CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MELCHIOR WATHELET

presentadas el 21 de diciembre de 2016 ( 1 )

Asunto C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

contra

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)], Reino Unido]

«Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Normativa tributaria — Impuesto de sociedades — Devolución de un pago a cuenta del impuesto en caso de abono de dividendos por sociedades establecidas en otros Estados miembros a una sociedad establecida en el Reino Unido — Negativa a conceder un crédito fiscal a los accionistas»

I. Introducción

1. La presente petición de decisión prejudicial de 15 de octubre de 2015 de la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido], recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 24 de noviembre de 2015, versa sobre la interpretación de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE.

2. Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre los Trustees of the BT Pension Scheme y los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración tributaria y de aduanas del Reino Unido; en lo sucesivo, «Administración tributaria») en relación con el régimen de dividendos de rendimientos extranjeros («foreign income dividend»; en lo sucesivo, «FID») aplicable en el Reino Unido durante el periodo comprendido entre el 1 de julio de 1994 y el 5 de abril de 1999.

3. En virtud del régimen FID, una sociedad residente en el Reino Unido que percibiera dividendos de una sociedad no residente, al distribuir a su vez dividendos a sus accionistas, podría optar por que estos últimos fueran considerados FID, lo cual entrañaba consecuencias fiscales tanto para las sociedades que distribuyen el dividendo como para los accionistas beneficiarios.

4. La presente petición de decisión prejudicial concierne a la situación de un accionista residente en el Reino Unido que percibe de una sociedad residente en ese mismo Estado miembro dividendos de fuente extranjera considerados FID. ( 2 )

5. En particular, tiene por objeto la inexistencia de un crédito fiscal para el accionista beneficiario de una exención fiscal sobre los rendimientos de dividendos, si bien únicamente cuando estos son de fuente extranjera y se perciben en el marco del régimen FID, ( 3 ) mientras que, al margen de dicho régimen, tal accionista sí tendría derecho a tal crédito fiscal.

6. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el Derecho de la Unión confiere derechos a ese accionista que reside en el mismo Estado miembro que la sociedad que reparte los dividendos de fuente extranjera considerados FID y, en su caso, sobre las vías de recurso que le asisten.

7. Procede señalar que en la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), el Tribunal de Justicia examinó el régimen FID en el marco de varios recursos interpuestos por sociedades residentes que percibían dividendos de fuente extranjera y que se habían acogido al régimen FID.

II. Derecho del Reino Unido

8. Con arreglo a la legislación tributaria vigente en el Reino Unido, los beneficios obtenidos durante un ejercicio económico por las sociedades residentes en dicho Estado miembro y por las sociedades no residentes pero que desarrollan allí una actividad comercial por medio de sucursal o agencia están sujetos al impuesto sobre sociedades en el referido Estado. Desde 1973, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte aplica un sistema impositivo denominado de «imputación parcial», según el cual, para evitar la doble imposición económica, cuando una sociedad residente distribuye beneficios, se imputa a sus accionistas una parte del impuesto de sociedades pagado por dicha sociedad. Hasta el 6 de abril de 1999, este sistema se basaba, por un lado, en el pago a cuenta del impuesto de sociedades por la sociedad que distribuye beneficios y, por otro lado, en un crédito fiscal concedido a los accionistas beneficiarios del reparto de dividendos, acompañado, por lo que respecta a las sociedades beneficiarias residentes en el Reino Unido, de la exención del impuesto de sociedades de los dividendos percibidos de una sociedad residente también en dicho Estado miembro.

A. Sobre el pago a cuenta del impuesto de sociedades

9. Conforme al artículo 14 de la Income and Corporation Taxes Act 1988 (Ley de 1988 relativa a los Impuestos sobre la Renta y de Sociedades; en lo sucesivo, «ICTA»), en su versión aplicable cuando ocurrieron los hechos del litigio principal, una sociedad residente en el Reino Unido que repartía dividendos a sus accionistas estaba obligada a efectuar un pago a cuenta del impuesto de sociedades («advance corporation tax»; en lo sucesivo, «ACT»), calculado sobre el importe o el valor de los dividendos repartidos.

10. En cierta medida, las sociedades podían imputar el ACT pagado a raíz de un reparto de dividendos realizado durante un ejercicio económico determinado al importe que había de pagar en concepto de impuesto de sociedades de dicho ejercicio.

B. Sobre la situación de los accionistas residentes que perciben dividendos de sociedades residentes

11. Con arreglo al artículo 208 de la ICTA, cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibía dividendos de una sociedad que también residía en este Estado miembro, no estaba sujeta al impuesto de sociedades por dichos dividendos.

12. Además, en virtud del artículo 231, apartado 1, de la ICTA, todo reparto de dividendos sujeto al ACT que realizase una sociedad residente a otra sociedad residente daba lugar a un crédito fiscal a favor de esta que correspondía a la fracción del importe del ACT pagado por la primera sociedad. ( 4 )

13. Una sociedad residente en el Reino Unido que hubiera percibido de otra sociedad residente dividendos cuyo reparto le hubiera dado derecho al crédito fiscal podía tomar el importe del ACT pagado por esa otra sociedad y deducirlo del importe del ACT que ella misma debía pagar cuando repartía dividendos a sus propios accionistas, de modo que solo ingresaría el ACT sobre la diferencia.

14. Según el órgano jurisdiccional remitente, con arreglo al artículo 231, apartado 3, de la ICTA, «cuando el crédito fiscal sea superior a la deuda tributaria del beneficiario relativa a la suma de la distribución y el crédito fiscal (como sucede en el caso de un accionista exento fiscalmente), dicho beneficiario podrá solicitar el reembolso del importe abonado en exceso».

15. En virtud del artículo 592, apartado 2, de la ICTA, los planes de pensiones aprobados podían acogerse a una exención del impuesto sobre la renta en relación con los dividendos, independientemente de que estos tuvieran origen nacional o extranjero.

16. De conformidad con el artículo 231, apartado 3, de la ICTA, los fondos de pensiones que tenían derecho al crédito fiscal previsto en el artículo 231, apartado 1, de la ICTA en relación con los dividendos percibidos de sociedades del Reino Unido tenían derecho al pago de dicho crédito fiscal, dado que estaban exentos del impuesto sobre la renta en relación con los dividendos.

