CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. GIUSEPPE TESAURO

presentadas el 19 de enero de 1995 ( *1 )

1. En el presente procedimiento, que supone la acumulación de once asuntos sometidos al Tribunal de Justicia correspondientes a un número idéntico de peticiones de decisión prejudicial planteadas por la Tariefcommissie de Amsterdam, se solicita de nuevo que dicho Tribunal se pronuncie sobre la interpretación del artículo 95 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea en relación con determinadas bebidas alcohólicas. Más concretamente, se trata de proporcionar al órgano jurisdiccional nacional los elementos que le permitan determinar la compatibilidad con este artículo del sistema diferenciado de tributación que grava el vino en los Países Bajos según se trate de vino de uva o de vinos a base de frutas distintas de la uva (en lo sucesivo, «vinos de frutas»).

La legislación nacional

2. Procede recordar, en primer lugar, el contexto jurídico nacional que se inserta, por su parte, en el marco del régimen del Benelux. Los tipos y los criterios de los impuestos especiales sobre las bebidas fermentadas a base de frutas, tanto las «tranquilas» ( 1 ) como las espumosas, fueron efectivamente armonizados mediante el «Convenio por el que se unifican los impuestos especiales y la retribución por la garantía de los trabajos en metales preciosos», celebrado entre los tres países del Benelux el 18 de febrero de 1950, ( 2 ) y modificado posteriormente por diez protocolos adicionales sucesivos. A efectos del presente análisis, hay que señalar, en particular, el sexto protocolo adicional, de 26 de enero de 1976, que estableció la exención del Impuesto sobre el Vino y del Impuesto Especial sobre el Vino para los vinos tranquilos a base de frutas producidos o importados en el Benelux. En la época en que tuvieron lugar los hechos de los litigios principales, estaba vigente el Séptimo Protocolo al Convenio de unificación, de 14 de septiembre de 1984, en lo referente a los tipos de los impuestos especiales. Los derechos que estaban previstos en dicho Protocolo figuraban igualmente en la Ley neerlandesa de 30 de mayo de 1963, relativa al Impuesto Especial sobre Bebidas Alcohólicas, ( 3 ) que ha sido modificada en varias ocasiones, precisamente para tener en cuenta, en particular, las modificaciones realizadas al régimen Benelux.

3. En su versión vigente en la época de los hechos, la Ley de 1963 establecía, en sus artículos 4 y 5, una distinción entre los vinos tranquilos, que comprenden tanto los vinos de uva cuyo grado alcohólico no exceda de 22 % vol como los vinos a base de frutas cuyo grado alcohólico no exceda de 15 % vol y los vinos espumosos, que comprenden, por su parte, tanto los vinos espumosos a base de uva como los vinos espumosos a base de frutas distintas de la uva. Por el contrario, los productos que no pertenecen a estas categorías, en particular porque tienen un grado alcohólico superior al indicado, se consideraban «sustancias alcohólicas» y, como tales, eran gravadas con un impuesto especial sobre el alcohol, que era más elevado. Todos los vinos tranquilos, fabricados o importados en los Países Bajos están, en principio, sujetos a un Impuesto Especial sobre el Vino y a un impuesto especial de consumo específico sobre el vino (apartados 2 y 3 del artículo 2). Igualmente, todos los vinos espumosos están, en principio, sujetos a un impuesto especial sobre los vinos espumosos y a un impuesto especial de consumo específico sobre los vinos espumosos (apartados 4 y 5 del artículo 2). No obstante, en virtud de los artículos 85 a y 88 d de dicha Ley, los vinos tranquilos a base de frutas quedaron exentos de los impuestos especiales siempre que cumplieran determinadas exigencias en materia de etiquetado y de envasado. Por otra parte, los vinos espumosos a base de frutas fueron gravados con un tipo impositivo inferior al aplicado a los vinos espumosos de uva. Además, los vinos espumosos de uva importados estaban sujetos al Impuesto Especial sobre el Vino, mientras que los vinos espumosos a base de frutas importados quedaron exentos. Finalmente, para ser exhaustivo, señalaré que la Ley de 1963 fue sustituida por la Ley de 31 de octubre de 1991 por la que se simplifica y armoniza la normativa sobre los impuestos especiales, ( 4 ) modificada a su vez por la Ley de 24 de diciembre de 1992 relativa a la supresión de las fronteras fiscales. ( 5 ) Conforme a la nueva normativa, cuyo objetivo era, en particular, adaptar la legislación neerlandesa a las Directivas del Consejo 92/83/CEE ( 6 ) y 92/84/CEE, ( 7 ) mediante las cuales el Consejo procedió, en el ámbito comunitario, a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales y a la aproximación de los tipos impositivos, a partir del 1 de enero de 1993, los vinos a base de frutas y los vinos de uva reciben un trato idéntico, es decir, quedan sujetos a los mismos impuestos especiales.

