En materia de ayudas de Estado, la constatación del carácter selectivo de una medida fiscal nacional no resulta necesariamente del hecho de que a determinadas empresas les resulte imposible beneficiarse de la ventaja establecida por esa medida a causa de limitaciones jurídicas, económicas o prácticas que les impiden realizar la operación de la que depende la obtención de esta ventaja, pero sí puede resultar de la mera constatación de que existe una operación que, pese a ser comparable a la operación de la que depende la obtención de la ventaja en cuestión, no da derecho a obtenerla. De ello se sigue que una medida fiscal puede ser selectiva incluso en el caso de que cualquier empresa pueda optar libremente por realizar la operación de la que depende la obtención de la ventaja establecida por esa medida.

En este contexto, no incumbe a la Comisión Europea determinar, en la Decisión por la que declara incompatible con el mercado interior una medida que confiere una ventaja fiscal, las condiciones de aplicación de la medida controvertida que hubieran podido permitirle no calificarla de ayuda en determinados supuestos. En efecto, si pudiera imponerse a la Comisión la obligación de examinar las diferentes operaciones económicas a las que la ventaja en cuestión podría aplicarse válidamente sin que pudiera afirmarse que existía una ayuda, ello la llevaría a modificar el contenido o las condiciones de aplicación de la medida examinada, y no a delimitar únicamente su alcance geográfico o sectorial. Ahora bien, tal obligación llevaría a la Comisión a sobrepasar las competencias que le atribuyen las disposiciones del Tratado FUE y las del Reglamento (CE) n.o 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE].

Sobre la base de esta distinción, un Estado miembro puede invocar oportunamente el principio de neutralidad fiscal para justificar una diferencia de trato introducida por una medida que confiere una ventaja fiscal a determinadas empresas. Incumbe en cualquier caso al Estado miembro de que se trate demostrar que la excepción respecto del sistema fiscal general está justificada. A este respecto, cabe señalar que una excepción fiscal no puede considerarse justificada a la luz del principio de neutralidad fiscal cuando el Estado miembro no demuestre que esta excepción permite restablecer la neutralidad fiscal o cuando la propia medida en cuestión establece una discriminación.

A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de una medida o de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de estos objetivos. Por consiguiente, las exenciones fiscales resultantes de un objetivo ajeno al régimen tributario en el que se inscriben no pueden eludir los requisitos fijados en el artículo 107 TFUE, apartado 1.

Cuando una medida nacional puede calificarse legítimamente de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, no cabe considerar conformes con esta disposición las garantías dadas con anterioridad por la Comisión Europea sobre el hecho de que esa medida no constituye una ayuda, ya que el concepto de ayuda de Estado responde a una situación objetiva. Por consiguiente, no cabe invocar la vulneración del principio de protección de la confianza legítima frente a una decisión de la Comisión que califica dicha medida de ayuda de Estado.

No obstante, puede válidamente invocarse un motivo basado en la violación del principio de protección de la confianza legítima contra una decisión en la que la Comisión resuelva que el Estado miembro interesado debe suprimir una medida nacional o modificarla en el plazo que ella determine, u ordene su recuperación. De este modo, el beneficiario de la ayuda puede, para impugnar la legalidad de una decisión de la Comisión en la parte en que ordena la recuperación de la ayuda concedida, invocar válidamente ante el Tribunal un motivo de recurso basado en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima y hacer valer, a este respecto, las garantías que la Comisión le pudiera haber dado sobre el hecho de que la medida controvertida no sería calificada de ayuda, lo cual implicaba necesariamente que la ventaja que le procuraba esta medida no sería objeto de una recuperación o únicamente de una recuperación que respetara esas garantías.

En efecto, aunque la primera frase del artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.o 659/1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE], establece que, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión «decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda», la segunda frase de dicho apartado establece una excepción a la obligación de ordenar la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior, al disponer que la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho de la Unión. Pues bien, se ha reconocido que el principio de protección de la confianza legítima es un principio general del Derecho de la Unión. Asimismo, dado que la segunda frase del artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.o 659/1999 pretende precisamente garantizar la protección de la confianza legítima, no cabe interpretar la primera frase de esa disposición en el sentido de que excluye la aplicación del protección de la confianza legítima.

(véanse los apartados 264, 265, 272 y 274 a 278)