II.

El objetivo de la Sexta Directiva -así como el de los artículos 95, 96 y 97, es el establecimiento de la neutralidad competitiva entre las empresas [letra f) del artículo 3 del Tratado]. A este efecto, su artículo 2, que reemplazó el artículo 2 de la Segunda Directiva, y las legislaciones nacionales adoptadas o modificadas para acomodarse a ella someten al IVA: «1) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal. 2) Las importaciones de bienes.» Con respecto a los intercambios entre los Estados miembros así como los intercambios con terceros países, el sistema común del IVA sigue estando fundado en el principio, que resulta de la práctica internacional actual de la aplicación de la fiscalidad del «país de destino», es decir, del país de consumo. Este principio constituye el origen de las fronteras fiscales que subsisten en el interior de la Comunidad; la importación, operación que consiste en introducir mercancías «en el interior del país» es imponible en la frontera, con las exenciones previstas por el artículo 14 de la Directiva y, en la exportación, la exención se efectúa también en la frontera (artículos 15 y 16). El Tribunal de Justicia ha confirmado igualmente este principio en la sentencia de 9 de octubre de 1980, Carciati (823/79, Rec. p. 2773): «Por lo que se refiere a la prohibición impuesta por un Estado miembro a las personas que residen en su territorio de utilizar vehículos importados temporalmente en franquicia, constituye un medio eficaz para prevenir los fraudes fiscales y asegurar el pago de los impuestos en el país de destino de los bienes» (apartado 10). La libre circulación de mercancías en el interior del mercado común no significa en absoluto que éstas no deban ser gravadas en el país de destino: el único principio que los Estados miembros están obligados a respetar a este respecto es la prohibición de discriminación entre las mercancías nacionales y las mercancías importadas (artículo 95). En la mayoría de los casos, la adopción del sistema común del IVA asegura que la competencia no sea falseada en el mercado común; también contribuye a la abolición de los obstáculos a la libre circulación y hace superfluo recurrir a los tipos medios previstos por el artículo 97 antes de la instauración de este sistema. Como el IVA se traduce en una imposición de los bienes exactamente proporcional a su precio, la aplicación al valor de los productos importados de tipos a los que están sujetos en el país de importación garantiza la igualdad de trato entre la producción nacional y la producción extranjera. Puesto que la operación de exportación está en sí misma exenta, el reembolso en el momento de la exportación del impuesto facturado en el momento de la compra de los productos exportados o de los productos necesarios para su fabricación desemboca en una exención efectiva de las ventas en el extranjero. No obstante subsiste un cierto número de anomalías. Este es el caso de los llamados «bienes de ocasión». 1. La definición misma de bien de ocasión no es fácil. En general se puede decir que se trata de un bien susceptible de volverse a emplear en lugar de un bien nuevo para un mismo uso, eventualmente después de una reparación. Pero esta denominación comprende: — Los bienes de consumo duradero, que pierden valor a lo largo de ciclos de utilización sucesivos. — Los bienes de ocasión «matriculados», como vehículos automóviles y barcos. — Los objetos de arte y de colección, cuyo valor, por el contrario, puede aumentar con el tiempo. Todos estos bienes tienen la particularidad de que, una vez llegados al consumidor final al término de un ciclo comercial, pueden, después de un uso, volverse a introducir en el ciclo comercial o de uso. Independientemente de la categoría a la que pertenezcan, tienen, por otra parte, la característica de poder ser transmitidos sin intervención de un intermediario comercial, a diferencia de los bienes nuevos. Así, en el caso de autos, el barco transmitido fue utilizado, o por lo menos así lo suponemos, en parte de Francia, en la medida en que allí fue comprado nuevo y allí fue matriculado, y, en parte, en los Países Bajos, Estado miembro al que fue importado a continuación. Tenemos que precisar que, desde el punto de vista del Impuesto sobre el volumen de negocios neerlandés, el Sr. Van Zanten tiene la calidad de sujeto pasivo, mientras que la sociedad Gaston Schul es deudora de este impuesto. Cuando un sujeto pasivo adquiere como