Recomendación de la Comisión

de 16 de mayo de 2002

Independencia de los auditores de cuentas en la UE: Principios fundamentales

[notificada con el número C(2002) 1873]

(Texto pertinente a efectos del EEE)

(2002/590/CE)

LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, y en particular el párrafo segundo de su artículo 211,

Considerando lo siguiente:

(1) La independencia de los auditores de cuentas es fundamental para la confianza pública en la fiabilidad de los informes que éstos emiten. Añade credibilidad a la información financiera publicada y añade valor ante inversores, acreedores, empleados y otros interesados de las sociedades de la UE. Éste es particularmente el caso en las sociedades que son entidades de interés público (por ejemplo, sociedades con cotización en bolsa, entidades de crédito, empresas de seguros, OICVM y sociedades de inversión).

(2) La independencia es también el medio principal de la profesión para demostrar al público y a los reguladores que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría realizan sus funciones a un nivel que cumple los principios éticos establecidos, en especial los de integridad y objetividad.

(3) La Directiva 84/253/CEE del Consejo(1), "relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables", establece los requisitos de las personas autorizadas para realizar auditorías legales.

(4) Los artículos 24 y 25 de esa Directiva requieren que los Estados miembros de la UE prescriban que los auditores de cuentas no puedan realizar auditorías legales cuando no sean independientes, ya sea por su cuenta o en nombre de una sociedad de auditoría. El artículo 26 de la Directiva requiere que los Estados miembros se aseguren de que los auditores de cuentas puedan ser sancionados de manera apropiada cuando no efectúen la auditoría legal de manera independiente. Además, el artículo 27 de la Directiva requiere que los Estados miembros garanticen que, al menos, los accionistas o miembros de sociedades de auditoría, no intervengan en la realización de auditorías legales de una manera que restrinja la independencia de la persona física que efectúe la auditoría legal en nombre de la sociedad de auditoría. Este requisito se aplica también a los miembros de la administración y gestión y del organismo de supervisión de la sociedad de auditoría que no estén aprobados personalmente como auditores de cuentas.

(5) Las normativas nacionales de los Estados miembros sobre la independencia de los auditores de cuentas difieren actualmente en varios aspectos, por ejemplo: el alcance de las personas a las que deben aplicarse las normas de independencia, tanto dentro de la sociedad de auditoría como fuera de ella; el tipo de relaciones financieras, empresariales o de otra índole que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o una persona de dentro de la sociedad puedan tener con un cliente de auditoría; el tipo de servicios distintos del de auditoría que pueden y no pueden proporcionarse a un cliente de auditoría; y las salvaguardias que deben imponerse. Esta situación dificulta la tarea de proporcionar a los inversores y a otros interesados de las sociedades de la UE un nivel uniformemente elevado de garantía de que los auditores de cuentas realizan su trabajo de auditoría de manera independiente en toda la UE.

(6) Actualmente no existe ninguna norma ética internacionalmente aceptada para la independencia de los auditores de cuentas que pueda utilizarse como referencia para las normas nacionales de independencia en la UE.

(7) El problema de la independencia de los auditores de cuentas fue abordado por el Libro Verde de 1996 de la Comisión sobre "La función, posición y responsabilidad del auditor legal en la Unión Europea"(2), que recibió el apoyo del Consejo, el Comité Económico y Social y el Parlamento Europeo. De acuerdo con la Comunicación de 1998 de la Comisión "La auditoría legal en la Unión Europea: el camino a seguir"(3), se creó el Comité de Auditoría de la UE. Este Comité estableció entre sus prioridades la independencia de los auditores de cuentas. Por último, la Comunicación de la Comisión "La Estrategia de la UE en materia de información financiera: El camino a seguir"(4), subraya la importancia de que las auditorías legales se realicen a niveles uniformemente altos en toda la UE, incluido un planteamiento común de normas de ética profesional.

(8) El alcance de esta iniciativa sobre la independencia de los auditores de cuentas se aplica al conjunto de la profesión de auditor de cuentas en la UE. Aspira a establecer una referencia para los requisitos de los Estados miembros sobre la independencia de los auditores de cuentas en toda la UE.

(9) El Comité de Auditoría llegó al acuerdo de que, mediante la aplicación de principios fundamentales, cada Estado miembro debería proporcionar a los auditores de cuentas, reguladores y público interesado un entendimiento común del requisito de independencia. Con ello se conseguirá una mayor coherencia para interpretar y abordar situaciones y circunstancias que constituyen una amenaza para la independencia de los auditores de cuentas en la UE. La existencia de estos principios debe también contribuir a establecer una situación equitativa para la prestación de servicios de auditoría legal en el mercado único. Los principios deben ser completos, rigurosos, firmes, ejecutivos y razonables. Deben ser interpretados y aplicados con coherencia por los organismos profesionales, los supervisores y los reguladores, así como por los auditores de cuentas, sus clientes y otras partes interesadas.

(10) El Comité de Auditoría llegó también al acuerdo de desarrollar esta iniciativa para elaborar normas comunes de independencia. Ello contribuirá a la creación de un mercado único de capitales en la UE, según prevé el Plan de acción en materia de servicios financieros(5) y tal como aprobó el Consejo Europeo de Estocolmo(6). Sin embargo, al tiempo que prosigue el avance hacia la armonización, debe dejarse a la discreción de Estados miembros la determinación de las normas nacionales de independencia, que son complementarias de los principios fundamentales de la UE. Estas normas se aplicarían en particular a las auditorías legales de las sociedades que operan en sectores regulados. Los Estados miembros pueden también optar por exigir a las sociedades que no cotizan en bolsa la aplicación de las mismas normas de independencia que las aplicables a las sociedades con cotización en bolsa.

(11) El planteamiento basado en principios sobre la independencia de los auditores de cuentas es preferible a un planteamiento basado en normas detalladas, pues el primero crea una estructura sólida en la que los auditores de cuentas tienen que justificar sus acciones. También proporciona a la profesión de auditoría y a sus reguladores la flexibilidad necesaria para responder de manera rápida y eficaz a la evolución de la actividad empresarial y del entorno de la auditoría. Al mismo tiempo, evita el planteamiento demasiado legalista y rígido sobre lo que está permitido o prohibido, que es la situación que propicia un régimen basado en normas. Un planteamiento basado en principios puede prever las variaciones casi infinitas que surgen en la práctica en cada circunstancia individual y en los diversos entornos legales de la UE. Así pues, un planteamiento basado en principios servirá mejor las necesidades de los mercados europeos de capitales y los de las PYME.

(12) La salvaguardia de la independencia de los auditores de cuentas permite una mayor eficacia y otros efectos positivos que, en definitiva, contribuyen a un mejor funcionamiento de los mercados de capitales. Por otra parte, el mantenimiento de la independencia del auditor de cuentas genera costes adicionales que deberán soportar varias partes. Entre éstos están los costes relacionados con la elaboración, mantenimiento, y ejecución de las salvaguardias de la independencia. Al imponer una determinada salvaguardia a los auditores de cuentas, los Estados miembros y los reguladores deben tener en cuenta los costes y beneficios previstos en circunstancias particulares. Por ejemplo, una salvaguardia determinada puede reportar considerables ventajas a bajo coste cuando se aplica a las auditorías de entidades de interés público. Pero cuando se aplica a la auditoría de una pequeña empresa de un interés público relativamente escaso, la misma salvaguardia puede dar lugar a costes desproporcionados con respecto a las ventajas que pudiera aportar a los usuarios de los estados financieros de esta empresa.

(13) El establecimiento de principios fundamentales no basta por sí mismo para asegurar la confianza pública de que el auditor de cuentas de la UE aplica normas correctas de integridad e independencia. Debe recurrirse a sistemas apropiados de control de calidad para comprobar que los auditores de cuentas de la UE aplican correctamente los principios. A este respecto la Recomendación de la Comisión "sobre el control de calidad de la auditoría legal en la UE"(7) prevé revisiones externas de calidad de los auditores de cuentas, incluida una revisión del cumplimiento de las normas de independencia. Estos sistemas de control de calidad están sujetos a control público.

(14) La presente Recomendación constituye un paso importante para asegurar la calidad de las auditorías. Posiblemente deban tomarse nuevas medidas. La Comisión tiene la intención de presentar una estrategia más amplia para las auditorías, que abordará cuestiones como el empleo en las auditorías de las Normas internacionales de auditoría (NIA), el establecimiento de un control público de la profesión de auditor y el papel de los comités de auditoría.

(15) La presente Recomendación pone de relieve la responsabilidad de la profesión de auditoría para mantener la independencia del auditor. Si la presente Recomendación no trae consigo la armonización deseada, la Comisión estudiará la situación tres años después de la adopción de la Recomendación a la luz de la evolución internacional. Este estudio abordará concretamente la cuestión de la medida en que la presente Recomendación ha influido en la independencia de los auditores cuando los auditores prestan servicios distintos del de auditoría a clientes de auditoría.

(16) En el Comité de auditoría de la UE y en el Comité de contacto sobre las Directivas contables se ha llegado a un consenso general sobre los principios fundamentales de la presente Recomendación.

(17) La presente Recomendación establece un marco en el que se contemplan todos los aspectos generales de la independencia de los auditores de cuentas. En la Sección A se establecen los requisitos fundamentales de independencia para los auditores de cuentas y trata sobre las personas a las que deberían aplicarse las normas de independencia. La Sección B revisa una serie de circunstancias específicas que pueden dar lugar a amenazas para la independencia, y proporciona orientaciones sobre las medidas que debe adoptar un auditor de cuentas para atenuar estas amenazas con respecto a una auditoría legal determinada. Conviene observar que la Sección B no pretende proporcionar una lista exhaustiva de todas las circunstancias que puedan suponer amenazas para la independencia del auditor, sino que los auditores de cuentas deben estar atentos a las amenazas de este tipo y adoptar la acción necesaria de conformidad con los principios y orientaciones de la presente Recomendación. Los principios básicos de la Sección A y las salvaguardias esenciales de la Sección B para circunstancias específicas se apoyan en un anexo que contiene explicaciones y orientaciones detalladas. Los términos importantes se definen en el Apéndice.

RECOMIENDA:

Que las reglas, normas y/o reglamentaciones relativas a la independencia de los auditores de cuentas en los Estados miembros de la Unión Europea deberían aplicar el siguiente grupo de principios fundamentales:

A. MARCO

Al realizar una auditoría legal(8), el auditor de cuentas(9) debe ser independiente del cliente de auditoría(10), tanto de manera real como aparente. Un auditor de cuentas no debería realizar una auditoría legal si existe alguna relación financiera, empresarial, laboral o de otra índole entre el auditor de cuentas y su cliente (incluidos determinados servicios distintos del de auditoría proporcionados al cliente de auditoría) de modo que un tercero razonable e informado pudiera concluir que compromete la independencia del auditor de cuentas.

