CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. VERICA TRSTENJAK

presentadas el 8 de marzo de 2007 ( )

Asunto C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

contra

Land Baden-Württemberg

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Landgerichts Baden-Baden (Alemania)]

«Directiva 69/335/CEE – Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales – Derechos notariales – Normativa nacional que prevé la percepción de derechos notariales por la elevación a escritura pública de un contrato de cesión de participaciones sociales en las sociedades de responsabilidad limitada – Liquidación – Calificación de «impuestos similares al impuesto sobre las aportaciones» – Formalidad previa – Impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios – Derechos que tengan un carácter remunerativo»





Índice





I. Introducción

II. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

B. Derecho nacional

III. Antecedentes de hecho esenciales, litigio principal y cuestión prejudicial complementaria

A. Hechos

B. Modificaciones en el litigio principal y cuestión prejudicial complementaria

IV. Análisis

A. Alegaciones de las partes

B. Apreciación de la cuestión prejudicial complementaria

1. Admisibilidad

2. Apreciación del fondo del asunto

a) Artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335

b) Artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335

i) El artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335

ii) Artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335

V. Conclusión

I. Introducción

1. El presente asunto versa sobre la compatibilidad de los derechos notariales que deben abonarse por el otorgamiento de una escritura pública en la que se hace constar una cesión de participaciones de sociedades de responsabilidad limitada con los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, ( ) en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985, ( ) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»). Se trata de determinar en qué medida los derechos notariales que, con arreglo al Derecho nacional, deben abonarse obligatoriamente por el otorgamiento de una escritura pública en el marco de las sociedades de capitales se hallan comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva y son compatibles con ella.

2. El Abogado General Geelhoed presentó sus conclusiones en este asunto el 16 de junio de 2005.

3. A raíz de la modificación de la Landesjustizkostengesetz del Land Baden-Württemberg de 28 de julio de 2005 (Ley de modificación de las tasas judiciales del Land Baden-Württemberg; en lo sucesivo, «LJKG»), por la que se reformó el Derecho nacional pertinente en el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente completó, mediante resolución de 10 de octubre de 2005, recibida el 31 de octubre de 2005 en el Tribunal de Justicia, su petición de decisión prejudicial con una cuestión complementaria, debido a las dudas que albergaba sobre la compatibilidad de la nueva LJKG con la Directiva 69/335. En las conclusiones de 16 de junio de 2005, el Abogado General Geelhoed sólo analizó la cuestión planteada originariamente al Tribunal de Justicia el 20 de octubre de 2003. La cuestión complementaria planteada por el órgano jurisdiccional remitente no ha sido todavía examinada, ya que las conclusiones del Abogado General Geelhoed fueron presentadas con posterioridad a ella.

4. El 6 de septiembre de 2006, el Tribunal de Justicia decidió abrir la fase oral del procedimiento en este asunto.

5. Habida cuenta de que las distintas consideraciones expuestas en la cuestión prejudicial originaria de 20 de octubre de 2003 ya fueron analizadas con detalle por el Abogado General Geelhoed, a continuación sólo se examinarán las alegaciones que figuran en los escritos de ampliación y las formuladas en la vista oral celebrada el 9 de noviembre de 2006.

II. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

6. La Directiva 69/335 tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior. ( ) La consecución de dicho objetivo presupone la armonización de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. ( )

7. La Directiva 69/335 prevé asimismo, conforme a su último considerando, la supresión de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital.

8. En el artículo 4 de la Directiva se dispone lo siguiente:

«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:

[…]

c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;

d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;

[…]»

9. El artículo 10 de la Directiva 69/335 es del siguiente tenor:

«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;

b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»

10. El artículo 12 permite las siguientes excepciones a la prohibición del artículo 10:

«1. No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 19 y 11, los Estados miembros podrán percibir:

a) impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no;

[…]

e) derechos que tengan un carácter remunerativo;

[…]»

B. Derecho nacional

11. El artículo 15, apartado 3, de la Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( ) (Ley de sociedades de responsabilidad limitada; en lo sucesivo, «GGmbH»), modificada posteriormente por la Transparenz- und Publizitätsgesetz (Ley de transparencia y publicidad), ( ) establece:

«La cesión de participaciones por los socios debe realizarse mediante un contrato elevado a escritura pública.»

12. El artículo 53 de la GGmbH establece:

«1. Los estatutos sociales únicamente podrán modificarse mediante acuerdo de los socios.

2. El acuerdo debe ser elevado a escritura pública […]»

13. El Derecho nacional en materia de tasas notariales fue reformado el 28 de julio de 2005 por la Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit ( ) (Ley de modificación de las tasas judiciales del Land y Ley relativa a la jurisdicción voluntaria). La reforma de la LJKG entró en vigor el 1 de enero de 2006 e incluye las disposiciones pertinentes para el presente asunto que se exponen en los puntos siguientes.

