Decisión de la Comisión

de 16 de octubre de 2002

relativa al régimen de ayudas estatales C 50/2001 (ex NN 47/2000) - Sociedades de financiación - Ejecutado por Luxemburgo

[notificada con el número C(2002) 3741]

(El texto en lengua francesa es el único auténtico)

(Texto pertinente a efectos del EEE)

(2003/438/CE)

LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, y, en particular, el primer párrafo del apartado 2 del artículo 88,

Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, la letra a) del apartado 1 del artículo 62,

Tras haber invitado a los interesados a presentar sus observaciones de conformidad con dichos artículos(1),

Considerando lo que sigue:

I. PROCEDIMIENTO

(1) En 1997 el Consejo de Economía y Finanzas adoptó un código de conducta sobre fiscalidad directa de las empresas con el fin de poner fin a las prácticas desleales en este ámbito(2). A raíz del compromiso asumido en este código la Comisión publicó en 1998 una Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relativas a la fiscalidad directa de las empresas(3) (en lo sucesivo, "la Comunicación"), reafirmando su determinación de aplicar estas normas con rigor y respetando el principio de igualdad de trato. El presente procedimiento se inscribe en este marco.

(2) Mediante carta de 12 de febrero de 1999 (D/50716) la Comisión pidió a Luxemburgo información sobre el régimen luxemburgués de sociedades de financiación. Mediante carta de 26 de marzo de 1999 (A/32604), las autoridades luxemburguesas informaron a la Comisión de que dicha medida se había derogado el 20 de febrero de 1996.

(3) Mediante carta de 25 de abril de 2000 (D/51738) la Comisión pidió información complementaria en la medida en que, aunque derogado, el régimen podía haber producido o seguir produciendo efectos. Esta información complementaria fue proporcionada a la Comisión por carta de las autoridades luxemburguesas de 10 de mayo de 2000 (A/34012).

(4) Mediante carta SG (2001) D/289743 de 11 de julio de 2001 la Comisión notificó a Luxemburgo su decisión de incoar el procedimiento formal de examen previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado con respecto al régimen fiscal aplicable a las sociedades de financiación. Mediante carta de 14 de septiembre del 2001 (A/37233), Luxemburgo transmitió observaciones al respecto.

(5) La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas(4). La Comisión invitó a los interesados a presentar sus observaciones sobre la medida en cuestión. La Comisión no recibió observaciones a este respecto de las partes interesadas.

(6) Mediante carta de 21 de marzo de 2002 (D/51274) la Comisión pidió información complementaria a Luxemburgo, que fue transmitida mediante carta de 11 de abril del 2002 (A/32745).

II. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA

(7) El estatuto de las sociedades de financiación está regulado por la circular LIR n° 120 de 14 de julio de 1989 (en lo sucesivo, "la circular 120"). Esta circular fue derogada mediante la circular LIR n° 1120 de 20 de febrero de 1996. Un total de nueve sociedades fueron autorizadas como sociedades de financiación, siete de las cuales ejercieron actividades.

(8) Una sociedad de financiación de un grupo internacional es una sociedad de capital residente plenamente imponible que forma parte de un grupo internacional y cuyo objeto exclusivo es la concesión de préstamos a sociedades del grupo, refinanciados por medios e instrumentos financieros como emisiones públicas, empréstitos privados o préstamos bancarios. Una parte preponderante de los préstamos es concedida por la sociedad de financiación a sociedades del grupo que se encuentran en el extranjero. Un grupo internacional extranjero designa, según lo dispuesto en la circular, a sociedades financieramente vinculadas y establecidas en al menos dos países distintos de Luxemburgo. La sociedad matriz de la sociedad de financiación debe ser una sociedad del grupo y disponer de capitales propios de al menos 7500 millones de francos luxemburgueses (LUF) [alrededor de 187,5 millones de euros (EUR)] o su contravalor correspondiente.

(9) El estatuto de sociedad de financiación se concedía en principio por un período de tiempo ilimitado.

(10) La circular 120 precisa que en materia de impuesto sobre la renta los préstamos asignados por una sociedad de financiación a las sociedades del grupo deben lograr un beneficio comercial conveniente conforme al comportamiento normal de un gestor advertido en sus relaciones con terceros independientes en circunstancias similares. Para ello, el beneficio comercial imponible de las sociedades de financiación luxemburguesas es una renta mínima, igual al 0,25 % del importe de los préstamos concedidos y que puede reducirse al 0,125 % si el riesgo financiero está cubierto por una garantía jurídica. Cada vez que la sociedad de financiación toma en cuenta márgenes efectivos que permiten realizar un beneficio comercial superior al beneficio mínimo, este beneficio comercial debe utilizarse en el momento de la imposición de la sociedad de financiación.

(11) Para el impuesto comercial municipal, que afecta a una imposición basada en el capital de explotación o una imposición basada en el producto, ni los empréstitos contraídos para financiar préstamos a los miembros del grupo ni los intereses pagados sobre estos empréstitos deben incluirse en los cálculos.