Hechos

4. Examinemos los hechos que originaron el presente procedimiento. El Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Inspector de Derechos de Aduanas e Impuestos Especiales) desestimó once reclamaciones presentadas por determinados importadores contra la aplicación de los impuestos especiales sobre el vino y de los impuestos especiales de consumo específico sobre el vino a productos como el vino de Madeira, el vino tinto, el champán, el vermut y el jerez. Los importadores interpusieron recursos ante la Tariefcommissie contra cada una de las decisiones desestimatorias. Por considerar necesaria una decision del Tribunal de Justicia, la Tariefcommissie planteó, pues, once peticiones de decisión prejudicial, solicitando que se dilucidase, fundamentalmente, si el sistema diferenciado de tributación aplicado en los Países Bajos, según se trate de vino de uva o de vino a base de frutas, es compatible con el artículo 95 del Tratado, habida cuenta del régimen diferente al que estaban sujetos los vinos a base de frutas en la época en que tuvieron lugar los hechos del litigio principal y de la circunstancia de que los Países Bajos son miembros del Benelux y deben, por consiguiente, cumplir la normativa adoptada en ese marco. Este es el tenor de la primera cuestión formulada en cada resolución de remisión, cuestión que sólo se diferencia en la mención del producto de que se trata, esto es: el vino de Madeira, con un grado alcohólico del 18 % vol (asunto C-367/93); el vino tinto, del 12 % vol (asuntos C-368/93, C-372/93 y C-375/93); el champán, del 12 % vol (asuntos C-369/93, C-373/93 y C-377/93); el vermut, del 13,5 % vol (asunto C-370/93) y el jerez, del 17 % vol (asuntos C-371/93, C-374/93 y C-376/93). Mediante una segunda cuestión, idéntica en todos los asuntos de que se trata, la Tariefcommissie solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie, en su caso, acerca de los efectos en el tiempo de la sentencia que deba pronunciarse, habida cuenta, en particular, del hecho de que una posible restitución de los impuestos especiales tendría unas consecuencias económicas considerables para los Países Bajos, a la vista del elevado número de asuntos análogos que están pendientes en la actualidad ante los órganos jurisdiccionales neerlandeses.

Sobre la primera cuestión

5. Recordemos en primer lugar que el objetivo del artículo 95, como ha declarado el Tribunal de Justicia en varias ocasiones, es «garantizar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia, mediante la eliminación de cualquier forma de protección que pueda derivar de la aplicación de tributos interiores discriminatorios frente a los productos de otros Estados miembros, y garantizar la perfecta neutralidad de los tributos interiores en la competencia de productos nacionales y productos importados». ( 8 ) Además, es prácticamente innecesario recordar que a tenor del párrafo primero del artículo 95, «ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares» y que, conforme al párrafo segundo, «ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones». En resumen, mientras que el párrafo primero implica una comparación entre el tributo que grava los productos nacionales y el que grava los productos similares importados, el párrafo segundo, por el contrario, se refiere al trato fiscal discriminatorio respecto de los productos que, aunque no son similares, compiten, sin embargo, aunque sea de modo parcial, indirecto o potencial.

6. Las cuestiones planteadas por la Tariefcommissie se refieren de modo genérico al artículo 95, sin precisar si se solicita que se interprete el párrafo primero o el segundo. No obstante, la circunstancia de que las resoluciones de remisión mencionen expresamente la sentencia de 4 de marzo de 1986 ( 9 ) en la que el Tribunal de Justicia se pronunció, en especial, sobre la similitud de los vinos a base de frutas con el vino de uva conduce a creer que el órgano jurisdiccional nacional considera necesaria la interpretación del párrafo primero del artículo 85 para resolver los litigios pendientes ante él. En cualquier circunstancia, dado que la legislación neerlandesa de que se trata, aunque fuese compatible con el párrafo primero del artículo 95, podría, no obstante, ser contraria al párrafo segundo de este mismo artículo, procede proporcionar también al Juez nacional los elementos útiles que le permitan apreciar la normativa objeto de litigio en relación con el párrafo segundo del artículo 95. Antes de manifestar apreciación alguna sobre este punto, resulta necesario en cualquier caso clarificar, a la luz del artículo 233 del Tratado, cual es la relación existente entre el artículo 95 y la normativa pertinente y particular del Benelux.

