INFORME ESPECIAL N° 9/98 sobre la protección de los intereses financieros de la Unión Europea en materia del IVA aplicable a los intercambios intracomunitarios, acompañado de las respuestas de la Comisión (presentado de conformidad con el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 188 C del Tratado CE) (98/C 356/01)

1. IVA Y RECURSO IVA

Un ámbito de interés nacional y comunitario

1.1. Cerca de la mitad del presupuesto de la Unión (45 % en 1997) se financia mediante el recurso IVA (1). Éste se fija aplicando un tipo (1,08 % como máximo en 1998) a una base determinada uniformemente y que representa el conjunto de las operaciones imponibles de cada Estado miembro gravadas con un IVA no deducible por el comprador.

1.2. Los pagos de los Estados miembros en concepto del recurso IVA dependen, entre otros factores, del nivel de los ingresos de IVA que reciban. Por lo tanto, dependen también, en parte, de los resultados que dichos Estados miembros obtengan en la lucha contra el fraude, de la que son responsables en primera línea (2). El fraude fiscal está aumentando de manera preocupante. Los trabajos de evaluación efectuados por el Tribunal del conjunto de las pérdidas de ingresos fiscales de IVA (de origen interno e intracomunitario) muestran que dichas pérdidas son considerables (3).

Revisión de los cambios introducidos el 1 de enero de 1993

1.3. Desde la implantación del sistema común de IVA en los años setenta (4) el objetivo proclamado ha sido crear las condiciones necesarias para lograr un mercado interior con una competencia sana y sin gravámenes a la importación ni desgravación a la exportación en los intercambios entre los Estados miembros. Este objetivo se reafirma en la sexta Directiva del Consejo de 1977 (5), que constituye la base de la legislación actual en materia de IVA en la Unión Europea.

1.4. Con la puesta en marcha del mercado único el 1 de enero de 1993, entra en vigor un nuevo régimen transitorio del IVA aplicable a los intercambios intracomunitarios (6). Se trata de un sistema que intenta responder a las exigencias de un mercado interior sin fronteras, respetando al mismo tiempo márgenes de maniobra fiscales en los países en lo relativo a fijar los tipos, y cobrar y controlar el impuesto.

1.5. A continuación se exponen las principales características de este régimen:

a) se suprimen los términos de exportación e importación entre Estados miembros (cumpliéndose así uno de los objetivos de la primera Directiva), para ser sustituidos en la práctica por un sistema equivalente: «las entregas intracomunitarias de bienes» (antiguas exportaciones) quedan exentas del IVA en el Estado miembro de origen a condición de que el comprador figure en el registro de IVA en otro Estado miembro y que los bienes salgan del territorio nacional. Las «adquisiciones intracomunitarias de bienes» (antiguas importaciones) son imponibles en el Estado miembro donde se efectúa el consumo y deben ser declaradas por el comprador en su declaración periódica de IVA;

b) con objeto de compensar la supresión de formalidades y controles aduaneros y de evitar pérdidas de ingresos fiscales, se ha creado un sistema informatizado de intercambio automático entre las administraciones nacionales de datos relativos al valor de las entregas intracomunitarias de mercancías (VAT Information Exchange System o «sistema VIES») (7);

c) los consumidores pueden, desde ese momento, pagar el IVA sobre los bienes adquiridos en otro Estado miembro en el país de origen, sin formalidades ulteriores. El régimen particular de las ventas libres de impuestos en los aeropuertos y a bordo de aviones y embarcaciones finalizará el 30 de junio de 1999;

d) en el marco de tres «regímenes especiales» (ventas a distancia, medios de transporte nuevos y adquisiciones intracomunitarias por los agricultores en régimen de tanto alzado, sujetos pasivos exentos y personas jurídicas no consideradas sujetos pasivos), las operaciones son generalmente imponibles en el país donde tiene lugar el consumo.

Aumento del riesgo de irregularidades

1.6. La creación del mercado único implicaba la desaparición de los controles sistemáticos en las fronteras interiores, por lo que se creó un sistema de intercambio de información a posteriori (sistema VIES). Desde que el IVA dejó de recaudarse en el momento de la importación para cobrarse en una fase posterior, a partir de la declaración periódica del sujeto pasivo, las posibilidades de fraude han aumentado.

1.7. Existen dos mecanismos principales de fraude:

a) la declaración de entregas intracomunitarias ficticias: los bienes exentos se venden de hecho en el mercado interior sin pagar el IVA devengado en el consumo final;

b) la no declaración del IVA devengado en las adquisiciones intracomunitarias: ello puede dar lugar a un fraude con respecto al IVA aplicable al consumo final si los bienes se revenden en circuitos de comercialización ocultos; igualmente puede haber un abuso del derecho a deducción de la carga fiscal precedente, si el comprador solicita indebidamente en su declaración de IVA el reembolso del impuesto aplicado a las adquisiciones sin haberlo pagado anteriormente.

1.8. Algunos Estados miembros están preocupados por la última evolución de sus ingresos procedentes del IVA, inferiores a las previsiones. Dos de ellos han detectado una erosión de la base imponible, que estaría vinculada al desarrollo de la economía sumergida (8), como consecuencia del régimen transitorio del IVA.

1.9. Según la Comisión, los intercambios comerciales intracomunitarios de bienes que circulan actualmente exentos de IVA suponen por sí solos un valor superior a 700 000 millones de ecus, es decir, 100 000 millones de ecus en impuestos. En consecuencia, los efectos financieros de los intercambios intracomunitarios de bienes son importantes.

Perspectivas de evolución del régimen transitorio

1.10. Cuando se aprobó la Directiva por la que se implantaba el régimen transitorio de IVA, se previó que dicho régimen se mantendría hasta el 31 de diciembre de 1996. Dado que el Consejo no ha decidido un régimen definitivo, el régimen «transitorio» continúa estando en vigor, sin visos de que exista ninguna otra perspectiva para los próximos años que la continuación del régimen actual.

1.11. En efecto, la propuesta de la Comisión relativa a la implantación de un régimen definitivo (9) implica al menos dos condiciones previas. Concretamente, la supresión de toda distinción entre operaciones interiores e intracomunitarias (imposición de los bienes en el lugar de origen) y un lugar único de registro y de imposición para los operadores económicos comunitarios. Por tanto, la Comisión parte directamente de la suposición de que todos los Estados miembros coincidan en los tipos de IVA aplicables a los bienes y servicios. De no ser así, un operador económico podría vender bienes en otros Estados miembros, por ejemplo a través de una sucursal, al tipo (hipotéticamente entre dos y tres puntos inferior) del Estado miembro donde está registrado. En consecuencia tendríamos como consumo final de un Estado miembro bienes similares, pero gravados con un tipo de IVA diferente según el lugar de residencia fiscal del vendedor.

1.12. Además, como los ingresos en concepto de IVA serían abonados por los operadores económicos no en el país donde se efectúe el consumo sino en el de registro, esta propuesta implica la necesidad de revisar la atribución a los Estados miembros de los ingresos del IVA correspondiente a su consumo nacional. No obstante, con el fin de garantizar a cada Estado miembro un nivel de ingresos equivalente al del sistema actual, la Comisión propone crear un mecanismo macroeconómico, cuyo objeto sería reconstituir estadísticamente el consumo imponible restando las operaciones correspondientes a la economía sumergida (10), cuyo IVA, por tanto, no ha sido recaudado. En su defecto, el nivel variable del fraude entre los Estados miembros provocaría distorsiones en los ingresos que les serían atribuidos.

1.13. La alternativa de un mecanismo macroeconómico supone disponer de fuentes, métodos, medios y procedimientos estadísticos uniformes o equivalentes. Esta alternativa puede dar lugar a desacuerdos entre Estados miembros a la hora de estimar el consumo imponible estadístico de cada uno de ellos, especialmente al disminuir la base de reparto de cada Estado miembro mediante la exclusión de la economía sumergida. De hecho este tema es objeto de estudio desde hace años, incluso en el marco de elaboración de las cuentas nacionales. Según los métodos y fuentes utilizados se ha llegado a estimaciones muy dispares (11).

1.14. Es cierto que los Estados miembros, en relación con las cuentas nacionales, ya tienen obligación de lograr una exhaustividad para finales de 1998 (12). Cabe destacar, no obstante, que esta exhaustividad, en la medida en que dé lugar a un aumento del producto nacional bruto a precios de mercado (PNB) (13), coloca actualmente a los Estados miembros en una situación de conflicto de intereses, pues todo aumento del PNB entraña que los países paguen recursos suplementarios al presupuesto comunitario a través del recurso basado en el PNB. La propuesta de la Comisión sólo puede acentuar este conflicto, ya que, en la perspectiva del sistema de IVA propuesto, los Estados miembros tendrían un interés objetivo en limitar el peso de la economía sumergida en sus cuentas nacionales, incluso en sobrevalorar el consumo imponible para maximizar su parte en la redistribución de los ingresos globales en concepto de IVA. El control de la elaboración de las cuentas nacionales revestiría de esta forma aún más importancia que actualmente en el marco de la medición del PNB.

1.15. Ahora bien, la Comisión reconoce que «Eurostat no se ocupa, en sí mismo, de la medición directa de la economía sumergida en los Estados miembros» y que para los trabajos actuales en materia de exhaustividad del PNB «no cabe esperar que se adjunten a los resultados indicadores de fiabilidad o variabilidad» (14). Este reconocimiento parece, por tanto, indicar que actualmente no da la impresión de que se vaya a efectuar una evaluación objetiva de la economía sumergida.

