Edición provisional

AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

de 9 de enero de 2023 ( )

«Procedimiento prejudicial — Artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 167, 168 y 178 — Derecho a deducir el IVA soportado — Fraude — Prueba — Obligación de diligencia del sujeto pasivo — Toma en consideración de una infracción de las disposiciones nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate»

En el asunto C‑289/22,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), mediante resolución de 28 de febrero de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de mayo de 2022, en el procedimiento entre

A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., «f.a.», en liquidación,

y

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por el Sr. E. Regan, Presidente de Sala, y los Sres. D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (Ponente) y Z. Csehi, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Pikamäe;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, tras oír al Abogado General, de resolver mediante auto motivado de conformidad con el artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento;

dicta el siguiente

Auto

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en relación con los principios de neutralidad fiscal, de proporcionalidad y de seguridad jurídica, y del artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»).

2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., «f.a.», en liquidación (en lo sucesivo, «A.T.S. 2003»), y la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Oficina Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría) (en lo sucesivo, «Dirección de Recursos»), en relación con el importe del impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a facturas abonadas durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 30 de septiembre de 2013.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3 Habida cuenta de las fechas en que tuvieron lugar los hechos del litigio principal, es preciso señalar que es la versión de la Directiva 2006/112 resultante de la Directiva 2010/45/UE del Consejo, del 13 de julio de 2010 (DO 2010, L 189, p. 1), aplicable a partir del 1 de enero de 2013, la que se aplica ratione temporis a algunos de estos hechos. Sin embargo, dado que las modificaciones introducidas por esta última Directiva carecen de pertinencia directa para el presente asunto, solo se mencionan las disposiciones de la Directiva 2006/112 en su versión inicial.

4 El artículo 167 de la Directiva 2006/112 establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

5 El artículo 168 de la mencionada Directiva dispone lo siguiente:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]».

6 A tenor del artículo 178 de la citada Directiva:

«Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:

a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240;

[…]».

Derecho húngaro

7 El artículo 1 de la adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Ley n.º XCII de 2003, de Procedimiento General Tributario) (Magyar Közlöny 2003/131; en lo sucesivo, «Ley de Procedimiento General Tributario»), establece en su apartado 7:

«Los contratos, las operaciones y los demás actos similares deberán calificarse según su verdadero contenido. Los contratos o cualesquiera otros negocios jurídicos que carezcan de validez serán pertinentes a efectos tributarios en la medida en que pueda demostrarse su resultado económico.»

8 El artículo 2 de la Ley de Procedimiento General Tributario dispone, en su apartado 1:

«En la relación jurídico-tributaria los derechos se ejercerán conforme a su finalidad. A efectos de la aplicación de las leyes tributarias no tendrá la consideración de ejercicio de los derechos conforme a su finalidad aquel contrato u otro negocio jurídico que pretenda eludir disposiciones comprendidas en las leyes tributarias.»

9 A tenor del artículo 97, apartados 4 y 6, de la citada Ley:

«(4) Durante la realización de la inspección, la Administración tributaria tendrá la obligación de determinar y probar los hechos, salvo en aquellos casos en los que la ley imponga la carga de la prueba al contribuyente.

[…]

(6) Durante la determinación de los hechos, la Administración tributaria estará obligada asimismo a investigar aquellos hechos que beneficien al contribuyente. Un hecho o circunstancia no probado no podrá —salvo en caso del procedimiento de estimación— apreciarse en detrimento del contribuyente.»

10 El artículo 119 de la általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Ley n.º CXXVII de 2007, del Impuesto sobre el Valor Añadido) (Magyar Közlöny 2007/155) dispone, en su apartado 1:

«Salvo que la presente Ley disponga otra cosa, el derecho a deducción del impuesto nacerá cuando deba calcularse la cuota del impuesto devengado correspondiente al impuesto soportado (artículo 120).»

11 El artículo 120, letra a), de dicha Ley establece:

«En la medida en que el sujeto pasivo —actuando en tal condición— utilice o explote de otro modo los productos o servicios para llevar a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas, tendrá derecho a deducir del impuesto del que es deudor el impuesto que:

a) le haya repercutido otro sujeto pasivo —incluidos las personas u organismos sometidos al impuesto sobre sociedades simplificado— en relación con la adquisición de bienes o servicios».

12 El artículo 127, apartado 1, de la citada Ley señala:

«El ejercicio del derecho a deducción queda supeditado al requisito objetivo de que el sujeto pasivo disponga personalmente de:

a) en el supuesto al que se refiere el artículo 120, letra a), una factura expedida a su nombre que demuestre que la operación se ha realizado;

[…]».

