ES Diario Oficial de la Unión Europea L 187/1

DECISIÓN (UE) 2017/1283 DE LA COMISIÓN

de 30 de agosto de 2016

relativa a la ayuda estatal SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) concedida por Irlanda a Apple

[notificada con el número C(2016) 5605]

(El texto en lengua inglesa es el único auténtico)

(Texto pertinente a efectos del EEE)

LA COMISIÓN EUROPEA,

Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, y en particular su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,

Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, y en particular su artículo 62, apartado 1, letra a),

Después de haber emplazado a los interesados para que presentaran sus observaciones, de conformidad con los citados artículos (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,

Considerando lo siguiente:

1. PROCEDIMIENTO

(1) Por carta de 12 de junio de 2013, la Comisión solicitó a Irlanda información sobre sus prácticas en materia de resoluciones fiscales (2). En particular, la Comisión solicitó información sobre resoluciones dictadas por Irlanda a favor de Apple Operations International (en lo sucesivo, «AOI»), Apple Sales International (en lo sucesivo, «ASI») y Apple Operations Europe (en lo sucesivo, «AOE»). La Comisión solicitó también una lista ilustrativa (con al menos cinco ejemplos) de empresas irlandesas residentes o de establecimientos permanentes de empresas extranjeras en Irlanda, que se beneficiaran de resoluciones fiscales para actividades similares en Irlanda.

(2) Por carta de 9 de julio de 2013, Irlanda envió a la Comisión la información solicitada. Irlanda señaló en su carta que la administración tributaria irlandesa (en lo sucesivo, la «agencia tributaria irlandesa») había dictado, en nueve casos, resoluciones a empresas no residentes relativas a la asignación de beneficios a su sucursal irlandesa. Estos casos incluían las nueve empresas siguientes: Empresa [A] (*1), Empresa [B], Empresa [C1], Empresa [D], Empresa [E], Empresa [F], Empresa [G1], Empresa [G2] y Empresa [G3].

(3) Por carta de 26 de agosto de 2013, la Comisión solicitó a Irlanda las resoluciones dictadas por la agencia tributaria irlandesa a esas nueve empresas. También solicitó todas las resoluciones dictadas en los años 2010, 2011 y 2012 por la agencia tributaria irlandesa. El 25 de septiembre de 2013, Irlanda facilitó las resoluciones dictadas a las nueve empresas, así como las resoluciones dictadas en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, la última de las cuales incluía un pequeño número de acuerdos previos sobre precios de transferencia (en lo sucesivo, «APP»), incluidos APP bilaterales.

(4) Por carta de 21 de octubre de 2013, la Comisión solicitó a Irlanda que facilitara las resoluciones dictadas por la agencia tributaria irlandesa en 1991 y 2007 en favor de ASI y AOE, así como los principales elementos que respaldaban las solicitudes a la agencia tributaria irlandesa para obtener dichas resoluciones, en particular, los informes de base del asesor fiscal de las empresas. La Comisión solicitó también información sobre las empresas de Apple Group residentes fiscales en Irlanda, incluidas todas las resoluciones vigentes y las declaraciones tributarias de las mismas en Irlanda de los ejercicios 2010, 2011 y 2012. El 21 de noviembre de 2013, las autoridades irlandesas presentaron la información solicitada, incluidas las resoluciones de 1991 y 2007 dictadas a favor de ASI y AOE y las declaraciones tributarias de las nueve empresas enumeradas en el considerando 2.

(5) Por carta de 24 de enero de 2014, la Comisión solicitó a Irlanda que se explicaran las resoluciones presentadas por Irlanda el 25 de septiembre de 2013. La Comisión también solicitó a Irlanda que presentara todas las resoluciones sobre la asignación de beneficios que habían sido dictadas desde 2004 y todas las dictadas hasta esa fecha y que todavía fueran vigentes, así como los principales elementos que respaldaban dichas resoluciones.

(6) El 6 de marzo de 2014, Irlanda presentó resoluciones adicionales sobre la asignación de beneficios en relación con las empresas cuyas solicitudes fueron tratadas por la «División de Casos de Gran Volumen» de la agencia tributaria irlandesa. Irlanda facilitó las resoluciones, una copia de la correspondencia recibida por Irlanda de parte de la empresa o de su asesor fiscal, estableciendo las bases para la solicitud de resolución, y una copia de la respuesta por parte de la agencia tributaria irlandesa. Se facilitó dicha información de diez empresas: Empresa [H], Empresa [I], Empresa [C2], Empresa [J], Empresa [K], Empresa [D], Empresa [L], Empresa [M], Empresa [N] y Empresa [O] (3). Irlanda señaló además que la información relativa a la Empresa [K] se había incluido en una respuesta anterior.

(7) Por carta de 7 de marzo de 2014, la Comisión notificó a Irlanda que estaba investigando si las resoluciones fiscales dictadas por la agencia tributaria irlandesa en 1991 y 2007 a favor de ASI y AOE constituían una nueva ayuda e invitaba a las autoridades irlandesas a presentar observaciones sobre la compatibilidad de dicha ayuda. Considerando que la Comisión ya había solicitado, por carta de 21 de octubre de 2013, los principales elementos que respaldaban dichas resoluciones, la Comisión invitó a Irlanda a facilitar información adicional relacionada con los regímenes fiscales refrendados por dichas resoluciones, así como las declaraciones tributarias de las empresas de Apple Group en Irlanda. El 25 de marzo de 2014, Irlanda presentó las declaraciones tributarias de ASI y AOE para los ejercicios de 2004 a 2010.

(8) Por cartas de los días 1 y 28 de mayo de 2014, las autoridades irlandesas expresaron su preocupación de que las conversaciones entre la Comisión y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en lo sucesivo, la «OCDE») pudiera haber llevado a la divulgación de información confidencial de contribuyentes. Por carta de 6 de junio de 2014, la Comisión respondió a estas dudas explicando que el debate entre la Comisión y la OCDE era de carácter general y que no se había divulgado a la OCDE información confidencial sobre contribuyentes.

(9) El 11 de junio de 2014, la Comisión adoptó, de conformidad con el artículo 108, apartado 2, del Tratado, su decisión de incoar el procedimiento de investigación formal a propósito de las resoluciones fiscales de 1991 y 2007 dictadas por la agencia tributaria irlandesa a favor de ASI y AOE, sobre la base de que dichas resoluciones podrían constituir ayudas estatales a tenor del artículo 107, apartado 1, del Tratado (en lo sucesivo, la «Decisión de incoación»).

(10) Por carta de 5 de septiembre de 2014, Irlanda presentó sus observaciones sobre la Decisión de incoación.

(11) El 17 de octubre de 2014, se publicó la Decisión de incoación en el Diario Oficial (4), en la cual se invitaba a los interesados a presentar sus observaciones sobre la investigación de la Comisión. Por carta de 17 de noviembre de 2014, la Comisión recibió observaciones de Apple. Adjunto a esas observaciones figuraba un informe ad hoc de asignación de beneficios preparado por su asesor fiscal [asesor fiscal de Apple] (en lo sucesivo, el «Informe ad hoc de [asesor fiscal de Apple]»). También presentaron observaciones Ibec (5) y Oxfam y una carta conjunta presentada por varias organizaciones comerciales (6).

(12) El 9 de enero de 2015, se celebró una reunión entre los servicios de la Comisión y los representantes de Apple, durante la cual Apple presentó a la Comisión su nueva estructura corporativa en Irlanda. Por correo electrónico de 19 de enero de 2015, como seguimiento de la reunión de 9 de enero de 2015, Apple presentó a la Comisión un resumen de los principales elementos de su reestructuración en Irlanda.

(13) El 30 de enero de 2015 y el 11 de marzo de 2015, Irlanda presentó sus comentarios sobre las observaciones de terceros recibidas por la Comisión en respuesta a la Decisión de incoación.

(14) Por carta de 4 de febrero de 2015, la Comisión solicitó la opinión de las autoridades irlandesas sobre la nueva estructura corporativa de Apple en Irlanda, así como toda la correspondencia intercambiada entre la agencia tributaria irlandesa y Apple en relación con esa nueva estructura corporativa. Irlanda respondió a dicha solicitud mediante carta de 25 de febrero de 2015 y facilitó la correspondencia y las notas de una teleconferencia de 11 de diciembre de 2014 entre la agencia tributaria irlandesa y Apple. Además, Irlanda pidió a la Comisión que aclarara algunos aspectos de su investigación sobre las resoluciones fiscales de 1991 y 2007 que, según Irlanda, parecían basarse en una interpretación errónea por parte de la Comisión de la legislación nacional aplicable.

(15) Por carta de 5 de marzo de 2015, la Comisión envió una solicitud de información a Irlanda relativa a los ingresos por intereses declarados en las cuentas financieras de ASI y AOE y a la asignación de dichos ingresos dentro de ASI y AOE. Además, la Comisión solicitó información sobre la gestión de las licencias de propiedad intelectual de ASI y AOE para la adquisición, fabricación, venta y distribución de productos Apple fuera del continente americano (en lo sucesivo, las «licencias de propiedad intelectual de Apple») y preguntó si los empleados de Apple Group estaban involucrados en dicha gestión. Irlanda respondió mediante carta de 15 de abril de 2015, facilitando a la Comisión la información solicitada, incluido un anexo presentado por Apple. En una segunda carta enviada el mismo día, Irlanda convino en una reunión con la Comisión.

(16) El 17 de abril de 2015, la Comisión envió una carta a Irlanda respondiendo a su solicitud, de 25 de febrero de 2015, de aclarar determinados aspectos de la investigación sobre las resoluciones de 1991 y 2007 (en lo sucesivo, la «carta de 17 de abril de 2015»). La Comisión solicitó a Irlanda que remitiera una copia de dicha carta a Apple.

(17) El 22 de abril de 2015, se celebró una reunión entre los servicios de la Comisión y Apple. Las autoridades irlandesas estuvieron presentes en esa reunión, que se centró en la asignación de beneficios dentro de ASI y AOE.

(18) Por correo electrónico de 23 de abril de 2015, la Comisión invitó a Apple a presentar sus observaciones sobre la carta de 17 de abril de 2015. Además, la Comisión solicitó a Apple que facilitara las actas de las reuniones del consejo de administración de ASI correspondientes al mismo período para el que previamente se habían facilitado las actas del consejo de administración de AOE.

(19) Por cartas de 4 de mayo de 2015, Irlanda y Apple enviaron sus respuestas a la carta de 17 de abril de 2015. El 7 de mayo de 2015, la carta de Apple fue remitida a Irlanda para que presentara sus observaciones.

(20) El 7 de mayo de 2015, se celebró una reunión entre los servicios de la Comisión e Irlanda.

(21) El 20 de mayo de 2015, Irlanda presentó sus comentarios a las observaciones de Apple sobre la carta de 17 de abril de 2015.

(22) El 27 de mayo de 2015, Apple presentó todas las actas y resoluciones tanto del consejo de administración de ASI como del de AOE, correspondientes al período solicitado, en respuesta al correo electrónico de la Comisión de 23 de abril de 2015.

(23) Por correo electrónico de 9 de julio de 2015, la Comisión remitió a Irlanda el proyecto de acta de la reunión del 7 de mayo de 2015 e invitó a Irlanda a aprobarla o a proponer modificaciones en ella.

(24) El 17 de julio de 2015, Irlanda respondió al correo electrónico de la Comisión de 9 de julio de 2015, indicando que consideraba que el proyecto de acta no presentaba un informe preciso y completo de la reunión del 7 de mayo de 2015. Irlanda presentó sus observaciones sobre la reunión y reiteró los argumentos expuestos en su carta de 4 de mayo de 2015. Además, Irlanda adjuntó un informe preparado por el Hble. John D. Cooke (en lo sucesivo, el «informe de Cooke»). Por carta de 28 de julio de 2015, la Comisión respondió a la carta de Irlanda de 17 de julio de 2015.

