CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

PIETER VERLOREN VAN THEMAAT

presentadas el 2 de marzo de 1982 ( *1 )

Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. Hechos y cuestiones

A menudo, como sucede en el presente procedimiento prejudicial, los hechos que se desprenden de la resolución de remisión arrojan una luz esclarecedora sobre las cuestiones planteadas al Tribunal. Por ello comenzaré, antes de nada, por resumir brevemente los principales hechos (enumerados con una serie de letras), incluido el desarrollo del procedimiento nacional.

A. El Hong-Kong Trade Development Council (en lo sucesivo, «Council») es un organismo creado en 1966 con arreglo al Derecho de Hong Kong, domiciliado asimismo en Hong Kong, con objeto de fomentar el comercio entre Hong Kong y otros países. Su forma jurídica, según la apreciación de los hechos efectuada por el Gerechtshof de Amsterdam, puede compararse a la de un «bedrijfschap» o «produktschap» neerlandés. Según el Gerechtshof, el Council está integrado por miembros nombrados y miembros natos pertenecientes a los grupos de interés de los sectores industrial, comercial y bancario que se enumeran en su resolución, así como a la Administraci ón de Hong Kong.

B. El Council dispone de oficinas en diversas plazas comerciales de importancia y, desde 1972, en Amsterdam. Las actividades que se han ejercido y continúan ejerciéndose en la oficina de Amsterdam consisten, principalmente, en proporcionar a los empresarios de los Países Bajos y de otros países europeo-occidentales información y datos sobre Hong Kong y sobre las posibilidades de intercambios con este territorio, así como proporcionar a los empresarios de Hong Kong información sobre las posibilidades de intercambios con los Países Bajos y otros países europeo-occidentales. Por regla general, esta información se facilita gratuitamente. Lo mismo puede decirse de los restantes servicios prestados a los empresarios poi: la oficina de Amsterdam del Council. El director de dicha oficina, nombrado por el Gobernador de Hong Kong de común acuerdo con el Council, se encarga de nombrar al personal directivo y al resto de la plantilla.

C. Los ingresos del Council se componen de una subvención anual fija del Gobierno de Hong Kong, incrementada con un importe procedente de la recaudación de un tributo del 1/2 % del valor de los productos importados a Hong Kong o exportados desde este territorio. Este tributo, percibido por la Administración, se paga al interesado previa deducción de los gastos de recaudación. En 1972, la subvención anual fija ascendió a 6 millones de dólares de Hong Kong y los ingresos netos procedentes del tributo a, aproximadamente, 18 millones de dólares de Hong Kong. El Council reembolsa a la oficina de Amsterdam sus gastos.

D. En 1973 a su solicitud (en la que precisaba su objeto, funcionamiento, composición y financiación), el Council, representado en Amsterdam como queda dicho, fue autorizado como empresa por el inspector del impuesto sobre el volumen de negocios de Amsterdam. Excepto algunos pequeños importes contabilizados ocasionalmente, el interesado sólo indicó en sus declaraciones los impuestos soportados. En cada ocasión, la devolución solicitada se concedió con la condición siguiente: «Puede accederse a la solicitud, sin perjuicio de la corrección oportuna en caso de comprobación ulterior.» A resultas de un control efectuado a comienzos de 1978, el inspector estimó, sin embargo, que el Council no era una empresa, y procedió seguidamente a girar una liquidación complementaria. Contra esta decisión, el Council interpuso un recurso, que prosperó, ante el Gerechtshof de Amsterdam, después de lo cual el Staatssecretaris van Financien recurrió en casación la sentencia del Gerechtshof, alegando que este órgano jurisdiccional no podía decidir que procediese considerar al interesado como empresario a efectos legales, con derecho a deducir los impuestos soportados, por el motivo, entre otros, de que la tesis sostenida por el Gerechtshof era, a su entender, contraria a la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, p. 1303; EE 09/01, p. 6). Para mayores precisiones sobre las consideraciones jurídicas que desempeñaron un papel en el procedimiento neerlandés, me permito remitirme a la resolución de remisión. Con motivo de este recurso de casación, el Hoge Raad der Nederlanden planteó al Tribunal de Justicia las dos cuestiones siguientes: «1) Quien presta de forma habitual servicios a empresarios, ¿puede considerarse como sujeto pasivo a efectos del artículo 4 de la Segunda Directiva cuando sus servicios se prestan gratuitamente? 2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Se opone el párrafo primero del apartado 2 del artículo 11 de la Segunda Directiva a la deducción del impuesto sobre el volumen de negocios que grava los bienes y servicios utilizados para efectuar prestaciones del tipo de las contempladas anteriormente?»

