Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 18 de septiembre de 2003. - Bosal Holding BV contra Staatssecretaris van Financiën. - Petición de decisión prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Bajos. - Libertad de establecimiento - Fiscalidad - Impuestos sobre los beneficios de las sociedades - Limitación del carácter deducible en un Estado miembro de los gastos vinculados a las participaciones de una sociedad matriz en sus filiales establecidas en otros Estados miembros - Coherencia del sistema fiscal. - Asunto C-168/01.



Recopilación de Jurisprudencia 2003 página I-09409



Índice

Partes

Motivación de la sentencia

Decisión sobre las costas

Parte dispositiva



Palabras clave

Aproximación de las legislaciones - Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes - Directiva 90/435/CEE - Gastos de participación de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro en el capital de sus filiales establecidas en otros Estados miembros - Carácter deducible que depende de que se contribuya a la obtención de beneficios imponibles en el primer Estado miembro - Improcedencia en virtud del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación)

[Art. 52 del Tratado CE (actualmente art. 43 CE, tras su modificación); Directiva 90/435/CEE del Consejo]

Índice

$$La Directiva 90/435 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, interpretada a la luz del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), se opone a una disposición nacional que, con motivo de la liquidación del impuesto sobre los beneficios de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro, supedita el carácter deducible de los gastos relacionados con la participación de ésta en el capital de una filial establecida en otro Estado miembro al requisito de que tales gastos sirvan indirectamente para obtener beneficios imponibles en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz.

( véase el apartado 43 y el fallo )

Partes

En el asunto C-168/01,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Bosal Holding BV

y

Staatssecretaris van Financiën,

una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), así como de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por el Sr. M. Wathelet, Presidente de Sala, y los Sres. C.W.A. Timmermans, D.A.O. Edward (Ponente), P. Jann y S. von Bahr, Jueces;

Abogado General: Sr. S. Alber;

Secretaria: Sra. D. Louterman-Hubeau, jefa de división;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- en nombre de Bosal Holding BV, por el Sr. F.C. de Hosson, advocaat;

- en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por los Sres. J.E. Collins, en calidad de agente, y R. Singh, QC;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y H. van Vliet, en calidad de agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Bosal Holding BV, representada por el Sr. F.C. de Hosson; del Gobierno neerlandés, representado por la Sra. H.G. Sevenster; del Gobierno del Reino Unido, representado por los Sres. J.E. Collins, R. Singh y M. Hoskins, Barrister, y de la Comisión, representada por los Sres. R. Lyal y H. van Vliet, expuestas en la vista de 11 de julio de 2002;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 24 de septiembre de 2002;

dicta la siguiente

Sentencia

Motivación de la sentencia

1 Mediante resolución de 11 de abril de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 19 de abril siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 234 CE, dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), así como de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6; en lo sucesivo, «Directiva»).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Bosal Holding BV (en lo sucesivo, «Bosal»), sociedad de responsabilidad limitada («besloten vennootschap») con domicilio en los Países Bajos, y el Inspecteur del Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem (Servicio de Impuestos de Arnhem/grandes empresas; en lo sucesivo, «Inspecteur»), en relación con la negativa de éste a admitir el carácter deducible de los beneficios imponibles de dicha sociedad, por lo que respecta al ejercicio de 1993, por un total de 3.969.339 NLG, correspondiente al importe de los gastos ligados a sus participaciones en sus filiales establecidas en otros Estados miembros.

Marco jurídico

Normativa comunitaria

3 A tenor del artículo 52, párrafo primero, del Tratado:

«En el marco de las disposiciones siguientes, las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro serán suprimidas de forma progresiva durante el período transitorio. Dicha supresión progresiva se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.»

4 El artículo 58, párrafo primero, del Tratado dispone:

«Las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad quedarán equiparadas, a efectos de aplicación de las disposiciones del presente capítulo, a las personas físicas nacionales de los Estados miembros.»

5 La Directiva enuncia en su tercer considerando:

«Considerando que las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro; que la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes queda por ello penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; que es conveniente eliminar dicha penalización mediante el establecimiento de un régimen común, y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria».

6 El artículo 1 de la Directiva establece:

«1. Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva:

- a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros;

- a las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado a sus sociedades filiales en otros Estados miembros.

2. La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.»

7 El artículo 4 de la Directiva reza del siguiente modo:

«1. Cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:

- o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;

- o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.

2. No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.

3. El apartado 1 se aplicará hasta la fecha de puesta en aplicación efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.

El Consejo aprobará a su debido tiempo las disposiciones aplicables a partir de la fecha contemplada en el párrafo primero.»