1. Objetividad, integridad e independencia

1) La objetividad y la integridad profesional deben ser los principios preeminentes por los que se rija el auditor de cuentas en su opinión de auditoría de estados financieros. El medio principal por el que el auditor de cuentas puede demostrar al público que la auditoría legal se realiza de conformidad con estos principios es actuando, y pareciendo actuar, de manera independiente.

2) La objetividad (en tanto que estado de conciencia) no puede estar sujeto a control exterior, y la integridad no puede evaluarse por adelantado.

3) Los principios y normas sobre la independencia de los auditores de cuentas deben permitir que un tercero razonable e informado evalúe los procedimientos y las medidas adoptadas por un auditor de cuentas para evitar o resolver los hechos y las circunstancias que plantean una amenaza o un riesgo para su objetividad.

2. Responsabilidad y alcance

1) El auditor de cuentas es el responsable de asegurar que se cumple el requisito de independencia de los auditores de cuentas.

2) El requisito de independencia se aplica:

a) al propio auditor de cuentas; y

b) a todo aquél que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

3) Los que están en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal son:

a) todas las personas que intervienen directamente en la auditoría legal [el equipo del encargo(11)], incluyendo a:

i) los socios de auditoría(12), los gerentes y el personal de auditoría [el equipo de auditoría(13)];

ii) los profesionales de otras disciplinas que intervienen en el encargo de auditoría (por ejemplo, abogados, actuarios, especialistas de impuestos, especialistas en TI, especialistas de gestión de tesoro);

iii) todos los encargados del control de calidad o del control directo del encargo de auditoría;

b) todas las personas, que forman parte de la cadena de mando(14) para la auditoría legal dentro de la sociedad de auditoría(15) o de una red(16) de la cual sea miembro esa sociedad;

c) todas las personas de la sociedad de auditoría o de su red que, debido a otras circunstancias, puedan estar en condiciones de ejercer una influencia en la auditoría legal.

3. Amenazas y riesgos con respecto a la independencia

1) La independencia de los auditores de cuentas puede verse afectada por diversos tipos de amenazas como las de interés propio, autorevisión, abogacía, familiaridad o confianza, e intimidación.

2) El nivel de riesgo al que puede verse comprometida la independencia de un auditor de cuentas se determinará, ya sea por separado o conjuntamente, en función de la importancia de estas amenazas y de su impacto en la independencia del auditor de cuentas. Esta determinación deberá tener en cuenta las circunstancias específicas de la auditoría legal de que se trate.

3) La evaluación del riesgo de independencia de un auditor de cuentas debe tener debidamente en cuenta:

a) los servicios prestados en años recientes al cliente de auditoría y las relaciones mantenidas con ese cliente de auditoría antes de su designación como auditor de cuentas; y

b) los servicios prestados y las relaciones mantenidas con el cliente de auditoría en el transcurso de la auditoría legal.

4. Sistemas de salvaguardias

1) Hay que establecer diversos tipos de salvaguardias -incluidas las prohibiciones, restricciones, otras políticas y procedimientos, y la divulgación- para atenuar o eliminar las amenazas para la independencia de los auditores de cuentas (véase A.3).

2) La existencia y la eficacia de diversas salvaguardias afectan al nivel de riesgo de independencia.

4.1. Salvaguardias de las entidades auditadas

4.1.1. Impacto de la estructura de gestión en la evaluación del riesgo de independencia

El auditor de cuentas deber considerar si la estructura de gestión de la entidad auditada proporciona salvaguardias para atenuar las amenazas para su independencia y cómo funcionan estas salvaguardias. Estas salvaguardias incluyen:

1) el nombramiento del auditor de cuentas por personas que no pertenezcan a la dirección de la entidad auditada; y

2) el control y las comunicaciones dentro de la entidad auditada sobre la auditoría legal y otros servicios prestados por la sociedad de auditoría o su red.

4.1.2. Participación del órgano de control

1) En los casos en que una entidad de interés público tenga un órgano de control (véase A. 4.1.1), el auditor de cuentas debería por lo menos anualmente:

a) revelar por escrito al órgano de control:

i) el importe total de los honorarios que él, la sociedad de auditoría y sus asociados a la red hayan facturado al cliente de auditoría y a sus afiliados por la prestación de servicios durante el período de información. Esto debería desglosarse en cuatro categorías amplias de servicios: servicios de auditoría legal; otros servicios de garantía(17); servicios de asesoramiento fiscal; y otros servicios distintos del de auditoría. La categoría de los servicios distintos del de auditoría debe subdividirse en subcategorías en la medida en que los elementos que contienen difieren sustancialmente entre sí. Este desglose en subcategorías debería al menos aportar información sobre los honorarios por la prestación tecnología de la información financiera, auditoría interna, valoración, litigios y servicios de contratación. Para cada (sub)categoría de servicio deberían analizarse por separado las cantidades facturadas y contratadas, así como las actuales propuestas u ofertas para futuros contratos de servicios;

ii) detalles de todas las relaciones entre él mismo, la sociedad de auditoría y sus empresas asociadas a la red, y el cliente de auditoría y sus afiliados(18) que razonablemente crea que influyen en su independencia y objetividad; y

iii) las salvaguardias establecidas con respecto a ello;

b) confirmar por escrito que, según su criterio profesional, el auditor de cuentas es independiente en el sentido de los requisitos reguladores y profesionales, y no está comprometida la objetividad del auditor de cuentas, o bien declarar que tiene dudas en el sentido de que su independencia y objetividad pueden estar comprometidas; y

c) intentar tratar la cuestión con el órgano de control del cliente de auditoría.

2) Cuando los clientes de auditoría que no sean entidades de interés público tengan un órgano de control, el auditor de cuentas debe valorar si son apropiadas medidas similares.

4.2. Control de calidad

Los sistemas de control de calidad que cumplen los requisitos mínimos de la Recomendación de la Comisión sobre el "Control de calidad de la auditoría legal en la UE"(19) son los mecanismos requeridos que contribuyen a la salvaguardia del cumplimiento por parte de los auditores de cuentas del requisito de independencia en el Estado miembro.

4.3. Salvaguardias globales del auditor de cuentas

4.3.1. Propiedad y control de las sociedades de auditoría

Si el auditor de cuentas es una sociedad de auditoría, por lo menos la mayoría de los derechos de voto de la sociedad (el 50 % más un voto) debe estar en poder de personas autorizadas para realizar auditorías legales en la Unión Europea [auditores de cuentas(20)]. Los estatutos legales del auditor de cuentas deben contener disposiciones que garanticen que un propietario no auditor no pueda adquirir el control de la sociedad de auditoría(21).

4.3.2. Sistema interno de salvaguardia de la sociedad de auditoría

1) Un auditor de cuentas debe establecer y mantener un sistema de salvaguardia que sea parte integrante de la estructura de gestión y del control interno de su sociedad.

2) El funcionamiento de ese sistema debería estar documentado, de modo que pueda someterse a sistemas de control de calidad (véase A.4.2).

3) Por lo general, el sistema de salvaguardia de una sociedad de auditoría incluiría:

a) las políticas escritas de independencia que abordan las actuales normas de independencia, las amenazas para la independencia, y las consiguientes salvaguardias;

b) una comunicación activa y puntual de las políticas, y cualquier cambio de las mismas, a cada socio, directivo y empleado, incluyendo la correspondiente formación y educación periódicas;

c) procedimientos apropiados que deben aplicar los socios, directivos y empleados para cumplir las normas de independencia, tanto en régimen ordinario como obedeciendo a circunstancias particulares;

d) designación de profesionales de auditoría de alto nivel (socios) responsables de actualizar las políticas, comunicar puntualmente esas actualizaciones, y supervisar el funcionamiento correcto del sistema de salvaguardia;

e) documentación para cada cliente de auditoría que resuma las conclusiones extraídas de la evaluación de las amenazas a la independencia del auditor de cuentas y de la consiguiente evaluación del riesgo de independencia. Esto debería incluir la justificación de estas conclusiones. De observarse amenazas significativas, la documentación debería incluir un resumen de los pasos adoptados o que deban adoptarse para evitar o anular el riesgo de independencia, o al menos para reducirlo a un nivel apropiado; y

f) supervisión interna del cumplimiento de las políticas de salvaguardia.

5. Divulgación de los honorarios

1) En los casos en que un auditor de cuentas o, si el auditor de cuentas es una persona física, una sociedad de la que sea miembro o socio haya percibido honorarios de un cliente de auditoría por servicios (de auditoría y distintos del de auditoría) prestados durante el período de información del cliente, estos honorarios deben divulgarse debidamente.

2) Los Estados miembros o sus organismos reguladores deberían exigir esta divulgación en la medida en que, de conformidad con su derecho nacional, deban publicarse los estados financieros auditados de un cliente de auditoría.

3) El importe total de los honorarios debe desglosarse en cuatro categorías: servicios de auditoría legal; otros servicios de garantía; servicios de asesoramiento fiscal; y otros servicios distintos del de auditoría. Los honorarios por los servicios distintos del de auditoría deben subdividirse en subcategorías en la medida en que los elementos que contienen difieran sustancialmente entre sí. Este desglose en subcategorías debería al menos aportar información sobre los honorarios por la prestación tecnología de la información financiera, auditoría interna, valoración, litigios y servicios de contratación. Por lo que se refiere a cada (sub)categoría, debería también mostrarse la cifra relativa a la (sub)categoría correspondiente para el período de información anterior. Además, debe facilitarse un desglose en porcentaje para las (sub)categorías.

4) En los casos relativos a una auditoría legal de los estados financieros consolidados, deben divulgarse en consecuencia los honorarios percibidos por el auditor de cuentas y los miembros de la red por los servicios prestados al cliente de auditoría y sus entidades consolidadas.

B. CIRCUNSTANCIAS ESPECÍFICAS

1. Intereses financieros

1) Un interés financiero real o inminente, directo o indirecto en el cliente de auditoría o sus afiliados, incluido cualquier derivado relacionado directamente con el mismo, puede constituir una amenaza para la independencia del auditor de cuentas, si dicho interés lo posee el auditor de cuentas o cualquier otra persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal (cualquiera de las personas contempladas en A.2).

El auditor de cuentas debe valorar la importancia de una amenaza de este tipo, estudiar si con alguna salvaguardia podría atenuarse el riesgo de independencia que presenta, y tomar las medidas necesarias. Éstas pueden consistir en la denegación o la dimisión de la persona en cuestión del encargo de auditoría o de su exclusión del equipo de auditoría. En su caso, y en especial con respecto a clientes que sean entidades de interés público, el auditor de cuentas debería intentar implicar en este proceso al órgano de control.

