ES Diario Oficial de la Unión Europea L 122/76

DECISIÓN DE LA COMISIÓN

de 26 de mayo de 2010

relativa a la ayuda estatal en forma de acuerdo fiscal transaccional ejecutada por Bélgica en favor de la sociedad Umicore S.A. (antigua Union Minière S.A.) [Ayuda estatal C 76/03 (ex NN 69/03)]

[notificada con el número C(2010) 2538]

(Los textos en lenguas francesa y neerlandesa son los únicos auténticos)

(Texto pertinente a efectos del EEE)

(2011/276/UE)

LA COMISIÓN EUROPEA,

Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y, en particular, su artículo 108, apartado 2, párrafo primero,

Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),

Después de haber emplazado a los interesados para que presentasen sus observaciones (1), de conformidad con dichos artículos y vistas estas observaciones,

Considerando lo siguiente:

I. PROCEDIMIENTO

(1) Mediante carta de 11 de febrero de 2002, la Comisión transmitió a las autoridades belgas la información de la que disponía acerca de un acuerdo entre la Inspección Especial de Impuestos (Inspection Spéciale des Impôts, «ISI») belga y Umicore S.A. («Umicore», antiguamente «Unión Minière S.A.») relativo a una reducción de deuda en materia de impuesto sobre el valor añadido («IVA»). En dicha carta, la Comisión pedía a las autoridades belgas que le proporcionaran toda la información que pudiera permitir apreciar este acuerdo a la luz de los artículos 107 y 108 del Tratado (2).

(2) El Gobierno belga respondió a la Comisión mediante carta de 7 de mayo de 2002.

(3) Mediante carta de 9 de agosto de 2002, la Comisión solicitó información adicional a fin de completar su evaluación de la medida. Esta información fue facilitada por el Gobierno belga mediante carta de 18 de septiembre de 2002.

(4) Mediante carta de 21 de octubre de 2003, la Comisión solicitó a las autoridades belgas que presentasen documentación complementaria para aclarar la posición de la Administración fiscal belga en relación con el acuerdo con Umicore.

(5) Mediante carta de 31 de octubre de 2003, las autoridades belgas informaron a la Comisión de que el expediente fiscal de Umicore y todos los documentos relativos al acuerdo habían sido incautados por el juez de instrucción de Bruselas, Sr. Lugentz, encargado de una investigación penal contra X con respecto a las circunstancias que rodearon a la conclusión del acuerdo entre la ISI y Umicore.

(6) Mediante carta de 10 de diciembre de 2003, la Comisión informó a Bélgica de su decisión de incoar el procedimiento previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado con respecto a esta ayuda.

(7) La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (3) de 7 de septiembre de 2004. La Comisión invitó a los interesados a presentar sus observaciones sobre la ayuda.

(8) Como consecuencia de un error en el texto publicado el 7 de septiembre de 2004, la Decisión se publicó de nuevo en el Diario Oficial de la Unión Europea de 17 de noviembre de 2004 (4).

(9) La Comisión recibió observaciones de Umicore mediante escritos de 7 de octubre y 13 de diciembre de 2004, así como de un tercero anónimo, recibidas el 4 de octubre de 2004.

(10) Tras la nueva publicación de la Decisión, Bélgica presentó sus observaciones por carta de 15 de diciembre de 2004.

(11) El 13 de mayo de 2005, la Comisión remitió las observaciones de terceros a Bélgica. Bélgica presentó sus comentarios al respecto el 13 de junio de 2005.

(12) Mediante carta de 12 de diciembre de 2005, la Comisión informó a Bélgica de su decisión de suspender el examen de la medida hasta que las autoridades judiciales adoptasen una resolución sobre el asunto.

(13) En su respuesta de 19 de enero de 2006, Bélgica informó de que se habían efectuado efectivamente registros en los locales de la Administración, que el expediente fiscal había sido incautado en su totalidad y que no dejaría de informar a la Comisión sobre las decisiones que las autoridades judiciales comunicasen a la Administración afectada.

(14) Mediante carta de 31 de marzo de 2008, la Comisión solicitó información sobre la evolución del procedimiento judicial y la eventual recuperación de los documentos incautados.

(15) Bélgica respondió a la Comisión mediante carta de 16 de junio 2008 precisando que el procedimiento judicial había concluido el 13 de noviembre de 2007.

(16) El 28 de julio de 2008 se celebró una reunión entre representantes de la ISI y la Comisión, tras la cual se remitió por correo electrónico a las autoridades belgas una lista de preguntas que recogían los puntos planteados por los representantes de la Comisión durante la reunión. Las autoridades belgas respondieron por carta de 9 de septiembre de 2008.

(17) Mediante carta de 17 de octubre de 2008, la Comisión recordó a Bélgica que era su responsabilidad adoptar todas las medidas necesarias, incluida la recuperación de los documentos incautados, para responder a las preguntas formuladas por la Comisión. En dicha carta, la Comisión también planteaba la posibilidad de instar formalmente a Bélgica para que facilitase la información solicitada, dado que esta información ya debería haber sido remitida a la Comisión a raíz de sus precedentes solicitudes.

(18) Mediante correo electrónico de 21 de enero de 2009, la Comisión solicitó a las autoridades belgas que la mantuviesen informada de las medidas adoptadas a raíz de su carta de 17 de octubre de 2008. Las autoridades belgas respondieron, mediante carta de 29 de enero de 2009, que la ISI había adoptado medidas al respecto.

(19) Mediante carta de 7 de mayo de 2009, Bélgica informó a la Comisión de que los documentos incautados habían sido finalmente devueltos a la ISI y que estaban siendo examinados para responder a las preguntas de la Comisión.

(20) Mediante carta de 6 de agosto de 2009, Bélgica transmitió a la Comisión su respuesta a las preguntas formuladas por la Comisión en su carta de 17 de octubre de 2008.

(21) A petición de la Comisión, Bélgica presentó por correo electrónico, el 22 de septiembre de 2009, información adicional sobre determinadas disposiciones administrativas aplicables.

II. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA AYUDA

II.1. Contexto general del acuerdo entre la ISI y Umicore de 21 de diciembre de 2000

(22) En virtud de la investigación desarrollada por las autoridades fiscales de varios Estados miembros sobre transacciones con metales preciosos, la Dirección Regional de Bruselas de la ISI procedió a realizar comprobaciones con respecto a Umicore S.A. para los años 1995 a 1999. A raíz de estas comprobaciones, la ISI notificó a Umicore, el 30 de noviembre de 1998 y el 30 de abril de 1999, dos documentos de regularización que constataban la aplicación irregular de exenciones del IVA para las ventas de plata en polvo a empresas establecidas en Italia, Suiza y España.

(23) En particular, estos dos documentos de regularización se referían a la determinación provisional del importe del IVA adeudado por Umicore derivado de exenciones aplicadas de forma irregular sobre el importe de la multa fiscal devengada así como de los intereses exigibles de pleno derecho desde la fecha de origen de la deuda en concepto de IVA. Ambos documentos invitaban al sujeto pasivo a transmitir por escrito a la ISI su aprobación de los importes así determinados, o a hacer valer sus objeciones, debidamente justificadas, en un plazo de 20 días.

(24) Acogiéndose a esta posibilidad, en junio de 1999 Umicore envió a la ISI dos cartas explicando sus objeciones a las conclusiones de la ISI y defendiendo la regularidad de la exención del IVA aplicada. El 23 de diciembre de 1999, la ISI contestó a las dos cartas del sujeto pasivo, Umicore, reafirmando la validez de las constataciones recogidas en ambos documentos de regularización. La ISI invitó a Umicore a manifestar su acuerdo con respecto al impuesto establecido o a facilitar nuevos elementos susceptibles de reducir o anular dicho impuesto y, en su caso, a manifestar su renuncia a escudarse en el tiempo ya transcurrido de la prescripción, con objeto de interrumpir la prescripción para la recuperación del impuesto, los intereses y las multas fiscales. El 30 de marzo de 2000, Umicore completó su argumentación rechazando de nuevo las conclusiones de la ISI.

(25) El 21 de diciembre de 2000, la ISI aceptó una propuesta de acuerdo presentada por Umicore («acuerdo transaccional») en relación con los dos documentos de regularización relativos a la aplicación del IVA durante todo el período controlado por la ISI. El acuerdo establece el pago por Umicore de un importe significativamente reducido en comparación con los importes consignados en dichos documentos de regularización.

II.2. Régimen fiscal aplicable a las entregas intracomunitarias y a las exportaciones de bienes

(26) Las normas en materia de IVA aplicable a las entregas intracomunitarias y a las exportaciones de bienes cubiertas por el acuerdo transaccional correspondiente a los años 1995 a 1998 se basan en la transposición de la Directiva 91/680/CEE del Consejo (5) en el Código del IVA belga. Esta Directiva contiene el régimen transitorio del IVA con vistas a la supresión de las fronteras en la Unión Europea y modificó la Sexta Directiva IVA (6).

I. Fiscalidad de la entrega de bienes

(27) El artículo 2, párrafo primero, del Código del IVA establece que «están sujetos al impuesto, cuando se llevan a cabo en Bélgica, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal».

(28) El artículo 10 del Código del IVA también dispone: «Se considera como entrega de un bien la transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario, entendiendo como tal, en particular, la puesta del bien a disposición del adquirente o cesionario en ejecución de un contrato traslativo o declarativo».

(29) Por último, el artículo 15 del Código del IVA establece que: «§ 1. La entrega de bienes se lleva a cabo en Bélgica cuando el lugar en que deba tener lugar, con arreglo a los apartados 2 a 6, esté situado en Bélgica. § 2. El lugar de una entrega de bienes se considerará que está situado en el lugar donde el bien es puesto a la disposición del adquirente o cesionario. Sin embargo, se considerará que el lugar de entrega está situado: 1. en el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente cuando el bien sea expedido o transportado por el proveedor, el comprador o un tercero; (…) § 7. Salvo que se demuestre lo contrario, se considerará que la entrega de un bien mueble tiene lugar en Bélgica cuando, en el momento de la entrega, una de las partes participantes en la operación disponga en Bélgica de una sede de actividad económica o un establecimiento permanente o, a falta de tal sede o establecimiento permanente, de un domicilio o residencia habitual».

(30) Una entrega de bienes (cuyo transporte se inicie en Bélgica) será, en principio, gravable en Bélgica. Cuando una de las partes en la transacción esté establecida en Bélgica, la ley introduce una presunción legal de que la entrega tiene tener lugar en Bélgica.

2. Sujeto pasivo a efectos del IVA

(31) Sobre la base del artículo 51, apartado 1, del Código del IVA, el impuesto es devengado por el sujeto pasivo que efectúe en Bélgica una entrega de bienes o servicios imponibles.

3. Exportaciones

(32) El artículo 39, apartado 1, del Código del IVA establece la exención del IVA aplicable a las exportaciones de bienes, al disponer: «Están exentos del impuesto: 1o las entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor o por su cuenta, fuera de la Comunidad; 2o las entregas de bienes expedidos o transportados por el comprador que no esté establecido en Bélgica o por su cuenta, fuera de la Comunidad (…)».

(33) De conformidad con el artículo 39, apartado 3, del Código del IVA, en la legislación belga, el Real Decreto no 18, de 29 de diciembre de 1992 («AR no 18») establece las condiciones de exención para la exportación de bienes de Bélgica hacia fuera de la Comunidad (7).