(25) Por carta de 14 de agosto de 2015, Irlanda presentó sus observaciones sobre el acta de la reunión de 7 de mayo de 2015.

(26) Por carta de 7 de septiembre de 2015, Apple presentó sus observaciones sobre el acta de la reunión de 7 de mayo de 2015. Apple también presentó un dictamen preparado por el Profesor [asesor de Apple] (en lo sucesivo, el «dictamen de [asesor de Apple]»).

(27) Por carta de 11 de noviembre de 2015, la Comisión solicitó a Irlanda que facilitara información adicional sobre las actividades de ASI, AOE y Apple Distribution International (en lo sucesivo, «ADI») para comprender mejor las funciones desempeñadas y los riesgos asumidos por las sedes centrales de ASI y de AOE y sus respectivas sucursales irlandesas.

(28) Tras varios intercambios de cartas entre Irlanda y la Comisión, el 25 y el 27 de noviembre y el 2 de diciembre de 2015, sobre el alcance de la solicitud de información y el plazo de respuesta, Irlanda facilitó parte de la información solicitada mediante carta de 8 de diciembre de 2015. En esa carta, Irlanda también indicó que la información que faltaba se presentaría más tarde y que Apple estaba trabajando en la recopilación de la información solicitada. También expresó en esa carta su preocupación sobre la forma en que se había llevado a cabo la investigación.

(29) El 21 de enero de 2016, se celebró una reunión entre el Director General de Apple Inc. (en lo sucesivo, «Director General de Apple»), el Sr. Cook y la comisaria de Competencia, la Sra. Vestager, en la cual también estuvieron presentes las autoridades irlandesas. Por carta de 25 de enero de 2016, el Director General de Apple hizo nuevas aclaraciones en referencia a las cuestiones planteadas por Apple durante la reunión de 21 de enero de 2016. La comisaria de Competencia respondió al escrito mediante carta de 29 de febrero de 2016.

(30) Por carta de 29 de enero de 2016, Irlanda facilitó información adicional en respuesta a la solicitud de la Comisión de 11 de noviembre de 2015.

(31) Por carta de 17 de febrero de 2016, Irlanda volvió a expresar su preocupación por la forma en la cual se había llevado a cabo la investigación, indicando que consideraba que la Comisión había violado el principio de equidad procesal y el derecho de defensa.

(32) Por carta de 18 de febrero de 2016, Apple presentó aclaraciones adicionales sobre las cuestiones planteadas durante la reunión de 21 de enero de 2016. Apple también presentó una actualización del informe ad hoc de [asesor fiscal de Apple] presentado el 17 de noviembre de 2014, como parte de sus observaciones sobre la Decisión de incoación (en lo sucesivo, el «segundo informe ad hoc de [asesor fiscal de Apple]»). Apple indicaba en esa carta que entendía que la Decisión de incoación impugnaba la asignación de beneficios a las sucursales irlandesas de ASI y AOE.

(33) Por carta de 18 de febrero de 2016, Irlanda presentó un informe ad hoc de asignación de beneficios, no solicitado, preparado por Pricewaterhouse Cooper (en lo sucesivo, el «informe ad hoc de PwC»), el cual, según Irlanda, respaldaba su opinión de que la atribución de beneficios a las sucursales irlandesas de ASI y AOE refrendada por la agencia tributaria irlandesa en las resoluciones fiscales de 1991 y 2007 respetaba el principio de plena competencia.

(34) Por carta de 8 de marzo de 2016, la Comisión […] solicitó información […] adicional […]. La Comisión también respondió a las dudas manifestadas por Irlanda el 17 de febrero de 2016 sobre el alcance de la investigación, explicando que el objeto de la investigación era examinar si la asignación de beneficios a las sucursales irlandesas de ASI y AOE avalada por las resoluciones fiscales de 1991 y 2007 era constitutiva de ayudas estatales.

(35) El 14 de marzo de 2016, Apple […] envió otra carta en la que expresaba […] sus dudas sobre la equidad del procedimiento. La Comisión respondió a dicho escrito el 20 de abril de 2016 y envió una copia de su carta a Irlanda. Por carta de 6 de mayo de 2016, Apple envió su respuesta al escrito de la Comisión de 20 de abril de 2016. La Comisión respondió a la carta de 6 de mayo de 2016, el 22 de julio de 2016, y envió una copia a Irlanda. En respuesta a la carta de la Comisión de 22 de julio de 2016, Apple envió una carta a la Comisión el 24 de agosto de 2016 en la cual expresaba sus dudas sobre la equidad del proceso.

(36) El 23 de marzo de 2016, Irlanda envió dos cartas a la Comisión. En su primera carta, Irlanda facilitó parte de la información solicitada por la Comisión en su carta de 8 de marzo de 2016 e indicó que proporcionaría el resto de la información el 22 de abril de 2016. En su segunda carta, Irlanda expresaba otra vez sus dudas sobre la equidad del procedimiento.

(37) Por carta de 22 de abril de 2016, Irlanda presentó una carta de Apple de fecha 22 de abril de 2016, mediante la cual Irlanda facilitaba a la Comisión la información solicitada en sus cartas de 11 de noviembre de 2015 y […] de 8 de marzo de 2016.

(38) El 24 de mayo de 2016, Irlanda facilitó información adicional para complementar su envío de 22 de abril de 2016. Dicha información incluía las actas de las reuniones de los consejos de administración de ASI y de AOE que no habían sido facilitadas previamente.

2. CONTEXTO DE HECHO Y DE DERECHO

(39) La presente Decisión se refiere a dos resoluciones fiscales dictadas por la agencia tributaria irlandesa el 29 de enero de 1991 y el 23 de mayo de 2007 a favor de ASI y de AOE (en lo sucesivo, «las resoluciones fiscales impugnadas»). Las resoluciones fiscales impugnadas refrendan los métodos empleados para que ASI y AOE asignen beneficios a sus respectivas sucursales irlandesas. Las resoluciones fiscales impugnadas permiten a ASI y AOE determinar el importe que deben abonar anualmente en concepto de impuesto sobre sociedades en Irlanda, aplicando los métodos de asignación de beneficios refrendados por la agencia tributaria irlandesa en dichas resoluciones. La resolución de 1991 estuvo vigente hasta 2007, momento en el cual fue sustituida por la resolución de 2007. La resolución de 2007 estuvo vigente hasta que se estableció la nueva estructura corporativa de Apple en Irlanda. Según la información facilitada por Apple, el último ejercicio fiscal al que se aplica la resolución de 2007 es el de 2014, que finaliza el 27 de septiembre de 2014.

2.1. BENEFICIARIOS DE LAS RESOLUCIONES FISCALES IMPUGNADAS

2.1.1. APPLE GROUP

(40) Apple Group está compuesto por Apple Inc. y todas las empresas controladas por Apple Inc. (en lo sucesivo, denominadas colectivamente «Apple»). Apple tiene su sede central en los Estados Unidos de América (en lo sucesivo, los «Estados Unidos»).

(41) Apple diseña, fabrica y comercializa dispositivos multimedia y de comunicación móvil, ordenadores personales y reproductores de música digital portátiles. Además, vende un amplio abanico de software, servicios, periféricos y soluciones de red propios, así como contenido digital y aplicaciones de partes no vinculadas. Apple vende sus productos en todo el mundo a través de sus tiendas minoristas, tiendas en línea y su personal de ventas directas, así como a través de operadores de telefonía móvil, mayoristas, distribuidores y revendedores de valor añadido no vinculados. Además, Apple vende una amplia variedad de productos de partes no vinculadas compatibles con los productos Apple, incluso aplicaciones de software y diversos accesorios y periféricos, a través de sus tiendas en línea y minoristas.

(42) Apple vende a consumidores, empresas y administraciones de todo el mundo. La gestión de Apple se basa principalmente en criterios geográficos. Los distintos segmentos geográficos son: América, Europa (7), Japón, Gran China y el resto de Asia-Pacífico.

(43) En 2015, Apple registró unas ventas netas mundiales de 233 700 millones de dólares estadounidenses (USD) y unos ingresos netos de 53 400 USD (8). A 26 de septiembre de 2015, Apple tenía 186 900 millones USD en efectivo, cuasidinero y valores negociables a través de filiales extranjeras (9). Esta cantidad corresponde, en esencia, a los beneficios extranjeros exentos de tributación (10).

(44) El negocio global de Apple está estructurado alrededor de unas áreas funcionales clave gestionadas y dirigidas de forma centralizada desde los Estados Unidos por ejecutivos ubicados en Cupertino (EE. UU.). Las áreas funcionales clave del grupo Apple son: Investigación y Desarrollo (en lo sucesivo, «I+D»), Comercialización, Operaciones, Ventas y General y Administración.

2.1.2. LA ESTRUCTURA DE APPLE EN IRLANDA

(45) Apple Group incluye empresas constituidas en Irlanda. Entre las empresas de Apple Group constituidas en Irlanda, se puede distinguir entre las empresas constituidas en Irlanda y que también son residentes fiscales en Irlanda, como ADI, Apple Operations y Apple Sales Ireland, y las empresas que están constituidas en Irlanda pero no son residentes fiscales en este país, como AOI, ASI y AOE.

(46) De las empresas de Apple Group constituidas y residentes fiscales en Irlanda y con empleados en este país, ADI ha sido contratada por ASI para asegurar la distribución de los productos Apple fuera del continente americano, Apple Operations compra equipos de utillaje que utilizan los fabricantes y compra piezas a proveedores para venderlas a los fabricantes y Apple Sales Ireland da apoyo a los programas de ventas de Apple a nivel local en Irlanda.

(47) De las empresas de Apple Group constituidas en Irlanda, pero no residentes fiscalmente en este país, ASI es una filial de plena propiedad de AOE, que a su vez es una filial de plena propiedad de AOI, que a su vez es una filial de plena propiedad de Apple Inc., que está constituida en los Estados Unidos (11). AOE y ASI operan en Irlanda a través de sucursales. La figura 1 muestra esta estructura corporativa: Figura 1 Estructura corporativa de Apple en Irlanda

2.1.3. CARENCIA DE RESIDENCIA FISCAL DE ASI Y AOE

(48) Una empresa que esté constituida de conformidad con la legislación irlandesa o que esté gestionada y controlada de forma centralizada desde Irlanda, o ambos supuestos a la vez, se considera, en general, residente fiscal en Irlanda y, por lo tanto, sujeta al impuesto sobre sociedades por sus beneficios en todo el mundo. Esto significa que las empresas constituidas en Irlanda están, en principio, sujetas a tributación en Irlanda, aunque se gestionen y controlen desde fuera de Irlanda.

(49) Sin embargo, antes de su modificación por la Ley de presupuestos de 2013 y la Ley de presupuestos de 2014, el artículo 23A de la Ley de consolidación fiscal de 1997 (en lo sucesivo, «TCA 97» por sus siglas en inglés) preveía dos excepciones a esta norma, que permitían que empresas constituidas en Irlanda fueran consideradas no residentes. En virtud del artículo 23A de la TCA 97, una empresa no era considerada residente fiscal si: i) se consideraba residente fiscal en otro país con el cual Irlanda mantuviera un convenio de doble imposición (la denominada excepción del tratado), o ii) la empresa cotizaba en un mercado bursátil reconocido o estaba controlada, en última instancia, por una persona que fuera residente de un Estado miembro o de un país con el cual existiera un convenio tributario (la denominada excepción de empresas relevantes), y dichas empresas relevantes o sus filiales tuvieran una actividad comercial en Irlanda (la denominada excepción comercial) (12). La segunda de estas excepciones tenía como consecuencia que las empresas relevantes constituidas en Irlanda con una actividad comercial en este país, que estuvieran gestionadas y controladas de forma centralizada desde fuera del mismo, no se consideraran residentes fiscales en Irlanda. Sin embargo, no se exigía que las empresas tuvieran residencia fiscal en otra jurisdicción fiscal.