2) El interés financiero en el cliente de auditoría o sus afiliados será incompatible con la independencia del auditor de cuentas, si

a) El auditor de cuentas, la sociedad de auditoría, o cualquier miembro del equipo del encargo o de la cadena de mando, o cualquier socio de la sociedad o de su red que esté trabajando en una "oficina"(22) que participa de manera significativa en un encargo de auditoría, tiene

i) algún interés financiero directo en el cliente de auditoría; o bien

ii) algún interés financiero indirecto en el cliente de auditoría que sea significativo para cualquiera de las partes; o bien

iii) algún interés financiero (directo o indirecto) en los afiliados del cliente que sea significativo para cualquiera de las partes;

b) cualquier otra persona de las contempladas en A.2, que tenga algún interés financiero (directo o indirecto) en el cliente de auditoría o sus afiliados que sea significativo para cualquiera de las partes.

Por consiguiente, las personas en cuestión no deben tener estos intereses financieros. En los casos en que se adquiera tal interés a consecuencia de un acontecimiento exterior (por ejemplo, herencia, donación, fusión de sociedades o empresas) deberá deshacerse del mismo tan pronto como sea factible, pero antes de que transcurra un mes desde que la persona tenga conocimiento de ello y el derecho a disposición del interés financiero. Mientras tanto se necesitan salvaguardias adicionales para preservar la independencia del auditor de cuentas. Éstas podrían consistir en una segunda revisión del trabajo de auditoría de la persona en cuestión o de la exclusión de dicha persona de cualquier toma de decisiones importantes en relación con la auditoría legal del cliente.

3) La independencia del auditor de cuentas puede también verse amenazada por un interés financiero aparentemente insignificante en un cliente de auditoría o sus afiliados. El grado de amenaza será mayor, y probablemente inaceptable, si el interés no se ha adquirido o mantenido en términos comerciales normales ni se ha negociado en condiciones de mercado. Es responsabilidad del auditor de cuentas evaluar el nivel de riesgo que presenta este interés y asegurarse de que se adoptan las necesarias medidas de atenuación.

2. Relaciones empresariales

1) Las relaciones empresariales entre el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o cualquier otra persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal (cualquier persona de las contempladas en A.2) por una parte, y el cliente de auditoría, sus afiliados, o su gestión por otra, pueden representar amenazas de interés propio, abogacía o intimidación para la independencia del auditor de cuentas.

2) Las relaciones empresariales, o los compromisos para establecer tales relaciones, deberían prohibirse a menos que la relación se ajuste a la actividad empresarial normal y no tenga incidencia como amenaza a la independencia del auditor de cuentas.

En caso oportuno, y especialmente por lo que se refiere a clientes que sean entidades de interés público, el auditor de cuentas debe tratar de discutir con el órgano de control del cliente de auditoría todos los casos de duda en cuanto a si una relación empresarial se ajusta a la actividad empresarial normal y no tiene incidencia como amenaza a su independencia.

3) Los apartados 1 y 2 no se aplican a la prestación de servicios de auditoría legal. Sin embargo, ni la sociedad de auditoría ni cualquiera de sus empresas miembros de la red debería prestar servicios de auditoría legal a:

a) los propietarios de la sociedad de auditoría; o bien

b) un afiliado de un propietario si este último puede estar en condiciones de influir en cualquier toma de decisiones de la sociedad de auditoría que afecte a su función de auditoría legal; o bien

c) una entidad en la que una persona que tenga un cargo de supervisión o dirección pueda estar en condiciones de influir en cualquier toma de decisiones de la sociedad de auditoría que pueda afectar a su función de auditoría legal(23).

3. Empleo con el cliente de auditoría

1) Debe prohibirse el doble empleo de una persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal, tanto en la sociedad de auditoría (una persona de las contempladas en A.2) y en el cliente de auditoría o sus afiliados. Las asignaciones de personal cedido(24) a un cliente de auditoría o a cualquiera de sus afiliados también se consideran relaciones de doble empleo. En los casos en que un empleado de una sociedad de auditoría haya trabajado con un cliente de auditoría en calidad de personal cedido y deba ser asignado al equipo del encargo de la auditoría legal de ese cliente, no debería darse a esta persona la responsabilidad de auditoría de ninguna de las funciones o actividades cuya realización o supervisión se le requerían durante su anterior actuación como personal cedido (véase también B.5).

2) En los casos en que un miembro del equipo del encargo vaya a dejar la sociedad de auditoría para incorporarse a un cliente de auditoría, las políticas y procedimientos de la sociedad de auditoría (véase A.4.3) deben establecer:

a) un requisito de que los miembros de cualquier equipo del encargo notifiquen inmediatamente a la sociedad de auditoría cualquier situación que suponga la posibilidad de su empleo con el cliente de auditoría;

b) la exclusión inmediata del encargo de auditoría de ese miembro del equipo del encargo; y

c) una revisión inmediata del trabajo de auditoría realizado por el miembro excluido o anterior miembro del equipo del encargo para la auditoría en curso y/o (en su caso) para la más reciente. Esta revisión deberá realizarla un profesional de auditoría de mayor cualificación. Si la persona que se incorpora al cliente es un socio de auditoría o el socio del encargo, la revisión deberá realizarla un socio de auditoría que no haya participado en el encargo de auditoría. (Cuando, debido a su tamaño, la sociedad de auditoría no tenga ningún socio que no haya participado en el encargo de auditoría, podrá asignar la revisión a otro auditor de cuentas o buscar el asesoramiento de su organismo profesional de reglamentación.)

3) En los casos en que un ex-miembro del equipo del encargo o una persona de la cadena de mando se haya incorporado a un cliente de auditoría, las políticas y procedimientos de la sociedad de auditoría deben asegurarse de que no persiste ninguna conexión significativa entre la sociedad y esa persona. Esto incluye que:

a) independientemente de si la persona había participado previamente en el encargo de auditoría, deben liquidarse totalmente todos los saldos de capital y demás intereses financieros (incluidas las pensiones de jubilación) a menos que se hayan establecido conforme a acuerdos predeterminados que no puedan ser influenciados por los contactos que persisten entre la persona en cuestión y la sociedad de auditoría;

b) que el individuo no participe ni parezca participar en las actividades empresariales o profesionales de la sociedad de auditoría.

4) Un socio clave de auditoría que dejara la sociedad de auditoría para trabajar para el cliente de auditoría en un cargo clave de gestión(25), daría lugar a un nivel inaceptablemente alto de riesgo de independencia. Así pues, debe haber transcurrido al menos un período de dos años para que un socio clave de auditoría pueda aceptar un cargo clave de gestión.

4. Cargo directivo o de supervisión en el cliente de auditoría

1) Una persona que está en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal (una persona de las contempladas en A.2) no debe participar en ningún órgano de gestión (por ejemplo, el consejo de administración) ni en un órgano de supervisión (por ejemplo, el comité de auditoría o grupo de supervisión) de un cliente de auditoría. Tampoco debería ser miembro de uno de estos órganos en una entidad que posea directa o indirectamente más del 20 % de los derechos de voto del cliente, o en la que el cliente posea directa o indirectamente más del 20 % de los derechos de voto.

2) Cuando un ex-miembro del equipo del encargo asuma un cargo directivo o de supervisión en un cliente de auditoría, se aplicarán los apartados 3 y 4 de B.3.

5. Establecimiento del empleo en la empresa de auditoría

En los casos en que un director o gerente del cliente de auditoría se haya incorporado a la sociedad de auditoría, esta persona no debería entrar en el equipo del encargo por lo menos en los dos años siguientes a su salida del cliente de auditoría. Si la persona es miembro de la cadena de mando, no debe participar en ningún momento en decisiones importantes relativas a un encargo de auditoría con este cliente o con uno de sus afiliados dentro de los dos años siguientes a su salida del cliente de auditoría. Este requisito se aplica también a un ex-empleado del cliente de auditoría a menos que sus responsabilidades y las tareas realizadas para el cliente de auditoría fueran insignificantes en relación con la función de auditoría legal.

6. Familia y demás relaciones personales

1) Una persona que es auditor de cuentas no debería aceptar un encargo de auditoría si un familiar próximo:

a) ocupa un cargo de gestión con el cliente de auditoría;

b) puede ejercer una influencia directa en la preparación de los documentos contables o de los estados financieros del cliente de auditoría;

c) tiene un interés financiero en el cliente de auditoría (véase B.1) a menos que sea insignificante; o bien

d) mantiene una relación empresarial con el cliente de auditoría (véase B.2) a menos que ésta se ajuste al curso normal de las actividades empresariales y sea insignificante en cuanto a la amenaza que presenta para la independencia del auditor de cuentas.

2) En una sociedad de auditoría o en una red, una persona no debería ser asignada al equipo del encargo si uno de sus familiares próximos reúne algún criterio de los contemplados en las letras a) a d) del apartado 1, ni tampoco debe asignarse a dicho equipo un socio de auditoría que esté trabajando en una "oficina" en la que cualquier otro socio de la misma tenga un familiar próximo que cumpla estos criterios.

Las salvaguardias apropiadas deben asegurar que un miembro de la cadena de mando no participa en ninguna decisión directamente relacionada con el encargo de auditoría si uno de sus familiares próximos reúne algún criterio de los contemplados en las letras a) a d) del apartado 1, o si está trabajando en una "oficina" en la que cualquier otro socio de la misma tenga un familiar próximo que cumpla estos criterios.

3) El auditor de cuentas debe valorar si él mismo o cualquier otra persona del equipo del encargo o la cadena de mando, o cualquier persona que trabaja en una "oficina" en la que se encuentra él mismo o esta otra persona, tiene otras relaciones personales próximas que exigirían salvaguardias similares.

4) La valoración de la relación personal próxima de un individuo determinado debe basarse en el conocimiento del auditor de cuentas y del individuo en cuestión. La persona debe ser responsable de revelar al auditor de cuentas cualquier hecho y circunstancia que pudieran requerir salvaguardias para atenuar un nivel inaceptable de riesgo de independencia.

7. Servicios distintos del de auditoría

7.1. Generalidades

1) En los casos en que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o una empresa miembro de la red preste servicios distintos del de auditoría legal (servicios distintos del de auditoría) a un cliente de auditoría o a uno de sus afiliados, el sistema global de salvaguardia (A.4.3) del auditor de cuentas tiene que asegurarse de que:

a) las personas empleadas por la sociedad de auditoría o su empresa miembro de la red no toman decisión alguna ni participan en la toma de decisiones en nombre del cliente de auditoría, de uno de sus afiliados o de su dirección mientras prestan un servicio distinto del de auditoría; y

b) en los casos en que persiste un riesgo de independencia debido a amenazas específicas originadas por la naturaleza de un servicio distinto del de auditoría, se reduce este riesgo a un nivel aceptable.

2) Aun cuando no participa en la toma de decisiones del cliente de auditoría o de cualquiera de sus afiliados, el auditor de cuentas debería considerar, entre otras, cuál de las siguientes salvaguardias puede atenuar una amenaza de independencia persistente:

a) medidas para reducir el riesgo de autorevisión, compartimentando las responsabilidades y el conocimiento de encargos específicos distintos del de auditoría;

b) notificación rutinaria de cualquier encargo de auditoría y distinto del de auditoría a las personas de la sociedad de auditoría o de la red responsables de salvaguardar la independencia, incluido el control de las actividades en curso;

c) segundas revisiones de la auditoría legal por un socio de auditoría que no participe en la prestación de ningún servicio al cliente de auditoría o a uno de sus afiliados; o bien

d) revisión externa por otro auditor de cuentas o asesoramiento del organismo profesional de reglamentación.