4. Entregas intracomunitarias

(34) El artículo 39 bis del Código del IVA establece que a partir del 1 de enero de 1993: «Estarán exentos del impuesto: 1o las entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor (…), el comprador o por su cuenta fuera de Bélgica, pero dentro de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, que actúen como tales en otro Estado miembro y que estén obligados a someter al impuesto sus adquisiciones intracomunitarias de bienes (…)».

(35) La legislación fiscal belga impone varias condiciones con respecto a las pruebas que se deben proporcionar para una correcta aplicación de la exención prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA. El artículo 1 del Real Decreto no 52, de 29 de diciembre de 1992 («AR no 52») establece que «Las exenciones del impuesto previstas por el artículo 39 bis del Código estarán subordinadas a la prueba de que los bienes han sido expedidos o transportados fuera de Bélgica, pero dentro de la Comunidad». Y el artículo 2 del AR no 52 especifica que esta exención «estará además subordinada a la prueba de que la entrega es efectuada por un sujeto pasivo... identificado a efectos del valor añadido en otro Estado miembro». El artículo 3, apartado 1, del AR no 52 establece por otro lado que «El vendedor deberá en todo momento estar en posesión de todos los documentos que justifiquen la realidad de la expedición o del transporte de los bienes...». En este sentido, el extracto del comunicado de prensa publicado en el Moniteur Belge no 36, de 20 de febrero 1993, llama la atención de los contribuyentes sobre el hecho de que «el transporte debe ser realizado por el vendedor, el adquirente o por su cuenta. Esto significa que un transporte realizado por un cliente posterior o por su cuenta (por ejemplo, en el caso de ventas en cadena, en las que el transporte es realizado por el cliente final), no permitirá eximir a las entregas que preceden a la entrega a este último cliente».

(36) Para poder beneficiarse de la exención en el marco de una entrega intracomunitaria, corresponde al sujeto pasivo demostrar, entre otras cosas, que el transporte ha sido efectuado por el vendedor, el comprador, o por su cuenta (8).

(37) En caso de incumplimiento de los requisitos para solicitar las exenciones previstas en los artículos 39 y 39 bis del Código del IVA, la entrega de bienes está sujeta a impuestos en Bélgica y la deuda nace por el simple hecho de realizarse la operación (9). Sobre la base de la aplicación de un principio de equidad con respecto al sujeto pasivo, la Administración fiscal belga acepta, no obstante, aplicar la exención prevista en estos artículos cuando el sujeto pasivo no sea capaz de facilitar todas las pruebas que justifiquen las condiciones de exención, siempre que la propia Administración disponga de tales pruebas, por ejemplo en el marco de la asistencia mutua de otros Estados miembros o de terceros países.

5. Tributación basada en la realidad de los hechos

(38) Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Casación belga, el impuesto (incluido el IVA) debe establecerse en función de la realidad de los hechos (10). En aplicación de este principio, la Administración está obligada a basar el impuesto no sobre el acto aparente tal como fue presentado por el contribuyente, sino en el acto real (resultante de la intención real de las partes afectadas).

6. Procedimiento

(39) En caso de que la Administración impugne las exenciones de IVA aplicadas a las entregas de los bienes afectados, remitirá al sujeto pasivo un documento de regularización (11), que generalmente incluye una multa.

7. Transacción con el sujeto pasivo

(40) El artículo 84, apartado 2, del Código del IVA dispone que el Ministerio de Finanzas concluirá transacciones con los sujetos pasivos siempre que no impliquen una exención o reducción de impuestos. Por tanto, estas transacciones solo pueden centrarse en cuestiones de hecho y no de derecho. Generalmente, estas operaciones solo son posibles cuando ambas partes hacen concesiones (no sobre el importe del impuesto que podría derivarse de los hechos establecidos, sino sobre cuestiones de hecho, la fijación de las multas, etc.) (12).

(41) La competencia del Ministerio de Finanzas es objeto de delegación en las direcciones regionales de la Administración del IVA y en la ISI.

8. Aplicación de multas administrativas

(42) Por lo que respecta a la aplicación de multas en caso de falta de prueba del derecho a la exención, el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA establece para toda infracción de impago del IVA una multa proporcional igual a dos veces el impuesto eludido. Sin embargo, el Real Decreto no 41, de 30 de enero de 1987 («AR no 41»), establece en su artículo 1, apartado 1, que la multa se reducirá al 10 % del importe del impuesto devengado (cuadro G del anexo) en caso de infracciones cometidas en la aplicación del artículo 39 bis del Código del IVA (exención aplicada erróneamente o falta de prueba del derecho a la exención). La misma multa proporcional se aplicará a las infracciones de la misma naturaleza en la aplicación del artículo 39 del Código del IVA.

(43) El artículo 70, apartado 2, del Código del IVA establece por su parte la imposición de una multa igual al doble del impuesto que grava la operación cuando la factura no se haya expedido o contenga información inexacta relativa, entre otros aspectos, a la identificación, nombre o dirección de las partes afectadas por la operación. De conformidad con el artículo 70, apartado 2, párrafo segundo, del Código del IVA, esta multa no se aplica sin embargo en caso de irregularidades que puedan ser consideradas como puramente accidentales (13), o cuando el proveedor no tuviese ninguna razón para dudar de la calidad de sujeto no pasivo del cocontratante (14).

(44) El AR no 41 (15) reduce el importe de la multa al 100 % del impuesto devengado por las operaciones en caso de inexactitud en la indicación de las menciones que deben constar en las facturas. El artículo 3 del mismo Real Decreto establece que se concederá una reducción total de las multas cuando el contribuyente regularice voluntariamente su situación antes de la intervención de una Administración fiscal.

9. Proporcionalidad de las multas

(45) En una decisión de 24 de febrero de 1999 (16), el Tribunal de Arbitraje belga (17) decidió que el juez debe poder verificar si «la decisión de naturaleza represiva está justificada de hecho y de derecho y si cumple todas las disposiciones legislativas y los principios generales que se imponen a la Administración, incluido el principio de proporcionalidad». El Tribunal también sostuvo que las multas administrativas en materia de IVA tienen un carácter represivo.

(46) Una reciente sentencia del Tribunal de Casación belga (18) confirma también el requisito de que tanto la Administración fiscal competente como el juez apliquen el principio de proporcionalidad en el importe de las sanciones administrativas, incluso cuando ello implique derogar los baremos fijos.

10. Posibilidad de que la Administración reduzca o condone multas

(47) Tras la entrada en vigor de la ley de 15 de marzo de 1999, sobre contenciosos en materia fiscal, las disposiciones del Código del IVA (19), que acordaban al Ministerio de Finanzas la facultad de acordar la condonación de la multa, fueron suprimidas. Sin embargo, sobre la base del artículo 9 de la Orden del Regente de 18 de marzo de 1831 (20), el Ministerio de Finanzas o un funcionario delegado a tal efecto, seguirán teniendo competencias para reducir o condonar multas. El Ministerio ha delegado esta facultad en la Dirección General y las Direcciones Regionales (21) de la Administración del IVA (22).

(48) En principio, esta disposición permite a la Administración, cuando aplica una multa por motivos de IVA, desviarse de los baremos legales previstos en el artículo 70, apartado 2, del Código del IVA, así como en el AR no 41, especialmente cuando la aplicación estricta de estos baremos podría oponerse al principio de proporcionalidad.

(49) Cuando sea posible una reducción de la multa, sería pues normal, en caso de acuerdo amistoso entre el contribuyente y la Administración fiscal, que el acuerdo también cubriera la multa y que pudiera negociarse al respecto.

11. Intereses de demora

(50) Con respecto a los intereses de demora, el artículo 91, apartado 1, del Código del IVA establece que se calcularán a un tipo del 0,8 % del impuesto devengado por cada mes de retraso. El artículo 84 bis del Código del IVA precisa que, en casos especiales, el director regional competente podrá conceder, en función de determinadas condiciones por él determinadas, la exención de la totalidad o de parte de los intereses previstos en el artículo 91 del Código del IVA.

(51) Sin embargo, de los comentarios administrativos en materia de IVA (23) resulta que una reducción parcial o total de los intereses de demora solo podrá concederse cuando el sujeto pasivo se encuentre en una situación financiera difícil debido a causas independientes de su voluntad. Esta posición fue confirmada por Bélgica en su carta de 13 de junio de 2005, en respuesta a las observaciones de terceros, en la que afirma que «los directores regionales de la ISI nunca han concedido a ningún expediente una reducción total o parcial de los intereses de demora. Además, esta reducción solo se concede a los sujetos pasivos que se encuentran en una situación financiera difícil (…)».

12. Restitución

(52) El artículo 77, apartado 1, 7o, del Código del IVA establece que el impuesto que grava la entrega de un bien (o servicio) será devuelto por el mismo importe en caso de pérdida total o parcial del crédito sobre el precio.

(53) La circular no 78 sobre restituciones en materia de IVA (24), precisa que la restitución está prevista no solo cuando el crédito del precio de la demanda se pierda debido a quiebra o convenio de acreedores, sino en todos los casos en que el proveedor establezca que la factura está impagada en su totalidad o en parte y que ha agotado todas las vías de recurso. La cuestión de saber en qué momento la pérdida puede considerarse como fehaciente depende de las circunstancias concretas de cada caso (25).

(54) Cuando solo se ha pagado una parte de la factura, por ejemplo debido a que el importe de la factura sin IVA fue pagado por el comprador, mientras que el importe correspondiente del IVA no lo fue, solo la parte del IVA proporcionalmente correspondiente a la cantidad impagada (26) puede beneficiarse de la devolución (27).

13. Deducibilidad del IVA en el impuesto de sociedades

(55) El artículo 53 del Código del Impuesto sobre la Renta («CIR92») establece que determinados impuestos no son deducibles para el cálculo de la base imponible sujeta al impuesto sobre la renta (incluyendo el impuesto de sociedades). Sin embargo, el IVA no figura entre los impuestos incluidos.

(56) Las instrucciones administrativas en materia de impuesto sobre la renta (28) establecen además que el IVA pagado o devengado al Tesoro por un contribuyente y no cubierto por un IVA trasladado al cliente, constituye un gasto profesional.

14. Deducibilidad en el impuesto de sociedades de las multas en concepto de IVA

(57) De acuerdo con el fallo del Tribunal de Casación, y como confirman los comentarios administrativos (29), las multas proporcionales en materia de IVA son deducibles del impuesto de sociedades.

15. Potestad de la ISI

(58) En virtud del artículo 87 de la Ley de 8 de agosto de 1980, la ISI y sus directores regionales disponen de las mismas potestades que la Administración del IVA.

II.3. Beneficiario

(59) La empresa Umicore S.A. es una sociedad anónima de derecho belga que produce y comercializa materiales especiales y metales preciosos en el mercado de la Unión e internacional, incluida la producción y venta de plata en polvo. En particular, se considera que Umicore dispone de una de las mayores capacidades mundiales de refinado de plata.

(60) La plata manufacturada por Umicore se extrae de otros materiales, en la mayoría de los casos residuos industriales que le son entregados en el marco de contratos de trabajo por encargo para la recuperación de metales preciosos o no preciosos (plata, oro, platino, paladio, rodio, iridio, cobalto, cobre, plomo, etc.). Umicore produce más particularmente plata en polvo, que generalmente se vende a mayoristas del sector de la joyería o a la industria.