(50) ASI y AOE están ambas constituidas en Irlanda. Durante el período de vigencia de las resoluciones fiscales impugnadas, ASI y AOE fueron consideradas «empresas relevantes» a los efectos del artículo 23A de la TCA 97, ya que ambas estaban controladas en última instancia por una empresa residente en un país con el cual había un convenio tributario, en concreto Apple Inc., que es residente fiscal en los Estados Unidos (13) y, dado que ASI y AOE tenían una actividad comercial en Irlanda a través de sus respectivas sucursales y que estaban gestionadas y controladas desde fuera de Irlanda, se las consideraba empresas no residentes en Irlanda con arreglo a la excepción comercial del artículo 23A de la TCA 97.

(51) ASI y AOE no tenían presencia a efectos impositivos en ninguna otra jurisdicción fiscal fuera de Irlanda durante el período de vigencia de las resoluciones impugnadas (14). De hecho, cada empresa operaba a través de una única sucursal en Irlanda y, lo que es más importante, las empresas no tenían residencia a efectos fiscales en los Estados Unidos (15), el país desde donde la agencia tributaria irlandesa, en aplicación del artículo 23A de la TCA 97, consideraba que se gestionaban y controlaban (16). En cuanto a las sedes centrales de ASI y AOE, estas carecen de presencia física o empleados y no están situadas en ninguna jurisdicción.

(52) En resumen, ASI y AOE están constituidas en Irlanda pero no eran residentes fiscales en Irlanda durante el período de vigencia de las resoluciones impugnadas. Dichas empresas tampoco eran residentes fiscales en ninguna otra jurisdicción fiscal durante ese período, ya que sus actividades en otras jurisdicciones y, en particular, las actividades de sus sedes centrales, que carecían de presencia física y de empleados, no dieron lugar a residencia a efectos fiscales ni en los Estados Unidos ni en ninguna otra jurisdicción con arreglo a las normas tributarias aplicables. Por lo tanto, durante el período de vigencia de las resoluciones fiscales impugnadas, ASI y AOE podrían ser más bien descritas como «apátridas» a los efectos de residencia fiscal.

2.1.4. FUNCIONES DE LAS SUCURSALES IRLANDESAS DE ASI Y AOE TAL COMO LAS PRESENTARON IRLANDA Y APPLE

(53) Irlanda y Apple facilitaron descripciones de las funciones desempeñadas por las sucursales irlandesas de ASI y AOE (17), que se utilizaron como base para presentar y respaldar las estimaciones de Apple sobre el beneficio imponible de dichas empresas a los efectos del impuesto sobre sociedades irlandés. Esas descripciones se presentan en los considerandos 54 a 57.

(54) En lo que respecta a ASI, su sucursal irlandesa es la principal responsable de la ejecución de las actividades de adquisición, venta y distribución relacionadas con la venta de productos Apple a partes relacionadas (18) y clientes no vinculados, en las regiones EMEIA y APAC (19). Las funciones clave de la sucursal irlandesa de ASI son: adquisición de productos acabados Apple de fabricantes relacionados y no vinculados (20); actividades de distribución relacionadas con la venta de productos a partes relacionadas en las regiones EMEIA y APAC (21); apoyo comercial y actividades de distribución relacionadas con la venta de productos a clientes no vinculados en toda la región EMEIA (22); actividades de los equipos de ventas y distribución (23), ventas en línea (24); operaciones logísticas (25); y la gestión de AppleCare, el servicio de soporte postventa y atención al cliente de Apple, que incluye la responsabilidad de garantía, la gestión de los programas de reparación y la red de soporte, incluida la asistencia telefónica.

(55) La sucursal irlandesa de ASI también satisface los pedidos de compras de las entidades de distribución locales de los países de la región APAC. Muchas actividades asociadas con la distribución en esta región son realizadas por partes relacionadas (por ejemplo, el soporte logístico) mediante contratos de servicio con la sucursal irlandesa de ASI. Además, la sucursal irlandesa de ASI es responsable de supervisar la gestión diaria de los riesgos de distribución, en particular, los riesgos de inventario, garantía y límite de crédito. Desde el 1 de enero de 2012, la sucursal irlandesa de ASI también se encarga de las funciones de localización de productos, anteriormente realizadas por la sucursal irlandesa de AOE.

(56) En lo que respecta a AOE, su sucursal irlandesa es responsable de la fabricación y montaje de una gama especializada de productos informáticos en sus instalaciones de Irlanda, que incluye los ordenadores de sobremesa iMac, los ordenadores portátiles MacBook y otros accesorios para ordenadores, todos ellos fabricados para la región EMEIA (26). La sucursal irlandesa de AOE suministra todos sus productos acabados a partes relacionadas. Las principales actividades de la sucursal irlandesa de AOE incluyen la ejecución de las acciones necesarias para la fabricación de productos, el diseño de procesos y la configuración de nuevos productos. Las funciones clave de la sucursal irlandesa de AOE son: planificación y programación de la producción (27); ingeniería de procesos (28); producción y operaciones (29); aseguramiento y control de calidad (30); y operaciones de restauración (31).

(57) Además de las actividades básicas de fabricación, la sucursal irlandesa de AOE también presta servicios compartidos a otras empresas del grupo Apple en la región EMEIA, en materia financiera (servicios de contabilidad, nóminas y otras cuentas acreedoras), sistemas y tecnologías de la información y recursos humanos. La sucursal irlandesa de AOE desarrolla conocimiento específico sobre procesos y fabricación de Apple (32) y utiliza ese conocimiento para asesorar ocasionalmente a los fabricantes y centros de distribución de Apple no vinculados. Además, la sucursal irlandesa de AOE es responsable de supervisar la gestión diaria de los riesgos de fabricación y de inventario. Hasta el 1 de enero de 2012, el equipo de ingeniería de la sucursal irlandesa de AOE también era responsable de la localización de productos Apple para los mercados locales y de la ejecución de pruebas de ingeniería sobre los productos y el software de Apple (por ejemplo, las nuevas versiones de software) (33). A partir de enero de 2012, esta función ha sido realizada por la sucursal irlandesa de ASI.

2.1.5. OPERACIONES DE ASI EN LA REGIÓN EMEIA

(58) ASI vende productos en la región EMEIA. ASI no ha declarado tener un establecimiento permanente (34) en las jurisdicciones fiscales de la región EMEIA donde se venden dichos productos. Las ventas se llevan a cabo entre los clientes de Estados miembros con distintas jurisdicciones fiscales y ASI (y ADI) a través de revendedores no vinculados y tiendas minoristas y en línea de Apple. ASI celebra contratos de venta mediante la obtención de firmas autorizadas, y los empleados de la sucursal irlandesa de ASI ejecutan las ventas y resuelven problemas de suministro y otras cuestiones con los clientes (35). Las ventas de ASI se efectúan tras la firma de un representante autorizado (36). A efectos ilustrativos, de acuerdo con lo determinado en los informes internos de Apple (37), el [80-85] % de los ingresos totales de ASI y ADI en 2014 por ventas de partes no vinculadas se derivó de las ventas dentro de la Unión, mientras que las ventas en toda la región de Europa representaron el [90-95] % de los ingresos totales por ventas de partes no vinculadas, y las ventas en Oriente Medio representaron el [5-10] % de los ingresos totales por ventas de partes no vinculadas.

2.2. RESOLUCIONES FISCALES IMPUGNADAS

2.2.1. LAS RESOLUCIONES FISCALES IMPUGNADAS RELATIVAS A ASI

(59) En 1991, Apple propuso un método para determinar el beneficio neto de la sucursal irlandesa de Apple Computer Accessories Ltd. (que más tarde se convertiría en ASI), avalado por la agencia tributaria irlandesa mediante una resolución fiscal. Según dicha resolución, el beneficio neto que debía asignarse a la sucursal irlandesa de ASI se calcularía como el 12,5 % de los costes de funcionamiento de la sucursal (38), excluidos los materiales para reventa.

(60) En 2007, la agencia tributaria irlandesa avaló en una nueva resolución un nuevo método para determinar el beneficio neto de la sucursal irlandesa de ASI. Según dicha resolución, el beneficio neto que debía asignarse a la sucursal irlandesa de ASI se calcularía como el [10-15] % de los costes de funcionamiento de la sucursal, excluidos determinados costes como las cargas de las empresas asociadas de Apple y los costes de material.

2.2.2. LAS RESOLUCIONES FISCALES IMPUGNADAS RELATIVAS A AOE

(61) En 1991, Apple propuso un método para determinar el beneficio neto de la sucursal irlandesa de Apple Computer Ltd. (que más tarde se convertiría en AOE), avalado por la agencia tributaria irlandesa en una resolución fiscal. Según dicha resolución, el beneficio neto atribuible a la sucursal irlandesa de AOE se calcularía como el 65 % de los gastos de funcionamiento de esta sucursal hasta un importe anual de [60-70] millones USD y el 20 % de los gastos de funcionamiento superiores a [60-70] millones USD. La aplicación de este método estaba sujeta a la condición de que si el beneficio global de la sucursal irlandesa de AOE fuera inferior al importe resultante de la fórmula, ese valor inferior se utilizaría para determinar los beneficios netos de la sucursal. Los gastos de funcionamiento utilizados en el método eran todos los gastos de funcionamiento incurridos por la sucursal irlandesa de AOE, incluida la amortización, pero excluyendo los materiales para la reventa y el reparto de costes de los bienes intangibles cobrados por Apple a sus empresas asociadas. Se puede reclamar una desgravación sobre bienes de capital, que no puede exceder en más de [1-10] millones USD la amortización contabilizada (39).

(62) En 2007, la agencia tributaria irlandesa avaló en una nueva resolución un método revisado para determinar el beneficio neto de la sucursal irlandesa de AOE. Según el método avalado por dicha resolución, la base imponible de la sucursal irlandesa era igual a: i) el [10-15] % de los costes de funcionamiento de la sucursal, excluidos determinados costes como las cargas de las empresas asociadas de Apple y los costes de material; ii) un rendimiento de la propiedad intelectual del [1-5] % sobre el volumen de negocios de la sucursal con respecto a la tecnología acumulada del proceso de fabricación de la sucursal irlandesa, y iii) una deducción por las desgravaciones sobre bienes de capital para las instalaciones y edificios «calculada y autorizada de la forma habitual».

2.2.3. DOCUMENTOS A DISPOSICIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA IRLANDESA CUANDO SE DICTARON LAS RESOLUCIONES FISCALES IMPUGNADAS

(63) Entre los documentos facilitados por Irlanda como principales elementos que respaldaban la resolución de 1991 se incluyen tres cartas (de fechas 12 de octubre de 1990, 5 de diciembre de 1990 y 16 de enero de 1991) y dos faxes (de 2 de enero de 1991 y 24 de enero de 1991) de [asesor fiscal de Apple], en su calidad de asesor fiscal de Apple (en lo sucesivo, «asesor fiscal de Apple»); una nota de una entrevista de 30 de noviembre de 1990 y una nota de una reunión de 3 de enero de 1991 preparada por la agencia tributaria irlandesa; y una carta de la agencia tributaria irlandesa de 29 de enero de 1991, en la cual se confirma que las cartas del asesor fiscal de Apple reflejan correctamente el método de determinación de los beneficios que se deben asignar a las sucursales irlandesas de ASI y AOE, acordado en la reunión de 3 de enero de 1991. Ese método se describe en los considerandos 59 y 61.

