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La NIC 12 Impuesto sobre las ganancias se modifica de la forma indicada a continuación. Introducción En el párrafo 1, el primer apartado (c) queda modificado de la siguiente manera: (c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como referencia los valores razonables de éstos pero sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales. Los párrafos 6 y 9 quedan modificados de la siguiente manera: 6. La NIC 12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que se derivan de una combinación de negocios. Dichos ajustes darán lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento inicial del fondo de comercio. 9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos podían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinación de negocios. Norma En el Objetivo, el tercer párrafo queda modificado de la siguiente manera: Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía del fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación Los párrafos 15, 18, 19 y 21 quedan modificados de la siguiente manera: 15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: (a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o … 18. Las diferencias temporarias surgen también cuando: (a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales (véase el párrafo 19); (b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20); (c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32); … 19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, al fondo de comercio (véase el párrafo 66). 21. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios se valorará por el exceso del coste de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, cuando la entidad dependiente enajena o dispone por otra vía de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio. Se añaden los párrafos 21A y 21B: 21A. Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un fondo de comercio, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el apartado (a) del párrafo 15. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100 pero una base fiscal nula, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20, el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se reduciría desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento. 21B. Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con el fondo de comercio se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio es de 100 en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 al transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del primer año tras la adquisición permanece constante en 100, surgirá una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. El apartado (a) del párrafo 22, el párrafo 24 y el apartado (c) del párrafo 26 quedan modificados de la siguiente manera: 22. … (a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe del fondo de comercio o al importe del exceso del coste de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19); … 24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (a) no sea una combinación de negocios; y que (b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. … 26. … (c) El coste de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos, según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66); y … Se eliminan el párrafo 32 y el encabezamiento que lo precede. El apartado (b) del párrafo 58, los párrafos 66 a 68 y el ejemplo que sigue al párrafo 68 se modifican de la siguiente manera, a la vez que se añade un nuevo párrafo 68C: 58. … (b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68). 66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo 26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio o, en su caso, al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación. No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio. 67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar el fondo de comercio o, el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación. 68. Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del ejercicio. Además, la adquirente: (a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y (b) reconocerá la reducción en el importe en libros del fondo de comercio como un gasto. Ejemplo Una entidad adquirió una dependiente que tenía diferencias temporarias deducibles de 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del 30 %. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500 procedente de la combinación de negocios. Pasados 2 años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles. La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30 % de 300) y en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del ejercicio. En consecuencia, el coste del fondo de comercio se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identificable en la fecha de adquisición. Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40 % de 300) y, en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo impositivo se hubiera reducido hasta el 20 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20 % de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocería un gasto por dicha cantidad en el resultado del ejercicio. 68C. Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente ejercicio, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.