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

13 A.T.S. 2003 prestó servicios de protección de bienes y de limpieza durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 30 de septiembre de 2013. Dichos servicios fueron realizados por su personal asalariado, así como por subcontratistas y trabajadores contratados a través de una empresa de trabajo temporal. Seguidamente, esta última pasó a ser subcontratista de A.T.S. 2003 y, con tal fin, recurrió a su vez a la contratación de trabajadores a través de una empresa de trabajo temporal.

14 La Administración tributaria constató que A.T.S. 2003 adeudaba 141 457 000 forintos húngaros (HUF) (unos 345 155 euros) en concepto de IVA, impuesto sobre la renta de las personas físicas, cotizaciones a la seguridad social y otras contribuciones correspondientes al período comprendido entre diciembre de 2010 y septiembre de 2013. Además, impuso a esta una multa tributaria y recargos por demora.

15 Por lo que respecta al IVA deducible, la Administración tributaria comprobó que A.T.S. 2003 estaba imputada por un delito de fraude fiscal, dado que una inspección efectuada por la Dirección de Asuntos Penales de dicha Administración había puesto de manifiesto la existencia de una cadena de facturación ficticia y el recurso a empresas de trabajo temporal que no ejercían ninguna actividad económica real y que no cumplían los requisitos establecidos por la normativa nacional para ejercer dicha actividad. A la vista de los datos y de la información recabados durante la referida investigación, dicha Administración consideró que A.T.S. 2003 no solo no había actuado con la diligencia debida, sino que había contribuido a la puesta en marcha de una cadena de prestaciones creada de manera artificial mediante la celebración, en particular, de contratos de cesión de trabajadores con empresas que no disponían de los medios necesarios para ejecutar las prestaciones convenidas o que no habían ejercido ninguna actividad económica real. La misma Administración consideró que, en tales circunstancias, las facturas emitidas por dichas sociedades no eran fehacientes.

16 A raíz de un recurso contra la decisión de la Administración tributaria, la Dirección de Recursos confirmó dicha decisión en lo referente al IVA. A.T.S. 2003 interpuso entonces un recurso ante el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), el órgano jurisdiccional remitente, ante el que impugna los hechos que se le imputan y alega en esencia que ha actuado con toda la diligencia que podía razonablemente esperarse de ella en la comprobación de que las facturas controvertidas no estaban vinculadas a un fraude.

17 El órgano jurisdiccional remitente, tras señalar que el Tribunal de Justicia ya ha interpretado las disposiciones de la Directiva 2006/112 en numerosos asuntos que afectan a Hungría, en particular en los que dieron lugar a los autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), y de 3 de septiembre de 2020, Crewprint (C‑611/19, no publicado, EU:C:2020:674), expone que subsisten discordancias entre las soluciones adoptadas por los órganos jurisdiccionales nacionales relativas a la interpretación y aplicación del Derecho de la Unión, así como a la interpretación de las resoluciones dictadas por el Tribunal de Justicia en lo que atañe a la carga de la prueba que incumbe respectivamente al sujeto pasivo y a la Administración tributaria. Habida cuenta de esta situación, el órgano jurisdiccional remitente considera que, para cumplir su misión de control en el presente asunto, necesita indicaciones del Tribunal de Justicia sobre la manera en que deben apreciarse los elementos de prueba invocados por la Administración tributaria.

18 El órgano jurisdiccional remitente expone que es necesario apreciar, en el litigio principal, si las circunstancias invocadas por la Dirección de Recursos, a saber, el hecho de que los operadores que intervienen en la cadena de prestaciones anteriores no dispongan de personal propio y no hayan cumplido sus obligaciones fiscales, pueden considerarse elementos objetivos que justifican denegar el derecho a deducción, aunque el Tribunal de Justicia ya haya declarado que tales circunstancias no constituyen en sí mismas tales elementos objetivos.

19 Dicho órgano jurisdiccional precisa que más concretamente debe apreciar si la Administración tributaria podía, basándose en esas mismas circunstancias, declarar la falta de veracidad de las facturas y, por lo tanto, la existencia de un fraude, cuando, por un lado, A.T.S. 2003 se benefició de la posibilidad que le ofrecía la legislación nacional de no contratar a personal y recurrir a la cesión de trabajadores y a la subcontratación y, por otro lado, se cumplían tanto los requisitos materiales como formales del derecho a deducción.

