Conclusiones del Abogado General Stix-Hackl presentadas el 7de junio de2001. - Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica. - Incumplimiento de Estado - Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Gravámenes adicionales impuestos con ocasión de la constitución de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, de la publicación y modificación de sus statutos y de los aumentos de su capital social. - Asunto C-426/98.



Recopilación de Jurisprudencia 2002 página I-02793



Conclusiones del abogado general

I. Objeto del procedimiento

1. Mediante el presente recurso, la Comisión solicita que se declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE y, en particular, de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada en último lugar por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (en lo sucesivo, «Directiva»), al haber introducido en favor de la Tameío Nomikón (en lo sucesivo, «Mutualidad de los Juristas») y de la Tameío Pronoías Dikegóron (en lo sucesivo, «Mutualidad Social de la Abogacía») gravámenes adicionales con ocasión de la constitución y la publicación y modificación de los estatutos y de los aumentos de capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

II. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

2. En el artículo 7 de la Directiva 69/335, en la versión de la Directiva 85/303, se dispone lo siguiente:

«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.

La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.

La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del derecho de aportación.

2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

3. En caso de aumento de capital social de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 que siga a una reducción de capital social efectuada con motivo de pérdidas sufridas, la parte del aumento correspondiente a la reducción de capital podrá quedar exenta, con la condición de que dicho aumento se produzca en los cuatro años siguientes a la reducción del capital.»

3. El artículo 10 de la Directiva 69/335 establece lo siguiente:

«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;

b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»

4. El artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335 contiene una enumeración taxativa de los impuestos y gravámenes que los Estados miembros pueden percibir de las sociedades de capital, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos. Entre dichos gravámenes, figuran, con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), los «derechos que tengan un carácter remunerativo».

B. Derecho nacional

5. Con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento nº 4114/1960, la Mutualidad de los Juristas se financia, en particular, «mediante el pago del uno por ciento (1 %) del valor del objeto de cada contrato celebrado mediante escritura notarial».

6. Mediante el artículo 14, apartado 1, de la Ley nº 1512/1985, dicho porcentaje se fijó en el 1,30 %.

7. El gravamen establecido con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Reglamento nº 4114/1960 constituye otro de los ingresos de la Mutualidad de los Juristas; en dicha disposición se establece lo siguiente:

«[...] el pago de una cantidad del cinco por mil (5 ) sobre el capital de cada sociedad mercantil de nueva constitución, determinado por la Administración Tributaria competente con arreglo a los artículos 42 a 46 del Código de Comercio a efectos de la publicación de los estatutos de dichas sociedades. Estarán sujetas al pago de dicha cantidad en el momento de la publicación las siguientes operaciones:

1) los aumentos de capital como consecuencia de una modificación de los estatutos de las citadas sociedades, así como de las sociedades de responsabilidad limitada, y los aumentos de capital de las sociedades de responsabilidad limitada que se produzcan en el plazo de doce (12) meses tras su constitución;

2) el capital de las sociedades colectivas y sociedades comanditarias que se transformen en sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada, y a la inversa, y

3) los actos mediante los cuales se prorrogue la duración de las sociedades. En este caso, deberá pagarse la citada cantidad sobre la parte del capital social por la que haya que pagar el correspondiente impuesto de timbre. El gravamen que debe pagarse a la Mutualidad de los Juristas con arreglo a estas disposiciones no podrá ser inferior a la mitad del límite mínimo del impuesto de timbre establecido en cada caso para los estatutos de las sociedades. Todas las demás modificaciones de los estatutos y la liquidación de la sociedad estarán sujetas a un gravamen a tanto alzado de cien (100) GRD en favor de la Mutualidad de los Juristas.»

8. Con arreglo al artículo 17 de la Ley nº 1676/1986 se aplica asimismo lo siguiente:

«Con arreglo a las disposiciones de la presente Ley, deberán pagar un gravamen denominado "impuesto sobre la concentración de capitales":

a) las sociedades mercantiles y asociaciones profesionales,

b) las organizaciones cooperativas de cualquier nivel, así como cualquier otra sociedad, persona jurídica, asociación o comunidad que persiga fines lucrativos,

c) las sociedades filiales de sociedades extrajeras.»