3) En su caso, y especialmente por lo que se refiere a clientes que sean entidades de interés público, el auditor de cuentas debe tratar con el órgano de control del cliente la prestación de servicios distintos del de auditoría a un cliente de auditoría o a uno de sus afiliados (véase A.4.1.2).

7.2. Ejemplos - Análisis de situaciones específicas

7.2.1. Preparación de documentos contables y estados financieros

1) Existe siempre una amenaza de autorevisión cuando un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría, una entidad de una red de empresas o un socio, directivo o empleado de las mismas participa en la preparación de los documentos contables o de los estados financieros del cliente de auditoría. La importancia de la amenaza depende del grado de implicación de estas personas en el proceso de preparación y del grado de interés público.

2) La importancia de la amenaza de autorevisión se considera siempre demasiado elevada para permitir una participación en el proceso de preparación a menos que la ayuda prestada se limite a aspectos técnicos o mecánicos, o que el asesoramiento sea sólo a título informativo.

3) Sin embargo, en lo que respecta a las auditorías legales de clientes que sean entidades de interés público, se percibiría que la prestación de asistencia distinta de la que figura en el encargo de auditoría legal da lugar a un nivel inaceptablemente alto de riesgo de independencia y, por tanto, debe prohibirse.

7.2.2. Preparación y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera

1) La prestación a un cliente de auditoría por el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o una entidad de su red, de servicios que consistan en el diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera (FIS) utilizados para generar datos que forman parte de los estados financieros del cliente de auditoría puede suponer una amenaza de autorevisión.

2) La importancia de esta amenaza de autorevisión se considera demasiado alta para permitir que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o una de las empresas miembro de su grupo preste estos servicios de FIS, a menos que:

a) la dirección del cliente de auditoría reconozca por escrito que asume la responsabilidad del sistema global de control interno;

b) el auditor de cuentas se satisfaga de que la dirección del cliente de auditoría no se basa fundamentalmente en las FIS para determinar la adecuación de sus controles internos y de sus sistemas de información financiera;

c) en el caso de un proyecto de diseño de FIS, el servicio prestado consista en un diseño conforme a las especificaciones establecidas por la gestión del cliente de auditoría; y

d) los servicios de FIS no constituyan un proyecto "fundamental" (es decir, un proyecto que consiste en el diseño de los programas informáticos, la configuración del equipo informático y la puesta en práctica de ambos), a menos que el cliente de auditoría o su dirección confirme explícitamente en el reconocimiento escrito requerido en la letra a) que asume la responsabilidad:

i) del proceso de diseño, ejecución y evaluación, incluida cualquier decisión al respecto; y

ii) del funcionamiento del sistema, incluidos los datos utilizados o generados por el mismo.

Estas disposiciones no limitarán los servicios de un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o un miembro de su red con respecto a la evaluación, diseño y puesta en práctica de controles internos de contabilidad y de gestión del riesgo, a condición de que estas personas no actúen como empleados ni desempeñen funciones de gestión.

3) En los casos no prohibidos en el apartado 2, el auditor de cuentas debe considerar si se precisan salvaguardias adicionales para atenuar la amenaza restante de autorevisión. En especial si los servicios relativos al diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera debe solamente prestarlos.

7.2.3. Servicios de valoración

1) Existe una amenaza de autorevisión siempre que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría, una entidad de una red o un socio, directivo o empleado de las mismas preste al ciente de auditoría servicios de valoración para preparar una evaluación que deba incorporarse a los estados financieros del cliente.

2) Se considera que la importancia de la amenaza de autorevisión es demasiado alta para permitir la prestación de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas para los estados financieros y en los que la valoración conlleve un grado significativo de subjetividad inherente al aspecto de que se trate.

3) En los casos no prohibidos en el apartado 2, el auditor de cuentas debe considerar si se precisan salvaguardias adicionales para atenuar la amenaza restante de autorevisión. En particular, cuando un servicio de valoración deba prestarlo solamente un grupo de expertos de personal distinto (incluido el socio del encargo) y lineas de información distintas de las del equipo del encargo de auditoría.

7.2.4. Participación en la auditoría interna del cliente de auditoría

1) Pueden surgir amenazas de autorevisión en ciertas circunstancias en las que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o una entidad de una red proporcione servicios de auditoría interna a un cliente de auditoría.

2) Para atenuar las amenazas de autorevisión, cuando estén implicadas en una tarea de auditoría interna del cliente de auditoría, el auditor de cuentas debería:

a) satisfacerse de que la dirección o el árgano de control del cliente de auditoría es en todo momento responsable,

i) del sistema global de control interno (es decir, del establecimiento y mantenimiento de controles internos, incluidos los controles y procesos diarios de autorización, ejecución y registro de las operaciones contables);

ii) de determinar el alcance, el riesgo y la frecuencia de los procedimientos de auditoría interna que deben realizarse: y

iii) de considerar y actuar a la luz de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna o en el transcurso de una auditoría legal.

Si el auditor de cuentas no está satisfecho que éste sea el caso, ni él, ni la sociedad de auditoría, ni cualquier entidad de su red deben participar en la auditoría interna del cliente de auditoría;

b) no aceptar sin el estudio adecuado los resultados de procesos internos de auditoría a efectos de auditoría legal. Esto incluirá la subsiguiente revaluación del oportuno trabajo de auditoría legal realizado por un socio de auditoría que no participe en la auditoría legal ni en el encargo de auditoría interna.

7.2.5. Actuación para el cliente de auditoría en la resolución de conflictos

1) Se plantea una amenaza de abogacía siempre que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría, una entidad de una red o un socio, directivo o empleado del mismo actúe para el cliente de auditoría en la resolución de un conflicto o litigio. Puede surgir también una amenaza de autorevisión cuando dicho servicio incluye la valoración de las posibilidades del cliente de auditoría en la resolución del pleito, afectando a las cantidades que deben reflejarse en los estados financieros.

2) Se considera que la importancia de las amenazas de abogacía y de autorevisión es demasiado seria para permitir que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría, una entidad de una red o un socio, directivo o empleado de los mismos actúen para un cliente de auditoría en la resolución de un litigio sobre cuestiones de las que razonablemente se esperara que tienen una incidencia significativa en los estados financieros del cliente y un grado considerable de subjetividad inherente al caso en cuestión.

3) En los casos no prohibidos en el apartado 2, el auditor de cuentas debe considerar si se precisan salvaguardias adicionales para atenuar la amenaza restante de abogacía. Esto podría incluir la utilización de personal (incluido el socio del encargo) que no esté vinculado con el equipo del encargo de auditoría y que tenga distintas líneas de información.

7.2.6. Contratación de altos directivos

1) En los casos en que un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría, una entidad de una red o un socio, directivo o empleado de los mismos participe en la contratación de altos directivos o de personal clave para el cliente de auditoría, pueden surgir diversos tipos de amenaza para la independencia. Éstos pueden incluir amenazas de interés propio, de confianza o intimidación.

2) Antes de aceptar cualquier encargo para ayudar a la contratación de altos directivos o de personal clave, el auditor de cuentas debería evaluar las amenazas actuales y futuras para su independencia que puedan surgir. Debe entonces considerar las salvaguardias apropiadas para atenuar estas amenazas.

3) La importancia de las amenazas para la independencia del auditor de cuentas aumenta al contratar personal clave para cargos financieros y administrativos. En tal caso, el auditor de cuentas debe valorar atentamente si podría haber circunstancias en las que incluso dar una lista de posibles candidatos a esos cargos puede representar un nivel inaceptable de riesgo de independencia. En los casos relativos a auditorías legales de entidades de interés público, el riesgo de independencia se consideraría demasiado alto para permitir que se pudiera dar esa lista restringida.

4) En todo caso, la decisión sobre quién debe ser contratado debe tomarla siempre el cliente de auditoría.

8. Honorarios de auditoría y distintos de los de auditoría

8.1. Honorarios contingentes

1) Los acuerdos sobre los honorarios de los encargos de auditoría en los que el importe de la remuneración depende a los resultados del servicio prestado incrementan las amenazas de interés propio y abogacía, a las que se atribuye un nivel inaceptable de riesgo de independencia. Se requiere por lo tanto que:

a) los encargos de auditoría nunca deben aceptarse sobre la base de honorarios contingentes; y

b) para evitar cualquier apariencia de contingencia, la base para el cálculo de los honorarios de auditoría debe convenirse previamente cada año. Debería incluirse aquí un margen de variación para tener en cuenta factores inesperados en el trabajo.

2) Las amenazas para la independencia pueden también surgir de acuerdos de honorarios contingentes por servicios distintos del de auditoría que el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o una entidad de su red prestan a un cliente de auditoría o a uno de sus afiliados. El sistema de salvaguardia del auditor de cuentas (véase A.4.3.2) debe por tanto garantizar que:

a) no se celebra ese acuerdo sin evaluar primero el riesgo de independencia que podría acarrear y asegurarse de que se cuenta con las salvaguardias apropiadas para reducir este riesgo a un nivel aceptable; y

b) a menos que el auditor de cuentas compruebe que se cuenta con las salvaguardias apropiadas para superar las amenazas de independencia, debe rechazarse el encargo distinto del de auditoría o bien el auditor de cuentas debe renunciar de la auditoría legal para permitir la aceptación del encargo distinto del de auditoría.

8.2. Relación entre honorarios totales e ingresos totales

1) No se debería permitir que la prestación de servicios (de auditoría y distintos del de auditoría) por un auditor de cuentas, una sociedad de auditoría o una red a un cliente de auditoría o a sus afiliados cree una dependencia financiera de ese cliente de auditoría o grupo de clientes, ya sea de hecho o en apariencia.

2) Se considera que existe dependencia financiera cuando los honorarios totales (de auditoría y distintos del de auditoría) que una sociedad de auditoría o una red perciben o percibirán de un cliente de auditoría y de sus afiliados constituyen un porcentaje indebidamente alto del total de los ingresos anuales durante un período de cinco años.

3) El auditor de cuentas debería también tener en cuenta si, con un cliente de auditoría y sus afiliados, existen relaciones de honorarios que pueda parecer que crean una dependencia financiera con respecto a una persona que está en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal (cualquier persona de las contempladas en A.2).

4) En cualquier caso, el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o la red deberían poder demostrar que no existe ninguna dependencia financiera con respecto a un determinado cliente de auditoría o sus afiliados.