17. En cambio, el pago del crédito fiscal en virtud del artículo 231, apartado 3, de la ICTA quedaba excluido en caso de aplicación del régimen FID. ( 5 )

C. Sobre la situación de los accionistas residentes que perciben dividendos de sociedades no residentes

18. Cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibía dividendos de una sociedad residente fuera del Reino Unido, estaba sujeta al impuesto de sociedades por dichos dividendos. En cambio, de conformidad con los artículos 788 y 790 de la ICTA, disfrutaba de una desgravación por el impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado de residencia.

19. En ese caso, la sociedad beneficiaria de tales dividendos no tenía derecho a un crédito fiscal.

20. Además, si una sociedad residente repartía ella misma dividendos a sus propios accionistas, debía pagar el ACT.

21. Por consiguiente, el hecho de que una sociedad residente percibiera dividendos de una sociedad no residente podía conducir a un exceso de ACT, en particular debido a que el reparto de dividendos por una sociedad no residente no llevaba aparejado un crédito fiscal que pueda deducirse del importe del ACT que la sociedad residente debía abonar cuando repartía dividendos a sus propios accionistas.

22. A partir del 1 de julio de 1994, este problema se solucionó mediante la introducción del régimen FID, para permitir a las empresas reducir la incidencia del exceso de ACT.

D. Sobre el régimen FID

23. En virtud del régimen FID, una sociedad residente que percibía dividendos de una sociedad no residente podía decidir, en caso de reparto de un dividendo a sus propios accionistas, que dicho dividendo, por el que había de pagarse el ACT, se calificase de FID, lo que permitía a dicha sociedad, siempre que el FID alcanzase el nivel de los dividendos de fuente extranjera percibidos, solicitar el reembolso del ACT pagado en exceso.

24. Una sociedad residente en el Reino Unido beneficiaria de dividendos de fuente extranjera tenía cierto interés en optar por acogerse al régimen FID. En efecto, era probable que la cuota del impuesto de sociedades que dicha sociedad debía abonar fuera insuficiente a efectos de imputar el ACT exigible sobre todos dividendos abonados. Optar porque un dividendo se regulara por el régimen FID permitía a la sociedad recuperar el ACT de la administración tributaria y evitar así el exceso de ACT.

25. Sin embargo, el accionista beneficiario de dividendos de fuente extranjera considerados FID no tenía derecho a un crédito fiscal. En efecto, el artículo 246 C de la ICTA preveía expresamente lo siguiente: «El artículo 231, apartado 1, no se aplicará en caso de que la distribución de que se trate constituya un dividendo de fuente extranjera.»

26. Según el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 246 D del ICTA establecía no obstante que debía tratarse al accionista contribuyente como si el dividendo fuera una renta ya gravada al tipo más bajo (20 %) a efectos del ejercicio fiscal en cuestión. El efecto del artículo 246 D para un accionista sujeto a esa tributación era el mismo que si se hubiera beneficiado de un crédito fiscal en virtud del artículo 231 de la ICTA. Por tanto, para dicho accionista, los dividendos distribuidos en aplicación o no del régimen FID tributaban efectivamente del mismo modo.

27. Sin embargo, en el supuesto de que un accionista no estuviera sujeto al impuesto sobre los ingresos por dividendos (como es el caso, por ejemplo, de los planes de pensiones aprobados), ( 6 ) el régimen FID originaba una diferencia de trato: los dividendos abonados al margen del régimen FID otorgaban al accionista un crédito fiscal exigible en efectivo, mientras que los dividendos abonados en el marco del régimen FID no originaban ningún crédito fiscal.

28. En efecto, como ya se ha indicado, en virtud del artículo 246 C de la ICTA, los fondos de pensiones exentos aprobados no tenían derecho al crédito fiscal previsto en el artículo 231, apartado 1, de la ICTA (ni por lo tanto, al pago de este con arreglo al artículo 231, apartado 3, de la ICTA) con respecto a los dividendos percibidos de sociedades que hubieran decidido aplicarles el régimen FID.

29. El sistema del ACT, incluido el régimen FID, fue eliminado para los repartos de dividendos realizados a partir del 6 de abril de 1999.

III. Litigio principal y cuestiones prejudiciales

30. El BT Pension Scheme (en lo sucesivo, «fondo de pensiones») es el mayor fondo de pensiones de prestación definida del Reino Unido. Está constituido por trabajadores y antiguos trabajadores de British Telecommunications plc (en lo sucesivo, «BT»). El fondo de pensiones está gestionado por una sociedad fiduciaria, la BT Pension Scheme Trustees Limited. A efectos fiscales, los fiduciarios («trustees») del fondo de pensiones (en lo sucesivo, «trustees») constituyen el sujeto pasivo pertinente y el fondo de pensiones es el beneficiario efectivo de los activos correspondientes.

31. El fondo de pensiones es un fondo de pensiones aprobado que está y ha estado en todo momento exento en el Reino Unido del impuesto sobre la renta por los rendimientos obtenidos de sus inversiones.

32. Durante el período examinado, aproximadamente el 70‑75 % de las inversiones del fondo de pensiones (atendiendo a su valor de mercado) representaban acciones de sociedades. En lo que respecta a las participaciones del fondo de pensiones, algunas se realizaron en sociedades residentes en el Reino Unido y otras en sociedades residentes en la Unión Europea y fuera de esta. La mayor parte (aproximadamente el 97 %) de la cartera de acciones del fondo de pensiones estaba invertida en grandes sociedades cotizadas en el Reino Unido y en el extranjero. En ambos casos, el fondo de pensiones poseía, por lo general, menos del 2 % del capital social de la sociedad, y en todo caso, menos del 5 %. La relación del fondo de pensiones con las sociedades en la que había invertido era de mero accionista.

33. La cartera de inversiones del fondo de pensiones incluía acciones de sociedades residentes en el Reino Unido que habían optado por acogerse al régimen FID. Por consiguiente, el fondo de pensiones percibió dividendos de fuente extranjera considerados FID. Con arreglo al régimen FID, los trustees no tenían derecho a ningún crédito fiscal por esos dividendos en virtud del artículo 246 C de la ICTA.

34. Al estimar que la inexistencia de un crédito fiscal para los dividendos de fuente extranjera considerados FID es incompatible con el Derecho de la Unión, los trustees interpusieron un recurso para obtener un crédito fiscal o, con carácter subsidiario, para que se les devolviera el impuesto abonado en exceso o se les abonara una indemnización por el no reconocimiento de un crédito fiscal. Alegaron ante el órgano jurisdiccional remitente que, dado que, por una parte, el artículo 246 C de la ICTA genera una diferencia de trato entre los dividendos de fuente extranjera considerados FID y los dividendos de fuente nacional contraria al Derecho de la Unión, en particular al artículo 63 TFUE, y que, por otra parte, son las personas que han sufrido el perjuicio en cuestión, el Derecho de la Unión les faculta para invocar la no aplicación del artículo 246 C de la ICTA a su situación, con lo cual tendrían derecho a un crédito fiscal por los FID que han percibido.