9. Con arreglo al artículo 21 de dicha Ley, el tipo de dicho gravamen se fija en «el uno por ciento (1 %) del valor imponible».

10. Además, del Real Reglamento nº 22/1956 se desprende que se percibirá en favor de la Mutualidad Social de la Abogacía una cantidad del 1 % del capital de las sociedades personales o sociedades de responsabilidad limitada que se devengará en el momento de la publicación de sus estatutos en el Protodikeío Azenón (Tribunal de Primera Instancia de Atenas), así como una cantidad adicional equivalente a dos terceras partes del impuesto de timbre (0,5 % del capital) en el momento de publicarse el acto de prórroga de la duración de las mencionadas sociedades.

III. Procedimiento administrativo previo y procedimiento jurisdiccional

11. Puesto que la Comisión considera que, en Grecia, la carga total de los impuestos indirectos que gravan la constitución de una sociedad, la publicación y la modificación de los estatutos y el aumento del capital excede ampliamente del tipo máximo permitido con arreglo al artículo 7 de la Directiva 69/335, en la versión modificada por la Directiva 85/303, mediante un escrito de requerimiento de 3 de febrero de 1993 inició contra la República Helénica un procedimiento por incumplimiento con arreglo al artículo 169 del Tratado CE (actualmente artículo 226 CE). El Gobierno helénico respondió mediante escrito de 6 de mayo de 1993. Dado que, en opinión de la Comisión, este escrito no disipó sus dudas sobre la existencia de un incumplimiento del Tratado, el 23 de febrero de 1996 envió a la República Helénica un dictamen motivado en el que le instaba a adoptar las medidas necesarias para atenerse al mismo en el plazo de dos meses. El Gobierno helénico respondió mediante escrito de 19 de junio de 1996.

12. Por haber llegado la Comisión a la conclusión de que la República Helénica no había cumplido con sus obligaciones, mediante escrito de 20 de noviembre de 1998, recibido en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 26 de noviembre de 1998, interpuso ante el Tribunal de Justicia un recurso contra la República Helénica.

13. La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:

1) Declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE y, en particular, de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335, modificada en último lugar por la Directiva 85/303 del Consejo, de 10 de junio de 1985, al haber establecido en favor de la Mutualidad de los Juristas y de la Mutualidad Social de la Abogacía gravámenes adicionales con ocasión de la constitución y la publicación y modificación de los estatutos y de los aumentos de capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

2) Condene en costas a la República Helénica.

IV. Examen del motivo formulado por la Comisión

14. La Comisión funda la incompatibilidad de las disposiciones de Derecho griego de que se trata con las normas de la Directiva 69/335, fundamentalmente, en el hecho de que los gravámenes de que se trata son impuestos indirectos a efectos de la Directiva 69/335 cuya cuantía supera lo permitido. En contra de esta tesis, la República Helénica alega, fundamentalmente, que los gravámenes de que se trata no son impuestos indirectos a efectos de la Directiva 69/335, sino más bien la parte correspondiente al empresario de las cotizaciones a la seguridad social. Con carácter subsidiario, la República Helénica considera en todo caso que los gravámenes de que se trata son conformes con la Directiva, ya que, según afirma, tienen carácter remunerativo a efectos de la Directiva.

15. De acuerdo con las alegaciones de las partes, procede examinar, en primer lugar, la naturaleza jurídica de los gravámenes de que se trata. En caso de que incurran en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, debería examinarse si pueden acogerse a una excepción con arreglo a su artículo 12.

A. Sobre la naturaleza jurídica de los gravámenes de que se trata

Alegaciones de las partes

16. La Comisión parte de la base del artículo 7, apartado 2, de la Directiva, con arreglo al cual el tipo del impuesto sobre las aportaciones no puede exceder del 1 %, y señala, en primer lugar, que, con arreglo al Derecho griego, la carga total de los impuestos indirectos que gravan la constitución de una sociedad, la publicación y modificación de los estatutos y el aumento del capital asciende al 3,8 %. En su opinión, ello constituye una infracción de la Directiva, ya que su artículo 10 impide a los Estados miembros, en particular, percibir otros impuestos o gravámenes comparables aparte del impuesto sobre las aportaciones.