(61) Como parte de sus actividades de comercialización de plata en polvo, Umicore efectúa entregas, en concreto, a otros Estados miembros. En la información facilitada por Umicore a la Administración fiscal belga se indica que en el momento de los hechos el consumo mundial de plata era aproximadamente de 26 000 toneladas anuales y que Italia era el mayor mercado de Europa y uno de los principales mercados geográficos, con cerca de 2 000 toneladas anuales.

II.4. Controles efectuados y documentos de regularización enviados por la ISI

(62) A raíz de los controles por la ISI de la actividad de comercialización de metales preciosos de Umicore en los años 1995 a 1999 inclusive, la Dirección Regional de Bruselas de la ISI notificó a Umicore, el 30 de noviembre 1998 y el 30 de abril de 1999, dos documentos de regularización que constataban la aplicación irregular de la exención prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA (y, en algunos casos, en virtud del artículo 39 del Código relativo a la exención para las exportaciones de bienes fuera de la UE) en varias entregas de plata en polvo realizadas a clientes italianos, españoles y suizos, con destino a Italia. En particular, las investigaciones realizadas por los servicios competentes de los Estados miembros afectados permitieron determinar que algunos clientes extranjeros de Umicore eran ficticios y estaban ligados a mecanismos fraudulentos complejos de tipo «carrusel» destinados a eludir el pago del IVA.

(63) Las irregularidades detectadas por la ISI se refieren especialmente a infracciones de los artículos 39 y 39 bis del Código del IVA y de los artículos 1 a 3 del AR no 52 con respecto a exenciones aplicadas por Umicore a determinadas entregas intracomunitarias y exportaciones. En particular, la Administración estimó que el sujeto pasivo no pudo demostrar que en dichas entregas se cumpliesen las condiciones de aplicación de la exención prevista en los artículos 39 y 39 bis del Código del IVA. La ISI estimó pues preliminarmente que Umicore había aplicado erróneamente la exención del IVA a determinadas entregas intracomunitarias o a determinadas exportaciones.

(64) Por lo que respecta más en particular a determinadas ventas a diversos sujetos pasivos italianos y españoles (período 1995-1996), la ISI estimó (a título preliminar) que el transporte de las mercancías no había sido efectuado ni por Umicore ni por el comprador indicado en la factura ni por su cuenta, sino por un cliente posterior en la cadena de venta en Italia. Según la ISI, estas entregas no cumplían pues los requisitos del artículo 39 bis del Código del IVA en materia de exenciones para las entregas intracomunitarias de bienes.

(65) Con respecto a determinadas ventas a sociedades establecidas en Suiza, la ISI también estimó que la exención prevista en el artículo 39 del Código del IVA para las exportaciones de bienes fuera de la UE tampoco era aplicable dado que los bienes tenían como destino Italia y en consecuencia no habían abandonado el territorio de la Unión.

(66) En consecuencia, la ISI concluyó provisionalmente en su documento de regularización de 30 de noviembre de 1998, que Umicore tenía una deuda con el Estado belga para los años 1995 y 1996, por los siguientes importes: — en concepto de IVA: 708 211 924 francos belgas (BEF), es decir, aproximadamente 17 556 115 EUR, — en concepto de multa fiscal reducida (cuadro G del anexo del Real Decreto no 41): 70 820 000 BEF, es decir, aproximadamente 1 755 582 EUR, — en concepto de intereses de demora: 0,8 % por mes de retraso a partir del 21 de enero de 1997, calculado sobre el importe del IVA devengado.

(67) En el documento de regularización de 30 de abril de 1999, la ISI también concluyó provisionalmente que Umicore estaba en deuda con el Estado belga para los años 1997-1998, por los siguientes importes: — en concepto de IVA: 274 966 597 BEF, es decir, aproximadamente 6 816 243 EUR, — en concepto de multa fiscal reducida (cuadro G del anexo del Real Decreto no 41): 27 496 000 BEF, aproximadamente 681 608 EUR, — en concepto de interés de demora: 0,8 % por mes de retraso a partir del 21 de enero de 1999, calculado sobre el importe del IVA devengado.

(68) El importe total del IVA reclamado a Umicore como consecuencia de las solicitudes de regularización ascendía a 24 372 358 EUR, y la multa fiscal calculada en estos documentos de regularización, a 2 437 235 EUR.

(69) Mediante cartas de 11 y 18 de junio de 1999 y 31 de marzo de 2000, Umicore mostró su desacuerdo con ambos documentos. En particular, afirmó no tener nada que ver con las irregularidades cometidas por sus clientes y se defendió señalando que como mayorista en el mercado de la plata en polvo no tenía por qué conocer la identidad de los clientes de sus compradores, teniendo en cuenta que las ventas de plata se realizaban «franco fábrica» para evitar los riesgos ligados a su transporte. Por otra parte, Umicore argumentó que todos sus clientes tenían un número de IVA en otros Estados miembros durante el período de las transacciones efectuadas; que las declaraciones trimestrales de las entregas intracomunitarias de Umicore siempre habían incluido todas las entregas, tal como lo exige el Código del IVA belga; que las facturas se habían emitido a nombre de destinatarios identificados a efectos del IVA, de conformidad con las condiciones pactadas al realizarse los pedidos; que el transporte había sido realizado efectivamente por empresas de transporte especializadas y que las mercancías habían salido efectivamente del territorio de Bélgica y habían efectivamente llegado a Italia. Por lo tanto, Umicore consideraba que había aplicado adecuadamente la exención del IVA en virtud del artículo 39 bis del Código del IVA a dichas operaciones.

(70) Umicore también subrayó que determinados Estados miembros se limitan a exigir la prueba del transporte de los bienes a un Estado miembro distinto del de partida, mientras que Bélgica exigiría pruebas de que el transporte fue realizado por el vendedor o comprador de los bienes o en su nombre, lo que sería contrario a la legislación de la Unión y supondría importantes falseamientos de la competencia en detrimento de Umicore y de otras empresas belgas que efectúan este tipo de entregas intracomunitarias. Umicore estimaba pues que se había abstenido de buena fe de retener el IVA correspondiente a las operaciones sospechosas.

II.5. Fundamento del acuerdo transaccional de 21 de diciembre 2000

(71) El 21 de diciembre de 2000, la ISI aceptó una propuesta de acuerdo presentada por Umicore con respecto a su situación en materia de IVA para los años 1995 a 1998 y en la que Umicore cuestiona la validez de las regularizaciones exigidas por la ISI, pero acepta el acuerdo propuesto en aras de la conciliación.

(72) El acuerdo prevé el pago por Umicore de un importe de 423 000 000 BEF, equivalente a unos 10 485 896 EUR, como «solución definitiva y liquidación final de la situación de Umicore en materia de IVA para los años 1995 a 1999 inclusive». El acuerdo precisa además que este importe no será deducible del impuesto de sociedades.

(73) Como Bélgica ya precisó durante la etapa de investigación preliminar que precedió a la incoación del procedimiento, la Administración fiscal considera que el importe de la transacción corresponde a una multa fijada en virtud del artículo 70, apartado 2, del Código del IVA y reducida sobre la base del artículo 84 de dicho Código. En particular, el artículo 70, apartado 2, establece que la indicación inexacta en la factura emitida por el sujeto pasivo de «el número de identificación, nombre o dirección de las partes afectadas por la operación, la naturaleza o cantidad de los bienes entregados o de los servicios prestados, el precio o sus accesorios» conlleva la imposición de una multa igual al doble del impuesto devengado por la operación. Sin embargo, la multa se reducirá al 100 % del impuesto devengado en virtud del artículo 1, apartado 3, del AR no 41 (cuadro C anexo al AR no 41).

(74) Bélgica también afirma que el importe de la transacción establecido por Umicore y la ISI sería perfectamente legítimo y justificado en virtud de la legislación belga. En particular, resultaría del siguiente cálculo: — impuesto devengado en principio (cálculo teórico) sobre las transacciones afectadas: 708 millones BEF, — multa: 708 millones BEF × 200 % = 1 416 millones BEF (en virtud del artículo 70, apartado 2, del Código del IVA), — reducción al 100 % de conformidad con el AR no 41 (cuadro C), que establece el importe de las multas en concepto de IVA cuando las infracciones no han sido cometidas con la intención de eludir o permitir eludir el impuesto: 708 millones BEF, — no deducibilidad de la multa como gastos profesionales (708 – 40,17 % de 708): 423 millones BEF, o alrededor de 10 485 896 EUR.

(75) Según Bélgica, dicho acuerdo está justificado ya que los documentos de regularización solo constituyen la primera etapa de un complejo proceso administrativo para establecer una deuda fiscal a pagar por una empresa sujeta al IVA. El examen exhaustivo de la información y de los argumentos de Umicore, que siempre ha negado haber cometido un fraude, habría convencido a la ISI de que no debía reclamarse ningún impuesto en este caso. La ISI considera que el conjunto de los elementos, en particular los documentos presentados por Umicore y por la Administración italiana, han permitido concluir que se cumplían las condiciones para la exención del IVA a pesar de lo consignado en los documentos de regularización. Al no haberse establecido ningún importe del impuesto, no procedía acordar ninguna reducción de deuda en concepto de IVA.

III. RAZONES QUE DIERON LUGAR A LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

(76) En su decisión de incoación, la Comisión consideró que existían dudas sobre la aplicación de la exención del IVA a las entregas de bienes objeto de los documentos de regularización establecidos por la ISI y que una incorrecta exención del IVA podría resultar en el aumento del margen de beneficio del proveedor por las ventas en cuestión.

(77) La Comisión recordó que las entregas intracomunitarias de bienes, en principio imponibles en Bélgica, pueden beneficiarse de una exención cuando se cumplen las dos siguientes condiciones: — los bienes son expedidos o transportados por el vendedor o el comprador o por su cuenta, fuera del territorio del Estado miembro de partida, pero dentro de la Unión, y — la entrega de los bienes es efectuada por otro sujeto pasivo que actúe como tal en un Estado miembro distinto del de expedición o transporte.

(78) Según la información de que dispone la Comisión, cuando la ISI procedió al control Umicore no pudo demostrar el cumplimiento de estas condiciones de exención. Por lo tanto, de conformidad con las normas relativas a la aplicación del IVA a las entregas de bienes que tienen lugar en Bélgica, nació una deuda fiscal debido a la ocurrencia de estas operaciones imponibles.

(79) La Comisión había estimado pues que el acuerdo parecía dar una ventaja a Umicore consistente en aliviar la carga tributaria que normalmente habría correspondido a esta empresa.

(80) La Comisión también constató que sería contradictorio e injustificado aplicar una multa proporcional al IVA eludido sin reclamar el propio IVA.

(81) Según la Comisión, la presunción de falta de intención fraudulenta por parte de Umicore no justificaba la aplicación de una multa proporcional en lugar del propio impuesto.

(82) La Comisión también constató que el importe del IVA utilizado como base de cálculo de la multa proporcional (708 millones BEF) solo constituía una parte de la deuda inicialmente establecida por las constataciones de la ISI (983 millones BEF). Los elementos comunicados por Bélgica con respecto al cálculo efectuado no parecían tener en cuenta el importe de la deuda de Umicore en concepto de IVA en el período 1997-1998 en virtud del documento de regularización de 30 de abril de 1999.

(83) Además, la Comisión expresó sus dudas sobre la legalidad de la reducción posterior del importe, aplicada en virtud de la no deducibilidad de la multas en el impuesto de sociedades en concepto de gastos profesionales.