(64) El siguiente extracto se ha tomado de la nota de la entrevista de 30 de noviembre de 1990: «[Asesor fiscal de Apple] mencionó a modo de antecedentes que Apple era en la actualidad el mayor empleador en el área de Cork con 1 000 empleos directos y 500 personas contratadas en régimen de subcontratación. Afirmó que la empresa actualmente está revisando sus operaciones en todo el mundo y desea establecer un margen de beneficio en sus operaciones irlandesas. [Asesor fiscal de Apple] presentó las cuentas de la sucursal irlandesa para el período contable finalizado el 29 de septiembre de 1989, que mostraban un beneficio neto de 270 millones USD con un volumen de negocios de 751 millones USD. Alegó que ninguna empresa irlandesa que cotizara en bolsa había obtenido una ratio de beneficio neto similar. En opinión de [asesor fiscal de Apple], el beneficio se deriva de tres fuentes: tecnología, comercialización y fabricación. Solo el elemento de fabricación corresponde a la sucursal irlandesa. La [agencia tributaria irlandesa] señaló que en el plan propuesto el importe de las tasas exigidas sería crítico. [Asesor fiscal de Apple] declaró que la empresa estaría dispuesta a aceptar un beneficio de entre 30 y 40 millones USD suponiendo que Apple Computer Ltd. obtuviera dichos beneficios. (El sector informático está sujeto a variaciones cíclicas). Suponiendo que Apple obtenga un beneficio de 100 millones USD, se aceptará que entre 30 y 40 millones USD (o la cifra negociada) se atribuyan a la actividad de fabricación. Sin embargo, si la empresa sufriera un descenso y obtuviera ganancias por debajo de los 30-40 millones USD, entonces todos los beneficios serían atribuibles [sic] a la actividad de fabricación. En esencia, la propuesta consiste en que todos los beneficios hasta un límite de entre 30 y 40 millones USD serán atribuibles a la actividad de fabricación. La [agencia tributaria irlandesa] pidió a [asesor fiscal de Apple] que declarara si había alguna base para la cifra de entre 30 y 40 millones USD y este reconoció que no existían fundamentos científicos para esa cifra. Sin embargo, la cifra era de tal magnitud que esperaba que se considerase como una propuesta de buena fe. Dado que no fue posible calibrar la cifra de forma aislada, [asesor fiscal de Apple] se comprometió a extraer los detalles de los costes reales atribuibles a la sucursal irlandesa».

(65) El siguiente extracto se ha tomado de la nota de la reunión de 3 de enero de 1991: «En opinión de [asesor fiscal de Apple], era evidente que la empresa participaba en la fijación de precios de transferencia. Las cuentas de la sucursal para el período contable finalizado el 30 de septiembre de 1989, mostró un beneficio neto de 269 000 000 USD con un volumen de negocios de 751 000 000 USD. Ninguna empresa de la bolsa irlandesa estuvo cerca de lograr un resultado similar. La agencia tributaria no tenía resultados concluyentes en cuanto a si la empresa participaba en la fijación de precios de transferencia, pero estaba dispuesta a hablar de una cifra de beneficios para la sucursal irlandesa sobre la base de un porcentaje de los costes reales atribuibles a la sucursal irlandesa. La propuesta anterior a la reunión era que el beneficio atribuible a la sucursal irlandesa fuera el coste más [30-40] millones USD y que la deducción por las desgravaciones sobre bienes de capital no excediera los [10-20] millones USD, quedando así [20-30] millones USD sujetos a tributación irlandesa. Sobre la base de las cuentas del período contable finalizado el 30 de septiembre de 1990, un beneficio de [30-40] millones USD representaba el 46 % de los costes atribuibles a la sucursal irlandesa. Se señaló que esta cifra superaba en gran medida a la cifra del [10-15] %, que es lo que normalmente se atribuye a un centro de costes, aunque se admitió con facilidad que una cifra del [10-15] % carecía de sentido en el marco del sector de la informática. Se señaló que en algunos sectores y, en particular, en el sector farmacéutico, se puede alcanzar un margen comercial del 100 %. Sin embargo, se admitió que los sectores farmacéutico e informático no son directamente comparables. A raíz de nuevos debates se acordó que, a reserva de un resultado satisfactorio de la cuestión de la desgravación sobre bienes de capital, se aceptaría un margen comercial del 65 % de los costes atribuibles a la sucursal irlandesa. Además, se acordó aceptar un margen comercial del 20 % sobre los costes superiores a [60-70] millones USD para no impedir la expansión de las operaciones irlandesas. (…) Después de estos debates, se acordó que los cálculos de las desgravaciones sobre bienes de capital se volverían a calcular en libras irlandesas (40) y que se establecería el tipo de interés normal de desgaste (41) para todos los años. Además, se acordó que la reclamación de la empresa se limitaría a un importe de [1-10] millones USD por encima de la suma cobrada por las amortizaciones contabilizadas. Sobre la base del listado de costes presentado para el período finalizado el 30 de septiembre de 1990, esto garantizaría unos beneficios sujetos a tributación irlandesa de [30-40] millones USD. (…) A continuación se debatió el formato de las cuentas a presentar. La propuesta de presentar un listado de costes no fue aprobada. Se convino en que se prepararía una cuenta de pérdidas y ganancias completa y que se cobraría un cargo en concepto de regalías/sede central por los servicios de tecnología y comercialización facilitados por el grupo. Además, se presentarán las cuentas completas de la empresa auditadas. (…) Por otra parte, [asesor fiscal de Apple] deseaba acordar un margen comercial para una nueva empresa cuyas actividades se limitarían a la compra de materia prima en el Estado. Se propuso un margen comercial del 10 % y se acordó, tras un debate, aceptar un margen comercial del 12,5 %.»

(66) La carta del asesor fiscal de Apple de 16 de enero de 1991 contiene, a título ilustrativo, un modelo de cumplimentación de cuentas para la sucursal irlandesa de Apple Computer Ltd. y un calendario de desgravaciones sobre bienes de capital para Apple Computer Ltd. de los años 1985 a 1990. El fax de 24 de enero de 1991 del asesor fiscal de Apple confirma el acuerdo de Apple con el siguiente texto sobre la desgravación sobre bienes de capital, que sustituye el texto sobre la desgravación sobre bienes de capital previamente facilitado por el asesor fiscal de Apple en la carta de 16 de enero de 1991: «La desgravación sobre bienes de capital reclamada no puede exceder en más de [1-10] millones USD la amortización contabilizada.»

(67) Los documentos facilitados por Irlanda como principales elementos que respaldaban la resolución de 2007, consisten en una carta de fecha 16 de mayo de 2007 del asesor fiscal de Apple y una carta de fecha 23 de mayo de 2007 de la agencia tributaria irlandesa confirmando que avala el método para determinar los beneficios que se deben asignar a las sucursales irlandesas de ASI y AOE tal como se explicaba en la carta del asesor fiscal de Apple. Ese método se describe en los considerandos 60 y 62. Ninguno de los dos documentos presentados ofrece una explicación para las cifras «[10-15] % [de los costes de funcionamiento localizados en Irlanda]/[1-5] % [del volumen de negocios anual de AOE que se deriva de los productos fabricados en Irlanda]/[10-15] % [de los costes de funcionamiento de ASI]», avaladas por esa resolución, ni hay ninguna indicación de cómo se establecieron esas cifras. La carta del asesor fiscal de Apple contiene una serie de especificaciones sobre cómo se aplicará el método acordado. En particular especifica, para evitar dudas, que los costes de funcionamiento de ASI y los «costes de funcionamiento situados en Irlanda» de AOE excluyen las cargas de las empresas asociadas de Apple en todo el mundo, costes «por encima de la línea» tales como costes de material, aduanas, costes de flete, etc., costes de reestructuración unitarios y costes de inversión.

(68) Ninguno de los documentos facilitados respaldando las resoluciones fiscales impugnadas, contiene ni un estudio de asignación de beneficios contemporáneo ni un informe de fijación de precios de transferencia.

2.3. DESCRIPCIÓN DEL MARCO JURÍDICO NACIONAL CORRESPONDIENTE

(69) De conformidad con el artículo 21, apartado 1, de la TCA 97, el impuesto sobre sociedades en Irlanda se imputa sobre el beneficio de las empresas. Con arreglo al artículo 76, apartado 3, de la TCA 97, a efectos del impuesto de sociedades se calculan los ingresos y la valoración se efectúa con arreglo a las mismos epígrafes y casos que se aplican a efectos del impuesto sobre la renta y de conformidad con las disposiciones aplicables a dichos epígrafes y casos. En Irlanda, el impuesto sobre la renta con arreglo a los códigos de imposición directa se calcula mediante los epígrafes C, D, E y F y en el epígrafe D mediante los casos I a V. El artículo 12 de la TCA 97 dispone que «el impuesto sobre la renta, sujeto a las leyes del impuesto sobre la renta, se aplicará a todos los bienes, beneficios o ganancias, descritos respectivamente en los epígrafes [C-F] […] y de conformidad con las disposiciones de las leyes del impuesto sobre la renta» (42). El artículo 18 de la TCA 97 establece el alcance del cargo en virtud del epígrafe D y el artículo 2, apartado 2, enumera los casos y su ámbito de aplicación. De estas disposiciones se desprende que el impuesto sobre sociedades en Irlanda se aplica a los beneficios (ingresos y beneficios imputables) de una empresa, sin perjuicio de excepciones específicas (43).

(70) La determinación de la base imponible a efectos del cálculo del impuesto de sociedades adeudado toma como punto de partida el beneficio contable corporativo del contribuyente (44). El beneficio contable corporativo se ajusta luego a efectos fiscales mediante adiciones y deducciones de aplicación general previstas por la ley (45), por ejemplo, mediante desgravaciones sobre bienes de capital (46). Un período contable es normalmente el período de 12 meses para el cual la compañía elabora sus cuentas (47).

(71) Irlanda aplica un tipo impositivo diferente a los ingresos comerciales, los ingresos no comerciales y las ganancias de capital. El artículo 21 de la TCA 1997 fija el tipo general del impuesto sobre sociedades al 12,5 % (48). Este tipo se aplica a los ingresos comerciales (49) de las empresas sujetas a imposición en el caso I del epígrafe D. Los ingresos no comerciales se gravan al 25 % (50). La agencia tributaria irlandesa ha facilitado directrices sobre la clasificación de las actividades comerciales en sus «Directrices sobre los dictámenes sobre la clasificación como actividades comerciales» (51). De acuerdo con estas directrices, el concepto de actividad comercial presupone que la empresa interesada lleva a cabo actividades empresariales de las cuales deriva su renta. Las actividades variarán dependiendo de la naturaleza del comercio y requerirán de personas con los conocimientos y la autoridad necesarias para llevarlas a cabo (52). Las ganancias de capital se gravan al 33 %, con una exención para las ganancias por la enajenación de determinadas participaciones del 5 % o más en empresas residentes en la Unión o en países con resoluciones fiscales.

(72) De acuerdo con el artículo 26 de la TCA 97, las empresas residentes en Irlanda están sujetas al impuesto de sociedades sobre beneficios y ganancias de capital en todo el mundo, excluida la mayoría de las rentas distribuidas recibidas de otras empresas residentes en Irlanda (53).

(73) El artículo 25 de la TCA 97 establece el ámbito de aplicación del impuesto sobre sociedades en el caso de empresas no residentes. El artículo 25 de la TCA 97 establece, en la medida de lo pertinente, lo siguiente: «(1) Una empresa no residente en el Estado no estará sujeta al impuesto sobre sociedades si no realiza actividades comerciales en el Estado a través de una sucursal o agencia, pero si lo hace, sin prejuicio de las excepciones que se establezcan en las leyes sobre el impuesto sobre sociedades, se imputará el impuesto sobre sociedades en todos sus beneficios imponibles, independientemente de la procedencia de los mismos. (2) A efectos del impuesto sobre sociedades, los beneficios imponibles de una empresa no residente en el Estado pero que realice una actividad comercial en el mismo a través de una sucursal o agencia serán: a) todo ingreso comercial que se origine directa o indirectamente desde o a través de la sucursal o agencia, así como todo ingreso proveniente de bienes o derechos utilizados por la sucursal o agencia, o que estén en su posesión, pero este apartado no incluirá las rentas distribuidas recibidas de empresas residentes en el Estado, […].»