17. En respuesta al argumento formulado por la República Helénica en el procedimiento administrativo previo, la Comisión subraya que los sujetos pasivos de los gravámenes y las Mutualidades a las que están destinados no mantienen una relación de seguro, ya que no puede considerarse a los primeros ni personas con derecho a prestaciones ni empresarios. Según la Comisión, la calificación de los gravámenes de que se trata como impuestos indirectos se desprende de la inexistencia de relación jurídica alguna entre los sujetos pasivos de los mismos y las Mutualidades.

18. La Comisión contradice la tesis del Gobierno helénico que niega el carácter de impuestos indirectos de los gravámenes de que se trata alegando, en primer lugar, que no se reflejan como ingresos en los presupuestos del Estado en sentido estricto, sino en los presupuestos de personas jurídicas de Derecho público, en segundo lugar, que el objeto de su percepción está determinado por ley y, en tercer lugar, que se aplica con independencia de la capacidad tributaria del contribuyente.

19. La República Helénica cuestiona estos argumentos, y, con carácter subsidiario, vincula la naturaleza jurídica de los gravámenes controvertidos que propugna como cotizaciones de los empresarios con la cuestión del carácter remunerativo a efectos de la Directiva. En su opinión, los gravámenes de que se trata, en cuanto cotizaciones del empresario, forman parte de la retribución que reciben los notarios o abogados.

Apreciación

20. Con carácter preliminar, procede recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual «la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional».

21. Por consiguiente, la naturaleza jurídica de los gravámenes controvertidos depende de sus características objetivas, sin que, a este respecto, sean pertinentes -en contra de las alegaciones de la República Helénica- ni el punto de vista del sujeto pasivo ni la clasificación con arreglo al Derecho nacional.

22. En consecuencia, a continuación procede examinar las características objetivas de cada uno de los diferentes gravámenes.

23. Para empezar, es manifiesto que el gravamen establecido con arreglo a los artículos 17 y 21 de la Ley helénica nº 1676/1986 constituye un impuesto sobre las aportaciones con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 69/335.

24. Por lo que respecta a las características objetivas del gravamen establecido en favor de la Mutualidad de los Juristas con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento helénico nº 4114/1960, en relación con el artículo 14, apartado 1, de la Ley helénica nº 1512/1985, que actualmente asciende al 1,30 % del valor del objeto del contrato, procede observar que dicho gravamen se calcula sobre el valor del objeto del contrato formalizado mediante escritura notarial. No se discute que las operaciones cuya tributación se pretende armonizar mediante la Directiva 69/335 se formalizan en Grecia, al menos en parte, mediante escritura notarial: a este respecto, deben mencionarse, en particular, la constitución de una sociedad anónima o una sociedad de responsabilidad limitada y los aumentos de capital cuando llevan aparejada una modificación de los estatutos.

25. Asimismo, procede señalar que el gravamen establecido con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento helénico nº 4114/1960, en relación con el artículo 14, apartado 1, de la Ley helénica nº 1512/1985 incurre en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, en la medida en que la formalización mediante escritura notarial de las operaciones de que se trata, legalmente exigida, constituye una formalidad esencial por razón de la forma jurídica de la sociedad de que se trata y una condición para el ejercicio y la continuación de su actividad.

26. Por lo que respecta a las características objetivas del gravamen establecido en el artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Reglamento helénico nº 4114/1960, procede señalar que el tipo del gravamen correspondiente se aplica, en particular, sobre el capital social suscrito con ocasión de la constitución o de los aumentos de capital. Por tanto, dicho gravamen incurre en la prohibición del artículo 10 de la Directiva, en la medida en que se percibe con ocasión de la publicación de los estatutos societarios o de su modificación. La percepción de este gravamen sobre los actos mediante los cuales se prorroga la duración de las sociedades carece de pertinencia a este respecto.

