Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 21 de marzo de 2002. - Rolf Dieter Danner. - Petición de decisión prejudicial: Kuopion hallinto-oikeus - Finlandia. - Seguro de jubilación voluntario - Suscripción con una sociedad establecida en otro Estado miembro - Carácter no deducible de las cotizaciones - Compatibilidad con los artículos 6 y 59 del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 49 CE, tras su modificación), 60, 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 50 CE, 56 CE y 58 CE), y con el artículo 92 del Tratado CE (actualmente artículo 87 CE, tras su modificación). - Asunto C-136/00.



Recopilación de Jurisprudencia 2002 página I-08147



Conclusiones del abogado general

1. El presente asunto, remitido por el Kuopion hallinto-oikeus (Finlandia), se refiere fundamentalmente a la compatibilidad con la libre prestación de servicios de disposiciones tributarias finlandesas que impiden o limitan la posibilidad de deducir a efectos del impuesto sobre la renta las aportaciones a planes de pensiones voluntarios pagadas a entidades aseguradoras extranjeras. El presente asunto es similar, en muchos aspectos, a los asuntos Bachmann y Comisión/Bélgica, y ofrece al Tribunal de Justicia una excelente oportunidad de examinar cómo han evolucionado en los últimos diez años los principios establecidos en aquellos asuntos.

Las disposiciones finlandesas sobre el carácter deducible de las aportaciones a planes de pensiones

2. Con arreglo al artículo 96, párrafo primero, de la tuloverolaki (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «TVL»), las cotizaciones a determinados regímenes obligatorios o legales de seguros de jubilación son íntegramente deducibles de la renta imponible. Al parecer, dicha norma también se aplica a las cotizaciones a regímenes extranjeros similares.

3. Las aportaciones a planes de pensiones voluntarios están sujetas a normas diferentes dependiendo de si el seguro ha sido suscrito con una entidad finlandesa o con una entidad extranjera y, en este último caso, dependiendo del ejercicio para el que se liquide el impuesto.

4. Con arreglo al artículo 96, párrafos segundo a sexto, de la TVL, las aportaciones a planes de pensiones voluntarios gestionados por entidades aseguradoras finlandesas son total o parcialmente deducibles bajo determinadas condiciones y dentro de ciertos límites. Por ejemplo, se permite la deducción íntegra de las aportaciones con un límite de 50.000 FIM si la pensión constituida se abona como pensión de vejez como muy pronto cuando el asegurado alcance la edad de 58 años, y siempre que el asegurado pueda demostrar que la cobertura teórica de las pensiones a las que tiene derecho no supera un determinado porcentaje de su renta. Es pacífico entre las partes que, hasta 1996, las normas contenidas en el artículo 96, párrafos segundo a sexto, se aplicaban sin distinciones a las aportaciones a entidades aseguradoras finlandesas y extranjeras.

5. Actualmente, el artículo 96, párrafo noveno, de la TVL -introducido menos de doce meses después de la adhesión de Finlandia a la Unión Europea y que entró el vigor el 1 de enero de 1996- excluye la deducción de las aportaciones a planes de jubilación voluntarios suscritos con una entidad aseguradora extranjera. Con carácter de excepción, las aportaciones a planes de pensiones de una entidad extranjera siguen siendo deducibles en dos situaciones, a saber:

- cuando la pensión la conceda un establecimiento permanente en Finlandia de una entidad aseguradora extranjera, y

- cuando la persona haya trasladado su residencia desde el extranjero a Finlandia y no haya tenido la condición de sujeto pasivo por obligación real en Finlandia durante los cinco años anteriores a dicho traslado; sin embargo, en ese caso las aportaciones sólo serán deducibles en el ejercicio en el que se haya producido el traslado y durante los tres ejercicios posteriores.

6. El artículo 96, párrafo noveno, también es objeto de una disposición transitoria. En el caso de los ejercicios fiscales de 1996 y 1997, las aportaciones a planes de pensiones voluntarios suscritos con entidades extranjeras antes del 1 de septiembre de 1995 siguen estando sujetas a las disposiciones vigentes en 1995, pero únicamente por un importe máximo de 15.000 FIM al año.

7. El grupo de trabajo a propuesta del cual se adoptó el nuevo párrafo noveno del artículo 96 consideró que la prohibición de deducir las aportaciones a planes de pensiones voluntarios extranjeros era necesaria debido a que existía una alta probabilidad de que, en la práctica, la pensión que se recibiría en su momento no estuviera sujeta a imposición en Finlandia, ya fuera porque su perceptor hubiera trasladado su residencia al extranjero, ya debido a la falta de información sobre el pago de la pensión.

8. Durante el procedimiento legislativo que culminó con la adopción del artículo 96, párrafo noveno, el Gobierno finlandés afirmó que el régimen tributario de los planes de pensiones voluntarios constituía un todo coherente en el que el carácter deducible de las aportaciones a planes de pensiones se basaba en el supuesto de que, en una fase ulterior, las correspondientes prestaciones de pensiones estarían sujetas al impuesto. Así pues, la nueva disposición se justificaba por el hecho de que era imposible asegurarse de que las pensiones abonadas por entidades extrajeras tributarían en Finlandia o comprobar si cumplían los diversos requisitos de deducibilidad establecidos en el artículo 96, párrafos segundo a octavo, de la TVL.

Hechos y resolución de remisión

9. El Sr. Danner es un médico de nacionalidad alemana y finlandesa. Aparentemente, vivió y trabajó en Alemania hasta 1977, año en el que trasladó su residencia a Finlandia.

10. En 1976, comenzó a pagar cotizaciones al seguro de jubilación del Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (Instituto Federal de Seguridad Social para los Empleados; en lo sucesivo, «BfA») alemán y del Berliner Ärzteversorgung (Plan de Previsión para los Médicos de Berlín). Según la información proporcionada por el Sr. Danner, el BfA gestiona un régimen general de seguro de jubilación que, en principio, es obligatorio para todos los trabajadores por cuenta ajena empleados en Alemania. Las cotizaciones al BfA y las prestaciones que éste concede se establecen por ley. El Berliner Ärzteversorgung gestiona un plan de pensiones complementario establecido por una organización profesional de médicos que, en principio, es obligatorio para todos los médicos que ejerzan su actividad en su área geográfica de aplicación (Berlín). Las aportaciones que percibe y las prestaciones que ofrece el Berliner Ärzteversorgung se rigen por sus propias normas.

