CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. YVES BOT

presentadas el 11 de marzo de 2010 1( )

Asunto C‑58/09

Leo‑Libera GmbH

contra

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Sistema común del impuesto sobre el valor añadido – Exención de los juegos de azar o de dinero – Normativa nacional que sólo exime del IVA a las loterías y las apuestas – Tributación de la explotación de máquinas tragaperras – Margen de apreciación de los Estados miembros»

1. De acuerdo con la normativa de la Unión en materia de impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), los juegos de azar y de dinero están exentos de dicho impuesto en las condiciones y con los límites que cada Estado miembro determine.

2. La presente petición de decisión prejudicial versa nuevamente sobre la interpretación de este margen de apreciación conferido a los Estados miembros en lo que se refiere a la exención de los juegos de azar.

3. Se trata de saber si un Estado miembro tiene derecho a limitar esta exención a un número limitado de juegos, a saber las loterías y las apuestas, cuando estos juegos solamente representan una parte minoritaria del conjunto de las operaciones de juego efectuadas en su territorio y del volumen de negocios producido por esta actividad.

4. De nuevo, el litigio principal tiene su origen en la impugnación, por parte de un operador económico, de la sujeción al IVA de la explotación de máquinas tragaperras.

5. En estas conclusiones, expondré los motivos por los que, a mi parecer, la facultad de apreciación de los Estados miembros para fijar las condiciones y los límites a la exención de los juegos de azar no viene definida por un criterio cuantitativo. Propondré al Tribunal de Justicia que interprete la normativa de la Unión aplicable en el sentido de que ésta confiere a un Estado miembro el derecho a eximir del IVA solamente a una parte menor de los juegos de azar explotados en su territorio, tales como las apuestas y las loterías, y a gravar con este impuesto todos los demás juegos.

I. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

1. Directiva 2006/112/CE

6. Las disposiciones aplicables al asunto se encuentran en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, ( ) que entró en vigor el 1 de enero de 2007. Esta Directiva constituye una refundición, sin cambios en cuanto al fondo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo. ( )

7. Se pretende que el IVA tenga el ámbito de aplicación más extenso posible y cubra, en particular, el conjunto de todos los servicios. Así, a tenor del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

8. La normativa de la Unión establece, no obstante, que determinadas actividades pueden o deben estar exentas del IVA. Estas exenciones están sometidas a las disposiciones generales enunciadas en el artículo 131 de la Directiva 2006/112 que dispone:

«Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y simple de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.»

9. La Directiva 2006/112 enumera, a continuación, las actividades exentas. El artículo 135, apartado 1, de esta Directiva establece:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

i) las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro».

10. El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 reproduce, en esencia, el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva.

11. Por último, el artículo 401 de la Directiva 2006/112 establece que sus disposiciones no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte un Estado miembro de impuestos sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

2. Jurisprudencia aplicable

12. El Tribunal de Justicia ha ido realizando las siguientes precisiones en lo que se refiere al margen de apreciación conferido a los Estados miembros por el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva.

13. En la sentencia de 5 de mayo de 1994, Glawe, ( ) se pronunció sobre la base imponible aplicable en el caso de las máquinas tragaperras cuando, en virtud de la ley, un determinado porcentaje de las apuestas efectuadas por los jugadores se reparte entre éstos en concepto de premios. Declaró que la base imponible del IVA sólo está constituida por la parte de las apuestas que la persona que explota la máquina obtiene para sí, es decir, que no incluye la parte del total de las cantidades apostadas que corresponde a los premios pagados a los jugadores.

14. Del mismo modo, el Tribunal de Justicia ha tenido que precisar el alcance del principio de neutralidad fiscal, inherente al sistema del IVA, cuando los Estados miembros hacen uso de su facultad de determinar los límites y las condiciones de la exención de los juegos de azar en su territorio.

15. En la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, ( ) declaró que este principio se opone a que la explotación ilegal de un juego de azar, en ese caso, la ruleta, esté sujeta al IVA, cuando la explotación de ese mismo juego por un casino público autorizado está exenta.

16. En la sentencia de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis, ( ) recordó que dicho principio se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por lo tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma diferente desde el punto de vista del IVA.