Normativa nacional

8 El artículo 13, apartado 1, de la Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Ley del impuesto sobre sociedades de 1969 -versión de 1993-; en lo sucesivo, «Ley de 1969») dispone:

«Para la determinación de los beneficios, no se computarán los beneficios obtenidos de una participación ni los gastos relacionados con una participación, a no ser que dichos gastos sirvan indirectamente para la obtención de beneficios imponibles en los Países Bajos (exención de las participaciones). Entre los gastos relacionados con una participación se computarán en todo caso los intereses y gastos de los créditos contraídos en los seis meses anteriores a la adquisición de la participación, siempre que no deba considerarse que dichos créditos fueron contraídos para un fin distinto de la adquisición de la participación.»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

9 Bosal es una sociedad que realiza actividades de holding, de financiación, de licencias y de cánones y que está sujeta al impuesto sobre sociedades en los Países Bajos. Con respecto al ejercicio de 1993 declaró unos gastos por importe de 3.969.339 NLG en relación con la financiación de sus participaciones en sociedades establecidas en otros nueve Estados miembros. En una declaración complementaria relativa a dicho ejercicio Bosal solicitó que dichos gastos fueran deducidos de sus propios beneficios.

10 El Inspecteur denegó la deducción solicitada y el Gerechtshof te Arnhem (Países Bajos), ante el que Bosal había interpuesto un recurso contra la desestimación de su reclamación, confirmó la decisión del Inspecteur. En estas circunstancias, Bosal interpuso un recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

11 Por considerar necesaria una interpretación del Derecho comunitario para resolver el litigio de que conoce, el Hoge Raad der Nederlanden acordó suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) ¿Se opone el artículo 52, en relación con el artículo 58 del Tratado CE [...], o cualquier otra norma de Derecho comunitario a que un Estado miembro conceda a una sociedad matriz sujeta a tributación en ese Estado miembro una deducción de gastos vinculados a una participación que posea en una filial únicamente si ésta obtiene beneficios sujetos a gravamen en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz?

2) ¿Es pertinente para responder a la primera cuestión determinar si, en el caso de que la filial esté sujeta al impuesto sobre los beneficios en el Estado miembro de que se trate, pero no lo esté la sociedad matriz, ese Estado miembro computa o no los gastos mencionados al someter a gravamen a la filial?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

12 Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide, esencialmente, que se dilucide si el Derecho comunitario se opone a una disposición nacional que, con motivo de la liquidación del impuesto sobre los beneficios de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro, supedita el carácter deducible de los gastos vinculados a la participación de ésta en el capital de una filial establecida en otro Estado miembro al requisito de que tales gastos sirvan indirectamente para la obtención de beneficios imponibles en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz.

13 Con carácter preliminar, debe señalarse que de las observaciones escritas del Gobierno neerlandés se desprende que el carácter deducible de los gastos que prevé el artículo 13, apartado 1, de la Ley de 1969 en lo que atañe al beneficio imponible de la sociedad matriz depende únicamente de si tales gastos «sirven indirectamente» para obtener beneficios imponibles en los Países Bajos, sin que se exija que dichos beneficios sean obtenidos por filiales establecidas a su vez en ese Estado miembro o establecidas en el extranjero pero con un establecimiento permanente en este último. De este modo, una sociedad matriz establecida en los Países Bajos podría deducir de su beneficio imponible en ese Estado los gastos vinculados a la financiación de sus participaciones en filiales establecidas a su vez en dicho Estado o en filiales establecidas en otro Estado miembro, pero que dispusieran de un establecimiento permanente en los Países Bajos.

14 El Hoge Raad der Nederlanden señala que el hecho de supeditar el carácter deducible de dichos gastos al requisito de que sirvan para obtener beneficios imponibles en el Estado de establecimiento de la sociedad matriz constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, ya que puede influir negativamente en la decisión de una sociedad matriz de constituir una filial en otro Estado miembro. No obstante, se pregunta si dicho obstáculo puede estar justificado por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal neerlandés.

15 Indica, al respecto, que el tratamiento de los gastos de participación en relación con los beneficios imponibles es incongruente, y ello por tres motivos. En primer lugar, dichos gastos pueden deducirse de los beneficios de la sociedad matriz neerlandesa sin tomar en consideración la importancia de los beneficios de la filial, incluso si ésta no ha tenido beneficios durante el año de que se trate. En segundo lugar, cuando la filial tiene beneficios, pero la sociedad matriz no, los gastos de participación no influyen en absoluto, desde un punto de vista global, en la tributación de los beneficios de la filial. Por último, los gastos de participación que sirven indirectamente para obtener beneficios imponibles en los Países Bajos no pueden deducirse cuando tales beneficios los obtiene una filial neerlandesa de una sociedad matriz extranjera.