8.3. Honorarios atrasados

En los casos en que los honorarios por trabajos de auditoría u otros acumulen atrasos sustanciales y el importe pendiente de pago, o ese importe sumado a los honorarios por encargos actuales pudiera considerarse como un préstamo significativo (véase también B.2), se considera que la amenaza de interés propio para la independencia es tan significativa que un auditor de cuentas no debe aceptar su renovación o, cuando sea oportuno y viable, debe dimitir del actual encargo de auditoría. La situación debería ser revisada por un socio que no intervenga en la prestación de ningún servicio al cliente. En los casos en que tal estudio no pueda realizarse, la situación debe someterse a un estudio externo por otro auditor de cuentas. Alternativamente, debe buscarse el asesoramiento de un organismo regulador profesional.

8.4. Precios

Un auditor de cuentas debe poder demostrar que los honorarios por un encargo de auditoría son los adecuados para cubrir la dedicación del tiempo y el personal cualificado adecuados al trabajo y el cumplimiento de todas las normas de auditoría, directrices y procedimientos de control de calidad. Debería también poder demostrar que los recursos asignados son por lo menos los que se asignarían a otro trabajo de características similares.

9. Litigios

1) Puede surgir una amenaza de interés propio y de abogacía cuando se plantea un litigio, o es probable que se vaya a plantear, entre el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o cualquier otra persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal (cualquier persona de las contempladas en A.2) y un cliente de auditoría o sus afiliados. Para evaluar estas amenazas hay que tener en cuenta todos los servicios de auditoría y distintos del de auditoría prestados al cliente.

2) En los casos en que el auditor de cuentas advierta que puede surgir tal amenaza, debería tratar el caso con el órgano de control del cliente de auditoría o, de no existir este órgano, con su organismo profesional de reglamentación. Es probable que las amenazas para la independencia del auditor de cuentas lleguen a ser significativas cuando haya una probabilidad grave de litigio que sea significativa para cualquiera de las partes implicadas, o de litigio que ponga en cuestión una auditoría legal anterior, o cuando esté en curso un litigio significativo. El auditor de cuentas debería dejar de actuar tan pronto como se pongan de manifiesto estas circunstancias, sujeto a los requisitos del derecho nacional.

10. Personal que actúa durante un período largo de tiempo

1) Pueden surgir amenazas de confianza o familiaridad cuando ciertos miembros del equipo del encargo trabajan regularmente y durante un largo período de tiempo en un encargo del cliente de auditoría, particularmente cuando se trata de clientes de auditoría que son entidades de interés público.

2) Para atenuar estas amenazas, cuando se trata de la auditoría de una entidad de interés público, se requiere al auditor de cuentas que:

a) como mínimo sustituya a los socios clave de auditoría(26) del equipo del encargo (incluido el socio del encargo) dentro de los 7 años siguientes a su asignación al equipo del encargo. No se debería permitir que los socios clave de auditoría reemplazados se reincorporen al encargo del cliente de auditoría hasta que haya transcurrido por lo menos un período de dos años desde la fecha de su sustitución; y

b) tenga en cuenta el riesgo de independencia que puede surgir en relación con la participación prolongada de otros miembros del equipo del encargo, y adoptar salvaguardias apropiadas para reducir dicho riesgo a un nivel aceptable.

3) Cuando se trate de clientes de auditoría que no sean entidades de interés público, es preferible que se apliquen también los procedimientos establecidos en el apartado 2. Sin embargo, cuando la sociedad de auditoría no pueda prever la rotación de los socios de auditoría, el auditor de cuentas debería determinar qué otras salvaguardias deberían adoptarse para reducir el riesgo de independencia a un nivel aceptable.

Los destinatarios de la presente Recomendación son los Estados miembros.

Hecho en Bruselas, el 16 de mayo de 2002.

Por la Comisión

Frederik Bolkestein

Miembro de la Comisión

(1) DO L 126 de 12.5.1984, p. 20.

(2) DO C 321 de 28.10.1996, p. 1.

(3) DO C 143 de 8.5.1998, p. 12.

(4) COM(2000) 359 de 13.6.2000.

(5) COM(1999) 232 de 11.5.1999.

(6) Conclusiones de la Presidencia, Consejo Europeo de Estocolmo, 23 y 24 de marzo de 2001.

(7) C(2000) 3304 de 15.11.2000.

(8) Definido en el glosario.

(9) Definido en el glosario. El término "auditor de cuentas" hace referencia a todas las personas físicas o jurídicas, u otros tipos de sociedad, empresa o asociación que, de conformidad con las disposiciones de la 8a Directiva sobre derecho de sociedades (84/253/CEE), están autorizadas por las autoridades de los Estados miembros para realizar auditorías legales.

(10) Definido en el glosario.

(11) Definido en el glosario.

(12) Definido en el glosario.

(13) Definido en el glosario.

(14) Definido en el glosario.

(15) Definido en el glosario.

(16) Definido en el glosario.

(17) Definido en el glosario.

(18) Definido en el glosario.

(19) C(2000) 3304 de 15.11.2000.

(20) A los efectos de la presente sección, el término "auditor de cuentas" hace referencia a todas las personas físicas o jurídicas, u otros tipos de sociedad, empresa o asociación que, de conformidad con las disposiciones de la 8a Directiva sobre derecho de sociedades (84/253/CEE), están autorizadas por las autoridades de los Estados miembros para realizar auditorías legales.

(21) Este apartado no es aplicable a una sociedad de auditoría para la cual el Estado miembro pertinente, de conformidad con la segunda frase del inciso ii) del apartado 1 del artículo 2 de la 8a Directiva, no exige que los auditores de cuentas tengan una mayoría de los votos, y de la cual todas las acciones estén registradas y puedan transferirse solamente con el acuerdo de la sociedad y/o con la aprobación de la autoridad nacional competente para la aprobación de auditores de cuentas.

(22) Definido en el glosario.

(23) Las letras a) y b) del apartado 3 no se aplican a una sociedad de auditoría para la cual el Estado miembro pertinente, de conformidad con la segunda frase del inciso ii) del apartado 1 del artículo 2 de la 8a Directiva, no exige que los auditores de cuentas tengan una mayoría de los votos, y de la cual todas las acciones estén registradas y puedan transferirse solamente con el acuerdo de la sociedad y/o con la aprobación de la autoridad nacional competente para la designación de auditores de cuentas, siempre que un cliente de auditoría de tal sociedad de auditoría no esté en condiciones de influir en cualquier toma de decisiones de la sociedad que afecte a su función de auditoría legal.

(24) Una persona que está contratada conforme a un acuerdo de cesión de personal, trabaja bajo la supervisión directa del cliente y no da lugar a ninguna transacción contable ni prepara datos originales que no estén sometidos a la revisión y aprobación del cliente.

(25) Definido en el glosario.

(26) Definido en el glosario.

ANEXO

Los siguientes comentarios son una orientación adicional para la interpretación de los principios fundamentales establecidos en la Recomendación.

A. MARCO

La prueba básica para la eficacia del planteamiento adoptado por un auditor de cuentas para atenuar amenazas y riesgos para su independencia con respecto a un encargo de auditoría determinado consiste en si un tercero razonable e informado, conocedor de todos los hechos y circunstancias pertinentes relativas a un encargo de auditoría determinado, puede considerar que el auditor de cuentas ejerce un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones que se someten a su atención.

El auditor de cuentas debe tener un conocimiento claro, de lo que se quiere expresar por objetividad, que es un estado mental, y por independencia tanto real como en aparencia. Por consiguiente, al abordar el problema de si puede llevar a cabo una auditoría objetiva e independiente, debe sopesar una amplia gama de factores y cuestiones. Entre éstos debe figurar: el entorno de las personas que, aparte de él mismo, pueden influir en el resultado de la auditoría en cuestión; si existe alguna amenaza o riesgo real o en potencia de que un tercero razonable e informado pudiera considerar que compromete su independencia; y qué sistema de salvaguardias eliminaría o atenuaría una amenaza o un riesgo de este tipo y demostraría su independencia. En algunos casos, la única salvaguardia segura para demostrar su independencia será evitar ciertas relaciones con el cliente de auditoría.

1. OBJETIVIDAD, INTEGRIDAD E INDEPENDENCIA

La comprensión pública de los requisitos éticos que se aplican a los auditores de cuentas es un requisito previo para la confianza pública en la función de interés público de las auditorías legales, la fiabilidad de los estados financieros auditados, y la capacidad de la profesión de auditoría de desempeñar su papel en el proceso de auditoría. Esto también incluye la comprensión del modo en que puede supervisarse el cumplimiento de estos requisitos. Es pues importante que haya una comprensión común de lo que significa el "requisito de independencia del auditor de cuentas"(1), de qué modo se relaciona con los requisitos éticos de "objetividad" e "integridad"(2), y cómo, y hasta qué punto, puede evaluarse objetivamente el cumplimiento de estos requisitos.

El objetivo último de la auditoría legal es expresar una opinión objetiva de auditoría. El principal medio por el cual el auditor de cuentas demuestra que puede expresar tal opinión es demostrando que realiza el proceso de auditoría de manera objetiva. Para lograrlo debe actuar con una imparcialidad, honradez intelectual, integridad (que implica un trato justo y veraz) y sin conflictos de intereses que pudieran comprometer su independencia.

La objetividad y la integridad no pueden probarse fácilmente ni someterse a comprobación externa. En vista de ello, los Estados miembros y la profesión de auditoría han elaborado normas y orientaciones que mantienen la preeminencia de estos principios y aclaran las responsabilidades éticas de los auditores de cuentas.

El requisito de que un auditor de cuentas debería ser independiente abarca:

- independencia mental, es decir, el estado de ánimo que respeta todas las consideraciones pertinentes para la tarea que se está realizando, y no presta atención a otras cuestiones irrelevantes, y

- apariencia de independencia, es decir, la evitación de hechos y circunstancias que son tan significativos que inducirían a un tercero razonable e informado a cuestionar la capacidad del auditor de cuentas de actuar objetivamente.

El concepto de independencia del auditor de cuentas requiere una prueba que examine primero las circunstancias pertinentes en las que se encuentra que el auditor de cuentas, en especial con respecto a cualquier relación o interés que tenga alguna relevancia para su tarea.

La independencia no es una norma absoluta que los auditores de cuentas deben conseguir con respecto a todas las relaciones económicas, financieras y demás que aparentemente pudieran dar lugar a algún tipo de dependencia. Este estado es evidentemente imposible, pues todo el mundo tiene cierta dependencia o relación con otra persona.

Sin embargo, es objetivamente posible comprobar el cumplimiento por parte del auditor de cuentas del concepto de independencia a través de un proceso de control. Dicho proceso consideraría en primer lugar las circunstancias pertinentes en que se encuentra el auditor de cuentas y, en especial, cualquier relación o interés que pueda tener con respecto a su tarea. En segundo lugar, valoraría si este interés o relación podría inducir a un tercero razonable e informado, conocedor de todas estas circunstancias, a concluir que el auditor de cuentas es independiente, es decir, que es capaz de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre todos los problemas abordados en su encargo de auditoría legal. En este sentido, la independencia podría ser considerada como un criterio de integridad y objetividad, y podría ser comprobada por un tercero razonable e informado.

