STATE AID — PORTUGAL

State Aid SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) — Zona Franca da Madeira (ZFM) — Regime III

Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union

(Text with EEA relevance)

(2019/C 101/03)

By means of the letter dated 6 July 2018 reproduced in the authentic language on the pages following this summary, the Commission notified Portugal of its decision to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union concerning the aid scheme Portugal implemented in favour of the companies established in Zona Franca Madeira.

Interested parties may submit their comments on the aid scheme Portugal implemented and in respect of which the Commission is initiating the procedure* within one month of the date of publication of this summary and the following letter, to:

European Commission, Directorate-General Competition State Aid Greffe 1049 Bruxelles/Brussels BELGIQUE/BELGIË Fax + 32 22961242 Email: Stateaidgreffe@ec.europa.eu

These comments will be communicated to Portugal. Confidential treatment of the identity of the interested party submitting the comments may be requested in writing, stating the reasons for the request.

1. PROCEDURE

Within the context of the 2015 ex post monitoring exercise (1), on 12 March 2015 the Commission asked information from Portugal in view of examining whether the Zona Franca Madeira aid scheme (‘ZFM scheme’) approved by the Commission as compatible regional aid, respected the applicable rules and in particular the Commission decisions of 27 June 2007 (2) (‘2007 Commission decision’), applicable from 1 January 2007 until 31 December 2012, and 2 July 2013 (3) (‘2013 Commission decision’), applicable from 1 January 2013 to 31 December 2013.

2. DESCRIPTION OF THE MONITORED AID SCHEME

2.1. Zona Franca Madeira aid scheme under the 2007 Commission decision

Following notification submitted by Portugal, the Commission approved in 2007 the ZFM scheme (‘Regime III’ (4)) for the period from 1 January 2007 until 31 December 2013, on the basis of the Regional Aid Guidelines applicable for the period 2007-2013 (5) (hereinafter ‘2007 RAG’). The companies registered and authorised under the scheme before 31 December 2013 (6) would benefit from the fiscal benefits involved until 31 December 2020.

The Commission approved the ZFM scheme as compatible operating aid aiming to the promotion of regional development and diversification of the economic structure of Madeira. As Madeira was an outermost region on the basis of Article 299(2) of the EC Treaty (now Article 349 of the TFEU), it was eligible for regional operating aid under Article 87(3)(a) of the EC Treaty (now Article 107(3)(a) of the TFEU), intended to offset the additional costs arising in the pursuit of economic activity of undertakings in that region, due to the regions structural handicaps (7).

The ZFM scheme as approved by the Commission in 2007 authorised aid in the form of reduced corporate income tax (8) on profits resulting from activities effectively and materially performed in Madeira, exemption from municipal and local taxes, as well as exemption from transfer tax payable on immovable property for setting up of a business in ZFM, up to maximum aid amounts based on maximum taxable base ceilings placed upon the beneficiaries’ annual taxable base. These ceilings were set out on the basis of the number of jobs the beneficiary would hold each fiscal year, as follows:

Number of jobs/year Max. taxable base ceilings in euros Maximum aid amount in euros 1-2 2 000 000 420 000 3-5 2 600 000 546 000 6-30 16 000 000 3 360 000 31-50 26 000 000 5 460 000 51-100 40 000 000 8 400 000 > 100 150 000 000 31 500 000

Under certain conditions (9), companies registered in the ZFM could benefit from a further 50 % tax cut.

The access to the ZFM scheme was restricted to activities in a list included in the 2007 Commission decision, on the basis of the statistical nomenclature of economic activities in the European Community, NACE Rev. 1.1 (10). All activities involving financial intermediation, insurance and auxiliary financial and insurance-related activities (Section J, NACE codes 65-67), as well as all intra-group service activities (coordination, treasury and distribution centres) which could be carried out under Section K, code 74 (services provided manly to companies) were excluded from the application of the scheme. The Portuguese authorities also committed provide to the Commission the names of the companies that have been refused for registration in the ZFM explaining the reasons for their refusals.