14. El nuevo texto del artículo 10 de la LJKG, que comprende reglas de carácter general, establece:

«1. Los derechos y gastos por la actividad de los notarios deberán ser abonados a la Hacienda Pública.

2. Los notarios son acreedores de los derechos y los gastos por su actividad con arreglo al artículo 3, apartado 1, de la Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit y de los eventuales intereses con arreglo al artículo 154a de la Kostenordnung. Los derechos, gastos e intereses deberán abonarse, con arreglo a la primera frase, a la Hacienda Pública […]

3. Además de los emolumentos que les correspondan en virtud de la Landesbesoldungsgesetz [Ley sobre remuneraciones del Land], los notarios percibirán los derechos, gastos e intereses a los que tengan derecho con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2, primera frase, y la parte en las tasas con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2, tercera frase».

15. La nueva redacción del artículo 11 de la LJKG, que regula la aplicación de esta ley a los asuntos societarios establece:

«1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2, la Hacienda Pública no percibirá ninguna participación en los derechos por elevación a escritura pública de aquellos asuntos societarios cuya escrituración notarial sea exigida por la normativa mercantil. Los notarios deberán pagar el 15 % de estos derechos a la Hacienda Pública en concepto de compensación a tanto alzado.

2. Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, la Hacienda Pública percibirá, con arreglo a los artículos 12 y 13 [de la LJKG, en su versión modificada] una participación en los derechos por:

a) la elevación a escritura pública de la cesión o de la pignoración de participaciones sociales en sociedades de responsabilidad limitada o la constitución de un usufructo sobre dichas participaciones, así como por la elevación a escritura pública de un acuerdo en virtud del cual nace la obligación de realizar una de las operaciones antes mencionadas, salvo que tales operaciones se dirijan a aumentar de capital de la sociedad adquirente,

b) la elevación a escritura pública de una transformación, que no supone un aumento de capital de la sociedad cesionaria o de la sociedad que adopta una nueva forma jurídica,

[…]»

16. El nuevo artículo 12 de la LJKG regula la participación de la Hacienda Pública en los derechos y gastos percibidos por los notarios funcionarios que ejercen su actividad en la circunscripción territorial de Baden. Su apartado 1 es del siguiente tenor:

«Los notarios públicos funcionarios que ejerzan su actividad en la circunscripción territorial de Baden deberán ceder a la Hacienda Pública una parte de las tasas que perciban. Asimismo, deberán ceder a la Hacienda Pública la totalidad de los gastos que se les abone».

17. Con arreglo al artículo 4, apartado 1 de la Gesetzt zur Änderung des LJKG und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit, la nueva LJKG entra en vigor el 1 de enero de 2006, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4, apartado 2. Con arreglo al artículo 4, apartado 2, el nuevo artículo 11 se aplicará a todos los derechos notariales generados entre el 1 de junio de 2002 y el 31 de diciembre de 2005 por la escrituración notarial en asuntos societarios, en la medida en que las tasas revierten en su totalidad a los notarios. Los notarios deberán ceder a la Hacienda Pública el 15 % de estas tasas como compensación a tanto alzado.

III. Antecedentes de hecho esenciales, litigio principal y cuestión prejudicial complementaria

A. Hechos

18. Ante el Landgericht Baden-Baden está pendiente un procedimiento entre la sociedad Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (en lo sucesivo, «recurrente») y el Land Baden-Württemberg (en lo sucesivo, «Land»), en relación con la licitud de la liquidación practicada a la recurrente por un importe de 11.424,00 euros por la elevación a escritura pública por el aumento del capital de Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH mediante una aportación no dineraria, consistente en la transmisión por parte del Sr. Albert Reiss de la participación societaria única en Arku Maschinenbau GmbH a la Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (contrato de aportación). ( )

B. Modificaciones en el litigio principal y cuestión prejudicial complementaria

19. En los puntos siguientes, se expondrán únicamente los hechos sobrevenidos después de que el Abogado General Geelhoed presentara sus conclusiones el 16 de junio de 2005.

20. A raíz de la reforma de la LJKG, el Landgericht Baden-Baden, para el supuesto de que el Tribunal de Justicia diera una respuesta afirmativa a su cuestión prejudicial originaria, planteada mediante resolución de 20 de octubre de 2003, formuló, el 10 de octubre de 2005, la siguiente cuestión prejudicial complementaria:

En caso de que el Estado renuncie a percibir su parte en el negocio jurídico, cediendo los derechos notariales (una vez descontada una compensación del 15 % en favor del Estado) al propio notario funcionario, pero éste último continúe, por lo demás, integrado en la organización de la Administración y perciba una retribución del Estado por la realización de sus funciones públicas, ¿los derechos notariales pierden su cualidad tributaria a los efectos de la Directiva 69/335/CEE?