(12) Los recursos financieros exteriores de los que la sociedad de financiación dispone momentáneamente no pueden ponerse sino excepcionalmente en cuentas productivas y por un período máximo de ocho días y los intereses derivados deben añadirse al beneficio comercial.

(13) La sociedad de financiación puede deducir de su beneficio imponible las retenciones en origen aplicadas en otros países sobre los intereses que le son abonados. Los impuestos aplicables a los intereses pagados en el extranjero por sociedades del grupo no pueden ser sometidos al impuesto sobre la renta luxemburguesa y ser deducibles del beneficio comercial.

III. RAZONES QUE CONDUJERON A INCOAR EL PROCEDIMIENTO

(14) Al evaluar la información proporcionada por las autoridades luxemburguesas, la Comisión se preguntó si el método de fijación de los tipos de margen, la no toma en cuenta de los medios de refinanciación en el cálculo del impuesto municipal y el ejercicio de un posible poder discrecional por parte de la administración pudieran conferir una ventaja a las sociedades de financiación. Consideró también que tal ventaja podría concederse con cargo a recursos estatales, podría afectar a la competencia y los intercambios entre los Estados miembros y podría ser selectiva. La Comisión consideró finalmente que ninguna de las excepciones al principio general de prohibición de ayudas estatales parecía poder aplicarse. Estas dudas llevaron a la Comisión a incoar el procedimiento formal de examen.

IV. OBSERVACIONES DE LUXEMBURGO

(15) Las observaciones de las autoridades luxemburguesas pueden resumirse del modo siguiente.

(16) El régimen de sociedades de financiación fue derogado, por lo que dejó de tener incidencia salvo con respecto a las empresas a las cuales las disposiciones de la circular 120 se aplicaban hasta finales de 2001. Las autoridades luxemburguesas plantearon también el problema de los precios de transferencia(5) y defendieron la solución adoptada en el Gran Ducado. Por último, consideraron que la medida no constituía una ayuda según lo dispuesto en el artículo 87 del Tratado.

Precios de transferencia

(17) Los vínculos que existen entre dos empresas de un mismo grupo les permiten (al menos en teoría) fijar condiciones de suministro de bienes o servicios entre ellas que difieren de las que habrían sido aplicables si las dos partes hubieran actuado como empresas independientes operando en mercados libres. Las empresas pueden así estar tentadas de distribuir sus beneficios en el grupo para minimizar el total de las cargas fiscales que pesan sobre el conjunto del grupo. En el caso de los grupos multinacionales, tal distribución se traduce a menudo en la ampliación de la base imponible en un país y su recorte en otro. Esto explica la preocupación de los Gobiernos por velar para que los precios de transferencia en un mismo grupo se acerquen lo más posible al precio de mercado.

(18) En el marco de la OCDE, de la que forman parte los Estados miembros, el principio de plena competencia se adoptó con el fin de eliminar la incidencia de las condiciones especiales sobre el nivel de beneficios. Este principio, recogido en el artículo 9 del modelo de convenio fiscal de la OCDE, cumple un doble objetivo: establecer correctamente el impuesto en cada país y evitar, en la medida de lo posible, la doble imposición. Permite así tratar en la medida de lo posible en igualdad de condiciones a las empresas multinacionales y a las independientes. Entre los métodos utilizados para determinar los precios de transferencia figuran el método de precios comparables en el mercado libre o, alternativamente, el método de precio de coste incrementado.

(19) Haciendo referencia a la preocupación por evitar la evasión fiscal y al principio de plena competencia, las autoridades luxemburguesas constatan que el artículo 164 de la ley de 4 de diciembre de 1967, relativa al impuesto sobre la renta, constituye el fundamento de la legislación sobre los precios de transferencia. En este contexto, la circular 120 se adoptó para facilitar la imposición de las actividades administrativas ejercidas por sociedades de financiación. La administración luxemburguesa intenta normalmente comparar los precios practicados en un mismo grupo con los practicados en el marco de transacciones comparables entre empresas independientes. No obstante, a falta de elementos de comparación, tal enfoque no es siempre posible.

(20) Por ello la administración luxemburguesa había optado en este caso por el método del precio de coste incrementado para determinar los precios de transferencia para las prestaciones de servicios intragrupales hechas por sociedades de financiación de grupos multinacionales. Aplicando un método uniforme, como preconiza la OCDE, se estableció el límite mínimo para establecer la renta imponible, igual al 0,25 % del importe de los préstamos concedidos (0,125 % si el riesgo financiero incurrido está cubierto por una garantía jurídica) se ha fijado. Sin embargo, si una sociedad de financiación realizara un beneficio comercial superior al resultado mínimo derivado de la aplicación de la circular 120, tal beneficio debería considerarse para la imposición de la sociedad.