16 Bosal considera que, al permitir deducir gastos únicamente si sirven para obtener beneficios imponibles en los Países Bajos, la Ley de 1969 restringe el ejercicio de la libertad de establecimiento, ya que penaliza la creación de filiales en otro Estado miembro. Por lo tanto, la facultad de no admitir el carácter deducible de los gastos de participación en el capital de una filial que la Directiva reconoce a los Estados miembros no puede limitarse únicamente a las participaciones en filiales que no generan beneficios imponibles en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz, sino que debería aplicarse a todas las participaciones, aunque, directa o indirectamente, generen beneficios imponibles en dicho Estado miembro.

17 En cambio, los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, así como la Comisión, consideran que la Ley de 1969 no es contraria al Derecho comunitario dado que no contiene ninguna restricción a la libertad de establecimiento o porque, aún suponiendo que exista una posible restricción, ésta se halla en todo caso objetivamente justificada.

18 En primer lugar, según el Gobierno neerlandés, no pueden equipararse objetivamente las filiales de sociedades matrices establecidas en los Países Bajos que obtienen beneficios imponibles en este Estado miembro y las que no los obtienen. Dicho Gobierno invoca el principio de territorialidad para sostener que existe una gran diferencia entre las filiales según que realicen actividades en el extranjero o no. Alega que, en el primer caso, no todos los beneficios obtenidos por el grupo de sociedades de que se trate están sujetos al impuesto neerlandés, mientras que en el segundo supuesto sí lo están. Considera que esta distinta situación de las filiales de sociedades matrices establecidas en los Países Bajos justifica una diferencia de trato, en lo que atañe a estas sociedades matrices, de los gastos vinculados a las participaciones de éstas en el capital de tales filiales.

19 En segundo lugar, los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, así como la Comisión, alegan que, en todo caso, la negativa a conceder a las sociedades matrices que no tengan filiales que obtengan beneficios imponibles en los Países Bajos el derecho a deducir de sus beneficios imponibles en este Estado miembro los gastos resultantes de la financiación de participaciones en el capital de sus filiales está justificada por la necesidad de mantener la coherencia del sistema fiscal neerlandés (véanse las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, y Comisión/Bélgica, C-300/90, Rec. p. I-305). En efecto, a su juicio existe una relación directa entre, por una parte, los gastos vinculados a la participación de la sociedad matriz en el capital de la filial y, por otra, los beneficios de ésta imponibles en los Países Bajos, beneficios a cuya obtención contribuyen tales gastos, antes de su deducción.

20 En tercer lugar, el Gobierno neerlandés y la Comisión sostienen que la limitación del carácter deducible de los gastos de participación está justificada por el objetivo de evitar una erosión de los ingresos fiscales que vaya más allá de una simple disminución de los ingresos procedentes del impuesto.

21 En último lugar, los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, así como la Comisión, alegan que la Ley de 1969 es compatible con la Directiva ya que, en virtud del artículo 4 de ésta, los Estados miembros pueden prever que los gastos de participación no sean en modo alguno deducibles de los beneficios imponibles de la sociedad matriz. Sostienen que ello implica que los Estados miembros pueden excluir en parte el carácter deducible de tales gastos.

22 En relación con este último extremo, debe recordarse, con carácter preliminar, que, como se desprende, en particular, de su tercer considerando, el objetivo de la Directiva consiste en eliminar la penalización que resulta del hecho de que las disposiciones fiscales que regulan las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes sean, en general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro, y facilitar de este modo la creación de grupos de sociedades a escala comunitaria (véase la sentencia de 4 de octubre de 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Rec. p. I-6797, apartado 25).

23 En lo que atañe a la cuestión específica del tratamiento fiscal de los gastos vinculados a la participación de una sociedad matriz, establecida en un Estado miembro, en el capital de una sociedad filial establecida en otro Estado miembro, el artículo 4, apartado 2, de la Directiva reconoce a todo Estado miembro la facultad de prever que los gastos que se refieren a esta participación no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz.

24 Mientras que, en virtud del artículo 4, apartado 3, de la Directiva, el apartado 1 de dicho artículo es de aplicación únicamente hasta la fecha en que sea aplicable efectivamente un sistema común del impuesto sobre sociedades, el apartado 2 de la misma disposición, que autoriza a los Estados miembros a no deducir los gastos de participación del beneficio imponible de la sociedad matriz, no está sujeto a ningún requisito ni norma especial relativa al destino o a la finalidad de los beneficios obtenidos por la sociedad matriz o por su filial o relativa a la aplicabilidad en el tiempo de dicho apartado 2. Por lo tanto, dicha disposición es aplicable incluso después del establecimiento efectivo de un sistema común del impuesto sobre sociedades.