(84) Por otra parte, la Comisión expresó sus dudas sobre las modalidades de conclusión del acuerdo. En particular, el hecho de que el acuerdo no haya especificado su base jurídica y su justificación formal desde el punto de vista jurídico constituye una desviación con respecto al procedimiento normal de determinación y liquidación de una deuda en concepto de IVA generalmente aplicable en Bélgica. En principio, en las situaciones en las que la Administración contesta el derecho de un sujeto pasivo a la exención, le envía un documento de regularización, generalmente acompañado de una multa. En caso de que el interesado se oponga al impuesto propuesto por la Administración y de que sus objeciones no convenzan al servicio competente, la Administración debería en principio remitir un apremio, acompañado de un incremento del 50 % de la multa.

(85) En relación con el carácter selectivo de la medida, la Comisión recordó que las prácticas discrecionales de las administraciones fiscales puedan dar lugar a ventajas en el sentido del artículo 107, apartado 1, del Tratado (30).

(86) La Comisión estimó pues que una transacción amistosa como la que había beneficiado a Umicore, relativa a la reducción de una deuda en concepto de IVA, de multas e intereses, no era generalmente accesible a todos los contribuyentes, incluso en el supuesto de que impugnaran el fundamento de las infracciones que les fueran imputadas y, en consecuencia, el criterio de selectividad se cumple en este caso.

(87) Según la Comisión, la ayuda no parece poder beneficiarse de ninguna de las exenciones previstas en el artículo 107 del Tratado.

IV. COMENTARIOS DE BÉLGICA

(88) Bélgica subraya que el Código del IVA no organiza un procedimiento formal preciso para proceder a rectificaciones a cargo de los sujetos pasivos del impuesto. Sin embargo, se ha establecido una práctica en este sentido, en primer lugar con el objetivo de informar al sujeto pasivo de la rectificación prevista por la Administración, pidiéndole que haga valer los elementos que podrían oponerse a este impuesto. Esta práctica corresponde a la aplicación de los principios de buena administración y derecho a la defensa. En este contexto, el documento de regularización solo sería una propuesta de la Administración que sirve para entablar el diálogo con el sujeto pasivo, sin generar ningún efecto jurídico para éste o un crédito en favor del Estado. El documento de regularización permite esencialmente al deudor oponerse a la adopción de una posición preliminar por la Administración y de hacer valer los elementos que apoyan su posición.

(89) Según Bélgica, es posible que después de haber examinado los argumentos presentados por el sujeto pasivo en respuesta al documento de regularización, la rectificación propuesta pueda tener que ser modificada o el impuesto deba ser totalmente abandonado.

(90) Bélgica también señala que el documento de regularización no crea una deuda y que solo el apremio por vía ejecutiva constituiría el título por el cual el Estado establece su crédito fiscal en concepto de IVA (31). Como nunca se notificó a Umicore ningún apremio en relación con el caso que nos ocupa, el término «reducción de la deuda en concepto de IVA» sería inexacto en opinión de Bélgica.

(91) Para demostrar que el procedimiento seguido en la tramitación del expediente Umicore fue igual al utilizado en el caso de otros contribuyentes, Bélgica envió copia de un acuerdo concluido en el año 2000 con un sujeto pasivo por un importe de 6 millones BEF, mientras que un acta levantada en 1995 por las mismas transacciones comunicaba al mismo sujeto que debía un importe de 14 millones BEF.

(92) Por lo que respecta al desarrollo del procedimiento con el sujeto pasivo, Bélgica añadió que los acuerdos fiscales son instrumentos básicos en materia de IVA, plenamente consagrados tanto por la doctrina como por la jurisprudencia y explícitamente previstos en el artículo 84 del Código del IVA. Así pues, la transacción forma parte intrínseca del procedimiento y es accesible a todos los sujetos pasivos, sin excepción.

(93) En cuanto al hecho de que el acuerdo no especifique la base jurídica, Bélgica indicó que el artículo 84 del Código del IVA no prescribe una forma o contenido obligatorios para los acuerdos fiscales en materia de IVA. Por lo tanto, no había obligación de mencionar ninguna base legal o justificación formal en el acuerdo.

(94) Bélgica recordó que en 1999 la Comisión objetó al Estado belga la severidad con la que la Administración belga habría apreciado los elementos de pruebas aportados por los sujetos pasivos para justificar la realidad de sus entregas intracomunitarias. En este sentido, se hace referencia a un intercambio de cartas entre la Comisión y el Ministerio de Finanzas belga sobre el nivel de prueba necesario para obtener ayuda en caso de entregas intracomunitarias (32).

(95) Bélgica también recuerda que no existe una forma precisa, formalmente prevista en la legislación de la Unión o en Derecho belga, en virtud de la cual los contribuyentes podrían y deberían en cualquier circunstancia probar su derecho a la exención. Al contrario, corresponde a la Administración en primera instancia, y en su caso al juez, determinar caso por caso si los elementos que pretenden demostrar que se cumplen las condiciones de exención son o no suficientemente convincentes. En este contexto, Bélgica también envió copias de varias sentencias y resoluciones judiciales en las que los jueces se pronunciaron de formas divergentes en asuntos de este tipo.

(96) En cuanto al primer documento de regularización correspondiente a los años 1995 y 1996, Bélgica precisa que los siguientes elementos se consideraron para el abandono del impuesto propuesto inicialmente: — la falta de complicidad de Umicore en el sistema de fraude, — los mercancías fueron pagadas antes de ser recogidas por transportistas profesionales designados por los compradores, — se facilitaron pruebas del transporte de las mercancías a Italia, aunque no fueron facilitadas principalmente por Umicore, sino por las autoridades italianas (33).

(97) Bélgica precisa, sin embargo, que al haber tenido que determinar la existencia de errores por parte de Umicore en relación con la identificación de los clientes reales, la ISI consideró que debía imponerse una multa elevada al sujeto pasivo. En este contexto, la Administración solo transigió con respecto al importe de la multa, lo que quedaría demostrado por el registro del pago del sujeto pasivo como multa proporcional en la contabilidad del Estado.

(98) En el segundo documento de regularización correspondiente a los años 1997 y 1998, Bélgica observa que el abandono del impuesto propuesto se justifica porque se constató que las condiciones de exención se cumplían realmente. En efecto, las mercancías se expedían a otro Estado miembro (Italia) y la entrega era realizada por un sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro (Reino Unido) (34).

(99) Bélgica también indica que el cambio de apreciación se deriva del hecho de que todos los documentos pertinentes no estaban todavía disponibles en 1998 y 1999. Sin embargo, cuando fueron obtenidos, debía ser la Administración la que apreciase, con arreglo a todos los elementos de los que disponía, si podía denegar la exención y si estaba en condiciones de defender esta negativa con buenas posibilidades de éxito ante los tribunales. Bélgica añadió que, basándose en una evaluación de riesgos similar a la de cualquier acreedor privado, la ISI habría preferido un resultado inmediato, real e incontestado en vez de un litigio largo y costoso de resultado más incierto.

(100) Bélgica indicó que durante la redacción de los documentos de regularización, los agentes habrían procedido a una aplicación automática de las disposiciones legales relativas al impuesto previsto. En caso de exención reclamada o erróneamente aplicada sin intención de defraudar, el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA y el cuadro G (punto VII, 2, A) del АR no 41 establecen la aplicación de un multa del 10 % del impuesto devengado. Bélgica destaca a este respecto que al hacerlo así, los funcionarios de la Administración estimaron necesariamente que no podían establecer ninguna intención fraudulenta por parte de Umicore.

(101) Según Bélgica, el fundamento de la multa aceptada en el acuerdo de 21 de diciembre de 2000 es radicalmente diferente del que sirvió de base a la multa prevista en los documentos de regularización. Como la realidad de las entregas intracomunitarias se estableció suficientemente desde el punto de vista legal, Bélgica subraya que habría sido totalmente contradictorio imponer una multa basada en el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA, basándose en que la exención del artículo 39 bis del Código del IVA se habría aplicado indebidamente.

(102) Bélgica prosiguió destacando que si, por el contrario, se estableciese la realidad de las entregas intracomunitarias, no es menos cierto que las facturas emitidas por Umicore lo fueron con negligencia grave en la identificación de los auténticos clientes italianos de la plata entregada. La gravedad de esta negligencia habría sido evaluada teniendo en cuenta que Umicore es un gran operador económico, presente principal y permanentemente en el mercado internacional y, en consecuencia, en el europeo. Se presupuso pues que los responsables de la empresa no podían ignorar que su facturación presentaba lagunas con respecto a la identificación de los clientes y que por tanto no cumplía totalmente la reglamentación belga. Sin embargo, a falta de otros elementos, esta presunción era insuficiente para establecer la intención fraudulenta por parte de Umicore.

(103) Bélgica recordó la forma en que se estableció el importe transaccional de la multa y precisó que la aplicación de una multa proporcional sin requerir un IVA no es contraria a la legislación aplicable. Cuando una transacción es gravable en principio (35), el Código exime de impuestos en Bélgica (pero solo entonces) a determinadas transacciones tales como las entregas intracomunitarias. De ello se deduce que puede aplicarse una multa proporcional al importe del impuesto devengado, en principio, sobre dichas transacciones, incluso aunque luego queden exentas (36).

(104) Bélgica concluye que la multa contemplada en el artículo 70, apartado 2, del Código del IVA sanciona la indicación de menciones inexactas en las facturas, independientemente del régimen de IVA aplicable a las operaciones afectadas. Así pues, solo en el caso de que una operación no fuera gravable en virtud del artículo 2 del Código del IVA, no podría aplicarse una multa de tal tipo. La multa prevista en el artículo 70, apartado 2, del Código del IVA no sancionaría, por otra parte, la falta de pago del impuesto (que es sancionada por el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA), sino el hecho de permitir eludir el impuesto devengado en las siguientes fases de la comercialización de los bienes. Al disfrazar la verdadera identidad del destinatario de las mercancías, el Estado perdería su pista y no podría recaudar el IVA ni siquiera los impuestos directos devengados por razón de las siguientes operaciones realizadas con las mercancías entregadas. El comentario administrativo del Código del IVA sería explícito al respecto (37).

(105) Por lo que respecta a la fijación de la multa proporcional, Bélgica precisa que una reducción del 200 % (tal como la prevista en el artículo 70, apartado 2, del Código del IVA) al 100 % es perfectamente legal, puesto que tal reducción es conforme al importe de las multas contempladas en el AR no 41, cuadro C, al no existir intención fraudulenta.

(106) Por último, Bélgica, subraya que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Casación, las multas proporcionales en materia de IVA son deducibles de la base imponible del impuesto de sociedades (38). Dado que Umicore quería de alguna manera anticipar esta deducción para poner fin totalmente a su contencioso con la ISI antes de que finalizase el ejercicio económico 2000, la Administración habría aceptado pues la inclusión de esta anticipación en la transacción del 21 de diciembre de 2000. Bélgica continúa precisando que la aceptación de esta demanda formaba parte integrante de la competencia ministerial de reducción o condonación de multas. También subraya que Umicore abonó afectivamente el importe de 423 millones BEF antes del 31 de diciembre de 2000, como había prometido.

(107) Bélgica niega haber concedido nunca una ayuda a Umicore. También subraya que la transacción objeto de examen no presentaba ninguna especificidad o ventaja para Umicore y que de ninguna manera reforzó la posición de la empresa en relación a otros competidores en el comercio entre Estados miembros. Considera que Umicore no recibió ningún trato específico, sino la aplicación práctica a un caso particular de un instrumento básico que, por otro lado, se usa ampliamente.

