CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

de 4 de mayo de 2006 1( )

Asunto C‑251/05

Talacre Beach Caravan Sales Ltd

contra

Commissioners of Customs & Excise

[Petición de decisión prejudicial presentada por la Court of Appeal, Civil Division (England and Wales), Reino Unido]

«Sexta Directiva IVA – Artículo 28 – Tipo impositivo reducido (tipo cero) – Entrega de caravanas – Exclusión de la aplicación del tipo cero al equipamiento entregado»

I. Introducción

1. El artículo 28 de la Sexta Directiva sobre el IVA ( ) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva») autoriza de modo transitorio a los Estados miembros al mantenimiento de los tipos impositivos reducidos de IVA bajo determinadas condiciones. El Reino Unido aplica, en armonía con esta regulación, un tipo impositivo de 0 % a la entrega de determinadas caravanas [exención de IVA con derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes, también denominado zero-rating (tipo cero)]. Sin embargo, el tipo impositivo cero no se aplica a los elementos interiores separables (removable contents) ( ) de las caravanas.

2. Talacre Beach Caravan Sales Ltd (en lo sucesivo, «Talacre o parte demandante») impugna esta situación en el procedimiento principal. Opina que caravanas y elementos interiores formaban una entrega. Según los principios de la Sexta Directiva, a una entrega única puede también aplicársele sólo un único tipo impositivo de IVA. En el presente asunto, es éste el tipo cero, que se aplica al componente principal de la entrega, la caravana.

3. Con su cuestión prejudicial, la Court of Appeal, Civil Division (England and Wales) quiere que se clarifique si la opinión de la parte demandante es exacta. Según el tribunal remitente, esto tendría como consecuencia que tendrían que resultar inaplicables las disposiciones nacionales que llevan a una tributación por separado de la entrega de los elementos interiores al tipo impositivo normal.

II. Marco jurídico

A. Disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva sobre el IVA

4. El artículo 12, apartado 3, de la Sexta Directiva ( ) regula el tipo impositivo normal del IVA, que no podrá ser inferior al 15 %, así como los tipos impositivos reducidos, que pueden aplicarse a determinadas prestaciones de las categorías enumeradas en el anexo H.

5. El artículo 28, apartado 2, de la Sexta Directiva ( ) permite excepciones transitorias a este punto:

«No obstante lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12, durante el período transitorio [( )] contemplado en el apartado 1 del artículo 28 decimotercero, se aplicarán las siguientes disposiciones:

a) Podrán mantenerse las exenciones con devolución del impuesto abonado en la fase anterior, así como los tipos impositivos reducidos inferiores al mínimo establecido por el apartado 3 del artículo 12 para los tipos reducidos que el 1 de enero de 1991 fuesen aplicables, que se ajusten a la legislación comunitaria y cumplan los requisitos fijados en el último guión del artículo 17 de la segunda Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967. [( )]»

B. Disposiciones nacionales

6. El artículo 30 de la Value Added Tax Act 1994 [Ley del IVA de 1994] regula detalladamente las prestaciones exentas con derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes (zero-rating). Las prestaciones a las que se aplica el tipo cero se enumeran, según indica el apartado 2 de esta disposición, en el anexo 8 de la Value Added Tax Act 1994. La categoría 9 de este anexo, en su apartado 1, menciona «las caravanas que sobrepasen las dimensiones autorizadas en ese momento para la circulación en carretera de un remolque movido por un vehículo de motor cuyo peso sin carga sea inferior a 2.030 kilogramos».

7. De una nota jurídicamente vinculante ( ) relativa a dicho apartado 1 resulta que la exención para las caravanas no se aplica a sus elementos interiores separables (removable contents).

III. Hechos y cuestión prejudicial

8. Talacre gestiona campings de caravanas fijas, en este contexto, vende grandes caravanas inmóviles nuevas que se exponen en sus áreas. Las caravanas disponibles para la venta se ofrecen a los clientes completamente montadas y amuebladas. Los clientes no pueden tomar decisiones sobre el equipamiento.

9. En las facturas del fabricante de las caravanas a Talacre se indica por separado el precio de la caravana sin IVA y el precio de los elementos interiores ( ) más el IVA al tipo impositivo normal. Por su parte, Talacre revende las caravanas al cliente final a un precio total, con inclusión además de un precio por la ocupación de parcela. En las facturas de Talacre no se desglosan cantidades diferenciadas por bienes concretos ni se menciona el impuesto sobre el valor añadido en forma alguna.

