SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (SALA SEXTA) DE 26 DE OCTUBRE DE 1995. - COMISION DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS CONTRA GRAN DUCADO DE LUXEMBURGO. - ARTICULO 48 DEL TRATADO CE - IGUALDAD DE TRATO - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS RESIDENTES TEMPORALES - DEVOLUCION DE IMPUESTOS RECAUDADOS EN EXCESO. - ASUNTO C-151/94.



Recopilación de Jurisprudencia 1995 página I-03685



Índice

Partes

Motivación de la sentencia

Decisión sobre las costas

Parte dispositiva



Palabras clave

++++

1. Libre circulación de personas ° Trabajadores ° Igualdad de trato ° Retribución ° Impuestos sobre la Renta ° Devolución de impuestos recaudados en exceso en el marco de un sistema de retención en la fuente ° Devolución de impuestos recaudados en exceso supeditada a un requisito de residencia durante todo el período impositivo o de ejercicio de una actividad por cuenta ajena durante un período mínimo en el territorio nacional ° Improcedencia

(Tratado CE, art. 48, ap. 2; Reglamento nº 1612/68 del Consejo, art. 7, ap. 2)

2. Estados miembros ° Obligaciones ° Incumplimiento ° Mantenimiento de una disposición nacional incompatible con el Derecho comunitario ° Justificación basada en la existencia de prácticas administrativas que garantizan la aplicación del Tratado ° Improcedencia

Índice

1. Incumple las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68 del Consejo, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, un Estado miembro que mantiene en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro que haya residido en el territorio nacional o haya ejercido en él una actividad por cuenta ajena durante sólo una parte del período impositivo, queda en beneficio del Tesoro y no puede ser objeto de devolución.

En efecto, aunque la situación particular de los residentes temporales puede objetivamente justificar la adopción de procedimientos específicos para permitir a las autoridades tributarias competentes determinar el tipo impositivo aplicable a los ingresos nacionales, no puede sin embargo justificar la exclusión de esta categoría de sujetos pasivos del beneficio de las devoluciones de impuestos, salvo que interpongan un recurso de reposición, cuando el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto es objeto de devolución, por imperativo legal, en favor de los residentes permanentes.

2. La incompatibilidad de disposiciones nacionales con las disposiciones del Tratado, aun cuando sean directamente aplicables, sólo puede eliminarse definitivamente por medio de disposiciones internas de carácter obligatorio que tengan el mismo rango jurídico que las que deban modificarse.

Las simples prácticas administrativas, por naturaleza modificables a discreción de la Administración y desprovistas de una publicidad adecuada, no pueden ser consideradas como constitutivas de un cumplimiento válido de las obligaciones del Tratado, al mantener, para los sujetos de Derecho afectados, un estado de incertidumbre en cuanto a las posibilidades de que disponen para invocar los derechos garantizados por el Tratado.

Partes

En el asunto C-151/94,

Comisión de las Comunidades Europeas, representada por la Sra. Hélène Michard y el Sr. Enrico Traversa, miembros del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Carlos Gómez de la Cruz, miembro del mismo Servicio, Centre Wagner, Kirchberg,

parte demandante,

contra

Gran Ducado de Luxemburgo, representado por el Sr. Nicolas Schmit, conseiller de légation 1re classe, en calidad de Agente, que designa como domicilio en Luxemburgo la sede del ministère des Affaires étrangères, 5, rue Notre-Dame,

parte demandada,

que tiene por objeto que se declare que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado CE y del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, en particular del apartado 2 de su artículo 7 (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), al mantener en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro, que haya residido en el territorio nacional y/o haya ejercido en él una actividad por cuenta ajena sólo durante una parte del período impositivo, queda en beneficio del Tesoro y no puede ser objeto de devolución ni de regularización,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

integrado por los Sres.: C.N. Kakouris, Presidente de Sala; G. Hirsch, G.F. Mancini (Ponente), F.A. Schockweiler y H. Ragnemalm, Jueces;

Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;

Secretario: Sr. H. von Holstein, secretario adjunto;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídos los informes orales de las partes en la vista celebrada el 22 de junio de 1995, en la que el Gran Ducado de Luxemburgo estuvo representado por Me Elvinger, Abogado de Luxemburgo, y la Comisión, por el Sr. Gérard Berscheid, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 19 de septiembre de 1995;

dicta la siguiente

Sentencia

Motivación de la sentencia

1 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 3 de junio de 1994, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 del Tratado CE, con el fin de que se declare que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado CE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), al mantener en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro, que haya residido en el territorio nacional y/o haya ejercido en él una actividad por cuenta ajena sólo durante una parte del período impositivo, queda en beneficio del Tesoro y no puede ser objeto de devolución ni de regularización.

2 La legislación fiscal luxemburguesa establece que la devolución de las cantidades recaudadas en exceso en concepto del Impuesto sobre la Renta se efectúa de distinto modo en función de que el sujeto pasivo tenga o no derecho a una liquidación practicada sobre una base imponible.