21. La recurrente, el Land y la Comisión presentaron ante el Tribunal de Justicia observaciones escritas sobre la cuestión prejudicial complementaria y formularon sus alegaciones en la vista celebrada el 9 de noviembre de 2006.

IV. Análisis

A. Alegaciones de las partes

22. En opinión de la recurrente, el carácter retroactivo de la reforma de la LJKG no ha supuesto que la tasa abonada por la elevación de escritura notarial haya pasado de ser un impuesto en el sentido de la Directiva a un derecho con carácter remunerativo, permitido por la propia Directiva.

23. La recurrente alegó en la vista oral ante el Tribunal de Justicia que la modificación de la LJKG no ha alterado en nada la estructura del notariado. Los notarios que ejercen su actividad en la circunscripción territorial de Baden siguen siendo funcionarios del Land. En su opinión, la mayor parte de los ingresos por las tasas percibidas por los notarios se cede, al menos indirectamente, al Land, que los emplea, al igual que ocurre con los impuestos, para financiar las actividades estatales de carácter general.

24. Según la recurrente, la Directiva 69/335, con el fin de garantizar la libre circulación de capitales en el marco de un mercado interior europeo, trata de no discriminar, en el plano fiscal, a las sociedades de capital frente a los empresarios individuales. Por este motivo, el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 prohíbe que se graven con impuestos las formalidades a las que una sociedad puede estar sometida por razón de su forma jurídica. Por lo tanto, resulta decisivo dilucidar si se trata de una formalidad que sólo es exigible a las sociedades de capital. En el presente asunto, la escrituración notarial de los acuerdos era necesaria únicamente porque tal acto no había sido efectuado por un empresario individual, sino por una sociedad y porque, con arreglo al Derecho alemán, tales actos están sujetos al requisito de elevación a escritura pública. Por consiguiente, las tasas percibidas por la elevación a escritura pública de la cesión de las participaciones sociales se hallan comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.

25. En opinión de la recurrente, no puede aplicarse el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335, puesto que en el presente asunto el hecho generador de la obligación de pagar el derecho es la prestación del servicio constituido por el otorgamiento de escritura pública y no la transmisión de valores mobiliarios o de una participación societaria.

26. El Land, sobre la base de las resoluciones recaídas en los asuntos Schneider ( ) y Längst, ( ) entiende que la cuestión prejudicial complementaria no es admisible. Dicha cuestión no guarda relación alguna con el objeto del litigio principal, ya que no tiene cabida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. Con carácter subsidiario, el Land sostiene que el nuevo texto del artículo 11 de la LJKG confiere a los notarios también los derechos que no están incluidos en la prohibición de percepción de la citada Directiva y, por lo tanto, va incluso más allá de lo previsto en la propia Directiva.

27. Por otra parte, según el Land, en el presente asunto no se cumplen los requisitos exigidos en los supuestos de hecho del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, con arreglo a los cuales una parte de las tasas percibidas por el notario funcionario debe cederse al Estado para financiar sus actividades, ya que, por un lado, los notarios pueden quedarse con el 85 % de las tasas percibidas y, por otro, sólo ceden el 15 % de esas tasas a título de compensación a tanto alzado por los costes ocasionados con motivo del negocio notarial, como son por ejemplo los costes por el acondicionamiento del despacho.

28. En opinión del Land, la compensación a tanto alzado del 15 % establecida en el artículo 11, apartado 1, segunda frase, de la LJKG es conforme a la Directiva 69/335, si se toma en consideración el coste efectivo de una hora de trabajo de un notario.

29. En consecuencia, el Land propone que se responda a la cuestión prejudicial complementaria que, en un ordenamiento jurídico en el que el notario es un funcionario, pueden percibirse las tasas por la elevación a escritura pública de una operación comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, siempre y cuando dichas tasas reviertan al notario y no al Estado.

30. La Comisión sostiene que también en la nueva situación normativa los notarios de Baden-Württemberg siguen conservando su condición de funcionarios públicos integrados en la organización estatal; que los notarios funcionarios son, con arreglo al nuevo texto de la LJKG, auténticos acreedores de las tasas adeudadas por la escrituración notarial de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. Deben asumir por completo el riesgo económico del impago de los créditos, de modo que, en esta medida, actúan como empresarios.

31. Por lo tanto, en opinión de la Comisión, las tasas notariales controvertidas no pueden ser consideradas impuestos en el sentido de la Directiva 69/335, siempre que el importe a tanto alzado del 15 % que debe cederse a la Hacienda Pública, en una estimación global, no exceda de los costes totales soportados por el Land como consecuencia de la realización de la correspondiente escrituración notarial.