2. Disposiciones pertinentes de la Directiva

Antes de examinar de forma más pormenorizada las cuestiones planteadas, considero oportuno proporcionar una sinopsis de las principales disposiciones de la Directiva que, habida cuenta de los hechos del litigio principal, pueden revestir importancia. A este respecto, prestaré atención simultáneamente a las relaciones existentes entre las disposiciones de la Directiva cuya interpretación se solicita al Tribunal y otras disposiciones de dicha Directiva que tienen importancia para la correcta comprensión de las primeras disposiciones mencionadas.

Como se ha dicho, el litigio principal versa sobre el derecho de deducción y, en el caso de autos, sobre la devolución del impuesto sobre el valor añadido que la oficina de Amsterdam del Hong-Kong Trade Development Council tuvo que pagar sobre los bienes y servicios que le fueron suministrados. Esta materia se regula en el artículo 11 de la Directiva de referencia. En el párrafo primero del apartado 2 de dicho artículo se dispone que «no serán deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado bienes y servicios utilizados para efectuar operaciones no sometidas al impuesto o exentas del mismo». La segunda cuestión planteada al Tribunal se refiere a este párrafo.

Como se desprende del párrafo citado, el derecho a deducir los impuestos soportados se supedita a una serie de requisitos previos.

No existe tal derecho (sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 del mismo artículo, que no está enteramente desprovisto de importancia en el caso presente), en especial, cuando los bienes o servicios sobre los cuales el interesado ha pagado el impuesto son utilizados por él para efectuar operaciones no sujetas al impuesto o exentas. Asimismo, del apartado 1 del artículo 11 se desprende que el derecho de deducción corresponde exclusivamente a quienes son, ellos mismos, sujetos pasivos. Es este último requisito, la sujeción subjetiva del Council al impuesto, el que constituye el objeto de la primera cuestión planteada al Tribunal. En efecto, según la resolución de remisión, el Staatssecretaris van Financiën estima que no concurre en el Council la sujeción subjetiva al impuesto, limitada a los «empresarios», tal como se regula en la Wet op de Omzetbelasting 1968 (Ley neerlandesa relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) (artículo 1, en relación con el artículo 7) y que, por ello, no puede invocar el derecho a deducir los impuestos soportados establecido a favor de los empresarios en los artículos 2 y 15 de dicha Ley. En su opinión, la concepción más amplia del concepto de empresario, a la que se adhiere el Gerechtshof, es contraria a la Segunda Directiva.

En consecuencia, para aplicar el párrafo primero del apartado 2 del artículo 11, procede, para lo que aquí importa, examinar sucesivamente:

1) Si el interesado está subjetivamente sujeto al impuesto. Este aspecto se regula en el artículo 4 de la mencionada Directiva, al que se refiere, como ya se ha dicho, la primera cuestión planteada al Tribunal. A este respecto, se trata de determinar en qué circunstancias una persona «realiza con carácter independiente y en forma habitual operaciones vinculadas a las actividades de fabricante, de comerciante o de ejecutor (lease “prestador”) de servicios, con independencia de que se persiga o no un fin lucrativo».