10. Talacre solicitó a los Commissioners of Customs and Excise sin éxito la devolución del IVA pagado por los elementos interiores de las caravanas. En la primera instancia judicial, la demandante tampoco pudo lograr que se aplicara el tipo cero a las caravanas completas, incluidos los elementos interiores.

11. Mediante resolución de 24 de mayo de 2004, recibida, en el Tribunal de Justicia, más de un año después, el 15 de junio de 2005, la Court of Appeal, Civil Division (England and Wales), que conoce del recurso interpuesto por Talacre, planteó con arreglo al artículo 234 CE la siguiente cuestión prejudicial:

«Cuando un Estado miembro, con arreglo al artículo 28, apartado 2, letra a), de la [Sexta Directiva], ha ejercitado, mediante su legislación interna, su facultad de establecer excepciones para que se aplique el tipo cero a la entrega de determinados bienes, pero en la misma legislación ha especificado bienes que no deben incluirse en el ámbito de aplicación del tipo impositivo cero (“bienes excluidos”), el hecho de que exista una sola entrega de bienes (que comprende bienes excluidos), ¿impide que el citado Estado miembro someta la entrega de los bienes excluidos al tipo impositivo normal?»

IV. Valoración jurídica

12. La disposición pertinente nacional es, sin duda, una exención que cumple en gran parte las exigencias del régimen transitorio del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. ( ) Debe considerarse que el tipo impositivo cero para determinadas caravanas ya era aplicable el 1 de enero de 1991 y que la norma atiende a razones de interés social bien definidas y a favor de los clientes finales, en el sentido del artículo 17 de la Segunda Directiva. ( )

13. Además, a efectos de la remisión prejudicial, ( ) es un hecho no controvertido que, en la presente situación, con arreglo al Derecho nacional, no se aplica el tipo cero a los elementos interiores, puesto que es aplicable la excepción prevista en la nota relativa al apartado 1 del grupo 9 del anexo 8 de la Value Added Tax Act 1994.

14. Sólo queda por aclarar si la Sexta Directiva exige que se califique de prestación total la entrega de una caravana con sus elementos interiores en las circunstancias del presente caso y que se le aplique un tipo de IVA, concretamente el tipo impositivo cero, que es el aplicable a la caravana como parte principal de la entrega. Formulada de otro modo, la cuestión es si la Directiva se opone a una normativa nacional que exige el sometimiento de la entrega de caravanas y sus elementos interiores a distintos tipos impositivos.

A. Interpretación del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva

15. El artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a mantener con carácter transitorio exenciones que fueran aplicables a 1 de enero de 1991. De este modo, la Directiva se remite a las respectivas normas nacionales. Por consiguiente, el contenido de éstas es decisivo para determinar qué prestaciones están exentas de impuestos. Según las disposiciones pertinentes del Reino Unido, sólo la propia caravana está exenta, pero no sus elementos interiores.

16. Esa regulación nacional debe observarse de forma estricta y, según el tenor inequívoco del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, no puede ampliarse, como ponen de relieve acertadamente el Gobierno del Reino Unido y la Comisión. Admisible sería, como máximo, una restricción de la exención ( ) porque el artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva constituye un tipo de cláusula stand-still. La disposición ya se encontraba en la versión original de la Directiva y permitía entonces que siguieran aplicándose con carácter transitorio las exenciones existentes a 31 de diciembre de 1975. Dicha disposición debía evitar que la derogación inmediata de las ventajas no acogidas en la Directiva diera lugar a situaciones difíciles desde un punto de vista social. ( )

17. Las exenciones nacionales que pueden conservarse a tenor del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva difieren del sistema de la Directiva en distintos aspectos y por tanto deben interpretarse estrictamente. ( )

18. Este sistema tiene las siguientes características: básicamente todas las operaciones onerosas realizadas por un sujeto pasivo en el interior del país están sujetas al IVA, así como la importación de bienes, (artículo 2 de la Sexta Directiva). A estas operaciones se aplica, en general, el tipo impositivo normal definido en detalle en el artículo 12, apartado 3, letra a), párrafo primero, de la Directiva.