Fiscalizaciones realizadas por el Tribunal con determinadas instituciones nacionales de control

1.16. Desde 1994, un grupo de trabajo compuesto por instituciones nacionales de control y el Tribunal de Cuentas Europeo examina diferentes aspectos relativos al IVA aplicable a los intercambios intracomunitarios. En estos trabajos se ha comprobado que el sistema de intercambio automático de información VIES contenía aún lagunas, pese a las mejoras aportadas desde su puesta en marcha. Además, se ha visto la necesidad de que los métodos de control en los Estados miembros tengan específicamente en cuenta los riesgos de evasión directamente derivados de la supresión de las fronteras fiscales. Finalmente, se ha recomendado a los Estados miembros y a la Comisión que vigilen más de cerca la evolución de los ingresos en concepto del IVA aplicable a los intercambios intracomunitarios (15).

1.17. En 1996 y 1997 el grupo de trabajo examinó los sistemas comunitarios y determinados sistemas nacionales de lucha contra el fraude. Se analizaron algunos casos de fraudes intracomunitarios que las administraciones nacionales competentes consideraron representativos y, más concretamente, se observó cómo habían funcionado los dispositivos de cooperación administrativa.

1.18. Las siguientes observaciones proceden de las investigaciones efectuadas, a través del grupo de trabajo, en cinco Estados miembros y en los servicios de la Comisión. Los resultados de estas investigaciones han sido objeto de comunicaciones a las administraciones afectadas. A la vista de diferentes informes elaborados por la Comisión (16) y de la información obtenida de sus servicios, la mayoría de las lagunas comprobadas y de las recomendaciones formuladas podrían afectar a otros Estados miembros, o incluso a todos.

2. ÁMBITO DEL FRAUDE DEL IVA APLICABLE A LOS INTERCAMBIOS INTRACOMUNITARIOS

Ausencia de una definición única de fraude

2.1. En los Estados miembros fiscalizados, las definiciones legales de fraude implican la presencia de un elemento intencional por parte de un particular (17). El fraude no siempre se define específicamente en relación con el IVA, sino que puede tener un alcance más general. Los casos de omisión de declaración del IVA, de presentación de declaraciones con elementos falsos o incompletos, de falsificación de documentos o de utilización de documentos falsos constituyen, por lo general, un delito penal. No obstante, en algunos Estados miembros la infracción está relacionada con la obtención del resultado, mientras que en otros es suficiente que el comportamiento haya tenido lugar (por ejemplo, omisión del deber de presentar la declaración).

2.2. Debido a las lagunas e incompatibilidades que pueden perjudicar la represión del fraude y la cooperación judicial en materia penal, los Estados miembros suscribieron el 26 de julio de 1995 un Convenio relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (18). Este convenio tiene por finalidad crear normas penales mínimas a partir de una definición única de fraude, tanto para los gastos como para los ingresos comunitarios. El fraude en materia de ingresos queda así definido como «cualquier acción u omisión intencionada relativa a la utilización o a la presentación de declaraciones o de documentos falsos, inexactos o incompletos, que tengan por efecto la percepción o retención indefinida de fondos procedentes del presupuesto general de las Comunidades Europeas o de los presupuestos administrados por las Comunidades Europeas por su cuenta; al incumplimiento de una obligación expresa de comunicar una información, que tenga el mismo efecto; al desvío de un derecho obtenido legalmente, que tenga el mismo efecto».

2.3. Ahora bien, según el informe explicativo del Convenio aprobado por el Consejo, el IVA quedó excluido del ámbito de aplicación del mismo debido a que no «constituye un recurso propio percibido directamente por cuenta de las Comunidades» (19). En consecuencia, contrariamente a lo que sucede en otros ámbitos comunitarios, para el recurso IVA no está previsto garantizar un nivel de protección idéntico en todos los Estados miembros, pese a que su contribución supone cerca de la mitad de la financiación del presupuesto comunitario (20).

Heterogeneidad de las sanciones

2.4. La exclusión del IVA del Convenio mencionado implica que se van a seguir manteniendo diferencias en la definición de fraude, diferencias que repercuten en la persecución de los actos fraudulentos en materia de IVA. Así, el mismo comportamiento puede sancionarse de manera sustancialmente distinta, según los Estados miembros. Expondremos algunos ejemplos.

2.5. La falsificación de los asientos contables por un administrador de una sociedad constituye en un Estado miembro un fraude grave, sancionado penalmente (detención). Por el contrario, en otro Estado miembro, se considera un acto de carácter preliminar sancionado como una infracción administrativa (pena pecuniaria).

2.6. En algunos Estados miembros a un mismo hecho, además de las sanciones penales, pueden incluso aplicársele sanciones administrativas. Sin embargo, sólo algunos países pueden aplicar realmente sanciones múltiples por la misma infracción.

2.7. A menudo, en caso de haber un cómplice, éste puede acogerse a una reducción de la pena si sólo ha desempeñado un papel secundario, pero las legislaciones de los Estados miembros difieren en cuanto a las formas de participación en la acción fraudulenta (calidad de inductor, de autor principal, de coautor, de autor por persona interpuesta, etc.). Además, en dos Estados miembros, el cómplice no es punible si el fraude carece de consecuencias financieras. El hecho de que este tipo de fraude pueda engendrar pérdidas para otros Estados miembros no justifica la incoación de un proceso judicial.

2.8. Otras diferencias tienen que ver, por ejemplo, con:

- la responsabilidad penal de la empresa, persona jurídica, a la que pertenece el administrador culpable, responsabilidad reconocida por algunos Estados miembros pero no por otros;

- la aplicación de una pena desde el «inicio de ejecución» (tentativa) del fraude o sólo cuando se ejecuta plenamente;

- la determinación de las penas en relación con su gravedad. Por ejemplo, algunos Estados miembros contemplan una sanción pecuniaria comprendida entre un mínimo y un máximo, y otros, una sanción proporcional a los importes defraudados.

Ausencia de evaluación del dispositivo de las sanciones

2.9. La mayoría de los Estados miembros fiscalizados no evalúa la aplicación del sistema de sanciones, especialmente en cuanto a su carácter efectivo y proporcionado. Un análisis de este tipo permitiría, sin embargo, apreciar mejor el grado de disuasión de las sanciones previstas en el ámbito del fraude fiscal. Ello resulta incluso más necesario por el hecho, ya indicado anteriormente, de que la definición y la aplicación de las sanciones por los Estados miembros todavía no se han armonizado.

3. PROTECCIÓN DE LOS INTERESES FINANCIEROS EN MATERIA DEL IVA APLICABLE A LOS INTERCAMBIOS INTRACOMUNITARIOS

Una competencia compartida entre los Estados miembros y la Comisión

3.1. La obligación de detectar y corregir las irregularidades y los fraudes cometidos en relación con el IVA incumbe en primer lugar a los Estados miembros, que deben garantizar la prevención y represión eficaces, así como la recuperación de los recursos perdidos. No obstante, el Reglamento por el que se define el régimen de percepción de los recursos propios comunitarios procedentes del IVA (21) atribuye a la Comisión un papel en la vigilancia de la eficacia de los procedimientos de percepción de este impuesto y en la prevención de las irregularidades. Las disposiciones de este Reglamento, en particular las modalidades de control sobre el terreno del recurso IVA, constituyen, según la Comisión, una base jurídica para la lucha contra el fraude (22).

Cooperación administrativa

3.2. El Reglamento (CEE) n° 218/92 (23) relativo a la cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos indirectos se aprobó en el marco de la creación del mercado interior y de las modificaciones subsecuentes de la legislación del IVA, permitiendo la implantación de un sistema común de intercambio, por vía electrónica, de información relativa al IVA aplicable a las entregas de bienes entre Estados miembros, con objeto de que el régimen transitorio «se implante eficazmente sin crear riesgos de fraude que pudieran falsear la competencia» (24). Cada Estado miembro ha constituido una base electrónica de datos a partir de los cuales se efectúan los intercambios de información mediante una red dirigida por la Comisión, que proporciona trimestralmente estadísticas recapitulativas (seguimiento de gestión, medidas de los intercambios de datos sobre el volumen de negocios, etc.).

3.3. El artículo 11 del Reglamento (CEE) n° 218/92 establece que «los Estados miembros y la Comisión examinarán y evaluarán la aplicación de las disposiciones relativas a la cooperación administrativa previstas en el presente Reglamento y pondrán en común la experiencia de los Estados miembros, en particular en lo que se refiere a nuevas modalidades de evasión o de fraude fiscal, con la finalidad de mejorar el funcionamiento de dicho dispositivo». El Comité permanente de cooperación administrativa (Standing Committee on Administrative cooperation o «SCAC»), compuesto por representantes de los Estados miembros bajo la presidencia de la Comisión, constituye la instancia encargada de evaluar el funcionamiento de la cooperación administrativa. Dos subcomités se ocupan respectivamente de la lucha contra el fraude y de las cuestiones informáticas. En este mismo Reglamento está prevista también la publicación de un informe de evaluación bienal por la Comisión.