35. El órgano jurisdiccional remitente señala que, según el Gobierno del Reino Unido, el régimen FID era contrario al Derecho de la Unión en la medida en que limitaba los derechos de las sociedades residentes en el Reino Unido que abonaban FID. Dicho Gobierno sostuvo ante el órgano jurisdiccional remitente que de ello no se desprende que los accionistas residentes de estas sociedades tuvieran, al amparo del Derecho de la Unión, derechos restringidos por el régimen FID que les permitieran invocar la no aplicación del artículo 246 C de la ICTA. Ese Gobierno considera que los trustees no pueden invocar el Derecho de la Unión para excluir la aplicación del artículo 246 C de la ICTA, ya que, cuando invirtieron en sociedades residentes en el Reino Unido sujetas al régimen FID, no estaban ejerciendo un derecho de la Unión directamente invocable. Los trustees representan a un fondo de pensiones residente en el Reino Unido que invierte en sociedades residentes en el Reino Unido.

36. La presente petición de decisión prejudicial se enmarca en un recurso de casación interpuesto ante la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] contra una resolución del Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de asuntos tributarios y de los mercados regulados), Reino Unido], que había desestimado los recursos de apelación y las adhesiones a la apelación interpuestos contra una sentencia del First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo (Sala de asuntos tributarios), Reino Unido].

37. Tanto el First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo (Sala de asuntos tributarios)] como el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo (Sala de asuntos tributarios y de los mercados regulados)] consideran que, en principio, los trustees tienen derecho al pago de los créditos fiscales relativos a los dividendos de fuente extranjera considerados FID que percibieron en relación con los ejercicios fiscales 1997 y 1998, dado que los recursos referidos a los demás ejercicios han prescrito con arreglo al Derecho nacional.

38. El órgano jurisdiccional remitente estima que la cuestión de si los trustees tienen derecho a un crédito fiscal por los dividendos de fuente extranjera considerados FID suscita interrogantes desde el punto de vista del Derecho de la Unión sobre el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE. Considera que, a menos que los trustees posean derechos con arreglo al Derecho de la Unión directamente aplicables en relación con el artículo 246 C de la ICTA, el Derecho nacional no exige inaplicar ese artículo a la situación de los trustees y, en consecuencia, procedería desestimar los recursos de los trustees relativos a los créditos fiscales.

39. En tales circunstancias, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) Habida cuenta de que, en su respuesta a la cuarta cuestión en la sentencia [de 12 de diciembre de 2006,] Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 43 CE a 56 CE (actualmente artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) se oponen a la legislación de un Estado miembro que concede a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de fuente extranjera que ellas percibieron la facultad de optar por un régimen que les permite recuperar el impuesto de sociedades pagado a cuenta, pero, por un lado, obliga a dichas sociedades a abonar el referido impuesto a cuenta y a reclamarlo posteriormente y, por otro lado, no prevé un crédito fiscal para sus accionistas, que sí lo habrían obtenido en el supuesto de que una sociedad residente hubiera repartido dividendos de fuente nacional: ¿confiere el Derecho de la Unión, con arreglo al artículo 63 TFUE o a otra disposición, algún derecho a tales accionistas cuando perciben dividendos que se ha optado por distribuir con arreglo a dicho régimen, en particular, cuando el accionista reside en el mismo Estado miembro que la sociedad que reparte los dividendos? 2) En el supuesto de que el accionista a que se refiere la primera cuestión prejudicial no tenga atribuido a título personal ningún derecho con arreglo al artículo 63 TFUE, ¿puede invocar la vulneración de los derechos de la sociedad que reparte los dividendos con arreglo a los artículos 49 TFUE o 63 TFUE? 3) En caso de que se responda a las cuestiones prejudiciales primera y segunda en el sentido de que el accionista tiene derechos con arreglo al Derecho de la Unión, o que puede invocarlos, ¿impone el Derecho de la Unión algún requisito en relación con los recursos que deben asistir al accionista con arreglo al Derecho interno? 4) ¿Incide de algún modo en la respuesta del Tribunal de Justicia a las cuestiones antes expuestas que: a) el accionista no esté sujeto al impuesto sobre la renta en el Estado miembro por los dividendos recibidos, de modo que, si una sociedad residente distribuye dividendos al margen del régimen anteriormente expuesto, el crédito fiscal al que el accionista tiene derecho con arreglo al Derecho interno puede originar el pago del crédito fiscal al accionista por parte del Estado miembro; b) el órgano jurisdiccional nacional haya determinado que la infracción del Derecho de la Unión por parte del Derecho interno no estaba suficientemente caracterizada para generar la responsabilidad por daños y perjuicios del Estado miembro en favor de la sociedad que reparte los dividendos, con arreglo a los principios establecidos en la sentencia [de 5 de marzo de 1996,] Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79), o que c) en algunos casos, si bien no en todos, la sociedad que distribuye los dividendos en el marco del citado régimen pueda haber aumentado el importe de los dividendos distribuidos a sus accionistas para repartir un importe en efectivo equivalente al que habría obtenido un accionista exento por el pago de dividendos al margen del régimen?»

IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

40. Han presentado observaciones escritas los trustees, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea. Esas mismas partes formularon observaciones durante la vista celebrada el 9 de noviembre de 2016.

V. Análisis

A. Sobre la primera cuestión prejudicial

41. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión, en particular el artículo 63 TFUE, confiere derechos a un accionista beneficiario de dividendos de fuente extranjera considerados FID cuando este reside en el mismo Estado miembro que la sociedad que distribuye dichos dividendos.