32. Si, por el contrario, se considerara que las tasas notariales constituyen impuestos, sería aplicable exclusivamente la prohibición del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, puesto que es evidente que la elevación a escritura pública controvertida en el litigio principal está estrechamente vinculada a un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de esta Directiva. Según la Comisión, en este caso, no es posible aplicar el artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335. Los derechos notariales no pueden ser considerados ni impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios ni impuestos generales sobre la transmisión de títulos.

B. Apreciación de la cuestión prejudicial complementaria

1. Admisibilidad

33. Contrariamente a lo que sucede normalmente en un procedimiento prejudicial, resulta atípico el hecho de que en el presente asunto el órgano jurisdiccional remitente completara la cuestión prejudicial, mediante resolución de 10 de octubre de 2005. No obstante, sobre la base del artículo 234 CE, no puede hacerse objeción alguna a este proceder.

34. En el marco de la división de las funciones jurisdiccionales entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, prevista en el artículo 234 CE, este Tribunal de Justicia se pronuncia con carácter principal sin que tenga en principio obligación de examinar las circunstancias que han llevado a los órganos jurisdiccionales nacionales a plantear las cuestiones ni en qué forma se proponen aplicar la disposición de Derecho comunitario cuya interpretación le han solicitado. ( )

35. En principio, corresponde exclusivamente a los órganos jurisdiccionales nacionales que conocen del litigio y que deben asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades de cada asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia. Si estas cuestiones versan sobre la interpretación de una disposición de Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse. ( )

36. Además, el procedimiento prejudicial previsto en el artículo 234 CE sólo puede ser un instrumento idóneo de cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales, si el órgano jurisdiccional nacional, después de haber planteado una petición de decisión prejudicial, tiene la posibilidad de acudir de nuevo al Tribunal de Justicia para plantearle una cuestión prejudicial complementaria, cuando en el litigio del que conoce se susciten nuevas cuestiones relevantes para la interpretación del Derecho comunitario. Por consiguiente, la presentación de una cuestión prejudicial complementaria es, como tal, admisible.

37. No obstante, el Land, en sus observaciones escritas expresó dudas sobre la admisibilidad de la cuestión prejudicial complementaria, las cuales es necesario despejar.

38. El Tribunal de Justicia sólo puede negarse, con carácter excepcional, a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional, cuando resulta evidente que la interpretación del Derecho comunitario solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o también cuando el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas. ( )

39. Sin embargo, en el presente asunto no estamos ante ninguno de estos supuestos. La cuestión prejudicial complementaria tiene relación con el objeto del litigio principal. La jurisprudencia en la que se basa el Land no puede trasladarse al presente caso. En el asunto Längst, se declaró la inadmisibilidad de una cuestión prejudicial, relativa a la nueva regulación de la LJKG, con arreglo a la cual el Land renunciaría a percibir la parte de los derechos recaudados por los notarios funcionarios por le elevación a escritura pública de los actos a los que se aplica la Directiva 69/335, en virtud de la correspondiente ley de modificación que, no obstante, aún no se había aprobado. El Tribunal de Justicia consideró que este marco jurídico tenía carácter hipotético y, por lo tanto, declaró la inadmisibilidad de la correspondiente cuestión prejudicial. ( )

40. En cambio, en el presente asunto, la modificación de la LJKG ha entrado efectivamente en vigor. Contrariamente a lo sostenido por el Land, considero que no resulta evidente que la interpretación de la Directiva 69/335 no tenga relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal. De la resolución del órgano jurisdiccional remitente de 20 de octubre de 2005 se desprende más bien que, en caso de que se responda afirmativamente a la cuestión prejudicial complementaria, habrá de aplicarse el nuevo texto de la LJKG en el caso concreto, salvo que se declare que se ha infringido el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335. Así pues, la objeción presentada por el Land acerca de la inaplicabilidad de la Directiva 69/335 al litigio principal no afecta a la admisibilidad del procedimiento pendiente, sino al fondo mismo de la cuestión prejudicial.

41. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia es competente para responder a la cuestión prejudicial complementaria que le ha planteado el Landgericht Baden-Baden.