11. Después de trasladar su residencia a Finlandia, el Sr. Danner continuó pagando cotizaciones a los dos regímenes alemanes. Según el Sr. Danner, aunque no estaba legalmente obligado a hacerlo, de hecho debía pagar cotizaciones al BfA si quería tener derecho a una pensión en caso de invalidez. Además, los pagos efectuados a los dos regímenes incrementaban sus derechos de pensión.

12. En 1996, que es el ejercicio fiscal controvertido, el Sr. Danner pagó cotizaciones al seguro de jubilación de las dos entidades alemanas por un total de 11.176 DEM. Ese mismo año, suscribió una póliza de seguro de jubilación con Suomen Keskinäinen Henkivakuutusyhtiö y pagó a dicha entidad aseguradora finlandesa primas de seguro de jubilación por un total de 17.635 FIM. En su declaración tributaria correspondiente a 1996, dedujo de su renta primas de seguros de jubilación por un total de 51.163 FIM.

13. Las autoridades tributarias únicamente le permitieron deducir primas de seguros de jubilación voluntarios por un importe máximo del 10 % de su renta imponible, es decir, de 22.562 FIM. La solicitud de rectificación de dicha liquidación presentada por el Sr. Danner fue desestimada mediante decisión de 17 de febrero de 1998.

14. El Sr. Danner interpuso un recurso de apelación contra dicha decisión ante el Kuopion hallinto-oikeus, en el que sostiene que las primas de seguros de jubilación abonadas en 1996 deberían poder deducirse íntegramente. Alega, en primer lugar, que las cotizaciones a los regímenes de las dos entidades alemanas deben considerarse cotizaciones a regímenes obligatorios y, por ende, íntegramente deducibles de conformidad con el artículo 96, párrafo primero, de la TVL. Con carácter subsidiario, alega que el párrafo noveno del artículo 96 recientemente introducido, que excluye la deducibilidad de las primas de seguros de jubilación voluntarios suscritos con entidades aseguradoras extranjeras, así como la correspondiente disposición transitoria, que establece un límite máximo de 15.000 FIM, son contrarios al Derecho comunitario. Por consiguiente, considera que el carácter deducible de las cotizaciones a las dos entidades alemanas debe apreciarse con arreglo a las normas aplicables a las primas de seguros de jubilación voluntarios suscritos con entidades finlandesas.

15. Mediante resolución de 22 de marzo de 2000, el Kuopion hallinto-oikeus planteó al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, la siguiente cuestión:

«La limitación [...] del derecho a deducir de los ingresos imponibles las aportaciones a seguros de jubilación abonadas a una entidad extranjera que se establece en la primera frase del artículo 96, párrafo noveno, de la Ley finlandesa del impuesto sobre la renta, ¿es contraria al artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE) o a alguno de los demás artículos mencionados en el recurso [artículos 6, 60, 73 B, 73 D y 92 del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE, 50 CE, 56 CE, 58 CE y 87 CE)]?»

16. Presentaron observaciones escritas el Sr. Danner, los Gobiernos finlandés y danés, la Comisión y el Órgano de Vigilancia de la AELC. El Sr. Danner y el Gobierno finlandés presentaron respuestas escritas a preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia. En la vista, estuvieron representadas todas las partes que habían presentado observaciones escritas.

Alcance y pertinencia de la cuestión planteada

17. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si normas como las del artículo 96, párrafo noveno, de la TVL y la correspondiente disposición transitoria, que excluyen o limitan la posibilidad de deducir las primas de seguros de jubilación voluntarios ofrecidos por entidades extranjeras son contrarias:

- al artículo 49 CE, que protege la libre prestación de servicios;

- al artículo 56 CE, que protege la libre circulación de capitales;

- al artículo 12 CE, que prohíbe toda discriminación por razón de la nacionalidad, y

- al artículo 87 CE, relativo a las ayudas de Estado.

18. Teniendo en cuenta los hechos del procedimiento principal y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la Comisión señala que el Tribunal debería examinar también la compatibilidad de este tipo de normas nacionales con los artículos 39 CE o 43 CE, que protegen, respectivamente, la libre circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento.

19. En mi opinión, es posible suponer que el órgano jurisdiccional remitente -que es plenamente consciente de las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Bachmann y Safir y en otros asuntos pertinentes- optó de manera deliberada por no plantear una cuestión relativa a dichos artículos. Además, ninguna de las demás partes presentó observaciones sobre su interpretación. Por consiguiente, propongo examinar únicamente las disposiciones expresamente mencionadas en la resolución de remisión.

20. La Comisión expresa asimismo sus dudas sobre si, en el caso del Sr. Danner, las autoridades tributarias finlandesas aplicaron efectivamente el artículo 96, párrafo noveno, de la TVL objeto de litigio o la correspondiente disposición transitoria.

21. En mi opinión, aun en el caso de que las autoridades tributarias finlandesas no hubieran aplicado la disposición de que se trata, la respuesta que dé el Tribunal de Justicia a la cuestión planteada podría resultar pertinente para la resolución del procedimiento principal (por ejemplo, si el órgano jurisdiccional remitente tiene la facultad no sólo de controlar la legalidad de la decisión de las autoridades tributarias, sino también de decidir qué norma deben aplicar). En cualquier caso, dicha cuestión no carece manifiestamente de pertinencia, de modo que el Tribunal de Justicia debe responder a la cuestión planteada.

Artículo 49 CE

Aplicabilidad de las disposiciones del Tratado en materia de libre prestación de servicios

22. Se recordará que el Sr. Danner está afiliado a dos regímenes de seguro alemanes cuya naturaleza no está del todo clara. Aparentemente, se rigen por un régimen de Derecho público o por normas similares. Dichos regímenes parecen ser obligatorios para los médicos empleados en Alemania, mientras que los médicos que trabajan en el extranjero pueden seguir participando en ellos de forma voluntaria. Por lo que respecta a la naturaleza de las cotizaciones abonadas a dichos regímenes y de las prestaciones que éstos ofrecen, no se ha facilitado información precisa.

23. Un primer problema que se deriva de ello -que corresponde resolver al órgano jurisdiccional remitente- es el de si las cotizaciones a dichos regímenes deben considerarse cotizaciones a regímenes obligatorios o legales en el sentido del artículo 96, párrafo primero, de la TVL o aportaciones a planes de pensiones voluntarios comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 96, párrafos segundo a noveno, de dicha Ley.