2. RESPONSABILIDAD Y ALCANCE

Responsabilidad

Es responsabilidad de los auditores de cuentas, ya sean personas físicas o jurídicas, el cumplimiento general del derecho nacional y de las normativas profesionales nacionales relativas a las auditorías legales. Esto incluye las normas sobre la independencia.

En el caso de una auditoría legal determinada, el auditor de cuentas designado es el responsable de asegurar que se cumple el requisito de independencia de los auditores de cuentas. Este requisito se aplica no sólo a sí mismo y a la entidad organizativa que constituye la sociedad de auditoría (suponiendo que no sea la misma persona jurídica que el auditor de cuentas), sino también a cualquier otra persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

Un auditor de cuentas, o -si el auditor de cuentas es un individuo- la sociedad de auditoría que realiza el trabajo de auditoría, debe tener sistemas adecuados para tomar todas las medidas razonables para asegurarse de que el personal de la sociedad observa sus políticas y procedimientos de independencia (véase también A.4.3). Estos sistemas podrían abarcar, entre otros, ámbitos como la organización interna, los contratos laborales y las sanciones.

Si un auditor de cuentas es miembro de una red, debería tomar todas las medidas razonables para asegurarse de que, en la medida en que están en condiciones de influir en la auditoría legal, las entidades de esta red, sus propietarios, accionistas, socios, directivos y empleados cumplan todos las normas de independencia que se aplican en la jurisdicción en la que debe emitirse la opinión de auditoría. Esto podría conseguirse, por ejemplo, mediante:

- acuerdos contractuales que permitan al auditor de cuentas imponer normas de independencia en sus empresas asociadas a la red, sus socios(3), directivos y empleados con respecto a sus clientes de auditoría particulares, incluidos procedimientos de control de calidad entre empresas, y el acceso al control de calidad externo,

- proporcionar a sus empresas asociadas a la red información periódica sobre clientes de auditoría, y requerir a estas empresas que faciliten información periódica sobre sus propias actividades y sobre las relaciones financieras con esos clientes. Este flujo de información en ambos sentidos es necesario para definir todas las relaciones que sus empresas asociadas a la red pudieran tener con un cliente de auditoría y sus afiliados, y que podrían verse afectadas por la política de independencia del auditor de cuentas,

- procedimientos obligatorios de consulta interna de la sociedad en todo caso de duda en cuanto a si la independencia del auditor de cuentas podía verse comprometida por la relación de su cliente de auditoría con una de las empresas asociadas a la red.

Estos instrumentos pueden también ser apropiados para salvaguardar la independencia en situaciones en que los subcontratistas o agentes del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría participan en la auditoría, con excepción de sus empresas asociadas a la red.

Para cualquier encargo particular de auditoría en que el auditor de cuentas sea una sociedad de auditoría, la responsabilidad para determinar a qué personas se aplica el requisito de independencia, y qué instrumentos y normas conviene aplicarles, depende generalmente del socio del encargo(4) de auditoría. Esta persona deberá ejercer un juicio profesional adecuado para cumplir este cometido, ya que es responsabilidad suya valorar si efectivamente se cumple el requisito de independencia. Debe también estar informado de toda relación de auditoría y no auditoría que el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o la red tenga con el cliente (véase también el punto A.4.3.2 sobre las "políticas de independencia de la sociedad de auditoría").

Determinación del ámbito

Un auditor de cuentas debe reconocer que las amenazas a su independencia pueden surgir no sólo de sus propias relaciones con el cliente de auditoría, sino también de otras relaciones directas o indirectas con otros individuos y empresas, en sus actividades y en el entorno de la auditoría. El auditor de cuentas tiene que evaluar las amenazas reales y en potencia que surgen de las relaciones de clientela con las personas físicas y jurídicas del equipo del encargo, de la sociedad de auditoría y de cualquier red a la que esté asociado. También debe tener en cuenta las relaciones con otras personas, como los subcontratistas o agentes de la sociedad de auditoría o del cliente de auditoría, incluidos los dedicados a asuntos distintos del de auditoría, con relaciones entre sí. En resumen, tiene que identificar a toda persona que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

Al considerar la gama de personas a quienes deben aplicarse los requisitos de independencia, el auditor de cuentas debe tener en cuenta varios factores. Éstos pueden ser el tamaño y estructura legal y organizativa del cliente de auditoría, el tamaño, la estructura y la organización interna de la sociedad de auditoría y de cualquiera de las redes a las que esté asociado. El auditor de cuentas debería también tener en cuenta el volumen y la naturaleza de los servicios prestados al cliente de auditoría por la sociedad de auditoría o por cualquiera de sus empresas asociadas a la red.

Por ejemplo, para una pequeña sociedad de auditoría de cuatro o cinco socios, que fuera el auditor de cuentas de una empresa con tres filiales en el mismo Estado miembro, las normas de independencia generalmente se aplicarían a:

- el socio del encargo, el equipo de auditoría, y cualquier socio de su cadena de mando,

- cualquier socio con responsabilidad de servicios distintos del de auditoría al mismo cliente,

- cualquier otra persona de la sociedad que esté, o que pudiera considerarse que está, en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

Sin embargo, cuando el auditor de cuentas de una empresa multinacional mediana es una empresa miembro de una red, el alcance de las normas pudría ampliarse a:

- el socio del encargo y el equipo de auditoría del auditor de cuentas,

- cualquier socio y miembro del equipo de auditoría de la misma sociedad o de otra empresa de la red que participa en la auditoría de las entidades del cliente en el extranjero, incluidas las de servicios centralizadas o especializadas que contribuyan a este trabajo,

- cualquier socio de la misma sociedad o de otra empresa de la red que participe en la prestación al cliente de servicios distintos de los de auditoría,

- cualquier socio de la cadena del mando (ya sea en la jurisdicción en la que se debe emitir opinión de auditoría o en un país extranjero donde se realiza el trabajo de auditoría o distinto del de auditoría para el cliente de auditoría),

- cualquier otra persona de la sociedad o de otra empresa de la red que esté en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

En cualquier caso, los requisitos de independencia se aplican por igual a todos los que están dentro de su ámbito; la diferencia radica en el número de personas cuya inclusión en los mismos deba considerar el auditor de cuentas.

Personas que no son miembros del equipo del encargo ni de la cadena de mando

El auditor de cuentas debe prestar también consideración a otras personas que, aun cuando no formen parte del equipo del encargo ni de la cadena de mando, podrían influir en el resultado de la auditoría legal. Éstos podrían ser:

- los propietarios o accionistas de la sociedad de auditoría con posible influencia en virtud de la importancia de sus derechos de voto. En los casos en que, por ejemplo, en una sociedad de auditoría sean pocos los propietarios o accionistas, podría considerarse que cada propietario o accionista está en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal,

- personas con responsabilidades directas en la supervisión o gestión de la función de auditoría a niveles sucesivos en cualquier lugar en que estén empleados los miembros del equipo de auditoría,

- otros socios de auditoría y no auditoría con posible influencia en virtud de su relación laboral con un miembro del equipo de auditoría. En función de factores como el tamaño y la organización interna de una oficina, una unidad de práctica, sociedad de auditoría, o incluso una red, podría considerarse que todos los socios de esa entidad están en condiciones de influir en el resultado de la auditoría legal.

El auditor de cuentas debe también considerar si podría haber personas externas a la sociedad de auditoría o su red que, con motivo de su relación con personas de la empresa o del grupo, tienen o parecen tener capacidad para influir en el resultado de la auditoría legal. Los ejemplos podían incluir:

- miembros de la familia u otros contactos personales próximos de los miembros del equipo del encargo o de la cadena de mando que tengan intereses financieros significativos en el cliente de auditoría o que estén en una posición clave con el cliente o con una entidad con intereses significativos en el mismo (véase B. 6);

- personas o entidades con relaciones comerciales financieramente significativas con el auditor de cuentas y su empresa o el cliente de auditoría. Éstos pueden ser proveedores, clientes o contratistas importantes.

El auditor de cuentas deberá identificar las personas de la sociedad de auditoría o de la red cuya participación en el encargo de auditoría podría verse afectada por esta influencia externa, ya sea de hecho o en apariencia, teniendo en cuenta el hecho de que no podría imponer sus normas de independencia a personas externas a la sociedad de auditoría o su red.

3. AMENAZAS Y RIESGOS CON RESPECTO A LA INDEPENDENCIA

Para evitar o resolver hechos y circunstancias que pudieran comprometer la independencia de un auditor de cuentas, es esencial en primer lugar identificar las amenazas a la independencia que surgen en circunstancias concretas. En segundo lugar, debe evaluarse su importancia para determinar el nivel de riesgo en que pueda verse comprometida la independencia de un auditor de cuentas.

Cuanto más claramente pueda el auditor de cuentas identificar la naturaleza de las amenazas, más claramente podrá juzgar el nivel de riesgo que éstas suponen para su independencia. Tomando como base su carácter general, se han reconocido los siguientes tipos de amenazas para la independencia:

- amenaza de interés propio: la independencia del auditor de cuentas puede ser amenazada por un conflicto financiero u otro de interés propio (por ejemplo, interés financiero directo o indirecto en el cliente, dependencia excesiva de los honorarios de auditoría o de servicios distintos del de auditoría del cliente, el deseo de cobrar honorarios excepcionales, el miedo a perder el cliente);

- amenaza de autorevisión: se refiere a la dificultad de mantener la objetividad en los procedimientos de autorevisión (por ejemplo, al tomar decisiones, o participar en decisiones, que deben ser tomadas enteramente por la gestión del cliente de auditoría; o cuando el resultado u opinión de un encargo previo de auditoría o distinto de la auditoría realizado por el auditor de cuentas o su sociedad deba ponerse en tela de juicio o evaluarse de nuevo para llegar a una conclusión sobre la auditoría en curso);

- amenaza de abogacía: la independencia del auditor de cuentas puede verse amenazada si el auditor de cuentas toma partido en favor o en contra de la posición de su cliente en algún procedimiento o situación adversarial (por ejemplo, en la negociación o promoción de acciones o valores en el cliente; actuando como abogado en nombre del cliente en un litigio; cuando el cliente litiga contra el auditor);

- amenaza de familiaridad o confianza: riesgo de que el auditor de cuentas esté excesivamente influenciado por la personalidad y las cualidades del cliente, y simpatice demasiado con el interés del cliente a través, por ejemplo, de relaciones demasiado prolongadas y cercanas con el personal del cliente, que pueden dar lugar a una confianza excesiva en el cliente y a una comprobación insuficientemente objetiva de sus representaciones.

- amenaza de intimidación: cubre la posibilidad de que el auditor pueda ser disuadido de actuar objetivamente mediante amenazas o intimidación, por ejemplo, de un cliente persuasivo o dominante.