1. Disposición del Tratado FUE aplicable

42. En los apartados 89 a 92 de la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), el Tribunal de Justicia declaró que el tratamiento fiscal de dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales. Según el Tribunal de Justicia, para determinar si una legislación nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate. Está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, una legislación nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta. En cambio, las disposiciones nacionales que solo se aplican a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y de controlarla deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales. ( 7 )

43. En esa misma sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), el Tribunal de Justicia estimó que el objeto de la legislación nacional controvertida, que es el mismo que en el presente asunto, no permitía determinar si estaba comprendida de modo preponderante en el artículo 49 TFUE o en el artículo 63 TFUE. En tales circunstancias, el Tribunal de Justicia tiene en cuenta los elementos fácticos del caso concreto para determinar si la situación contemplada en el litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de dichas disposiciones. ( 8 )

44. Dado que el fondo de pensiones poseía, en general, menos del 2 % y, en todo caso, menos del 5 % del capital de las sociedades en las que había invertido y que mantenía con ellas una relación de mero accionista, considero que, como afirman en sus observaciones los trustees, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, las inversiones de que se trata están comprendidas en el ámbito de la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE. En efecto, tales inversiones no permitían a los trustees ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad ni determinar sus actividades.

2. Situación de una sociedad residente en el Reino Unido que reparte de dividendos de fuente extranjera considerados FID ( 9 )

45. En la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), el Tribunal de Justicia declaró que «el tratamiento fiscal de las sociedades residentes que perciben dividendos de origen extranjero y optan por el régimen FID resulta[ba] […] menos ventajoso que el aplicado a las sociedades residentes que perciben dividendos de origen nacional». ( 10 )

46. En efecto, ante la inexistencia de un crédito fiscal, cuestión que constituye el objeto del presente asunto, el Tribunal de Justicia entendió que, dado que «el accionista beneficiario de un reparto de dividendos por una sociedad residente sobre la base de dividendos de fuente extranjera calificados de FID no tiene derecho a un crédito fiscal», que tal accionista «no tiene derecho a devolución alguna cuando no ha de pagar el impuesto sobre la renta o cuando el impuesto sobre la renta debido es inferior a la tributación del dividendo al tipo más bajo» y que «esto conduce a una sociedad que haya optado por el régimen FID a aumentar el importe de su reparto si quiere garantizar a los accionistas un rendimiento equivalente al procedente de un reparto de dividendos de origen nacional». ( 11 )

47. Procede recordar que las demandantes en el litigio principal en dicho asunto eran sociedades residentes en el Reino Unido que tenían una participación en sociedades residentes en otro Estado miembro o en un tercer país. El presente asunto versa sobre la situación de los accionistas de esas sociedades que, al igual que ellas, son residentes en el Reino Unido.

3. Situación del accionista residente beneficiario de un reparto de dividendos procedentes de dividendos de fuente extranjera considerados FID por parte de una sociedad residente: diferencia de trato

48. No obstante el hecho de que las demandantes en el litigio principal en el asunto en que recayó la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) fueran sociedades residentes en el Reino Unido con participaciones en sociedades residentes en otro Estado miembro o en un tercer país, el Tribunal de Justicia estimó, en el apartado 173 de dicha sentencia, que, en lo que respecta a los accionistas de sociedades residentes que perciben dividendos de fuente extranjera considerados FID, «los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a una legislación de un Estado miembro que, al tiempo que deja exentas del pago a cuenta del impuesto de sociedades a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen nacional que ellas percibieron, concede a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen extranjero que ellas percibieron la facultad de optar por un régimen que les permite recuperar el impuesto de sociedades pagado a cuenta, pero […] no prevé un crédito fiscal para sus accionistas, que sí lo habrían obtenido en el supuesto de que una sociedad residente hubiera repartido dividendos de origen nacional». ( 12 )

49. En mi opinión, de este apartado de dicha sentencia ( 13 ) se desprende que el Tribunal de Justicia consideró que los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID, como el fondo de pensiones en el presente asunto, se veían directamente perjudicados por las disposiciones discriminatorias ( 14 ) del régimen FID y, más concretamente, por la inexistencia del derecho a un crédito fiscal. ( 15 )

4. ¿Se trata de una situación puramente interna?

50. Pese a ese trato discriminatorio contra tales accionistas, al que se oponen los artículos 49 TFUE y 63 TFUE, el Gobierno del Reino Unido considera que estos no tienen ningún derecho en virtud del artículo 63 TFUE.

51. En efecto, aunque el Gobierno del Reino Unido no rebate directamente el apartado 173 y el punto 4 del fallo de la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), considera no obstante que la adquisición de acciones de una sociedad establecida en otro Estado miembro por un inversor residente en el mismo Estado miembro es una situación puramente interna que no está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. ( 16 ) Por consiguiente, dicha adquisición no entraña ningún movimiento de capital en el sentido del artículo 63 TFUE, por lo que tal inversor no estaría ejerciendo ninguno de los derechos que le confiere dicha disposición.

52. Por otra parte, de la nomenclatura que figura en el anexo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado ( 17 ) se desprende que el elemento transfronterizo de las operaciones relacionadas en dicho anexo es una característica esencial de la clasificación.

53. A mi parecer, procede rechazar la alegación del Gobierno del Reino Unido, según la cual el litigio principal, que versa sobre los derechos de los accionistas beneficiarios de un reparto de dividendos procedentes de dividendos de fuente extranjera considerados FID por una sociedad residente, concierne a una situación puramente interna a un Estado miembro.

54. En efecto, considero que ese planteamiento del Gobierno del Reino Unido se basa en una interpretación selectiva y formalista ( 18 ) del régimen FID y de las circunstancias fácticas controvertidas en el procedimiento principal. Dicho Gobierno se centra únicamente en un aspecto aislado del régimen FID y de estas circunstancias, a saber, que la sociedad que distribuye el dividendo y el accionista residen en el mismo Estado miembro, ignorando otros elementos, en particular el objetivo y el alcance económico de dicho régimen. ( 19 ) Ahora bien, el régimen FID y el trato desfavorable que se dispensa a los accionistas de que se trata deben apreciarse en su conjunto, y no de forma fragmentada y parcial como hace el Gobierno del Reino Unido.

55. El régimen FID se adoptó para permitir a las sociedades residentes que perciben dividendos de una sociedad no residente reducir la incidencia del exceso de ACT. Sin embargo, la facultad de las sociedades de acogerse al régimen FID tenía consecuencias directas importantes, no solo para las sociedades residentes que repartían dividendos procedentes de dividendos de fuente extranjera considerados FID, sino también para los accionistas beneficiarios, ( 20 ) que se veían perjudicados desde el punto de vista fiscal frente a los repartos meramente internos. Baste recordar que el artículo 246 C de la ICTA establecía expresamente que el artículo 231, apartado 1, de la ICTA y, por consiguiente, el derecho a un crédito fiscal, no se aplicaba cuando el reparto controvertido constituía un dividendo de fuente extranjera.