20 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en particular, si el hecho de que la Administración tributaria no reconozca ni la existencia de un contrato celebrado entre el sujeto pasivo y el emisor de la factura ni la realidad de la existencia de la prestación de servicios objeto de dicha factura, exigiendo al mismo tiempo al sujeto pasivo que realice comprobaciones no solo en relación con su interlocutor inmediato, sino también con todos los operadores que constituyen la cadena de prestaciones, en relación con, en particular, la legalidad de su actividad, no constituye una ampliación de la obligación de diligencia con la que debe actuar el sujeto pasivo, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para garantizar que la operación en la que se basa el derecho a deducción no forme parte de un fraude del IVA.

21 Por dudar de que la exigencia de tales comprobaciones sea conforme con los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta, más concretamente, si el hecho de que el sujeto pasivo compruebe que los operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones han infringido las normas que regulan las prestaciones de servicios de que se trata, sin que dicha infracción afecte a la ejecución de estas, puede llevar a considerar que dicho sujeto pasivo participó en un fraude del IVA y a que se le deniegue el derecho a deducción.

22 Según dicho órgano jurisdiccional, es problemática la práctica de la Administración tributaria consistente en poner en duda la racionalidad de las decisiones comerciales de los sujetos pasivos, sin tener en cuenta su libertad contractual y la especificidad de la vida económica. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente duda de que pueda considerarse que el ejercicio del derecho a deducción no es conforme a su finalidad y, por tanto, que es constitutivo de fraude cuando el sujeto pasivo lo ejerce en el marco de un mecanismo que le permite reducir sus costes, incluidos los relativos al IVA.

23 Según el órgano jurisdiccional remitente, se plantea asimismo la cuestión de si, dado que los fraudes cometidos en cadena están extendidos en el ámbito de la cesión de trabajadores, la Administración tributaria está obligada a precisar en cada caso los elementos constitutivos del fraude fiscal y a probar que este se ha producido.

24 En estas circunstancias, el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Deben interpretarse los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva [2006/112] en el sentido de que, si la autoridad tributaria constata con respecto a cualquier miembro de una cadena de prestaciones una infracción de la normativa especial relativa a las prestaciones asumidas mediante el contrato firmado con el contribuyente o mediante los acuerdos celebrados entre los miembros de la cadena, o una infracción de cualquier otra normativa, tal incumplimiento constituye un hecho por sí mismo suficiente, en tanto que circunstancia objetiva, para demostrar la existencia de un fraude fiscal, aun cuando la actividad de los miembros de la cadena sea legal en todos los aspectos, o bien la autoridad tributaria tiene que concretar también en este caso en qué consiste el fraude fiscal, así como por cuál de los miembros de la cadena y por medio de qué actuación se ha cometido? En este contexto, en el supuesto de constatar un incumplimiento, ¿es preciso que la autoridad tributaria examine el nexo causal entre el incumplimiento de las obligaciones normativas que rigen la actividad económica y el derecho a deducción del contribuyente, de manera que solo en caso de acreditar tal nexo podrá denegar al contribuyente su derecho a deducir el IVA?

2) Habida cuenta de los citados artículos de la Directiva [2006/112], así como del derecho a un procedimiento equitativo consagrado como principio general del Derecho en el artículo 47 de la [Carta] y de los principios fundamentales de proporcionalidad y de seguridad jurídica, ¿puede exigirse al contribuyente, en el ámbito de su obligación general de control, que verifique si los miembros anteriores de la cadena han cumplido las obligaciones establecidas mediante normativa especial para la ejecución de las prestaciones facturadas y los requisitos para operar legalmente? En caso de respuesta afirmativa, ¿se trata de una obligación continua del contribuyente mientras dure la relación jurídica o, en su caso, con qué frecuencia debe cumplirla?

3) ¿Deben interpretarse los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva [2006/112] en el sentido de que, si el contribuyente detecta que cualquier miembro anterior de la cadena ha incumplido sus obligaciones, se genera para el contribuyente el deber de no ejercitar su derecho a deducir el IVA soportado en ese caso, so pena de que la aplicación de la deducción del IVA se califique de evasión fiscal?

4) ¿Deben interpretarse los citados artículos de la Directiva [2006/112], en relación con los principios de seguridad jurídica y neutralidad fiscal, en el sentido de que, a la hora de examinar y calificar el carácter fraudulento de la cadena, así como al determinar los hechos relevantes y apreciar las pruebas que los acreditan, la autoridad tributaria no puede ignorar las disposiciones de la normativa especial relativa a las prestaciones facturadas, en particular las normas que regulan los derechos y obligaciones de las partes?