a) La relación entre el artículo 95 y el régimen Benelux

7. Dado que la comparación entre los productos nacionales y los productos importados constituye un elemento esencial para la aplicación del artículo 95, es totalmente evidente que la definición de los «productos nacionales» dependerá precisamente del tipo de relación existente entre el artículo 95 y la normativa pertinente del Benelux. Efectivamente, se invocó esta última en el marco de los litigios nacionales para afirmar que el ámbito territorial tributario que debía tomarse en consideración era el del Benelux y no el de los Países Bajos. Dicho de otro modo, según el Inspector de los derechos de aduana y de los impuestos especiales, la aplicación del Derecho comunitario acabaría, en contradicción por lo tanto con el artículo 233 del Tratado, por menoscabar la integración de la unión del Benelux o, cuanto menos, obstaculizar su desarrollo. Si se adoptase esta tesis, la comparación a efectos de aplicar el artículo 95 debería realizarse entre la situación de los vinos de uva y de los vinos a base de frutas producidos en el Benelux y la de los vinos de uva y de los vinos a base de frutas originarios de los demás Estados miembros. De ello se deduce que los vinos de uva producidos en Luxemburgo deberían considerarse productos nacionales, lo que conduciría, evidentemente, a una apreciación de otra naturaleza.

8. En esta fase, procede recordar que si bien en principio los Estados miembros no pueden invocar las disposiciones de un Convenio celebrado entre ellos para sustraerse a la aplicación del Derecho comunitario, ( 10 ) el artículo 233 del Tratado establece que las disposiciones del Derecho comunitario «no obstarán a la existencia y perfeccionamiento de las uniones regionales entre Bélgica y Luxemburgo, así como entre Bélgica, Luxemburgo y los Países Bajos, en la medida en que los objetivos de dichas uniones regionales no sean alcanzados mediante la aplicación del [...] Tratado». Esta disposición, como ha señalado el Tribunal de Justicia, «tiene como objetivo evitar que la aplicación del Derecho comunitario tenga el efecto de desintegrar la unión regional entre estos tres Estados miembros o de obstaculizar su desarrollo. Esta disposición permite, pues, a los tres Estados miembros afectados aplicar las normas vigentes en el marco de su unión mediante el establecimiento de excepciones a las normas de la Comunidad, en toda la medida en que esta unión se anticipa al establecimiento del mercado común». ( 11 ) En otros términos, el artículo 233 permite establecer excepciones a las disposiciones del Derecho comunitario cuando ello resulta necesario para la existencia y el desarrollo de la unión y cuando, por supuesto, en el sector considerado, la integración en el seno de la unión se encuentra en un estadio más avanzado que en el marco comunitario.

9. Ahora bien, como ya he indicado al exponer cual era la legislación nacional pertinente, la integración en el sector de los impuestos especiales sobre las bebidas alcohólicas se limita por el momento, en el seno del Benelux, a una simple unificación de los tipos impositivos. Mientras tanto, la unificación resulta incompleta, en la medida en que los vinos luxemburgueses disfrutaban, hasta el 1 de enero de 1993, de un trato fiscal particular, que los eximia del impuesto especial de consumo específico sobre el vino y del impuesto especial de consumo específico sobre los vinos espumosos. Incluso si se admite que la integración a la que han llegado los Estados del Benelux en materia de impuestos especiales es más avanzada que la alcanzada en el ámbito comunitario, dado que, hasta fecha reciente, no se ha producido una aproximación de los tipos impositivos en el seno de la Comunidad, debe aún comprobarse que la excepción del artículo 95 sea verdaderamente necesaria para garantizar dicha integración. En otras palabras, procede preguntarse si la posible «infracción» del artículo 95 es indispensable para el correcto funcionamiento del régimen Benelux más avanzado.

10. En mi opinión, hay que dar una respuesta negativa, puesto que la aplicación de tipos impositivos unificados, como se establece en el régimen Benelux, puede sin duda efectuarse cumpliendo estrictamente el artículo 95. En efecto, es difícil imaginarse de que modo puede el cumplimiento de este artículo menoscabar el correcto funcionamiento del régimen del Benelux, cuando los Estados miembros del Benelux continúan recaudando los impuestos especiales de que se trata, ciertamente con una base armonizada, pero cada uno para si. ( 12 ) En definitiva, no obstante el régimen particular del Benelux, procede considerar el territorio de los Países Bajos como el territorio fiscal pertinente, a efectos de la aplicación del artículo 95.

b) El párrafo primero del artículo 95

11. La aplicación del párrafo primero del artículo 95 implica, como ya he afirmado, una comparación entre los tributos que gravan los productos nacionales y los que gravan los productos «similares» importados, concepto que es necesario interpretar, como el Tribunal de Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones, «de modo suficientemente flexible». ( 13 ) Por lo tanto, para efectuar una apreciación en el sentido del párrafo primero del artículo 95, es necesario tener en cuenta a) el origen de los productos, b) la similitud entre estos productos y c) el posible carácter discriminatorio.