Asistencia mutua

3.4. Además del sistema VIES, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977 (25), contempla un intercambio de información entre los Estados miembros. Esta legislación, aplicable inicialmente al ámbito de los impuestos indirectos, se amplió al IVA ya que «la extensión de esta asistencia mutua se hace especialmente necesaria y urgente en materia del impuesto sobre el valor añadido, en consideración no sólo a su carácter de impuesto general sobre el consumo, sino también a su función dentro del sistema de recursos propios de la Comunidad» (26). La Directiva contempla las modalidades de intercambio de información entre Estados miembros y define los procedimientos de consulta y la comunicación de experiencias (27) entre éstos y la Comisión. El SCAC también es competente para las cuestiones relacionadas con la aplicación de esta Directiva.

3.5. El campo de aplicación de la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, relativa a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos (28) se extendió al IVA mediante la Directiva 79/1071/CEE (29). Un Comité de cobros está destinado a «organizar una colaboración estrecha y eficaz entre los Estados miembros y la Comisión en este ámbito».

Acción dirigida por los Estados miembros

Estrategias de control

3.6. Todos los Estados miembros fiscalizados utilizan el análisis de riesgos para orientar mejor los controles a los sujetos pasivos, así como a los sectores que presenten riesgos de fraude importantes. Ello les permite establecer un orden de prioridades en los controles, con vistas a mejorar la eficacia de sus recursos (30). No obstante, generalmente no disponen de información detallada sobre las actividades y los resultados de sus servicios en materia de lucha contra el fraude, lo que perjudica la eficacia de los análisis de riesgos pues resulta imposible evaluar si los criterios empleados son pertinentes.

3.7. Para evitar un posible cobro, a menudo problemático, de créditos de impuestos no devengados, la mayoría de los Estados miembros fiscalizados dedica especial atención al control de las declaraciones IVA que dan lugar a un reembolso de créditos de impuesto. No obstante, su estrategia de control no implica la verificación sistemática del pago del IVA facturado por el proveedor. Un Estado miembro ha tomado medidas específicas para permitir, en caso de presencia de indicios de fraude, bloquear el crédito del IVA del sujeto pasivo mientras no se demuestre su razón de ser y, si procede, mientras no se obtenga la información solicitada a las administraciones de otros Estados miembros.

3.8. Determinados mecanismos de fraude implican la creación de sociedades ficticias que, una vez registradas y antes de desaparecer, pueden solicitar reembolsos indebidos, expedir facturas falsas, no declarar su volumen de negocios o no proceder al pago del IVA devengado. En consecuencia, algunos Estados miembros contemplan específicamente el control de los nuevos sujetos pasivos. La fiscalización efectuada en un Estado miembro demostró, además, que los defraudadores utilizan cada vez más empresas que, especialmente debido a su limitado volumen de negocios, sólo tienen obligación de presentar su declaración IVA una vez al año. A menudo resulta imposible efectuar, dentro del plazo, el cotejo de la información con los datos del sujeto pasivo que solicita el reembolso a partir de una declaración trimestral, incluso mensual.

Disparidades legislativas en materia de persecución

3.9. En este campo, la situación varía según los Estados miembros. En algunos casos es obligatorio investigar toda sospecha de fraude. En otros, solamente puede perseguirse a petición del ministerio público o de la administración tributaria.

Cotejo de datos

3.10. En su Informe Anual relativo al ejercicio 1995 (31), el Tribunal había explicado la utilidad de cotejar los datos VIES e Intrastat relativos a las estadísticas de los intercambios de bienes entre Estados miembros (32). El examen de la base jurídica de los Estados miembros fiscalizados mostró que sólo en uno de ellos la administración tributaria está autorizada a emplear las declaraciones Intrastat de cada sujeto pasivo en el marco de los controles del IVA.

3.11. En materia de acceso a los datos informatizados existen divergencias significativas entre los Estados miembros fiscalizados. Por ejemplo, los servicios responsables de la lucha contra el fraude de un Estado miembro únicamente tienen acceso a las declaraciones fiscales. Además, este acceso no se efectúa en tiempo real (incluida la base de datos VIES). Por el contrario, algunas administraciones tributarias de otros Estados miembros disponen de acceso ilimitado y directo a otros tipos de información.

Acceso a las legislaciones de otros Estados miembros

3.12. El desarrollo del mercado único hace que, en definitiva, las operaciones de sujetos pasivos establecidos en otros Estados miembros conciernan también todas las demás administraciones tributarias. Especialmente en caso de fraude puede resultar muy importante conocer los procedimientos aplicados en otros países de la Unión en materia de persecución y de plazos de prescripción. El examen de la situación en los Estados miembros fiscalizados mostró que existen lagunas en el nivel de su documentación relacionadas con los aspectos jurídicos y prácticos de las legislaciones del IVA de los demás Estados miembros.

Cobro de las sumas defraudadas

3.13. Como indica la Comisión, «todo lo realizado en materia de lucha contra el fraude sería en vano si no desembocara en un cobro efectivo del impuesto debido: la detección y la lucha sólo tienen sentido si llevan a la justa percepción del impuesto» (33).

3.14. La mayoría de los Estados miembros fiscalizados dispone de datos globales relativos a los reajustes de la base imponible como consecuencia de los controles efectuados por sus servicios a los sujetos pasivos. Sin embargo, ninguno de estos Estados pudo proporcionar información sobre los importes cobrados y sobre las razones para no cobrar los importes devengados. En estas condiciones, no es posible emitir un juicio sobre la eficacia de la lucha contra el fraude ni sobre el conjunto de los procedimientos cuya finalidad es recuperar las sumas sustraídas al fisco.

Intercambios de información entre Estados miembros

3.15. Los intercambios de información derivados de la cooperación administrativa y la asistencia mutua se utilizaron en general poco, si bien se puede comprobar un aumento desde 1995, aunque de manera muy desigual según los Estados miembros. Es cierto que todos ellos son conscientes de la utilidad que reviste el intercambio de información dentro de la Comunidad con fines de prevención, detección e investigación de los fraudes, pero aún no se ha llegado a ningún acuerdo sobre el tipo de información que debe intercambiarse (34).

3.16. Uno de los Estados miembros fiscalizados tuvo problemas para obtener información debido a la legislación de otro Estado miembro. Este último invocó disposiciones nacionales que impiden que una solicitud de información motive una solicitud complementaria relativa al mismo sujeto pasivo.

3.17. Sólo se ha explotado en algunos casos la posibilidad de transmitir a otros Estados miembros afectados la información recibida en virtud de la Directiva sobre la asistencia mutua y del Reglamento sobre la cooperación administrativa. La Directiva 77/799/CEE establece un procedimiento de consulta entre Estados miembros para determinar las categorías de casos en los que se puede proceder a un intercambio automático de información. Se comprobó que sólo en un caso se había firmado un acuerdo de este tipo entre los Estados miembros fiscalizados.

3.18. El intercambio de información en virtud del artículo 5 del Reglamento sobre la cooperación administrativa va precedido generalmente de un cotejo de los datos VIES recibidos de otros Estados miembros con las adquisiciones intracomunitarias declaradas por los sujetos pasivos. Ahora bien, un número importante de dichos sujetos no presenta los estados recapitulativos de sus entregas intracomunitarias, base del sistema VIES (35). En diciembre de 1996, uno de los Estados miembros fiscalizados todavía no podía realizar el cotejo de datos relativos a 1995, ya que los sujetos pasivos disfrutaban aún de plazo para presentar las declaraciones IVA. Otro de estos Estados miembros tenía previsto efectuar en marzo de 1997 el cotejo relativo al ejercicio 1994.

3.19. Además, estos cotejos pueden revelar discordancias importantes (que pueden ser de hasta un 85 %), que suponen para las administraciones nacionales un trabajo de investigación considerable para aclarar las causas e, incluso, el abandono de esta posibilidad de control, por considerarse a veces demasiada costosa especialmente en recursos humanos e inadecuada para discernir los sectores económicos con mayor riesgo de fraudes.

3.20. Los Estados miembros fiscalizados no intercambian la información de que disponen sobre las sociedades ficticias. En 1995 uno de estos Estados propuso a todos los demás que intercambiaran información útil para luchar contra los reembolsos fraudulentos y sólo dos de ellos respondieron favorablemente.

3.21. En los Estados miembros fiscalizados los contactos con agentes de otros Estados miembros se quedan generalmente en el nivel central. El recurso a agentes de la administración tributaria de otros Estados miembros es muy limitado, si bien en este sentido existe un proyecto de acuerdo entre dos de los países fiscalizados (36).

Acción dirigida por la Comisión

Informes periódicos

Informes sobre los sistemas nacionales

3.22. De conformidad con las obligaciones contenidas en el Reglamento (CEE) n° 1553/89, la Comisión elaboró dos informes sobre los procedimientos de recaudación y control del IVA empleados en los Estados miembros (37). Este examen se limitó a la elaboración de documentos de síntesis de la información suministrada por estos países. Los datos comunicados en materia de irregularidades relacionadas con el IVA no se analizaron y la diferente estructura de los dos informes no permite evaluar la evolución del fenómeno.

3.23. La falta de un seguimiento regular de la eficacia de los procedimientos nacionales en materia de gestión y de control, por ejemplo de un «cuadro de mandos», así como de información en materia de fraudes e irregularidades reducen el efecto de estos informes. Por otra parte, la Comisión no examina las modalidades y resultados de los sistemas de control de cada uno de los Estados miembros, con lo que no puede formular las correspondientes propuestas de mejora.