(74) De esta disposición se deduce que una empresa no residente no estará sujeta al impuesto sobre sociedades, a menos que realice una actividad comercial en Irlanda a través de una sucursal o agencia. Cuando una empresa no residente realice una actividad comercial de este tipo, dicha empresa estará sujeta al impuesto sobre sociedades (54): — todo ingreso comercial que se origine directa o indirectamente a través de la sucursal o agencia; — todo ingreso proveniente de bienes o derechos, utilizados por, o propiedad de, o para la sucursal o agencia; y — las ganancias imputables atribuibles a la sucursal o agencia.

(75) El artículo 25 de la TCA 97 estaba precedido por el artículo 8, apartados 1 y 2, de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1967, que rezan: «8. (1) Una empresa no residente en el Estado no estará sujeta al impuesto sobre sociedades si no realiza actividades comerciales en el Estado a través de una sucursal o agencia, pero si lo hace, sin prejuicio de las excepciones establecidas en la presente Ley, se imputará el impuesto sobre sociedades en todos sus beneficios imputables, independientemente de la procedencia de los mismos. (2) A efectos del impuesto sobre sociedades, los beneficios imponibles de una empresa no residente en el Estado pero que realice una actividad comercial en el mismo a través de una sucursal o agencia serán: a) todo ingreso comercial que se origine directa o indirectamente desde o a través de la sucursal o agencia (pero este apartado no incluirá las rentas distribuidas recibidas de empresas residentes en el Estado); […].»

(76) Las empresas no residentes en Irlanda y que no realicen actividades comerciales a través de una sucursal o agencia en Irlanda, solo están sujetas al impuesto sobre la renta por los beneficios de fuente irlandesa y al impuesto sobre las ganancias de capital sobre las ganancias derivadas de la venta de determinados activos irlandeses (principalmente bienes inmuebles irlandeses) (55), sujeto a cualquier alivio de convenio que pueda estar disponible.

(77) Para evitar que una empresa sea gravada dos veces por los mismos ingresos (una por el impuesto sobre la renta, y otra por el impuesto sobre sociedades), el artículo 21, apartado 2, de la TCA 97, establece que no se aplicará el impuesto sobre la renta a los ingresos de la empresa o, en el caso de una empresa no residente en Irlanda, no se aplicará si los ingresos son gravados por el impuesto sobre sociedades.

(78) Mediante el artículo 42 de la Ley de presupuestos de 2010, se introdujo la parte 35A en la TCA 97. Según las autoridades irlandesas, esta fue la primera vez que en la legislación fiscal irlandesa se reconoció formalmente la aplicación del «principio de plena competencia», tal como se establece en el artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, el «Modelo de Convenio Tributario de la OCDE») elaborado según las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (en lo sucesivo, las «Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia»). La parte 35A se aplica a los acuerdos celebrados entre personas asociadas (empresas). Sin embargo, con arreglo a la definición de «persona» en la legislación fiscal irlandesa, todo acuerdo celebrado entre una sede central y su sucursal no entra en el ámbito de aplicación de la parte 35A.

2.4. DIRECTRICES SOBRE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y LA ASIGNACIÓN DE BENEFICIOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

2.4.1. EL MARCO DE LA OCDE Y EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA DE LA OCDE

(79) La OCDE ha elaborado varios documentos orientativos no vinculantes sobre fiscalidad internacional. Dado su carácter no vinculante, simplemente se alienta a las administraciones tributarias de los países miembros de la OCDE, uno de los cuales es Irlanda (56), a seguir el marco de la OCDE. No obstante, el marco de la OCDE se utiliza como punto de referencia y tiene una influencia clara en las prácticas tributarias de los países miembros de la OCDE (e incluso de países no miembros). Además, en numerosos países miembros de la OCDE, los documentos de orientación que forman parte de ese marco tienen validez jurídica o sirven de referencia para interpretar la legislación fiscal nacional. Por tanto, en la medida en que la Comisión se refiere al marco de la OCDE en la presente Decisión, lo hace porque este marco es el resultado de debates de expertos en el contexto de la OCDE y elabora técnicas destinadas a abordar desafíos comunes en materia de fiscalidad internacional.

(80) Como se explica en el considerando 15 de la Decisión de incoación, las multinacionales pueden asignar beneficios dentro de un grupo empresarial mediante el uso de precios de transferencia entre empresas distintas del mismo grupo empresarial. Por precios de transferencia se entiende los precios facturados por operaciones comerciales entre distintas empresas del mismo grupo empresarial. Sin embargo, los precios de transferencia también pueden tener lugar dentro de una empresa, si la empresa opera un establecimiento permanente en una jurisdicción separada. Esto requiere una asignación de los beneficios de la empresa entre su establecimiento permanente y las otras partes de la misma.

(81) El Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, que constituye la base de muchos tratados fiscales bilaterales en los que participan países miembros de la OCDE y un número cada vez mayor de países no miembros, contiene disposiciones tanto sobre precios de transferencia entre empresas asociadas de un mismo grupo como sobre la asignación de beneficios dentro de una empresa.

(82) El artículo 9, apartado 1, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE sobre las «empresas asociadas» establece: «[cuando] dos empresas [asociadas] estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia». Se considera que esta disposición establece la declaración autorizada, a efectos de fiscalidad internacional, del «principio de plena competencia» de la OCDE en los precios de transferencia entre empresas asociadas de un mismo grupo empresarial.

(83) Según este principio, las administraciones tributarias solo deben aceptar los precios de transferencia entre empresas de un mismo grupo que remuneren las operaciones como si se hubieran fijado entre empresas independientes negociando en condiciones comparables de plena competencia. De esta manera, se impide a las multinacionales manipular sus precios de transferencia de tal manera que se les atribuya el menor beneficio posible a las jurisdicciones en las cuales los beneficios están sujetos a impuestos más elevados y se asigne el mayor beneficio posible a las jurisdicciones en las cuales dichos beneficios están sujetos a impuestos más bajos (57). La OCDE facilita orientaciones sobre la aplicación del «principio de plena competencia» en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, cuya última versión se publicó en 2010 (en lo sucesivo, las «Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia 2010») (58).

(84) El artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE relativo a «beneficios empresariales» trata de la atribución de beneficios dentro de una misma empresa. Esta medida establece: «[…]los beneficios imputables al establecimiento permanente en cada Estado contratante […] son aquellos que el mismo hubiera podido obtener, particularmente en sus operaciones con otras partes de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en condiciones idénticas o similares, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las restantes partes de la empresa.» La OCDE facilita orientación sobre la aplicación del artículo 7 del informe de la OCDE sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, la última versión del cual se publicó en 2010 (en lo sucesivo, el «Informe de atribución de beneficios de la OCDE 2010») (59).

(85) El Informe de atribución de beneficios de la OCDE 2010 describe las dificultades de asignar beneficios dentro de una misma empresa en comparación con la asignación de beneficios entre dos compañías jurídicamente distintas. En este último caso, la determinación de qué empresa posee los activos y qué empresa corre el riesgo en la relación entre ellas se establece mediante contratos jurídicamente vinculantes u otros acuerdos jurídicos verificables. Este es también el caso cuando las dos empresas forman parte del mismo grupo empresarial, siempre y cuando los contratos y los acuerdos legales reflejen la realidad subyacente. Por el contrario, el hecho de que un establecimiento permanente no constituya una entidad jurídica separada de la empresa a la que pertenece significa que, de entre las distintas partes de la misma empresa, no puede decirse de ninguna de ellas que legalmente «posea» los activos, asuma los riesgos, o tenga el capital o contratos con empresas distintas (60). Para abordar esta diferencia, el Informe de atribución de beneficios de la OCDE 2010 determina un criterio común para la asignación de beneficios a establecimientos permanentes de empresas no residentes. Es el denominado «criterio autorizado por la OCDE». Este criterio asigna a los establecimientos permanentes los beneficios que los mismos hubieran podido obtener, en condiciones de plena competencia, de haber sido una empresa «distinta y separada» que realizase funciones idénticas o similares, en condiciones idénticas o similares, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa no residente a través del establecimiento permanente y de las restantes partes de la empresa, tal como establece el artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.

2.4.2. ASIGNACIÓN DE BENEFICIOS DE LA SUCURSAL BASADA EN LAS FUNCIONES SUSTANTIVAS DEL PERSONAL EN EL CRITERIO EN DOS FASES AUTORIZADO POR LA OCDE

(86) El Informe de atribución de beneficios de la OCDE 2010 describe el criterio enfoque autorizado por de la OCDE para la aplicación del principio de plena competencia establecido en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia en el contexto de la atribución de beneficios a un establecimiento permanente. De acuerdo con las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, la atribución de beneficios entre empresas asociadas depende de las funciones desempeñadas, los riesgos incurridos y los activos empleados por cada empresa (61). Para la atribución de ingresos entre una empresa y su establecimiento permanente, el criterio autorizado por la OCDE complementa el análisis funcional del artículo 9, apartado 1, del Convenio Tributario de la OCDE mediante una primera fase para abordar el hecho de que, legalmente, los activos, los riesgos, el capital y los derechos y obligaciones derivados de las operaciones comerciales entre diferentes partes de una misma empresa pertenecen a la empresa en su conjunto, y no a una parte de ella, y que no hay transacciones entre empresas distintas que pertenezcan a un mismo grupo corporativo (62).

(87) El criterio autorizado por la OCDE consiste, por lo tanto, en un análisis en dos fases mediante el cual se atribuyen los ingresos a un establecimiento permanente.

(88) La primera fase de este enfoque consiste en establecer como hipótesis que el establecimiento permanente es una empresa distinta y separada «que realiza actividades idénticas o similares, en condiciones idénticas o similares, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las restantes partes de la empresa» (63). En este contexto se introduce el término de «funciones sustantivas del personal». En la primera fase, el criterio autorizado por la OCDE atribuye al establecimiento permanente la propiedad económica de los activos para los que las funciones sustantivas relacionadas con la propiedad económica de los activos son realizadas por personas ubicadas en el establecimiento permanente y también atribuye al establecimiento permanente los riesgos para los cuales las funciones sustantivas relevantes para la asunción y/o la gestión (posterior a la transferencia) de los riesgos son realizadas por personas ubicadas en el establecimiento permanente (64).

(89) En el marco de la segunda fase del criterio autorizado por la OCDE, las Directrices de la OCDE se aplican por analogía a las relaciones del establecimiento permanente con otras partes de la empresa para garantizar que el desempeño de todas sus funciones en relación con esas transacciones se recompense en condiciones de plena competencia (65).

2.4.3. CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICACIÓN DEL CRITERIO AUTORIZADO POR LA OCDE A LOS INTANGIBLES

(90) La sección D-2(iii)(c) del Informe de atribución de beneficios de la OCDE 2010 hace referencia a la asignación de intangibles a establecimientos permanentes. En lo que respecta a los intangibles comerciales desarrollados internamente, el punto 86 del informe establece que, dependiendo del modelo de organización empresarial utilizado, «la toma de decisiones y la gestión pueden delegarse de una parte a otra de la empresa. Se plantea la cuestión de si el desarrollo de bienes intangibles sigue el mismo esquema, o si es más probable que las funciones humanas sustantivas que determinan la propiedad económica de los activos intangibles se centralicen en los altos niveles de dirección o mediante la combinación de ambos criterios, centralizador y descentralizador». El punto 87 establece que «no hay pruebas concluyentes de que el proceso de toma de decisiones para el desarrollo de un bien intangible esté habitualmente centralizado, especialmente teniendo en cuenta que los factores que hay que considerar para delimitar cuáles son las funciones humanas sustantivas que determinan la propiedad económica son la toma activa de decisiones y la gestión, no la mera aprobación o rechazo a una propuesta. Esto sugiere que, al igual que para los activos financieros, la propiedad económica viene normalmente determinada por las funciones ejercidas por debajo del nivel de la alta dirección. Es este el nivel en el que se gestionan los programas de desarrollo de los intangibles y donde reside la capacidad de gestionar activamente el riesgo inherente a dicho programa.».