25 De ello se desprende que, en la medida en que el artículo 13, apartado 1, de la Ley de 1969 se limita a materializar la posibilidad ofrecida por el artículo 4, apartado 2, de la Directiva de excluir la deducción de los gastos relativos a la participación de las sociedades matrices en el capital de sus filiales, es compatible con la Directiva.

26 No obstante, dicha posibilidad sólo puede ejercerse respetando las disposiciones fundamentales del Tratado, concretamente su artículo 52. Por lo tanto, la cuestión de si la Directiva autoriza a un Estado miembro a reconocer sólo parcialmente, como hace el artículo 13, apartado 1, de la Ley de 1969, el carácter deducible de los gastos de participación ha de analizarse a la luz del referido artículo 52.

27 El hecho de que el artículo 13, apartado 1, de la Ley de 1969 limite el carácter deducible de los gastos de participación de la sociedad matriz establecida en los Países Bajos en el capital de las filiales establecidas en otros Estados miembros únicamente a los supuestos en que, aunque sólo sea indirectamente, tales filiales generen beneficios imponibles en los Países Bajos constituye, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, un obstáculo a la constitución de filiales en otros Estados miembros. En efecto, dicha limitación podría disuadir a una sociedad matriz de ejercer sus actividades a través de una filial establecida en otro Estado miembro ya que, normalmente, tales filiales no obtendrán beneficios imponibles en los Países Bajos.

28 Además, tal limitación va en contra del objetivo previsto en la Directiva, enunciado en su tercer considerando, según el cual es conveniente instaurar un régimen común y eliminar la penalización derivada de la aplicación de disposiciones fiscales que regulan las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro.

29 En lo que atañe a la alegación relativa a la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal, el Tribunal de Justicia recordó, en su sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 57, que, en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citadas, existía un vínculo directo, por tratarse de un mismo y único contribuyente, entre la concesión de un beneficio fiscal y la compensación de dicho beneficio mediante un gravamen fiscal, efectuadas ambas en el contexto de un mismo impuesto.

30 Si falta tal vínculo directo, porque se trate, por ejemplo, de impuestos distintos o del trato fiscal de sujetos pasivos distintos, no puede invocarse el argumento relativo a la coherencia del sistema fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, apartado 40).

31 En el asunto principal no existe un vínculo directo de esta naturaleza. En efecto, no existe relación directa alguna entre, por una parte, la concesión a las sociedades matrices establecidas en los Países Bajos de una ventaja fiscal (el derecho a deducir de su beneficio imponible los gastos de participación en el capital de las filiales) y, por otra, el régimen fiscal de las filiales de sociedades matrices cuando éstas se hallan establecidas en dicho Estado miembro.

32 En efecto, contrariamente a lo que ocurre con las sucursales o las explotaciones, las sociedades matrices y sus filiales son personas jurídicas distintas, cada una de ellas sujeta a una tributación propia, por lo que no se da una relación directa en el contexto de un mismo impuesto ni puede invocarse la coherencia del sistema fiscal.

33 Por lo demás, debe señalarse que la limitación del carácter deducible de los gastos de participación de la sociedad matriz establecida en los Países Bajos en el capital de las filiales establecidas en otros Estados miembros no se compensa mediante ventaja alguna. Aparentemente, la aplicación de dicha limitación tiene el efecto de que los gastos que normalmente deberían haber sido deducibles no se toman en consideración para calcular la cuota del impuesto.

34 Tal sobreimposición no puede justificarse por la necesidad de preservar la coherencia fiscal.

35 Además, tampoco existe ninguna relación directa entre los gastos que una sociedad matriz puede deducir de su beneficio imponible en los Países Bajos y los posibles beneficios imponibles de su filial establecida en dicho Estado miembro o del establecimiento permanente neerlandés de su filial extranjera. A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que los gastos de participación pueden deducirse de los beneficios de tal sociedad matriz sin tomar en consideración la entidad de los beneficios de la filial, incluso si ésta no ha obtenido beneficios durante el ejercicio de que se trate.

36 Por lo demás, como han señalado el órgano jurisdiccional remitente y la Comisión, es posible interrogarse sobre la coherencia de un sistema fiscal basado en la existencia de una relación entre los gastos de participación y la existencia de beneficios imponibles en los Países Bajos en el seno de un mismo grupo de sociedades, cuando las filiales de sociedades matrices establecidas en otros Estados miembros no pueden deducir de sus beneficios imponibles en los Países Bajos los gastos de participación de estas sociedades matrices.