(108) Según Bélgica, tales acuerdos transaccionales son comunes no solo en Bélgica sino, por razones obvias (es decir, para evitar litigios largos, caros y de resultado incierto) ante las administraciones de muchos Estados miembros. A este respecto, indica que la propia Comisión habría utilizado un acuerdo transaccional con Philip Morris International en un caso de pérdida de derechos de aduana y de IVA que deberían haber sido pagados en caso de importación legal (39).

(109) Bélgica añade que en caso de que el IVA se hubiese aplicado a las operaciones en cuestión, este IVA debería haber sido devuelto por la Administración fiscal a los clientes de Umicore, ya que éstos podrían haber ejercido su derecho a deducción en su calidad de sujetos pasivos del IVA. Así habría resultado una operación nula para el Tesoro belga, sin ningún tipo de transferencia de fondos estatales.

(110) Por lo que respecta al criterio de especificidad, Bélgica precisa que, contrariamente a lo avanzado por la Comisión en su decisión de incoación, el mero hecho de que el acuerdo solo afecte a Umicore no permite afirmar que se cumple el criterio de selectividad (40). Para determinar si existe una ventaja específica, habría que apreciar la medida en relación con el trato aplicado a empresas en la misma situación de hecho y jurídica que la empresa supuestamente favorecida (41).

(111) Bélgica considera que si, como en este caso, todos los sujetos pasivos a efectos del IVA tienen la posibilidad de impugnar un documento de regularización, de presentar sus argumentos ante las autoridades y de concluir un acuerdo sobre su caso específico con la Administración y este acuerdo no supone ninguna contravención de la ley y se limita (basándose en las pruebas aportadas) a aceptar la validez de los hechos establecidos por el contribuyente, la medida es general y no constituye una ayuda en el sentido del artículo 107 del Tratado. Sin embargo, en opinión de Bélgica, el procedimiento aplicable a Umicore está abierto a otras empresas y se aplica igualmente a todos los casos litigiosos.

(112) A este respecto, Bélgica recalca que la Administración no dispuso ni hizo uso en este caso de ningún poder discrecional o arbitrario al aplicar la legislación fiscal relativa al IVA.

(113) Bélgica considera que la medida examinada estaría además justificada por la naturaleza y economía del sistema fiscal belga, ya que está en la lógica de todo procedimiento administrativo llegar lo más rápidamente posible a un resultado correcto que garantice la seguridad jurídica en la estricta observancia de la economía procesal y simultáneamente un cobro eficaz de los impuestos. Los acuerdos concluidos con contribuyentes como Umicore sirven en última instancia para evitar el riesgo de litigios judiciales prolongados de resultado incierto.

(114) Bélgica señaló que tenía conocimiento de que competidores europeos de Umicore habrían entregado plata fina a los mismos clientes italianos que Umicore y en las mismas condiciones, y que la situación fiscal en materia de IVA de estos productores no habría sido objeto de ninguna rectificación por parte de sus autoridades nacionales argumentando que el fraude se habría producido en Italia y no en el seno de los fabricantes. Al aceptar el pago de una multa elevada, mientras que sus competidores no pagarían ni IVA ni una multa administrativa, Umicore, lejos de recibir ayuda, habría sido objeto de una medida que atentaría contra su posición competitiva en el mercado de referencia y que, en caso de que hubiese un efecto para el comercio, sería en su contra.

(115) Bélgica estima pues que la medida no cumple ninguna de las condiciones requeridas para establecer la existencia de ayuda estatal en virtud del Tratado ya que en el caso que nos ocupa no habría transferencia de recursos, ni ventaja, ni selectividad, ni perjuicio para la competencia o efecto sobre el comercio entre Estados miembros.

(116) Por último, Bélgica concluye que si la Comisión tiene la intención de ocuparse del propio mecanismo de las transacciones fiscales, que no obstante está muy extendido y es esencial para el buen funcionamiento de la recaudación de impuestos por las administraciones fiscales, tendrá, para juzgar la aplicación material del derecho, que sustituir en cada caso al órgano jurisdiccional nacional, actuando en cierto modo como «juez de apelación» de las decisiones de la Administración nacional.

V. OBSERVACIONES DE LOS INTERESADOS

V.1. Umicore

(117) Umicore recuerda en primer lugar que, con arreglo a la práctica corriente desarrollada en el ámbito del comercio internacional de metales preciosos, las entregas se efectúan en la fábrica (franco fábrica) es decir, que el comprador se hace cargo del transporte de las mercancías. Este tipo de venta es muy arriesgado desde el punto de vista del nuevo sistema de IVA aplicable a las entregas intracomunitarias ya que el vendedor debe demostrar la realidad del transporte, mientras que es el comprador, en este caso, el que dispone de los documentos que acreditan el transporte (teniendo en cuenta que, desde 1993, la prueba por excelencia del transporte, el sello aduanero en el documento de exportación, ya no existe para las entregas intracomunitarias).

(118) Por lo que respecta más particularmente a la pruebas del transporte de las mercancías, Umicore subraya que entregó a la ISIS documentación muy detallada que lo justifica.

(119) Umicore también hace valer su buena fe con respecto a las transacciones litigiosas, lo que quedaría demostrado por la mención de una multa del 10 % en los documentos de regularización, multa reservada para los casos en los que el sujeto imponible actuó de buena fe. En este contexto, Umicore precisa también que colaboró voluntariamente con la justicia italiana que, convencida de su buena fe, tampoco habría abierto diligencias a su respecto.

(120) Umicore también subraya que en su opinión, Italia sería responsable al no haber retirado el número de IVA a las empresas italianas ficticias tan pronto como sus autoridades fiscales detectaron graves irregularidades al respecto.

(121) También afirma que otros productores de plata competidores establecidos en otros Estados miembros suministraron a los mismos intermedios suizos e italianos en circunstancias y condiciones idénticas a las de los envíos de Umicore, sin que dichas entregas haya sido cuestionadas por sus administraciones fiscales. Por tanto, sería inaceptable que se considerara que Umicore, que pagó un importe de 423 millones BEF (10 485 896 EUR), recibió ayuda estatal, mientras que las otras empresas competidoras escaparían a cualquier tipo de persecución.

(122) Por último, Umicore está de acuerdo con las observaciones de Bélgica según las cuales, en Derecho belga, el documento de regularización (al contrario que el apremio) no tiene bajo ningún concepto el efecto de crear una deuda en concepto de IVA.

(123) Umicore utiliza argumentos similares a los presentados por Bélgica en relación con la legalidad y validez de los acuerdos entre la Administración y los sujetos pasivos en el ámbito del IVA. El interesado recordó que estos acuerdos solo pueden referirse a cuestiones de hecho tales como la prueba del transporte para las entregas intracomunitarias (y la base imponible resultante). En este contexto, Umicore precisa que la conclusión de tales acuerdos está muy extendida, incluso en los servicios de la ISI (42).

(124) El interesado precisa también que la validez y legalidad de las reducciones de multas administrativas a cambio de un acuerdo del sujeto pasivo con respecto al importe se ven confirmadas por la jurisprudencia (43).

(125) Por último, en cuanto a la consideración de la desgravación fiscal del importe a pagar, Umicore subrayó que: — la ISI no solo tiene competencias en materia de IVA, sino también en materia de impuestos sobre la renta, — en lugar de exigir el pago por Umicore de un importe bruto antes de impuestos sobre los ingresos, que sería fiscalmente deducible, la ISI aceptó el pago de un importe neto, después de impuestos, a condición, por supuesto, como se recoge en el acuerdo, de que dicho importe (neto) no sea a su vez deducible fiscalmente. A cambio, Umicore aceptó pagar el importe (neto) en un plazo muy corto (una semana), lo que no contravendría ninguna disposición legal aplicable en este ámbito.

(126) Umicore cree que la cantidad de 423 millones BEF es el importe de IVA correspondiente a los años 1995-1996 y que la ISI exoneró a Umicore del pago de intereses de demora con arreglo al artículo 84 bis del Código del IVA y de la multa proporcional (10 %) en virtud del artículo 9 de la Orden del Regente.

(127) Por lo que respecta a la reducción del importe del IVA devengado desde 708 a 423 millones BEF, Umicore subraya que esta deducción está justificada porque la deuda en materia de IVA resultante de una facturación del IVA por Umicore a los compradores italianos y suizos no habría sido pagada y sería pues deducible fiscalmente.

(128) Para los años 1997-1998, Umicore precisa que el documento de regularización de 30 de abril de 1999 no tuvo consecuencias debido a que el sujeto pasivo había demostrado debidamente que las ventas afectadas podían quedar exentas del IVA sobre la base del artículo 39 bis del Código del IVA.

(129) Umicore estima que un acuerdo fiscal como el que nos ocupa no constituye un beneficio en virtud del TFUE y por lo tanto no corresponde a la noción de ayuda estatal. En concreto, Umicore impugna la alegación de la Comisión según la cual este acuerdo fiscal le habría otorgado una situación financiera más favorable que a los demás contribuyentes.

(130) En primer lugar, Umicore, precisa que en realidad fue la ISI la que estimó que el acuerdo fiscal era más ventajoso para el Tesoro que la continuación de un proceso cuyo resultado final podría ser en última instancia menos favorable.

(131) En segundo lugar, la posibilidad de celebrar un acuerdo fiscal y de alcanzar un compromiso no constituye, en sí misma, una ventaja específica para Umicore ya que estos acuerdos son generalmente accesibles para todos los contribuyentes y constituyen una práctica corriente y normal en materia de IVA.

(132) En tercer lugar, un acuerdo transaccional, por su propia naturaleza, no confiere ninguna ventaja que pudiera ser objeto de las normas sobre ayudas estatales. Por definición, toda decisión de compromiso incluiría una evaluación de la posibilidad de un pago real e inmediato o de un supuesto resultado esperado o posible del litigio.

(133) Por tanto, según Umicore, sería falaz calificar las condiciones de una transacción como «ventaja», salvo en situaciones excepcionales en que una parte obtuviese con la transacción un resultado manifiestamente superior al que podría haber aspirado como consecuencia de un litigio.

(134) Según Umicore, la Comisión presupone que si el contencioso fiscal hubiera sido llevado ante los tribunales belgas, recurriendo la decisión administrativa, el juez competente habría necesariamente condenado a Umicore a pagar una suma mayor que la resultante del acuerdo entre la ISI y Umicore. Sin embargo, para llegar a tal conclusión, la Comisión debería sustituir su apreciación por la de la Administración nacional o incluso, en su caso, por la del órgano jurisdiccional nacional.

(135) En cuarto lugar, Umicore se remite al asunto Déménagements-Manutention Transport S.A. («DMT») (44), en el que el Tribunal de Justicia consideró que al conceder facilidades de pago a la empresa afectada, la ONSS (45) se comportó como un acreedor público que, al igual que uno privado, trata de obtener el pago de las cantidades adeudadas por un deudor que atraviesa dificultades financieras. El Tribunal de Justicia decidió posteriormente que incumbía al órgano jurisdiccional nacional determinar si estas facilidades de pago eran manifiestamente mayores que las que un acreedor privado habría concedido a esta empresa.

(136) Siguiendo el mismo razonamiento del Tribunal, Umicore estima que en este caso la ISI, como un acreedor público que pretende, al igual que un acreedor privado, obtener el pago de las sumas devengadas, optó por el pago inmediato de un importe neto en lugar de un importe bruto, lo que le permitió proceder a una recuperación segura y extremadamente rápida. Este comportamiento sería pues económicamente racional y prudente, comparable al que un hipotético acreedor privado habría adoptado en una situación similar.