5) ¿Es conforme con los citados artículos de la Directiva [2006/112], así como con el derecho a un procedimiento equitativo consagrado como principio general del Derecho en el artículo 47 de la Carta y con el principio fundamental de seguridad jurídica, una práctica de la autoridad tributaria consistente en que, a raíz de un control del derecho a deducción relativo a una operación económica realizada en ejercicio de una actividad de prestación de servicios, la existencia real de dicha operación económica, documentada a través de facturas, contratos y otros justificantes contables, puede refutarse sobre la base de las constataciones efectuadas por la autoridad inspectora durante la inspección, de las declaraciones depuestas durante la inspección por las personas inspeccionadas, así como de las declaraciones testificales emitidas por trabajadores contratados a través de empresas de trabajo temporal acerca de qué piensan de su relación laboral, cómo la califican jurídicamente y quién consideran que ejerce como empleador?

6) ¿Es compatible con los citados artículos de la Directiva [2006/112], y es asimismo conforme con el derecho a un procedimiento equitativo consagrado como principio general del Derecho en el artículo 47 de la Carta y con el principio fundamental de seguridad jurídica, una práctica de la autoridad tributaria consistente en que la opción del contribuyente por realizar su actividad económica de una forma que le permita reducir en la mayor medida posible sus costes se califica de ejercicio irregular del derecho y, sobre esta base, la autoridad tributaria ejerce su derecho a recalificar los contratos de tal modo que crea un contrato entre partes que anteriormente no estaban vinculadas contractualmente?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

25 Con arreglo al artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento, cuando la respuesta a una cuestión prejudicial pueda deducirse claramente de la jurisprudencia o cuando la respuesta a tal cuestión no suscite ninguna duda razonable, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.

26 Pues bien, en el presente asunto, las respuestas a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente pueden deducirse claramente de la jurisprudencia.

27 Es cierto que este último menciona, en su petición de decisión prejudicial, discordancias persistentes que existen entre las soluciones adoptadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas a la interpretación y a la aplicación del Derecho de la Unión, así como a la interpretación de las resoluciones dictadas por el Tribunal de Justicia en relación con la carga de la prueba de la existencia de un fraude del IVA y de la participación del sujeto pasivo en tal fraude, que debe aportarse para denegarle el derecho a deducir el IVA soportado. A este respecto, señala, en particular, que las resoluciones que adoptó a raíz de los autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), y de 3 de septiembre de 2020, Crewprint (C‑611/19, no publicado, EU:C:2020:674), fueron anuladas por la Kúria (Tribunal Supremo, Hungría) y considera que, debido a las interpretaciones divergentes de este último auto, debe formular sus cuestiones prejudiciales de manera más concreta en lo que respecta a la apreciación de los elementos de prueba invocados por la autoridad tributaria, con el fin de limitar la posibilidad de interpretaciones divergentes.

28 Sin embargo, es preciso señalar que el órgano jurisdiccional remitente no ofrece ninguna precisión sobre las divergencias de interpretación del Derecho de la Unión o de las resoluciones del Tribunal de Justicia que menciona y que de su exposición se desprende que estas divergencias parecen referirse más bien a la apreciación de las pruebas en circunstancias determinadas.

29 En tales circunstancias, debe recordarse que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 267 TFUE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, el juez nacional es el único competente para constatar y apreciar los hechos del litigio principal. El Tribunal de Justicia no es competente para aplicar las normas jurídicas a una situación determinada, ya que el artículo 267 TFUE únicamente faculta al Tribunal de Justicia para pronunciarse sobre la interpretación de los Tratados y de los actos adoptados por las instituciones de la Unión (sentencia de 16 de junio de 2022, DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, apartado 37 y jurisprudencia citada).

30 A este respecto, en los puntos 8 y 11 de las recomendaciones a los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas al planteamiento de cuestiones prejudiciales (DO 2019, C 380, p. 1), se recuerda que la petición de decisión prejudicial no puede referirse a cuestiones de hecho suscitadas en el litigio principal y que no es el propio Tribunal de Justicia quien aplica el Derecho de la Unión al litigio.

31 A lo sumo, el Tribunal de Justicia puede, en el marco del procedimiento previsto en el artículo 267 TFUE y en aras de la cooperación con los órganos jurisdiccionales nacionales, facilitar al órgano jurisdiccional remitente las indicaciones que considere necesarias (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de julio de 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, apartado 30, y de 10 de febrero de 2022, HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, apartado 46).

32 Así, en materia de IVA, cuando se deniega a un sujeto pasivo el derecho a la deducción debido a la existencia de un fraude, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si la autoridad tributaria ha acreditado suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión que dicho sujeto pasivo cometió un fraude o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de ese fraude (véanse, en este sentido, el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 57, y la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).