2) Si el interesado está objetivamente sujeto al impuesto. Esta cuestión no debe confundirse con la referente a la sujeción subjetiva al impuesto. Conforme a la resolución de remisión y al tenor de la Ley neerlandesa, en el caso de autos todo el problema surgió, en mi opinión, por el hecho de que, en sus artículos 2 y 15, la Ley neerlandesa otorga un derecho de deducción a todos los empresarios (subjetivamente sujetos al impuesto) y no supedita dicho derecho al requisito de que el empresario reúna asimismo las condiciones de sujeción objetiva, que se describen en el artículo 2 de la Directiva. El aspecto de la sujeción objetiva al impuesto se regula en los artículos 2, 5 y 6 de la Directiva. Unicamente del artículo 2, sobre el cual sólo indirectamente se solicita al Tribunal que se pronuncie en la segunda cuestión, se desprende que sólo las prestaciones de servicios, efectuadas a título oneroso, quedan sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, considerando los hechos mencionados en la letra B, es importante asimismo observar que sólo las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso en el interior del país quedan sometidas al IVA. En el párrafo segundo del apartado 2 de artículo 11 de la Directiva se establece que, en el caso de las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso fuera del territorio, es posible deducir los impuestos soportados. De la resolución de remisión (párrafo primero de la página 7) cabría deducir que el Gerechtshof supone, quizás que, en el caso de autos, se efectuaron pagos procedentes de Hong Kong. Si bien este ùltimo extremo parece importante para una correcta comprensión de los hechos, no lo es, sin embargo, para responder a las cuestiones remitidas al Tribunal, ya que no se solicita a éste que se pronuncie sobre la interpretación del párrafo segundo del apartado 2 del artículo 11. Del artículo 6 de la Directiva de referencia, en especial, reviste importancia el apartado 2 para responder a las cuestiones planteadas. De dicha disposición se desprende que las reglas de la Directiva relativas al gravamen de las prestaciones de servicios sólo se aplicarán obligatoriamente a las prestaciones de servicios enumeradas en el Anexo B. De dicha relación de servicios, es, en particular, el apartado «Prestaciones de publicidad comercial» el que parece presentar importancia en el caso presente. Aun no siendo de todo punto evidente que entre ellas se cuentan las prestaciones de servicios efectuadas por el Council, sin embargo, no se ha solicitado al Tribunal que se pronuncie sobre la interpretación del citado Anexo.

3) Si existe una base imponible y si, en esa medida, cabe hablar de hecho imponible a efectos de la primera frase del apartado 2 del artículo 11. La base imponible se regula en el artículo 8 de la Directiva. La letra a) de dicho artículo confirma, una vez más, que son imponibles todos los servicios prestados a título oneroso. Los artículos 9 y 10 de la Directiva, referentes a los tipos impositivos y a las exenciones, no ofrecen ningún interés directo en el asunto presente. Por último, a mi parecer, aunque haya recibido algo de atención durante el procedimiento, tampoco del artículo 12 de la Directiva cabe extraer argumentos claros para responder a las cuestiones planteadas al Tribunal. Dicho artículo impone a todos los sujetos pasivos las obligaciones de llevar una contabilidad, entregar factura y presentar declaraciones. Dado que, según el tenor claro del artículo 12, dichas obligaciones incumben necesariamente a todos los sujetos pasivos, deben aplicarse asimismo, sin ninguna duda, a aquellos sujetos pasivos que bien no están objetivamente sujetos al impuesto, o bien están declarados exentos. También en estos casos, habida cuenta de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 11, podrían, en todo caso, existir dudas sobre la utilidad, aunque no sobre la naturaleza vinculante de estas obligaciones administrativas. Por ello, a diferencia de lo que estima el Gobierno neerlandés en sus observaciones escritas, de la cuestión del objetivo práctico del artículo 12 no cabe extraer ningún argumento basado en la finalidad o el sistema del texto a favor de una interpretación restrictiva del concepto del «sujeto pasivo». En efecto, como se ha dicho, este concepto se refiere exclusivamente a la sujeción subjetiva al impuesto. Para la eficacia del control, los sujetos al impuesto subjetivamente que no efectúen ninguna operación imponible deben, no obstante, estar sometidos a las obligaciones administrativas contempladas en el artículo 12 de la Directiva. A diferencia de lo estimado por el Gobierno neerlandés, en la Directiva se considera claramente que esta norma es útil. Más adelante demostraré por qué esta norma puede, en efecto, resultar útil desde el punto de vista del control. Dado que, conforme a las disposiciones de la Directiva relativas a la sujeción objetiva al impuesto y a las exenciones, puede suceder que un sujeto pasivo no esté sometido al impuesto (sin dejar por ello de estar sometido a las obligaciones administrativas del artículo 12), el concepto de «sujeto pasivo» en el sistema de la Directiva engloba, claramente, un grupo de personas más amplio que el de las personas efectivamente sometida al impuesto.