27. Por último, procede examinar las características objetivas del gravamen establecido en favor de la Mutualidad Social de la Abogacía con arreglo al Real Reglamento nº 22/1956. Este gravamen se devenga con ocasión de la publicación de los estatutos y de la prórroga de la duración de las sociedades de responsabilidad limitada y se calcula sobre la base del respectivo capital social. Por consiguiente, se percibe «sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica» en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada registradas en el Protodikeío Azenón. En consecuencia, también incurre en la prohibición del artículo 10 de la Directiva.

28. Como conclusión provisional, cabe señalar que los gravámenes adicionales de que se trata vulneran, a primera vista, la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva 69/335, en la medida en que se perciben con carácter adicional al gravamen establecido en los artículos 17 y 21 de la Ley helénica nº 1676/1986.

29. Con todo, procede examinar las alegaciones del Gobierno helénico según las cuales los gravámenes de que se trata no pueden constituir impuestos indirectos comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, ya que no figuran como ingresos en los presupuestos del Estado en sentido estricto, sino en los presupuestos de personas jurídicas de Derecho público, el objeto de su percepción está determinado por ley y se perciben con independencia de la capacidad tributaria del sujeto pasivo.

30. La no consideración de la capacidad tributaria de los sujetos pasivos apunta más bien -en contra de la opinión de la República Helénica- en favor de la calificación como impuesto indirecto, ya que los impuestos indirectos se caracterizan, precisamente, por percibirse con independencia de la capacidad tributaria del sujeto pasivo. En cambio, la afectación de los gravámenes percibidos y su inclusión en los presupuestos de organismos públicos de seguridad social podrían apuntar en contra de dicha calificación y en favor de su clasificación como cotizaciones de seguridad social. A este respecto, las alegaciones de la Comisión resultan poco clarificadoras, ya que no motiva de manera detallada su postura sobre el particular.

31. En todo caso, podría resultar determinante el hecho de que la calificación no puede efectuarse al margen de la disposición de Derecho comunitario considerada en cada caso. En efecto, la delimitación entre cotizaciones de seguridad social e impuestos indirectos no sólo reviste importancia en el marco de la Directiva 69/335, sino también, por ejemplo, a efectos de la aplicación del Reglamento (CEE) nº 1408/71, por lo que respecta a la prohibición de la duplicación de cotizaciones. Una reciente sentencia del Tribunal de Justicia pone de manifiesto que, por ello, la calificación debe efectuarse en cada caso a la luz de los objetivos de la disposición jurídica que deba aplicarse.

32. Por consiguiente, en el presente caso podría resultar determinante el hecho de que la Directiva tenga por objeto, en particular, proceder a una armonización de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales con objeto de promover la libre circulación de capitales. Por esta razón, el artículo 10 de la Directiva 69/335 excluye expresamente tanto un impuesto sobre las aportaciones con un tipo que exceda del tipo máximo establecido en su artículo 7 [letras a) y b)] como los impuestos y tributos indirectos con características similares [letra c)].

33. A mi entender, la Comisión ha demostrado que los gravámenes de que se trata incurren en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva. A la luz de la finalidad de la Directiva, dichos gravámenes deben calificarse, por tanto, de impuestos indirectos, sin que pueda resultar pertinente, a este respecto, cómo y con qué fin se utilizan los recursos financieros obtenidos de los mismos.

34. En consecuencia, sólo con carácter subsidiario procede examinar la alegación del Gobierno helénico relativa a la calificación de los gravámenes controvertidos como cotizaciones sociales de los empresarios. Esta alegación no consigue convencerme por las siguientes razones. En primer lugar, no existe una relación de empleo entre la sociedad sujeta al pago del gravamen -como empleador- y el notario o abogado -como empleado-, de modo que dicha calificación sólo podría plantearse, a lo sumo, por analogía. Esto es algo que en última instancia reconoce el propio Gobierno helénico en su dúplica, al hablar de un «paquete de relaciones» en el marco del cual los gravámenes equivalen prácticamente a cotizaciones sociales del empresario.