3 El primer caso se refiere al sujeto pasivo que ha percibido una retribución o un salario que rebasa determinado límite o tiene ingresos importantes que no están sujetos a retención en la fuente y que, por ello, se ha visto obligado a presentar una declaración anual de sus ingresos a la Administración competente, la cual, sobre esta base, practica una liquidación tributaria. Conforme al apartado 5 del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Mémorial A nº 79, de 6 de diciembre de 1967; en lo sucesivo, "LIR"), el exceso recaudado se compensa con otros créditos tributarios o, a falta de éstos, se devuelve de oficio al sujeto pasivo.

4 El segundo caso se refiere al sujeto pasivo que percibe ingresos que, en lo esencial, están sujetos a retención en la fuente y no superan determinado límite. Con arreglo al apartado 1 del artículo 145 de la LIR, tiene derecho a una regularización de las retenciones mediante una deducción anual.

5 Sin embargo, para obtener la devolución del exceso recaudado, conforme al apartado 5 del artículo 154 de la LIR, o la regularización mediante una deducción anual, conforme al apartado 1 del artículo 145 de la LIR, el sujeto pasivo debe, en el curso del período impositivo, haber residido o, según los casos, haber trabajado por cuenta ajena durante al menos nueve meses en territorio luxemburgués.

6 En efecto, el apartado 6 del artículo 154 de la LIR dispone:

"la retención a cuenta del impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicada a cargo de los trabajadores por cuenta ajena que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante una parte del año, porque se establezcan en el país o se marchen de él en el curso del período impositivo, no podrá ser objeto de devolución".

7 Asimismo, el apartado 1 del artículo 145 de la LIR establece:

"sólo tendrá derecho a la deducción el sujeto pasivo que, durante los doce meses del período impositivo, haya tenido su domicilio fiscal o su residencia habitual en el Gran Ducado, así como el sujeto pasivo que, sin cumplir este requisito, haya trabajado por cuenta ajena en él al menos durante nueve meses del período impositivo y haya ejercido su actividad de forma continuada durante dicho período".

8 Para que los sujetos pasivos que no cumplen los anteriores requisitos puedan, sin embargo, obtener una devolución "equitativa" del exceso recaudado, deben presentar un recurso de reposición ante el directeur des contributions, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 131 de la Abgabenordnung (Ley General Tributaria; en lo sucesivo, "AO"), alegando la existencia de un gravamen desproporcionado en relación con sus ingresos anuales.

9 La Comisión, que se remite a la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), sostiene que el artículo 145 y el apartado 6 del artículo 154 de la LIR tienen el efecto de privar a los trabajadores que abandonen el país o se establecen en él durante el período impositivo del derecho a la devolución del exceso recaudado de que disfrutan los residentes permanentes. La Comisión considera, por consiguiente, que estas disposiciones crean respecto de los sujetos pasivos que han hecho uso de su derecho a la libre circulación una discriminación contraria al apartado 2 del artículo 48 del Tratado y al apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68.

10 Además, según la Comisión, la existencia de un recurso de reposición para obtener un nuevo examen de la situación de los sujetos pasivos no constituye una garantía suficiente para la protección de los derechos conferidos directamente por el Tratado en tanto no se hayan modificado expresamente las disposiciones nacionales pertinentes.

11 El Gobierno luxemburgués afirma, frente a esta alegación, que la finalidad del artículo 145 y del apartado 6 del artículo 154 no es privar a los sujetos pasivos que son residentes temporales de una devolución a la que tendrían derecho los sujetos pasivos que son residentes permanentes, sino garantizar la aplicación del principio de progresividad del impuesto, evitando que el procedimiento normalmente seguido por las agencias tributarias procure a los residentes temporales devoluciones arbitrarias, por carecer de información sobre los ingresos anuales del sujeto pasivo. Además, las disposiciones de que se trata deberían interpretarse en relación con el apartado 1 del artículo 131 de la AO, conforme al cual el directeur des contributions puede conceder, en casos particulares, la condonación total o parcial de impuestos cuya recaudación sería contraria a la equidad u ordenar, en tales casos, la devolución de impuestos ya satisfechos. Por otra parte, los sujetos pasivos son informados especialmente acerca del procedimiento que deben seguir para presentar una solicitud de devolución equitativa en debida forma.

12 Es preciso recordar en primer lugar que, según el apartado 2 del artículo 48 del Tratado, la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, especialmente en lo que respecta a la retribución.

13 A este respecto, el Tribunal de Justicia consideró, en la sentencia Biehl, antes citada, apartado 12, que el principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia del Impuesto sobre la Renta. Por esta razón, el Consejo estableció en el apartado 2 del artículo 7 de su Reglamento nº 1612/68 que los trabajadores nacionales de un Estado miembro deben beneficiarse, en el territorio de otro Estado miembro, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales.

14 Procede observar además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier otra forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (sentencia de 12 de febrero de 1974, Sotgiu, 152/73, Rec. p. 153, apartado 11).