24. Un segundo problema es el de si los servicios que prestan las dos entidades están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones en materia de libre prestación de servicios. Está claro que los servicios prestados por prestadores privados de seguros de jubilación están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de los artículos 49 CE y siguientes. Sin embargo, el Tribunal de Justicia todavía no se ha pronunciado sobre si dichas disposiciones se aplican, por ejemplo, a las pensiones abonadas por regímenes de jubilación obligatorios que se rigen por la legislación estatal en materia de seguridad social y gestionados con arreglo al principio del reparto. A este respecto, debe tenerse presente que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los cursos impartidos en un centro de enseñanza superior cuya financiación se efectúa esencialmente con fondos públicos no constituyen servicios a efectos del artículo 50 CE.

25. En el presente caso, en primer lugar parece que el Sr. Danner paga sus cotizaciones de forma voluntaria, ya que no está empleado en Alemania. Por tanto, no es preciso determinar si los servicios que tienen carácter obligatorio para su destinatario están o no comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios.

26. Además, por lo que respecta a la naturaleza de las normas por las que se rigen los dos regímenes de que se trata, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la aplicación de los artículos 49 CE y 50 CE no está excluida por el mero hecho de que dichas normas sean normas de seguridad social.

27. Por último, de conformidad con el artículo 50 CE las disposiciones en materia de libre prestación de servicios se aplican a los servicios «realizados normalmente a cambio de una remuneración». De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la característica esencial de la «remuneración» reside en el hecho de que ésta constituye la contrapartida por el servicio de que se trate. Aun cuando los detalles no están claros, parece que el Sr. Danner paga de forma voluntaria primas de seguro cuyo importe está relacionado con las pensiones que en su momento recibirá.

28. Por consiguiente, concluyo que los servicios de seguro de jubilación prestados por las dos entidades alemanas al Sr. Danner constituyen servicios en el sentido del artículo 50 CE.

Restricción de la libre prestación de servicios

29. Se recordará que, con arreglo a las dos primeras frases del artículo 96, párrafo noveno, de la TVL, «no se podrán deducir las primas de seguros de jubilación voluntarios suscritos con una entidad aseguradora extranjera. Sin embargo, se considerará que el seguro ha sido suscrito en Finlandia si ha sido contratado con un establecimiento permanente en Finlandia de una entidad aseguradora extranjera». Con arreglo a la norma transitoria aplicable durante los ejercicios fiscales de 1996 y 1997, se permite la deducción de las primas abonadas a entidades extranjeras hasta un límite máximo de 15.000 FIM. Las primas abonadas a entidades finlandesas no están sujetas a este límite máximo.

30. Ninguna de las partes que presentaron observaciones cuestiona que dichas normas constituyen una restricción a la libre prestación de servicios, y en mi opinión está claro que así es. Tienen por efecto dificultar más la prestación de servicios de seguro de jubilación entre Estados miembros que la prestación puramente interna de tales servicios en un Estado miembro, en la medida en que pueden disuadir a los particulares de suscribir seguros de jubilación voluntarios con entidades extranjeras y disuadir a las entidades extranjeras de ofrecer sus servicios en el mercado finlandés. Es evidente que la posibilidad de obtener ventajas fiscales es un elemento importante en la elección por un particular de una entidad aseguradora para suscribir un seguro de jubilación. De hecho, con toda probabilidad la ventaja que supone la deducibilidad de las primas será tan significativa que nadie querrá suscribir seguros con una entidad extranjera.

31. Además, la negativa a permitir la deducción de las primas correspondientes a seguros de jubilación suscritos con entidades extranjeras también supone una discriminación por razón de la nacionalidad contra los prestadores de seguros extranjeros. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 49 CE implica la eliminación de cualquier discriminación en perjuicio del prestador de servicios por razón de su nacionalidad o por el hecho de que esté establecido en un Estado miembro distinto de aquel en el que se efectúa la prestación. En el presente caso, la discriminación por razón de la nacionalidad que sufre el prestador de servicios es directa y manifiesta, puesto que el artículo 96, párrafo noveno, de la TVL distingue de manera expresa entre las entidades aseguradoras extranjeras y finlandesas. Sólo las entidades extranjeras deben soportar el coste de abrir otro establecimiento. Además, con arreglo a una interpretación literal de las normas de que se trata cabría aducir incluso que las primas correspondientes a seguros de jubilación suscritos con un establecimiento permanente en el extranjero de una entidad aseguradora finlandesa se benefician del ventajoso régimen de deducciones establecido en el artículo 96, párrafos segundo a sexto, de la TVL.

¿Qué razones pueden invocarse como justificación?

32. Es sabido que una medida que restrinja la libre prestación de servicios puede estar justificada según dos categorías diferentes de razones, a saber:

- en virtud de una exención prevista de manera expresa por el Tratado (por ejemplo, con arreglo a los artículos 45 CE y 46 CE, aplicables de conformidad con el artículo 55 CE), o

- por otras razones justificativas que no están contempladas por el Tratado, pero que el Tribunal de Justicia ha reconocido y admite como razones imperiosas de interés general.

33. En el presente caso, las partes que presentaron observaciones se refirieron fundamentalmente a cuatro razones justificativas, a saber, la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario finlandés, la eficacia de los controles fiscales, la necesidad de impedir el fraude fiscal y la necesidad de proteger la integridad de la base tributaria. Todas estas razones tienen en común el hecho de que no aparecen mencionadas en el Tratado. Por consiguiente, tan sólo podrían reconocerse como posibles justificaciones, si acaso, si fueran razones imperiosas de interés general.

34. Puesto que las normas finlandesas de que se trata son abiertamente discriminatorias, ¿cabe invocar siquiera estas cuatro razones de justificación? Desafortunadamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no es clara acerca de esta importante cuestión.

35. De acuerdo con una línea jurisprudencial, las normas nacionales que discriminan en función del origen del servicio de que se trate sólo son compatibles con el Derecho comunitario si pueden acogerse a una exención expresa, como las contenidas en los artículos 45 CE y 46 CE. El Tribunal de Justicia nunca ha abandonado formalmente este principio. Por el contrario, el Tribunal sigue refiriéndose al mismo en sentencias fundamentales y de vez en cuando lo aplica: así, en la sentencia Royal Bank of Scotland, que tenía por objeto una discriminación por razón de la nacionalidad directa y abierta en el ámbito de la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia se negó a examinar las razones de justificación que no estaban expresamente mencionadas en el Tratado. Lo mismo hizo el Tribunal en la sentencia Ciola en el ámbito de la libre prestación de servicios. La sentencia Ciola resulta especialmente desconcertante, ya que no tenía por objeto una discriminación directa, sino únicamente una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad.