12. En el caso de autos, no se discute que los productos que gozan de un régimen de favor son principalmente de origen nacional, mientras que los vinos de uva se exportan exclusivamente de los demás Estados miembros. Consta igualmente que, por una parte, los vinos tranquilos a base de frutas están exentos del Impuesto Especial sobre el Vino, al que, sin embargo, están sujetos en principio, y por otra, que los vinos espumosos a base de fruta están sujetos a un impuesto especial menos elevado que el que grava los vinos espumosos de uva y que, en resumen, sólo los vinos espumosos importados están sujetos no sólo al impuesto especial sobre los vinos espumosos sino también al del vino, lo que empeora únicamente la situación de los vinos espumosos de uva en relación con los vinos a base de frutas. En estas circunstancias, sólo queda examinar si los productos de que se trata son o no similares.

13. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que ha asentado una interpretación amplia del concepto de similitud, procede apreciarla examinando si los productos de que se trata «desde el punto de vista de los consumidores [...] tienen propiedades análogas y satisfacen las mismas necesidades»: ( 14 ) por lo tanto, un criterio no de identidad absoluta, sino de analogía y de utilización comparable de los productos de que se trata. En cuanto a lo que se refiere, más especialmente, a la apreciación del carácter de similitud entre vinos a base de frutas y vinos de uva, el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de señalar, en la sentencia Comisión/Dinamarca, que «deben tomarse en consideración, por un lado, todas sus características organolépticas, sobre todo, el sabor y el grado alcohólico y, por otro lado, si desde el punto de vista de los consumidores satisfacen las mismas necesidades». ( 15 )

14. Además, en la misma sentencia, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que los vinos de uva de mesa y los vinos de fruta del tipo vino de mesa son similares. Tomo nota de esta decisión, al tiempo que tengo la vaga impresión de que la similitud observada entre los dos tipos de vino controvertidos ha podido engendrar alguna desilusión entre los entendidos (en materia de vino de uva, por supuesto); por otra parte, no se exige, por desgracia, que el gusto o el paladar sean siempre compatibles con el Derecho comunitario. En cualquier caso, puesto que el objeto de la discusión en los litigios principales es la similitud con los vinos a base de frutas de cinco bebidas alcohólicas a base de uva distintas, entre las que se encuentra el propio vino de mesa, procede determinar la similitud de los vinos a base de frutas en relación con cada uno de los productos controvertidos.

— Vino tinto de mesa, (asuntos C-368/93, C-372/93 y C-375/93)

15. En la sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, el Tribunal de Justicia, como acabo de exponer, contestó de modo afirmativo a esta cuestión, al afirmar que «los vinos de fruta y el vino de uva se producen a partir de las mismas materias primas —productos agrícolas— y mediante el mismo proceso —fermentación natural—», ( 16 ) cuando no es pertinente, a este respecto, que el contenido definitivo en alcohol de los vinos a base de frutas se obtenga mediante la adición de alcohol etílico, dado que el grado alcohólico del vino de uva puede incrementarse igualmente mediante el mismo método. Además, el Tribunal de Justicia declaró que las dos categorías de bebidas poseen características organolépticas, sobre todo el sabor y el grado alcohólico, análogas y satisfacen las mismas necesidades de los consumidores «y se prestan a la misma utilización, a saber, tanto como bebida refrescante y estimulante como para acompañar las comidas», ( 17 ) afirmando finalmente que «en comparación con el consumo de vino de uva, el de los vinos de fruta siempre ha sido reducido, pero esto no significa que ambas categorías de bebidas no puedan satisfacer las mismas necesidades». ( 18 ) Por lo tanto, resulta evidente, a la luz de esta jurisprudencia, que el vino tinto de mesa objeto de los asuntos C-368/93 3 C-372/93 debe considerarse similar a los vinos a base de frutas producidos en los Pai ses Bajos.

16. Queda por plantear la cuestión de si. como ha sostenido el Gobierno neerlandés el caso, que originó el asunto C-375/93, del vino tinto de calidad producido en una región determinada (vcprd) requiere otra solución. La aplicación de los criterios enumerados por el Tribunal de Justicia, que acabo de recordar, parece indicar, al menos a primera vista, que incluso dicho vino debe considerarse similar, en el sentido del párrafo primero del artículo 95, a los vinos a base de frutas. De hecho, el único elemento que puede diferenciar los vinos tintos de calidad de los demás vinos de mesa lo constituye el hecho de que en ningún caso es posible incrementar el grado alcohólico del vcprd añadiendo alcohol etílico. ¿Es esto suficiente para negar que este vino sea similar a los vinos a base de frutas? Es grande la tentación de contestar en sentido afirmativo. No obstante, debo reconocer que no puede considerarse que dicha circunstancia sea determinante; en caso contrario, habría que llegar, en efecto, a la conclusión, contraria a la jurisprudencia antes citada, de que los vinos a base de frutas sólo son similares al vino de uva cuando a estos últimos se les ha añadido igualmente alcohol etílico, aunque sea en menor proporción. Por lo tanto, se impone llegar a la misma conclusión que en el caso de los vinos tintos de mesa, en lo referente a los vcprd.