(137) Umicore considera que el criterio de selectividad está claramente ausente en este caso, en la medida en que el acuerdo fiscal no constituye una aplicación particular al sujeto pasivo de un régimen general accesible a todos los contribuyentes en la misma situación, y en que la ISI, cuando transige, no ejerce un poder discrecional.

(138) Incluso si se supusiese que la medida es selectiva, estaría no obstante justificada por la naturaleza y economía del sistema ya que, según Umicore, una medida fiscal, incluso selectiva, debe considerarse que no confiere un beneficio si se demuestra que contribuye a la eficacia de la recaudación de impuestos (46). En este caso, Umicore considera que la medida está justificada por la naturaleza y la economía del sistema en la medida en que el acuerdo alcanzado contribuyó a una recaudación de impuestos eficaz (47).

(139) Umicore afirma que la interpretación de la noción de ayuda estatal para incluir en ella un acuerdo sobre fiscalidad tal como el concluido con la ISI conduciría inevitablemente a que la Comisión se excediera de sus competencias, asumiendo una en materia de recaudación de impuestos indirectos de la que no dispone e interfiriendo en las prerrogativas de los tribunales nacionales, únicos competentes para decidir en un litigio en materia fiscal.

(140) Umicore indica que pagó una suma considerable a la ISI, mientras que otros productores de plata competidores establecidos en otros Estados miembros no han pagado ningún IVA, multa o interés por entregas realizadas en idénticas circunstancias y condiciones.

(141) En este contexto, Umicore estima que la medida que nos ocupa no pudo evidentemente reforzar su posición competitiva en el mercado de referencia, es decir, el de plata en polvo. Por lo tanto, Umicore concluye que el acuerdo con la ISI no afecta a la competencia ni al comercio entre Estados miembros y que en consecuencia la aplicación del artículo 107, apartado 1, del Tratado queda excluida en este caso.

V.2. Tercero anónimo

(142) Un tercero anónimo transmitió a la Comisión copia de una carta dirigida al Ministerio de Finanzas belga el 15 de febrero de 2002 que incluía un análisis jurídico del acuerdo con Umicore y de las transacciones afectadas.

(143) En esta carta, el tercero anónimo alega que: a) el acuerdo entre la ISI y Umicore habría tenido como efecto recalificar un importe del IVA devengado en concepto de multa, infringiendo los artículos 10 y 172 de la Constitución belga y el artículo 84 del Código del IVA; b) sería ilegal tener en cuenta el impacto del impuesto de sociedades al determinar el importe del IVA adeudado o de la multa; c) sería ilógico aplicar una multa proporcional (al importe del IVA) sin reclamar el pago del propio IVA.

VI. REACCIÓN DE BÉLGICA A LAS OBSERVACIONES DE LOS INTERESADOS

(144) Bélgica considera que la posición de Umicore confirma en general la posición de Bélgica sobre este procedimiento, en particular en lo relativo a la inexistencia de un procedimiento formal de rectificación en materia de IVA, a la ausencia de valor jurídico de un documento de regularización no firmado por el sujeto pasivo, a la legalidad de los acuerdos fiscales y a su accesibilidad para todos los contribuyentes y, más generalmente, a la falta de elementos constitutivos de ayuda estatal.

(145) En cuanto a la carta anónima de 1 de octubre de 2004, Bélgica considera que no contiene observaciones específicas sobre el procedimiento de ayuda estatal y que por lo tanto sería irrelevante.

VII. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA FACILITADA POR BÉLGICA

(146) Tras la devolución de los documentos incautados por las autoridades judiciales, Bélgica transmitió a la Comisión una serie de datos y documentos relativos a la transacción objeto del presente procedimiento.

(147) Por lo que respecta a las ventas a clientes establecidos en Italia, Bélgica transmitió los documentos sobre cuya base se habría decidido acordar la exención prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA. Estos documentos incluyen más concretamente facturas emitidas por Umicore, facturas de transporte y diversos documentos relacionados con el transporte.

(148) Por lo que respecta a las entregas a clientes establecidos en Suiza, Bélgica también transmitió una serie de documentos destinados a demostrar el transporte directo de las mercancías a Italia. Según Bélgica, el papel de las empresas suizas se habría limitado a una intervención financiera en las compras y el transporte.

(149) En cuanto a las entregas efectuadas durante el período 1997-1998, Bélgica precisó que, inicialmente, la regularización prevista para los años 1995-1996 se reprodujo para los años siguientes, añadiendo que los propios inspectores de la ISI habían abandonado rápidamente la rectificación para este período. Para ello, Bélgica envió también copias de notas internas que demuestran que los inspectores participantes habían abandonado efectivamente el impuesto propuesto.

VIII. EVALUACIÓN DE LA AYUDA

(150) De conformidad con el artículo 107, apartado 1, del Tratado «serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones».

(151) La calificación de una medida como ayuda estatal supone que se cumplen las siguientes condiciones acumulativas: 1) la medida confiere una ventaja con cargo a recursos del Estado, 2) esta ventaja es selectiva, y 3) la medida falsea o amenaza falsear la competencia y afecta al comercio entre Estados miembros.

(152) También conviene recordar que, de acuerdo una jurisprudencia constante, la noción de ayuda engloba no solo prestaciones positivas como subvenciones, sino también intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa, tales como exenciones y desgravaciones fiscales (48).

VIII.1. Observaciones preliminares

(153) En primer lugar hay que señalar que los acuerdos transaccionales con los contribuyentes constituyen una práctica habitual de la Administración fiscal belga, y que en el ámbito del IVA están expresamente previstos en el artículo 84 del Código del IVA. Por otro lado, la utilidad de tales acuerdos, que impiden evitar muchos conflictos, no es puesta en duda por la presente Decisión.

(154) Se recuerda que las instrucciones administrativas belgas en la materia establecen que la conclusión de una transacción con el sujeto pasivo por lo general implica la existencia de concesiones por ambas partes. Sin embargo, en virtud del artículo 84 del Código del IVA, dichas transacciones solo son posibles en la medida en que no impliquen ninguna exención o reducción de impuestos. En aplicación de este principio, una transacción no puede referirse al importe del impuesto resultante de hechos comprobados sino a cuestiones de hecho.

(155) En este contexto, la Comisión considera que un acuerdo transaccional entre un sujeto pasivo de IVA y la Administración fiscal belga solo puede dar lugar a la existencia de una ventaja económica en las siguientes condiciones: — en caso de que las concesiones hechas por la Administración sean manifiestamente desproporcionadas en relación con las hechas por el sujeto pasivo teniendo en cuenta las circunstancias del caso, y de que la Administración no aplique manifiestamente el mismo trato favorable a otros contribuyentes que se encuentren en una situación similar, — cuando la legalidad del acuerdo sea cuestionada, por ejemplo, cuando el importe del impuesto adeudado haya sido reducido contraviniendo el artículo 84 del Código del IVA (exención o reducción del impuesto basada en una cuestión de derecho).

(156) Por tanto, es necesario considerar si la transacción entre la ISIS y Umicore cumple las condiciones anteriores.

VIII.2. Existencia de una ventaja

(157) Es necesario determinar primero si la medida confiere al beneficiario una ventaja que aligere las cargas que normalmente recaen sobre su presupuesto (49). En el presente caso, esto equivale a determinar si la transacción en cuestión fue introducida ilegalmente o sobre la base de las concesiones desproporcionadas de la Administración fiscal.

VIII.2.1. Con respecto a la regularidad del procedimiento

(158) En su decisión de incoación, la Comisión consideró que el procedimiento seguido por las autoridades fiscales habría podido constituir una desviación del desarrollo normal del procedimiento de determinación y liquidación de una deuda en concepto de IVA en la medida en que el acuerdo no menciona ninguna base legal o que, en ausencia de acuerdo del sujeto pasivo, la Administración debería haber enviado un apremio acompañado de un incremento del 50 % de la multa.

(159) Como ya se indicó en el considerando 39, el envío de un documento de regularización constituye la práctica habitual de las autoridades fiscales belgas en materia de IVA para garantizar el respeto de principios fundamentales como el derecho de defensa. Por lo tanto, los dos documentos de regularización enviados por la ISI a la empresa Umicore deben considerarse en realidad como documentos preliminares de las autoridades fiscales y no como el devengo de la exigibilidad del IVA.

(160) Por otra parte, la posibilidad de concluir acuerdos transaccionales con los contribuyentes está expresamente prevista en el Código del IVA belga y debe ser considerada una práctica normal de las autoridades fiscales belgas, aunque éstas deben respetar el principio de que tales transacciones no pueden resultar en la reducción o exención del impuesto adeudado. Así pues, estas transacciones se producen, en principio, en situaciones en que las autoridades fiscales quieren evitar un conflicto con el sujeto pasivo con respecto a hechos que no están claramente establecidos.

(161) Por otra parte, cabe señalar que no existe una obligación de las autoridades fiscales de enviar un apremio en los casos en que la Administración no haya podido llegar a un acuerdo con el sujeto pasivo sobre el impuesto propuesto en el documento de regularización. Por el contrario, en caso de que sigan existiendo dudas sobre los hechos, las autoridades competentes siempre pueden intentar llegar a un acuerdo con el sujeto pasivo.

(162) Por último, también queda claro, a partir del análisis de los textos legales, que ninguna disposición prevé la obligación de las autoridades fiscales belgas de mencionar una base jurídica expresa en tales acuerdos.

(163) La Comisión debe pues concluir, sobre la base del contexto jurídico descrito en la presente Decisión, que el procedimiento aplicado por las autoridades fiscales en relación con Umicore se desarrolló de conformidad con las normas y prácticas en vigor y no constituye una desviación con respecto al desarrollo normal del procedimiento.

(164) A continuación deben analizarse las transacciones en cuestión, teniendo en cuenta las observaciones preliminares hechas, con el fin de determinar la existencia de una posible ventaja. El razonamiento que sigue se basa en el análisis de dos períodos distintos, el primero relativo a los años 1995 y 1996, a los que se refiere la regularización efectuada por las autoridades fiscales, y el segundo relativo a los años 1997 y 1998, para los que se renunció por completo al cobro del impuesto.

VIII.2.2. Años 1995-1996

(165) Para el período 1995-1996, es necesario analizar tres tipos de transacciones diferentes objeto del proyecto de rectificación comunicado a Umicore el 30 de noviembre de 1998, con el fin de determinar la posible existencia de un ventaja. Para cada tipo de transacción, el presente análisis tiene como objetivo identificar los importes mínimos del IVA, las multas y los intereses de demora que hubieran podido ser impuestos por las autoridades fiscales belgas sobre la base de una interpretación razonable de los hechos, sin excesivas concesiones por su parte ni una aplicación incoherente de las normas en materia de IVA.

1. Entregas de bienes a clientes establecidos en Italia

(166) En este primer caso, las transacciones se refieren a entregas de plata pura «franco fábrica» efectuadas entre febrero de 1995 y febrero de 1996, con arreglo al siguiente esquema:

(167) Umicore facturó las mercancías a una empresa B (50) establecida en Italia y que tiene un número de registro IVA en dicho Estado miembro. Esta empresa refacturó la mercancía a un cliente C sujeto al IVA y también establecido en Italia. El transporte de las mercancías fue realizado, por orden del sujeto pasivo C, directamente desde el lugar de producción en Bélgica a Italia. La mayor parte de las facturas enviadas por Umicore a su cliente B fueron pagadas por el sujeto pasivo C.