35. Tampoco se aprecia la existencia de la relación triangular característica de un seguro social entre el organismo de seguridad social correspondiente, un empleador y un empleado. En efecto, los gravámenes de que se trata se abonan inicialmente, cuando corresponde, al notario o al abogado, de modo que las respectivas sociedades no tienen ninguna relación con las Mutualidades de que se trata. Esta podría ser asimismo la razón de que la correspondiente función del notario o del abogado de recaudar los gravámenes por cuenta del Estado e ingresarlos no sea manifiestamente controvertida en la propia Grecia. Asimismo, procede subrayar que tanto la Mutualidad de los Juristas como la Mutualidad Social de la Abogacía disponen a todas luces -en contra de lo que afirma la República Helénica en la dúplica- de otros recursos financieros.

36. De todo ello se desprende que la Comisión calificó correctamente los gravámenes de que se trata como impuestos indirectos. De ello se desprende que la carga total de los impuestos indirectos sobre la constitución, la publicación y la modificación de los estatutos y el aumento de capital de las sociedades de capital excede ampliamente del tipo máximo establecido en el artículo 7 de la Directiva 69/335, en la versión modificada por la Directiva 85/303.

B. Sobre el carácter remunerativo de los gravámenes de que se trata

37. Sin embargo, los gravámenes controvertidos podrían tener carácter remunerativo de conformidad con el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.

Alegaciones de las partes

38. Para el caso de que efectivamente los gravámenes de que se trata estén comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, la República Helénica alega que tienen carácter remunerativo con arreglo a su artículo 12, apartado 1, letra e).

39. En particular, alega que dichos gravámenes deben considerarse parte de la contraprestación por la actividad de los respectivos beneficiarios de un seguro social. A este respecto, invoca las sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni y Denkavit Internationaal y otros, de acuerdo con las cuales, según su opinión, la percepción de un tributo anual por la inscripción de las sociedades de capital puede tener carácter remunerativo. Según afirma, también está permitida la percepción de una tasa establecida por ley por motivos de interés general. En consecuencia, los gravámenes de que se trata están permitidos en la medida en que se perciben en favor de organismos de seguridad social como contraprestación por las actividades realizadas por los beneficiarios de un seguro social.

40. En cambio, la Comisión considera que la remuneración de la actividad de los abogados y notarios en el marco de la constitución de una sociedad, el aumento del capital o la modificación de los estatutos sociales se rige por un convenio entre las partes. Además, en su opinión los gravámenes de que se trata no guardan ninguna relación con la remuneración de los abogados.

41. En relación con la jurisprudencia citada por la República Helénica, la Comisión observa que las características de los tributos de que se trataba en la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni difieren por completo de las características de los gravámenes de que se trata en el presente caso, mientras que la sentencia Denkavit Internationaal y otros no se refería a tributos comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva 69/335.

Apreciación

42. Es reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, entre los gravámenes con carácter remunerativo únicamente están comprendidas «las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva (véanse las sentencias de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915, apartados 41 y 42, y Modelo I [sentencia de 29 de septiembre de 1999, Modelo, C-56/98, Rec. p. I-6427], apartado 29)».

43. No obstante, cabe preguntarse si los gravámenes percibidos de las sociedades afectadas en el procedimiento principal responden a esta caracterización. En efecto, en la medida en que dichos gravámenes están destinados a organismos de seguridad social como son las dos referidas Mutualidades, a primera vista constituyen no tanto una remuneración por la actividad realizada por los notarios o abogados como una remuneración por los servicios prestados por estas dos Mutualidades, servicios que, sin embargo, no son prestados a las sociedades sujetas al pago de los gravámenes. Por tanto, los gravámenes de que se trata y las actividades de los notarios y abogados no guardan ninguna relación de correspondencia.

44. Igualmente dudoso resulta, en contra de la tesis defendida por la República Helénica, el que la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni sea pertinente en el presente caso. En efecto, de acuerdo con dicha sentencia el artículo 10 de la Directiva 69/335 se aplica, en principio, a un impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas, «aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades».

