CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. M. POIARES MADURO

presentadas el 14 de julio de 2005 ( )

Asunto C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

contra

Staatssecretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Directiva 69/335/CE – Impuestos indirectos sobre la concentración de capitales – Impuesto sobre aportaciones de capital – Aportación directa por una sociedad matriz a su subfilial»

1. En el presente asunto, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) plantea al Tribunal de Justicia dos cuestiones relativas a la percepción del impuesto sobre aportaciones de capital en relación con una aportación de capital realizada de modo directo e informal por una sociedad matriz establecida en el Reino Unido a su subfilial establecida en Alemania. En el procedimiento principal se discute si las autoridades tributarias neerlandesas pueden exigir el impuesto sobre aportaciones de capital a la filial, que está establecida en los Países Bajos. En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente solicita la interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. ( ) Citando la sentencia ESTAG ( ) del Tribunal de Justicia, el Hoge Raad pregunta en particular si debe considerarse que la filial es la verdadera beneficiaria de la aportación de capital. Mediante su segunda cuestión, el Hoge Raad solicita una apreciación a la luz del derecho a la libertad de establecimiento.

I. Marco legal

A. Legislación comunitaria pertinente

2. El objetivo de la Directiva 69/335, según el primer considerando de su exposición de motivos, consiste en promover la libre circulación de capitales. En el considerando sexto de la exposición de motivos se indica que dicho objetivo supone que el impuesto sobre la concentración de capitales en el mercado común por una sociedad o empresa sólo pueda exigirse una vez y que tenga el mismo nivel en todos los Estados miembros.

3. Conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva, «las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones».

4. Las operaciones imponibles se indican en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva. Por cuanto aquí interesa, el artículo 4, apartado 1, prevé:

«Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:

[…]

c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;

[…]»

5. El artículo 4, apartado 2, de la Directiva dispone, por cuanto aquí interesa:

«Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %:

[…]

b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales.

[…]»

6. El artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335 establece:

«Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado [1], o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.»

B. Normas nacionales pertinentes

7. En los Países Bajos, el impuesto sobre las aportaciones de capital se exige conforme a la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley del impuesto sobre operaciones jurídicas; en lo sucesivo, «WBR»). ( ) Según el artículo 32, apartado 1, de la WBR, el impuesto sobre las aportaciones de capital se aplicará a la adquisición de capital social en entidades establecidas en los Países Bajos.

8. Con arreglo al artículo 34, letra c), de la WBR, la adquisición de capital social comprende la «captación de capital mediante la emisión de títulos de participación en los beneficios, títulos de fundador y otros similares que concedan derecho a participar en los beneficios o en el producto resultante de la liquidación».

9. El artículo 63 de la Algemene wet inzake rijksbelastingen (Ley General Tributaria; en lo sucesivo, «AWR») contiene una cláusula general de equidad sobre los motivos por los que el Ministro o el Secretario de Estado de Hacienda pueden conceder, en determinados supuestos o clases de supuestos, una desgravación cuando la aplicación de la ley tributaria da lugar a un rigor injustificado.

10. De la resolución de remisión y de las observaciones escritas del Gobierno neerlandés se desprende que, con objeto de evitar la doble imposición, las autoridades tributarias aplicaron en la época pertinente una práctica general basada en la cláusula de rigor para las aportaciones de capital realizadas de modo informal en el seno de grupos verticales. Cuando una sociedad matriz realizaba una aportación de capital directamente a su subfilial, el impuesto sobre aportaciones sólo se exigía a la subfilial. No obstante, esta práctica sólo se aplicaba cuando la filial y la subfilial estaban establecidas en los Países Bajos. En la resolución de remisión se indica que si la subfilial no estaba establecida en los Países Bajos, pero sí lo estaba la filial, ésta estaba sujeta al impuesto sobre aportaciones. Según el órgano jurisdiccional remitente, esta práctica no establecía distinciones entre las situaciones en las que el Estado de establecimiento de la subfilial había exigido el impuesto por las aportaciones de capital realizadas de modo informal a la subfilial y aquellas en las que no se había exigido. El Gobierno de los Países Bajos afirma en sus observaciones escritas que no existía una práctica general para las aportaciones realizadas a subfiliales establecidas fuera de los Países Bajos; se decidía caso por caso si aplicar el impuesto sobre aportaciones a la filial sería injustificadamente riguroso. No obstante, si la subfilial estaba establecida en un Estado que no recaudaba el impuesto sobre aportaciones, la aplicación de dicho impuesto a la filial en los Países Bajos no se consideraba injustificadamente rigurosa.