— Vinos de licor: jerez (asuntos C-371/93, C-374/93 y C-376/93); Madeira (asunto C-367/93); vermut (asunto C-370/93)

17. La sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, aporta igualmente elementos útiles para la solución que debe darse en cuanto a la similitud entre vinos a base de frutas y los vinos de uva de licor, tales como el jerez. En efecto, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia efectuó una distinción entre los vinos de mesa (sin importar que se trate de vinos a base de frutas o de vino de uva) y los vinos de licor que, a diferencia de los primeros, se consumen «como aperitivo y [...] como vinos de postre», lo que implica que satisfacen unas necesidades de los consumidores distintas de las que satisface el vino de mesa. A ello se añade un grado alcohólico diferente, en la medida en que el jerez tiene una graduación alcohólica del 17 % vol, cuando los vinos a base de frutas que se benefician en los Países Bajos de un trato privilegiado, no exceden el 15 % vol. Las mismas consideraciones son aplicables al Madeira, en particular porque se trata de un vino de licor que tiene un grado alcohólico del 18 % vol.

18. Sin embargo, el análisis resulta mas complejo en el caso del vermut, dado que se trata de una bebida con un grado alcohólico del 13,5 % vol y que, por lo tanto, puede asimilarse, a primera vista, a los vinos a base de frutas. No obstante, es necesario tener en cuenta el hecho de que el vermut, a diferencia del vino de uva y de los vinos de frutas, no se fabrica a partir de las mismas materias primas. En efecto, al vino que sirve para producir vermut se le añade no sólo alcohol etílico, sino también una cantidad, ciertamente mínima, de una mezcla de plantas que confiere a este tipo de bebida un sabor totalmente particular. Sin perjuicio de las comprobaciones que incumben al órgano jurisdiccional nacional en cuanto a la existencia de vinos a base de frutas que tengan características similares, resulta forzoso reconocer que las cualidades organolépticas del vermut no corresponden a las de los vinos a base de frutas y que, en definitiva, se trata de categorías de bebidas que satisfacen necesidades diferentes de los consumidores. De esto se deduce que los vermuts y los vinos a base de frutas no pueden considerarse productos similares en el sentido del párrafo primero del artículo 95.

— Champán (asuntos C-369/93, C-373/93 y C-377/93)

19. En tanto que vino espumoso de uva, el champán está sujeto en los Países Bajos al impuesto especial sobre los vinos espumosos y al impuesto especial de consumo especifico sobre los vinos espumosos. Ahora bien, me parece que no hay duda de que los vinos espumosos no pueden considerarse similares a los vinos tranquilos, ya se trate de vino de uva o de vinos a base de frutas, y esto es así esencialmente porque, aunque se produzcan a partir de las mismas materias primas, el procedimiento de fabricación es totalmente distinto. De todas formas, las características organolépticas de ambos tipos de bebidas son, por lo demás, claramente diferentes y satisfacen necesidades distintas del consumidor. Dicho esto, señalaré en primer lugar que no acabo de hacerme a la idea de que, dentro de la categoría de los vinos espumosos, claro está, el champán deba considerarse similar a los vinos espumosos a base de frutas. En particular, y a diferencia de la Comisión, tampoco creo que los criterios adoptados por el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/Dinamarca impongan dicha conclusión.

20. En efecto, si bien es cierto que tanto los vinos a base de frutas (espumosos) como el vino de uva (espumoso, y por lo tanto también el champán) se obtienen a partir del mismo tipo de productos de base (frutas), ciertamente, no se puede afirmar que sus procedimientos de fabricación respectivos sean idénticos o, por lo menos, similares en ambos casos. Así como el vino de uva se hace espumoso empleando un método totalmente natural, es decir, mediante una fermentación doble, los vinos a base de frutas correspondientes necesitan, por el contrario, la adición de dióxido de carbono, lo que implica, evidentemente, que se trata de un procedimiento de fermentación que no es en absoluto natural. De ello se deduce también que las características organolépticas del champán, en particular su sabor, no son comparables con las de los vinos espumosos a base de frutas. Además, me parece difícil sostener que se trata de dos categorías de bebidas que satisfacen las mismas necesidades de los consumidores, cuando hay que admitir que el consumo de champán está asociado habitualmente a ocasiones particulares. Por tanto, a efectos de la aplicación del párrafo primero del artículo 95, no procede considerar el champán como similar a los vinos espumosos a base de frutas.