45. A este respecto, la República Helénica subrayó que el carácter remunerativo del tributo de que se trataba en aquel caso fue reconocido por el Tribunal de Justicia. En efecto, el Tribunal declaró que los derechos que tengan carácter remunerativo «pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como por ejemplo, la inscripción de las sociedades de capital». El Tribunal añadió que «los importes de dichos derechos, que pueden ser diferentes según la forma jurídica de la sociedad, deben calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente». Ahora bien, dado que los gravámenes de que se trata en el presente caso no pueden interpretarse en ningún caso como la contrapartida de una actividad de los abogados y notarios exigida por la ley con un objetivo de interés general, la citada sentencia no parece pertinente.

46. Tampoco la relevancia de la sentencia Denkavit Internationaal y otros resulta evidente para el observador. De acuerdo con dicha sentencia, «la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335 [...] no prohíbe un tributo que se devenga anualmente por la inscripción de una empresa en una Cámara de Comercio e Industria, aunque dicha operación equivalga a la inscripción de la sociedad de capital propietaria, en su caso, de la empresa, sin que esta última formalidad lleve consigo no obstante un incremento del tributo controvertido». Ahora bien, en el presente caso, los gravámenes no se devengan periódicamente ni están vinculados a la inscripción de las sociedades afectadas.

47. En consecuencia, como conclusión provisional procede señalar que los gravámenes de que se trata no pueden considerase como parte de la retribución percibida, según corresponda, por el notario o el abogado.

48. Otra valoración sólo sería posible si se considerara a los notarios y abogados, como «órganos de asistencia jurídica» como parte del Estado, de modo que la financiación de sus seguros de vejez y enfermedad por parte de las sociedades que hacen uso de sus servicios pudiera considerarse como parte de su remuneración.

49. Sin embargo, esta interpretación no resulta convincente: en primer lugar, procede recordar que el fondo de pensiones de los juristas es financiado fundamentalmente por los propios abogados y notarios, ya sea mediante cotizaciones en función de sus ingresos, mediante cotizaciones a tanto alzado o, además, incluso mediante gravámenes devengados sobre determinadas operaciones. Si se reconociera el carácter remunerativo de los gravámenes de que se trata, ello equivaldría a tratarlos como cotizaciones de los empresarios, por más que esto haya sido excluido teniendo en cuenta su calificación. En consecuencia, las objeciones de la Comisión que se han resumido más arriba, resultan concluyentes, de modo que los gravámenes no presentan carácter remunerativo.

50. No obstante, en el caso de que el Tribunal de Justicia estimara que los gravámenes de que se trata guardan relación con la respectiva actividad de los notarios y abogados, al menos su cálculo -proporcionales al capital social, sin ningún límite máximo- debe ser explicado a la luz de la jurisprudencia dictada hasta ahora.

51. En su sentencia en el asunto C-134/99, el Tribunal de Justicia declaró que «no tienen carácter remunerativo, con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, los derechos que se perciban por la inscripción en un Registro nacional de personas jurídicas del aumento del capital social de una sociedad de capital, como los controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumente directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito».

52. A este respecto, el Tribunal de Justicia se había remitido al ya citado principio según el cual un tributo debe estar vinculado con el coste efectivo del servicio prestado y debe regirse por dicho coste, del que constituye la contrapartida. En este contexto, el Tribunal de Justicia señaló que «no obstante, [...] un derecho cuya cuantía aumenta directamente y sin límites en proporción al capital nominal suscrito no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. En efecto, aunque en algunos casos puede existir una conexión entre la complejidad de una operación de inscripción y el volumen del capital suscrito, la cuantía de tal derecho no estará, por lo general, relacionada con los gastos en que incurre concretamente el órgano administrativo al realizar las formalidades de inscripción (sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 31)».

53. En el presente caso, no se discutió que todos los gravámenes de que se trata se calculan directamente y sin límites en proporción al capital social. En consecuencia, ya por esta razón procede excluir su carácter remunerativo, sin que sea necesario entrar en el análisis de los demás principios sobre la legalidad de los métodos de cálculo de la retribución con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.

54. De todo lo anterior se desprende que los gravámenes de que se trata no tienen carácter remunerativo a efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.