19. No obstante, la propia Directiva prevé una serie de excepciones a este principio que tienen con frecuencia un fondo sociopolítico. Así, los Estados miembros pueden sujetar determinadas operaciones a un tipo impositivo reducido. ( ) Otras operaciones están completamente exentas del impuesto sobre el valor añadido en virtud del artículo 13 de la Sexta Directiva.

20. La Sexta Directiva establece –con independencia de determinadas opciones de los Estados miembros– un catálogo exhaustivo de las operaciones exentas o gravadas con un tipo reducido. Su objetivo es armonizar en la mayor medida posible la recaudación del IVA y con ello excluir la distorsión de la competencia. Además, la armonización garantiza a los Estados miembros unos ingresos equilibrados en concepto de IVA y a la Comunidad las cuotas correspondientes para los recursos propios.

21. Como excepción a lo anterior, las operaciones que no estén comprendidas entre las operaciones exentas o gravadas a un tipo reducido definidas por la propia Directiva pueden recibir un trato favorable con arreglo al artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Se trata de ventajas adicionales, no armonizadas, concedidas por razones sociales que dependen de decisiones políticas de los Estados miembros. ( ) De eso se trata en este asunto.

22. El contenido de la ventaja aquí cuestionada difiere además del sistema de la Directiva. Ésta sólo establece determinados tipos impositivos reducidos que no pueden ser inferiores al 5 %. Si se aplican, se mantiene el derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes. Por el contrario, en caso de exención íntegra del IVA con arreglo al artículo 13 de la Sexta Directiva, se excluye la deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes. ( ) Posteriormente, sólo está exento del impuesto el valor añadido que se incorpora a la última fase previa a la prestación al cliente final.

23. A diferencia de lo anterior, el zero-rating aplicable en el procedimiento principal produce una ventaja mucho más amplia. Al aplicar el tipo impositivo cero, formalmente se considera que la prestación ha sido gravada, de modo que existe un derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes. En esta forma especial de exención, no sólo está exento el valor añadido que se incorpora en la entrega al cliente final, sino también el valor añadido de las etapas anteriores. Esta especialmente amplia exención es desconocida para la Sexta Directiva. ( ) Según la Directiva, sólo las entregas intracomunitarias están exentas y, a pesar de ello, confieren un derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes. ( ) En ese contexto, el zero-rating no tiene, sin embargo, ningún efecto favorable, sino que sólo tiene en cuenta la circunstancia de que la obligación fiscal se transmite al adquirente en el Estado de destino.

B. Compatibilidad de la exención nacional con el Derecho comunitario

24. El artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva sólo permite el mantenimiento de las exenciones nacionales que sean compatibles con el Derecho comunitario. Este requisito, incluido expresamente por primera vez en la Directiva en 1992, sólo puede entenderse en el sentido de que la normativa nacional debe satisfacer las restantes exigencias del Derecho comunitario, es decir, en la medida en que el propio artículo 28 no permita divergencias, por ejemplo en el tipo impositivo o en el derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes.

25. El Tribunal de Justicia tiene competencia para examinar si se cumplen los requisitos del artículo 28 de la Sexta Directiva para poder mantener las disposiciones nacionales correspondientes. En este sentido, el alcance del control que puede ejercer está limitado en la medida en que la legislación comunitaria atribuya a los Estados miembros márgenes de actuación, por ejemplo, respecto a la definición de los objetivos sociales perseguidos por la exención. ( ) No obstante, esta limitación no se aplica en relación con el respeto de las restantes exigencias del Derecho comunitario. Así, el Tribunal de Justicia ha examinado ya exenciones nacionales en relación con el respeto del principio de neutralidad fiscal. ( )

26. Talacre considera que aplicar el tipo impositivo cero sólo a la entrega de la parte exterior de la caravana y no a los elementos interiores entregados con ella contraviene los principios generales del Derecho comunitario relativos al trato de las prestaciones compuestas.

1. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre prestaciones compuestas

27. La Sexta Directiva no contiene ninguna disposición especial sobre los requisitos con arreglo a los cuales diversas prestaciones conexas pueden tratarse como una prestación total. ( ) En la sentencia CPP ( ) el Tribunal de Justicia realizó, no obstante, las siguientes consideraciones básicas sobre esta cuestión:

«A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.»