2. Apreciación del fondo del asunto

a) Artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335

42. En virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, aparte del impuesto sobre las aportaciones, se prohíben los impuestos por la inscripción o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a la que una sociedad esté sometida por razón de su forma jurídica. Esta prohibición se justifica por el hecho de que dichos impuestos, aunque no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen, sin embargo, sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos también podría poner en peligro los fines que persigue la Directiva. ( )

43. Esta prohibición no sólo tiene por objeto los derechos que se abonan con motivo de la inscripción de nuevas sociedades, sino también los derechos que se devengan por la inscripción de los aumentos de capital de estas sociedades, ya que también se perciben con motivo de una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de las sociedades de que se trata. Aunque no constituye formalmente un procedimiento previo al ejercicio de la actividad de las sociedades de capital, la inscripción de los aumentos de capital condiciona el ejercicio y el desarrollo de esta actividad. ( )

44. Habida cuenta de que con arreglo al artículo 15, apartado 3, de la GGmbH, la cesión de participaciones, realizada por un socio de una sociedad de responsabilidad limitada a efectos de aumentar el capital de otra sociedad de responsabilidad limitada mediante aportación no dineraria realizada en forma de contrato de aportación, deberá realizarse obligatoriamente mediante un contrato elevado a escritura pública, este requisito constituye una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de la sociedad. En este supuesto concreto, existe un vínculo jurídico y económico directo entre la cesión de participaciones en la Arku Maschinenbau GmbH, de la que era titular el Sr. Albert Reiss, acordada en el contrato de aportación, en favor de la recurrente y el aumento del capital de la recurrente vinculado a dicha operación. La cesión de participaciones en escritura pública ante notario va acompañada del documento en el que se hace constar el aumento del capital, por lo que dicha cesión debe considerarse parte de la operación de aumento de capital. Por consiguiente, todos los derechos que gravan las formalidades establecidas por el Derecho nacional para la operación de aumento de capital están vinculados tanto jurídica como económicamente de modo directo a la forma de la sociedad de que se trata y deben considerarse impuestos prohibidos por el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335. ( )

45. El Abogado General Geelhoed, en el punto 17 de sus conclusiones en el presente asunto, resumió la jurisprudencia aplicable a la cuestión de si los derechos notariales pertenecen a la categoría de «impuestos similares al impuesto sobre las aportaciones», en el sentido del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, del siguiente modo: están prohibidos, en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, los derechos notariales

– percibidos por la autorización de una escritura pública en la que se hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva,

– en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los notarios son funcionarios del Estado

– y de que los derechos se abonan en parte al Estado para financiar tareas de éste. ( )

46. En relación con la cesión por parte del notario de una parte de las tasas al Estado, el Tribunal de Justicia declaró que lo determinante para calificar los honorarios de impuesto a efectos de la Directiva 69/335 no es tanto la identidad del perceptor o del acreedor inicial como la identidad de su destinatario final. ( ) Así, en los asuntos Modelo I, ( ) Modelo II ( ) y Gründerzentrum, ( ) los emolumentos eran percibidos, en un primer momento, por los notarios funcionarios y, a continuación, eran transferidos al Estado, que era el patrón de dichos notarios. Lo determinante para calificar los honorarios como derecho prohibido desde el punto de vista de la Directiva 69/335 eran la transferencia y el destino de dichos emolumentos.

47. Tras la entrada en vigor del nuevo texto de la LJKG, ha cambiado la situación de los notarios funcionarios de la circunscripción territorial de Baden en relación con aquellos asuntos societarios cuya escrituración notarial sea exigida por la normativa mercantil, por lo que se refiere a la Directiva 69/335.

48. Según el nuevo texto del artículo 11, apartado 1, de la LJKG, en la circunscripción de Baden la Hacienda Pública no participa en los derechos por otorgamiento de escritura pública de aquellos asuntos societarios cuya escrituración notarial sea exigida por la normativa mercantil. No obstante, como compensación a tanto alzado, los notarios deberán ceder un 15 % de tales tasas a la Hacienda Pública. Esta disposición tiene carácter retroactivo y, por ello, se aplica asimismo al caso que ha dado origen al presente asunto.

49. Así pues, el 85 % de la tasa percibida no se cede a la Hacienda Pública, sino que permanece en poder del notario funcionario. Por lo tanto, con respecto al 85 % de las tasas no se cumple el presupuesto de que una parte de las tasas cobradas por el notario funcionario reviertan al Estado para financiar sus actividades. En consecuencia, el 85 % de las tasas, que le queda al notario funcionario con arreglo al nuevo texto del artículo 11 de la LJKG, no constituye ningún derecho prohibido en el sentido del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.

50. La doctrina pone de relieve además el hecho de que en Alemania los notarios que trabajan como autónomos no están obligados a ceder ninguna parte de las tasas al Estado para financiar actividades estatales de carácter general, sino que son acreedores directos de las tasas percibidas por la escrituración notarial y asumen por completo el riesgo económico de su actividad. ( ) Del mismo modo, con arreglo al nuevo texto de la LJKG, corresponde a los notarios funcionarios proceder al cobro de todos los créditos que nacen por la elevación a escritura pública de aquellos asuntos societarios cuya escrituración notarial sea exigida por la normativa mercantil; asumen el riesgo de pérdidas ocasionadas por el impago de créditos y a la Hacienda Pública no les exime del pago de intereses e indemnizaciones de daños y perjuicios que se les requieran. En este sentido, la situación de los notarios funcionarios en la circunscripción de Baden es comparable a la de los notarios que trabajan como autónomos. Por ello también, es preciso considerar que la percepción de una tasa notarial, en la medida en que permanece en poder del notario, no es contraria a la Directiva 69/335.

