arreglo al artículo 33 de la Directiva 2008/118, sino que la reexpidió a Ucrania.

149. Por lo tanto, es correcta la conclusión de la Comisión, Hungría y Schenker de que, en una situación como la presente, la indicación de una partida aduanera incorrecta no constituye una irregularidad comprendida en el artículo 38 de la Directiva 2008/118.

VI. Conclusión

150. A la vista de lo que antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales: «Un producto, como el controvertido en el procedimiento principal, que sin mayor elaboración se puede utilizar como tabaco para fumar, no se puede considerar “tabaco light-air-cured” conforme al código NC 2401 10 35, sino que, en caso de no consistir esencialmente en desperdicios del tabaco, debe considerarse incluido en la categoría de “los demás tabacos elaborados” y clasificarse en la partida NC 2403. Si, además, el producto se presenta a granel, compactado, recogido en cartones con forro interior de plástico con un peso neto de treinta kilogramos, le corresponde la partida NC 2403 10 90. La mercancía controvertida, al someterse desde su entrada en el territorio de la Unión a la vigilancia aduanera, que constituye un “régimen suspensivo” a efectos del artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118, debido a la ausencia de una importación en el sentido del artículo 4, punto 8, de la misma Directiva no quedó sujeta a impuestos especiales con arreglo al artículo 2, letra b), y, pese a los datos incorrectos de los documentos de acompañamiento, no se devengaron dichos impuestos. El artículo 4, punto 6, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que, a pesar de la indicación de una partida aduanera incorrecta, las mercancías pueden considerarse en depósito temporal, en régimen de tránsito externo o en depósito aduanero y, por tanto, incluidas en un “régimen aduanero suspensivo”, siempre que la descripción de su naturaleza haya sido esencialmente correcta y que los datos relativos a la cantidad y al embalaje de la mercancía se correspondan con la realidad. De ser así, debido a la ausencia de una importación en el sentido del artículo 4, punto 8, las mercancías no estarán sujetas a impuestos especiales con arreglo al artículo 2, letra b), de la Directiva 2008/118. En una situación como la presente, la indicación de una partida aduanera incorrecta no constituye una irregularidad comprendida en el artículo 38 de la Directiva 2008/118.»

( 1 ) Lengua original: alemán.

( 2 ) Tribunal de lo Contencioso-administrativo y de lo Social de Debrecen.

( 3 ) Dirección general de inspección aduanera y tributaria de la región de Észak-Alföld, perteneciente a la Administración nacional de Hacienda y Aduanas.

( 4 ) DO 1987, L 198, p. 3.

( 5 ) Véanse las disposiciones finales de la Convención Internacional sobre el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (DO 1987, L 198, p. 9): «Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]».

( 6 ) Dado que al procedimiento principal es de aplicación la legislación vigente en la primavera de 2011, cuando los productos entraron en el territorio de la Unión, son pertinentes aquí las Explicaciones en su versión del año 2007, y no las del año 2012.

( 7 ) Anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 256, p. 1), en la versión modificada por el Reglamento (UE) no 861/2010 de la Comisión, de 5 de octubre de 2010 (DO L 284, p. 1).

( 8 ) Con arreglo al artículo 2 del Reglamento no 861/2010, la versión en cuestión entró en vigor el 1 de enero de 2011 y es la pertinente examinar jurídicamente el presente asunto.

( 9 ) Notas Explicativas de la nomenclatura combinada de la Unión Europea (2011/C 137/01), en virtud del artículo 9, apartado 1, del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO 2011, C 137, p. 1).

( 10 ) Reglamento del Consejo de 12 de octubre de 1992 (DO L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 1791/2006 del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (DO L 363, p. 1).

( 11 ) No es pertinente para examinar la situación jurídica en el momento de referencia el Reglamento (CE) no 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el código aduanero comunitario (DO L 145, p. 1). Aunque el artículo 188, apartado 1, de dicho acto jurídico menciona disposiciones que ya estaban en vigor el 24 de junio de 2008, se trata solamente de bases jurídicas para disposiciones de aplicación. Con excepción de su artículo 30, sobre los gravámenes y costes, con arreglo al artículo 188, apartado 2, del referido Reglamento, las restantes disposiciones serán de aplicación cuando sean aplicables las medidas de aplicación adoptadas con arreglo a los artículos citados en su apartado 1. Esto último no había sucedido aún en la fecha de referencia (enero de 2011).

( 12 ) Directiva del Consejo de 16 de diciembre de 2008 relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12), en su versión resultante de la Directiva 2010/12/UE del Consejo, de 16 de febrero de 2010, por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y 95/59/CE, en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, y la Directiva 2008/118/CE (DO L 50, p. 1).

( 13 ) Directiva del Consejo de 21 de junio de 2011 relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DO L 176, p. 24). Con arreglo a su artículo 22, dicha Directiva entró en vigor el 1 de enero de 2011.

( 14 ) Véanse las sentencias Lohmann y Medi Bayreuth (C‑260/00 a C‑263/00, EU:C:2002:637), apartado 26, y Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757), apartados 27 y 28.

( 15 ) Véanse las sentencias Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378), apartados 22 y 23; Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608), apartado 57, y Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757), apartado 29.

( 16 ) Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49), puntos 31 a 36; Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595), puntos 27, 28 y 35; Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56), puntos 42 a 44, y Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384), puntos 38 y 40.

( 17 ) Véanse, por ejemplo, las sentencias Dittmeyer (C‑69/76 y C‑70/76, EU:C:1977:25), apartado 4; LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523), apartado 17, y Glob-Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601), apartado 26.

( 18 ) Sentencia Dittmeyer (69/76 y 70/76, EU:C:1977:25), apartado 4.