17. De ello el Tribunal de Justicia deduce que tal principio se opone a una legislación nacional en virtud de la cual la explotación de todos los juegos y máquinas de juego de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención. Por tanto, los Estados miembros, al establecer las condiciones y los límites en los que la explotación de los juegos de azar puede estar exenta del IVA, no pueden hacer depender dicha exención de la identidad del titular de tales juegos. ( )

B. Derecho interno

18. Tras la sentencia Linneweber y Akritidis, antes citada, la República Federal de Alemania modificó las disposiciones de su legislación en materia de exención de los juegos de azar de acuerdo con la cual tal exención dependía de la identidad del prestador. Con arreglo al artículo 4, punto 9, letra b), de la ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios (Umsatzsteuergesetz), de 21 de febrero de 2005, ( ) en adelante, estarán exentas del IVA:

«las operaciones incluidas en el ámbito de [la Ley de loterías y apuestas hípicas (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. No estarán exentas las operaciones incluidas en el ámbito de [dicha ley] y que estén exentas del impuesto sobre loterías y apuestas hípicas o que, en general, no estén gravadas con dicho impuesto».

19. En virtud de la aplicación de la UStG en relación con la Ley sobre loterías y apuestas hípicas, los juegos de azar exentos del IVA en el Derecho alemán son las apuestas sobre competiciones hípicas públicas, las apuestas deportivas de importe fijo así como las loterías y los sorteos.

II. Marco fáctico y resolución de remisión prejudicial

20. Leo‑Libera GmbH (en lo sucesivo, «Leo‑Libera») explota un salón de juegos equipado con máquinas tragaperras. En su declaración del impuesto sobre el valor añadido del mes de enero de 2007, declaró las operaciones correspondientes. Tras la liquidación del pago a cuenta provisional girada por el Finanzamt Buchholz in der Nordheide, formuló una reclamación contra la misma alegando que este tipo de operaciones está exento del IVA. Considera, efectivamente, que la modificación introducida en la redacción del artículo 4, punto 9, letra b), de la UStG es contraria al Derecho de la Unión.

21. Al desestimar el Finanzamt Buchholz in der Nordheide su reclamación, Leo‑Libera presentó un recurso ante el Finanzgericht. Este último también desestimó su recurso por el motivo de que las máquinas tragaperras no forman parte de los juegos de azar cuya explotación está exenta del IVA. Este órgano jurisdiccional consideró que el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 permite a los Estados miembros introducir excepciones a una exención como la que es objeto de controversia en el procedimiento principal.

22. Leo‑Libera sostuvo, en apoyo de su recurso de casación («Revision» alemana), que con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, un Estado miembro no puede eximir únicamente las apuestas y loterías sino que debe, además, eximir del IVA los demás juegos de azar. Ciertamente, los legisladores nacionales pueden subordinar dicha exención a determinadas condiciones y límites. Sin embargo, no pueden gravar de forma generalizada los «otros juegos de azar y de dinero». En la medida que la normativa alemana grava con el IVA aproximadamente el 63 % del conjunto de las operaciones de juegos de azar que se desarrollan en el territorio alemán y que por tanto sólo una minoría de los juegos se benefician de la exención prevista por la Directiva 2006/112, la normativa nacional de que se trata resultaría contraria al Derecho de la Unión.

23. El Bundesfinanzhof, ante el que pende el recurso, expresó sus dudas en cuanto a la conformidad con el Derecho de la Unión del artículo 4, punto 9, letra b), de la UStG. Este órgano jurisdiccional considera que con arreglo, tanto al artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva como al artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, la explotación de los juegos y de las máquinas de juegos de azar debe, en principio, quedar exenta del IVA. Sin embargo, el artículo 4, punto 9, letra b), de la UStG limita esta exención hasta el punto de que la mayoría de las operaciones están sujetas.

24. A la vista de estas consideraciones, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Debe el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE […] interpretarse en el sentido de que los Estados miembros pueden adoptar una normativa según la cual únicamente se exime del impuesto a determinadas apuestas (las hípicas) y a las loterías, quedando excluidos de la exención el conjunto de los “otros juegos de azar o de dinero?”».

III. Análisis

25. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en síntesis, si procede interpretar el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que un Estado miembro está facultado para limitar la exención del IVA prevista para los juegos de azar a un número limitado de juegos, tales como las apuestas y las loterías, y a gravar con este impuesto a todos los demás juegos de azar, incluidas las máquinas tragaperras.