2.2. Zona Franca Madeira aid scheme under the 2013 Commission decision

Following notification from Portugal, the Commission authorised in 2013 a 36,7 % increase of the maximum base ceilings on which the income tax deduction would apply. Thus from year 2013 the maximum taxable base ceilings and maximum aid amounts were as follows:

No of jobs created/maintained Maximum taxable base ceilings in euros (2013-2014) Maximum aid amount in euros (2013-2014) 1-2 2 730 000 546 000 3-5 3 550 000 710 000 6-30 21 870 000 4 374 000 31-50 35 540 000 7 108 000 51-100 54 680 000 10 936 000 > 100 205 500 500 41 100 000

Under the notification that led to the 2013 Commission decision, the Portuguese authorities indicated that all the other compatibility criteria of the scheme as approved in 2007 remained the same.

3. ASSESSMENT

On the basis of the information submitted by Portugal in the context of the 2015 monitoring exercise, the Commission has serious doubts whether the ZFM scheme has been applied in conformity with the 2007 and 2013 Commission decisions and more in particular whether it has not been systematically in breach of the basic compatibility criteria set out in these decisions. Its doubts relate to two main compatibility criteria:

1. Origin of the profits on which the income tax deduction has been implemented, as it would seem that Portugal did not apply the tax deduction to profits generated from activities effectively and materially performed in the region;

2. Actual creation and maintenance of jobs that gave rise to the tax benefit awarded to ZFM beneficiaries; it seems that: (i) employees having worked for part of the fiscal year were taken into account as fully occupied employees, (ii) employees and board members were counted simultaneously as valid employees in more than one ZFM company; (iii) employees working outside Madeira and even outside the EU were taken into account for the calculation of job creation giving access to the income tax deduction foreseen by the scheme.

The above two compatibility criteria constitute key elements that led the Commission to consider the ZFM scheme, as notified, to be compatible with the internal market in 2007 and 2013. Therefore the Commission has doubts, at this stage, whether the scheme as implemented by Portugal can be considered authorised by the Commission and, as a result, it is outside the scope of approval of the 2007 and 2013 Commission decisions. Consequently, the scheme implemented by Portugal constitutes unlawful aid, as it was put into effect in contravention of Article 108(3) of the TFEU (11). In any event, the above circumstances indicate at least misuse of aid since the beneficiaries have used the aid in contravention of the compatibility criteria of those two decisions.

The authorisation of Regime III was based on 2007 RAG. However, the scheme as implemented by Portugal is in breach of the Regime III as authorised by the Commission. The compatibility criteria of the 2007 and 2013 Commission decisions which have been breached in the scheme as implemented by Portugal reflect fundamental conditions for the approval of operating aid under 2007 RAG. Therefore, the Commission has strong doubts as to its compatibility with 2007 RAG.

Moreover, the Commission has doubts whether the individual aids granted under the scheme could be considered compatible on the basis of the 2014 General Block Exemption Regulation (GBER): As it seems that the beneficiaries of the scheme implemented by Portugal are not required to have their effective activity in Madeira, and the aid amounts involved are not necessarily related to gross value added, labour costs or turnover generated in Madeira. Therefore, as regards the elements on which the Commission raises serious doubts in the present decision, the respective individual aid awards would not comply with the provisions of the 2014 GBER.

Finally the Commission has doubts that the scheme as implemented by Portugal can be considered compatible directly on the basis of Article 107(3)(a) of the TFEU, as Portugal seems to have applied the scheme in a manner that did not address the structural handicaps companies may effectively incur in their activity in Madeira.

Therefore, at this stage, the Commission has strong doubts as regards the compatibility of the scheme implemented by Portugal with the internal market.

In accordance with Article 16 of Council Regulation (EU) 2015/1589, all unlawful aid can be subject to recovery from the recipients.