36. Sin embargo, en la mayoría de los asuntos recientes, referidos a normas nacionales que podrían haberse considerado (directamente) discriminatorias, el Tribunal de Justicia ha eludido apreciar si las normas controvertidas en cada caso eran discriminatorias o no, y ha examinado razones de justificación que no aparecen expresamente mencionadas en el Tratado. A tal fin, el Tribunal de Justicia o bien ha clasificado la norma controvertida meramente como un obstáculo a la libre prestación de servicios, o bien se ha referido a una «diferencia de trato» que podría estar justificada por razones no mencionadas en el Tratado. Las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica son ejemplos de esta línea de jurisprudencia. En ambas sentencias, el carácter discriminatorio de las normas controvertidas por lo que respecta a la libre prestación de servicios no fue ni examinado ni siquiera mencionado y el Tribunal declaró que las medidas controvertidas estaban justificadas por la necesidad de mantener la coherencia del régimen tributario belga, una justificación que no aparece expresamente mencionada en el Tratado y que no había sido reconocida previamente en la jurisprudencia.

37. Habida cuenta de la importancia fundamental que reviste la cuestión de si las medidas (abiertamente) discriminatorias, como las controvertidas en el procedimiento principal, pueden estar justificadas por razones no expresamente mencionadas en el Tratado, el Tribunal de Justicia debería aclarar su postura con objeto de ofrecer la necesaria seguridad jurídica. Esta claridad y seguridad jurídica son esenciales para los órganos jurisdiccionales nacionales, las partes litigantes, los Gobiernos de los Estados miembros, las instituciones y los ciudadanos en general.

38. Por mi parte, añadiría que la principal tarea del Tribunal de Justicia en el marco de los procedimientos prejudiciales no es la de resolver asuntos concretos basándose en unos hechos especificados de manera estricta ni solucionar un problema que debe afrontar el órgano jurisdiccional nacional en el caso concreto de que se trata, sino establecer de manera clara y coherente, en beneficio de todos en la Comunidad, cuál es la interpretación correcta del Derecho y dictar sentencias de alcance general. Sólo esa función más amplia puede explicar el singular procedimiento por el cual se invita sistemáticamente a los Estados miembros y a la Comisión a presentar observaciones, e incluso por qué la sentencia del Tribunal de Justicia y las conclusiones del Abogado General se publican en cada caso en nada menos que once lenguas.

39. El presente caso ilustra perfectamente por qué el actual estado de incertidumbre sobre esta cuestión central del Derecho comunitario resulta insatisfactorio. Durante el procedimiento legislativo que culminó con la adopción de las normas controvertidas, las autoridades finlandesas tenían conocimiento de las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Bachmann y Comisión/Bélgica. Sin embargo, no tenían la certeza -tal y como ponen de manifiesto los trabajos preparatorios aportados al Tribunal de Justicia- de si, de acuerdo con dichas sentencias, normas abiertamente discriminatorias podían estar justificadas con el fin de mantener la coherencia fiscal. Resulta evidente que este tipo de incertidumbre puede causar cuantiosos daños económicos a los Gobiernos, las empresas y los ciudadanos.

40. Con respecto a la cuestión de qué razones pueden invocarse como justificación, considero que es improcedente admitir razones diferentes dependiendo de si la medida es (directa o indirectamente) discriminatoria o si constituye una restricción no discriminatoria de la prestación de servicios. Una vez que se acepta que pueden invocarse justificaciones distintas de las enumeradas en el Tratado, no parece haber ninguna razón para aplicar una categoría de justificaciones a las medidas discriminatorias y otra categoría distinta a las restricciones no discriminatorias. Desde luego, el texto del Tratado no proporciona ninguna razón para hacerlo: el artículo 49 CE no menciona las discriminaciones, sino que se refiere, de manera general, a las «restricciones a la libre prestación de servicios». En cualquier caso, resulta difícil aplicar de manera rigurosa la distinción entre medidas (directa o indirectamente) discriminatorias y medidas no discriminatorias. Además, existen objetivos de interés general que no están expresamente contemplados en el Tratado (por ejemplo, la protección del medio ambiente o la protección de los consumidores) y que, bajo determinadas circunstancias, pueden no ser menos legítimos ni menos importantes que los mencionados en el Tratado. Por consiguiente, el análisis debería basarse en si la razón invocada es un objetivo legítimo de interés general y, en tal caso, si la restricción puede considerarse suficientemente justificada con arreglo al principio de proporcionalidad. En cualquier caso, cuanto más discriminatoria sea la medida, más improbable es que cumpla con las exigencias del principio de proporcionalidad. Una solución de este tipo sería coherente con el planteamiento implícito que ha adoptado el Tribunal de Justicia en la mayor parte de su jurisprudencia reciente en materia de libre prestación de servicios. Por mi parte, yo añadiría que la misma solución puede resultar apropiada por lo que respecta a la libre circulación de mercancías. Sería coherente con la necesidad de atribuir la misma importancia, a la hora de apreciar las restricciones a la libre circulación de mercancías, a intereses que no son menos vitales que los expuestos en el artículo 30 CE, particularmente la protección del medio ambiente.

41. Puesto que considero que lo adecuado es no establecer una distinción rigurosa entre las razones que justifican las medidas discriminatorias y las no discriminatorias, analizaré las cuatro razones invocadas en el presente asunto.

La necesidad de mantener la coherencia del régimen tributario finlandés

42. Se recordará que, en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, el Tribunal de Justicia admitió que la restricción de la deducibilidad de las primas abonadas a entidades extranjeras podía estar justificada por la necesidad de mantener la coherencia del régimen tributario belga. El fallo del Tribunal de Justicia se basaba en el supuesto de que, con arreglo al Derecho belga, existía un vínculo directo entre el carácter deducible de las primas y la imposición de las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de contratos de seguro de vejez y de vida: con arreglo al régimen belga, la pérdida de ingresos derivada de la deducción de las primas de seguro se veía contrarrestada por la tributación de las pensiones, rentas o capitales que debían pagar los aseguradores; en cambio, cuando dichas primas no habían sido objeto de deducción, las cantidades debidas por los aseguradores estaban exentas del impuesto.