(91) En lo que respecta a los intangibles comerciales adquiridos, el punto 94 de la sección D-2(iii)(c)(3)A(ii) establece que «al igual que con los bienes intangibles desarrollados internamente, la cuestión clave para determinar la propiedad económica de los intangibles adquiridos es donde dentro de la empresa se llevan a cabo las funciones sustantivas del personal relacionadas con la toma de decisiones activas relacionadas con la toma y gestión de los riesgos» (66).

2.4.4. DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

(92) Las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia describen cinco métodos para realizar una aproximación de los precios de plena competencia de las operaciones y la asignación de beneficios entre las empresas de un mismo grupo: i) el método del precio libre comparable (en lo sucesivo, «CUP» por sus siglas en inglés); ii) el método del coste incrementado; iii) el método del precio de reventa; iv) el método del margen neto operacional (en lo sucesivo «MMNO») y v) el método de la distribución del resultado. Dichas Directrices establecen una distinción entre los métodos tradicionales basados en las operaciones (los tres primeros) y los métodos basados en los resultados de las operaciones (los dos últimos). Dichas directrices muestran una preferencia por los métodos tradicionales basados en las operaciones, tales como el CUP, respecto a los métodos basados en el resultado de las operaciones tales como el MMNO, como medio para establecer si los precios de transferencia cumplen el principio de plena competencia (67). Asimismo, en las directrices se explica que las corporaciones multinacionales conservan la libertad de aplicar métodos no descritos en esas directrices para establecer precios de transferencia, siempre que esos precios cumplan el principio de plena competencia.

(93) Las resoluciones fiscales impugnadas avalan una asignación de beneficios para ASI y AOE basada en métodos unilaterales de asignación de beneficios que, en su aplicación, se asemejan al MMNO tal como se describe en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. El MMNO es uno de los «métodos indirectos» para realizar una aproximación de los precios de plena competencia de las operaciones y la asignación de beneficios entre las empresas de un mismo grupo. El MMNO contrasta con el método CUP, que es un «método directo» que consiste en comparar el precio facturado por la transferencia de bienes o servicios en una operación vinculada (es decir, una transacción entre dos empresas que están asociadas entre sí) con el precio facturado por la transferencia de bienes o servicios en una operación comparable no vinculada (es decir, una transacción entre empresas que son independientes entre sí), realizada en circunstancias comparables. El MMNO estima lo que serían los beneficios en condiciones de plena competencia para una actividad en su conjunto, en lugar de para transacciones concretas. No pretende establecer el precio de los bienes vendidos, sino estimaciones de los beneficios que empresas independientes podrían obtener en una actividad tal como la actividad de venta de bienes. Esto se hace tomando una base («un indicador del nivel de beneficio»), como los costes, el volumen de negocio o la inversión fija, y aplicando una tasa de beneficio que refleje la tasa observada en transacciones no vinculadas comparables, sobre la misma base.

(94) El uso del MMNO como un método de fijación de precios de transferencia unilateral (es decir, solo se analiza la rentabilidad de una de las partes en las transacciones controladas), se justifica a menudo basándose en el apartado 3.18 de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia 2010 según el cual, la «parte objeto de análisis», es decir, la parte de la operación para la que se somete a prueba un indicador financiero (margen comercial sobre costes, margen bruto o indicador de beneficio neto) debería ser, en principio, la empresa que tiene una función menos compleja (68). En particular, en los casos en que una de las partes en una transacción controlada posee propiedad intelectual, y otorga una licencia a su contraparte para desempeñar funciones tales como fabricación o distribución, los asesores fiscales invocan a menudo la complejidad de establecer un rendimiento sobre dicha propiedad intelectual. Es decir, designar a la contraparte como la parte con la función menos compleja, establecer una rentabilidad para las funciones desempeñadas por esa contraparte y asignar todos los beneficios restantes después de la deducción de dicha rentabilidad, es decir, todo el «beneficio residual», a la parte de la empresa titular de la propiedad intelectual, en concepto de regalías por el uso de esa propiedad intelectual.

2.5. INFORMACIÓN ADICIONAL PRESENTADA POR IRLANDA EN RESPUESTA A LA DECISIÓN DE INCOACIÓN Y DURANTE LA INVESTIGACIÓN FORMAL

(95) En su Decisión de incoación, la Comisión solicitó a Irlanda que facilitara toda la información que pudiera ser útil para evaluar las resoluciones fiscales impugnadas (69). En particular, la Comisión solicitó a Irlanda que facilitara las cuentas financieras de ASI y AOE del período entre 2004 y 2013, el número de empleados equivalentes a tiempo completo (en lo sucesivo, «ETC») de ASI y de AOE durante el mismo período (cada fin del período de notificación), el ETC de las sucursales de ASI y de AOE en Irlanda, e información sobre los acuerdos de reparto de costes de los que ASI y AOE son parte. La Comisión también solicitó a Irlanda que señalara la cantidad de ingresos pasivos obtenidos por ASI en las cuentas de pérdidas y ganancias y que especificara si esta renta pasiva procede de Irlanda.

2.5.1. INFORMACIÓN FINANCIERA DE ASI Y AOE

(96) Los ingresos de ambas empresas se clasifican en sus cuentas como ingresos procedentes de la venta de productos, como se muestra en los extractos de la figura 2 y figura 3. Dichas cuentas indican que el volumen de negocios representa ventas netas a clientes. Tanto las cuentas de ASI como las de AOE especifican (por ejemplo, en los años 2006 y 2007) que las «ventas netas consisten principalmente en ingresos por venta de productos (hardware, software y periféricos) y por contratos de garantía ampliada y de asistencia». En cuanto a ASI, aparte del volumen de negocios e importes de los intereses relativamente pequeños, no registra otros tipos de ingresos importantes. En particular, ASI no parece registrar ningún ingreso por regalías. En cuanto a AOE, aparte del volumen de negocios e importes de los intereses relativamente pequeños, registra grandes cantidades de dividendos pagados por ASI a AOE en algunos períodos contables. Figura 2 Extracto de las cuentas de 2007 de ASI Figura 3 Extracto de las cuentas de 2006 de AOE

(97) La información financiera seleccionada facilitada por Irlanda en relación con ASI se muestra en el cuadro 1, y en relación con AOE en el cuadro 2. Cuadro 1 Información financiera de ASI (en millones USD) Año Volumen de negocios de ASI Beneficio antes de impuestos De los cuales, ingresos por intereses e inversiones netos de carga de intereses Impuestos declarados en cuentas obligatorias 2003 1 682 165 14 2,1 2004 2 223 268 12 2,1 2005 4 068 725 27 3,9 2006 5 626 1 180 54 6,5 2007 6 951 1 844 122 8,9 2008 10 378 3 127 145 14,9 2009 15 404 5 662 92 3,7 2010 28 680 12 140 127 7 2011 47 281 22 134 64 9,9 2012 [63 000 — 63 500 ] [35 000 — 35 500 ] [300 — 400] [1-10] 2013 [62 500 — 63 000 ] [26 500 — 27 000 ] [1 000 — 1 500 ] [1-10] 2014 [67 500 — 68 000 ] [24 500 — 25 000 ] [900 — 1 000 ] [1-10]

Cuadro 2 Información financiera de AOE (en millones USD) Año Volumen de negocios de AOE Beneficio antes de impuestos De los cuales, ingresos por intereses e inversiones netos de carga de intereses Impuestos declarados en cuentas obligatorias 2003 350 11 27,7 7,5 2004 417 25 14,1 2,5 2005 446 69 20,2 2,9 2006 359 1 277 (*2) 61,2 2,7 2007 465 109 63,6 2,0 2008 412 (70) 53 61,9 2,1 2009 358 105 45,7 1,8 2010 372 6 620 (*2) 6,2 2,2 2011 519 6 299 (*2) (2,4) 3,0 2012 [400 — 500] [14 500 — 15 000 ] (*2) [1-10] [1-10] 2013 [400 — 500] [5 000 — 5 500 ] (*2) ([1-10]) [1-10] 2014 [500 — 600] [2 000 — 2 500 ] (*2) [10-20] [1-10]

(98) La información financiera presentada en los cuadros 1 y 2 se basa en las cuentas obligatorias de las empresas ASI y AOE, tal como se presentaron en Irlanda. ASI y AOE presentan sus cuentas de empresa completas en Irlanda porque son empresas constituidas en Irlanda. La Comisión solicitó a Irlanda (71) que clarificara si existen cuentas separadas para las sedes centrales de ASI y de AOE y sus respectivas sucursales irlandesas y que, en caso afirmativo, facilitara dichas cuentas separadas. Irlanda indicó que las cuentas financieras de ASI y AOE cumplen los requisitos contables obligatorios establecidos por la legislación irlandesa y que la legislación irlandesa no obliga a ASI y AOE a preparar cuentas separadas para sus sucursales irlandesas.

(99) Los impuestos declarados por ASI en las cuentas obligatorias están constituidos en su mayor parte por el impuesto pagado a Irlanda sobre el beneficio de sus sucursales irlandesas, determinado de acuerdo con los métodos de atribución de beneficios avalados por las resoluciones impugnadas (72), ya que ASI no consideró tener presencia fiscal en ninguna otra jurisdicción fiscal. Sin embargo, en posteriores evaluaciones realizadas por las administraciones tributarias de […] e Italia, se consideró que ASI estaba sujeta a impuestos en esas dos jurisdicciones. Durante los años 2013 y 2014, ASI pasó a estar sujeta a retención de impuestos en […] porque la administración tributaria […] determinó una tasa pagadera por una empresa […] de Apple a ASI como regalía y sometió ese pago a una retención de impuestos (73). Durante los años 2009 a 2012, ASI pasó a estar sujeta al impuesto sobre sociedades en Italia tras una evaluación por parte de la administración tributaria italiana que determinó que ASI tenía presencia fiscal en Italia durante ese período (74). En lo que respecta a los impuestos declarados por AOE en sus cuentas obligatorias, dicha empresa tenía una sucursal en Singapur y estuvo sujeta al impuesto sobre sociedades en ese país durante los años 2009, 2010 y 2011 (75).

(100) Irlanda también facilitó el componente en los ingresos por intereses declarados en las cuentas obligatorias de ASI y AOE, en relación con la propiedad de las respectivas sucursales irlandesas de las dos empresas (76). Irlanda facilitó un desglose de los ingresos por intereses de ASI en «intereses pagados en la cuenta financiera de ASI» e «intereses patrimoniales». Por ejemplo, en 2012 los intereses pagados en las cuentas financieras de ASI fueron de [500-600] millones USD y los ingresos por intereses patrimoniales de la sucursal fueron de [1-10] millones USD. En su carta de 15 de abril de 2015, Irlanda indicó que los intereses atribuibles a la sucursal irlandesa de ASI y a la sucursal irlandesa de AOE se obtienen en cuentas bancarias o fondos identificables por separado. Las operaciones diarias de esas cuentas bancarias están controladas por personal de finanzas y tesorería con sede en Cork, Irlanda (77).