26. El órgano jurisdiccional remitente plantea esta pregunta al Tribunal de Justicia porque su legislación nacional tiene por efecto gravar con el IVA la mayor parte de las formas de juegos de azar explotados en su territorio nacional y porque los juegos gravados de este modo representan cerca del 63 % del volumen de negocios realizado en su conjunto por esta actividad. Por tanto, quiere saber si, al gravar con el IVA la mayor parte de los juegos de azar, el Gobierno alemán ha rebasado el margen de apreciación que le confiere el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112.

27. Al igual que los Estados miembros que han intervenido en este procedimiento ( ) y la Comisión Europea, mi opinión es que la disposición en cuestión sí confiere a los Estados miembros tal margen de apreciación. Baso mi análisis en su redacción así como en el sistema en que se inserta y en los objetivos que persigue, tal y como han sido definidos por la jurisprudencia.

28. Por lo que se refiere a la redacción del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, es preciso observar que no establece ninguna restricción cuantitativa en cuanto al número de juegos que pueden estar gravados con el IVA ni en cuanto a la proporción que el volumen de negocios de estos juegos puede representar en relación con volumen de negocios total generado por esta actividad.

29. Al establecer que los juegos de azar están exentos del IVA «a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro», sin dar ninguna otra indicación, el legislador de la Unión ha querido, de forma patente, atribuir a cada Estado miembro la facultad de determinar, en su caso, qué juegos de azar deben estar gravados con el IVA, sin que este margen de apreciación esté limitado por requisitos relativos a la categoría a la que los mismos pertenecen (apuestas, loterías u otros), a su número en relación con el número de juegos autorizados ni a la parte del volumen de negocios que representan.

30. Por ello, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, tal y como está redactado, no se opone a que un Estado miembro sólo exima del IVA un pequeño número de juegos tales como las apuestas y las loterías.

31. Este análisis está corroborado, en mi opinión, por la propia sistemática de la normativa de la Unión en materia de IVA en la que se inserta la exención establecida en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112.

32. Puede deducirse de la jurisprudencia que cuando un Estado miembro ejerce su facultad de gravar o no con el IVA determinadas operaciones en uso del margen de apreciación que la normativa de la Unión le confiere, debe respetar los objetivos y los principios generales de la Sexta Directiva, en particular el principio de neutralidad fiscal y la exigencia de una aplicación correcta, simple y uniforme de las exenciones previstas. ( )

33. En cuanto al alcance del principio de neutralidad fiscal, éste se opone, como ya he señalado, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA. Por lo que se refiere a los juegos de azar, de las sentencias Fischer así como Linneweber y Akritidis antes citadas cabe inferir que no debe considerarse que las distintas categorías de juegos de azar que pueden ser autorizadas en un Estado miembro, tales como las loterías, las apuestas, los juegos de casinos, las máquinas tragaperras, etc., tienen que encontrarse en situación de competencia entre sí.

34. Admitir lo contrario equivaldría a privar en gran parte de efecto útil al artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, porque supondría obligar a los Estados miembros a adoptar una política de todo o nada, es decir, a no eximir ningún juego de azar o eximirlos todos.

35. A la vista de la jurisprudencia, el principio de neutralidad fiscal se opone a que un mismo juego de azar sea objeto de distinto trato dependiendo de si se practica de forma legal o ilegal, o incluso en función de la identidad y de la forma jurídica de la persona que lo explota. En cambio, este principio no se opone a que algunas categorías de juegos de azar estén exentas y otras no lo estén.

36. Por lo tanto, el hecho de que, en el presente asunto, los juegos de azar exentos sólo representen una parte minoritaria de los juegos autorizados en Alemania y del volumen de negocios total generado por esta actividad no vulnera el principio de neutralidad fiscal, dado que los juegos exentos y los juegos que no lo están pueden considerarse juegos diferentes y, por lo tanto, no compiten entre sí.

37. Cabe pensar que la normativa de que se trata cumple este requisito dado que tanto los juegos exentos, como los juegos que no lo están, vienen definidos por categorías. Además, esta normativa fue adoptada a raíz de la sentencia Linneweber y Akritidis, antes citada, y, según las observaciones escritas del Gobierno alemán, con la conformidad de los servicios de la Comisión Europea. En cualquier caso, el órgano jurisdiccional remitente no ha expresado ninguna duda respecto a si dicha normativa es efectivamente conforme con el principio de neutralidad fiscal.

38. A continuación, por lo que se refiere, a la exigencia de una aplicación correcta, simple y uniforme de las exenciones previstas, considero que también es respetada por la normativa objeto de controversia. Definir el ámbito de aplicación de la exención en función de las categorías de juegos supone recurrir a un criterio que considero, a priori, claro y preciso para los operadores económicos.