43. Los Gobiernos finlandés y danés alegan que las normas controvertidas en el presente asunto pueden estar justificadas por razones similares. En su opinión, el régimen tributario finlandés se basa en el mismo vínculo entre la deducibilidad de las primas de seguros de jubilación voluntarios y la sujeción al impuesto sobre la renta de las pensiones debidas por los aseguradores. La pérdida de ingresos derivada de la deducción de las cotizaciones se ve contrarrestada, en principio, por la tributación de las pensiones en una fase ulterior. Remitiéndose a la reciente Comunicación de la Comisión sobre «La eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones de jubilación transfronterizas», los dos Gobiernos afirman que el régimen finlandés incentiva el ahorro y los planes de jubilación mediante la concesión de un crédito fiscal sobre las primas abonadas; de este modo, contribuye a afrontar el envejecimiento de la población, ya que reduce los ingresos fiscales actuales a cambio de unos mayores ingresos fiscales en el futuro.

44. El Gobierno finlandés afirma que grava no sólo las pensiones pagadas por las entidades finlandesas y extranjeras a sus residentes (imposición en el lugar de residencia), sino también, de acuerdo con el artículo 10 de la TVL, las pensiones pagadas por entidades finlandesas a no residentes (imposición en la fuente). Cuando un contribuyente ha pagado primas de seguro a una compañía finlandesa, existe, por tanto, una garantía de que la pensión que se pague en su momento estará sujeta al impuesto en Finlandia, incluso si el contribuyente traslada su residencia al extranjero. Sin embargo, esa misma garantía no existe en el caso de que el contribuyente que traslade su residencia al extranjero haya pagado primas de seguro a una compañía extranjera. Con objeto de mantener la coherencia del régimen tributario finlandés, las primas de seguro de jubilación abonadas a compañías de seguros extranjeras no deben, por tanto, ser deducibles.

45. Según el Gobierno finlandés, no es posible asegurar la coherencia de dicho régimen por medios que sean menos restrictivos que los controvertidos en el presente asunto. Por ejemplo, un mecanismo de «reembolso» en virtud del cual un contribuyente que trasladara su residencia al extranjero debería «reembolsar» las ventajas fiscales derivadas de la deducibilidad de las primas de seguros de jubilación voluntarios constituiría una restricción desproporcionada de la libre circulación de trabajadores o de la libertad de establecimiento. Además, el artículo 96, párrafo noveno, permite (bajo determinadas condiciones y durante un período limitado) la deducción de las aportaciones a un plan de pensiones extranjero cuando la persona de que se trate haya trasladado su residencia desde el extranjero a Finlandia.

46. Estos argumentos no acaban de convencerme y estoy de acuerdo con el Sr. Danner, la Comisión y el Órgano de Vigilancia de la AELC en que, habida cuenta de la estructura del régimen finlandés del impuesto sobre la renta, el Gobierno finlandés no puede invocar la necesidad de mantener la coherencia fiscal y en que, en todo caso, las normas controvertidas violan el principio de proporcionalidad.

47. Una primera observación que debe hacerse es la de que el propio concepto de coherencia fiscal, introducido por el Tribunal de Justicia en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, ha recibido numerosas críticas. En su ulterior jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha subrayado que los Estados miembros únicamente pueden invocar la necesidad de mantener la coherencia fiscal si existe un vínculo directo entre una ventaja fiscal y una desventaja correlativa, y no ha aceptado en ningún asunto posterior los intentos de los Estados miembros de invocar la coherencia fiscal.

48. En mi opinión, en el presente caso no existe ningún vínculo directo entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones. Con arreglo al régimen tributario finlandés, las pensiones debidas por las compañías de seguros extranjeras a los residentes en Finlandia estarán sujetas al impuesto con independencia de que las primas pagadas a dichas compañías fueran deducibles o no. Si el Sr. Danner permanece en Finlandia, las pensiones que reciba de los dos regímenes alemanes estarán sujetas al impuesto sobre la renta finlandés a pesar del hecho de que no se le permite deducir las cotizaciones abonadas a dichos regímenes. A este respecto, el régimen finlandés es asimétrico y se diferencia en un aspecto fundamental del régimen simétrico que el Tribunal de Justicia presumió que existía en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. Puesto que en el caso de contribuyentes como el Sr. Danner no existe ningún vínculo directo entre el carácter deducible y la imposición, considero que Finlandia no puede invocar la necesidad de mantener la coherencia fiscal.

49. En respuesta a este argumento, el Gobierno finlandés sostiene que, en virtud de los principios generales del Derecho tributario, el Sr. Danner podría solicitar la aplicación de lo que se conoce como «deducción natural» cuando reciba las pensiones que le correspondan, alegando que las primas de seguro correspondientes no fueron deducibles. El propio Gobierno finlandés admite, sin embargo, que no está del todo claro que los órganos jurisdiccionales finlandeses reconocerían una «deducción natural» de este tipo en el caso del Sr. Danner. En mi opinión, el principio de seguridad jurídica se opone a que, en la ecuación de la coherencia fiscal, se tome en cuenta cualquier ventaja fiscal futura de este tipo, a menos que se reconozca el derecho a beneficiarse de la misma. Además, el derecho de deducción no es lo mismo que una exención plena del impuesto de los futuros pagos de pensiones como la que el Tribunal presumió que existía en los asuntos Bachmann y Comisión/Bélgica. Por consiguiente, no estoy convencido de que la denominada «deducción natural» tenga por efecto garantizar la necesaria simetría del régimen tributario finlandés.

50. En segundo lugar, de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Wielockx se desprende que, en el presente caso, la coherencia fiscal está garantizada por un convenio bilateral celebrado con Alemania.

51. Con arreglo al artículo 21 del Convenio entre Finlandia y Alemania para evitar la doble imposición de la renta y el capital y en materia de otros impuestos, las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas en los artículos anteriores del Convenio sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de su perceptor. Las pensiones pagadas por las compañías de seguros de jubilación con arreglo a contratos de seguros de jubilación voluntarios están comprendidas dentro de esta cláusula general. Con arreglo al artículo 18, apartado 2, del Convenio, las prestaciones que reciba un residente de un Estado contratante con arreglo a la legislación en materia de seguridad social del otro Estado contratante están, en cambio, exentas del impuesto en el Estado de residencia del perceptor.