3. La primera cuestión

3.1. Como ya he dicho anteriormente, con la primera cuestión se solicita al Tribunal que se pronuncie sobre si aquel que presta de forma habitual servicios a empresarios puede considerarse un sujeto pasivo a efectos del artículo 4 de la Segunda Directiva (en materia de armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios) cuando dichos servicios se prestan gratuitamente.

3.2. Dado que el articulo 1 de la Directiva reconoce asimismo la obligatoriedad de sus Anexos A y B, para responder a esta cuestión procede tener en cuenta, además del tenor y alcance del artículo 4, las disposiciones del Anexo A relativas a dicho artículo. Asimismo, será necesario tener en cuenta también el sistema de la Directiva en su conjunto y, en este marco, en particular el artículo 2 antes examinado, que versa sobre la sujeción objetiva al impuesto.

3.3. Por lo que respecta al tenor y alcance del artículo 4, lo que, a mi entender, interesa en primer lugar en el caso de autos, es el concepto de «operaciones vinculadas a las actividades de fabricante, de comerciante o de ejecutor de servicios». En efecto, habida cuenta también de los hechos señalados, la cuestión planteada parte de la suposición de que el Hong-Kong Trade Development Council actúa con carácter independiente y realiza de forma habitual sus actividades, pendientes de calificar. Además, el inciso «con independencia de que se persiga o no un fin lucrativo» contenido en dicho artículo tiene, en mi opinión, un significado meramente explicativo y, por ende, más secundario. Unicamente pretende precisar que no es el objetivo sino la naturaleza de las actividades de que se trata lo que reviste importancia.

3.4. Una interpretación razonable del texto del artículo 4 conduce, en mi opinión, a considerar que una operación está vinculada, en todo caso, con las actividades de fabricante, comerciante o ejecutor de servicios si se cumplen los dos requisitos siguientes: a) que los servicios se presten a empresarios; b) que, por su naturaleza, las operaciones puedan realizarse también por ejecutores de servicios independientes, con un fin lucrativo. La importancia del segundo requisito en el caso presente se deriva de que es perfectamente concebible que un servicio de promoción comercial como el considerado sea creado por los propios operadores económicos de Hong Kong y remunerado asimismo por ellos, en función de los resultados obtenidos en el ámbito de las importaciones y exportaciones de Hong Kong, gracias a las actividades de promoción comercial realizadas. Dicha organización no afectaría en modo alguno a la naturaleza de las actividades. Además, en ese supuesto, el modo de remuneración de las mismas, sería comparable desde el punto de vista económico, a la principal fuente de financiación del servicio tal como actualmente se encuentra organizado. Según los hechos señalados en la letra C, también con la organización existente es cierto que el Council se financia principalmente con fuentes cuya importancia es proporcional, precisamente, a los resultados obtenidos en el ámbito de la importación-exportación, gracias a las actividades de promoción comercial. Por último, cabría imaginar que un empresario con mucha iniciativa decidiese, él mismo, ejercer actividades enteramente similares, en interés de los operadores económicos de Hong Kong o de otro grupo de empresas extranjeras. Desde el punto de vista de la financiación, en tal caso, podría celebrar un contrato con el Gobierno o las organizaciones de los operadores económicos extranjeros de que se trate, determinándose la cuantía de la remuneración, una vez más, con un criterio similar al adoptado en el caso de autos, a saber, el de la importancia de los intercambios comerciales con el país interesado. Estas alternativas subrayan y justifican el hecho de que lo importante en el artículo 4 es la naturaleza económica de las actividades de que se trate y no los supuestos jurídicos ni el método de financiación de las actividades consideradas.