(168) Las facturas enviadas por Umicore a B se emitieron acogiéndose a la exención prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA. El examen de las facturas pro forma, obtenidas en el marco de la cooperación administrativa con las autoridades fiscales italianas, indica que el sujeto pasivo C era el destinatario de las mercancías.

(169) En su documento de regularización de 30 de noviembre 1998, la ISI había estimado inicialmente que el criterio de exención de las entregas intracomunitarias relativo al transporte no se había cumplido ya que el transporte había sido efectuado por cuenta de un cliente posterior (y no por el vendedor o comprador o en su nombre, como exige el artículo 39 bis del Código del IVA). Sobre esta base, la Administración había concluido por tanto que la transacción entre Umicore y el cliente B constituyó una entrega de bienes sin transporte y por lo tanto no podía acogerse a la exención en virtud del artículo 39 bis del Código del IVA.

(170) Sin embargo, la información proporcionada por Bélgica y por Umicore a la Comisión parece demostrar que la realidad de la transacción entre Umicore y la empresa B podía ser razonablemente puesta en duda por las autoridades fiscales belgas puesto que: — la información transmitida por las autoridades fiscales italianas demostraba que la empresa B podía ser considerada como un operador en quiebra (u «operador desaparecido»), cuyo papel se limitaba a emitir facturas aplicando el IVA y luego desaparecía sin cumplir sus obligaciones tributarias, incluyendo el pago del IVA a las autoridades fiscales italianas, — la información transmitida por estas mismas autoridades fiscales italianas también demostró que el administrador único de la empresa B no constaba en los archivos de la policía, — dos solicitudes de información enviadas por las autoridades fiscales belgas a sus homólogos italianos, respectivamente el 26 de agosto de 1998 y el 1 de abril de 1999, también demuestran que la Administración fiscal belga tenía serias dudas sobre la realidad de la existencia de la empresa B antes de la conclusión del acuerdo, — el transporte de las mercancías a Italia se hizo en nombre del sujeto pasivo C, — las mercancías se transportaban directamente desde el lugar de producción en Bélgica a un almacén en Italia, donde eran puestas a disposición de C, — la mayor parte de las facturas enviadas por Umicore a la empresa B fueron pagadas por la empresa C, — sobre la base de las declaraciones de los responsables de Umicore recogidas en un acta de la cual se transcribe un extracto en el documento de regularización, también se constata que no existía ningún contrato marco entre Umicore y la empresa B, — sin embargo, parece que la realidad de la existencia de la empresa C no fue cuestionada por las autoridades fiscales italianas, que en el curso de una inspección tuvieron pleno acceso a la contabilidad de la misma.

(171) Considerado aisladamente, cada uno de estos hallazgos probablemente no es suficiente para demostrar el carácter ficticio de la venta entre Umicore y la empresa B. Sin embargo, estos hallazgos en conjunto pueden inducir una duda razonable en cuanto a la realidad de la venta entre Umicore y la empresa B. Las autoridades fiscales belgas, que fueron informadas de las sospechas sobre la existencia real de actividad del operador B antes de la conclusión de la transacción con la empresa Umicore el 21 de diciembre de 2000, disponían pues de un amplio margen de apreciación en cuanto a la realidad de las transacciones y a una posible recalificación.

(172) A este respecto, conviene recordar que en virtud de una jurisprudencia constante del Tribunal de Casación belga, el impuesto debe estar basado en hechos comprobables (51). Así pues, la Administración fiscal belga está, en principio, obligada a basar su imposición no en las transacciones aparentes presentadas por el sujeto pasivo para justificar una posible exención, sino en las transacciones reales tal como se desprenden de la intención real de las partes.

(173) Si de la información a disposición de las autoridades fiscales belgas se deduce que la venta entre A y B es una venta ficticia, y que la venta real (que implica una transferencia del poder de disponer del bien) se produjo de hecho en la relación entre A y C, estas autoridades tenían derecho, por tanto, a recalificar la entrega de bienes entre A y B en entrega de bienes entre A y C y a aplicar las normas en materia de IVA a dicha transacción recalificada.

(174) El hecho de que el fraude se produjese en Italia a través de un operador en quiebra no permite poner en tela de juicio el derecho a la exención del que podría beneficiarse Umicore en la medida en que la buena fe de esta última no ha sido cuestionada por la Administración belga.

(175) Por tanto, de lo que precede se deduce que las autoridades fiscales belgas podían legítimamente recalificar las transacciones afectadas como entregas intracomunitarias entre Umicore y la empresa C, sin que dicha recalificación constituya una concesión desproporcionada de la Administración o una aplicación irregular de las normas sobre el IVA. También podrían conceder una exención del IVA sobre las transacciones así recalificadas al cumplirse todas las condiciones de exención (incluido el transporte por el comprador o en su nombre).

(176) Por tanto, es necesario examinar: i) si las autoridades fiscales belgas tenían derecho a imponer una multa sobre la base del artículo 70, apartado 2, del Código del IVA debido a la existencia de información errónea en las facturas y, en caso afirmativo, ii) si el importe de la multa debería haberse establecido, y iii) si Umicore se benefició de concesiones desproporcionadas o de una aplicación irregular de la ley por la Administración fiscal.

(177) Cabe señalar en primer lugar que en caso de inexactitud en la indicación de las menciones que deben constar en una factura relativa a una entrega intracomunitaria, el AR no 41 establece una multa del 100 % del impuesto devengado sobre las operaciones de que se trate. Sin embargo, como se explicó anteriormente en los considerandos 45 y 46, la aplicación de la multa administrativa está sujeta al principio de proporcionalidad y la Administración dispone, en virtud del artículo 9 de la Orden del Regente de 18 de marzo de 1831, de la potestad de no atenerse a las escalas de multas previstas en el AR no 41.

(178) En este caso, no puede excluirse que una multa del 100 % habría sido desproporcionada, dada la buena fe del sujeto pasivo, que no ha sido cuestionada por la Administración. Tampoco puede excluirse que, en el contexto de su litigio con Umicore, la Administración fiscal belga haya tratado de maximizar sus ingresos, de la misma manera que un acreedor intenta optimizar la recuperación de su crédito. Debemos recordar a este respecto que dicha práctica no puede derivarse del artículo 107 del Tratado en la medida en que no supone concesiones desproporcionadas o ilegales por parte de la Administración.

(179) Habida cuenta del margen de apreciación de que dispone la Administración en este contexto, se puede considerar razonablemente que, en el marco de un acuerdo transaccional, el importe de la multa debería haber sido establecido por la Administración en un porcentaje situado entre el 10 % y el 50 %. Por un lado, el tipo del 10 % puede considerarse aceptable por referencia al tipo del 10 % previsto en el cuadro G del anexo del AR no 41 para las infracciones contempladas en el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA y con relación a la multa del 10 % mencionada en el documento de regularización de 30 de noviembre de 1998. Por otra parte, el tipo del 50 % podría ser considerado como el tipo máximo aplicable teniendo en cuenta el principio de proporcionalidad y el contexto de un acuerdo transaccional. La aplicación de un tipo del 50 % parece por lo demás reforzada por la jurisprudencia reciente del Tribunal de Casación belga (52). Teniendo en cuenta que esta última sentencia se refiere a un asunto penal, se puede considerar que en el caso que nos ocupa, en el que se estableció la falta de intención fraudulenta por parte de Umicore, el tipo del 50 % constituye un umbral máximo.

(180) Así pues, puede concluirse que teniendo en cuenta las circunstancias del presente caso, la multa podría razonablemente establecerse en una horquilla de entre 33 238 698 BEF (10 % × 332 386 976) y 166 193 488 BEF (50 % × 332 386 976).

(181) En la medida en que una ventaja selectiva solo habría podido resultar de concesiones desproporcionadas por parte de la Administración fiscal, solo el importe más bajo, a saber, 33 238 698 BEF, debe tenerse en cuenta al determinar la posible ventaja. Dicho importe es en principio deducible de la base imponible del impuesto de sociedades (53).

2. Entregas de bienes a clientes establecidos en Suiza

(182) En el segundo escenario, la secuencia de las transacciones sospechosas con clientes suizos fue en general la siguiente:

(183) Entre febrero y octubre de 1996, Umicore facturó las mercancías a una empresa B (54) establecida en Suiza que no disponía de número de registro del IVA en ningún Estado miembro. La empresa suiza refacturó luego las mercancías a un cliente C sujeto al IVA y establecido en Italia. El transporte de las mercancías se realizaba directamente desde el lugar de producción en Bélgica a Italia. Sobre la base de los documentos presentados por Bélgica, parece que el transporte fue encargado por la empresa C. También parece que en algunos casos, el precio de las mercancías fue pagado directamente por C a Umicore mientras que, en otros, fue la empresa B la que efectuó el pago. También debe tenerse en cuenta que C se refiere en realidad a empresas consideradas como ficticias por las autoridades fiscales italianas y españolas (55).

(184) Las facturas enviadas por Umicore a la empresa suiza B entre febrero y octubre de 1996 se refieren a ventas de plata pura «franco fábrica Hoboken» e incorporan las siguientes menciones: «Exportación — Exención del IVA en virtud del artículo 39 del Código».

(185) A pesar de que estas entregas fueron efectuadas por Umicore exentas de IVA al amparo del artículo 39 del Código del IVA, la información obtenida por la ISI del sujeto pasivo así como de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales belga demostró que el transporte de las mercancías se había efectuado con destino a Italia sin que se hubiese producido una exportación.

(186) Debido a la falta de exportación y por lo tanto de derecho a exención sobre la base del artículo 39 del Código del IVA, la cuestión consiste de nuevo en saber si las autoridades fiscales belgas habrían podido concluir que las transacciones entre Umicore y la empresa suiza eran ficticias, que las verdaderas transacciones se habían producido en la relación entre Umicore y C y que estas transacciones podían beneficiarse de la exención prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA.

(187) En su documento de regularización de 30 de noviembre 1998, la ISI había estimado que no se cumplían los criterios de exención en virtud del artículo 39 del Código del IVA (exportaciones), ya que no se había presentado ningún documento que acreditase la realidad de las exportaciones y en especial ninguna declaración de exportación.

(188) Sobre esta base, la Administración había concluido que las transacciones entre Umicore y las empresas suizas no podían quedar exentas sobre la base del artículo 39 del Código del IVA; que se consideraba que habían tenido lugar en Bélgica, de conformidad con el artículo 15, apartado 7, del Código del IVA; y que por lo tanto estaban sujetas al IVA belga de conformidad con el artículo 2 del Código del IVA. Por ello concluyó que Umicore debía un importe de 312 608 393 BEF (56) (7 749 359 EUR) en concepto de IVA, así como una multa equivalente al 10 % de dicho importe.

(189) En una respuesta complementaria de 30 de marzo de 2000 a los documentos de regularización, Umicore afirma que «se ha establecido que el mecanismo puesto en marcha tenía un carácter ficticio del que el departamento comercial de Umicore no podía tener conocimiento. Las importaciones en Suiza nunca tuvieron lugar y por ello es esencial hacer hincapié en que, en estos casos como en otros, la realidad de las entregas en Italia no se pone en duda».

(190) Por otro lado, en facturas pro forma enviadas por Umicore a sus clientes suizos, el nombre del sujeto pasivo italiano destinatario de las mercancías se menciona explícitamente y la identidad de este destinatario se ve confirmada por las hojas de ruta completadas por el transportista.