52. En la sentencia Wielockx, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con unos hechos y un marco jurídico similares (aunque no idénticos) a los del presente asunto, lo siguiente:

«[...] como resultado de los Convenios para evitar la doble imposición que, como el anteriormente mencionado, siguen el modelo del Convenio tipo de la OCDE, el Estado grava todas las pensiones percibidas por los residentes en su territorio, sea cual sea el Estado donde se hayan abonado las cotizaciones, pero, por el contrario, renuncia a gravar las pensiones percibidas en el extranjero, aunque se deriven de cotizaciones abonadas en su territorio, que ha considerado deducibles. Por tanto, la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes. Por estar garantizada la coherencia fiscal sobre la base de un Convenio bilateral celebrado con otro Estado miembro, dicho principio no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción como la que es objeto de debate.»

53. Por consiguiente, al celebrar el Convenio con Alemania, Finlandia renunció, con arreglo a su artículo 21, a su derecho a gravar las pensiones abonadas por las compañías finlandesas de seguros de jubilación voluntarios a perceptores residentes en Alemania. En cambio, Finlandia puede gravar todas las pensiones recibidas por los residentes en su territorio. Con arreglo al artículo 18, apartado 2, las prestaciones recibidas con arreglo a la legislación en materia de seguridad social del otro Estado contratante están exentas del impuesto en el Estado de residencia de su perceptor. Si el Sr. Danner permanece en Finlandia y dicha norma se aplica a las pensiones otorgadas por uno o por los dos regímenes alemanes, Finlandia ha renunciado efectivamente a su derecho a gravar las rentas de uno de sus residentes.

54. Por tanto, la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los dos Estados contratantes. Una denegación abiertamente discriminatoria de una deducción de las cotizaciones a seguros de jubilación extranjeros no contribuye a mantener ese tipo diferente de coherencia fiscal.

55. Finlandia intenta refutar el argumento basado en el Convenio para evitar la doble imposición alegando que la solución no puede basarse en el hecho de que exista o no un Convenio en un caso concreto. Señala que muy bien podría no haberse celebrado un Convenio con Alemania y que no puede exigirse a los Estados miembros, con arreglo al Derecho comunitario, que celebren este tipo de Convenios.

56. El argumento del Gobierno finlandés resulta difícil de conciliar con la sentencia Wielockx. Sin embargo, aun cuando fuera correcto que la solución no puede basarse en la existencia de un Convenio para evitar la doble imposición, que sea aplicable en un caso concreto, no me parece que su argumento pudiera prosperar. A mi entender, lo significativo no es la existencia de un Convenio concreto que se aplique en el caso de autos, sino la existencia entre los Estados miembros de toda una red general de Convenios para evitar la doble imposición, de los cuales los Estados miembros son partes (aunque no sea con todos y cada uno de los demás Estados miembros). La lógica de la sentencia Wielockx se aplica debido a la existencia de esa red general, que pone de manifiesto que, por regla general, los Estados miembros están dispuestos a renunciar, sobre la base de la reciprocidad, al derecho a gravar en la fuente las pensiones pagadas a personas residentes en otro Estado miembro. Por consiguiente, a menudo una persona que haya podido deducir las primas de un seguro de jubilación de su renta imponible en un Estado miembro, pero que posteriormente traslade su residencia a otro Estado miembro, no estará obligada a pagar impuestos sobre su pensión en el primer Estado miembro. Además, una persona que haya podido deducir en el Estado miembro A las cotizaciones a un régimen de pensiones en el Estado miembro B puede recibir su pensión en el Estado miembro C y no estar obligado a pagar impuestos sobre la misma ni en A ni en B, sino en C. Por consiguiente, el argumento basado en la coherencia fiscal no tiene fundamento.

57. En tercer lugar, y en cualquier caso, es desproporcionado prohibir a todas las personas que pagan primas de seguro a compañías de seguro extranjeras que deduzcan dichas primas por el mero hecho de que algunas de esas personas puedan abandonar posteriormente el país. Sin ninguna intención de pronunciarme sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario, por ejemplo, de un mecanismo de «reembolso» -en virtud del cual los contribuyentes que trasladen su residencia al extranjero deben reembolsar las ventajas fiscales obtenidas del hecho de haber deducido las primas de seguros de jubilación-, pienso que está claro que incluso un mecanismo como ése sería menos restrictivo que denegar de forma general la posibilidad de deducir las primas, lo que afectará a todos aquellos que permanezcan en Finlandia. El carácter excesivo de esa restricción queda perfectamente ilustrado por el caso del Sr. Danner: no se le permite deducir las cotizaciones a los regímenes alemanes pese a que tiene una fuerte vinculación con Finlandia y, por consiguiente -como explicó de forma convincente-, es poco probable que abandone Finlandia por razones meramente tributarias (el Sr. Danner añadió que, en cualquier caso, no era exacto considerar a Alemania como un paraíso fiscal).

La necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de evitar el fraude fiscal

58. Los Gobiernos finlandés y danés alegan que la negativa a permitir la deducción de las aportaciones a planes de pensiones gestionados por entidades aseguradoras extranjeras está justificada por la necesidad de asegurar la eficacia de los controles fiscales y de evitar el fraude fiscal.

59. En su opinión, resulta difícil o incluso imposible comprobar si los planes de pensiones extranjeros cumplen las diversas condiciones a que el artículo 96, párrafos segundo a sexto, de la TVL supedita la deducibilidad de las aportaciones. Además, aun cuando cumplan dichas condiciones en el momento de aplicarse la deducción, no es posible evitar que los planes de pensiones extranjeros modifiquen posteriormente dichas condiciones de seguro.

60. De acuerdo con dichos Gobiernos, también es imposible controlar y, por consiguiente, gravar eficazmente el pago de pensiones u otras prestaciones por parte de planes de pensiones extranjeros a residentes finlandeses. A este respecto, el Gobierno finlandés sostiene que algunos prestadores extranjeros de seguros de jubilación anuncian sus servicios afirmando que las pensiones que paguen no estarán sujetas a tributación en Finlandia.