56. Ese mismo artículo 246 C de la ICTA establece claramente que el crédito fiscal está vinculado al carácter nacional o extranjero del rendimiento que da lugar al dividendo.

57. Por tanto, es innegable que el régimen FID estaba específicamente dirigido a los repartos interestatales de dividendos y que todos los elementos pertinentes de dicho régimen no se circunscribían a un único Estado miembro. Considero, al igual que la Comisión, que los accionistas de que se trata en el litigio principal han sufrido una discriminación manifiesta en relación con los accionistas de sociedades residentes que perciben dividendos de fuente nacional.

58. A este respecto, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), que versa sobre la compatibilidad con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales de una normativa nacional que excluye la deducibilidad de los gastos de financiación de participaciones en una filial que tengan relación con dividendos procedentes de una filial indirecta ( 21 ) establecida en otro Estado miembro, resulta particularmente instructiva.

59. El Tribunal de Justicia rechazó de entrada la alegación, concretamente de los Gobiernos alemán y del Reino Unido, según la cual aquel litigio principal versaba sobre una situación puramente interna a un Estado miembro, de manera que no procedía interpretar las disposiciones del Tratado en materia de libertad de establecimiento o libre circulación de capitales. En efecto, el Tribunal de Justicia estimó que, cuando una sociedad matriz con domicilio social en Alemania se opone a la decisión de la administración tributaria alemana que le niega el derecho a deducir los gastos realizados para adquirir participaciones en una filial suya establecida asimismo en Alemania, debido a la relación económica directa que se supone existe entre tales gastos y los dividendos abonados por una filial indirecta establecida en Austria, ( 22 ) la normativa nacional en la que se basa dicha decisión debe considerase aplicable a situaciones que tienen relación con los intercambios comerciales dentro de la Unión, lo que puede conllevar la aplicación de las disposiciones del Tratado en materia de libertades fundamentales. ( 23 )

60. Por otro lado, en lo que atañe a la alegación del Gobierno de Reino Unido basada en la nomenclatura recogida en el anexo I de la Directiva 88/361, procede asimismo desestimarla en la medida en que existe un claro elemento de extranjería en los movimientos financieros en cuestión.

61. De ello se desprende que el artículo 63 TFUE confiere efectivamente derechos a un accionista beneficiario de dividendos de fuente extranjera considerados FID, pese a que resida en el mismo Estado miembro que la sociedad que los distribuye, y puede invocarlos en un procedimiento judicial.

5. Sobre la justificación

62. Ha de determinarse aún si la diferencia de trato que entraña el régimen FID puede estar justificada a la luz de las disposiciones del Tratado FUE sobre la libre circulación de capitales.

63. En caso de que el Tribunal de Justicia rechazase su tesis de que el Derecho de la Unión no resulta aplicable, el Gobierno del Reino Unido considera que, en el supuesto de que, por un lado, el accionista hubiera tenido derechos pertinentes derivados del Derecho de la Unión y que, por otro, la inexistencia de un crédito fiscal exigible en relación con un dividendo de fuente extranjera considerado FID distribuido a un accionista exento del impuesto hubiera limitado tales derechos, esta restricción de los derechos del accionista estaría justificada por la cohesión del sistema fiscal.

64. Según dicho Gobierno, en el marco del sistema tributario en vigor en el Reino Unido existía un vínculo directo entre la ventaja fiscal concedida al accionista, es decir, el crédito fiscal por el dividendo, y el ACT abonado por la sociedad en virtud de ese mismo dividendo. Este Gobierno señala que, conforme a la lógica de ese sistema, en la medida en que el ACT pagado por un dividendo de fuente extranjera considerado FID debía reembolsarse a la sociedad, el citado crédito fiscal se denegaba al accionista.

65. Desde mi punto de vista, la justificación que invoca el Gobierno del Reino Unido no puede aceptarse.

66. No es más que una repetición de los argumentos ya invocados por ese Gobierno, y desestimados por el Tribunal de Justicia, en el asunto en el que recayó la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

67. De los apartados 93 y 163 de dicha sentencia se desprende claramente que el Tribunal de Justicia consideró que la diferencia de trato observada a la luz de las disposiciones del Tratado FUE sobre libertad de establecimiento y sobre libre circulación de capitales no podía justificarse por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario del Reino Unido.

68. Ha de señalarse que del apartado 173 de la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) resulta que la diferencia de trato versaba en particular sobre la inexistencia de un crédito fiscal para los accionistas que perciben dividendos de fuente extranjera considerados FID. Efectivamente, se trataba de la misma situación que la controvertida en el presente procedimiento.

69. Por otra parte, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia rechazó la alegación del Gobierno de Reino Unido según la cual solo se concede un crédito fiscal al accionista beneficiario de un reparto cuando existe una doble imposición económica de los beneficios que debe evitarse o atenuarse. ( 24 ) El Tribunal de Justicia declaró que «[el] riesgo [de doble imposición] exist[ía] […] en el supuesto de dividendos repartidos por una sociedad no residente, cuyos beneficios están asimismo sujetos, en su Estado de residencia, al impuesto sobre sociedades, según el tipo y las normas allí aplicables». ( 25 )

B. Sobre la segunda cuestión prejudicial

70. Solo es preciso responder a la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente en caso de que el accionista beneficiario de dividendos de fuente extranjera considerados FID no pudiera invocar derechos derivados del artículo 63 TFUE.

71. A la luz de la respuesta que propongo a la primera cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, considero que no procede responder a la segunda cuestión prejudicial.

C. Sobre las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta

72. Mediante sus cuestiones prejudiciales tercera y cuarta, el órgano jurisdiccional remitente interroga al Tribunal de Justicia, en esencia, sobre las consecuencias que las autoridades judiciales de un Estado miembro deben extraer de la declaración de incompatibilidad con el Derecho de la Unión de las disposiciones del Derecho interno y, en particular, los recursos que deben poner a disposición de los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID (tercera cuestión prejudicial) y la eventual incidencia de determinadas circunstancias (cuarta cuestión prejudicial).

1. Consecuencias que han de extraerse de la declaración de incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinadas disposiciones nacionales

73. En virtud del principio de cooperación leal, recogido en el artículo 4 TUE, apartado 3, corresponde a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros garantizar la protección judicial de los derechos de los justiciables con arreglo al Derecho de la Unión. Por otro lado, el artículo 19 TUE, apartado 1, obliga a los Estados miembros a establecer las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión. ( 26 )

74. Los trustees estiman que un recurso efectivo debe dar lugar a la devolución del beneficio económico obtenido por el Estado miembro a raíz de la infracción del artículo 63 TFUE, dado que, en caso contrario, la infracción de dicho artículo se perpetuaría. Consideran que se trata de un derecho de reembolso que, conforme a los principios derivados de la sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, EU:C:2001:134), es consecuencia y complemento de los derechos que otorgan las disposiciones del Derecho de la Unión según las interpreta el Tribunal de Justicia.