(191) Por las razones que siguen, no puede procederse a una recalificación de las transacciones afectadas como entregas intracomunitarias entre Umicore y la entidad C: — en el momento de la conclusión del acuerdo, la Administración belga ya estaba al corriente de que C correspondía en realidad a entidades que estaban consideradas como empresas ficticias por las autoridades fiscales italianas y españolas, — la realidad de la existencia de las empresas suizas nunca ha sido puesta en entredicho por las autoridades fiscales belgas o italianas, ni incluso por Umicore, — la empresa Umicore no podía ignorar que no tenía derecho a solicitar una exención en virtud del artículo 39 del Código del IVA (exención del IVA para las exportaciones) al no existir una exportación de mercancías.

(192) De ello se deduce que estas transacciones no podían beneficiarse de la exención del IVA sobre la base del artículo 39 del Código del IVA (debido a la falta de exportación) ni de la exención del IVA en aplicación del artículo 39 bis del Código del IVA. En este caso, dichas transacciones debían analizarse como entregas de bienes sin transporte que no pueden beneficiarse de una exención del IVA. De la aplicación de los artículos 15, apartados 2 y 7, y del artículo 2 del Código del IVA resulta que Umicore tenía una deuda por importe de 312 608 393 BEF (7 749 359 EUR) en concepto de IVA. Además, a este importe debía también aplicársele una multa del 10 %, es decir 31 260 839 BEF, de conformidad con el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA y con el artículo 1, apartado 1, de la AR no 41. Ningún elemento del expediente permite a la Comisión suponer que este tipo del 10 % plantearía un problema de aplicación del principio de proporcionalidad (57).

(193) De conformidad con las normas fiscales aplicables, el importe del IVA suplementario devengado por el sujeto pasivo y no facturado al cliente debe considerarse como un gasto deducible al determinar la base imponible del impuesto de sociedades. El importe de la multa administrativa es también deducible del impuesto de sociedades.

3. Entregas de bienes a clientes establecidos en Italia y España

(194) Entre octubre y diciembre de 1996, la secuencia de las operaciones litigiosas con estos clientes fue la siguiente:

(195) Umicore facturaba las mercancías a empresas B establecidas en Italia o España y que disponían de un número de registro de IVA. Las facturas correspondían a ventas de plata pura «franco fábrica» y se emitieron al amparo de la exención prevista en el artículo 39 (exportaciones) o de la prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA (entregas intracomunitarias). El transporte de las mercancías se efectuaba directamente desde el lugar de producción en Bélgica a Italia. En la mayoría de los casos, el pago de las facturas era realizado por la empresa suiza C (58), que también era el verdadero comanditario del transporte (59).

(196) Por último, la información enviada por las autoridades fiscales italianas y españolas a la Administración belga antes de la conclusión del acuerdo transaccional tiende a demostrar que las empresas B tenían una existencia ficticia.

(197) En su documento de regularización de 30 de noviembre 1998, la Administración fiscal belga consideró que la indicación de los compradores en las facturas de venta era incorrecta y que las empresas suizas C fueron los verdaderos compradores de las mercancías. Al no existir ninguna exportación fuera del territorio de la Unión, la Administración belga precisaba en su acta que la exención del artículo 39 del Código del IVA no era aplicable y que las ventas en cuestión debían ser recalificadas como entregas de bienes sujetas al IVA belga de conformidad con el artículo 15, apartados 2 y 7, y con el artículo 2, del Código del IVA. La Administración concluía que Umicore debía un importe de 63 216 555 BEF (60) (1 567 097,46 EUR) en concepto de IVA y una multa administrativa equivalente al 10 % de este importe.

(198) En el marco de un intercambio de correo con la ISI, Umicore indicó que las empresas suizas fueron mandatadas por las empresas B para organizar el transporte de mercancías y que además actuaban como agente financiero de las mismas empresas.

(199) A este respecto, cabe señalar que no hay elementos en el expediente que permitan demostrar que las empresas suizas habrían actuado como mandatarios del transporte por cuenta de las empresas italianas y españolas. Por el contrario, el conjunto de los documentos comunicados a la Comisión tienden a demostrar que el transporte de las mercancías había sido efectuado por cuenta de empresas suizas y que eran éstas los beneficiarios y propietarios efectivos de las mercancías.

(200) Por lo tanto, la Comisión considera que, en su documento de regularización, las autoridades fiscales belgas recalificaron adecuadamente las transacciones como entregas de bienes a empresas suizas. Tales entregas debían pues estar sujetas al IVA belga de conformidad con el artículo 15, apartados 2 y 7, y con el artículo 2, del Código del IVA, sin posibilidad de exención en virtud del artículo 39 o 39 bis de dicho Código.

(201) Incluso en caso de que las autoridades fiscales hubieran podido reconocer legítimamente la realidad de las transacciones con las empresas italianas y españolas, la exención sobre la base del artículo 39 bis del Código del IVA debería haber sido denegada debido a la falta de transporte por parte del vendedor (Umicore) o del comprador (B) o por su cuenta.

(202) Por tanto, debe concluirse que Umicore era deudor de un importe de 63 216 555 BEF (1 567 097,46 EUR) en concepto de IVA y de una multa administrativa de 6 321 655 BEF (10 % del IVA devengado), de conformidad con el artículo 70, apartado 1, del Código del IVA y con el artículo 1, apartado 1, del AR no 41.

(203) El importe de 63 216 555 BEF y el importe de la multa administrativa son en principio deducibles en el impuesto de sociedades.

4. Consideración de la no deducibilidad del importe de la transacción

(204) La práctica de considerar una multa administrativa, que en principio es deducible (de la base imponible) del impuesto de sociedades como no deducible y luego reducir su importe para tener en cuenta su carácter no deducible (compensación) no es conforme a la normativa ni a la práctica administrativa en este ámbito (61). Por tanto, conviene tener en cuenta la ventaja y la desventaja resultantes de esta práctica en comparación con una situación en que dicha compensación no hubiera sido aplicada por la Administración.

(205) El mismo razonamiento se puede aplicar a los importes del IVA que en principio son deducibles del impuesto de sociedades y que se habrían beneficiado de esta misma compensación.

(206) Entre los importes determinados en los precedentes considerandos, los siguientes deben ser considerados como deducibles: 33 238 698 + 312 608 393 + 31 260 839 + 63 216 555 + 6 321 655 = 446 646 140 BEF

(207) El impacto negativo para Umicore de la no deducibilidad de estos importes se puede estimar en principio en: 446 646 140 × 40,17 % (62) = 179 417 754 BEF

(208) Sin embargo, dado que Umicore registró una pérdida fiscal por los ingresos imponibles del año 2000, la no deducibilidad de los importes afectados no tendría en realidad un impacto negativo para el siguiente período imponible (ingresos de 2001), durante el cual Umicore había efectivamente imputado la totalidad de sus pérdidas fiscales. En consecuencia, el mecanismo de compensación tal como fue aplicado por la Administración belga tuvo como efecto diferir el pago de impuestos o de la multa al período impositivo siguiente.

(209) Por otra parte, en la medida en que el impuesto de sociedades belga es en principio percibido mediante anticipos pagados por el contribuyente durante el ejercicio económico con el fin de evitar aumentos de impuestos (63), se puede considerar razonablemente que, a falta de compensación, Umicore habría tenido que realizar estos pagos a mitad del año 2001, lo que significa en la práctica que Umicore se benefició de un aplazamiento de 6 meses en el pago del importe de 179 417 754 BEF.

(210) El impacto positivo de la no deducibilidad para Umicore puede ser así evaluado de la siguiente forma: 179 417 754 BEF × 0,8 % (64) × 6 meses = 8 612 052 BEF

5. Intereses de demora

(211) Los intereses de demora devengados en principio sobre los importes de dicho IVA deben ser calculados sobre la base de un tipo mensual del 0,8 % a partir del 21 de enero de 1997 (65) y hasta el pago efectivo, que se produjo a finales de diciembre de 2000: 37,6 % (66) × (312 608 393 + 63 216 555) = 141 310 180 BEF

6. Resumen de los importes adeudados para el período 1995-1996

(212) Los importes mínimos adeudados por Umicore para el período 1995-1996 se resumen en el siguiente cuadro: (en BEF) DESCRIPCIÓN IMPORTE DEBIDO 1) Primer tipo de transacciones Multa administrativa 33 238 698 2) Segundo tipo de transacciones IVA devengado 312 608 393 Multa administrativa (10 %) 31 260 839 3) Tercer tipo de transacciones IVA devengado 63 216 555 Multa administrativa (10 %) 6 321 655 Subtotal 446 646 140 4) Intereses de demora 141 310 180 Total devengado en principio (IVA + intereses) 587 956 320 5) Impacto de la no deducibilidad: – impacto negativo de la no deducibilidad – 179 417 754 + impacto positivo del pago diferido 8 612 052 TOTAL 417 150 618

(213) Basándose en este cálculo, el importe mínimo adeudado por Umicore por los años 1995 y 1996 en el marco de la conclusión de un acuerdo transaccional con la Administración fiscal asciende a 587 956 320 BEF (14 575 056,46 EUR). Sin embargo, antes de comparar este importe con el del acuerdo, debe tenerse en cuenta el impacto de la no deducibilidad, lo que reduce así el importe a 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).

VIII.2.3. Años 1997-1998

(214) Para el período 1997-1998, las transacciones cuestionadas en el documento de regularización de 30 de abril 1999 se ajustan al siguiente esquema:

(215) En este último escenario, el cliente de Umicore es una filial B establecida en el Reino Unido de una empresa suiza con número de IVA en el Reino Unido. El cliente posterior es un sujeto pasivo C establecido en Italia. Las mercancías se transportaban directamente desde el lugar de producción en Bélgica a Italia. Por último, el pago de las facturas de venta emitidas por Umicore fue realizado por el sujeto pasivo B.

(216) En su documento de regularización de 30 de abril de 1999, la Administración fiscal consideró que el sujeto pasivo B no tenía derecho a reclamar la exención del IVA prevista en el artículo 39 bis del Código del IVA ya que no disponía de un número válido de IVA en Italia. Subsidiariamente, estimaba que incluso si se admitiese que el sujeto pasivo B desarrollaba una actividad económica real que le conferiría la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, las ventas afectadas deberían analizarse como operaciones triangulares intracomunitarias. En tal caso, la primera venta entre Umicore y el sujeto pasivo B debería analizarse como una venta nacional sin transporte sujeta al IVA belga sin posibilidad de exención ya que el transporte habría sido efectuado por cuenta de clientes italianos.

(217) En primer lugar, debe indicarse que a diferencia del período 1995-1996, los inspectores de la ISI estimaron posteriormente que no había elementos suficientes para denegar la exención. Esta situación se deriva claramente de las notas internas enviadas por los inspectores a su director antes y después de la conclusión del acuerdo.

(218) En segundo lugar, de los documentos presentados a la Comisión por Bélgica mediante carta de 6 de agosto de 2009, se desprende que el transporte había sido realizado por cuenta del sujeto pasivo B (y no de un potencial cliente posterior). Esto también parece ser confirmado sobre la base de las copias de los documentos transmitidos por Umicore a la ISI en su carta de 11 de junio de 1999, que demuestran que para cada venta, el sujeto pasivo B envió un fax a Umicore consignando el nombre de la empresa de transportes, el nombre del conductor y la matrícula del camión.

(219) Por otra parte, la circunstancia de que el sujeto pasivo B no tuviese número de IVA válido en Italia, como adelantó la Administración belga en su document