La importancia de una amenaza determinada depende de diversos factores (cuantificables y no cuantificables) como su fuerza, el cargo de la persona o personas implicadas, la naturaleza de la cuestión que origina la amenaza, y el entorno general de auditoría. Al evaluar la importancia de una amenaza, el auditor de cuentas debe también considerar que en una serie de circunstancias pueden surgir amenazas de distintas clases. En relación con un determinado conjunto de circunstancias, una amenaza puede considerarse significativa si, tomando todos sus aspectos cuantitativos y cualitativos por separado y en conjunto, se incrementa el nivel de riesgo de independencia hasta un grado inaceptablemente alto.

4. SISTEMAS DE SALVAGUARDIAS

Cuando existan amenazas para la independencia de los auditores de cuentas, el auditor de cuentas debería siempre tener en cuenta y documentarse de si se aplican debidamente las salvaguardias para eliminar las amenazas o reducir su importancia a niveles aceptables. Las salvaguardias que deben reconocerse se refieren a diversas responsabilidades en el ámbito de la auditoría, incluida la estructura de gestión del cliente de auditoría (véase A. 4.1), todo el sistema de autorregulación, reglamentación y control público de la profesión de auditoría, incluidas las sanciones disciplinarias (véase A.4.2), y el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas (véase A.4.3).

Nivel del riesgo de independencia

El nivel del riesgo de independencia puede expresarse como un punto en un continuum que va de "ningún riesgo de independencia" a "máximo riesgo de independencia". Aunque no puede medirse con precisión, el nivel de riesgo de independencia para cualquier actividad, relación u otra circunstancia específica que pueda suponer una amenaza para la independencia de un auditor de cuentas puede describirse como un punto situado dentro o en uno de los extremos del continuum del riesgo de independencia.

El auditor de cuentas y cualquier otra persona que intervenga en una decisión sobre la independencia del auditor de cuentas en relación con su cliente (por ejemplo, organismos reguladores, otros auditores de cuentas consultados para asesoramiento) tienen que valorar la aceptación del nivel de riesgo de independencia que surge de actividades, relaciones, y otras circunstancias específicas. Esa evaluación requiere que los responsables de la toma de decisiones sobre independencia juzguen si las salvaguardias existentes eliminan o atenúan adecuadamente las amenazas para la independencia que plantean esas actividades, relaciones u otras circunstancias. Si no lo hacen, debe tomarse otra decisión sobre qué salvaguardia adicional (incluida la prohibición) o combinación de salvaguardias reduciría a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de independencia y la correspondiente probabilidad de que se vea comprometida la objetividad.

4.1. Salvaguardias de las entidades auditadas

4.1.1. Impacto de la estructura de gestión en la evaluación del riesgo de independencia

Al analizar las responsabilidades de gestión del cliente de auditoría que puedan contribuir a salvaguardar la independencia de su auditor de cuentas, es conveniente distinguir entre la estructura de gestión de un cliente que sea una entidad de interés público(5) y la de un cliente de auditoría de interés público relativamente escaso. Esta distinción es pertinente para las funciones de gestión de sociedades, que consisten particularmente en proteger a los inversores reales y en potencia, y a la independencia en aparencia del auditor de cuentas.

Clientes de auditoría de interés público

Por lo que se refiere a la independencia aparente en el caso de un cliente que sea una entidad de interés público(6), el auditor de cuentas tiene que considerar toda la gama de posibilidades de las percepciones del público nacional, regional o incluso internacional. A este respecto la estructura de gestión de sociedades desempeña un papel importante en la salvaguardia de la independencia de los auditores de cuentas.

Los auditores de cuentas son formalmente designados por votación mayoritaria de los accionistas en la junta general anual. Los accionistas suelen designar al auditor de cuentas recomendado por la dirección. Éste suele ser el caso cuando no se requiere la aprobación previa de un órgano de control(7) del cliente de auditoría distinto de la dirección (por ejemplo, un grupo de supervisión, directores no ejecutivos, el comité de auditoría) o de cualquier organismo regulador (por ejemplo, la autoridad reguladora de determinado sector)(8). Esto necesariamente no protege los intereses de los accionistas minoritarios ni de los inversores potenciales, ni contribuye a salvaguardar la independencia del auditor.

Por consiguiente, las estructuras de gestión de una entidad auditada deberían asegurarse de que la designación del auditor de cuentas se efectuara en interés de sus accionistas, y de que durante el encargo, el auditor de cuentas realizara su trabajo en función de los mismos intereses. Si, por ejemplo, un grupo de supervisión o un comité de auditoría quiere supervisar eficazmente el proceso de información financiera, debe basarse en parte en el trabajo, la dirección y el criterio del auditor de cuentas. Es fundamental para ello cumplir el requisito de que el auditor de cuentas realice su servicio con independencia.

Para determinar la importancia de una amenaza para la independencia y evaluar el nivel del riesgo de independencia (véase A.3 y A.4), el auditor de cuentas debe estudiar al detalle si la estructura de gestión de la entidad auditada posee la infraestructura apropiada para salvaguardar en general la independencia de su auditor de cuentas. En el análisis de esa infraestructura pueden surgir problemas como:

- la participación de un órgano de control en la designación del auditor de cuentas (por ejemplo, sólo con la aprobación formal de la recomendación de la dirección o participando activamente en las negociaciones con el futuro auditor de cuentas),

- la duración de la designación del auditor de cuentas (una sola auditoría o un contrato a largo plazo),

- la participación de un órgano de control en la contratación de servicios distintos del de auditoría al auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o a cualquier entidad de la red a la que esté asociado (por ejemplo, sin ninguna implicación o participación activa en la negociación de encargos importantes),

- la existencia de un control y de comunicaciones relativas a la auditoría legal y otros servicios a la entidad auditada, prestados por el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o su red, así como la frecuencia de estas comunicaciones con el auditor de cuentas.

Otros clientes de auditoría

Al auditar clientes que no sean entidades de interés público, el auditor de cuentas debe analizar si la infraestructura de gestión del cliente de auditoría proporciona salvaguardias generales a su independencia. En los casos en que el cliente no tenga ningún órgano de control, el auditor de cuentas debe analizar si las políticas de gestión del cliente de auditoría proporcionan salvaguardias a su independencia y si hay amenazas específicas que puedan abordarse dentro de la entidad mediante políticas apropiadas. Estas políticas podrían incluir procedimientos internos que confieran objetividad a la contratación de servicios distintos de los de auditoría. El auditor de cuentas debería también tener en cuenta la calidad y cantidad del personal del cliente de auditoría. Esto puede cobrar especial relevancia al evaluar el riesgo de tomar decisiones de gestión en nombre del cliente. Por ejemplo, si el cliente tiene una plantilla insuficiente, el auditor de cuentas puede encontrarse sin querer adoptando estas decisiones.

4.1.2. Participación del órgano de control

De acuerdo con A.4.1.1, la salvaguardia de la independencia del auditor de cuentas es, en cierta medida, responsabilidad del cliente de auditoría. El diálogo entre el auditor de cuentas y el órgano de control del cliente son los principales medios para establecer un vínculo entre las propias salvaguardias del auditor de cuentas y las del cliente de auditoría. Para protegerse a sí mismo y permitir que el régimen de control de calidad (véase A.4.2) verifique el cumplimiento de este requisito, siempre que se considere necesario, pero al menos anualmente, el auditor de cuentas debe iniciar el proceso mediante una invitación por escrito al cliente de auditoría para debatir estos problemas.

Divulgación de los honorarios

La divulgación al órgano de control de las relaciones de honorarios entre el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría y sus miembros de la red y el cliente de auditoría y sus afiliados ayudará al órgano de control a evaluar el impacto de estas relaciones en la independencia del auditor de cuentas. En caso de necesidad, el órgano de control puede requerir medidas adicionales para salvaguardar la independencia del auditor de cuentas. A este respecto, la divulgación debería practicarse regularmente, pero por lo menos anualmente, antes de que sea aceptado o renovado el encargo de auditoría. Además, la divulgación debe ser más amplia y detallada que la requerida a efectos de publicación (véase A.5). En especial, debe ampliarse a las cantidades facturadas y contratadas, al valor de los contratos o acuerdos de servicios pendientes, a las actuales propuestas u ofertas para futuros contratos de servicios, y a la compensación recibida o esperada de los acuerdos de honorarios contingentes de servicios distintos de los de auditoría (véase B.8.1), cada uno de ellos desglosado según el tipo de servicio.

4.2. Control de calidad

Para asegurarse de que los auditores de cuentas cumplen las normas profesionales, incluido el requisito de independencia, es preciso contar con un sistema de control o ejecución. Entre las salvaguardias y los procedimientos que deben estudiarse se incluye la eficacia del entorno global de control. Esto empieza con un planteamiento profesional de los temas de calidad y ética y tiene en cuenta los niveles de garantía proporcionados por un sistema de control regularmente supervisado y documentado. Una manera de hacer cumplir los requisitos de independencia es el sistema de los Estados miembros para el control de calidad de las auditorías legales. La Recomendación de la Comisión sobre el "Control de calidad de la auditoría legal en la UE" recomienda que el cumplimiento por parte de los auditores de cuentas de los principios y normas éticos, incluidas las normas de independencia, debe someterse a procedimientos de control de calidad. Como los sistemas recomendados de control de calidad incluyen el control público, pueden también abordar la percepción que tiene la opinión pública de la cuestión de la independencia.

4.3. Salvaguardias globales del auditor de cuentas

4.3.1. Propiedad y control de las sociedades de auditoría

Necesidad de salvaguardar el control de la sociedad de auditoría

Para que una sociedad de auditoría esté autorizada a realizar auditorías legales, el inciso ii) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de la 8a Directiva sobre derecho de sociedades requiere que los auditores de cuentas tengan la mayoría de los derechos de voto de la sociedad de auditoría. Estas personas deben ser aprobadas por una autoridad competente de cualquier Estado miembro de la UE, es decir, las personas físicas o las empresas que satisfagan por lo menos las condiciones mínimas de esa Directiva.

Sin cualquier otra restricción, esto permitiría a las sociedades de auditoría aumentar su capital en los mercados de capitales mediante ofertas privadas o públicas. Algunos Estados miembros consideran que esta financiación plantea una seria amenaza para la independencia del auditor de cuentas. Como consecuencia, han impuesto normas más restrictivas a la propiedad de las sociedades de auditoría (por ejemplo, permitiendo un máximo del 25 % de propiedad a los individuos que no son auditores de cuentas, o restringiendo la propiedad minoritaria solamente a los miembros de ciertas profesiones reguladas).

Existe preocupación en cuanto a si la mayoría de los derechos de voto es suficiente para asegurar que los auditores de cuentas controlan la sociedad. Por ejemplo, si un no auditor tuviera el 49 % de los derechos de voto y el 51 % restante estuviera dividido entre varios auditores de cuentas, el propietario no auditor podría tener el control efectivo de la sociedad de auditoría. A este respecto, debe prestarse especial atención a las amenazas que supone para la independencia de los auditores de cuentas. Deben también tenerse en cuenta las salvaguardias necesarias para evitar tales situaciones. Estas salvaguardias podrían consistir, por ejemplo, en restringir al 5 % o al 10 % del total los derechos de voto de un único propietario no auditor. En casos en los que solamente unos pocos auditores de cuentas poseyeran la mayoría de los derechos de voto de una sociedad de auditoría, podría ser conveniente permitir que ciertas personas tuvieran una proporción más elevada. En particular, ello puede ser conveniente si estas personas son miembros de una profesión regulada (por ejemplo, abogados, notarios), o si sus actividades profesionales (por ejemplo, gestión u otros consultores profesionales) se llevan a cabo en la sociedad de auditoría o en un miembro de su red.