(101) En las resoluciones fiscales impugnadas, el beneficio imponible de la sucursal de ASI en Irlanda se determina en función de los gastos de funcionamiento. Sin embargo, la contabilidad separada de los gastos de funcionamiento de la sucursal no está disponible, ya que Apple nunca ha facilitado cuentas separadas a Irlanda. El detalle de los gastos de funcionamiento de ASI en su conjunto para los años 2011 y 2012, según se informa en las cuentas obligatorias de ASI, se muestran a título de ejemplo en la figura 4 Figura 4 Gastos de funcionamiento de ASI del informe anual de 2012 Gastos de funcionamiento 2012 2011 En miles USD En miles USD Costes de comercialización, ventas y distribución [400 000 -500 000 ] 604 888 Gastos administrativos [100 000 -200 000 ] 139 870 Investigación y desarrollo [1 500 000 -2 000 000 ] 1 538 036

(102) En las resoluciones fiscales impugnadas, el beneficio imponible de la sucursal de AOE en Irlanda se determina en función de los gastos de funcionamiento y el volumen de negocios. La cuenta de pérdidas y ganancias de AOE en su conjunto de los años 2011 y 2012 se muestran a título de ejemplo en la figura 5. Figura 5 Pérdidas y ganancias de AOE del informe anual de 2012 Cuenta de pérdidas y ganancias para el ejercicio que finalizó el 29 de septiembre de 2012 2012 2011 Nota En miles USD En miles USD Volumen de negocios — funcionamiento continuo 1 [400 000 -500 000 ] 518 505 Coste de las ventas [(300 000 -400 000 )] (426 594 ) Margen bruto [90 000 -100 000 ] 91 911 Gastos de funcionamiento 2 [(10 000 -20 000 )] (42 654 ) Beneficio de explotación — funcionamiento continuo [70 000 -80 000 ] 49 257 Ingresos de empresas del grupo [14 500 000 -15 000 000 ] 6 252 591 Otros intereses a percibir e ingresos asimilados 3 [1 000 -10 000 ] 122 Intereses a pagar y cargas asimiladas 4 [(30-40)] (2 505 ) Importes por baja de activos financieros 11 [(50-60)] — Beneficio de actividades ordinarias antes de impuestos 5-8 [14 500 000 -15 000 000 ] 6 299 465 Impuesto sobre beneficios de actividades ordinarias 9 [(1 000 -10 000 )] (2 966 ) Beneficios del ejercicio [14 500 000 -15 000 000 ] 6 296 499

(103) En lo que respecta a la obligación del impuesto sobre sociedades en Irlanda, las cuentas financieras de ASI y AOE hacen referencia a un «tipo impositivo inferior al tipo impositivo normal de Irlanda» para los períodos anteriores a 2007. El extracto de las cuentas auditadas de ASI se muestra en figura 6 tal como aparecen en su informe anual de 2007. Figura 6 Extracto del informe anual de ASI del ejercicio 2007 Impuesto sobre beneficios de actividades ordinarias La carga fiscal actual es inferior a la carga fiscal estándar en Irlanda. Las diferencias se explican como sigue: 2007 2006 En miles USD En miles USD Beneficio de actividades ordinarias antes de impuestos 1 843 933 1 179 637 Tasa impositiva actual del 12,5 % (2006:12,5 %) 230 492 147 455 Efectos de: Intereses cobrados a un tipo impositivo más alto (25 %) 2 485 1 610 Ajuste de cargas fiscales de períodos anteriores — (131) Ingresos sujetos a tipos impositivos más bajos (224 049 ) (142 450 ) Carga fiscal total actual 8 928 6 484

(104) En los ejercicios posteriores a 2007, la carga fiscal de las empresas se presenta en las cuentas financieras como calculada aplicando un tipo impositivo del [1-5] %. Este tipo impositivo se describe en esas cuentas como «[e]l tipo impositivo medio para todas las jurisdicciones en las que opera [AOE]». El extracto de las cuentas auditadas de ASI se muestra en figura 7 tal como aparecen en su informe anual de 2012. Figura 7 Extracto del informe anual de ASI del ejercicio 2012 Impuesto sobre beneficios de actividades ordinarias La empresa no es residente fiscal en ninguna jurisdicción. Tiene actividades en varios países. El tipo impositivo medio para todas las jurisdicciones en las que opera es de aproximadamente el [1-5] %. 2012 2011 En miles USD En miles USD Beneficio de actividades ordinarias antes de impuestos [35 000 000 -35 500 000 ] [22 000 000 -22 500 000 ] Tipo del [1-5] % [1 000 000 -1 500 000 ] [(800 000 -900 000 )] Efectos de: Intereses cobrados a un tipo impositivo más alto (25 %) [600-700] 620 Ingresos sujetos a tipos impositivos más (bajos)/altos [(1 000 000 -1 500 000 )] 876 117 Carga fiscal total actual [1 000 -10 000 ] 9 862

(105) Los impuestos efectivamente devengados por ASI en Irlanda, de acuerdo con sus declaraciones de impuestos para el período comprendido entre el 25 de septiembre de 2011 y el 24 de septiembre de 2012, ascendían a [1-10] millones EUR para los ingresos por operaciones comerciales (los ingresos por operaciones comerciales correspondientes ascendían a [30-40] millones EUR), a los que se añadió un impuesto sobre los ingresos por intereses de [0,6-0,7] millones EUR, lo que dio lugar a una deuda tributaria de [1-10] millones EUR (78). Para el mismo período, el impuesto efectivamente devengado por AOE en Irlanda fue de [1-10] millones EUR para los ingresos por operaciones comerciales (correspondientes a unos ingresos por operaciones comerciales de [10-20] millones EUR), a los cuales se añadió una desgravación comercial en origen, lo que dio lugar a una deuda tributaria de [1-10] millones EUR.

(106) Irlanda indicó que los fondos identificados como superiores a las necesidades de capital circulante de ASI y AOE se transfieren a cuentas bancarias de ASI y AOE y a fondos de inversión fuera de Irlanda que se operan, gestionan y controlan desde las oficinas en los Estados Unidos.

(107) En lo que respecta a las cuentas bancarias de ASI utilizadas para recaudar los ingresos de las ventas de los clientes de la región EMEIA, Irlanda indicó que el flujo de caja difiere según si el cliente es un socio de canal, un usuario de Apple Online Store o si se realiza una venta en una tienda de Apple. Si el cliente es un socio de canal (79), Apple recibe dinero en efectivo ya sea por transferencia bancaria o a través de un adeudo directo en una cuenta bancaria de ASI en la jurisdicción local del cliente o en una cuenta bancaria común de ASI en los Estados Unidos o Europa que recibe fondos de ventas de múltiples países. Sin embargo, de acuerdo con el resumen general presentado por Irlanda sobre la ubicación de las cuentas bancarias de ASI, en marzo de 2009, no había ninguna cuenta bancaria que recaudara los ingresos de las ventas de EMEIA ubicada en Estados Unidos y, a partir de marzo de 2012, solo las ventas procedentes de Islandia, Rusia y Turquía y parte de las de Oriente Medio y África se recaudaban en cuentas bancarias ubicadas en los Estados Unidos. Todos los demás ingresos procedentes de las ventas se recaudaban en cuentas bancarias situadas en Europa. Irlanda también indicó que el grupo EMEIA Treasury de Apple, que consiste en tres personas con sede en Irlanda, agrupa de forma regular el efectivo de las cuentas locales de la región EMEIA en «cuentas de concentraciónv», que están a nombre de ASI. Según Irlanda, esas cuentas se encuentran en el Reino Unido, los Estados Unidos y Suiza.

(108) En lo que respecta a los fondos de inversión, según la información facilitada por Apple, la empresa que presta servicios de gestión de tesorería y de inversión a ASI y AOE, sobre la base de acuerdos de servicios de gestión de inversiones establecidos con ASI y AOE, es Braeburn Capital Inc. (en lo sucesivo, «Braeburn»), una empresa ubicada en los Estados Unidos. Los servicios incluyen gestión de inversiones y de tesorería […]. Durante la reunión de los consejos de ASI y AOE el 24 de julio de 2006, se decidió contratar a Braeburn para asistir a ASI y AOE en la gestión de sus reservas de efectivo (80). Según Irlanda, todos los ingresos procedentes de dichas inversiones son de origen no irlandés y, en consecuencia, los intereses de dichas inversiones no están sujetos a impuestos en Irlanda.

2.5.2. INFORMACIÓN SOBRE LOS EMPLEADOS DE ASI Y AOE

(109) En su respuesta a la Decisión de incoación, Irlanda indicó que hasta el 31 de diciembre de 2011 todos los empleados de Apple en Irlanda estaban empleados formalmente por AOE, y la sucursal irlandesa de AOE operaba una única nómina en Irlanda. Según Irlanda, este tipo de acuerdos no es infrecuente en el país, en el caso de los grupos. Existía un mecanismo de recarga por el que los costes de los empleados de AOE que trabajaban en actividades de la sucursal irlandesa de ASI eran asignados mensualmente a dicha sucursal. A partir del 1 de enero de 2012, se reorganizaron los acuerdos laborales de modo que los empleados pasaron a estar empleados directamente por la entidad para cuya sucursal irlandesa trabajaban.

(110) Irlanda presentó las cifras de ETC (81) facilitadas por Apple a la Comisión. Para el período anterior al 1 de enero de 2012, los ETC de la sucursal irlandesa de AOE se repartieron entre las sucursales irlandesas de ASI y de AOE en función de dónde se hubieran incurrido los costes. Cuadro 3 ETC de las sucursales irlandesas de ASI y AOE Período Sucursal irlandesa de ASI Sucursal irlandesa de AOE 25 de septiembre de 2004 709 783 24 de septiembre de 2005 839 739 30 de septiembre de 2006 912 836 29 de septiembre de 2007 937 544 27 de septiembre de 2008 1 046 604 26 de septiembre de 2009 994 707 25 de septiembre de 2010 1 387 1 091 24 de septiembre de 2011 1 660 872 29 de septiembre de 2012 [200-300] [400-500] 28 de septiembre de 2013 [300-400] [700-800]

(111) Además de los empleados de la sucursal irlandesa, Apple informó a Irlanda de que AOE también tenía ETC en Singapur, donde tenía una sucursal que inicialmente realizaba actividades de fabricación y posteriormente servicios del grupo relacionados con actividades de distribución (82). Esas actividades de la sucursal cesaron en 2009 y los activos de la misma se vendieron a una sucursal de Apple en Singapur. Desde entonces, la sucursal de Singapur ha sido una sucursal inactiva de AOE. El número medio de empleados de la sucursal de AOE en Singapur fue de 185 en 2004, 189 en 2005, 257 en 2006, 300 en 2007 y 352 en 2008.

(112) Irlanda señaló que Apple había notificado no tener ningún ETC empleado por ASI o AOE aparte de los empleados en sus respectivas sucursales irlandesas y en la sucursal de AOE en Singapur. Según Apple, ASI y AOE se gestionaban y controlaban funcionalmente desde los Estados Unidos y todas las decisiones empresariales importantes (incluidas las decisiones en materia de propiedad intelectual, desarrollo de productos, qué productos y componentes se fabricarían y estrategias de ventas y comercialización) se tomaban en la sede en los Estados Unidos y no en las sucursales irlandesas de ASI y AOE.

2.5.3. ACTIVIDAD DE LOS CONSEJOS DE ADMINISTRACIÓN DE ASI Y DE AOE

(113) Tanto Irlanda (83) como Apple (84) afirman que las actividades empresariales clave llevadas a cabo por o para ASI y AOE tienen lugar fuera de Irlanda. Por ejemplo, a través de los empleados de Apple Inc. o de los consejos de administración de ASI y de AOE que, según Apple, deciden, entre otras cosas, entrar en las diversas modificaciones de los ARC (85) con Apple Inc. Apple asegura además que «la gestión y el control de ASI y de AOE desde los Estados Unidos no solo se manifiesta en las reuniones del consejo, sino de múltiples maneras» (86), sin más especificaciones.

(114) El consejo de administración de ASI está formado por tres directores y un secretario. De esas cuatro personas, tres miembros del consejo se encuentran en los Estados Unidos y son empleados de Apple Inc. El otro miembro del consejo se encuentra en Irlanda y es empleado de ADI. El consejo de administración de AOE está formado por dos directores y un secretario, de los cuales el secretario y uno de los directores también son miembros del consejo de ASI. De esas tres personas, dos miembros del consejo se encuentran en los Estados Unidos y son empleados de Apple Inc. El otro miembro del consejo se encuentra en Irlanda y es empleado de ADI. De acuerdo con los informes financieros de ASI, ASI (87) no pagó remuneración alguna a ninguno de dichos directores durante el período de 2004 a 2014, para el cual se han facilitado cuentas financieras. En cambio, se remuneró a los directores de AOE durante ese período. Por ejemplo, la compañía pagó […] USD en 2012 y […] USD en 2011 por la remuneración de sus directores.