C. Sobre la pretensión de la República Helénica de que se limiten los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia

55. Al término de la vista, el agente de la República Helénica solicitó que en caso de que el Tribunal de Justicia no acogiera sus pretensiones, «se adopte una decisión que [...], en todo caso, no lleve aparejados efectos retroactivos». Para motivar dicha petición, el agente de la República Helénica se remitió a un riesgo de dificultades financieras para la Mutualidad de los Juristas que no detalló y a las exigencias de la protección de la confianza legítima.

56. Esta pretensión parece digna de examen desde más de un punto de vista.

57. Además de la cuestión de la extemporaneidad de la pretensión, también su naturaleza jurídica -contrapretensión autónoma o motivo de defensa a efectos del artículo 42, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia- resulta en primera instancia dudosa. En este último caso, con arreglo al artículo 42, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento debería examinarse -a diferencia de lo que sucede con los motivos nuevos-, en realidad si la modificación de la situación de hecho o de Derecho justifica la invocación de un motivo de acusación o de defensa nuevo.

58. Ahora bien, dado que la pretensión sólo fue formulada al término de la vista, sin una motivación sustancial expuesta de manera pormenorizada y sin motivación por lo que respecta a la extemporaneidad de su invocación, propongo al Tribunal de Justicia que declare, con arreglo al artículo 42, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la inadmisibilidad de la pretensión y, subsidiariamente, su carácter infundado.

59. En aras de la exhaustividad, procede señalar asimismo que tampoco queda claro cuáles son los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que deben delimitarse en el tiempo. En efecto, el recurso con arreglo al artículo 169 del Tratado CE es un recurso declarativo; en consecuencia, la sentencia del Tribunal de Justicia tiene carácter declarativo.

60. A este respecto, procede remitirse asimismo a la sentencia de 14 de diciembre de 1982 en los asuntos acumulados 314/81, 315/81, 316/81 y 83/82, en la que se señala que, «en caso de que el Tribunal de Justicia declare, en el marco del procedimiento de los artículos 169 a 171 del Tratado, la incompatibilidad de la legislación de un Estado miembro con las obligaciones que se desprenden del Tratado, los órganos jurisdiccionales de dicho Estado están obligados, con arreglo al artículo 171, a deducir las consecuencias de la sentencia del Tribunal de Justicia, bien entendido sin embargo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de esta sentencia sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno».

61. Es jurisprudencia reiterada que «el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias que prohíben tales tributos».

62. En el caso de que la pretensión del agente de la República Helénica pretendiera establecer una relación con sentencias relativas a la limitación de los efectos en el tiempo en el caso de sentencias interpretativas dictadas en el marco de procedimientos prejudiciales, la situación de partida tal vez parezca comparable en la medida en que ambos procedimientos -por un lado el indirecto y por otro el directo- , tienen por objeto la cuestión de la compatibilidad de normativas nacionales con el Derecho comunitario, si bien procede señalar aquí las diferencias existentes entre los procedimientos del tipo de los procedimientos prejudiciales y los del tipo de procedimientos por incumplimiento, que se reflejan también en las diferencias en cuanto a la eficacia de la respectiva sentencia que pone fin al procedimiento. En consecuencia, en el marco de un procedimiento prejudicial, el Tribunal de Justicia puede verse inducido, con carácter excepcional a «limitar la posibilidad de que [todos] los interesados invoquen la disposición interpretada con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe».

63. En este contexto, la pretensión del agente de la República Helénica podría carecer asimismo de objeto.

64. De todo ello se desprende que procede desestimar la pretensión del agente de la República Helénica.

D. Costas

65. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Dado que la Comisión ha pedido que se condene en costas a la República Helénica y por haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas.

Conclusión

66. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:

1) Declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada en último lugar por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, al haber establecido en favor de la Mutualidad de los Juristas y de la Mutualidad Social de la Abogacía, además del impuesto sobre la concentración de capitales con arreglo a los artículos 17 y 21 de la Ley helénica nº 1676/1986, gravámenes adicionales con ocasión de la constitución y la publicación y modificación de los estatutos y de los aumentos de capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

2) Desestime la pretensión de la República Helénica de que se limiten los efectos en el tiempo.

3) Condene a la República Helénica a pagar las costas del procedimiento.