La circular 120 no implicaba una ayuda estatal según lo dispuesto en el artículo 87 del Tratado

La medida debe otorgar una ventaja

(21) La medida no tenía por objeto reducir la carga fiscal aplicable normalmente a las sociedades de financiación sino únicamente, por aplicación del método de precio de coste incrementado, determinar lo más exactamente posible un precio de mercado para las prestaciones de servicios intragrupales. Luxemburgo constata que la Comisión, en el punto 13 de la Comunicación, destaca que las medidas de pura técnica fiscal, por ejemplo las disposiciones destinadas a evitar la doble imposición o la evasión fiscal, no constituyen ayudas estatales. Dado que la circular 120 era una medida general que tenía por objeto evitar la evasión fiscal y lograr un beneficio comercial conveniente y equitativo para las sociedades de financiación, no constituía una ayuda estatal.

(22) La exigencia de que las sociedades de financiación pertenezcan a un gran grupo internacional con capitales propios de al menos 7500 millones de LUF (alrededor de 187,5 millones de EUR) permitía garantizar, en la mayoría de los casos, que el importe de los pagos no fuera demasiado pequeño, ya que en caso contrario un porcentaje más elevado sería necesario para seguir ateniéndose a las condiciones de mercado.

(23) Luxemburgo apunta que la Comisión se limita a preguntarse sobre la forma en que el principio de plena competencia se respeta y en que se fijan los porcentajes de remuneración así como sobre la justificación para no considerar los medios de refinanciación en el cálculo del impuesto municipal.

(24) Las autoridades luxemburguesas consideran que la Comisión critica dos aspectos sobre el beneficio de las sociedades de financiación: la aplicación práctica del método de precio de coste incrementado con relación a la utilización de los precios de transferencia realmente pagados y, por otra parte, la no consideración de los medios de refinanciación en el cálculo del impuesto municipal.

(25) Por lo que se refiere al primer aspecto, Luxemburgo destaca que sólo cuando los precios de transferencia practicados por la empresa fueran superiores a los resultantes de la aplicación del método de precio de coste incrementado la utilización de dicho método habría podido otorgar una ventaja a la empresa, que había conseguido que se le aplicase una base impositiva menor. Luxemburgo considera que el margen mínimo elegido en la circular 120 era en realidad, como máximo, superior al margen resultante de las condiciones de mercado, de modo que el régimen no presentaría ningún atractivo fiscal para las sociedades de financiación. En el supuesto de que la Comisión concluyese que la aplicación de la circular 120 en tales casos es constitutiva de ayudas estatales ilegales y pidiese su recuperación, sería necesario identificar a las empresas y debería procederse a un cálculo individual para cada empresa sobre la base de los precios de transferencia reales.

(26) Luxemburgo observa que la Comisión acepta el recurso a métodos como el del precio de coste incrementado y que no habría ventaja cuando el recurso a estos métodos alternativos conduce una imposición igual o al menos comparable a la que habría podido obtenerse entre dos operadores independientes por medio del método clásico según el cual el beneficio imponible es obtenido por la diferencia entre los resultados y las cargas de la empresa. Según Luxemburgo, la Comisión consideraría que existe una ventaja cuando el resultado obtenido al aplicar el método del precio de coste incrementado no es suficientemente comparable al que se habría obtenido por medio del método clásico. No obstante, la Comisión no aborda la cuestión de la amplitud de la supuesta ventaja y Luxemburgo considera por su parte que el método de precio de coste incrementado no otorgará nunca una ventaja tan importante que el ingreso imponible no sea ya comparable al que habría podido obtenerse entre dos operadores independientes por medio del método clásico.

(27) Por lo que se refiere al segundo aspecto, Luxemburgo considera que la Comisión parece avanzar que la no toma en consideración en la base de imposición para calcular el impuesto municipal de los medios de refinanciación, podría otorgar una ventaja a las sociedades de financiación. No obstante, las autoridades luxemburguesas consideran que tales exclusiones están justificadas. Eso se explica por el carácter no deducible de las cargas para calcular el impuesto municipal hasta 1990. El resultado determinado según las normas del impuesto sobre la renta de las colectividades sirve también de base para el impuesto comercial municipal, excepto algunos añadidos y deducciones. Entre las adiciones figuraban, antes de 1990, las cargas financieras. La consideración de las cargas financieras conducía a situaciones absurdas en las cuales el importe de imposición superaba incluso al beneficio. Esto justifica la exclusión de las cargas financieras de la renta municipal imponible.

La ventaja debe concederse por medio de recursos de Estado

(28) Luxemburgo reconoce que si una ventaja fue concedido por la circular 120, es por medio de recursos estatales.

La medida debe ser selectiva

(29) Por lo que se refiere a la supuesta selectividad que se derivaría de la aplicación de una práctica discrecional, las autoridades luxemburguesas confirman que la administración no dispone de ningún poder discrecional para conceder o rechazar la aplicación del régimen de las sociedades de financiación. En cambio, si tal selectividad resulta de una excepción de naturaleza legislativa o administrativa a las disposiciones fiscales, afirman que las normas en materia de ayuda estatal nunca se han aplicado a una situación comparable al caso presente. La Comisión no cita ningún precedente.