3.24. En su proyecto de tercer informe, la Comisión efectúa un análisis de los fraudes e irregularidades en materia de IVA, pero se limita a señalar de manera general, a falta de indicaciones de los Estados miembros afectados, los procedimientos de control que pueden utilizarse en la lucha contra el fraude.

3.25 En el futuro la Comisión se propone examinar, conjuntamente con las autoridades competentes, la totalidad de los procedimientos de control en vigor de todos y cada uno de los Estados miembros, con el fin de detectar las posibles mejoras y dar cuenta de ello en un cuarto informe.

3.26. Ahora bien, si la Comisión estima que este examen puede realizarse haciendo uso de sus prerrogativas actuales, es necesario preguntarse cuáles son las razones para no haber recurrido antes a ello. Si, por el contrario, este deseo requiere un aumento de los poderes de la Comisión, ésta debería indicar qué nuevos elementos existen ahora, después de que retirara en 1996, con la oposición del Consejo, una propuesta legislativa que le hubiera permitido proceder a comprobaciones sobre el terreno en las administraciones nacionales para, si hubiera lugar, formular recomendaciones (38).

Informes sobre la cooperación administrativa

3.27. La Comisión publicó en 1994 y en 1997 dos informes, respectivamente, sobre el funcionamiento del Reglamento (CEE) n° 218/92 del Consejo sobre la cooperación administrativa en materia de IVA (39). En el primero exponía las estructuras administrativas implantadas en los niveles comunitario y nacional y describía el funcionamiento del sistema VIES, concluyendo que había sido un éxito. Este dispositivo, según el Tribunal en su Informe Anual relativo al ejercicio 1994 (40), adolecía de algunas debilidades, entre ellas que no se habían comprobado nuevos fraudes desde la implantación del mercado interior. Además, la Comisión trazaba las perspectivas en materia de asistencia mutua. El desarrollo de la red «SCENT fiscal», es decir, la red informática destinada al intercambio específico de mensajes entre las administraciones de control para combatir el fraude, se presentaba como un futuro instrumento eficaz de la lucha contra el fraude. Además se contemplaba un mayor recurso a la Directiva 76/308/CEE relativa a la asistencia mutua en materia del cobro de créditos.

3.28. En su segundo informe, la Comisión evaluaba el funcionamiento de la cooperación administrativa y de la asistencia mutua en 1994 y en 1995 y comprobaba que el recurso a estos dispositivos continuaba siendo insuficiente para permitir un control satisfactorio de las operaciones intracomunitarias en todos los Estados miembros; al mismo tiempo recomendaba emprender acciones específicas tanto en el nivel comunitario como nacional. En el informe también se reconoce la falta de estrategia comunitaria en la lucha contra el fraude, lo cual es atribuible, por una parte, al carácter limitado del mandato otorgado en su origen al Subcomité antifraude del SCAC y, por otra, a la poca diligencia de algunos países en cooperar, a partir de una base multilateral, en la investigación de presuntos casos de fraude. La Comisión estima que la asistencia que ella puede proporcionar en la coordinación de la acción comunitaria se ve obstaculizada por la ausencia de una base jurídica suficiente como la que existe en el ámbito de las aduanas y de la agricultura.

El Comité permanente de cooperación administrativa (SCAC) y su Subcomité antifraude (SCAF)

Trabajos del Subcomité antifraude

3.29. El SCAF, presidido por la Comisión, está encargado de centralizar «la experiencia de los Estados miembros, en particular en lo que se refiere a nuevos medios de evasión o de fraude fiscal» (41). Este Subcomité centró sus trabajos durante sus primeros años de actividad en la instalación de una red informática antifraude llamada «SCENT fiscal» (véase el apartado 3.27). Ahora bien, este sistema apenas ha sido explotado por los Estados miembros, muy reticentes a la hora de intercambiar información sobre el fraude.

3.30. El SCAC no relanzó las actividades del Subcomité antifraude hasta 1996. Se amplió su mandato y se adoptó un nuevo programa de trabajo. También se inició una investigación con objeto de evaluar el alcance del fraude del IVA en la Unión Europea. Se pidió a los Estados miembros que proporcionaran datos sobre los casos más importantes de fraude que habían descubierto en 1995, para poder establecer una tipología en función de diferentes criterios (como el volumen de negocios, el sector de actividad, el número de trabajadores de las empresas afectadas) (42). Se analizaron casi 500 casos pero por razones diversas la representatividad de la muestra examinada queda aún por demostrar, pues depende, en efecto, de los sistemas nacionales de control, cuyo grado de eficacia todavía no ha sido probado por la Comisión (véanse los apartados 3.22 a 3.25), especialmente en lo que se refiere a su adaptación a los nuevos riesgos de fraude (véanse los apartados 1.6 a 1.9). Además, la información recabada resultó ser a menudo incompleta y heterogénea.

3.31. Sin olvidar estas dificultades, en el estudio se llega a las conclusiones siguientes:

a) una parte importante de defraudadores estaba constituida por operadores individuales o con un máximo de 5 empleados y que figuraban en el registro del IVA desde hacía varios años;

b) los dos tipos de fraude más frecuentes observados a partir de los nueve seleccionados para la investigación son la no declaración del IVA recaudado sobre las ventas (32 %) y el abuso del derecho a la deducción del IVA de las compras (25 %). En las categorías de fraude vinculado a transacciones entre Estados miembros, en el 14 % de los casos se había incurrido en un abuso de las normas del régimen intracomunitario, en un 9 % en un abuso de las normas sobre las importaciones/exportaciones y, finalmente, en el 3 % de los casos se trataba de fraude en cascada (43);

c) casi la mitad de los sujetos pasivos implicados en fraudes en cascada o en sociedades ficticias se registraron con posterioridad a 1992. Este tipo de fraudes parece representar los importes evadidos más importantes (44);

d) en toda la Comunidad se han observado mecanismos de fraude similares;

e) los controles de rutina sobre el IVA desempeñan una función importante en la detección del fraude. Para descubrir los abusos del derecho a deducción se efectúa un control cruzado de las facturas y, en el caso de los intercambios intracomunitarios, se intercambia información con otros Estados miembros.

Otros trabajos del SCAC

Funcionamiento de la cooperación administrativa

3.32. Con el fin de evaluar la eficacia de los instrumentos de cooperación administrativa previstos en el marco legislativo comunitario para controlar las multinacionales, el SCAC se apoyó en la Directiva sobre la asistencia mutua entre autoridades competentes para proceder, en 1994 y 1995, a verificaciones coordinadas con otros Estados miembros (45).

3.33. El resultado fue que dichos instrumentos podían servir para controlar mejor las actividades de los operadores multinacionales pero chocaban con una serie de obstáculos jurídicos y prácticos que impedían una cooperación plenamente eficaz.

3.34. Con el fin de concretar las recomendaciones formuladas en el segundo informe sobre el funcionamiento de la cooperación administrativa (véase el apartado 3.28), el Comité discutió en 1997 una serie de medidas precisas que debían poner en marcha los Estados miembros. Se trata, por ejemplo, de definir niveles mínimos de utilización de la base de datos VIES para los funcionarios encargados del control del IVA, de garantizar la participación de los Estados miembros en los ejercicios de control multilaterales y de acortar el tiempo de respuesta a las solicitudes de información procedentes de otros Estados miembros. Estos últimos, con excepción de tres, aprobaron los objetivos expuestos en su totalidad e informaron regularmente, a partir del primer trimestre de 1998, de los progresos realizados.

Asistencia mutua en materia de cobro de créditos

3.35. La cuestión de la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos relativos a los impuestos indirectos ha sido mencionada en diversas ocasiones en el SCAC. Inmediatamente se vio que este dispositivo adolecía de algunos defectos. En una investigación realizada en 1995 por la Comisión se observaron cinco tipos de problemas:

a) una divergencia importante entre las facultades de recaudación de los Estados miembros;

b) la diferente consideración jurídica de los créditos entre Estados miembros y de los créditos nacionales;

c) la escasa prioridad atribuida al cobro de créditos de otros Estados miembros;

d) la lentitud, complejidad y falta de conocimiento de los dispositivos de asistencia mutua;

e) la propia dificultad de encontrar el paradero de algunos deudores.

3.36. Ya desde hace tiempo, se viene observando el mal funcionamiento de la asistencia mutua en materia del cobro de los créditos. Actualmente, la Comisión está elaborando una serie de propuestas legislativas con objeto de reformar los acuerdos existentes.

Programas de cooperación administrativa

3.37. Con el fin de mejorar el funcionamiento de los sistemas de fiscalidad indirecta del mercado interior, la Comisión propuso al Parlamento Europeo y al Consejo, en abril de 1997, un programa de acción (Fiscalis) (46) destinado a responder a tres objetivos: la adquisición de un nivel alto de conocimientos del Derecho comunitario por los funcionarios encargados de la fiscalidad indirecta, una cooperación eficaz de los Estados miembros entre sí y con la Comisión y una mejora continua de los procedimientos administrativos. Este programa, anunciado como la primera fase del nuevo sistema común del IVA (véanse los apartados 1.10 a 1.15), consiste esencialmente en la reconducción durante cinco años (del 1 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2002) del antiguo programa Matthaeus-Tax (47), además del reagrupamiento y la continuación definitiva de diferentes acciones existentes previamente financiadas por varios capítulos presupuestarios, como el sistema VIES, el SCENT fiscal y los ejercicios de control multilateral. El SCAC se convertiría en el comité de gestión mientras que hasta entonces actuaba como comité consultivo en el marco del Reglamento (CEE) n° 218/92 (véanse los apartados 3.2 y 3.3). La Comisión considera que la coordinación de estas diferentes medidas de cooperación administrativa, tanto en el nivel administrativo de los Estados miembros como de la Comisión, constituirá un valor añadido importante. Esta propuesta de programa ha provocado no obstante reticencias por parte de algunos Estados miembros. Tras una nueva redacción de la propuesta en noviembre de 1997 (48), el programa se aprobó finalmente el 30 de marzo de 1998 (49).