75. En opinión de los trustees, no hay ningún principio jurídico conforme al cual el reembolso otorgado por el Estado miembro deba limitarse al importe de los impuestos que ha exigido de la persona de que se trata. Consideran que los accionistas tienen derecho al reembolso de las sumas que les habrían sido entregadas si el sistema fiscal nacional hubiera respetado el Derecho de la Unión y que el Estado miembro no ha abonado, obteniendo así un beneficio de las cantidades retenidas. Sostienen que un recurso efectivo exige el pago no solo de las sumas en cuestión, sino también de los intereses derivados de la imposibilidad de que los accionistas pudieran disponer con anterioridad de tales sumas.

76. El Gobierno del Reino Unido estima que, pese a que, con arreglo al Derecho de la Unión, los Estados miembros están obligados a devolver el impuesto percibido incumpliendo tal Derecho, ese principio no se aplica a los trustees. Según dicho Gobierno, con arreglo al Derecho nacional, los trustees estaban exentos del impuesto sobre la renta obtenida mediante esos dividendos y, por consiguiente, no debían abonar ningún impuesto ni lo abonaron con respecto a los FID que han percibido.

77. Debo señalar que, ante la inexistencia de una normativa de la Unión en la materia, no incumbe al Tribunal de Justicia determinar las vías de recurso que asisten a los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID ni en qué condiciones pueden utilizarse. ( 27 )

78. En efecto, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad). ( 28 )

a) Devolución de lo indebido

79. A diferencia de lo que sostienen los trustees, no creo que el fondo de pensiones tenga derecho a la devolución de lo indebido de conformidad con los principios establecidos en las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C-410/98, EU:C:2001:134).

80. El derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados infringiendo lo dispuesto en el Derecho de la Unión. Como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente solo podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, es decir, cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos tributos los repercutió efectivamente de modo directo, concretamente en el comprador de un bien. En efecto, el derecho a devolución de cantidades pagadas indebidamente tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión mediante la neutralización de la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la haya soportado efectivamente. ( 29 )

81. Pues bien, procede recordar que, dado que el fondo de pensiones es un fondo de pensiones aprobado, los trustees no han abonado ningún impuesto, en particular por los dividendos de fuente extranjera considerados FID que ha percibido.

82. De ello se deduce en mi opinión que, habida cuenta de que los trustees no han soportado ningún impuesto, no tienen derecho a la devolución de lo indebido con arreglo a los principios establecidos, en particular, en las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C410/98, EU:C:2001:134).

b) Principio de primacía

83. ¿Significa esto que los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID, al igual que los trustees, no disponen de ningún otro recurso? Desde mi punto de vista, no es así.

84. Es preciso recordar, de entrada, que, en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión, las disposiciones de los Tratados y los actos de las instituciones directamente aplicables producen el efecto, en sus relaciones con el Derecho interno de los Estados miembros, de hacer inaplicable de pleno Derecho, por el propio hecho de su entrada en vigor, cualquier disposición contraria de la legislación nacional. ( 30 )

85. Como se desprende de reiterada jurisprudencia, ante una norma incompatible con el Derecho de la Unión directamente aplicable, el juez nacional está obligado a no aplicar la norma nacional y a aplicar, entre los distintos procedimientos del ordenamiento jurídico interno, aquellos que sean apropiados para salvaguardar los derechos individuales reconocidos por el Derecho de la Unión. ( 31 )

86. El principio de primacía obliga a los Estado miembros a adoptar todas las medidas necesarias para que una persona víctima de discriminación indirecta prohibida en particular por el artículo 63 TFUE pueda obtener el pago de todas las cantidades a las que habría tenido derecho de no existir dicha discriminación. En efecto, para preservar el efecto útil de dicho artículo y garantizar a los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID la tutela judicial efectiva, es necesario colocarles, en la medida de lo posible, en la situación en la que habrían estado si no hubieran sido discriminados por las disposiciones nacionales controvertidas, respetando los principios de equivalencia y efectividad.

87. En el presente asunto considero que la aplicación del principio de primacía entraña que los trustees que tengan derecho al crédito fiscal tengan igualmente derecho al pago de dicho crédito sobre la base del artículo 231, apartado 3, de la ICTA, y al abono de los intereses devengados por ese importe, que refleja la pérdida que les ha supuesto no poder disponer de él, ( 32 ) habida cuenta de la no aplicación del artículo 246 C de la ICTA.

2. Eventual incidencia de determinadas circunstancias

a) La circunstancia de que el accionista esté exento

88. La circunstancia de que, en su Estado de residencia, el accionista no esté ( 33 ) sujeto a tributación por los dividendos recibidos, de modo que, si una sociedad residente distribuye dividendos al margen del régimen FID, el crédito fiscal al que el accionista tiene derecho con arreglo al Derecho interno pueda originar el pago de un crédito fiscal al accionista por parte del Estado miembro, no tiene ninguna incidencia. ( 34 ) El cumplimiento del artículo 63 TFUE implica simplemente aplicar la misma norma en el marco del régimen FID, es decir, colocar el fondo de pensiones en la misma situación que los planes de pensiones exentos aprobados que, al margen del régimen FID, tenían derecho a que se les abonara el importe del crédito fiscal ( 35 ) en virtud del artículo 231, apartado 3, de la ICTA.

b) La circunstancia de que el órgano jurisdiccional nacional haya determinado que el Estado miembro no ha cometido una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión con arreglo a los principios establecidos en la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79)

89. En ese asunto, la acción de responsabilidad controvertida fue ejercitada por la sociedad que distribuyó los dividendos.