51. Tras la reforma de la LJKG, el restante 15 % de las tasas, descrito en el nuevo texto del artículo 11, apartado 1, de la LJKG como una compensación a tanto alzado, revierte al Estado. Ese 15 % de las tasas cumple los tres requisitos que permiten establecer que se trata de un derecho prohibido, señalados por el Abogado General Geelhoed en sus conclusiones presentadas el 16 de junio de 2005 en este asunto. Estos requisitos son: la autorización de una escritura pública en la que se haga constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva; los derechos se perciben en el marco de un sistema jurídico en el que el notario es funcionario del Estado y una parte de esos derechos está destinada al Estado para financiar sus tareas. Sobre este particular, me adhiero a la opinión mantenida por el Abogado General Geelhoed.

52. Esa parte de la tasa sólo podría ser excluida de la prohibición del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, en virtud del artículo 12 de la Directiva. En el asunto C‑264/04, ( ) el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335 establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, sin perjuicio de lo dispuesto en sus artículos 10 y 11, pueden gravar a las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones. De la sentencia recaída en los asuntos acumulados C‑71/91 y C‑178/91 ( ) se desprende claramente que los derechos relacionados con la inscripción de una sociedad de capital están comprendidos en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva y sólo son legales si los autoriza el artículo 12. ( )

53. Así sucede también en el caso de los derechos que gravan una formalidad esencial para el aumento de capital de una sociedad. Las tasas percibidas con ocasión de la formalidad consistente en la elevación a escritura pública de un aumento de capital, relacionadas, por ello, con la forma jurídica de la sociedad, se hallan comprendidas, por lo tanto, en la prohibición establecida en el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 e, igualmente, sólo son legales si las autoriza el artículo 12 de la Directiva.

54. Por consiguiente, se plantea la cuestión de cuál es la relación existente entre los artículos 10 y 12 de la Directiva.

55. De considerar que el artículo 12 de la Directiva 69/335 constituye una mera excepción a lo dispuesto en los artículos 10 y 11 de esta Directiva, ello significaría que podrían percibirse los derechos especificados como lex specialis en el marco del artículo 12, a pesar de estar prohibidos en virtud de los artículos 10 y 11. Esta interpretación sería, no obstante, contraria al espíritu y a la finalidad de la Directiva.

56. La finalidad de la Directiva 69/335 fue expuesta por el Tribunal de Justicia del siguiente modo: «según consta en su exposición de motivos, la Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior. En lo que respecta a la imposición de las concentraciones de capitales, la consecución de tal finalidad supone suprimir los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros y aplicar, en su lugar, un impuesto percibido una sola vez en el mercado común y del mismo nivel en todos los Estados miembros». ( )

57. Del último considerando de la Directiva 69/335 resulta que el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, puede poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva.

58. Por consiguiente, en mi opinión, del análisis teleológico de la Directiva 69/335 resulta que el artículo 10 de la Directiva quedaría privado de su finalidad si se permitiera, con arreglo al artículo 12 de la Directiva, la imposición de un derecho que se hubiera calificado de otro impuesto o derecho en el sentido del artículo 10 de la Directiva. Por lo tanto, debe entenderse que entre el artículo 10 y el artículo 12 de la Directiva 69/335 existe una relación excluyente, de modo que los derechos se hallan comprendidos bien en el artículo 10 o bien en el artículo 12. ( )

b) Artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335

59. El artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335 excluye determinados impuestos y otros derechos de la prohibición de percepción establecida en el artículo 10 de la Directiva.

i) El artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335

60. El artículo 12, apartado 1, letra a) de la Directiva establece que los Estados miembros podrán percibir los denominados «impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios», liquidados estimativamente o no.

61. Sin embargo, un examen más pormenorizado revela que el elemento al que la versión alemana de la Directiva se refiere con la expresión Börsenumsatzsteuer aparece formulado en otras lenguas de formas diversas.