33 A este respecto, el Tribunal de Justicia, interpretando la Directiva 2006/112, ya ha recordado en numerosas ocasiones los principios que se derivan de esta en lo que respecta a la carga de la prueba y ha proporcionado indicaciones para apreciar la pertinencia de determinados elementos de hecho. El Tribunal de Justicia procedió así, en particular, en los autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), y de 3 de septiembre de 2020, Crewprint (C‑611/19, no publicado, EU:C:2020:674), y en la sentencia de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), en respuesta a cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente que presentan grandes similitudes con las que ese mismo órgano jurisdiccional plantea en el presente asunto.

34 Por consiguiente, el Tribunal de Justicia constata que dicho órgano jurisdiccional ya disponía, antes de la presentación de su petición de decisión prejudicial, de los elementos de interpretación y de gran parte de las indicaciones que deben permitirle resolver el litigio principal. Por lo demás, el Tribunal de Justicia estima que las indicaciones solicitadas no dejan cabida a ninguna duda razonable.

35 En consecuencia, procede aplicar el artículo 99 del Reglamento de Procedimiento en el presente asunto.

36 Por otra parte, al no haber expuesto el órgano jurisdiccional remitente las razones por las que preguntaba al Tribunal de Justicia sobre la interpretación del artículo 47 de la Carta y del principio de seguridad jurídica, las cuestiones prejudiciales segunda, cuarta, quinta y sexta no responden a las exigencias del artículo 94 del Reglamento de Procedimiento, de modo que, en la medida en que se refieren a esa disposición de la Carta o a ese principio, son inadmisibles.

Sexta cuestión prejudicial

37 Mediante su sexta cuestión prejudicial, que procede examinar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica nacional consistente en calificar de «ejercicio irregular del derecho» la decisión de un sujeto pasivo de ejercer una actividad económica de forma que le permita reducir sus costes económicos y en denegar, por este motivo, a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado.

38 A este respecto, dado que el órgano jurisdiccional remitente evocó en su petición la posibilidad de abuso de derecho para explicar el supuesto contemplado en su cuestión prejudicial, procede recordar que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la antedicha Directiva y que el principio de prohibición de prácticas abusivas, que se aplica en el ámbito del IVA, lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, efectuados con el único fin de lograr una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, EU:C:2006:121, apartados 70 y 71, y de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, apartado 35).

39 Sin embargo, la comprobación de una práctica abusiva en materia de IVA exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional por la que se adapte a ella el Derecho interno, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, EU:C:2006:121, apartados 74 y 75, y de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, apartado 36).

40 En cuanto a la cuestión de si la finalidad esencial de una operación se limita a la obtención de dicha ventaja fiscal, ha de recordarse que, en materia de IVA, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, no está obligado a optar por la que maximice el pago del IVA, sino que, por el contrario, tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal. En efecto, generalmente los sujetos pasivos tienen libertad para elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas y para limitar sus cargas fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, EU:C:2006:121, apartado 73, y de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, apartado 42).

41 Por consiguiente, como también recordó el Tribunal de Justicia en el apartado 41 del auto de 3 de septiembre de 2020, Crewprint (C‑611/19, no publicado, EU:C:2020:674), el principio de prohibición de las prácticas abusivas prohíbe únicamente los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, efectuados con el único fin de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la Directiva 2006/112.

42 Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a la sexta cuestión prejudicial que la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica nacional consistente en calificar de «ejercicio irregular del derecho» la decisión de un sujeto pasivo de ejercer una actividad económica en la forma que le permita reducir sus costes económicos y en denegar, por este motivo, a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado, cuando no se haya acreditado la existencia de un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, efectuado con el único fin o, al menos, con la finalidad principal de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la antedicha Directiva.

Quinta cuestión prejudicial

43 A la vista de los hechos expuestos en la petición de decisión prejudicial, procede considerar que, mediante su quinta cuestión prejudicial, que es preciso examinar en segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a una prestación de servicios, basándose en comprobaciones resultantes de declaraciones de testigos a la vista de las cuales dicha autoridad ha cuestionado la realidad de esa prestación de servicios o ha considerado que esta formaba parte de un fraude del IVA.

44 Ha de recordarse que el derecho a deducir el IVA está supeditado al cumplimiento de requisitos tanto materiales como formales.

45 En cuanto a los requisitos o a las condiciones materiales, del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que para poder disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base del derecho a deducir el IVA sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que, en una fase anterior, esos bienes hayan sido entregados o esos servicios prestados por otro sujeto pasivo.