21. En definitiva, en el sentido del párrafo primero del artículo 95, procede considerar productos similares a los vinos a base de frutas sólo a los vinos tintos de mesa objeto de los asuntos C-368/93, C-372/93 y C-375/93. Por el contrario, no deben considerarse productos similares a los vinos a base de frutas los vinos de licores tales como el jerez (asuntos C-371/93, C-374/93 y C-376/93), el Madeira (asunto C-367/93) y el vermut (asunto C-370/93); se impone la misma conclusión en el caso del champán (asuntos C-369/93, C-373/93 y C-377/93) en relación con los vinos espumosos a base de frutas.

c) Párrafo segundo del artículo 95

22. Como ya he afirmado, las cuestiones planteadas por la Tariefcommissie parecen referirse únicamente al párrafo primero del artículo 95. Sin embargo, por considerar que la legislación neerlandesa controvertida, aunque sea compatible con el párrafo primero del artículo 95, en lo referente al jerez, el Madeira, el vermut y el champán, podría, no obstante, ser contraria al párrafo segundo del mismo artículo, me parece útil proporcionar al órgano jurisdiccional nacional los elementos que le permitan pronunciarse sobre la compatibilidad de la legislación de que se trata también en relación con el párrafo segundo del artículo 95. A diferencia del párrafo primero, el párrafo segundo del artículo 95 se refiere al trato fiscal discriminatorio entre productos que no son similares. Como ha declarado el Tribunal de Justicia, la disposición de que se trata, tiene más precisamente «la función de evitar cualquier forma de proteccionismo fiscal indirecto en el caso de los productos importados que, sin ser similares, en el sentido del párrafo primero, a los productos nacionales, se encuentran sin embargo en una relación de competencia, aunque sea parcial, indirecta o potencial con algunos de ellos». ( 19 )

23. Señalaré además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia, la apreciación de la compatibilidad de una carga fiscal determinada con el párrafo segundo del artículo 95, «debe efectuarse teniendo en cuenta la incidencia de esta carga sobre las relaciones de competencia entre los productos considerados. Por lo tanto, la cuestión esencial estriba en si esta carga puede ejercer o no influencia en el mercado correspondiente, disminuyendo el consumo potencial de los productos importados en beneficio de los productos nacionales que compiten con ellos». ( 20 ) En particular, incumbe al Juez nacional tener en cuenta la diferencia existente entre los precios de venta de los productos de que se trata y la incidencia de esta diferencia sobre la elección del consumidor, así como la evolución del consumo de estos mismos productos. Los datos aportados a este respecto por el Gobierno neerlandés durante el procedimiento parecen excluir, a primera vista, que la normativa controvertida sea incompatible con el párrafo segundo del artículo 95. En todo caso, incumbe al órgano jurisdiccional nacional pronunciarse acerca de este punto, basándose, por supuesto, en los criterios que acabo de enumerar.

Sobre la segunda cuestión

24. Mediante la segunda cuestión, se solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie, en caso de que la carga fiscal objeto de litigio se considerase incompatible con el Derecho comunitario, acerca del alcance en el tiempo de su sentencia, y esto, como se ha expuesto, precisamente porque, habida cuenta de que existen millares de asuntos análogos pendientes ante los órganos jurisdiccionales nacionales, las consecuencias económicas podrían ser extremadamente graves para el Estado neerlandés. A este respecto, recordaré en primer lugar que, según jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 del Tratado, da el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario, aclara y especifica, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse desde el momento de su entrada en vigor. De esto resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando, por otra parte, se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma. ( 21 )

25. A la vista de estos principios, la limitación de los efectos de la sentencia que decide sobre la solicitud de interpretación parece completamente excepcional. ( 22 ) El Tribunal de Justicia ha recurrido a esta solución en circunstancias muy determinadas, es decir, un riesgo de repercusiones económicas graves debidas, en particular, al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y la circunstancia de que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, incertidumbre a la que habían contribuido, eventualmente, los mismos comportamientos adoptados por otros Estados miembros o por la Comisión. ( 23 ) No obstante, incluso en este caso, el Tribunal de Justicia ha salvaguardado de todos modos los derechos de aquellos que, antes de la fecha de la sentencia, habían entablado una acción judicial o presentado una reclamación equivalente. En efecto, cualquier otra solución implicaría que el justiciable, cuyo interés para ejercitar la acción reside precisamente en la utilidad de una decisión favorable, se vería privado del beneficio sustancial del derecho invocado con arreglo a las disposiciones comunitarias. ( 24 ) Por consiguiente, puesto que en el caso de autos una posible limitación de los efectos de la sentencia no podría afectar a los litigios pendientes, tampoco resolvería las preocupaciones del Gobierno neerlandés, dado que las consecuencias económicas catastróficas temidas por este último se refieren principalmente a unos recursos que ya habían sido interpuestos ante los órganos jurisdiccionales nacionales competentes.