3.5. La corrección de esta solución se confirma por las explicaciones relativas al artículo 4 que se contienen en el Anexo A. Según el párrafo primero, el concepto básico aquí contemplado se entenderá en sentido amplio, englobándose en el mismo «el conjunto de las actividades económicas». A ello se añade, según el párrafo segundo, que si un Estado miembro se propone no gravar determinadas actividades, deberá hacerlo preferentemente por la vía de la concesión de exenciones, en lugar de excluir del ámbito de aplicación del impuesto a los sujetos que ejerzan tales actividades. Es cierto que del párrafo quinto se desprende que las entidades de Derecho público, tal como la que, según el Juez que conoce del procedimiento relativo al fondo del asunto, interviene en el caso presente, no se consideran, en principio, sujetos pasivos. No obstante, esta norma se aplica exclusivamente a las actividades que ejerzan dentro de su función pública. Esta última salvedad me parece constituir una disposición de Derecho comunitario cuya interpretación no puede dejarse, sin más, al Juez nacional. A mi entender, esta disposición ha de interpretarse en el sentido de que las actividades que, por su naturaleza, pueden ejercerse igualmente por empresarios independientes, con un fin lucrativo, no pueden considerarse, en ningún caso, actividades ejercidas dentro de la función pública. Semejante interpretación se sustenta también en los párrafos segundo y tercero del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva en materia de impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54). Para reforzar esa interpretación, aunque no absolutamente indispensable, sí parece deseable completar en este sentido la conclusión a la que he llegado por lo que respecta a la interpretación del artículo 4.

3.6. Como ya he dicho, en mi opinión, los términos del artículo 4 «con independencia de que se persiga o no un fin lucrativo» pretenden simplemente precisar que lo que importa no es el objetivo sino la naturaleza de las actividades de que se trate. A mi parecer, el fundamento de esta interpretación se confirma también claramente por el párrafo primero del artículo 4 de la Sexta Directiva en materia de impuestos sobre el volumen de negocios, citado por la Comisión en sus observaciones escritas. Con todo, a diferencia de lo que entiende esta última, estimo que el inciso citado del artículo 4 de la Segunda Directiva, considerado en sí mismo, no es decisivo en relación con la cuestión fundamental planteada por el Hoge Raad, que consiste en saber si, para la aplicabilidad del artículo 4 de la Segunda Directiva, tiene importancia el que las actividades de que se trata sean realizadas gratuitamente. En efecto, también las operaciones sin fin lucrativo se realizan casi siempre contra el pago de los costes. Sin embargo, según mi parecer, existe otra razón imperativa por la cual el hecho de que se perciban o no se perciban pagos no puede constituir un criterio complementario determinante de la aplicabilidad del artículo 4. Como lo subrayó el Agente de la Comisión en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal durante la vista, la realidad económica presenta todas las formas intermedias imaginables entre las entidades independientes que siempre prestan sus servicios contra un pago, aquellas que lo hacen en ocasiones contra un pago yen otras ocasiones sin pago, y aquellas que nunca perciben un pago a cambio. La regulación de la sujeción subjetiva al impuesto difícilmente puede tener en cuenta estas modalidades intermedias graduales. La cuestión de los pagos percibidos está, más bien, relacionada con la regulación de la sujeción objetiva al impuesto. Además, de hecho, se regula en el artículo 2, ya citado, de la Segunda Directiva. Tanto para los servicios ocasionalmente prestados contra un pago como para aquellos que se prestan habitualmente a cambio de un pago, dicho artículo proporciona una solución clara que, sin embargo, implica que procede gravar los servicios prestados de forma habitual, aun cuando el pago sólo se exija con carácter ocasional. Una vez más, ello presupone la necesidad de poder designar, en tal caso, un sujeto pasivo. Según los hechos señalados en la letra D y en razón de la eventualidad, siempre posible, de que en el futuro se introduzcan modificaciones en la materia, este punto puede revestir interés práctico también en el caso presente. En todo caso, el argumento basado en el sistema del artículo 2 de la Directiva refuerza la interpretación del artículo 4 de la Directiva que antes he defendido.