(30) Luxemburgo observa que, en el punto 20 de la Comunicación, la Comisión explica que algunas ventajas fiscales se limitan a veces a determinadas formas de empresas, a algunas de sus funciones o tipos de producciones y que pueden constituir ayudas estatales. Sin embargo, Luxemburgo constata que no existe ningún ejemplo de decisión o sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en que se habría calificado una medida de selectiva por ser únicamente aplicada a determinadas formas de empresas o a algunas de sus funciones.

(31) Según Luxemburgo, no se cumple el criterio de especificidad porque la circular 120 se deriva de la aplicación normal del régimen fiscal luxemburgués, dirigida a todos los grupos internacionales de tamaño suficiente y se inscribe en el contexto de lucha contra los precios de transferencia anormalmente bajos. Las únicas condiciones impuestas se refieren al tamaño del grupo y a su implantación en varios Estados. Tales limitaciones son necesarias para garantizar la seriedad y un volumen de operaciones administradas desde Luxemburgo suficiente para conllevar la aparición de dificultades en la determinación de los precios de transferencia de las empresas en cuestión. Los principios de determinación del resultado imponible de una sociedad de financiación propuestos en la circular están basados en las normas sobre precios de transferencia de la OCDE, que tienen un alcance general y son aplicables para todos los contribuyentes que se encuentran enfrentados a facturación intragrupal. La circular no consiste en la aplicación de un tipo de imposición inferior para las sociedades de financiación sino que prevé a lo sumo realizar el cálculo de la base imponible teniendo en cuenta la especificidad de las empresas multinacionales.

(32) Con carácter subsidiario, Luxemburgo estima que, incluso si la Comisión considerara el régimen de sociedades de financiación como una derogación al sistema normal, estaría justificado por la naturaleza y la economía del sistema. Las autoridades luxemburguesas quisieron reconciliar los principios de unión entre balance fiscal y balance comercial y de seguridad jurídica con el principio de plena competencia. Por las razones mencionadas anteriormente, eligieron el método del precio de coste incrementado para dar a los contribuyentes interesados una referencia fijando un límite mínimo para declarar los beneficios percibidos en las operaciones internas.

La medida falsea la competencia y afecta a los intercambios entre Estados miembros

(33) Como las normas sobre precios de transferencia tienen por objeto evitar transferencias disfrazadas de beneficios en el extranjero por métodos de facturación inadecuados, la circular 120 tenía como objetivo a los grupos internacionales. El objetivo no consistía en permitir una reducción del beneficio imponible en los grupos internacionales, sino evitar la evasión fiscal. Por lo tanto, según Luxemburgo, la circular no puede considerarse como una ventaja para mejorar la posición competitiva de las empresas de estos grupos en el mercado común.

Principio de confianza legítima

(34) En opinión de Luxemburgo, existía por parte de los contribuyentes a los que se aplicaba la circular 120 una confianza legítima que se opone al reembolso de una posible ayuda estatal derivado de la aplicación de dicha circular. No existe ningún precedente de aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las elecciones de métodos de cálculo de la base imponible. Tal aplicación consistiría en una extensión radical e imprevisible del alcance actual del artículo 88 del Tratado.

(35) Además, en aquel momento la Comisión consideró que las normativas fiscales relativas a la imposición de las sedes de los grupos internacionales establecidos en Europa no eran susceptibles de la aplicación de las disposiciones del Tratado sobre ayudas estatales(6). Por ello Luxemburgo podía legítimamente creer en la legalidad de la circular.

(36) Por otro lado, hasta la publicación de la Comunicación en 1998, la política comunitaria en materia de ayudas estatales no estaba clara. Una recuperación podría darse a lo sumo para las ventajas obtenidas tras la fecha de la publicación de la Comunicación.

Principio de irretroactividad de las leyes fiscales

(37) Luxemburgo considera que una solicitud de recaudación de las pretendidas ayudas equivaldría a una modificación retroactiva del régimen fiscal de derecho común, lo que sería contrario al principio constitucional fundamental de irretroactividad de las leyes fiscales. La Comisión no puede razonablemente imponer la recaudación cuando las ayudas resultan de un régimen fiscal general atacado a posteriori por la Comisión.

Imposibilidad de recuperar la supuesta ayuda

(38) Luxemburgo considera que según jurisprudencia reiterada, cuando es efectivamente imposible recuperar una ayuda ilegal, un Estado miembro no puede ser obligado a recuperarla. Ahora bien, esta es la situación en que se encuentra Luxemburgo en el caso presente. El importe de la ayuda no es calculable porque no sería posible fijar los precios de transferencia reales que deberían haber sido aplicados por las sociedades de financiación, ni prever utilizar otro de los métodos descritos por la OCDE.

V. VALORACIÓN DE LA MEDIDA

(39) Después de haber considerado las observaciones de las autoridades luxemburguesas, la Comisión confirma la posición preliminar expresada en su carta de 11 de julio de 2001(7) en Luxemburgo de incoación del procedimiento formal de examen previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado. Considera que las observaciones presentadas por Luxemburgo no permitieron aclarar las dudas expresadas y considera por lo tanto que el régimen fiscal examinado constituye una ayuda estatal según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 87 del Tratado. Considera por otro lado que esta ayuda es ilegal y que se trata de una ayuda de explotación que no puede declararse compatible con el mercado común. Considera sin embargo que, en este caso concreto, Luxemburgo y las empresas beneficiarias tenían razones para mantener una confianza legítima con miras a impedir la recuperación de la ayuda.