(115) La Comisión solicitó todas las actas de las reuniones de los consejos de administración de ASI y de AOE, que Apple facilitó. La primera reunión del consejo de administración de ASI se celebró el 5 de abril de 1990 en Dublín, Irlanda. La primera reunión del consejo de administración de AOE se celebró el 15 de septiembre de 1980 en Dublín, Irlanda. A título de ejemplo, el cuadro 4 resume la actividad del consejo de administración de ASI entre enero de 2009 y septiembre de 2011 (16 reuniones del consejo, 3 asambleas generales anuales y 9 resoluciones escritas) y el cuadro 5 resume la del consejo de administración de AOE entre diciembre de 2008 y septiembre de 2011 (13 reuniones del consejo, 4 asambleas generales anuales y 12 resoluciones escritas). Cuadro 4 Resolución de los directores de ASI y actas del consejo de administración Fecha Tipo de documento Resumen de las actas de ASI 30.1.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen y Tim Cook) Se resuelve autorizar a determinadas personas a abrir, mantener, cerrar o gestionar de alguna manera las cuentas bancarias, de inversión, de corretaje y demás cuentas de ASI. 11.2.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen y Tim Cook) Se resuelve autorizar a determinadas personas a abrir, mantener, cerrar o gestionar de alguna manera las cuentas bancarias, de inversión, de corretaje y demás cuentas de ASI. 18.3.2009 Resolución escrita de los Directores (Jae Allen y Cathy Kearney) Concesión de poderes. 20.7.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen y Tim Cook) Se resuelve aprobar el proyecto de informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2008 y la retribución del auditor, se resuelve celebrar la asamblea general anual el 3 de agosto de 2009 y se resuelve nombrar a [asesor fiscal de Apple] como auditor en lugar de […]. 3.8.2009 Acta de la asamblea general anual (Peter Oppenheimer como presidente y como representante corporativo tanto de AOI como de AOE y Gene Levoff como representante corporativo de Baldwin Holdings Unlimited) Se resuelve adoptar el informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2008, se resuelve nombrar a [asesor fiscal de Apple] como auditor, se resuelve autorizar a los directores para que fijen la remuneración de los auditores y se resuelve que la siguiente asamblea general se celebre fuera de Irlanda. 23.10.2009 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como Presidente y Jae Allen) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 3 482 850 781,21 USD el 27 de octubre de 2009 y se resuelve pagar un dividendo adicional a cuenta a AOE en la cuantía de los intereses acumulados sobre el importe principal a partir del 27 de octubre de 2009. 10.12.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney y Jae Allen) Concesión de poderes a […], una empresa registrada en Ucrania con 100 % de inversión extranjera para actuar en nombre de ASI como distribuidora de valor añadido de Apple. 10.12.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer y Cathy Kearney, Jae Allen) Resolución por escrito y solicitud de los Directores, se solicita a Tim Cook que renuncie como director de ASI y se resuelve que Tim Cook deberá ceder ipso facto su cargo como director de ASI. 31.1.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen) Se resuelve nombrar a Elisabeth S. Rafael como directora de ASI. 3.3.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Se resuelve nombrar de nuevo a Tim Cook como director de ASI. 31.3.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Tim Cook, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 800 000 000 USD el 8 de abril de 2010. 12.5.2010 Acta del consejo (Jae Allen como Presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 1 000 000 000 USD el 20 de mayo de 2010. 16.6.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como Presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 600 000 000 USD el 17 de junio de 2010. 22.6.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como Presidente, Elisabeth Rafael) Se aprueba otorgar poderes a Gary Wipfler, Cathy Kearney y Michael O'Sullivan para actuar en nombre de ASI. Los poderes abarcan los siguientes aspectos: i) correspondencia de la empresa, ii) relaciones con el gobierno y otras administraciones públicas, iii) auditorías, iv) seguros, v) compras, acuerdos de compra a plazos y convenios de financiación, en materia de bienes y servicios, vi) arrendamiento, suministro, acuerdos de depósito y acuerdos para el uso de bienes, vii) transferencia de bienes muebles, viii) recepción de las mercancías y emisión de los recibos correspondientes, ix) comité de empresa y x) contratos comerciales. 23.7.2010 Acta de la asamblea general anual (Peter Oppenheimer como presidente y como representante corporativo tanto de AOI como de AOE, y Gene Levoff como representante corporativo de Baldwin Holdings Unlimited) Se resuelve adoptar el informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2009, se resuelve nombrar de nuevo a [asesor fiscal de Apple] como auditor, se resuelve autorizar a los directores para que fijen la remuneración de los auditores, se señala que se habían declarado y pagado a AOE dividendos a cuenta por un total de 5 884 972 906,56 USD desde el final del ejercicio fiscal 2009, y se resuelve que la siguiente asamblea general anual se celebre fuera de Irlanda. 23.7.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael como presidenta) Se resuelve que la asamblea general anual se celebre el 23 de julio de 2010. 20.9.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como Presidente, Jae Allen) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 690 000 000 USD el 21 de septiembre de 2010. 17.11.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 1 750 000 000 USD el 18 de noviembre de 2010. 21.12.2010 Acta del consejo (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael como presidenta) Se aprueba otorgar poderes temporales a Gerard Lane para llevar a cabo las actividades diarias de ASI durante las vacaciones anuales de los directores de ASI. 4.3.2011 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 1 000 000 000 USD el 7 de marzo de 2011, se señala la dimisión de Jae Allen como director y el nombramiento de Mark Stevens como director efectivo a partir de 15 de marzo de 2011 y se aprueba la nueva resolución bancaria. 21.3.2011 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 1 000 000 000 USD el 24 de marzo de 2011. 21.4.2011 Acta del consejo (Mark Stevens, Elisabeth Rafael como presidenta) Se resuelve autorizar a determinadas personas a abrir, mantener, cerrar o gestionar de alguna manera las cuentas bancarias, de inversión, de corretaje y demás cuentas de ASI. 11.5.2011 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE de 1 000 000 000 USD el 12 de mayo de 2011. 29.6.2011 Acta de la asamblea general anual (Audrey Fernandez-Elliot como presidenta y como representante corporativa tanto de AOI como de AOE y Gene Levoff como representante corporativo de Baldwin Holdings Unlimited) Se resuelve adoptar el informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2010, se resuelve nombrar de nuevo a Elisabeth Rafael, Tim Cook y Mark Stevens como directores de ASI, se resuelve nombrar de nuevo a [asesor fiscal de Apple] como auditor, se resuelve autorizar a los directores para que fijen la remuneración de los auditores, se señala y se aprueba que se habían declarado y pagado a AOI dividendos a cuenta por un total de 11 324 972 906,56 USD desde el final del ejercicio fiscal 2009 y se resuelve que la siguiente asamblea general se celebre fuera de Irlanda. 29.6.2011 Acta del consejo (Mark Stevens, Elisabeth Rafael como presidenta) Se aprueba el proyecto de informe de gestión y el estado financiero del ejercicio fiscal 2010 y la retribución del auditor, se señala que se habían declarado y pagado a AOE dividendos a cuenta por un total de 11 324 972 906,56 USD desde el final del ejercicio 2009, se resuelve celebrar la asamblea general anual el 29 de junio de 2011, se señala la dimisión de Peter Oppenheimer como director y secretario de ASI y se nombra a Gene Levoff como director y secretario de ASI en su lugar. 27.7.2011 Acta del consejo (Gene Levoff como presidente, Elisabeth Rafael) Concesión de poderes. 7.9.2011 Acta del consejo (Gene Levoff como presidente, Elisabeth Rafael) Se señala que sería más práctico y beneficioso para el interés comercial proponer a los miembros de ASI pagar los dividendos en forma de inversiones de renta fija. Se resuelve recomendar a los miembros pagar un dividendo a cuenta a AOE en forma de inversión de renta fija con un valor proyectado total de 1 502 298 132 USD el 8 de septiembre de 2011. 7.9.2011 Acta del consejo (Gene Levoff como presidente, Elisabeth Rafael) Se resuelve pagar un dividendo a cuenta a AOE en forma de inversión de renta fija con un valor proyectado total de 1 502 298 132 USD el 8 de septiembre de 2011.

Cuadro 5 Resolución de los directores de AOE y actas del consejo Fecha Tipo de documento Resumen de las actas de AOE 17.12.2008 Acta del consejo (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler como presidente) Se resuelve la ejecución de un acuerdo de subvención al empleo. 14.1.2009 Acta del consejo (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler como presidente) Se resuelve autorizar a determinadas personas a abrir, mantener, cerrar o gestionar de alguna manera las cuentas bancarias, de inversión, de corretaje y demás cuentas de AOE. 25.2.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler y Tim Cook) Se resuelve ejecutar el contrato fiduciario y el reglamento del plan de pensiones de AOE. 20.7.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler y Tim Cook) Se resuelve aprobar el proyecto de informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2008 y la retribución del auditor, se resuelve nombrar a Peter Oppemheimer y Cathy Kearney para actuar como representantes corporativos de AOE a los efectos de asistir a la asamblea general anual 2009 de ASI, se resuelve celebrar la asamblea general anual el 3 de agosto de 2009 y se resuelve nombrar a [asesor fiscal de Apple] como auditor en lugar de […]. 22.7.2009 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Gary Wipfler) Se resuelve la ejecución de un Acuerdo de Traspaso de empresas para transferir el negocio de la sucursal de AOE en Singapur a Apple South Asia Pte.Ltd. 3.8.2009 Acta de la asamblea general anual (Peter Oppenheimer como presidente y como representante corporativo de AOI y Gene Levoff como representante corporativo de Baldwin Holdings Unlimited) Se resuelve adoptar el informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2008, se resuelve nombrar a [asesor fiscal de Apple] como auditor, se resuelve autorizar a los directores para que fijen la remuneración de los auditores y se resuelve que la siguiente asamblea general se celebre fuera de Irlanda. 23.10.2009 Acta del consejo (Peter Oppenheimer como presidente, Gary Wipfler) Se señala la recepción de un dividendo de 3 482 850 781,21 USD por parte de ASI el 27 de octubre de 2009, se resuelve pagar un dividendo de 4 607 274 666,29 USD a AOI, se resuelve pagar un dividendo adicional a AOI en la cuantía de los intereses devengados a partir del 27 de octubre de 2009. 21.12.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Se resuelve la ejecución de un Acuerdo de Traspaso de empresas complementario para transferir el negocio de la sucursal de AOE en Singapur a Apple South Asia Pte.Ltd y una concesión de poderes. 21.12.2009 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Resolución por escrito y solicitud de los Directores, se solicita a Tim Cook que renuncie como director de AOE y se resuelve que Tim Cook deberá ceder ipso facto su cargo como director de AOE. 31.3.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Se resuelve recibir un dividendo a cuenta desde ASI de 800 000 000 USD el 8 de abril de 2010 y pagar el mismo importe a AOI. 23.4.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Se resuelve la solicitud de sustitución de certificados de propiedad de determinadas propiedades registradas en Singapur. 14.5.2010 Resolución escrita de los Directores (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Se resuelve recibir un dividendo a cuenta desde ASI de 1 000 000 000 USD el 20 de mayo de 2010 y pagar el mismo importe a AOI. 14.6.2010 Acta de la asamblea general anual (Peter Oppenheimer como presidente y como representante corporativo de AOI y Gene Levoff como representante corporativo de Baldwin Holdings Unlimited) Se resuelve adoptar el informe de gestión y los estados financieros del ejercicio fiscal 2009, se resuelve nombrar de nuevo a [asesor fisca