26. Dicho esto, considero que, en el caso de autos, no existe ningún elemento que justifique realizar una excepción al principio de la retroactividad de las sentencias de interpretación. En efecto, la interpretación del artículo 95 es clara y se apoya en una jurisprudencia abundante y unívoca. Por lo tanto, no puede subsistir ninguna incertidumbre objetiva respecto del hecho de que el tributo estaba prohibido según dicha jurisprudencia. ( 25 ) En cuanto a las consecuencias económicas que tuviera que soportar el Gobierno neerlandés como resultado de una declaración de ilegalidad del tributo, es necesario subrayar que, por si mismo, este elemento no justifica en absoluto una limitación del efecto de la sentencia del Tribunal de Justicia. Si no fuera así, se correría el riesgo de dar un trato más favorable precisamente a las violaciones más graves, en la medida en que son éstas las que pueden entrañar las consecuencias económicas más cuantiosas para los Estados miembros, solución que es aberrante y manifiestamente inaceptable. Añadiré que, además, son precisamente los asuntos que tienen por objeto la legalidad comunitaria de los tributos nacionales los que tienen consecuencias importantes en el ámbito de la repetición de lo indebido en materia fiscal. Por consiguiente, el hecho de conceder una limitación de los efectos de la sentencia basándose únicamente en el alcance de dichas consecuencias, además de ser contradictorio con la jurisprudencia anterior del Tribunal de Justicia, ( 26 ) constituiría un peligroso precedente, en la medida en que podría conducir a una menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional de los derechos que los contribuyentes obtienen de la normativa fiscal comunitaria.

27. Finalmente, en cuanto a la circunstancia, también invocada durante el procedimiento, de que de esta manera se permitiría a los importadores afectados obtener el reembolso de las cargas fiscales ya repercutidas a los consumidores, a falta de una cuestión en este sentido por parte del órgano jurisdiccional de remisión, me limitaré a recordar que, con arreglo a una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, aunque el Derecho comunitario no se opone a que se tenga en cuenta el hecho de que la carga de los impuestos indebidamente percibidos puede haberse repercutido sobre otros agentes económicos o sobre los consumidores, corresponde en cualquier circunstancia a los Estados miembros «asegurar el reembolso de los impuestos, percibidos en infracción del artículo 95, con arreglo a las disposiciones de su Derecho interno, en condiciones que no deben ser menos favorables que las correspondientes a recursos semejantes de carácter interno y que, de todos modos, no deben hacer prácticamente imposible el ejercicio de los derechos otorgados por el ordenamiento jurídico comunitario». ( 27 )

28. A la luz de las consideraciones que anteceden, propongo, pues, que se conteste lo siguiente a la Tariefcommissie: «1) Habida cuenta del estado actual de integración en materia de impuestos especiales entre los países del Benelux, un Estado miembro no puede ampararse en el artículo 233 del Tratado CE para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del mismo Tratado, por lo que procede considerar como territorio fiscal pertinente, a efectos de la aplicación del artículo 95, el territorio del Estado miembro de que se trata. 2) El párrafo primero del artículo 95 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que los productos como, por una parte, el vino tinto de mesa y el vino tinto de calidad producido en regiones determinadas y, por otra, los vinos tranquilos a base de frutas cuyo grado alcohólico no supere el 15 % vol, son similares; por el contrario, los productos como, por un lado, el jerez, el Madeira y el vermut y, por otro, los vinos tranquilos a base de frutas cuyo grado alcohólico no supere el 15 % no son similares; asimismo, los productos como el champán y los vinos espumosos a base de frutas no son similares. 3) En el presente caso, no se cumplen los requisitos para una limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia.»

( *1 ) Lengua original: italiano.

( 1 ) El adjetivo «tranquilo» se emplea aquí para calificar los vinos, y de modo más general, las bebidas alcohólicas no espumosas.

( 2 ) Por mero afán de ser exhaustivo, señalaré que el 29 de mayo de 1972, los tres países de que se trata firmaron un nuevo «Convenio del Benelux por el que se unifican los impuestos especiales», que sin embargo no ha entrado todavía en vigor y condiciona, por ello, igualmente la entrada en vigor del «Convenio relativo a la unificación del territorio del Benelux en materia de impuestos especiales» de 10 de junio de 1970.

( 3 ) Stbl. 1963, 240.

( 4 ) Stbl. 1991, 561.

( 5 ) Stbl. 1992, 711.

( 6 ) Directiva de 19 de octubre de 1992 relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316, p. 21).

( 7 ) Directiva de 19 de octubre de 1992 relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316, p. 29).

( 8 ) Véase, entre otras, la sentencia de 11 de julio de 1989, Comisión/Italia (323/87, Rec. p. 2275), apartado 7.