3.7. En consecuencia, concluyo proponiendo que se responda a la primera cuestión planteada al Tribunal de Justicia del siguiente modo: «Todo aquel que preste, de forma habitual y con carácter independiente, servicios a empresarios debe considerarse (al margen de que su forma jurídica sea de Derecho privado o de Derecho público) como sujeto pasivo a efectos del artículo 4 de la Segunda Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6), si sus actividades, por su naturaleza, pueden ejercerse también por ejecutores de servicios independientes, con un fin lucrativo. La cuestión relativa a si dichos servicios se prestan a título oneroso o gratuito reviste importancia para la determinación de la sujeción objetiva al impuesto con base en el artículo 2, pero no para la interpretación del artículo 4 de la Segunda Directiva.»

4. La segunda cuestión

Si la primera cuestión recibe una respuesta afirmativa, procede responder también a la segunda cuestión. Recuerdo, pro memoria, que esta última está formulada en los siguientes términos:

«¿Se opone el párrafo primero del apartado 2 del artículo 11 de la Segunda Directiva a la deducción del impuesto sobre el volumen de negocios que grava los bienes y servicios utilizados para efectuar prestaciones del tipo de las contempladas anteriormente?»

Al igual que la Comisión, estimo que, en la medida en que se trata de precisar el contenido material de la disposición controvertida, esta cuestión plantea pocos problemas. Conforme al tenor del párrafo primero del apartado 2 del artículo 11, es evidente que los impuestos soportados por un sujeto pasivo que hayan gravado bienes y servicios utilizados por él para prestar servicios no sometidos al impuesto no pueden ser objeto de deducción o devolución. Como ya he dicho, de los artículos 2 y 8 de la Directiva se desprende que los servicios prestados gratuitamente en el interior del país no pueden tenerse en cuenta a efectos de la determinación de la sujeción objetiva al impuesto y de la base imponible, y que, en consecuencia, no están sometidos al impuesto. En tal medida, y sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 11, no es, pues, posible la deducción de los impuestos soportados.

No obstante, tanto el texto de la cuestión como los hechos del litigio principal ponen claramente de manifiesto que la cuestión tiene otro significado. Este puede aclararse mediante una formulación algo más elaborada de la cuestión, a saber: «El párrafo primero del apartado 2 del artículo 11 de la Segunda Directiva, ya de por sí, es decir, a falta de medidas nacionales de ejecución a este respecto, ¿se opone a que una Administración Tributaria nacional conceda la deducción del impuesto sobre el volumen de negocios que grava los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo a efectos de la Directiva para efectuar prestaciones de servicios a título gratuito?» Concebida de este modo, la cuestión que plantea el Hoge Raad equivale a preguntar si la Administración Tributaria de un Estado miembro puede invocar, en perjuicio de un sujeto pasivo, una disposición de una Directiva en un caso no contemplado en las medidas de ejecución del Estado miembro de que se trate. Como ya he observado, la Ley neerlandesa, en la medida que interesa en el caso presente, no supeditó, o al menos no lo hizo claramente, el derecho de deducir los impuestos soportados previsto en sus artículos 2 y 15 al requisito de que exista una sujeción objetiva al impuesto a efectos del artículo 2 de la Directiva. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes, que no son aplicables al caso presente, parece, en especial, que el apartado 1 del artículo 15 de la Ley neerlandesa reconoce a todo sujeto pasivo obligado (empresario) el derecho a deducir los impuestos soportados. Esto es lo que explica, por otro lado, por qué el concepto de empresario desempeña un papel tan decisivo en el procedimiento de casación principal.