15 En la sentencia Biehl, antes citada, el Tribunal de Justicia dedujo de lo anterior que el apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro prevea, como el apartado 6 del artículo 154 de la LIR, que las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios, a cargo de un trabajador por cuenta ajena nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se ha establecido en el país o porque se ha marchado de él en el curso del período impositivo, queden en beneficio del Tesoro y no puedan ser objeto de devolución. En efecto, aunque se aplique con independencia de la nacionalidad del sujeto pasivo interesado, el requisito de residencia permanente en el territorio nacional para obtener, en su caso, una devolución del exceso recaudado puede resultar particularmente desfavorable para los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros, dado que serán a menudo estos últimos los que abandonarán el país antes de terminar el año o se establecerán en él.

16 La misma conclusión sirve, por idénticas razones, para la legislación según la cual el sujeto pasivo que no tiene derecho a que se le practique una liquidación sobre una base imponible debe haber trabajado en el territorio nacional al menos durante nueve meses en el curso del período impositivo para poder beneficiarse, conforme al artículo 145 de la LIR, de la regularización mediante deducción anual.

17 El hecho de que en Derecho luxemburgués exista un recurso de reposición que permite a los sujetos pasivos que son residentes temporales solicitar a la Administración tributaria la devolución del Impuesto recaudado en exceso, acreditando las consecuencias injustas que ha supuesto para ellos la aplicación del apartado 6 del artículo 154 o del artículo 145 de la LIR, no puede remediar en todos los casos, como ya declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Biehl, antes citada, apartados 17 y 18, las consecuencias discriminatorias derivadas de la aplicación de la norma nacional de que se trata (véase, también, la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartados 56 y 57).

18 En efecto, es jurisprudencia reiterada que la incompatibilidad de disposiciones nacionales con las disposiciones del Tratado, aun cuando sean directamente aplicables, sólo puede eliminarse definitivamente por medio de disposiciones internas de carácter obligatorio que tengan el mismo rango jurídico que las que deban modificarse. Las simples prácticas administrativas, por naturaleza modificables a discreción de la Administración y desprovistas de una publicidad adecuada, no pueden ser consideradas como constitutivas de un cumplimiento válido de las obligaciones del Tratado, al mantener, para los sujetos de Derecho afectados, un estado de incertidumbre en cuanto a las posibilidades de que disponen para invocar los derechos garantizados por el Tratado (véanse, en especial, las sentencias de 24 de marzo de 1994, Comisión/Bélgica, C-80/92, Rec. p. I-1019, apartado 20, y de 11 de junio de 1991, Comisión/Francia, C-307/89, Rec. p. I-2903, apartado 13).

19 En el presente caso, el Gobierno luxemburgués no ha modificado las disposiciones del apartado 1 del artículo 145 y del apartado 6 del artículo 154 de la LIR para poner fin a su incompatibilidad con el Derecho comunitario, como podía deducirse de la sentencia Biehl, ni ha acreditado la existencia de una disposición nacional clara y específica que conceda a los residentes temporales, como la legislación nacional considerada prevé para los residentes permanentes, el derecho a la devolución del Impuesto recaudado en exceso.

20 El Gobierno luxemburgués alega que el cálculo de las devoluciones de impuestos a favor de un residente temporal requiere que la Administración tributaria esté informada de los ingresos obtenidos por este sujeto pasivo en el extranjero antes de que se haya establecido en el Gran Ducado o después de que haya abandonado el territorio nacional, a fin de determinar el tipo impositivo adecuado que proceda aplicar, en el marco de su sistema progresivo, a los ingresos luxemburgueses.

21 Debe señalarse, a este respecto, que, aunque la situación particular de los residentes temporales puede objetivamente justificar la adopción de procedimientos específicos para permitir a las autoridades tributarias competentes determinar el tipo impositivo aplicable a los ingresos nacionales, no puede sin embargo justificar la exclusión de esta categoría de sujetos pasivos del beneficio de las devoluciones de impuestos, salvo que interpongan un recurso de reposición, cuando el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto es objeto de devolución, por imperativo legal, en favor de los residentes permanentes.

22 De las anteriores consideraciones resulta que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68, al mantener en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro, que haya residido en el territorio nacional o haya ejercido en él una actividad por cuenta ajena durante sólo una parte del período impositivo, queda en beneficio del Tesoro y no puede ser objeto de devolución ni de regularización.

Decisión sobre las costas

Costas

23 A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas. Por haber sido desestimados los motivos formulados por el Gran Ducado de Luxemburgo, procede condenarlo en costas.

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)

decide:

1) Declarar que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado CE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, al mantener en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del Impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro, que haya residido en el territorio nacional o haya ejercido en él una actividad por cuenta ajena durante sólo una parte del período impositivo, queda en beneficio del Tesoro y no puede ser objeto de devolución ni de regularización.

2) Condenar en costas al Gran Ducado de Luxemburgo.