37 El Gobierno neerlandés ha invocado igualmente el principio de territorialidad, tal como lo ha reconocido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 22, para justificar la diferencia de trato fiscal que se deriva de la Ley de 1969. En efecto, a juicio de dicho Gobierno, los gastos relativos a las actividades realizadas en el extranjero, incluidos los gastos de financiación o de participación, deben imputarse a los beneficios proporcionados por dichas actividades, y la limitación de la deducción de dichos gastos depende únicamente de la obtención o no de beneficios fuera de los Países Bajos. Según el Gobierno neerlandés, no existe, por lo tanto, ninguna discriminación, dado que no puede equipararse la situación de las filiales que obtienen beneficios imponibles en los Países Bajos a la situación de las que no los obtienen.

38 Al respecto, debe indicarse que la aplicación que se hizo del principio de territorialidad de la sentencia Futura Participations y Singer, antes citada, se refería a la tributación de un único sujeto pasivo que ejercía actividades en el Estado miembro en el que tenía su establecimiento principal, así como en otros Estados miembros desde establecimientos secundarios.

39 Teniendo en cuenta los hechos del litigio principal, y como ha señalado el Abogado General en los puntos 50 y 51 de sus conclusiones, carece de pertinencia la alegación de que el diferente trato fiscal aplicado a las sociedades matrices está justificado por el hecho de que las filiales que obtienen beneficios imponibles en los Países Bajos y las que no los obtienen no se encuentran en situaciones equiparables. En efecto, la diferencia de trato fiscal controvertida afecta a las sociedades matrices según que dispongan o no de filiales que obtengan beneficios imponibles en los Países Bajos, aun cuando tales sociedades matrices están en su totalidad establecidas en dicho Estado miembro. Pues bien, en lo que atañe a la situación fiscal de estas últimas en relación con los beneficios de sus filiales, debe afirmarse que tales sociedades matrices no tributan por dichos beneficios, con independencia de que procedan de filiales sujetas a gravamen en los Países Bajos o de otras filiales.

40 Además, en un asunto en el que se cuestionaba el régimen fiscal de una filial, el cual variaba en función del domicilio de la sociedad matriz, el Tribunal de Justicia consideró que la diferencia de régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices según que sean o no residentes no puede justificar que se deniegue a las filiales residentes en el Reino Unido de sociedades matrices cuyo domicilio social se encuentra en otro Estado miembro una ventaja fiscal a la que tienen derecho las filiales residentes en el Reino Unido de sociedades matrices residentes también en el Reino Unido, puesto que todas estas filiales están sujetas al «mainstream corporation tax» (impuesto de base sobre sociedades) sobre sus beneficios, sin distinción en función de la residencia de su sociedad matriz (sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 60).

41 Por lo demás, la Directiva no establece ninguna excepción referida al territorio en el que eventualmente se gravan los beneficios de las filiales. En estas circunstancias, no puede interpretarse que la Directiva autorice una norma como la Ley de 1969.

42 En lo que se refiere a la alegación del Gobierno neerlandés y de la Comisión de que la limitación del carácter deducible está justificada por el objetivo de evitar una erosión de los ingresos fiscales que vaya más allá de una mera disminución de los recursos fiscales, no puede ser acogida. Debe señalarse, en efecto, que tal justificación no difiere esencialmente de la relativa al riesgo de disminución de los recursos fiscales. Ahora bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que tal justificación no figura entre las razones mencionadas en el artículo 56, apartado 1, del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, apartado 1, tras su modificación) y no constituye una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una restricción de la libertad de establecimiento (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 28).

43 Por consiguiente, debe responderse a las cuestiones planteadas que la Directiva, interpretada a la luz del artículo 52 del Tratado, se opone a una disposición nacional que, con motivo de la liquidación del impuesto sobre los beneficios de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro, supedita el carácter deducible de los gastos relacionados con la participación de ésta en el capital de una filial establecida en otro Estado miembro al requisito de que tales gastos sirvan indirectamente para obtener beneficios imponibles en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz.

Decisión sobre las costas

Costas

44 Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, así como por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas.

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 11 de abril de 2001, declara:

La Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, interpretada a la luz del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), se opone a una disposición nacional que, con motivo de la liquidación del impuesto sobre los beneficios de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro, supedita el carácter deducible de los gastos relacionados con la participación de ésta en el capital de una filial establecida en otro Estado miembro al requisito de que tales gastos sirvan indirectamente para obtener beneficios imponibles en el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz.