CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 13 de marzo de 2003 ( )

Asunto C‑17/01

Finanzamt Sulingen

contra

Walter Sudholz

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)

«Validez de los artículos 2 y 3 de la Decisión 2000/186/CE del Consejo, de 28 de febrero de 2000, por la que se autoriza a la República Federal de Alemania a establecer medidas de inaplicación de los artículos 6 y 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme – Limitación al 50 % del derecho a deducir el IVA que grava los vehículos que no se utilizan exclusivamente con fines profesionales – Autorización de una medida tributaria nacional con efecto retroactivo»

I. Procedimiento

1. Mediante resolución de 30 de noviembre de 2000 el Bundesfinanzhof planteó tres cuestiones prejudiciales relativas a la validez de los artículos 2 y 3 de la Decisión 2000/186/CE del Consejo, de 28 de febrero de 2002, ( ) por la que se autoriza a la República Federal de Alemania a establecer medidas de inaplicación de los artículos 6 y 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme ( ) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). A continuación, los Gobiernos alemán y neerlandés, el Consejo y la Comisión presentaron observaciones escritas. En la vista de 10 de julio de 2002, el Gobierno alemán, el Consejo y la Comisión explicaron su postura. El 24 de octubre de 2002 presenté mis conclusiones en este asunto.

2. Mediante auto de 12 de diciembre de 2002, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) decidió la reapertura de la fase oral. En él instó a las partes del procedimiento principal, a los Estados miembros, al Consejo de la Unión Europea y a la Comisión de las Comunidades Europeas a explicar su criterio sobre la siguiente cuestión: ¿Cómo debe interpretarse el artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva? En particular, ¿cómo debe valorarse el carácter desdeñable de la influencia de las medidas:

– de manera global (especialmente por lo que se refiere a los recursos propios de la Comunidad procedentes del impuesto sobre el valor añadido) y, de ser así, según qué criterios;

y/o

– tomando en consideración la situación individual y, en ese caso, según qué criterios?

El 30 de enero de 2003 se celebró la vista tras la reapertura de la fase oral. En ella expusieron sus puntos de vista el Gobierno alemán, el Gobierno del Reino Unido, el Consejo y la Comisión.

II. Apreciación

3. Respecto a los hechos que dieron lugar al procedimiento principal en el presente asunto, así como a las disposiciones de Derecho comunitario y nacional aplicables, me remito a las conclusiones que presenté el 24 de octubre de 2002.

4. En los puntos 56 a 59 de dichas conclusiones manifesté mi opinión, basada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de que la atribución de competencias contenida en el artículo 2 de la Decisión 2000/186, sometida a la apreciación del Tribunal de Justicia, es contraria al Derecho comunitario en la medida en que no se ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de demostrar, como exige expresamente el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia, que, en su caso, no hay indicios de abuso o fraude. Asimismo llegué a la conclusión de que, si la atribución de competencias también tuviera por objeto simplificar la percepción del impuesto, dicha atribución también sería incompatible con lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva. En el punto 60 de mis conclusiones indiqué que esta disposición debe interpretarse como una particularización del principio de proporcionalidad.

5. En estas conclusiones complementarias me limitaré estrictamente a la cuestión que formuló el Tribunal de Justicia en su auto, relativa a la interpretación de la segunda frase del artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva: «Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.»

6. El IVA, tal como está configurado en la Sexta Directiva, se caracteriza esencialmente por ser un gravamen sobre el consumo que debe ser estrictamente proporcional a los precios de los bienes y servicios suministrados hasta la fase del consumo, independientemente del número de transacciones previas. Esta neutralidad fiscal presupone que los operadores económicos de cada fase de la cadena de producción puedan recuperar el IVA que hayan pagado o que adeuden por los bienes o servicios que les hayan sido entregados (o que deban serles entregados). Por ese motivo, el derecho a deducción que se establece en el artículo 17, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva es un elemento central del sistema del IVA. Consiguientemente, la supresión o la limitación de este derecho priva al IVA de la neutralidad fiscal que se persigue.

7. También debe interpretarse en este sentido lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, segunda frase, a cuyo tenor «las medidas dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final».

8. En la vista, la Comisión expuso, en mi opinión de manera convincente, que una medida dirigida a simplificar la percepción del impuesto, que tiene o puede tener como consecuencia que los operadores económicos de la cadena de producción no puedan recuperar una parte considerable del impuesto sobre el valor añadido que han abonado en las primeras fases de dicha cadena, da lugar a un aumento de sus costes de producción. Dependiendo de las circunstancias del mercado, como la elasticidad de los precios de los bienes y servicios suministrados en la fase final, intentarán repercutir sobre el consumidor final la mayor parte posible del impuesto que todavía soporten. En ese caso se considera que existe una «influencia no desdeñable sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final».

9. Al limitar de manera global al 50 % el derecho a deducir el IVA adeudado o abonado en las fases anteriores de la cadena de producción, se produce una situación en la que un número indeterminado de sujetos pasivos no pueden –o ya no pueden– estructuralmente deducir íntegramente la «cuota abonada». Esto equivale a permitir sistemáticamente aquello que el artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva pretende precisamente impedir, esto es, que la medida tenga sistemáticamente una influencia no desdeñable, aunque pueda ser distinta en cada caso concreto, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.

10. El Gobierno del Reino Unido ha objetado que un análisis económico de la limitación global de la deducción objeto de controversia puede tener consecuencias, distintas de las extraídas del análisis puramente fiscal realizado por la Comisión en apoyo de sus observaciones. Efectivamente, las posibilidades de repercutir en el consumidor final la parte no recuperable del IVA pagado en las primeras fases de la cadena de producción dependerán en definitiva de las circunstancias del mercado, como las relaciones de competencia, las posibilidades de substitución y la elasticidad de los precios y de los ingresos. A este respecto se remitieron a las conclusiones de los Abogados Generales Sres. Mancini y Tesauro en los asuntos San Giorgio ( ) y Comateb, ( ) que se referían a la posibilidad de tener en cuenta, al examinar las solicitudes de devolución de impuestos pagados indebidamente, en qué medida pudo repercutirse la parte del impuesto pagada en exceso.

11. Sin querer poner en duda la opinión de mis predecesores –comparto su opinión de que, en el tráfico mercantil, la repercusión íntegra de los impuestos sobre bienes y servicios únicamente debe ser excepcional– considero que la alegación del Gobierno del Reino Unido no es válida en este contexto. En efecto, una medida general como la controvertida en el procedimiento principal afecta a una gran variedad de actividades económicas, que ofrecen muy distintas posibilidades de repercutir el impuesto. Sin embargo, por muy distintas que sean las posibilidades de repercutir el impuesto en cada caso particular, la consecuencia sistemática de la medida es una «influencia no desdeñable sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final».

12. El legislador comunitario ha considerado que tal resultado es desproporcionado en relación con el objetivo de simplificar la percepción del impuesto que persigue la medida.

13. Con esta constatación podría dar por concluida mi tarea si los Gobiernos de Alemania y del Reino Unido y el Consejo no hubieran afirmado que el sentido del artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva es la voluntad del legislador comunitario de garantizar los ingresos procedentes de los llamados recursos IVA, como uno de los recursos propios de la Comunidad. En apoyo de su postura invocan especialmente al segundo considerando de la Sexta Directiva, que se remite simplemente a la Decisión del Consejo de 21 de abril de 1970 ( ) sobre los recursos propios. De ello deducen que las medidas destinadas a simplificar la percepción del impuesto deben examinarse sobre todo desde el punto de vista de los efectos que producen sobre los ingresos del IVA, tal como éste grava al consumidor final en la última fase.

14. Opino que esta argumentación no es convincente. En primer lugar, el segundo considerando de la Sexta Directiva no menciona en absoluto a la disposición específica del artículo 27, apartado 1, segunda frase. En segundo lugar, dicho considerando, que se basa en el objeto y la finalidad de la Sexta Directiva, destinada fundamentalmente a crear una base uniforme del sistema común del IVA, se refiere a todo el sistema de disposiciones que configuran la base uniforme. De él difícilmente puede deducirse un criterio de interpretación particular del artículo 27, apartado 1, y en todo caso no es posible si la medida de simplificación de que se trate puede producir el efecto de incrementar por partida doble el impuesto adeudado en la fase final: en primer lugar, debido a la cuantía que no puede recuperarse en la cadena y, en segundo lugar, a consecuencia del gravamen adicional que se adeuda en la fase del consumo final sobre el precio final más alto.

15. Pero incluso suponiendo que sea pertinente, dicha alegación resulta superada por la evolución y la composición de los recursos propios. Desde la adopción de la Decisión de 1988 sobre recursos propios, ( ) mediante la que se añadió un «cuarto recurso propio», calculado sobre la base del producto interior bruto (PIB) de los Estados miembros, ha disminuido considerablemente la importancia del recurso propio procedente del IVA para la financiación de los gastos comunitarios, tanto en términos absolutos como relativos. Esta tendencia se mantuvo en la Decisión de 1994 sobre recursos propios, ( ) que redujo del 1,4 % al 1 % el tipo uniforme de las contribuciones IVA, y en la Decisión de 2000 sobre recursos propios. ( ) Esta última Decisión prevé la reducción paulatina del porcentaje de recursos propios procedentes del IVA desde el 1 % en 2000, pasando por el 0,75 % en 2002, hasta el 0,5 % en 2004. Al mismo tiempo la base que debe tenerse en cuenta se fija en un máximo del 50 % del PIB de los Estados miembros.

16. Por último señalaré que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las medidas fiscales destinadas a prevenir y combatir el fraude, el principio de proporcionalidad exige que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de demostrar la falta de fraude o de abuso. ( ) Difícilmente puede afirmarse que dicho principio de proporcionalidad no otorga al contribuyente tal protección frente a las medidas destinadas esencialmente a facilitar el trabajo de la Administración nacional. En efecto, dicha posibilidad evita que el sujeto pasivo pierda el derecho a «deducción» que le concede el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. También contribuye a mantener la neutralidad de la percepción del IVA, que constituye la finalidad del artículo 27, apartado 1, segunda frase.

III. Conclusión

17. A la luz de las consideraciones que preceden, propongo responder del siguiente modo a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia en el punto 2 del auto de 12 de diciembre de 2002:

«– La primera finalidad del artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva 77/388/CEE en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, consiste en garantizar la neutralidad de este impuesto sobre el consumo en las distintas fases de la cadena de producción.

– De ello se deduce que las medidas destinadas a simplificar la percepción del impuesto no pueden influir sistemáticamente en la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.

– Para evitar lo anterior, el sujeto pasivo debe demostrar en cada caso concreto en qué medida ha utilizado con fines profesionales los bienes y servicios que le hayan sido suministrados.»