62. Este elemento se denomina «duties on the transfer of securities» en inglés, «taxes sur la transmission des valeurs mobilières» en francés, «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari» en italiano y «dajatve na prenos vrednostnih papirjev» en esloveno. La jurisprudencia más reciente habla también de «impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios» ( ) en las versiones alemanas de las sentencias relativas al artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva. La cuestión es cómo se debe interpretar este concepto. El Tribunal de Justicia, en el asunto 283/81, ( ) señaló que debe tenerse en cuenta que «las disposiciones del Derecho comunitario están formuladas en diversas lenguas y que las distintas versiones lingüísticas son igualmente auténticas. Por tanto, para interpretar una disposición de Derecho comunitario es necesario comparar sus versiones lingüísticas». ( ) En caso de discrepancia entre las mismas, la disposición de que se trate debe interpretarse en función del sistema general y de la finalidad de la normativa de la que forma parte. ( )

63. Aunque, según la jurisprudencia, la cesión de participaciones sociales está incluida sin lugar a dudas en el concepto de transmisión de valores mobiliarios, ( ) considero, sin embargo, que una interpretación teleológica del artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 permite que se perciban impuestos o derechos sólo en el caso de que éstos no estén vinculados a un aumento del capital social de una sociedad de capitales.

64. Al margen de la interpretación teleológica, en virtud de la cual se excluye la aplicación del artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 a una cesión de participaciones sociales directamente relacionada con el aumento del capital social, cabe aducir otra razón en contra de la aplicación del artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva en el litigio principal.

65. Desde el punto de vista de la teoría del Derecho, un impuesto es una prestación pecuniaria que no representa una contraprestación por una determinada prestación, sino que es recaudado por el Estado o una de sus entidades de Derecho público para la obtención de ingresos y se aplica por igual a todos aquellos que cumplan el supuesto de hecho al que se vincula el nacimiento de la obligación tributaria. ( )

66. El supuesto de hecho del artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva, al que se vincula la obligación de realizar la prestación, está constituido por la transmisión de valores mobiliarios. En Derecho alemán, la transmisión de participaciones sociales está sujeta al requisito de la elevación a escritura pública, mientras que en el caso de la cesión de acciones, con independencia de que la transmisión de éstas tenga lugar en bolsa o directamente entre el transmitente y el adquirente, no se exige el otorgamiento en escritura pública y, por lo tanto, tampoco se genera derecho notarial alguno.

67. En el supuesto de las tasas notariales percibidas con ocasión de asuntos societarios cuya escrituración notarial sea exigida por la normativa mercantil, la calificación de impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios sería, por lo tanto, contraria al principio general del Derecho ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Por estos motivos, las tasas notariales percibidas por la elevación a escritura pública de la cesión de participaciones sociales vinculada a un aumento de capital no pueden considerarse «impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios» a efectos del artículo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335.

ii) Artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335

69. Como excepción a la prohibición de «impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital» ( ) establecida en el artículo 10 de la Directiva 69/335, el artículo 12, apartado 1, letra e), de esta Directiva permite a los Estados miembros percibir «derechos que tengan un carácter remunerativo». Es preciso señalar, antes de nada, que, según la jurisprudencia, la expresión «derechos que tengan un carácter remunerativo» aquí utilizada no se remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance. ( )

70. En el marco de aplicación del artículo 12 de la Directiva, si bien el carácter remunerativo del derecho exige que éste, a diferencia de los impuestos generales, sea la contrapartida de un servicio individualizado, ninguna disposición del artículo 12 puede ser interpretada, a falta de prescripciones expresas el efecto, en el sentido de que excluye del concepto de derecho que tenga un carácter remunerativo a un derecho que sea la contrapartida de una operación exigida por la ley con un objetivo de interés general. ( )

71. Es jurisprudencia reiterada que «la distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva 69/335 y los derechos que tengan un carácter remunerativo, cuya percepción se autoriza, implica que éstos comprenden únicamente las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o cuyo importe se calcule no en función del coste de la operación cuya contrapartida constituye, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva 69/335». ( )

72. En el asunto Fantask y otros, ( ) el Tribunal de Justicia declaró que «un derecho cuya cuantía aumenta directamente y sin límite en proporción al capital nominal suscrito, no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. En efecto, aunque si en algunos casos puede existir una conexión entre la complejidad de una operación de inscripción y el volumen del capital suscrito, la cuantía de tal derecho no estará, por lo general, relacionada con los gastos en que incurre concretamente el órgano administrativo al realizar las formalidades de inscripción».

73. El Abogado General Jacobs, en el asunto Fantask y otros, estableció los siguientes principios en relación con los derechos que tengan un carácter remunerativo:

– Un Estado miembro puede percibir derechos en contrapartida de determinados servicios individualizados que presta a las sociedades.

– Los derechos de carácter remunerativo deben calcularse sobre la base del coste real de los servicios de que se trate. No se puede fijar un importe tan elevado que cubra la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado.

– Cuando el coste de determinadas operaciones sea difícil de determinar, debe evaluarse globalmente. Dicha evaluación debe establecerse de manera razonable tomando en consideración el número y la cualificación del personal, el tiempo dedicado por dicho personal y los gastos materiales necesarios.