28. En consecuencia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación para determinar si se trata de varias prestaciones distintas o de una prestación única. ( ) Al tomar esta decisión deben tenerse en cuenta dos objetivos contrapuestos. Por un lado, han de analizarse de forma diferenciada las distintas prestaciones individuales en función de su carácter. Por otro, un desglose demasiado estricto de una prestación unitaria en prestaciones específicas que deban clasificarse de forma separada complicaría la aplicación de las disposiciones en materia del impuesto sobre el valor añadido. ( )

29. Existe una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. ( ) Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. ( )

30. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. ( )

31. La cuestión relativa al alcance de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las operaciones sujetas a imposición como para aplicar el tipo impositivo o las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. ( ) Si se aplica una exención al elemento principal de una prestación total, dicha exención, según los principios descritos, también puede ampliarse a los elementos secundarios de la prestación que serían imponibles como operaciones separadas. ( )

32. A una prestación (compuesta) sólo puede aplicársele un tipo impositivo. Si se admite que se trata de una prestación, pero se divide la base imponible para aplicar varios tipos impositivos del IVA, esto se opondría a la finalidad de la jurisprudencia relativa a las prestaciones compuestas que consiste en mantener la viabilidad del sistema del impuesto sobre el valor añadido.

33. En la sentencia Comisión/Francia (C‑384/01) ( ) el Tribunal de Justicia parece, sin embargo, admitir que un «solo aspecto» de una entrega esté gravado con un tipo impositivo reducido. El objeto de la sentencia era la tributación a un tipo reducido de la cuota de conexión a las redes de distribución de electricidad y de gas, mientras que a la contraprestación por las cantidades consumidas se aplicaba el tipo impositivo normal.

34. No obstante, el Tribunal de Justicia, en aquel procedimiento por incumplimiento, examinó principalmente si la Comisión había aportado la prueba de que la aplicación del tipo impositivo reducido conducía a una distorsión de la competencia. Por tanto, de aquella sentencia apenas pueden extraerse conclusiones que puedan aplicarse a la cuestión que se discute en el presente procedimiento. En cambio, el Tribunal de Justicia ha confirmado hace poco que la calificación como una prestación compuesta tiene importancia para la aplicación del tipo impositivo. ( ) Si en el caso de una prestación compuesta también fuera necesario aplicar distintos tipos impositivos a las prestaciones parciales, la calificación como prestación total no tendría ninguna repercusión sobre el tipo impositivo aplicable.

2. Aplicación de la jurisprudencia sobre prestaciones compuestas a la presente situación

35. Si, con independencia de las circunstancias especiales del presente asunto, se aplicaran los principios desarrollados en la jurisprudencia sobre las prestaciones compuestas, se podría llegar al resultado de que las caravanas y sus elementos interiores forman en efecto una entrega única. A esta entrega sólo sería aplicable un tipo de IVA, concretamente aquél que se aplica al elemento principal de la entrega. Suponiendo que el elemento principal sea la caravana, tendría que extenderse el tipo impositivo cero a la entrega accesoria de los elementos interiores. ( )

36. Sin embargo, esta extensión de la exención estaría en la presente situación en contradicción con las finalidades del artículo 28 de la Sexta Directiva expuestas inicialmente. Este conflicto entre el principio de no extender las exenciones nacionales previstas en el artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva y las normas desarrolladas por la jurisprudencia para el tratamiento de las prestaciones compuestas puede resolverse si se comparan el sentido y finalidad de ambos principios.

37. Las normas establecidas en la sentencia CPP y las posteriores sentencias pertinentes se basan en la consideración de que una división demasiado estricta de las operaciones podría comprometer el funcionamiento del sistema del impuesto sobre el valor añadido. A esta finalidad, es decir, garantizar el funcionamiento del sistema, se corresponde el objetivo de limitar las excepciones nacionales a las normas de la Sexta Directiva a lo estrictamente necesario.

38. Al valorar estos fines debe darse primacía al interés que consiste en no destruir la armonización de legislaciones conseguida con la Sexta Directiva mediante la extensión de las exenciones nacionales, frente a los fines que persigue el Tribunal de Justicia con las normas sobre el establecimiento del contenido de una prestación, porque estas normas se establecieron fundamentalmente sólo por razones de viabilidad y no pretenden tener valor absoluto.