Por lo que respecta a la cuestión de tal modo precisada, la negativa a reconocer a un sujeto pasivo el derecho a deducir unos impuestos soportados debe asimilarse, en mi opinión, a la imposición de una obligación de pago del impuesto. En efecto, en caso de denegación de la deducción, se mantiene la tributación existente. Desde el punto de vista económico, el resultado al que se llega es comparable al de la obligación de tributar. Estimo que, en este caso, procede responder negativamente a la cuestión del Hoge Raad. El artículo 189 del Tratado CEE dispone claramente que una Directiva obliga (únicamente) a todo Estado miembro destinatario. La abundante doctrina que he consultado sobre este asunto considera unánimemente que de la jurisprudencia de este Tribunal puede deducirse claramente que las Directivas pueden originar derechos subjetivos que los justiciables pueden oponer a la Administración, pero no que las Directivas puedan originar directamente obligaciones de los particulares (en el caso presente, la obligación de devolver los impuestos soportados que habían sido deducidos). A lo sumo, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal cabría deducir también que un justiciable puede alegar la ilegalidad de un acto del legislador nacional que incumpla una Directiva en su perjuicio. A este respecto, me remito, entre otras, a las sentencias VNO (51/76, Rec. 1977, p. 113), considerando 29; Enkä (38/77, Rec. 1977 p. 2203), considerandos 9 y 18; Delkvist (21/78,↔ Rec. 1978, p. 2327), considerandos 20 a 22; Ratti (148/78,↔ Rec. 1979, p. 1629), considerandos 18 a 23, y a la reciente sentencia del Tribunal de 19 de enero del afio en curso, Bekker (8/81,↔ Rec. 1982, p. 53), apartados 17 a 25. En mi opinión, la misma concepción subyace también, de forma implícita, en la sentencia de 5 de febrero de 1981, IVA-Prestaciones de servicios (154/80, Rec. 1981, p. 445).

El hecho de que, en caso de laguna de su legislación, el propio Estado miembro pueda alegar, contra un justiciable y en perjuicio del mismo, el efecto directo de la Directiva equivaldría, a mi entender, a reconocer a ésta eficacia vinculante frente a los particulares, en el sentido de que las Directivas podrían originar directamente no sólo derechos que los particulares pueden oponer al Estado miembro obligado por las Directivas, sino también obligaciones financieras, que, en el caso de autos, serían las obligaciones de devolución o la pérdida del derecho reconocido a un sujeto pasivo a deducir los impuestos soportados. Como ya he dicho, ni el artículo 189 del Tratado ni la Directiva controvertida ni la jurisprudencia anterior de este Tribunal corroboran semejante interpretación. Con razón ha subrayado el Sr. Pescatore en su artículo reciente y abundantemente documentado «L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification», publicado en el Recueil Dalloz ( 1980, p. 171), que, para determinar los efectos de las Directivas, deben tenerse en cuenta siempre y simultáneamente, por un lado, su efecto vinculante para los Estados miembros y, por otro, la necesidad de medidas de ejecución por parte de los Estados (op. cit., p. 171). En consecuencia la Directiva no puede colmar, en perjuicio de los particulares (en el caso presente, los sujetos pasivos), las lagunas de que adolezcan dichas medidas de ejecución. También el Sr. Pescatore deduce de ello, en el no 2 de la página 176 del artículo citado, que sólo las medidas nacionales de ejecución de las Directivas pueden obligar a los particulares y que un Estado miembro no puede invocar en contra de los particulares una Directiva como tal. Precisamente a este respecto existe una diferencia esencial con un Reglamento que, por ejemplo, prohiba determinadas categorías de ayudas nacionales en forma de facilidades fiscales. A diferencia de una Directiva, dicho Reglamento tiene eficacia general. Al igual que una Decisión por la que se declare la incompatibilidad de una ayuda y a diferencia de una Directiva, puede, como tal, obligar a los Estados miembros a reclamar la devolución de las ventajas obtenidas de forma contraria al Derecho comunitario. Una Directiva únicamente puede obligar a un Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para su ejecución. Por tanto, la obligación de devolución se deriva de dichas medidas de ejecución.

En consecuencia, considero que procede responder a la segunda cuestión del siguiente modo:

«El párrafo primero del apartado 2 del artículo 11 de la Segunda Directiva en materia de impuestos sobre el volumen de negocios se opone, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del mismo apartado, a la deducción del impuesto sobre el volumen de negocios que grava los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo a efectos del artículo 4 de dicha Directiva para efectuar prestaciones de servicios a título gratuito, en la medida, exclusivamente, en que dicha disposición haya sido ejecutada, sobre este extremo, en la legislación nacional.»

( *1 ) Lengua original: neerlandés.