39. En cambio, hacer depender esta exención de criterios cuantitativos, como pretende la parte demandante en el procedimiento principal, no presentaría, ciertamente, las mismas garantías. En particular, en lo que se refiere a la pertinencia del criterio basado en la proporción del volumen de negocios que representan los juegos exentos, tal criterio colocaría a estos mismos operadores en una situación de incertidumbre, dado que sólo podría comprobarse a posteriori y que el volumen de negocios generado por uno o varios juegos en particular puede variar de forma significativa de un año a otro.

40. Por lo tanto, la normativa alemana de que se trata es conforme, en mi opinión, con el sistema en el que se inserta el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112. Asimismo, considero que se adecua a los objetivos de esta disposición.

41. Efectivamente, la exención de los juegos de azar no responde a ninguna razón de interés general. No tiene por objeto dar a esta actividad económica concreta un trato más favorable en materia de IVA, a diferencia de lo que ocurre con las actividades contempladas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112, relativas a los servicios postales, a la hospitalización y asistencia sanitaria, a la enseñanza, a los servicios culturales, etc.

42. La exención de la que pueden gozar se justifica por razones de índole puramente práctica ya que, la aplicación del IVA a las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil. ( ) Efectivamente, el IVA es un impuesto sobre el consumo cuya base imponible está constituida por la contraprestación recibida por la entrega de un bien o la prestación de un servicio. Este sistema no puede aplicarse con facilidad a los juegos de azar, en los que los consumidores abonan las cantidades apostadas a cambio de la oportunidad de obtener una ganancia que, en su caso, puede ser de un importe superior.

43. Cabe igualmente pensar que, a la vista de la facultad reconocida a los Estados miembros por el artículo 401 de la Directiva 2006/112 de mantener o crear impuestos especiales sobre los juegos que no tengan carácter de un impuesto sobre el valor añadido, la exención del IVA establecida en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la misma Directiva tiene también como objetivo evitar que los juegos de azar se vean sometidos a doble imposición.

44. Entiendo estas disposiciones en el sentido de que los Estados miembros tienen la facultad de gravar cada juego de azar bien con un impuesto especial, bien con el IVA.

45. Creo que no puede deducirse de estos objetivos que los Estados miembros estén obligados a eximir del IVA una parte mayoritaria o específica de los juegos de azar autorizados en su territorio, porque la cuestión de si los juegos explotados en un Estado se prestan mejor o peor a la aplicación del IVA depende precisamente de cuáles sean los juegos autorizados en dicho Estado y porque el abanico de juegos ofrecidos dentro de la Unión europea puede variar mucho de un Estado miembro a otro.

46. Consta, en efecto, que el número de juegos autorizados en un Estado miembro y las condiciones en las cuales pueden ser explotados, a falta de una armonización comunitaria, siguen dependiendo de la potestad normativa de dicho Estado. También consta que los Estados miembros, por motivos culturales y, en particular, en razón de los riesgos que esta actividad económica particular supone para el orden público y los consumidores, pueden restringir su práctica y prohibir completamente un juego o una forma de juego de azar en su territorio. ( )

47. Es posible imaginar que todos los juegos autorizados en un Estado miembro, a la vista de las condiciones establecidas por dicho Estado para su explotación, se presten a la aplicación del IVA, como es el caso de las máquinas tragaperras a la luz de la sentencia Glawe, antes citada, de modo que ninguno de ellos estaría exento.

48. Se comprende bien que el objetivo en que se basa el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 no justifica limitar la facultad de exención conferida a los Estados miembros por dicha disposición con un criterio cuantitativo o proporcional que tendría un valor obligatorio en el conjunto de la Unión.

49. A la vista de estos elementos, propongo al Tribunal de Justicia declarar que el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 debe ser interpretado en el sentido de que un Estado miembro está facultado para limitar la exención del IVA prevista para los juegos azar a un número limitado de juegos, tales como las apuestas y las loterías, y a gravar con este impuesto a todos los demás juegos de azar, incluidas las máquinas tragaperras.

IV. Conclusión

50. En virtud de las consideraciones que anteceden, propongo al Tribunal de Justicia responder como sigue a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof:

«El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro está facultado para limitar la exención del IVA prevista para los juegos de azar a un número limitado de juegos, tales como las apuestas y las loterías, y a gravar con este impuesto a todos los demás juegos de azar, incluidas las máquinas tragaperras.»