39. Así, el Tribunal de Justicia pone de relieve en la sentencia CPP que, en relación con la determinación de la extensión de una prestación, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. ( ) Las normas sentadas en la sentencia CPP no pueden por tanto aplicarse automáticamente. Más bien, al determinar el alcance de una prestación, deben considerarse todas las circunstancias, incluido el contexto jurídico individual. En este asunto, debe tenerse en cuenta el hecho especial de que el Reino Unido reguló de determinado modo la exención según sus criterios sociopolíticos y que las ventajas nacionales pueden mantenerse, con arreglo al régimen transitorio del artículo 28, pero no ampliarse.

40. La aplicación de una exención nacional sobre la base del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva sólo es admisible cuando –por estimarlo así el Estado miembro– es necesaria por razones sociales bien definidas y en favor del consumidor final. El Reino Unido ha decidido que sólo se aplique el tipo impositivo cero a la entrega de caravanas. La inclusión de los elementos interiores no se ha tenido por justificada socialmente. No puede prescindirse, sin más, de esta estimación del legislador nacional.

41. Por lo demás, no se cuestiona seriamente el funcionamiento del sistema del impuesto sobre el valor añadido si la entrega de caravanas y sus elementos interiores –posiblemente apartándose de los principios sentados en la sentencia CPP– deben tratarse como operaciones que deben gravarse por separado. En particular, indicar de modo separado los distintos elementos del precio y aplicar tipos impositivos diferentes sobre estos elementos no parece que cause grandes dificultades, pues ya en la actualidad el fabricante de las caravanas factura a Talacre por separado los dos elementos de la prestación.

42. Finalmente, debe reconocerse que el Tribunal de Justicia ha admitido la extensión de las exenciones aplicables al elemento principal de una prestación compuesta a las prestaciones accesorias relacionadas. ( ) No obstante, como el Gobierno del Reino Unido expone acertadamente, se trataba en esos asuntos de exenciones basadas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, es decir, de exenciones que se encuentran establecidas en el sistema de la Directiva y respecto a las que se excluye la aplicación del derecho a deducción de las cuotas pagadas en las fases precedentes. Las exenciones nacionales a las que se refiere el artículo 28 se encuentran fuera del marco armonizado. No están justificadas por los mismos objetivos que las exenciones previstas en la propia Directiva y difieren en su configuración de éstas. Por tanto, en esos casos debe prestarse especial atención a que no se extiendan las exenciones.

43. En resumen, debe constatarse: las normas sobre la determinación del alcance de una operación no pueden entenderse de modo que exijan que una exención nacional, en el sentido del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, se extienda a bienes que según el Derecho nacional se excluyen expresamente del ámbito de aplicación de la exención.

44. Con carácter subsidiario, el Reino Unido, apoyado por la Comisión, alega que las caravanas y sus elementos interiores no constituyen en realidad una prestación compuesta en el sentido de la jurisprudencia porque los bienes son separables física y económicamente. ( ) La Comisión comparte esta interpretación y pone especialmente de relieve que la disposición litigiosa se refiere a elementos desmontables.

45. Puesto que, de todos modos, la jurisprudencia sobre las prestaciones compuestas no es aplicable de modo automático en la presente situación, no es necesario examinar esa cuestión. Sólo si el Tribunal de Justicia no compartiera la solución aquí propuesta, el tribunal remitente tendría que decidir si, en este asunto, eventualmente no existe una prestación compuesta. Sin embargo, contra esta apreciación cabría alegar que, desde el punto de vista del consumidor medio, una caravana sin elementos interiores o elementos interiores sin caravana serían inútiles, aun cuando dichos bienes se pudieran entregar, en principio, por separado.

V. Conclusión

46. En suma, propongo la siguiente respuesta a la cuestión planteada por la Court of Appeal:

«Las normas sobre la determinación del alcance de una operación no se oponen a una exención de un Estado miembro, en el sentido del artículo 28, apartado 2, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, que sujeta la entrega de determinados bienes al tipo impositivo cero y excluye otros bienes de la aplicación del tipo impositivo cero, aunque los bienes excluidos y los incluidos se entreguen juntos.»