– Se pueden fijar derechos distintos para las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, siempre que ninguno de los importes exigidos a cada una de dichas sociedades sobrepase el coste del servicio. ( )

74. Propongo que en el presente asunto también se acuda a estos criterios.

75. Los criterios aclaran que un derecho de carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva, «deben reflejar los costes de los servicios concretos y no pueden emplearse para financiar los gastos administrativos generales del servicio de que se trate». ( ) En las conclusiones presentadas en el asunto Fantask y otros, el Abogado General estimó apropiado basar el cálculo de los costes pertinentes en los principios normales de la contabilidad de costes o de gestión y, a este respecto, expuso lo siguiente: «en otros términos, los derechos pueden reflejar los costes directos y gastos generales del organismo imputables a los servicios de que se trata. Así, dichos costes podrían incluir, además de los costes materiales directos y los salarios y cotizaciones a la seguridad social del personal que presta los servicios, una parte proporcional de los gastos generales del organismo, como los de electricidad y calefacción, costes de gestión de personal, de explotación y desarrollo de sistemas informáticos, rentas de alquiler de oficinas o amortización de éstas, amortizaciones de otros bienes del inmovilizado material, como mobiliario y equipos, etc. La proporción de dichos costes atribuible a los servicios de inscripción debe determinarse, en lo posible, mediante imputación directa, por ejemplo, determinando la renta pagadera por las oficinas específicamente destinadas a los servicios de que se trata.» ( )

76. Por consiguiente, en principio, un derecho, percibido como contrapartida por una operación como la elevación a escritura pública de la cesión de las participaciones sociales y el aumento de capital directamente relacionado con ella, podría ser considerado un derecho de carácter remunerativo permitido con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e). Queda por determinar, no obstante, la cuestión de si la cesión a la Hacienda Pública, prevista en la LJKG, de una compensación a tanto alzado del 15 % de las tasas notariales percibidas en el contexto de asuntos societarios, establecida conforme a las tarifas previstas en la legislación alemana para el cálculo de los honorarios según un criterio ad valorem, que debe superar a su vez el examen concreto realizado sobre la base de los criterios jurisprudenciales antes mencionados.

77. Según jurisprudencia reiterada, el Tribunal de Justicia fija únicamente los criterios con arreglo a los cuales se determina de qué modo se debe proceder para comprobar si todos los derechos controvertidos en el litigio principal tienen o no carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, de la Directiva y deja al órgano jurisdiccional remitente el examen específico de la compatibilidad, en el caso concreto, de los derechos nacionales con el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, ya que «corresponde al órgano jurisdiccional nacional, basándose en las consideraciones anteriores, analizar en qué medida los derechos objeto del litigio tienen carácter remunerativo y ordenar, en su caso, eventuales devoluciones». ( ) Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente debe examinar si el 15 % los derechos notariales percibidos por los notarios funcionarios por la elevación a escritura pública y cedidos al Estado corresponden efectivamente a los gastos efectuados por el Estado en relación con la operación de elevación a escritura pública.

78. Únicamente cuando se cumplan los criterios fijados en los puntos 71 a 75, puede considerarse que subsiste un derecho con carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335. De no ser así, el 15 % de los derechos notariales por la elevación a escritura pública que debe cederse al Estado entraría en la categoría de derechos prohibidos en el sentido del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.

79. Por último, cabe señalar que, según reiterada jurisprudencia, «cuando las disposiciones de una Directiva, desde el punto de vista de su contenido, no estén sujetas a condición alguna y sean lo suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien cuando éste no haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva dentro del plazo señalado, bien cuando haya procedido a una adaptación incorrecta. […] La prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, así como la excepción a dicha prohibición que figura en la letra e) del apartado 1 del artículo 12, [de la citada Directiva] están formuladas en términos suficientemente precisos e incondicionales como para poder ser invocadas por los justiciables ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra una disposición de Derecho nacional contraria a dicha Directiva». ( )

V. Conclusión

80. A la luz de las consideraciones precedentes y de las conclusiones presentadas por el Abogado General Geelhoed el 16 de junio de 2005, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial complementaria del siguiente modo:

«Los derechos notariales pierden su cualidad tributaria a los efectos de la Directiva 69/335 en relación con la parte de la tasa, percibida por la elevación a escritura pública de un negocio jurídico que se halla comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, con la que se queda personalmente el notario funcionario. La compensación a tanto alzado cedida por el notario funcionario al Estado, que se descuenta de tales derechos, no constituye impuesto alguno, sino que tiene carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, letra e), de la Directiva 69/335, en la medida en que refleja los costes de los servicios relacionados con la elevación a escritura pública y no se emplea para financiar los gastos administrativos generales del correspondiente notario funcionario.»