II. Hechos y cuestiones prejudiciales planteadas

11. Senior Engineering Investments BV (en lo sucesivo, «SEI») es una sociedad de responsabilidad limitada neerlandesa establecida en los Países Bajos. Todas sus participaciones están en manos de Senior Engineering Investment Ltd (en lo sucesivo, «sociedad matriz»), que está establecida en el Reino Unido. SEI es titular de todas las participaciones de Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (en lo sucesivo, «subfilial»), que está establecida en Alemania.

12. El 8 de diciembre de 1997, la sociedad matriz efectuó una aportación de capital de 10.071.000 DEM (es decir, 11.359.000 NLG) «a la cuenta de primas de emisión» de la subfilial. En Alemania, la aportación de capital realizada a la subfilial no está sujeta al impuesto sobre aportaciones.

13. Las autoridades tributarias de los Países Bajos exigieron a SEI un importe de 113.490 NLG, en concepto de impuesto sobre aportaciones de capital, por la aportación de que se trata. SEI presentó una reclamación ante el Inspector Tributario contra esa cantidad y solicitó su devolución. Esa solicitud fue desestimada por una resolución del Inspector. SEI interpuso un recurso contra dicha resolución ante el Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Tribunal Regional de Apelación de La Haya). Mediante su sentencia de 18 de enero de 2001, el Gerechtshof ratificó la resolución del Inspector. Posteriormente SEI interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el Hoge Raad der Nederlanden.

14. Mediante resolución de 21 de noviembre de 2003, el Hoge Raad planteó una petición de decisión prejudicial. De dicha resolución se desprende que el Hoge Raad pregunta sobre la relación del presente asunto con la sentencia ESTAG del Tribunal de Justicia. En dicha sentencia, que se refería al artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva, se declaró que una sociedad estaba sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital por la cuantía de las aportaciones efectuadas a sus filiales, dado que de las circunstancias del asunto se desprendía claramente que la verdadera beneficiaria de dichas aportaciones era dicha sociedad. ( )

15. Además, el Hoge Raad duda de si la práctica seguida por las autoridades tributarias de no eximir a la filial del impuesto sobre aportaciones, habida cuenta de que la sociedad y la subfilial están ambas establecidas en los Países Bajos, debe considerarse una restricción a la libertad de establecimiento prohibida por el artículo 43 CE. En particular, dado que Alemania no ha exigido el impuesto sobre aportaciones a la subfilial, el Hoge Raad duda de si existe un obstáculo al establecimiento en otro Estado miembro en el caso de que, como sucede en el presente asunto, el impuesto sobre aportaciones exigido en total al grupo no es superior al que se habría aplicado si la filial y la subfilial estuvieran establecidas en los Países Bajos.

16. Por tanto, el Hoge Raad ha solicitado al Tribunal de Justicia que responda a las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Permite el artículo 4, apartado 2, inicio y letra b), de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, modificada por la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985, exigir a una sociedad el impuesto sobre aportaciones de capital por la aportación de capital efectuada de modo directo e informal por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué circunstancias son pertinentes al respecto? ¿Es pertinente, en particular, que, desde un punto de vista económico, dicha sociedad sea la verdadera beneficiaria de la aportación de capital realizada de modo directo e informal?

2) ¿Se opone la libertad de establecimiento recogida en el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), en relación con el artículo 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), a que las autoridades tributarias de un Estado miembro sigan una práctica que consiste en no exigir a una sociedad el impuesto sobre aportaciones de capital por la aportación de capital efectuada de modo directo e informal por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta, siempre que dicha filial esté establecida en ese Estado miembro? A este respecto y partiendo de que, en un asunto como el presente, la Directiva autoriza la percepción del impuesto sobre aportaciones de capital tanto de la sociedad como de su filial, ¿es pertinente el hecho de que se haya percibido o no del grupo de empresas en su conjunto un impuesto sobre las aportaciones de capital superior al que se habría recaudado si tanto la sociedad como su filial hubieran estado establecidas en los Países Bajos?»