61. Según dichos Gobiernos, estas dificultades para controlar el cumplimiento de las condiciones a que está supeditada la posibilidad de deducir las cotizaciones y el pago de las pensiones se deben, en primer lugar, al hecho de que, mientras que las autoridades finlandesas pueden imponer a las entidades nacionales la obligación de informar a las autoridades tributarias de cualquier pago que realicen, no tienen la facultad de hacerlo por lo que respecta a los aseguradores establecidos en el extranjero. En segundo lugar, mientras que un contribuyente que pretenda deducir las aportaciones a planes de pensiones extranjeros estará interesado en proporcionar toda la información que se le exija, no existe un incentivo comparable para que los contribuyentes proporcionen una información completa y precisa sobre las ulteriores modificaciones del contrato de seguro o sobre las pensiones y prestaciones que reciban del extranjero. En tercer lugar, el intercambio de información entre Estados miembros previsto en la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, tampoco es un instrumento suficientemente eficaz para superar las dificultades reseñadas.

62. No me convencen estos argumentos, y estoy de acuerdo con el Sr. Danner, la Comisión y el Órgano de Vigilancia de la AELC en que las normas controvertidas violan el principio de proporcionalidad. En mi opinión, es posible alcanzar los objetivos legítimos de asegurar la eficacia de los controles fiscales y evitar el fraude fiscal por medios considerablemente menos restrictivos que denegar de forma general la posibilidad de deducir todas las primas abonadas a entidades aseguradoras extranjeras.

63. Según una reiterada jurisprudencia, la eficacia de los controles fiscales constituye una exigencia imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción al ejercicio de libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. La necesidad de evitar el fraude fiscal coincide, en el presente caso, con la necesidad de garantizar un control fiscal eficaz.

64. Mediante las medidas impugnadas, Finlandia pretende proteger dos intereses fiscales diferentes.

65. En primer lugar, Finlandia desea asegurarse de que no se concede ninguna deducción en casos en los que el contribuyente no tiene derecho a ella (control eficaz del carácter deducible de las cotizaciones). La deducción de las cotizaciones únicamente debería permitirse cuando las cotizaciones se hayan pagado efectivamente, cuando el régimen de seguro extranjero cumpla las exigencias a las que el legislador finlandés supedita el carácter deducible de las cotizaciones (por lo que respecta, por ejemplo, a la naturaleza y a la cuantía de las prestaciones o a la edad de jubilación) y cuando dichas exigencias sigan cumpliéndose incluso después de que se haya concedido la deducción.

66. Por lo que respecta a ese primer interés, de las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica se desprende claramente que un Estado miembro puede invocar la Directiva 77/799 para comprobar si se han realizado pagos en otro Estado miembro, cuando sea necesario computar dichos pagos para liquidar correctamente el impuesto sobre la renta. En cualquier caso, las autoridades tributarias pueden exigir al contribuyente que pruebe el pago de las cotizaciones y las condiciones que se aplican al seguro de jubilación que consideren necesarias y denegar, cuando proceda, la concesión de la deducción cuando no se presenten dichas pruebas. Puesto que la deducción está supeditada a la aprobación de las autoridades, el contribuyente tiene un fuerte incentivo para proporcionar una información exacta y completa. De ello se desprende que, aun en el caso de que el Estado miembro al que se le haya solicitado que proporcione información con arreglo a la Directiva 77/799 no tenga ninguna base jurídica para exigir a los aseguradores que proporcionen la información necesaria, ello no puede justificar el carácter no deducible de las cotizaciones al seguro de jubilación pagadas a entidades establecidas en el extranjero.

67. En segundo lugar, Finlandia desea asegurarse de que las pensiones que pague la entidad aseguradora a los residentes en Finlandia estarán efectivamente sujetas al impuesto (control eficaz de la imposición de las pensiones).

68. Es cierto que, en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, el Tribunal de Justicia admitió que las medidas controvertidas en aquellos asuntos eran proporcionadas, en la medida en que no era posible garantizar la coherencia del régimen belga mediante medidas menos restrictivas. Sin embargo, en razón de la severidad de la restricción controvertida es necesario examinar de nuevo la proporcionalidad de la medida finlandesa en el marco del presente asunto.

69. Por lo que respecta a la severidad de la restricción, debe tenerse presente que el efecto más probable de la medida será excluir por completo a las entidades aseguradoras extranjeras del mercado finlandés. Así pues, se trata de una medida concebida no para asegurar un control eficaz de las prestaciones transfronterizas de servicios de seguro, sino para excluir por completo tales prestaciones basándose en la premisa de que no es posible garantizar un control eficaz de las mismas. También está claro que una exclusión total como ésta no sólo perjudica a los agentes económicos defraudadores, sino también a las compañías de seguros y a los contribuyentes de buena fe que no tienen ningún interés en promover ni en participar en prácticas ilegales.

70. Por lo que respecta a la posibilidad de garantizar la aplicación de las normas tributarias de los Estados miembros por medios menos restrictivos que la eliminación de facto de todos los servicios de seguro de jubilación transfronterizos, las autoridades tributarias de los Estados miembros pueden recurrir, en mi opinión, a tres fuentes de información potenciales, a saber, el contribuyente afectado, el Estado miembro de la entidad pagadora y, lo que tal vez sea más importante, la propia entidad aseguradora pagadora.

71. En primer lugar, obviamente si el contribuyente de que se trata incluye de buena fe en su declaración tributaria las pensiones recibidas del extranjero no habrá ningún problema. Pero las autoridades tributarias no dependen por completo de dicha declaración. Antes de que un contribuyente reciba una pensión de una entidad extranjera, normalmente habrá solicitado la deducción de las aportaciones pagadas a dicha entidad. En mi opinión, las solicitudes de deducción y las pruebas documentales aportadas por el contribuyente en ese momento constituyen una valiosa fuente de información sobre los pagos de pensiones que recibirá más adelante. Con arreglo a la información aportada en la fase de deducción, las autoridades tributarias tal vez puedan incluso presumir que se realizan pagos de pensiones a no ser que el contribuyente aporte pruebas válidas en sentido contrario.

72. En segundo lugar, los Estados miembros podrían intercambiar información sobre las prestaciones efectuadas por los planes de pensiones a residentes de otros Estados miembros, lo que permitiría a los Estados miembros comprobar que sus residentes cumplen con sus obligaciones tributarias. El marco para este intercambio de información existe ya con arreglo a la Directiva 77/799. En su Comunicación antes citada, la Comisión formula una serie de propuestas detalladas para el establecimiento de un sistema viable de intercambio automático de información sobre las pensiones profesionales.