(40) Con carácter preliminar, la Comisión puede aceptar los comentarios de Luxemburgo sobre el problema de los precios de transferencia en un contexto internacional. Nada impide a las administraciones fiscales utilizar un sistema de precio de coste incrementado para determinar la base imponible para las prestaciones de servicios entre grupos hechos por sociedades de financiación. Este sistema es asimilable a una medida de técnica fiscal, tal como se prevé en el segundo párrafo del punto 13 de la Comunicación. Sin embargo, algunas de las disposiciones de aplicación del método en este caso tienen por consecuencia que la posibilidad de la concesión de ayudas no puede excluirse.

(41) Para ser calificada como ayuda según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 87 del Tratado, una medida debe satisfacer acumulativamente los cuatro criterios desarrollados a continuación.

Ventaja

(42) En primer lugar, la medida debe procurar una ventaja que reduce las cargas que gravan normalmente el presupuesto de las empresas. El recurso a métodos alternativos de determinación del ingreso imponible con el fin de evitar que algunas transacciones oculten ventajas indebidas o liberalidades con el único fin de escapar al impuesto debe normalmente tener por objetivo un nivel de imposición comparable al que habría podido obtenerse, en el marco de relaciones entre operadores independientes, por medio del método clásico según el cual el beneficio imponible es obtenido por diferencia entre los resultados y las cargas de la empresa. Esto responde al principio de plena competencia. En el ámbito de los precios de transferencia, este principio internacional figura en el artículo 9 del modelo de convenio fiscal de la OCDE sobre renta y capital (y se precisa en las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia de 1995). Puesto que un análisis exige que los hechos y circunstancias individuales se tengan en cuenta, las directrices de la OCDE no aconsejan la utilización de zonas de seguridad (por ejemplo márgenes fijos).

(43) Las autoridades luxemburguesas no proporcionaron información sobre la forma en que se determinan en la práctica los tipos de margen utilizados para establecer la base imponible de las sociedades de financiación en aplicación del método de precio de coste incrementado. Si la Comisión puede admitir el argumento de que la administración no disponía de ningún poder discrecional para conceder o rechazar la aplicación del régimen de sociedades de financiación, resulta claramente de las respuestas de Luxemburgo que la administración disponía de tal poder para determinar el tipo de margen a aplicar. La circular 120 estableció un porcentaje mínimo del 0,25 % del importe de los préstamos concedidos (0,125 % si el riesgo financiero incurrido estaba cubierto por una garantía jurídica). Sin embargo no estableció disposiciones ni directrices para fijar el tipo en la práctica. Al contrario, las autoridades luxemburguesas indicaron expresamente que solamente se aplicaron los tipos mínimos (0,25 % en un caso y 0,125 % en seis casos) preconizados por la circular. La Comisión concluye pues que las sociedades de financiación y los grupos a los que pertenecen podían sacar un provecho debido a que, en la práctica, Luxemburgo concedió, de una manera sistemática, el tipo mínimo sin comprobar si este tipo mínimo reflejaba la realidad económica de las prestaciones de servicios subyacentes.

(44) Conviene señalar que en el caso de prestaciones de servicios intragrupales transfronterizos, no se trata de comparar el sistema de precio de coste incrementado con los precios de transferencia reales, sino garantizar que el sistema consigue una imposición comparable a la que habría podido obtenerse por medio del método clásico. El alcance de la ventaja obtenida del sistema no debe determinarse en esta fase del análisis, sino solamente con el fin de una posible recuperación de la ayuda: la Comisión observa que, en el caso presente, el porcentaje mínimo del 0,25 % del importe de los préstamos concedidos (0,125 % si el riesgo financiero incurrido estaba cubierto por una garantía jurídica) se aplicó de una manera sistemática. Luxemburgo no facilitó ninguna indicación sobre la existencia de un control que garantizaba la adecuación de aplicar el tipo mínimo de imposición resultante de la aplicación del método clásico. Por lo tanto la Comisión considera que el comportamiento de la administración fiscal tuvo como efecto conferir una ventaja.

(45) Por lo que se refiere a la no toma en consideración en la base de imposición para calcular el impuesto comunal de los medios de refinanciación, la Comisión puede aceptar los argumentos formulados por Luxemburgo.