17. El Gobierno de los Países Bajos, SEI y la Comisión han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia y alegaciones orales en la vista celebrada el 26 de mayo de 2005.

III. Apreciación

18. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335.

19. El Gobierno de los Países Bajos sostiene, en sus observaciones escritas, que al ampliar el capital de la subfilial, la sociedad matriz ha incrementado el patrimonio de SEI, aumentando así el valor de las participaciones de SEI. Por consiguiente, el incremento del valor de las participaciones de SEI debe estar sujeto al impuesto sobre aportaciones de capital en virtud del artículo 4, apartado 2, letra b). El impuesto sobre aportaciones de capital puede, en consecuencia, exigirse tanto a la subfilial como a SEI. Según el Gobierno neerlandés, ello se ajustaría a la realidad económica, puesto que ambas sociedades han incrementado su potencial económico.

20. SEI y la Comisión han alegado que la posición de los Países Bajos se basa en una interpretación incorrecta de la Directiva. Según ellas, el impuesto sobre aportaciones de capital no puede exigirse dos veces por la misma operación. A este respecto, SEI señala que el punto de vista de los Países Bajos implica que, si hubiera habido más sociedades en la cadena, el impuesto sobre aportaciones de capital debería haberse exigido a cada sociedad.

21. A mi juicio, en efecto, los Países Bajos consideran que la aportación a la subfilial son dos operaciones en lugar de una. No obstante, en el fondo de esta tesis subyace la confusión entre lo que constituye una operación y lo que debe ser considerado simplemente el efecto de dicha operación. El efecto económico de la aportación a la subfilial sobre SEI evidentemente no constituye por sí mismo una operación.

22. En mi opinión, también debe rechazarse la tesis de que una operación puede suponer dos hechos imponibles simultáneamente en distintos Estados miembros. La Directiva, que pretende promover la libre circulación de capitales, parte del principio de que el impuesto sobre aportaciones sólo debe exigirse una vez. ( ) Para ello, la Directiva define las operaciones sujetas al impuesto en el artículo 4 y determina, en el artículo 2, el Estado miembro en que es imponible dicha operación. El artículo 2 prevé expresamente que las operaciones «serán imponibles únicamente» en un Estado miembro. Por tanto, el sistema y objetivo de la Directiva confirman que cuando una operación está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4 y, por consiguiente, da lugar a que se exija el impuesto sobre aportaciones en un Estado miembro, la misma operación no puede devengar simultáneamente un impuesto sobre aportaciones en otro Estado miembro.

23. El hecho de que las autoridades tributarias alemanas no percibieron efectivamente el impuesto sobre aportaciones por las operaciones de que se trata no afecta a la cuestión de si puede exigirse a SEI el impuesto sobre aportaciones. Alemania se ha amparado en la posibilidad, prevista en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, de no exigir el impuesto sobre aportaciones en su territorio. La circunstancia de que un Estado miembro haya optado por eximir la operación del impuesto sobre aportaciones de capital carece de pertinencia para la cuestión de determinar en qué Estado miembro constituye la operación un hecho imponible conforme al artículo 2 de la Directiva.

24. Dado que una única operación no puede dar lugar a hechos imponibles en distintos Estados miembros, la cuestión que subsiste es básicamente si, conforme a la Directiva, la operación de que se trata en el presente asunto debe considerarse un hecho imponible en Alemania o en los Países Bajos.

25. Cabe sostener que los Países Bajos están en situación de exigir el impuesto sobre aportaciones de capital –con exclusión de Alemania– si la aportación a la subfilial debe considerarse efectivamente como un servicio prestado por un socio a SEI. ( ) En tal caso, la operación estaría comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva y SEI sería considerada la verdadera beneficiaria del servicio, en lugar de la subfilial. La Comisión se opone a esta interpretación. Señala que la aportación ha aumentado el capital de la subfilial y, por tanto, está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, letra c). Sostiene que una vez que una operación está sujeta al artículo 4, apartado 1, letra c), no es pertinente dilucidar si podría estar sometida al artículo 4, apartado 2, letra b). En efecto, la Comisión interpreta que el artículo 4, apartado 2, está supeditado al artículo 4, apartado 1.