Unidad de coordinación de la lucha contra el fraude (UCLAF)

3.38. En 1995, tras una reorganización de la UCLAF realizada con el objeto de mejorar su eficacia, se reagrupó una serie de funcionarios encargados previamente de la lucha contra el fraude en diferentes Direcciones Generales de la Comisión. En lo que se refiere al IVA, el cambio solamente se tradujo en el traslado de un funcionario a la UCLAF. Actualmente, dos agentes temporales están destinados a tiempo completo a la lucha contra el fraude del IVA, bajo la supervisión de un jefe de unidad responsable de los recursos propios.

3.39. En relación con la escasez de medios destinados a la coordinación de la lucha contra el fraude del IVA, la UCLAF invoca la falta de base jurídica y la reticencia de algunos Estados miembros para legitimar una acción comunitaria operativa, al contrario de lo que sucede en los ámbitos aduanero y agrícola, donde los países están obligados a comunicar a la Comisión el importe de las irregularidades observadas. Por cierto, cabe señalar que al menos un Estado miembro se considera en la imposibilidad de cooperar con la UCLAF debido a la ausencia de base jurídica apropiada en el nivel nacional.

3.40. La información disponible por otras fuentes no se ha explotado. Por ejemplo, a partir de la base de datos IRENE, que registra el importe de los fraudes en materia aduanera, no se ha procedido a una estimación, aunque fuera aproximativa, de los fraudes del IVA aplicable a las importaciones procedentes de países terceros. Pese a la responsabilidad de los Estados miembros en materia de recaudación, tampoco ha tenido lugar una acción sistemática de seguimiento en el nivel de la Comisión para verificar las modalidades y el alcance de la recaudación del IVA en cuestión.

3.41. En casos específicos de fraude transnacional, la UCLAF organiza reuniones de coordinación entre los diferentes servicios competentes de los Estados miembros como aduanas, policía y autoridades fiscales. Por otra parte se han organizado seminarios con el ánimo de fomentar los contactos y los intercambios de puntos de vista entre especialistas en relación con métodos prácticos para identificar y combatir el fraude del IVA.

3.42. Desde el reciente relanzamiento de las actividades del Subcomité Antifraude del SCAC, copresidido por la UCLAF, que ha aprovechado la ocasión para dar a conocer mejor su acción, esta última considera que sus esfuerzos de persuasión han llegado al límite y resulta vital que los Estados miembros consientan en intercambiar la información de que disponen sobre el fraude del IVA; opina, igualmente, que es imprescindible modificar la base jurídica para intervenir en el nivel comunitario.

Riesgos de fraude en determinados regímenes especiales

Ventas a distancia

3.43. En el caso de las ventas a distancia (50) efectuadas a particulares en el interior de un Estado miembro por empresas cuya sede está situada fuera de dicho Estado miembro, el IVA en origen se aplica si el volumen de negocios realizado por el vendedor no sobrepasa un umbral concreto fijado por el Estado miembro de destino y si se trata de productos no sometidos a impuestos especiales. Por encima de ese umbral (35 000 o 100 000 ecus según los Estados miembros) se aplica un régimen especial. El vendedor debe inscribirse en el registro del IVA en el Estado miembro de llegada y, si procede, nombrar allí un representante fiscal para poder cumplimentar todas las obligaciones de declaración.

3.44. La vigilancia de este umbral y, eventualmente, de la obligación de presentar una declaración de IVA es delicada. En algunos Estados miembros fiscalizados, los operadores no están obligados a declarar por separado el volumen de negocios imponible relativo a las ventas a distancia efectuadas en los demás países de la Unión. La ausencia de intercambio regular de información entre Estados miembros así como el número limitado de controles dan lugar a una posibilidad real de no imposición.

3.45. Por otra parte, en caso de sobrepasarse el umbral y cuando el IVA del Estado miembro de origen es inferior al del Estado miembro de destino, el vendedor no tiene interés en indicarlo, dado que inmediatamente se vería sometido a obligaciones administrativas y de declaración complicadas y diversas según los Estados miembros de destino. Los servicios fiscales de los que depende el vendedor tampoco están interesados en controlar ese umbral, ya que el hecho de sobrepasarlo supone una pérdida de ingresos.

Ventas intracomunitarias libres de impuestos

3.46. Las ventas intracomunitarias libres de impuestos deberían haber cesado, en principio, con la creación del mercado único el 1 de enero de 1993. El Consejo de Ministros concedió, no obstante, un período de transición -hasta el 30 de junio de 1999- con objeto de que los sectores económicos afectados se prepararan para la desaparición de dichas ventas. Con el fin de evitar que los viajeros no sobrepasaran los límites de exención fijados en cantidad y valor, los Estados miembros convinieron en que los vendedores debían ejercitar un mínimo de control (51) y las administraciones fiscales nacionales se encargarían de velar por que así fuera. Finalmente, la Comisión debía «pasar revista al funcionamiento de los controles nacionales de los Estados miembros [. . .] a la vista de la experiencia adquirida en la práctica [. . .] e informar cuanto antes sobre el funcionamiento de dichos controles y, de ser necesario, proponer las medidas adecuadas el 31 de diciembre a más tardar».

3.47. La Comisión presentó su informe en julio de 1996 (52), concluyendo que ningún Estado miembro ha establecido un sistema de control eficaz, que esta situación puede dar lugar a una distorsión de la competencia, no sólo entre tiendas sino también entre medios de transporte y que la base de los recursos propios de la Comunidad está disminuyendo claramente. Además, en el informe señala también que la profesión, lejos de prepararse para la abolición de las ventas libres de impuestos, las ha extendido, en particular, al interior de los transbordadores, aumentando así las superficies comerciales y la variedad de los productos.

3.48. Contrariamente a las orientaciones fijadas por el Consejo, no se ha propuesto ninguna medida para remediar esta situación. En efecto, la Comisión considera que frente a la falta de voluntad manifiesta de los Estados miembros para aplicar un nivel mínimo de control y dado que el régimen especial llegará a su fin el 30 de junio de 1999, hubiera resultado inútil proponer obligaciones más estrictas.

4. CONCLUSIÓN

Reforzar la protección de los intereses financieros en la Unión Europea

4.1. La lucha contra el fraude denota por lo general una ausencia de estrategia integrada, a riesgo de favorecer una visión limitada al marco nacional que puede traducirse en una dispersión de esfuerzos y en el empleo ineficaz de los medios disponibles. Este es precisamente el caso cuando la falta de efecto presupuestario de un fraude en un Estado miembro constituye un motivo de inacción por parte de éste (véanse especialmente los apartados 2.2 a 2.8, 3.12, 3.15 a 3.17, 3.20 y 3.21, 3.28, 3.35 a 3.37, 3.39, 3.44 y 3.45 y 3.47 y 3.48).

4.2. Al igual que sucede con la circulación comunitaria, la recaudación del IVA puede verse afectada ya que «la Unión Europea se encuentra atrapada en una contradicción básica creada por ella misma: cuenta con un mercado único en el que las personas y las mercancías circulan libremente a través de las fronteras interiores, mientras que las autoridades encargadas de administrar y vigilar esas fronteras se ven limitadas por esas mismas fronteras. En la práctica existe un mercado único para el fraude, pero no para el cumplimiento de la ley» (53). Además, los trabajos realizados por el Tribunal sobre la evaluación del conjunto de las pérdidas de ingresos fiscales de IVA, tanto de origen interno como intracomunitario, muestran que dichas pérdidas resultan considerables (54).

4.3. Una definición jurídica comparable de los casos punibles, de los procedimientos de investigación y de las sanciones aplicables debería llevar a que el mismo comportamiento se castigara de manera equivalente en los Estados miembros. Las diferencias en las definiciones nacionales de fraude y, por lo tanto, en las sanciones aplicables pueden perjudicar una persecución disuasoria de las acciones fraudulentas. Lo mismo ocurre con particularidades nacionales en materia de ajuste entre las penas y los plazos de prescripción (véanse en particular los apartados 2.1 y 2.4 a 2.8).

4.4. Con objeto de remediar las lagunas e incompatibilidades perjudiciales para la represión del fraude y la cooperación judicial en materia penal entre Estados miembros se celebró un convenio para la protección de los intereses financieros comunitarios. Este convenio, firmado en 1995, que no ha entrado aún en vigor tiene por finalidad garantizar una compatibilidad mayor entre las disposiciones penales de los Estados miembros mediante la creación de normas penales mínimas. El hecho de haber excluido el recurso IVA de su campo de aplicación impide que este recurso tenga un nivel de protección idéntico en todos los Estados miembros, pese a que él solo contribuye a casi la mitad de la financiación del presupuesto comunitario (véanse en particular los apartados 2.2 y 2.3).