El riesgo de que las relaciones entre el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría y un propietario no auditor de la sociedad de auditoría y un cliente de auditoría pudieran comprometer la independencia del auditor de cuentas debe abordarse por referencia a A.2, que establece el ámbito de las personas a las que se aplica el requisito de independencia, y a B.1 y B.2, que tratan de las relaciones financieras y/o empresariales que puedan existir entre ellos.

4.3.2. Sistema interno de salvaguardia de la sociedad de auditoría

En lo que respecta al auditor de cuentas, éste tiene que cumplir las normas de independencia, independientemente de si éstas vienen impuestas por la legislación o los reguladores, o por organismos profesionales dentro de un régimen de autorregulación, o si son adoptadas voluntariamente por la sociedad de auditoría dentro de su línea política. Para asegurar su cumplimiento el auditor de cuentas debe establecer un sistema de salvaguardias relacionadas, o -si el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría no son personas jurídicas idénticas- exigir por lo menos que lo haga la sociedad de auditoría.

Políticas de independencia de la sociedad de auditoría

Una sociedad de auditoría debe desarrollar políticas de independencia que cubran actividades que son aceptables o no aceptables cuando se realicen para clientes de auditoría o para sus afiliados.

Independientemente del modo en que se elaboran las normas detalladas de independencia, el objetivo es hacer cumplir adecuadamente su puesta en práctica y el mantenimiento de las salvaguardias del auditor de cuentas, así como fomentar su mejora continua. Por consiguiente, las políticas de independencia de una sociedad de auditoría deberían ser lo bastante flexibles para permitir su actualización periódica. Esta puesta al día podría obedecer a circunstancias y hechos cambiantes o debido a los cambios de las propias normas de independencia por efecto de la evolución de las expectativas del público.

El diseño y la documentación de las políticas de independencia de la sociedad de auditoría deberían reflejar el entorno inmediato de la práctica (por ejemplo, el tamaño y la estructura organizativa de la sociedad de auditoría). Debería también reflejar el entorno de la auditoría (por ejemplo, la cartera de clientes y empresarial de la sociedad de auditoría y otros fuera de la sociedad de auditoría que participan en los encargos de la sociedad de auditoría).

Una sociedad de auditoría debe tener políticas y procedimientos apropiados para asegurarse de que se notifica al oportuno socio del encargo de toda relación existente entre la sociedad y sus empresas miembros de la red, y el cliente de auditoría y sus afiliados. Esto incluye el requisito de que el socio del encargo debe ser consultado antes de aceptar cualquier encargo del cliente de auditoría o de sus afiliados. Es entonces responsabilidad del socio del encargo valorar si puede razonablemente considerarse que una relación de este tipo afecta a la independencia del auditor de cuentas. Por razones prácticas, en particular por lo que se refiere a las situaciones de auditoría de grupos, esta evaluación puede delegarse en parte a otros socios de auditoría. Por ejemplo, un socio de auditoría del equipo de auditoría en un país determinado debería ser notificado de todas las relaciones en ese país (reales y en potencia), y debería evaluar su impacto. Sin embargo, el socio del encargo debería participar siempre en la evaluación del riesgo de independencia de cualquier relación significativa. En caso de que el cliente de auditoría tenga un órgano de control (véase A.4.1), será preciso incluir este órgano en el proceso de evaluación del riesgo de independencia.

En los casos en que personas distintas de la sociedad de auditoría, sus socios, directivos y empleados tengan relación con el cliente de auditoría o en el encargo de auditoría (es decir, especialistas subcontratados, empresas miembros de la red), las políticas de independencia de la sociedad de auditoría deberían también abordar los requisitos y procesos de consulta necesarios para impedir que estas personas propicien un nivel inaceptable de riesgo de independencia para el auditor de cuentas.

Para asegurarse de que sus socios, directivos y empleados cumplen con sus políticas de independencia, la sociedad de auditoría deberá comunicar debidamente sus políticas, y formar regularmente a estas personas. En este proceso debería también informarse a estas personas sobre las sanciones por violación de las políticas de independencia.

Procedimientos que deben aplicarse

De conformidad con las políticas de independencia adoptadas por una sociedad de auditoría y en función de su tamaño, pueden variar los procedimientos que deben aplicarse por los socios, directivos y empleados. Para una pequeña sociedad de auditoría podría ser conveniente considerar su independencia solamente caso por caso, y decidir luego los procedimientos para atenuar el riesgo de independencia. Sin embargo, para una gran sociedad de auditoría podría ser necesario establecer procedimientos rutinarios para detectar amenazas incluso hipotéticas para la independencia del auditor de cuentas. Por ejemplo, para detectar una amenaza de interés propio por relaciones financieras o empresariales, podía ser necesario que tal sociedad de auditoría mantuviera una base de datos regularmente actualizada (por ejemplo, una lista restringida de entidades). Esta base de datos podría proporcionar a todos los socios, directivos y empleados información sobre todos los clientes de la auditoría que puedan suponer una amenaza de interés propio si cumplen ciertos criterios. Esta base de datos debería estar al alcance de cualquier persona de la sociedad de auditoría que pueda influir en el resultado de cualquier auditoría legal. El funcionamiento de este sistema de salvaguardia requerirá que estas personas proporcionen regularmente a la sociedad de auditoría cierta información personal y del cliente.

Según su tamaño y estructura, podría también ser conveniente que una sociedad de auditoría o una red estableciera procedimientos internos para asegurarse de que en la sociedad o la red se realizan las consultas apropiadas acerca de los clientes sobre los que no está clara la importancia de una amenaza de independencia. Esta consulta implicaría a los socios con experiencia que no intervienen en las actividades del cliente de auditoría y que no están afectados por la amenaza de independencia en cuestión.

Documentación de la evaluación de independencia

El principal propósito de la documentación del auditor de cuentas de su evaluación de independencia de determinado cliente de auditoría es proporcionar pruebas de que ha realizado correctamente su evaluación. Es preciso que esta documentación se incluya en los expedientes de auditoría.

Supervisión interna del cumplimiento

La supervisión del cumplimiento de las políticas de independencia de la sociedad de auditoría debería ser una función integral de la estructura de control de calidad de la sociedad de auditoría. Las grandes sociedades de auditoría pueden asignar esta tarea a los especialistas de control de calidad, o incluso a los especialistas en independencia. Esto puede ser inapropiado para las sociedades de auditoría pequeñas y medianas, que por lo general solamente evalúan su independencia caso por caso. Sin embargo, estas empresas deberían por lo menos revisar el cumplimiento de su personal por un socio que no sea un miembro del equipo del encargo. En el caso de auditores individuales y de pequeñas sociedades en las que todos los socios están en el equipo del encargo o cuando la participación de cualquier otro socio ajeno al equipo del encargo aumentara el nivel de riesgo de independencia (por ejemplo, cuando este socio proporciona importantes servicios distintos de los de auditoría al cliente de auditoría), el auditor de cuentas debe buscar el consejo de su organismo regulador profesional o pedir el estudio de otro auditor de cuentas.

5. DIVULGACIÓN DE LOS HONORARIOS

Un auditor de cuentas debe poder demostrar que su independencia no se ve comprometida por la prestación a un cliente de auditoría de servicios distintos del de auditoría por los que percibe una remuneración desproporcionada con respecto a los honorarios percibidos por la auditoría legal. Esto debería también ser del interés del correspondiente cliente de auditoría (véase también A.4.1.2), puesto que añadirá credibilidad a su información financiera publicada. Los requisitos de información pública impuestos por los Estados miembros a través de su derecho nacional o de sus correspondientes organismos de reglamentación debe permitir que un tercero razonable e informado se forme una opinión sobre el grado de cualquier desequilibrio entre los honorarios de la auditoría legal y otros. Para facilitar esta evaluación, los honorarios percibidos por servicios distintos del de auditoría legal deberían desglosarse en categorías amplias (por ejemplo, garantía, asesoría tributaria y otros servicios distintos del de auditoría) reflejando las diversas clases de servicios que pueden haberse prestado. En cuanto a la categoría de servicios distintos del de auditoría, debería facilitarse al menos la información mínima sobre la prestación de información sobre la tecnología de la información, auditoría interna, valoración, litigio y servicios de contratación. Puede también ser conveniente identificar los encargos concretos que constituyen una considerable proporción de una categoría determinada.

B. CIRCUNSTANCIAS ESPECÍFICAS

1. INTERESES FINANCIEROS

El término "interés financiero" comprendería por lo general toda la gama de intereses financieros que el propio auditor de cuentas, su sociedad de auditoría o cualquier otra persona de las contempladas en la sección A.2 pueden tener en un cliente de auditoría o en cualquier afiliado del cliente. El término incluye intereses financieros "directos" e "indirectos", como:

- participación directa o indirecta en el cliente de auditoría o sus afiliados,

- teneduría o negociación de valores del cliente de auditoría o de sus afiliados,

- aceptación de derechos de pensión u otros beneficios del cliente de auditoría o de sus afiliados.

Los compromisos de tenencia de intereses financieros (por ejemplo, acuerdos contractuales para adquirir un interés financiero) y derivados directamente relacionados con intereses financieros (por ejemplo, opciones de compra de acciones, futuros, etc.) deberían tratarse de la misma manera que un interés financiero ya existente.

Intereses financieros directos

Cuando una persona que participa directamente en la realización de la auditoría legal (el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría, una persona del equipo del encargo o de la cadena de mando) tiene un interés financiero directo en el cliente de auditoría, como acciones, bonos, pagarés, opciones, u otros valores, la magnitud de la amenaza de interés propio es demasiado grande para que el riesgo de independencia del auditor de cuentas pueda reducirse a un nivel aceptable mediante salvaguardias.

En tal caso, el auditor de cuentas tiene que retirarse del encargo o, en caso de que sea una persona de la sociedad de auditoría la que tiene el interés financiero directo, deberá excluir del encargo a dicha persona.

En los casos en que un interés financiero directo en el cliente de auditoría sea de un socio de la sociedad de auditoría o de su red que trabaja en una "oficina" la percepción de interés propio se considerará demasiado alta para permitir que se mantenga esta situación.

Intereses financieros indirectos

El término "interés financiero indirecto" hace referencia a las situaciones en que, por ejemplo, una persona de las contempladas en A.2 tiene inversiones en entidades no clientes que tienen una inversión en el cliente de auditoría, o en sociedades en las que también ha invertido un cliente de audit