46 Esta segunda exigencia o condición material a la que se supedita el derecho a deducción implica que la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere la factura se haya realizado efectivamente. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que la comprobación de la existencia de la operación gravada debe llevarse a cabo con arreglo a las normas del Derecho nacional en materia de prueba, efectuando una apreciación global de todos los elementos y circunstancias de hecho del asunto principal (auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 46 y jurisprudencia citada).

47 En cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 establece que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada Directiva (auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 43 y jurisprudencia citada).

48 El Tribunal de Justicia también ha precisado, por lo que respecta a la carga de la prueba, que incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos para tener derecho a ella. Por tanto, el sujeto pasivo está obligado a aportar pruebas objetivas de que, efectivamente, con anterioridad adquirió bienes y recibió servicios de sujetos pasivos para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al IVA y con respecto a los cuales efectivamente abonó el IVA (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada).

49 Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha considerado en varias ocasiones que el hecho de que la prestación de que se trata no haya sido realizada concretamente por el proveedor mencionado en las facturas, en particular porque este no dispone del personal, de los materiales y de los activos necesarios, no basta por sí solo para excluir el derecho a deducción, ya que este hecho puede obedecer tanto a una ocultación fraudulenta de los proveedores como al simple recurso a subcontratistas (véase, en este sentido, el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 47 y jurisprudencia citada).

50 De ello se sigue que, si como indica el órgano jurisdiccional remitente, las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal se realizaron efectivamente y dichos servicios fueron utilizados posteriormente por A.T.S. 2003 para las necesidades de sus operaciones gravadas, en principio no se le podrá denegar el beneficio del derecho a la deducción (véase, por analogía, el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 49 y jurisprudencia citada).

51 No obstante, aun cuando se cumplan los requisitos materiales del derecho a deducir, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C‑439/04 y C‑440/04, EU:C:2006:446, apartados 54 y 55, y de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartado 45 y jurisprudencia citada).

52 En cuanto al fraude, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de los bienes o servicios en los que se basaba el derecho a deducción, participaba en una operación que formaba parte de dicho fraude cometido por el proveedor o por otro operador que hubiera participado anterior o posteriormente en la cadena de entregas o de prestaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartados 46 y 48 y jurisprudencia citada).

53 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo cometió un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a continuación si esas autoridades tributarias han demostrado la existencia de tales elementos objetivos (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).

54 Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la Administración tributaria de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional. Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y jurisprudencia citada).

55 De la jurisprudencia recordada en los apartados 52 a 54 del presente auto se desprende que solo puede denegarse a un sujeto pasivo el derecho a deducir si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que ha cometido un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Solo podrá denegarse ese derecho cuando tales hechos hayan quedado suficientemente probados con arreglo a Derecho y no mediante suposiciones (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, apartado 52 y jurisprudencia citada).

56 En el presente litigio, de la petición de decisión prejudicial resulta que la autoridad tributaria consideró que A.T.S. 2003 y otros operadores económicos habían creado una cadena de facturación ficticia recurriendo a cesiones falsas de trabajadores y a facturas falsas de subcontratación para reducir, en particular, sus obligaciones en materia de IVA. Dicha autoridad señaló, según la petición de decisión prejudicial, que de las declaraciones de las personas sospechosas interrogadas en el marco de una investigación penal y de los trabajadores puestos a disposición se desprendía que las empresas de trabajo temporal de que se trata no ejercían ninguna actividad económica real. Tales hechos, constitutivos de un fraude, si están demostrados con arreglo a las normas del Derecho nacional en materia de prueba, pueden justificar la denegación del derecho a la deducción del IVA.

57 En cambio, el hecho de que la cadena de operaciones que ha abocado a esas prestaciones de servicios sea irracional desde el punto de vista económico o no esté razonablemente justificada no puede considerarse en sí mismo constitutivo de un fraude (véanse, en este sentido, los autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 63, y de 3 de septiembre de 2020, Crewprint, C‑611/19, no publicado, EU:C:2020:674, apartado 42).

58 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la quinta cuestión prejudicial que la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a una prestación de servicios, basándose en comprobaciones resultantes de declaraciones de testigos a la vista de las cuales dicha autoridad tributaria ha cuestionado la realidad de esa prestación de servicios o ha considerado que esta formaba parte de un fraude del IVA, si, en el primer caso, el sujeto pasivo no ha acreditado que la citada prestación de servicios ha sido realizada efectivamente o si, en el segundo caso, la referida autoridad tributaria ha demostrado, con arreglo a las normas del Derecho nacional en materia de prueba, que ese sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.

Cuestiones prejudiciales primera y cuarta

59 Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y cuarta, que procede examinar conjuntamente y en tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducción por considerar un elemento de prueba suficiente de la existencia de un fraude del IVA el hecho de que dicho sujeto pasivo, u otros operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones, hayan infringido las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate, sin que se haya acreditado la existencia de un nexo entre dicha infracción y el derecho a la deducción del IVA.