4.5. Las diferencias de marco jurídico y administrativo constituyen igualmente factores de riesgo que pueden utilizar los defraudadores que saben explotar los fallos de los diferentes sistemas jurídicos. Ello también es cierto en lo que se refiere a la capacidad variable de los Estados miembros para combatir eficazmente el fraude. En este contexto, un acercamiento de los métodos y las estrategias de control de las administraciones nacionales permitiría combatir con más eficacia un fenómeno que está resultando cada vez más multinacional (véanse en particular los apartados 3.6 a 3.8).

4.6. Las responsabilidades de la Comisión en lo que se refiere a la aplicación del Derecho comunitario en los Estados miembros y los efectos del fraude del IVA sobre el presupuesto comunitario requieren una acción más incisiva. Los seminarios y otras iniciativas de formación de dicha institución resultan efectivamente útiles, ya que permiten intercambiar experiencias entre servicios nacionales. No obstante, estas acciones no pueden eximirle de su responsabilidad de identificar el mal funcionamiento de los sistemas nacionales en materia de lucha contra el fraude y sugerir los remedios adecuados a los Estados miembros afectados (véanse en particular los apartados 3.22 a 3.26, 3.38 a 3.42 y 3.48).

4.7. La perspectiva de adopción de un régimen definitivo implica el cumplimiento de una serie de condiciones previas, algunas de las cuales resultarían ya necesarias para el buen funcionamiento del régimen actual. Convendría, por tanto, prever sin demora su creación, pues las divergencias en la aplicación de las legislaciones relativas al IVA crean una situación de una complejidad extrema, así como una ausencia total de seguridad jurídica para la mayoría de los operadores que, de prolongarse, beneficiaría a los defraudadores. La armonización de las realizaciones de las administraciones nacionales constituye otro ámbito que requiere ya acciones urgentes (véanse en particular los apartados 1.10 a 1.15).

4.8. El sistema transitorio actual implica una serie de regímenes excepcionales o especiales, cuyo control resulta muy problemático y da pie, además, a posibilidades de fraude y de distorsión de la competencia. Los Estados miembros y la Comisión deberían preguntarse acerca de la razón de ser de estos regímenes y garantizar la creación de sistemas de control realmente eficaces (véanse en particular los apartados 3.43 a 3.47).

Mejorar la cooperación administrativa y los intercambios de información entre Estados miembros

4.9. Los instrumentos de cooperación entre Estados miembros no se utilizan plenamente, pese a que la investigación efectuada por el Tribunal y algunas instituciones nacionales de control muestra que, cuando se recurre a ellos, dichos instrumentos constituyen generalmente un valor añadido a la persecución de los fraudes detectados. La lentitud de los procedimientos, incluido el propio desconocimiento de los instrumentos existentes, en particular en el nivel de las administraciones locales, explica a menudo esta infrautilización. Convendría, pues, lograr que estos instrumentos resulten útiles a gran escala y eliminar las reticencias que existen actualmente en los Estados miembros, sobre todo en lo que se refiere al intercambio de información en materia de fraude (véanse en particular los apartados 3.15 a 3.17).

4.10. Con objeto de poder emplearse de manera provechosa en la lucha contra el fraude, la información relativa a los intercambios intracomunitarios de bienes procedente de fuentes útiles debe mejorarse substancialmente en el plano cualitativo, en particular en relación con su exhaustividad (véanse en particular los apartados 3.18 y 3.19).

4.11. Sabiendo que el factor tiempo juega a menudo un papel importante en los mecanismos del fraude, las administraciones tributarias de los Estados miembros deberían poder cooperar entre sí con mayor facilidad y rapidez (véanse en particular los apartados 3.20 y 3.21).

Necesidad de instrumentos de evaluación

4.12. El análisis de riesgo permite establecer un orden de prioridades en los controles. Sin embargo, con el fin de luchar eficazmente contra el fraude en el IVA, los Estados miembros deben crear sistemas capaces de apreciar la amplitud y, sobre todo, de evaluar periódicamente la eficacia y los resultados de las acciones de control (véase en particular el apartado 3.6).

4.13. La ausencia de evaluación del dispositivo de las sanciones previstas y de su aplicación, sobre todo en lo que se refiere a su carácter efectivo, disuasorio y proporcionado, constituye una laguna, cuya desaparición debe constituir una prioridad (véase en particular el apartado 2.9).

4.14. En materia de cobro de las sumas defraudadas, y para poder evaluar la eficacia de sus procedimientos de control y entender la importancia del fenómeno, los Estados miembros deberían disponer de datos sobre los reajustes efectuados y las sumas finalmente recaudadas (véase en particular el apartado 3.14).

4.15. Estos informes que ha de presentar la Comisión deben constituir una ocasión para evaluar los esfuerzos realizados y los progresos registrados, tanto en el nivel comunitario como de los Estados miembros (véanse en particular los apartados 3.23 a 3.25).

El presente informe ha sido aprobado por el Tribunal de Cuentas en Luxemburgo en su reunión del 2 de julio de 1998.

Por el Tribunal de Cuentas

Bernhard FRIEDMANN

Presidente

(1) Decisión 94/728/CE, Euratom del Consejo, de 31 de octubre de 1994 (DO L 293 de 12.11.1994, p. 9). Para los detalles del cálculo del recurso IVA, véase el Reglamento (CEE) n° 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de 1989 (DO L 155 de 7.6.1989, p. 9).

(2) Doc. SEC(92)280 final, de 24 de febrero de 1992, p. 5 bis. El fraude fiscal y la economía sumergida pueden no sólo afectar los ingresos procedentes del IVA sino también el cálculo del propio PNB (y consiguientemente del recurso PNB, otra fuente importante de financiación del presupuesto comunitario), a menos que se realicen los ajustes adecuados. En consecuencia, no sólo la distribución de la carga financiera entre Estados miembros podría verse afectada sino también el nivel de los recursos presupuestarios fijado en porcentaje del PNB.

(3) Véase el Informe Especial del Tribunal de Cuentas Europeo n° 6/98 titulado «Balance del sistema de recursos basados en el IVA y el PNB», apartados 4.16 a 4.19.

(4) Desde 1967, la primera y segunda Directivas del Consejo (Directivas 67/227/CEE y 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, DO 71 de 14.4.1967, p. 1301/67) en materia de armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios contemplaban la eliminación de los sistemas de impuestos cumulativos en cascada aún en vigor y la implantación por todos los Estados miembros de un impuesto general sobre el consumo, proporcional a los precios de los bienes y servicios obtenidos, con independencia del número de intermediarios que hubieran actuado en el proceso de producción y distribución.

(5) Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145 de 13.6.1977, p. 1) y modificaciones posteriores.

(6) Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376 de 31.12.1991, p. 1).

(7) Reglamento (CEE) n° 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos indirectos (DO L 24 de 1.2.1992, p. 1).

(8) La Comisión define la economía sumergida de la siguiente manera: abarca todas las actividades lícitas no declaradas, es decir:

a) aquéllas realizadas por unidades de producción registradas legalmente, pero que realizan una declaración subestimada de sus resultados en materia de producción o de rentas;

b) aquellas unidades que practican su actividad de modo clandestino y recurren al trabajo clandestino.

Véase el doc. SEC(92) 588 final, de 24 de abril de 1992, p. 30.

(9) Doc. COM(96) 328 final, de 22 de julio de 1996.

(10) Para una definición de la economía sumergida, véase la nota 8.

(11) En relación con esta cuestión véase el Informe Especial del Tribunal de Cuentas Europeo n° 6/98 titulado «Balance del sistema de recursos basados en el IVA y el PNB», apartados 4.8 a 4.26.

(12) Decisión de la Comisión 97/619/CE, Euratom, de 3 de septiembre de 1997 (DO L 252 de 16.9.1997, p. 33). El plazo de este informe se ha ampliado a 1999 en el caso de Austria, Finlandia y Suecia.

(13) El producto nacional bruto a los precios de mercado está definido por la Directiva 89/130/CEE, Euratom del Consejo de 13 de febrero de 1989 (DO L 49 de 21.2.1989, p. 26).

(14) Véase la respuesta a la pregunta escrita P-1784/97 (DO C 45 de 10.2.1998, p. 103).

(15) Véase el Informe Anual del Tribunal de Cuentas relativo al ejercicio 1994, apartados 1.90 a 1.111, y el Informe Anual relativo al ejercicio 1995, apartados 1.72 a 1.103.

(16) Se trata especialmente de los siguientes informes:

- Segundo Informe en virtud del artículo 12 del Reglamento (CEE, Euratom n° 1553/89, doc. COM(95) 354 final,

- Estudio sobre los sistemas de sanciones administrativas y penales de los Estados miembros así como sobre los principios generales del sistema de sanciones comunitarias, doc. SEC(93) 1172, de 16 de julio de 1993,

- Análisis comparado de la Comisión de los informes de los Estados miembros sobre las medidas adoptadas en el nivel nacional para luchar contra el despilfarro y la malversación de los medios comunitarios, doc. COM(95) 556 final, de 14 de noviembre 1995,

- Informe Anual 1995, «Lucha contra el fraude», doc. COM(96) 173 final, de 8 de mayo de 1996,

- Segundo Informe en virtud del artículo 14 del Reglamento (CEE) n° 218/92, doc. COM(96) 681 final,

- Informe presentado por la Comisión conforme al artículo 28 ter de la Directiva 77/388/CEE, doc. COM(94) 515 final.