bien de ocasión un bien en posesión de un particular, consumidor final no sometido al impuesto, en el precio de compra pagado por dicho sujeto pasivo se encuentra incorporada una carga fiscal residual (remanente); cuando éste, a su vez, revende este bien (en su caso después de repararlo), sin haber podido deducir la carga fiscal soportada en la fase anterior, el IVA -a falta de un régimen especial- grava la totalidad del precio de reventa y no simplemente el valor eventualmente añadido por el revendedor: el bien excluido del derecho a deducción soporta una doble imposición y, de esta forma, el producto vendido al nuevo consumidor final está gravado con un «remanente» del impuesto. De la misma forma, cuando un barco de recreo en posesión de un particular, usuario final que no es sujeto pasivo, se revende como bien de ocasión a otro particular que tampoco tiene la condición de sujeto pasivo, hay un remanente del impuesto en el precio facturado a este último que el vendedor no ha podido deducir el IVA que había gravado la facturación del barco nuevo; se ha producido una acumulación impositiva. La consecución del objeto de neutralidad fiscal y, con ello, la imposición de bienes de ocasión es dificil puesto que, en las transmisiones de estos bienes pueden intervenir toda una serie de personas muy diferentes: el bien puede ser vendido por su primer usuario, que ha podido deducir el IVA, opor un particular que no lo ha podido deducir si no es un sujeto pasivo o si una disposición especial prohibe esta deducción incluso a los sujetos pasivos [véase la letra B, c) del artículo 13 de la Directiva]. El bien puede venderse a un simple particular o a un sujeto pasivo, intermediario ocasional o profesional que revende él mismo, en su caso después de una reparación. Cuando un bien continúa utilizándose no ya en el Estado de origen (Francia) sino en otro Estado miembro (Países Bajos) a consecuencia de la importación a este Estado, tal importación equivale, desde el punto de vista fiscal, a volver a introducir el bien en el circuito económico; todo sucede como si, desde el momento en que atraviesa una frontera fiscal, el bien volviera a ser introducido en dicho circuito; el particular, Sr. Van Zanten, adquiere la condición de sujeto pasivo en sentido del artículo 4 de la Directiva por el mero hecho de que el bien de ocasión que ha adquirido atraviesa una frontera. 2. El problema de la falta de imposición o, por el contrario, de la doble imposición en materia de IVA en el interior de la Comunidad se planteó ya con ocasión de la elaboración de la Primera Directiva del Consejo. Una Directiva del Consejo, de 28 de mayo de 1969, estableció en el ámbito del tráfico internacional de viajeros un régimen comunitario en materia de desgravación de los impuestos a la importación basado en los impuestos sobre el volumen de negocios y los impuestos sobre consumos específicos. Otra Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1974, concede una franquicia fiscal a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial en el seno de la Comunidad. Incluso la Sexta Directiva prevé que, cuando los bienes muebles corporales (incluidos los vehículos automóviles) hayan sido objeto en otro Estado miembro de una ejecución de obra que haya sido gravada sin derecho a deducción o devolución, estos bienes pueden ser reimportados en franquicia en el Estado miembro del cual hayan sido exportados temporalmente [letra f) del número 1 del artículo 14]. No obstante, ninguna de las soluciones apuntadas pudo adoptarse en materia de «bienes de ocasión»; el artículo 32 de la Sexta Directiva se limita a establecer: «El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, dictará antes del 31 de diciembre de 1977 el régimen comunitario de tributación aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. En tanto no se disponga la aplicación de este régimen comunitario, los Estados miembros que en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva apliquen un régimen especial a los objetos enunciados en el párrafo anterior podrán mantener tal régimen.» La Comisión presentó al Consejo, el 11 de enero de 1978, la propuesta de una Séptima Directiva en materia del «régimen común del IVA aplicable a los objetos de arte, de colección, antigüedades y bienes de ocasión»; la Comisión introdujo ciertas modificaciones a esta propuesta el 16 de mayo de 1979. Este texto tiene por objeto fundamentalmente «los barcos de recreo» (número 1 del artículo 4). Pero el Consejo no ha adoptado todavía ninguna decisión. En cualquier caso, este texto pretende únicamente permitir a los sujetos pasivos la deducción del IVA incorporado al precio de venta del bien de ocasión que han adquirido de un particular, con objeto de suprimir todo impuesto residual. Deja fuera de su ámbito de aplicación las transmisiones de dichos bienes entre particulares. El hecho de que haya expirado el plazo del 31 de diciembre de 1977, que el Consejo se había fijado, no tiene por consecuencia permitir a los particulares invocar ningún tipo de «efecto útil» de dicha disposición. 