26. No estoy de acuerdo con el enfoque de la Comisión. Es cierto que ofrecería una solución al problema del que conoce el Hoge Raad que se atiene a la exigencia de que el impuesto sobre aportaciones no puede exigirse dos veces en distintos Estados miembros por la misma operación. Sin embargo, aun cuando los apartados 1 y 2 del artículo 4 no pueden aplicarse de modo simultáneo, no estoy totalmente convencido de que exista una jerarquía clara entre ambos. ( )

27. Además, durante el procedimiento ante el Tribunal de Justicia se han planteado dudas sobre si, en lo que respecta a la subfilial, la aportación controvertida ocasionó en efecto un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva, como suponen la Comisión y el órgano jurisdiccional remitente. El Gobierno neerlandés alegó en la vista que el artículo 4, apartado 1, letra c), sólo se aplica cuando existe una emisión de acciones. ( ) En el presente asunto no hubo emisión de participaciones. ( ) Por tanto, el Gobierno neerlandés cree que la aportación no dio lugar a un aumento del capital de la subfilial, sino a un incremento de su patrimonio en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b).

28. En mi opinión, el resultado de la discusión sobre si la operación ocasionó, para la subfilial, un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), o un incremento de su patrimonio en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b), no afecta a la respuesta que ha de darse al Hoge Raad.

29. El Hoge Raad plantea su primera cuestión principalmente en relación con la sentencia ESTAG, antes citada, del Tribunal de Justicia. La idea de que podría exigirse a SEI el impuesto sobre aportaciones ha de basarse en el argumento de que existe una analogía entre el presente asunto y la sentencia ESTAG, antes citada, en cuanto SEI debe ser considerada la verdadera beneficiaria en lugar de la subfilial. No obstante, no puede acogerse este argumento.

30. Como regla general, el impuesto sobre aportaciones debe exigirse a la sociedad que es la beneficiaria directa de la aportación, en este caso la subfilial. Con carácter excepcional, cuando de las circunstancias del caso se desprende claramente que la verdadera beneficiaria es otra sociedad, el impuesto sobre aportaciones debe percibirse de esta última. ( ) En tales circunstancias, no obstante, ha de señalarse que la aportación se realiza mediante una contraprestación, a cambio de una participación, ( ) bonos de disfrute ( ) u otros derechos en una sociedad de capital. Sólo cuando una aportación se realice a cambio de una contraprestación se podrá concluir que el beneficiario directo no es el beneficiario verdadero. Las circunstancias tendrán que poner de manifiesto que la aportación que se efectuó a una sociedad de capital (la beneficiaria directa) era necesaria para adquirir derechos en otra sociedad de capital (la verdadera beneficiaria). Si la aportación no se realiza a cambio de una contraprestación, la identificación de su verdadero beneficiario carece de objeto y ha de acudirse a la norma general.

31. En consecuencia, sólo cabe identificar a SEI como la verdadera beneficiaria si la aportación a la subfilial se efectuó a cambio de derechos en SEI. Esto sigue siendo cierto con independencia de si, en lo que respecta a la subfilial, la aportación ocasionó un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), o un incremento del patrimonio en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva.

32. Aunque la aportación de la sociedad matriz a la subfilial ha incrementado el patrimonio de SEI, no se realizó a cambio de derechos en SEI. Por consiguiente, en consonancia con la norma general, ha de considerarse que la subfilial es la beneficiaria de la aportación a efectos de la recaudación del impuesto sobre aportaciones.

33. Por estos motivos, procede concluir que la operación controvertida constituye un hecho imponible únicamente en Alemania. Dado que los Países Bajos no pueden exigir a la subfilial el impuesto sobre aportaciones, no es preciso responder a la segunda cuestión.

IV. Conclusión

34. En consecuencia, estimo que el Tribunal de Justicia debe responder del siguiente modo:

«El artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no permite exigir el impuesto sobre aportaciones de capital a una sociedad por una aportación directa como la controvertida en el procedimiento principal, realizada por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta que tiene su sede de dirección efectiva en otro Estado miembro.»