Efectos para la competencia y los intercambios entre Estados miembros

(46) Este criterio se cumple en la medida en que una parte preponderante de los préstamos debía ser concedida por la sociedad de financiación a sociedades del grupo que se encontraban en el extranjero. Además, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal(8) y tal como se destaca en el apartado 11 de la Comunicación, el simple hecho de que la medida refuerce la posición de una empresa con relación a sus competidores en el mercado intracomunitario permite considerar que los intercambios se vieron afectados. En este caso, las sociedades de financiación o las empresas de los grupos a los que pertenecen pudieron encontrarse en tal posición reforzada a causa de la disminución de la carga fiscal de su sociedad en Luxemburgo. En este caso, y teniendo en cuenta la posibilidad de que los grupos en cuestión sean activos en sectores caracterizados por la existencia de intercambios entre Estados miembros, la Comisión considera que la medida puede afectar a estos intercambios.

(47) Incluso, si como afirman las autoridades luxemburguesas, el objetivo principal de la circular 120 no consistía en permitir una reducción del beneficio imponible sino en evitar transferencias disfrazadas, una medida debe evaluarse según sus efectos y no según sus objetivos. De acuerdo con una jurisprudencia reiterada(9), el objetivo perseguido por el régimen no puede permitirle escapar a la calificación de ayuda estatal con arreglo al apartado 1 del artículo 87 del Tratado.

Selectividad

(48) En la medida en que las disposiciones fiscales en cuestión sólo se refieren a las sociedades de financiación que pertenecen a grupos multinacionales presentes en al menos dos países distintos de Luxemburgo, sólo algunas empresas tenían acceso a las ventajas anteriormente mencionadas. Por lo que se refiere a la exigencia de que las sociedades de financiación pertenecientes a un gran grupo internacional dispongan de un capital mínimo, la Comisión constata que Luxemburgo no aportó ninguna prueba de que, sin tal límite máximo, un tipo más elevado sería necesario para seguir adaptándose a las condiciones del mercado. Además, como lo precisa el punto 20 de la Comunicación, determinadas ventajas fiscales se limitan a algunas funciones como, por ejemplo, a los servicios intragrupales. Es el caso también del régimen luxemburgués de sociedades de financiación. Se cumple pues el criterio de selectividad.

(49) Otro elemento de selectividad se deriva de que la sociedad matriz de la sociedad de financiación debe disponer de unos capitales propios de al menos 7500 millones de LUF (alrededor de 187,5 millones de EUR). Esto implica una selectividad en favor de los grandes grupos, en la medida en que excluiría a los grupos que no habrían podido alcanzar el límite mínimo de capitales, de un trato igual en aplicación del sistema de precio de coste incrementado. Las propias autoridades luxemburguesas admiten que la exigencia de que las sociedades de financiación pertenezcan a un gran grupo internacional permitía garantizar un volumen de actividad suficiente en Luxemburgo.

(50) La Comisión considera que estos elementos de selectividad no están justificados por la naturaleza o economía del sistema fiscal luxemburgués. En particular, la Comisión no considera que tales limitaciones sean necesarias para garantizar la seriedad y un volumen de operaciones administradas desde Luxemburgo, suficiente para conllevar la aparición de dificultades en la determinación de los precios de transferencia de las empresas en cuestión(10). Las dificultades vinculadas a la fijación de precios de transferencia se refieren en principio a todas las prestaciones de servicios o entregas de bienes efectuadas entre sociedades vinculadas. Aunque el carácter internacional de estas prestaciones o entregas puede aumentar estas dificultades, éstas no son experimentadas solamente por sociedades que pertenecen a un grupo multinacional de tamaño importante. En cualquier caso, las dificultades no son pertinentes ya que las autoridades luxemburguesas aplicaron sistemáticamente un tipo mínimo para calcular el precio de coste incrementado.

(51) Por lo que se refiere a la observación de Luxemburgo según la cual no existe ningún precedente en forma de decisión o sentencia del Tribunal, la Comisión constata simplemente que tales precedentes no son necesarios. La calificación del régimen de sociedades de financiación como ayuda se deriva directamente del apartado 1 del artículo 87 del Tratado. Hay que tener en cuenta, no obstante, que, según la reciente jurisprudencia, las medidas fiscales tienen un carácter selectivo y constituyen ayudas estatales ya que su beneficio se reserva a las empresas que efectúan inversiones que sobrepasan un determinado importe o crean una serie de empleos(11). La Comisión considera que el mismo razonamiento debe aplicarse en el caso presente.

(52) Con respecto a la voluntad de reconciliar los principios de relación entre balance fiscal y balance comercial y seguridad jurídica con el principio de plena competencia y de dar a los contribuyentes una referencia, nada impide a las administraciones fiscales elegir la fórmula de precio de coste incrementado. La Comisión no critica la utilización de este sistema para facilitar la fijación de precios de transferencia para las transacciones entre entidades asociadas. Sin embargo, en el caso presente, la aplicación sistemática del tipo mínimo debe considerarse como una derogación a la utilización correcta del método del precio de coste incrementado, susceptible de conferir una ventaja a algunas empresas, sin estar justificada por la naturaleza o economía del sistema.

Recursos de Estado

(53) En el caso presente, la reducción del importe del impuesto, consecutiva a la aplicación de la circular 120, implica una disminución de los ingresos fiscales, los cuales constituyen recursos estatales.