(17) El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha subrayado la distinción entre el concepto de evasión, que corresponde a un fenómeno puramente objetivo, y el de fraude, que contiene un elemento intencional por parte del sujeto pasivo. Véase la sentencia de 12 de julio de 1988, 1988, asuntos acumulados 138 y 139/86, Direct Cosmetics, Rec. p. 3937, apartados 20 23.

(18) Véase el DO C 316 de 27.11.1995, p. 48. Téngase en cuenta que el Convenio aún no ha entrado en vigor, por carecer de la ratificación necesaria por los Estados miembros.

(19) Véase el DO C 191 de 23.6.1997, pp. 1 y 4.

(20) Téngase en cuenta que el fraude del IVA puede tener también efecto sobre el recurso PNB que constituye la otra fuente importante de financiación comunitaria; véase la nota 2.

(21) Reglamento (CEE) n° 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de 1989 (DO L 155 de 7.6.1989, p. 13).

(22) Véase la respuesta de la Comisión a la pregunta escrita E-2630/94 (DO C 75 de 27.3.1995, p. 62 y anexo no publicado).

(23) DO L 24 de 1.2.1992.

(24) Véase el tercer considerando del Reglamento (CEE) n° 218/92. En su primera propuesta de Reglamento [Doc. COM(90) 183 final de 19 de junio de 1990], la Comisión había contemplado otras disposiciones relativas al intercambio de información entre los Estados miembros y dicha institución para intensificar la lucha contra el fraude en el IVA y en los impuestos especiales, a partir de un modelo similar al que existe en materia de aduanas [Reglamento (CEE) n° 1468/81]. En ese momento los Estados miembros no aceptaron.

(25) DO L 336 de 27.12.1977, p. 15.

(26) Directiva 79/1070/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 (DO L 331 de 27.12.1979, p. 8).

(27) Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, artículos 9 y 10.

(28) DO L 73 de 19.3.1976, p. 18.

(29) DO L 331 de 27.12.1979, p. 10.

(30) En su proyecto de tercer informe elaborado conforme a las obligaciones impuestas por el Reglamento (CEE, Euratom) n° 1553/89, la Comisión describe de manera detallada los métodos de fiscalización creados en los Estados miembros.

(31) DO C 340 de 12.11.1996, apartados 1.80 a 1.88, p. 38.

(32) Reglamento (CEE) n° 3330/91 del Consejo, de 7 de noviembre de 1991 (DO L 316 de 16.11.1991, p. 1).

(33) Doc. COM(94) 471 final, de 3 de noviembre de 1994, apartado 101.

(34) Doc. SCAC n° 178 de 7 de noviembre de 1997 y Doc. SCAF n° 39 de 16 de febrero de 1998.

(35) En el capítulo 2.2.2 de su segundo informe realizado en virtud del artículo 14 del Reglamento (CEE) n° 218/92, la Comisión indica un porcentaje de presentación de los estados recapitulativos del 95 % en 1994 y 1995 para el conjunto de los Estados miembros.

(36) Se trata de la aplicación del artículo 6 de la Directiva 77/799/CEE.

(37) SEC(92) 280, de 24 de febrero de 1992 y doc. COM(95) 354, de 20 de julio de 1995.

(38) Doc. COM(94) 283, de 14 de julio de 1994.

(39) COM(94) 262 final, de 23 de junio de 1994 y COM(96) 681 final, de 8 de enero de 1997.

(40) DO C 303 de 14.11.1995, apartados 1.90 a 1.111.

(41) Reglamento (CEE) n° 218/92, artículo 11.

(42) Tras este estudio, el SCAF decidió lanzar otro sobre los casos de fraude detectados durante el primer semestre de 1998, con objeto de profundizar sus conocimientos en relación con los mecanismos, la frecuencia y el importe de los fraudes basados en las sociedades ficticias, las estructuras en cascada y las transacciones intracomunitarias.

(43) El «fraude en cascada» supone la intervención de toda una cadena de sociedades (reales o ficticias) con objeto de obtener una serie de ventajas en relación con el IVA devengado (deducción o reembolso). Al mismo tiempo, intenta también borrar la huella de las mercancías declaradas para exportación pero en realidad vendidas en el mercado negro.

(44) Doc. SCAF 26 rev.1, de 20 de octubre de 1997.

(45) Véanse los apartados 2 y 3 del artículo 4 de la Directiva 77/799/CEE.

(46) Doc. COM(97) 175, de 23 de abril de 1997.

(47) Decisión del Consejo de 29 de octubre de 1993 (DO L 280 de 13.11.1993, p. 27).

(48) Doc. COM(97) 621, de 24 de noviembre de 1997.

(49) Decisión n° 888/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 30 de marzo de 1998 - (DO L 126 de 28.4.1998, p. 1).

(50) La venta a distancia (por ejemplo, la venta por correspondencia) se definió como toda entrega de bienes que requiere un transporte por el vendedor o por cuenta propia. Los compradores son particulares, sujetos pasivos sin derecho a deducción o personas jurídicas no consideradas sujetos pasivos (artículo 28 ter de la Directiva 77/388/CEE).

(51) «Directrices para el control de las ventas libres de impuestos dentro la Comunidad» establecidas por el Consejo de Ministros el 14 de diciembre de 1992 [doc. COM(96) 245 final, de 26 de julio de 1996, anexo 3].

(52) Informe sobre los sistemas de control por el vendedor aplicados por Estados miembros [doc. COM(96) 245 final, de 26.7.1996].

(53) Doc. PE 220.895 final (A4-0053/97) de 20 de febrero de 1997, apartado 10.5.2 del volumen I.

(54) Véase el Informe Especial del Tribunal de Cuentas Europeo n° 6/98 titulado «Balance del sistema de recursos basados en el IVA y el PNB», apartados 4.16 a 4.19.

RESPUESTAS DE LA COMISIÓN

1. IVA Y RECURSO IVA

Fiscalizaciones realizadas por el Tribunal con instituciones nacionales de control

1.16. La Comisión está de acuerdo con el Tribunal en que el sistema de intercambio automático de información VIES adolece aún de ciertas lagunas y en que los métodos de control nacionales no tienen en cuenta suficientemente los riesgos de evasión ligados a la supresión de las fronteras fiscales. En particular, la cooperación administrativa no ha entrado aún en los hábitos cotidianos de control nacional.

Habida cuenta de las observaciones formuladas por el Tribunal en el Informe anual del ejercicio financiero 1995, la Comisión ha adoptado medidas para supervisar más estrechamente la evolución de los ingresos por IVA de los Estados miembros. Los resultados de las negociaciones bilaterales entabladas posteriormente con todos los Estados miembros fueron examinados en la reunión de los Directores Generales Adjuntos de impuestos indirectos, celebrada el 24 de marzo de 1998. En esta reunión los Estados miembros aceptaron el procedimiento operativo propuesto por la Comisión de remitir automáticamente a esta institución datos sobre ingresos por IVA y sobre previsiones de evolución.

2. ÁMBITO DEL FRAUDE DEL IVA APLICABLE A LOS INTERCAMBIOS INTRACOMUNITARIOS

Ausencia de una definición única de fraude

2.3. La Comisión lamenta que el Consejo haya decidido excluir el IVA del ámbito de aplicación del convenio, en detrimento de los intereses financieros de la Comunidad y de los Estados miembros.

3. PROTECCIÓN DE LOS INTERESES FINANCIEROS EN MATERIA DE IVA APLICABLE A LOS INTERCAMBIOS INTRACOMUNITARIOS

Acción dirigida por los Estados miembros

Estrategias de control

3.6. La Comisión está sumamente preocupada por este problema, que afecta a numerosos Estados miembros. Disponer de datos precisos y detallados sobre los resultados de la lucha contra el fraude es, como afirma el Tribunal, indispensable para mejorar los métodos de lucha contra el fraude.

3.7. La Comisión está de acuerdo en que, aun siendo muy importante controlar las devoluciones de impuestos, es también necesario comprobar el pago previo del IVA facturado por el proveedor. Hay un Estado miembro que ha abierto una nueva vía en esta forma de controlar la «cadena de transacciones»; la Comisión recomendó generalizar este sistema en el tercer informe elaborado con arreglo al artículo 12.

Cotejo de datos

3.11. La Comisión comparte la opinión del Tribunal en cuanto a estas diferencias. En el tercer informe elaborado con arreglo al artículo 12, la Comisión destacó la necesidad de poder acceder rápidamente a todas las fuentes de información que sean pertinentes.

Acceso a la legislación de otros Estados miembros

3.12. La Comisión está de acuerdo en que los Estados miembros deben estar bien informados sobre los diferentes regímenes y administraciones tributarias de los demás Estados miembros. La propia Comisión tiene un papel que jugar para difundir esta información. Sin embargo, no hay que subestimar la amplitud de esta ingente tarea (y la consiguiente tarea de traducción). El trabajo, no obstante, ya ha comenzado. En el marco del programa Matthaeus, la Comisión remitió a todas las administraciones fiscales nacionales una guía general en tres lenguas. La Comunidad tiene previsto elaborar, dentro del programa Fiscalis, una serie de manuales y guías sobre las distintas administraciones y regímenes tributarios nacionales.

Intercambio de información entre Estados miembros

3.15. Al igual que el Tribunal, la Comisión está preocupada por la imposibilidad de llegar a un acuerdo con los Estados miembros sobre la información concreta que debe intercambiarse. Los Estados miembros reiteran que están de acuerdo en principio con esta idea, pero se niegan al mismo tiempo a ponerse de acuerdo sobre los datos específicos que podrían intercambiarse a escala comunitaria.