( 9 ) Sentencia de 4 de marzo de 1986, Comisión/Dinamarca (106/84, Rec. p. 833).

( 10 ) Véase, como más reciente, la sentencia de 10 de noviembre de 1992, Exportur (C-3/91, Rec. p. I-5529), apartado 8.

( 11 ) Sentencia de 16 de mayo de 1984, Pakvries (105/83, Rec. p. 2101), apartado 11.

( 12 ) En efecto, como se ha expuesto con anterioridad, todavía no ha entrado en vigor el Convenio relativo a la unificación del territorio del Benelux en materia de impuestos especiales, de 10 de junio de 1970.

( 13 ) Víase, por ejemplo, la sentencia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Italia (169/78, Rec. p.385), apartado 5.

( 14 ) Sentencia de 4 de marzo de 1986, Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 12.

( 15 ) Idem, apartado 12.

( 16 ) Idem, apartado 14.

( 17 ) Idem, apartado 15.

( 18 ) Idem, apartado 15.

( 19 ) Véase, por ejemplo, la sentencia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Francia (168/78, Rec. p. 347), apartado 6, así como la sentencia de 9 de julio de 1987, Comisión/Bélgica (356/85, Rec. p. 3299), apartado 7.

( 20 ) Sentencia de 9 de julio de 1987, antes citada, apartado 15.

( 21 ) Véanse las sentencias de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec. p. 1205), apartado 16, y Salumi (asuntos acumulados 66/79, 127/79 y 128/79, Rec. p. 1237), apartado 9.

( 22 ) Véanse las sentencias citadas en la nota anterior, apartado 17 y apartado 10, respectivamente.

( 23 ) Véanse las sentencias de 16 de julio de 1992, Legros y otros (C-163/90, Rec. p. I-1625), apartados 30 a 35; de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading (C-200/90, Rec. p. I-2217); de 17 de mayo de 1990, Barber (C-262/88, Rec. p. I-1889), apartados 40 a 45; de 2 de febrero de 1988, Blaizot (24/86, Rec. p. 379), apartados 25 a 35, y de 8 de abril de 1976, Defrennc (43/75, Rec. p. 455), apartados 69 a 75.

( 24 ) Por lo tanto, no Ilego a compartir la afirmación de principio según la cual corresponde al Tribunal de Justicia, cuando hace uso dc la facultad de limitar los efectos en el tiempo de su sentencia, determinar «si puede establecerse una excepción a dicha limitación del efecto temporal conferido a su sentencia en favor de la parte que entabló el recurso [...] o si, por el contrario, una declaración de invalidez que únicamente surta efectos en el futuro constituye un remedio adecuado» (sentencia de 26 de abril de 1994, Roquette Frères, C-228/92, Rec. p. I-1445, apartado 25). En efecto, considero que sólo se puede hablar de un «remedio adecuado» si éste permite al particular no sólo que se declare, según los casos, la invalidez de una disposición comunitaria o la inaplicabilidad de una disposición nacional, sino igualmente y sobre todo, si el remedio de que se trata es capaz de garantizar al justiciable una protección efectiva de los derechos que se le reconocen. En caso contrario, se corre el riesgo de una verdadera denegación de justicia, que conduciría a una perdida de credibilidad del sistema, especialmente en lo que atañe al cumplimiento de los principios fundamentales inherentes a una Comunidad de Derecho. No han faltado, a este respecto, mensajes claros expresados en resoluciones judiciales nacionales (véase, por ejemplo, la sentencia n° 232 del Tribunal Constitucional italiano dictada el 21 de abril de 1989 en el asunto Fragd, en Il Foro italiano, 1990, I, col. 1855; en este punto, véase Gaja, «New Developments in a continuing story: the relationship between EEC Law and the Italian Law», in CMLRev., pp. 83 y ss.).

( 25 ) A esto se añade el hecho de que, el 17 de octubre de 1990, la Comisión interpuso contra los Países Bajos un recurso por incumplimiento en el que le imputaba precisamente la incompatibilidad de la legislación controvertida con el artículo 95 de Tratado. La Comisión desistió posteriormente de su demanda, después de que los Países Bajos pusieran término a la discriminación al adoptar la nueva legislación en la materia, que entró en vigor el 1 de enero de 1993.

( 26 ) Véase, por ejemplo, la sentencia Dansk Denkavit y Poulsen Trading, antes citada, apartados 20 a 23, relativa a un gravamen cuya importancia económica distaba de ser despreciable.

( 27 ) Sentencia de 27 de febrero de 1980, Just (68/79, Rec. p. 501), apartado 27. Véanse también, entre otras, la sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595), así como la sentencia de 9 de junio de 1988, Deville (240/87, Rec. 3513).