3. En efecto, la libre circulación de bienes de ocasión se ve en efecto, afectada por esta doble imposición. «Con objeto de que la población de los Estados miembros sea más consciente de la existencia de la Comunidad Europea, es conveniente continuar, en favor de los particulares, la acción emprendida para crear, en la Comunidad, condiciones análogas a las de un mercado interior» (primer considerando de la propuesta de directiva relativa a las franquicias fiscales aplicables a las importaciones definitivas de bienes personales de particulares procedentes de un Estado miembro, presentada por la Comisión al Consejo el 30 de octubre de 1975); en cualquier caso, en contra de las suposiciones del Abogado de la sociedad Gaston Schul, esta situación no resulta de una negligencia sino de una intención deliberada. En esta forma de imposición hay una elección de política económica que corresponde, en mi opinión, al estado actual del Derecho comunitario. En primer lugar es necesario poner de manifiesto que esta imposición a la importación no favorece específicamente a los bienes de ocasión vendidos en el interior de todos los Estados miembros en perjuicio de los bienes de ocasión comprados en otros Estados miembros. A este respecto todos los particulares de todos los Estados miembros que importan bienes de ocasión se encuentran en la misma situación en relación con las exacciones públicas. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia no considera discriminación arbitraria las desigualdades de trato, sino únicamente las diferenciaciones que no pueden justificarse objetivamente. Una imposición, al menos parcial, de un barco importado en los Países Bajos se justifica, en cualquier caso, por el principio de imposición en el país en el que el barco va a seguir utilizándose. En efecto, se podría temer una desviación de los circuitos comerciales normales si fuera posible importar a un Estado miembro sin pagar el IVA un bien de ocasión (por ejemplo, un vehículo automóvil) adquirido a un particular de otro Estado miembro y no gravado con el IVA en esa ocasión mientras que la exportación de este mismo bien adquirido a un sujeto pasivo no gozara de dicha deducción. Para adquirir un bien con el tipo más favorable del IVA, bastaría con que un particular lo comprara como bien de ocasión en el Estado miembro en el que estuviera en vigor dicho tipo e hiciera enviar este bien a su propio Estado. Como sabemos, los tipos del IVA todavía no se han unificado. Por otra parte, el IVA del 18 % que se percibe en los Países Bajos se aplica no sobre el precio de compra del barco nuevo sino sobre el precio de venta facturado por el Sr. Nanni al Sr. Van Zanten; este precio, en principio, debería tener en cuenta la depreciación del bien y el hecho de que la carga fiscal residual incorporada a la suma pagada por el Sr. Van Zanten no es deducible por éste. Si el precio de venta estipulado con el Sr. Van Zanten fue calculado correctamente por el Sr. Nanni, la imposición con ocasión de la importación no es mayor que la parte del IVA repercutido en los Países Bajos por un particular que vende un barco de ocasión a otro particular. 4. El Sr. Van Zanten y la sociedad Gaston Schul alegan en definitiva que, a falta de exención total del IVA con ocasión de la importación a los Países Bajos, haría falta, por lo menos, permitir una desgravación del impuesto residual indirecto del IVA y que el barco se pudiera beneficiar, al ser exportado de Francia, de una devolución del impuesto que lo había gravado en este país. Para compartir este punto de vista haría falta que, en lugar de aplicar el régimen de la deducción «impuesto sobre impuesto» previsto por la Directiva (la base imponible del impuesto está constituida por la diferencia entre el impuesto en el momento de la venta y el impuesto en el momento de la compra), se