Compatibilidad

(54) Las autoridades luxemburguesas no impugnaron la valoración preliminar de la compatibilidad del régimen de sociedades de financiación expuesta en la decisión de incoar el procedimiento formal de examen(12), que la Comisión confirma y que puede resumirse del modo siguiente.

(55) Las derogaciones previstas en el apartado 2 del artículo 87 del Tratado destinadas ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, a ayudas destinadas a remediar las calamidades extraordinarias y otros acontecimientos extraordinarios y ayudas concedidas en algunas regiones de la República Federal de Alemania no pueden aplicarse en este caso.

(56) No puede alegarse la derogación prevista en la letra a) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado, que prevé la posibilidad de autorizar ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en donde el nivel de vida es anormalmente bajo o donde existe un grave subempleo.

(57) Del mismo modo, el régimen de sociedades de financiación no entra en la categoría de proyectos de interés europeo que pueden acogerse a la derogación prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado. Como no tiene por objeto promover la cultura y la conservación del patrimonio, no puede beneficiarse tampoco de la derogación prevista en la letra d) de dicho artículo.

(58) Por otra parte conviene examinar si el régimen de sociedades de financiación puede beneficiarse de la derogación prevista en la letra c) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado, que autoriza las ayudas que facilitan el desarrollo de determinadas actividades o regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común. Las ventajas fiscales concedidas en el marco del régimen antes citado no están vinculadas a la realización de inversiones, la creación de empleo o proyectos específicos. Constituyen solamente reducciones de cargas continuas y deben, por lo tanto, calificarse de ayudas de explotación. La Comisión considera pues que las ayudas en cuestión pueden alterar los intercambios en medida contraria al interés común, y no pueden por lo tanto beneficiarse de la derogación prevista en dicha letra c).

Recuperación

(59) Las medidas en cuestión no pueden considerarse como ayudas existentes según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 del Tratado y en la letra b) del artículo 1 del Reglamento (CE) n° 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, relativo a las disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE(13) (ahora artículo 88). En efecto, se aplicaron tras la entrada en vigor del Tratado, nunca se notificaron a la Comisión de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 88 del Tratado, no están cubiertas por la prescripción y constituían ayudas a partir del momento de su entrada en vigor. Por ello constituyen nuevas ayudas. Cuando las ayudas estatales ilegalmente concedidas resultan incompatibles con el mercado común, la consecuencia natural de tal conclusión es que la ayuda debe ser reclamada a los beneficiarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento (CE) n° 659/1999. La recuperación de la ayuda tiene por objeto restaurar, en la medida de lo posible, el estado de competitividad existente antes de su concesión. Ni la falta de precedente para la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las elecciones de métodos de cálculo de la base imponible, ni la supuesta falta de claridad de la política comunitaria sobre ayudas estatales justificarían una derogación a este principio básico.

(60) En cuanto a la supuesta imposibilidad de recuperar la ayuda y al principio de irretroactividad de las leyes fiscales, la jurisprudencia destacó que, suponiendo incluso que la recuperación de un crédito fiscal plantea dificultades a nivel administrativo, esta circunstancia no puede permitir considerar la recuperación como técnicamente imposible(14). Por otra parte, según una jurisprudencia reiterada, un Estado miembro no puede alegar disposiciones, prácticas o situaciones de su ordenamiento jurídico interno para sustraerse al cumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario. En particular debe aplicarse una disposición por la que se establece un plazo para retirar un acto generador de derechos, al igual que todas las disposiciones pertinentes del Derecho nacional, para no hacer prácticamente imposible la recuperación exigida por el Derecho comunitario y de tener en cuenta plenamente el interés comunitario(15). Si fuera de otro modo, los Estados miembros podrían escaparse a un control efectivo de las ayudas estatales por incumplimiento de la obligación prevista en el apartado 3 del artículo 88, del Tratado notificar previamente los proyectos de ayudas.

Confianza legítima

(61) Sin embargo, el apartado 1 del artículo 14 del Reglamento (CE) n° 659/1999 dispone que "la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario". La jurisprudencia del Tribunal y la práctica de toma de decisiones de la Comisión establecen que una orden de recuperación de la ayuda violaría un principio general del Derecho comunitario cuando existe, a raíz de la acción de la Comisión, una confianza legítima por parte del beneficiario de una medida de que la ayuda se concedió de acuerdo con la legislación comunitaria.

(62) En el asunto Van den Bergh y Jurgens(16) el Tribunal declaró:

"De una jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia se desprende que la posibilidad de invocar el principio de protección de la legítima confianza está abierta a todo operador económico en relación con el cual una institución comunitaria ha generado esperanzas fundadas. Por otra parte, cuando un operador económico prudente y diligente está en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio de dicho principio si dicha medida se adopta.".