60 En este contexto, dicho órgano jurisdiccional pregunta también, en esencia, si incumbe a la autoridad tributaria caracterizar los elementos constitutivos del fraude e identificar a los autores de dicho fraude y las actuaciones respectivas de estos.

61 Es preciso señalar que la infracción de las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate, por el sujeto pasivo u otro operador que interviene en la cadena de prestaciones, no constituye, en sí, un elemento que permita acreditar que el sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o ha participado en ese fraude. No obstante, tal infracción puede, según las circunstancias de hecho del caso de autos, constituir un indicio entre otros de la existencia de un fraude del IVA y una prueba que pueda tenerse en cuenta, en el marco de una apreciación global de esas circunstancias, para demostrar que el sujeto pasivo es su autor o participó activamente en él, o para demostrar que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte del referido fraude (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, apartado 41, y de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, apartado 58).

62 Por otra parte, incumbe a la autoridad tributaria, sobre la que recae la carga de la prueba, caracterizar los elementos constitutivos de un fraude del IVA, aportar la prueba de las actuaciones fraudulentas y acreditar que el sujeto pasivo es el autor de dicho fraude o participó activamente en él, o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte del referido fraude. No obstante, esta exigencia no implica necesariamente identificar a todos los actores del fraude y todas sus actuaciones respectivas. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las autoridades tributarias han aportado dicha prueba suficientemente con arreglo a Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, apartado 36).

63 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y cuarta que la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que

– se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a la deducción por considerar prueba suficiente de la existencia de un fraude del IVA el hecho de que dicho sujeto pasivo, u otros operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones, hayan infringido las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate, sin que se haya acreditado la existencia de un nexo entre dicha infracción y el derecho a la deducción del IVA;

– no obstante, tal infracción puede, según las circunstancias de hecho del caso de autos, constituir un indicio entre otros de la existencia de tal fraude y una prueba que pueda tenerse en cuenta, en el marco de la apreciación global de todas esas circunstancias, para demostrar que el sujeto pasivo es su autor o participó en él, o para demostrar que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte del referido fraude;

– incumbe a la autoridad tributaria caracterizar los elementos constitutivos del fraude del IVA, aportar la prueba de las actuaciones fraudulentas y acreditar que el sujeto pasivo es el autor de dicho fraude o participó activamente en él, o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de dicho fraude;

– esta exigencia no implica necesariamente identificar a todos los actores del fraude y todas sus actuaciones respectivas.

Cuestiones prejudiciales segunda y tercera

64 Mediante sus cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que procede examinar conjuntamente y en último lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que incumbe al sujeto pasivo comprobar que el proveedor y los demás operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones han respetado las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate y las demás normas nacionales que se aplican a su actividad.

65 De la jurisprudencia recordada en el apartado 52 del presente auto se desprende que debe denegarse el derecho a deducción cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA cometido por el proveedor o por otro operador que hubiera participado anterior o posteriormente en la cadena de entregas o de prestaciones.

66 El Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que no es contrario al Derecho de la Unión imponer a un operador económico que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal y que la determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no forman parte de un fraude cometido por otro operador económico en una fase anterior depende esencialmente de las circunstancias del caso (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C‑80/11 y C‑142/11, EU:C:2012:373, apartados 54 y 59, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, apartado 52, y el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, apartado 28).

67 El Tribunal de Justicia ha precisado que, cuando existan indicios que permitan sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad (sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C‑80/11 y C‑142/11, EU:C:2012:373, apartado 60, y autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, apartado 55, y de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, apartado 29).

68 No obstante, la autoridad tributaria no puede obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, transfiriéndoles de facto los actos de control que le incumbe realizar (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, apartado 51).

69 En particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la autoridad tributaria no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude por parte de los operadores anteriores ni, por otro lado, que disponga de documentación al respecto [sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C‑80/11 y C‑142/11, EU:C:2012:373, apartado 61, y de 4 de junio de 2020, C.F. (Inspección fiscal), C‑430/19, EU:C:2020:429, apartado 47].

70 De ello se desprende que la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias fácticas y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude. Así, ante indicios de fraude, cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas, como las que la autoridad tributaria tiene capacidad para realizar (sentencia de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, apartado 52).