aplicara el sistema de deducción «base sobre base» según el cual la base del impuesto estaría constituida por la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta. La factura de vendedor serviría del esta forma de justificante para la deducción en la fase siguiente. Ahora bien, precisamente esta factura no menciona la parte del IVA en el precio pagado por el comprador. Por otra parte, dicho sistema de devolución supondría la imposición de la entrega del barco por parte del Sr. Nanni al Sr. Van Zanten: toda exención supone necesariamente la prueba de una imposición anterior. Observemos que los particulares que se limitan a transmitirse bienes de ocasión en el interior de un Estado miembro no estarían a favor de una imposición que, por lo demás, en el estado actual del Derecho comunitario, no es posible, puesto que la Directiva obliga [letra B, c) del artículo 13] a los Estados miembros a eximir la entrega de bienes cuya adquisición fue gravada con un IVA no deducible (número 6 del artículo 17). Para conceder, incluso parcialmente, una devolución del IVA a la exportación de Francia, país en el que el barco también había sido utilizado, haría falta, con ocasión de la venta efectuada por el Sr. Nanni, determinar, por una parte, la «parte residual» del impuesto incorporada al precio pagado por este último y, por otra parte, fijar y recaudar el IVA correspondiente a la utilización posterior del barco por el Sr. Van Zanten en los Países Bajos. Tanto los Estados como las Instituciones que han presentado observaciones escritas u orales en este procedimiento han puesto de manifiesto las complicaciones de carácter administrativo que ello supondría, complicaciones que serían en algunos casos desproporcionadas en relación con los intereses enjuego. Los particulares que se dedican a tales operaciones deberían convertirse en contables y recaudadores de impuestos. Además de estos arduos problemas administrativos hay una dificultad mucho más seria. Se refiere al modo de reparto entre los Estados miembros del producto del IVA percibido por la utilización de un bien de ocasión, según que este bien se utilice solamente en el Estado de origen del mismo o, como el caso de autos, se utilice además en otro Estado miembro, mientras que los procedimientos de imposición en el Estado de origen escapan a la influencia del Estado de importación y viceversa. El primer considerando de la propuesta de la Comisión, que se refiere al régimen impositivo comunitario aplicable a los bienes de ocasión, explica el problema: este régimen «debe permitir evitar las desviaciones de tráfico en el interior de la Comunidad y asegurar que la aplicación del tipo comunitario a estas operaciones lleve a resultados equitativos en todos los Estados miembros en la percepción de los recursos propios». 5. Al igual que el Gobierno italiano, añadiré que, por lo que se refiere al efecto eventual de una doble imposición en caso de exportación a otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia de 29 de junio de 1978, Statens Kontrol ( 142/77, Rec. p. 1543) «que el Tratado CEE no contiene ningún precepto que prohiba tales efectos de doble imposición; que, si bien la eliminación de tales efectos es, sin duda alguna, deseable en aras de la libre circulación de mercancías, sólo puede establecerse por medio de la armonización de los sistemas nacionales en virtud del artículo 99 del Tratado (apartados 33 y 34). Para suprimir la diferencia de trato de la que se quejan el Sr. Van Zanten y la sociedad Gaston Schul haría falta: — suprimir la exención del IVA de la que gozan en el interior de los Estados miembros las ventas de bienes de ocasión efectuadas entre particulares; — establecer un tipo adecuado del IVA para estas ventas; y — cuando estos bienes se exportaran a un Estado miembro distinto de aquel en el que fueron adquiridos como bienes de ocasión, otorgarles el beneficio de una devolución a la exportación. Todo esto supone una uniformación completa de la base imponible y una unificación o, por lo menos, una aproximación de los tipos. No se podría afirmar que la Sexta Directiva es ilegal por el hecho de no haber previsto todas estas modalidades. A falta de un régimen comunitario especial para esta clase de bienes, no es posible suplirlo declarando simplemente inválido el número 2 del artículo 2 de la Directiva cuando esta laguna puede suplirse de distintas formas. La única vía posible es recurrir al artículo 99 del Tratado.