90. Dado que los accionistas beneficiarios de un reparto de dividendos por una sociedad residente de dividendos de fuente extranjera considerados FID, como el fondo de pensiones en el presente asunto, se han visto directamente perjudicados por las disposiciones discriminatorias del régimen FID y, más concretamente, por la vulneración de su derecho a un crédito fiscal, y que el artículo 63 TFUE les confiere derechos que pueden invocar judicialmente, la circunstancia puesta de manifiesto por el órgano jurisdiccional remitente no puede incidir en modo alguno sobre los derechos de los accionistas, independientes de los eventuales derechos atribuidos a las sociedades que efectúan el reparto de dividendos. ( 36 )

91. Los derechos que el artículo 63 TFUE confiere a los accionistas de que se trata son independientes de los que atribuye a las sociedades que reparten los dividendos.

c) La circunstancia del eventual incremento de las sumas distribuidas

92. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el hecho de que en algunos casos, si bien no en todos, la sociedad que distribuye los dividendos en el marco del régimen FID pueda haber aumentado el importe de los dividendos distribuidos a sus accionistas para repartir un importe en efectivo equivalente al que habría obtenido un accionista exento por el pago de dividendos al margen del régimen tiene alguna incidencia. ( 37 )

93. Procede señalar que, según el órgano jurisdiccional remitente «en el procedimiento objeto de la presente petición de decisión prejudicial no existen pruebas sobre si se incrementó efectivamente el importe de los dividendos ni, en tal caso, en qué medida, y si esto representó un verdadero beneficio para los accionistas o un verdadero coste para las sociedades». ( 38 )

94. A la luz de estos elementos, estimo que la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente es muy imprecisa, incluso hipotética.

95. En cualquier caso, procede subrayar que la apreciación de la existencia de un trato discriminatorio a los accionistas en el apartado 173 de la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) es válida, al margen de las medidas de corrección que eventualmente puedan adoptar en favor de sus accionistas las sociedades residentes que distribuyen dividendos de fuente extranjera considerados FID. En efecto, el Tribunal de Justicia no ha atribuido ninguna consecuencia a la circunstancia que no obstante menciona en el apartado 149 de su sentencia, a saber, que una sociedad que se ha acogido al régimen FID haya decidido «aumentar el importe de su reparto [para] garantizar a los accionistas un rendimiento equivalente al procedente de un reparto de dividendos de fuente nacional».

VI. Conclusión

96. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), (Reino Unido)]: «1) El artículo 63 TFUE confiere derechos a los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID que pueden invocar en un procedimiento judicial. 2) El principio de primacía obliga a los Estados miembros a adoptar todas las medidas necesarias para que una persona víctima de discriminación indirecta prohibida en particular por el artículo 63 TFUE pueda obtener el pago de todas las cantidades a las que habría tenido derecho de no existir dicha discriminación. Para preservar el efecto útil de dicho artículo y garantizar a los accionistas beneficiarios de dividendos de fuente extranjera considerados FID la tutela judicial efectiva, es necesario colocarlos, en la medida de lo posible, en la situación en la que habrían estado si no hubieran sido discriminados por las disposiciones nacionales controvertidas, respetando los principios de equivalencia y efectividad. 3) No inciden en modo alguno: – la circunstancia de que, en su Estado de residencia, el accionista no esté sujeto a tributación por los dividendos recibidos, de modo que, si una sociedad residente distribuye dividendos al margen del régimen FID, el crédito fiscal al que el accionista tiene derecho con arreglo al Derecho interno puede originar el pago de un crédito fiscal al accionista por parte del Estado miembro; – el hecho de que el órgano jurisdiccional nacional haya determinado que la infracción del Derecho de la Unión por parte del Derecho interno no estaba suficientemente caracterizada para generar la responsabilidad por daños y perjuicios del Estado miembro en favor de la sociedad que reparte los dividendos, con arreglo a los principios establecidos en la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79), habida cuenta de que los derechos que el artículo 63 TFUE confiere a los accionistas de que se trata son independientes de los que atribuye a las sociedades que reparten los dividendos; – el hecho de que la sociedad que distribuye los dividendos en el marco del régimen anterior pueda haber aumentado el importe de los dividendos distribuidos a sus accionistas para repartir un importe en efectivo equivalente al que habría obtenido un accionista exento por el pago de dividendos al margen del régimen FID.»

( 1 ) Lengua original: francés.

( 2 ) En la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 148, el Tribunal de Justicia se refirió «[a]l accionista beneficiario de un reparto de dividendos por una sociedad residente sobre la base de dividendos de origen extranjero calificados de FID […]».

( 3 ) Que se clasificarán en las presentes conclusiones de «dividendos de fuente extranjera considerados FID».

( 4 ) El artículo 231, apartado 1, de la ICTA establecía que «cuando una sociedad residente en el Reino Unido efectúe una distribución de beneficios sujeta al ACT y la persona beneficiaria de la distribución sea otra sociedad residente en el Reino Unido o una persona residente en el Reino Unido distinta de una sociedad, esta tendrá derecho a un crédito fiscal igual a la proporción del importe o valor de la distribución que represente el tipo de ACT vigente durante el ejercicio económico en el que tuvo lugar dicha distribución».

( 5 ) Véanse los puntos 23 a 29 de las presentes conclusiones.

( 6 ) Véanse el artículo 592, apartado 2, de la ICTA y el punto 15 de las presentes conclusiones.

( 7 ) Véase asimismo la sentencia de 15 de septiembre de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), apartados 30 a 32.

( 8 ) Sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), apartado 94 y jurisprudencia citada.

( 9 ) En la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 148, el Tribunal de Justicia utiliza la expresión «reparto de dividendos por una sociedad residente sobre la base de dividendos de origen extranjero calificados de FID».

( 10 ) Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 145. El subrayado es mío.

( 11 ) Sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartados 148 y 149.

( 12 ) El subrayado es mío.

( 13 ) Véase, asimismo, el punto 4 del fallo de la citada sentencia.

( 14 ) Debo señalar que no se discute que los accionistas que perciben dividendos de fuente extranjera considerados FID estaban en una situación comparable a la de los accionistas que percibían dividendos de fuente nacional.

( 15 ) En efecto, según el órgano jurisdiccional remitente, «en el caso de los dividendos abonados fuera del régimen FID, el pago de los créditos fiscales trajo como consecuencia que el Reino Unido complementase los ingresos generados por dividendos del fondo de pensiones. Era, efectivamente, un reembolso a los partícipes del fondo de pensiones de parte del impuesto de sociedades abonado por la sociedad residente en el Reino Unido (o por sus filiales nacionales)». El tribunal remitente señala que «un dividendo de 80 generaría un crédito fiscal de 20, lo que traería como resultado que el fondo de pensiones recibiese en total 100».