3.17. Esta observación del Tribunal ilustra la debilidad de las disposiciones facultativas previstas por la legislación comunitaria en materia de intercambio de información. Los Estados miembros aprovechan sólo en contadas ocasiones las posibilidades que ofrecen tales disposiciones: en este sentido, parecen tener, pues, una utilidad dudosa.

3.18. La Comisión ha reiterado insistentemente a los Estados miembros que pongan fin a estas lagunas. Sin embargo, no conviene sobreestimar la utilidad del sistema VIES como método de control mediante intercambio de información.

3.19. La Comisión comparte esta preocupación; el coste originado por estas investigaciones no se corresponde con el resultado obtenido en materia de control. La Comisión también está de acuerdo en que no es posible adaptar el sistema VIES a la investigación sectorial, por lo que resultan claras las limitaciones del sistema como instrumento de control en el futuro. La única solución a largo plazo sería establecer instrumentos comunitarios que tuvieran en cuenta la relación coste/eficacia y permitieran a los Estados miembros fijar prioridades en función de los riesgos. Del mismo modo, es indispensable prever en el futuro instrumentos comunitarios que permitan un enfoque sectorial.

3.20. La Comisión confirma el análisis del Tribunal. El intercambio de información sobre empresas ficticias y sobre las personas que se escudan detrás de ellas es indispensable para que el mercado interior no se convierta en un paraíso de defraudadores. La reticencia de los Estados miembros a este respecto, constatada por el Tribunal, es muy reveladora de la actitud que adoptan básicamente los Estados miembros ante la cooperación administrativa.

3.21. La Comisión comparte el análisis del Tribunal. Una condición previa para obtener buenos resultados es la cooperación entre inspectores in situ. La Directiva 77/799/CEE contempla la posibilidad de intercambio de información entre administraciones locales. También en este caso se trata de una disposición facultativa, poco utilizada por los Estados miembros. Las Administraciones centrales de los Estados miembros son reticentes a la hora de delegar el tema del intercambio de información a expertos in situ, actitud decepcionante y sumamente reveladora una vez más de la manera básica de actuar de los Estados miembros en materia de cooperación administrativa.

Acción dirigida por la Comisión

Informes periódicos

Informes sobre los sistemas nacionales

3.22 3.26. La Comisión acepta las críticas vertidas por el Tribunal concernientes a los informes anteriores basados en el artículo 12 y los interrogantes sobre las intenciones futuras de la Comisión. Sin embargo, el Tribunal hace abstracción de las limitaciones prácticas a las que la Comisión tuvo que ajustarse. Las limitaciones de los dos primeros informes se debían a que la Comisión dependía enteramente de los Estados miembros para obtener información de sus respectivos sistemas nacionales de control y a que, al no ser la Comisión una administración tributaria, carecía de la experiencia y de los conocimientos detallados que requieren los procedimientos de control.

Habida cuenta de estos factores, se comprende mejor la posición de la Comisión. En los dos primeros informes tuvo que hacerse, en primer lugar, una idea precisa de la situación fiscalizadora en los Estados miembros (tarea muy complicada). Debía probar que estaba lo suficientemente informada de los procedimientos de control para que la tomaran en serio. En el tercer informe, la Comisión tenía el deber de definir su propia posición en materia de control.

Una vez franqueadas estas etapas previas, la Comisión podrá emprender la delicada tarea de estudiar con todo detalle el sistema de control de cada Estado miembro y de presentar recomendaciones. Tal como se indica en el tercer informe, la Comisión tiene intención de examinar con los Estados miembros todos sus procedimientos de control: el tercer informe constituye un inicio o una referencia; el cuarto informe contendrá los resultados de tal estudio.

En un ámbito donde la Comisión no tiene poder para obligar a los Estados miembros a que modifiquen sus sistemas de control, es aconsejable comenzar a adquirir su propia experiencia en esta materia. Si las recomendaciones se basan en un conocimiento profundo del procedimiento, extremadamente complejo, del control, habrá más posibilidades de que los Estados miembros lo apliquen.

El Comité permanente de cooperación administrativa (SCAC) y el Subcomité antifraude (SCAF)

Trabajos del Subcomité antifraude

3.29. La Comisión comparte la opinión del Tribunal relativa a la utilización del sistema denominado «SCENT fiscal». La Comisión se esfuerza desde hace algún tiempo en resolver esta situación, pero, en última instancia, corresponde a los Estados miembros actuar. El hecho de que algunos Estados miembros sólo utilicen el sistema en contadas ocasiones es una muestra suplementaria de la actitud que adoptan respecto a la cooperación administrativa.

Asistencia mutua en materia de cobro de créditos

3.36. La Comisión adoptó el 25 de junio de 1998 una propuesta de Decisión del Consejo [COM(1998) 364] que modifica la Directiva 76/308/CEE sobre asistencia mutua en materia de cobro de deudas. Esta propuesta amplía el ámbito de aplicación de la Directiva, deroga algunos de sus límites, garantiza un reconocimiento automático del instrumento jurídico, garantiza la igualdad de trato entre las reclamaciones nacionales y las intracomunitarias y mejora la transparencia de las prestaciones y obligaciones de cada Estado miembro con arreglo a esta Directiva.

Unidad de coordinación de lucha contra el fraude (UCLAF)

3.39. La Comisión reconoce que la UCLAF tiene un papel importante a la hora de reforzar las medidas de control contra el fraude en materia de IVA. La primera tarea de la UCLAF es coordinar y asistir a los Estados miembros en la lucha contra el fraude en materia de IVA, puesto que son ellos los principales responsables de tal tarea. La ausencia de base jurídica adecuada y las reticencias expresadas por algunos Estados miembros a la legitimidad de una acción operativa a escala comunitaria para combatir el fraude en materia de IVA justifican que actualmente sea preferible destinar los recursos de la UCLAF a otros ámbitos prioritarios.

3.40. La utilización de otras fuentes de información disponibles, en particular IRENE, para estimar el IVA defraudado en las importaciones procedentes de terceros países sería muy difícil, cuando no imposible; además, sería muy costosa en recursos. Para determinar el importe de IVA evadido en casos concretos, sería necesario conocer el producto, el país y el tipo de IVA en cada transacción. Además sería necesario conocer el tipo de irregularidad incriminada: por ejemplo, si se hace una declaración errónea de mercancías importadas con intención de acogerse a un tipo de derechos de aduana inferior, el importe del IVA evadido será sólo el IVA devengado por derechos de aduana adicionales (y no el IVA sobre el valor total de las mercancías). Además, la estimación no podría ser completa, ya que los datos se refieren sólo a aquellos casos en que están en juego derechos de aduana. Además, como el importador, si figura en el censo IVA, repercute casi siempre el IVA sobre las importaciones, el importe real de la pérdida fiscal es aún más difícil de calcular. Sin embargo, la Comisión comparte la opinión de que hay que poner más empeño en utilizar los datos disponibles, siempre que ello sea posible, con el fin de calcular la cantidad de IVA defraudada; la Comisión estudiará qué puede hacerse a este respecto.

4. CONCLUSIÓN

Reforzar la protección de los intereses financieros en la Unión Europea

4.1 4.5, 4.9 4.15. La Comisión comparte los comentarios del Tribunal. En estos momentos está estudiando las medidas que deben adoptarse a escala comunitaria para solventar este tema.

4.6. Al igual que el Tribunal, la Comisión reconoce que es de su competencia definir las deficiencias de los sistemas nacionales de lucha contra el fraude, así como sugerir a los Estados miembros las soluciones adecuadas. La Comisión admite que es necesario actuar con mayor decisión. Como se desprende de las observaciones formuladas en los apartados 3.22 3.26, la Comisión está plenamente comprometida en este sentido. Reconoce, no obstante, que la posible aprobación de sus recomendaciones por los Estados miembros depende enteramente de su verdadero valor añadido. Hasta no hace mucho, la Comisión carecía de la experiencia necesaria para llevar a cabo una evaluación profunda y para emitir recomendaciones en el sentido propuesto por el Tribunal. La experiencia adquirida durante estos últimos años hace posible que la Comisión pueda asumir en estos momentos las responsabilidades a las que se refiere el Tribunal.

4.8. Los regímenes derogatorios o especiales que prevén la imposición en destino obedecen a dos objetivos principales: garantizar, mediante el régimen impositivo, que el producto del impuesto revierta al Estado miembro de consumo y que los Estados miembros puedan seguir aplicando tipos de IVA diferentes. Son precisamente estos regímenes los que complican el sistema actual, hasta el punto de que:

- incitan a los sujetos pasivos a no cumplir las obligaciones fiscales que se consideran excesivamente gravosas y costosas, y

- complican igualmente los métodos de fiscalización aplicables por las administraciones tributarias.

Sólo un régimen fiscal que garantice la circulación de bienes (con liquidación de impuestos) entre Estados miembros puede eliminar los problemas de control ligados a la circulación de bienes (sin liquidación de impuestos) en los intercambios intracomunitarios. La Comisión nunca ha ocultado sus críticas en relación con los regímenes especiales de imposición en destino. En su programa de trabajo sobre el mercado único, indicó claramente su preferencia por un sistema de imposición en origen, concebido de tal manera que sea compatible con un verdadero mercado único, y que ponga fin a los regímenes especiales de imposición en destino.