73. Con independencia de dichas propuestas específicas, el Tribunal de Justicia ha declarado que las autoridades de un Estado miembro pueden invocar la Directiva 77/799 para obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información que las autoridades del primer Estado consideren necesaria para determinar, con respecto a la legislación que ellas mismas han de aplicar, la cuota correcta del impuesto sobre la renta de un contribuyente.

74. En tercer lugar, y tal vez lo más importante, me parece que un Estado miembro puede asegurarse de que las compañías de seguros establecidas en el extranjero cooperan y proporcionan la información necesaria sobre los pagos que realizan a sus residentes. Por ejemplo, un Estado miembro puede supeditar el carácter deducible de las aportaciones a un plan de una determinada entidad extranjera a la celebración de un acuerdo previo entre dicha entidad y las autoridades del Estado miembro de que se trate. En el marco de dicho acuerdo, el Estado miembro podría exigir que se proporcione información completa y precisa sobre los pagos de pensiones efectuados por dicha entidad. También podría acordarse que las condiciones de seguro no se modifiquen de manera significativa una vez que se ha concedido ya la deducción. Debería suponerse que las entidades aseguradoras -que, al fin y al cabo, por regla general son compañías con cierto prestigio y continuidad estrechamente supervisadas por su Estado de establecimiento- no intentarán infringir ni eludir dichos acuerdos. Pero, aun en el caso de que se produjera dicho incumplimiento, el Estado miembro siempre tendría la posibilidad de aplicar las sanciones apropiadas, como por ejemplo una suspensión inmediata de la deducción de las cotizaciones pagadas por sus residentes a la misma. Está claro que incluso una rigurosa política consistente en excluir del mercado de un Estado miembro a aquellas entidades extranjeras que no cooperen de buena fe sería menos restrictiva que una política de exclusión de facto de todas las entidades extranjeras de dicho mercado.

75. Por consiguiente, las medidas impugnadas no pueden justificarse por la necesidad de garantizar un control fiscal eficaz o de impedir el fraude fiscal.

La necesidad de mantener la integridad de la base tributaria

76. El Gobierno danés alega que la restricción del derecho a deducir las cotizaciones pagadas a entidades extranjeras está justificada por la necesidad de mantener la integridad de la base tributaria. En su opinión, en la sentencia Safir el Tribunal de Justicia reconoció que dicha necesidad constituía una exigencia imperiosa de interés general. Si se permitiera la deducción de las primas de seguro pagadas a aseguradores extranjeros, los residentes en Estados miembros con elevados impuestos sobre la renta tendrían un incentivo muy fuerte para suscribir seguros con entidades establecidas en Estados miembros con bajos impuestos sobre la renta. Ello daría lugar a maniobras para elegir el fuero fiscal más favorable, a abusos y a la elusión de las normas tributarias de los Estados miembros con elevados impuestos sobre la renta, así como a una competencia a la baja en materia tributaria que tendría unas consecuencias nefastas para los Estados miembros que financian unos servicios sociales de alta calidad mediante los ingresos fiscales. Además, los Estados miembros tienen un interés legítimo en no conceder la ventaja fiscal derivada del carácter deducible de las primas de seguro cuando los ahorros que se fomentan mediante la deducción se realizan en el extranjero.

77. Estos argumentos no me convencen.

78. No admito que el Tribunal de Justicia haya reconocido la necesidad de garantizar la integridad de la base tributaria como una justificación legítima. Por el contrario, el Tribunal de Justicia ha declarado que evitar la reducción de los ingresos fiscales no figura entre las razones mencionadas en el artículo 46 CE y no puede considerarse como una razón imperiosa de interés general. En la sentencia Safir, el Tribunal de Justicia se limitó a declarar que, en las circunstancias de aquel asunto, la necesidad de colmar una laguna fiscal no era suficiente para justificar la medida nacional restrictiva de que se trataba.

79. En cualquier caso, el argumento relativo a la «competencia a la baja» aducido por el Gobierno danés parece basarse en el supuesto erróneo de que la existencia de impuestos sobre la renta más bajos en el Estado de establecimiento de la entidad extranjera que presta seguros de jubilación es un incentivo para que los contribuyentes suscriban seguros de jubilación con entidades de dicho Estado. Puesto que en la inmensa mayoría de los casos las pensiones pagadas por dichas entidades serán gravadas por el Estado de residencia del contribuyente (y no en la fuente por el Estado del que procedan) a los tipos aplicables en el Estado de residencia, no existe, en mi opinión, ningún incentivo fiscal para suscribir seguros de jubilación con aseguradores extranjeros.

80. La última observación presentada por el Gobierno danés puede interpretarse en el sentido de que admite que normas como las controvertidas en el presente asunto pretenden fundamentalmente proteger a las entidades aseguradoras establecidas en un Estado miembro frente a la competencia de otros Estados miembros. Sin embargo, debe recordarse que las libertades fundamentales del Tratado tienen por objeto impedir no sólo las restricciones a la adquisición de bienes o servicios de otros Estados miembros, sino también los incentivos diseñados por los Estados miembros para que se adquieran principalmente bienes o servicios nacionales, en detrimento de los bienes o servicios de otros Estados miembros.

81. En consecuencia, puesto que unas medidas como las controvertidas en el procedimiento principal no pueden justificarse por ninguna de las razones invocadas, están prohibidas por el artículo 49 CE.

Artículos 12 CE, 56 CE y 87 CE

82. Habida cuenta del resultado inequívoco al que he llegado con arreglo al artículo 49 CE y de que apenas hubo debate sobre los artículos 12 CE, 56 CE y 87 CE ante el órgano jurisdiccional remitente y ante este Tribunal de Justicia, no parece ni necesario ni apropiado examinar dichas disposiciones.

Conclusión

83. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada en el presente asunto:

«Las disposiciones tributarias de un Estado miembro que limitan o impiden la posibilidad de deducir a efectos del impuesto sobre la renta las aportaciones a planes de pensiones voluntarios abonadas a prestadores de seguros de jubilación en otros Estados miembros, mientras que sí permiten la deducción de las aportaciones a planes de pensiones voluntarios equivalentes gestionados por prestadores de seguros de jubilación en el primer Estado miembro, son contrarias al artículo 49 CE.»