( 16 ) A este respecto, el Gobierno del Reino Unido se basa en la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), apartado 34. Según el Gobierno del Reino Unido, un «movimiento de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE supone […] la adquisición de títulos extranjeros y no de títulos nacionales. Por consiguiente, la adquisición de participaciones nacionales por un accionista residente no constituye movimiento de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE». En mi opinión, la sentencia citada por el Gobierno del Reino Unido no es pertinente en el presente asunto. En el apartado 33 de esa sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 49 TFUE y 54 TFUE sobre libertad de establecimiento «no se oponen a una normativa nacional que deniega la concesión de la desgravación a una sociedad de consorcio domiciliada en el territorio nacional cuando la actividad de la sociedad holding de la que es propietaria el consorcio consiste única o principalmente en la titularidad de acciones o participaciones de filiales que tienen su domicilio social en países terceros […]». Ha de señalarse que, aunque el Tribunal de Justicia consideró en el apartado 34 que el objeto del litigio era una situación ajena al ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, a saber, la libertad de establecimiento, no se pronunció en modo alguno sobre si se trataba de una situación meramente interna ni sobre la libre circulación de capitales.

( 17 ) DO 1988, L 178, p. 5.

( 18 ) Interpretación que no tiene en cuenta «la realidad económica», como señaló la Comisión en la vista.

( 19 ) Me sumo a las observaciones de los trustees según las cuales «el régimen FID crea un vínculo explícito entre los beneficios de las sociedades extranjeras y el tratamiento fiscal de accionistas como [el fondo de pensiones]: únicamente los dividendos vinculados a rendimientos procedentes de los beneficios obtenidos por sociedades extranjeras podían considerarse FID y dar lugar a la desgravación fiscal solicitada por las sociedades en concepto de exceso de ACT». «Un FID conlleva necesariamente un elemento de extranjería. Por definición, los FID representan la redistribución de los rendimientos que la sociedad matriz residente en el Reino Unido ha obtenido de filiales extranjeras».

( 20 ) Véanse los apartados 148 y 173 de la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) Keller Holding (la sociedad matriz), con domicilio social y dirección en territorio alemán, tenía como socio único, en particular, las participaciones sociales de otra sociedad establecida en Alemania, Keller Grundbau GmbH. Esta última sociedad poseía, a su vez, las participaciones sociales de una sociedad establecida en Austria, Keller Grundbau GmbH Wien (la filial indirecta).

( 22 ) Véase, en ese sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), apartado 23. Véase, asimismo, por analogía, la sentencia de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161) en la que el Tribunal de Justicia estimó que las normas nacionales que reservaban el beneficio del crédito fiscal en materia de investigación exclusivamente las actividades de investigación realizadas en el Estado miembro de que se trata eran contrarias al artículo 59 TFUE. En virtud del punto 11 de las conclusiones del Abogado General en el asunto Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789), «dichas normas tratan a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados dentro del Estado miembro de que se trata más favorablemente que a una empresa residente que haya sido destinataria de servicios prestados desde otro Estado miembro. Por consiguiente, se basan, si bien es cierto que indirectamente, en el lugar de establecimiento del prestador de servicios y, por lo tanto, pueden limitar sus actividades transnacionales. De lo antedicho se desprende que dichas normas entran en conflicto manifiesto con el artículo 59 [TFUE]» (el subrayado es mío). Véase asimismo la sentencia de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1194:127), apartado 20, en la que el Tribunal de Justicia declaró que una diferencia de trato que tenga un efecto indirecto sobre la situación de las sociedades constituidas de conformidad con el Derecho de los demás Estados miembros constituye una discriminación por razón de la nacionalidad, prohibida por el artículo 49 TFUE.

( 23 ) Véase la sentencia de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), apartado 24.

( 24 ) Pues bien, según dicho Gobierno «no existía doble imposición económica en lo que respecta al régimen FID en la medida en que, por un lado, no se ha pagado ACT alguno por los dividendos de origen extranjero y, por otro lado, el ACT que debe pagar la sociedad residente beneficiaria de dichos dividendos en caso de reparto a sus accionistas se devuelve posteriormente». Véase asimismo en tal sentido la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 158.

( 25 ) Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 159.

( 26 ) Sentencia de 19 de noviembre de 2014, ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382), apartado 52 y jurisprudencia citada. Véanse, asimismo, el punto 81 de las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50) y el punto 37 de las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas en los asuntos acumulados Star Storage y otros (C‑439/14 y C‑488/14, EU:C:2016:307) así como la nota a pie de página 32 de dichas conclusiones, en la que la Sra. Sharpston señala que «en la medida en que se aplica a los Estados miembros, el artículo 47 de la Carta se hace eco del párrafo segundo del artículo 19 TUE, apartado 1, y concretiza el principio de cooperación leal previsto en el artículo 4 TUE, apartado 3 […]».

( 27 ) Véase, por analogía, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 201.

( 28 ) Sentencia de 19 de mayo de 2011, Iaia y otros (C‑452/09, EU:C:2011:323), apartado 16 y jurisprudencia citada.

( 29 ) Sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674), apartados 20, 21 y 23.

( 30 ) Sentencia de 4 de febrero de 2016, Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72), apartado 52.

( 31 ) Véase, en tal sentido, la sentencia de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros (C‑591/10, EU:C:2012:478), apartado 33 y jurisprudencia citada.

( 32 ) Véase, por analogía, la sentencia de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros (C‑591/10, EU:C:2012:478), apartados 25 y 33.

( 33 ) A saber, en el caso de autos, el Reino Unido.

( 34 ) Véase la cuarta cuestión prejudicial, letra a), planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

( 35 ) Véase, por analogía, el apartado 49 de la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) en el que el Tribunal de Justicia declaró que «la concesión de un crédito fiscal en concepto de impuesto de sociedades en otro Estado miembro supondría, para la República de Finlandia, una reducción de sus ingresos fiscales procedentes de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otros Estados miembros […] [que] no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental».

( 36 ) Véase la cuarta cuestión prejudicial, letra b), planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

( 37 ) Véase la cuarta cuestión prejudicial, letra c), planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

( 38 ) Véase la sentencia The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, apartado 22. Según la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)], «muchas de [las sociedades] optaron por aumentar los dividendos que, de otro modo, habrían pagado». En el apartado 23 de dicha sentencia, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] considera que no existía ninguna apreciación de hecho que le permitiera saber si se había aumentado el importe de los dividendos «ni, mucho menos, si se habían aumentado lo suficiente como para compensar totalmente la desventaja sufrida por los trustees derivada de la denegación del crédito fiscal exigible con relación a dichos dividendos». En ese mismo apartado, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] partió de la presunción de que tales aumentos «no compensaban completamente esta desventaja».