(63) En la Decisión 2001/168/CECA de la Comisión, de 31 de octubre de 2000, relativa a las leyes españolas sobre el impuesto de sociedades(17), la Comisión tuvo en cuenta las semejanzas entre el sistema español en cuestión y un sistema francés que había aprobado sobre la base de que no constituía una ayuda según lo dispuesto en el artículo 92 del Tratado CE (ahora apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE). En el caso presente la Comisión hace notar que el régimen luxemburgués de sociedades de financiación incluye algunos elementos de semejanza con el sistema introducido en Bélgica por Real Decreto n° 187, de 30 de diciembre de 1982, relativo a la imposición de los centros de coordinación. Ambos sistemas se refieren a actividades intragrupales y utilizan el método del precio de coste incrementado para determinar la base imponible. En su decisión del 2 de mayo de 1984 la Comisión consideró que el sistema no implicaba ayuda según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 92 del Tratado CEE. Aunque la decisión no se publicó, el hecho de que la Comisión no planteara ninguna objeción contra el sistema belga de centros de coordinación se hizo público en esta época en el decimocuarto informe sobre competencia así como en una respuesta a una cuestión parlamentaria(18).

(64) En este contexto la Comisión tiene en cuenta que su decisión sobre el régimen belga de centros de coordinación se adoptó antes de la entrada en vigor del régimen luxemburgués de sociedades de financiación. La Comisión indica también que se autorizó a todos los beneficiarios del régimen como sociedades de financiación antes de la decisión de la Comisión de 11 de julio del 2001 que incoó el procedimiento formal de investigación. La Comisión tiene en cuenta aún que la circular 120 se derogó el 20 de febrero de 1996 y que ya no se aplica a los beneficiarios desde el 31 de diciembre de 2001. Por lo tanto la Comisión acepta los argumentos de Luxemburgo sobre la existencia de una confianza legítima por parte de los beneficiarios del régimen y renuncia a pedir la recuperación de las ayudas concedidas.

VI. CONCLUSIONES

La Comisión concluye que el régimen luxemburgués de sociedades de financiación constituye un régimen de ayudas estatales en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado y que no es aplicable ninguna de las derogaciones previstas en los apartados 2 y 3 de dicho artículo. La Comisión hace observar también que Luxemburgo aplicó ilegalmente el sistema en cuestión, en violación del apartado 3 del artículo 88 del Tratado. Sin embargo, la Comisión constata que el sistema se derogó el 20 de febrero de 1996 y que las ventajas fiscales concedidas a los beneficiarios cesaron el 31 de diciembre de 2001. Finalmente, la Comisión reconoce, por parte de los beneficiarios de las ayudas, la existencia de una confianza legítima de naturaleza tal que impide la recuperación de ayudas estatales incompatibles con el mercado común. Por lo tanto la Comisión no exige la recuperación de dichas ayudas.

HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:

Artículo 1

El régimen fiscal aplicable a las sociedades de financiación aplicado por el Gran Ducado de Luxemburgo mediante la circular LIR n° 120, de 12 de junio de 1989, constituye un régimen de ayudas incompatible con el mercado común.

Artículo 2

El destinatario de la presente Decisión será el Gran Ducado de Luxemburgo.

Hecho en Bruselas, el 16 de octubre de 2002.

Por la Comisión

Mario Monti

Miembro de la Comisión

(1) DO C 306 de 31.10.2001, p. 2.

(2) DO C 2 de 6.1.1998, p. 1.

(3) DO C 384 de 10.12.1998, p. 3.

(4) Véase la nota 1.

(5) Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa factura bienes o servicios a las empresas asociadas.

(6) Pregunta escrita n° 1735/90 (DO C 63 de 11.3.1991, p. 37).

(7) Véase la nota 1.

(8) Sentencia del Tribunal de 17 de septiembre de 1980 en el asunto 730/79, Philip Morris/Comisión, Rec. 1980, p. 2671.

(9) Sentencia del Tribunal de 17 de junio de 1999 en el asunto C-75/97, Bélgica/Comisión, apartado 25, Rec. 1999, p. I-3671.

(10) Véase el considerando 31: argumento desarrollado por Luxemburgo.

(11) Sentencias del Tribunal de 6 de marzo de 2002, Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava e.a./Comisión (asuntos acumulados T-127/99, T-129/99 y T-148/99, apartado 157, y asuntos acumulados T-92/00 y T-103/00, apartados 39-40 y 49-50, aún no publicados en la Recopilación).

(12) Véase la nota 1.

(13) DO L 83 de 27.3.1999, p. 1.

(14) Véanse sentencias del Tribunal de 29 de enero de 1998 en el asunto C-280/95, Comisión/Italia, apartado 23, Rec. 1998, p. I-259, y de 3 de julio de 2001 en el asunto C-378/98, Comisión/Bélgica, apartado 42, Rec. 2001, p. I-5107.

(15) Sentencia del Tribunal del 20 de septiembre de 1990 en el asunto C-5/89, Comisión/Alemania, apartados 18 y 19, Rec. 1990, p. I-3437.

(16) Sentencia del Tribunal de 11 de marzo de 1987 en el asunto 265/85, Van den Bergh en Jurgens e.a./Comisión, apartado 44, Rec. 1987, p. 1155.

(17) DO L 60 de 1.3.2001, p. 57.

(18) Véase la nota 6.