71 Por lo que se refiere al cumplimiento de las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate, procede señalar que, como se desprende del apartado 61 del presente auto, la infracción de tales normas puede, según las circunstancias de hecho del caso de autos, constituir un indicio entre otros de la existencia de un fraude del IVA y una prueba que pueda tenerse en cuenta, en el marco de la apreciación global de todas esas circunstancias, para demostrar que el sujeto pasivo es su autor o participó activamente en él, o para demostrar que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte del referido fraude. Lo mismo sucede con la infracción de las demás normas nacionales aplicables al ejercicio de la actividad del proveedor y de los demás operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones.

72 De todo lo anterior se desprende que no puede exigirse al sujeto pasivo que desee ejercer el derecho a deducir el IVA que compruebe, en el momento de la adquisición que efectúa o posteriormente, que el proveedor y los demás operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones han respetado las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate y las demás normas nacionales que se aplican a su actividad. No obstante, en presencia de indicios, que resultan de la infracción de dichas normas y que pueden hacer nacer en el sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechas sobre la existencia de irregularidades o de un fraude, puede exigirse a dicho sujeto pasivo que actúe con una diligencia mayor y que adopte las medidas que razonablemente puedan esperarse de él para cerciorarse de que, mediante esa adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude del IVA.

73 En consecuencia, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que no incumbe, en principio, al sujeto pasivo que desee ejercer el derecho a deducir el IVA comprobar que el proveedor y los demás operadores que intervienen en un fase anterior en la cadena de prestaciones han respetado las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate y las demás normas nacionales que se aplican a su actividad. No obstante, en presencia de indicios, que resultan de la infracción de dichas normas y que pueden hacer nacer en el sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechas sobre la existencia de irregularidades o de un fraude, puede exigirse a dicho sujeto pasivo que actúe con una diligencia mayor y que adopte las medidas que razonablemente puedan esperarse de él para cerciorarse de que, mediante esa adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude del IVA.

Costas

74 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

1) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

debe interpretarse en el sentido de que

se opone a una práctica nacional consistente en calificar de «ejercicio irregular del derecho» la decisión de un sujeto pasivo de ejercer una actividad económica en la forma que le permita reducir sus costes económicos y en denegar, por este motivo, a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado, cuando no se haya acreditado la existencia de un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, efectuado con el único fin o, al menos, con la finalidad principal de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la antedicha Directiva.

2) La Directiva 2006/112

debe interpretarse en el sentido de que

no se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a una prestación de servicios, basándose en comprobaciones resultantes de declaraciones de testigos a la vista de las cuales dicha autoridad tributaria ha cuestionado la realidad de esa prestación de servicios o ha considerado que esta formaba parte de un fraude del IVA, si, en el primer caso, el sujeto pasivo no ha acreditado que la citada prestación de servicios ha sido realizada efectivamente o si, en el segundo caso, la referida autoridad tributaria ha demostrado, con arreglo a las normas del Derecho nacional en materia de prueba, que ese sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.

3) La Directiva 2006/112

debe interpretarse en el sentido de que

– se opone a que la autoridad tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a la deducción por considerar prueba suficiente de la existencia de un fraude del IVA el hecho de que dicho sujeto pasivo, u otros operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones, hayan infringido las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate, sin que se haya acreditado la existencia de un nexo entre dicha infracción y el derecho a la deducción del IVA;

– no obstante, tal infracción puede, según las circunstancias de hecho del caso de autos, constituir un indicio entre otros de la existencia de tal fraude y una prueba que pueda tenerse en cuenta, en el marco de la apreciación global de todas esas circunstancias, para demostrar que el sujeto pasivo es su autor o participó en él, o para demostrar que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte del referido fraude;

– incumbe a la autoridad tributaria caracterizar los elementos constitutivos del fraude del IVA, aportar la prueba de las actuaciones fraudulentas y acreditar que el sujeto pasivo es el autor de dicho fraude o participó activamente en él, o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de dicho fraude;

– esta exigencia no implica necesariamente identificar a todos los actores del fraude y todas sus actuaciones respectivas.

4) La Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad,

debe interpretarse en el sentido de que

no incumbe, en principio, al sujeto pasivo que desee ejercer el derecho a deducir el IVA comprobar que el proveedor y los demás operadores que intervienen en una fase anterior en la cadena de prestaciones han respetado las normas nacionales que regulan las prestaciones de servicios de que se trate y las demás normas nacionales que se aplican a su actividad. No obstante, en presencia de indicios, que resultan de la infracción de dichas normas y que pueden hacer nacer en el sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechas sobre la existencia de irregularidades o de un fraude, puede exigirse a dicho sujeto pasivo que actúe con una diligencia mayor y que adopte las medidas que razonablemente puedan esperarse de él para cerciorarse de que, mediante esa adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude del IVA.

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