( 19 ) Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49), punto 35.

( 20 ) En la lengua húngara original, el informe pericial utiliza la expresión «dohányzásra kész dohány».

( 21 ) Lo mismo sucede con las expresiones «tabacs bruts ou non fabriqués» y «unmanufactured tobacco» de las partidas correspondientes en las versiones auténticas del SA.

( 22 ) El subrayado es mío.

( 23 ) El subrayado es mío.

( 24 ) Acerca de esta consideración crítica, véase la sentencia Dittmeyer (69/76 y 70/76, EU:C:1977:25), apartado 4.

( 25 ) Véase el punto 2 de las Notas Explicativas del SA (Notas Explicativas de la subpartida NC 2401 30 00).

( 26 ) El subrayado es mío.

( 27 ) La partida NC 2402 no es de aplicación. Su texto [«Cigarros (puros), incluso despuntados, cigarritos (puritos) y cigarrillos [...]»] y las Notas Explicativas de la NC dejan claro que en ella se incluyen únicamente los «cilindros de tabaco para fumar tal como se presentan», por lo que no comprende el tabaco suelto sin cobertura o envoltorio, como el del procedimiento principal. Por lo tanto, no ha lugar a un examen más detenido de esta partida.

( 28 ) La Propuesta inicial de Directiva 2011/64 preveía una armonización completa de los tipos del impuesto especial sobre las labores del tabaco. Finalmente, la Directiva se limitó a establecer unos tipos mínimos.

( 29 ) La Directiva 2011/64 refunde las Directivas 95/59, 92/79 y 92/80, a las que se refiere el tenor del artículo 1, apartado 1, letra c), de la Directiva 2008/118.

( 30 ) Véanse sus artículos 1 y 2, apartado 1, letra c), inciso i), en relación con el artículo 5, apartados 1, letra a), y 2.

( 31 ) No existen indicios de que la mercancía controvertida en el sentido del artículo 4, punto 8, de la Directiva 2008/118 abandonase la vigilancia aduanera o de que se haya despachado a consumo partiendo del régimen de tránsito externo o de depósito aduanero. Por lo tanto, únicamente cabe analizar la cuestión de si los productos fueron incluidos en un procedimiento o régimen aduanero suspensivo.

( 32 ) La definición aquí pertinente es de alcance más amplio que la del Código aduanero, que designa como régimen suspensivo solamente los procedimientos previstos en el artículo 84, apartado 1, letra a), del CA.

( 33 ) Véase el apartado D.II.2.4 de sus observaciones escritas.

( 34 ) Véase la sentencia Papismedov y otros (C‑195/03, EU:C:2005:131), apartado 22.

( 35 ) Véase la sentencia Papismedov y otros (C‑195/03, EU:C:2005:131), apartado 21.

( 36 ) En particular, la mercancía no cambió de estatuto aduanero, pues, con arreglo al artículo 79 del CA, requiere el despacho a libre práctica, lo que, entre otras cosas, presupone el pago de los derechos de importación. Véase en este sentido la sentencia D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69), apartado 36.

( 37 ) Véanse al respecto mis conclusiones presentadas en el asunto Papismedov (C‑195/03, EU:C:2004:572), punto 38.

( 38 ) Véanse, por ejemplo, las fórmulas «any one of the special procedures», «l'un des régimes spéciaux», «vastgestelde bijzondere procedure», «una delle procedure speciali», «um dos procedimentos especiais».

( 39 ) «“Régimen aduanero suspensivo”: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que [son] objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]».

( 40 ) Véase el artículo 4, apartado 2, de la Propuesta de la Comisión de Directiva del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales, en su versión de 26 de febrero de 2008 [COM(2008) 78 final].

( 41 ) Véase el artículo 50 del CA. Con arreglo al artículo 4, punto 19, del CA, por «presentación en aduana» se entiende la comunicación a las autoridades aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras.

( 42 ) El subrayado es mío.

( 43 ) También se desprende de la exposición de motivos de la Propuesta de la Comisión para la Directiva 2008/118 que se pretendía evitar la duplicidad de procedimientos; véase al respecto la página 6 de la exposición de motivos de la Propuesta de la Comisión de Directiva del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales, en su versión de 26 de febrero de 2008.

( 44 ) La disposición menciona el depósito temporal, las zonas francas o depósitos francos y los regímenes contemplados por el artículo 84, apartado 1, del Reglamento [no 2913/92].

( 45 ) Véase la sentencia Papismedov y otros (C‑195/03, EU:C:2005:131), apartado 31.

( 46 ) Reglamento de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) no 2913/92 (DO L 253, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (UE) no 1063/2010 de la Comisión, de 18 de noviembre de 2010, que modifica el Reglamento (CEE) no 2454/93 (DO L 307, p. 1).

( 47 ) Véase el artículo 186, apartado 7, del RACA.

( 48 ) Sentencia DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587), apartado 40, que se remite a la sentencia Top Hit Holzvertrieb/Comisión (378/87, EU:C:1989:209), apartado 26.

( 49 ) Véanse las consideraciones realizadas en los puntos 134 a 137 de las presentes conclusiones.

( 50 ) El artículo 37 de la Directiva 2008/118 comprende los casos de destrucción total y de pérdida irremediable.

( 51 ) Véase el artículo 10, apartado 6, de la Directiva 2008/118, que define el concepto de «irregularidad» en el contexto de los regímenes suspensivos.

( 52 ) Con arreglo al artículo 33, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2008/118, «tenencia con fines comerciales» es, en particular, la tenencia de productos sujetos a impuestos especiales por una persona que no sea un particular.