TEXT OF LETTER

1. PROCEDIMENTO (1) ex post de 2015 («Monitorização de 2015») No contexto do exercício de controlode 2015 («Monitorização de 2015») ( 12 ) , em 12 de março de 2015, a Comissão solicitou informações a Portugal com o intuito de analisar se o regime de auxílio prestado à Zona Franca da Madeira («regime ZFM») aprovado pela Comissão enquanto auxílio com finalidade regional compatível respeitava as regras aplicáveis e, em particular, a decisão da Comissão de 27 de junho de 2007 ( 13 ) («Decisão da Comissão de 2007»), aplicável de 1 de janeiro de 2007 a 31 de dezembro de 2012, e a decisão da Comissão de 2 de julho de 2013 ( 14 ) («Decisão da Comissão de 2013»), aplicável de 1 de janeiro de 2013 a 31 de dezembro de 2013. No contexto da Monitorização de 2015, numa primeira fase, a Comissão solicitou informações sobre a base jurídica do regime e, numa segunda fase, verificou a sua implementação, selecionando uma amostra de 26 beneficiários do regime ZFM em 2012 e 2013. (2) Portugal apresentou informações em 4 de maio de 2015. Os serviços da Comissão solicitaram informações adicionais em 5 de junho de 2015 e Portugal respondeu em 6 de julho de 2015. Em 1 de outubro de 2015, a Comissão enviou um novo pedido de informações, ao qual Portugal respondeu em 29 de outubro de 2015. Em 29 de fevereiro de 2016, a Comissão solicitou informações suplementares e Portugal respondeu em 1, 8 e 12 de abril de 2016. Na sequência dos pedidos de informações adicionais apresentados pela Comissão em 29 de março de 2017 e 11 de agosto de 2017, Portugal respondeu em 2 de maio de 2017 e 11 de setembro de 2017, respetivamente. Na sequência de uma conferência telefónica com as autoridades portuguesas em 26 de outubro de 2017, a Comissão enviou a Portugal um novo pedido de informações em 27 de outubro de 2017, a que Portugal respondeu em 21 e 22 de novembro de 2017. Na sequência de uma reunião entre a Comissão e as autoridades portuguesas, em 4 de dezembro de 2017, Portugal solicitou uma prorrogação do prazo, a fim de apresentar as informações em falta até ao final de dezembro de 2017. Em 7 de dezembro de 2017, os serviços da Comissão enviaram às autoridades portuguesas as perguntas cuja resposta ainda estava pendente. Portugal apresentou essas informações em 2 de fevereiro de 2017. Na sequência do pedido de Portugal, teve lugar uma outra reunião em 27 de março de 2018. 2. DESCRIÇÃO DO REGIME DE AUXÍLIO OBJETO DO CONTROLO 2.1. Regime de auxílio à Zona Franca da Madeira, nos termos da decisão da Comissão de 2007 (3) Na sequência da notificação apresentada por Portugal, a Comissão aprovou, em 2007, o regime da ZFM (Regime III ( 15 ) ) para o período compreendido entre 1 de janeiro de 2007 e 31 de dezembro de 2013, com base nas Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período de 2007-2013 ( 16 ) («OAR 2007»). As empresas registadas e autorizadas a título do regime antes de 31 de dezembro de 2013 ( 17 ) deveriam beneficiar das vantagens fiscais subjacentes até 31 de dezembro de 2020. (4) o , n. o 2, do Tratado CE (atual artigo 349. o do TFUE), era elegível para os auxílios regionais ao funcionamento ao abrigo do artigo 87. o , n. o 3, alínea a), do Tratado CE (atual artigo 107. o , n. o 3, alínea a), do TFUE), destinados a compensar os custos adicionais resultantes do exercício da atividade económica das empresas nessa região decorrentes das desvantagens estruturais da região A Comissão aprovou o regime ZFM como auxílio compatível ao funcionamento destinado à promoção do desenvolvimento regional e à diversificação da estrutura económica da Madeira. Como a Madeira é uma região ultraperiférica, nos termos do artigo 299., n.2, do Tratado CE (atual artigo 349.do TFUE), era elegível para os auxílios regionais ao funcionamento ao abrigo do artigo 87., n.3, alínea a), do Tratado CE (atual artigo 107., n.3, alínea a), do TFUE), destinados a compensar os custos adicionais resultantes do exercício da atividade económica das empresas nessa região decorrentes das desvantagens estruturais da região ( 18 ) (5) O regime ZFM aprovado pela Comissão em 2007 autorizou os auxílios sob a forma de uma redução do imposto sobre as sociedades ( 19 ) relativo aos lucros resultantes de atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira, uma isenção de impostos municipais e locais, bem como uma isenção de imposto de transmissão sobre bens imóveis para criação de uma empresa na ZFM, até montantes máximos de auxílio baseados nos limites máximos da base tributável aplicáveis à base tributável anual dos beneficiários. Esses limites máximos foram fixados em função do número de empregos do beneficiário em cada exercício, da seguinte maneira: Número de empregos/ano Limites máximos da base tributável em EUR Montante máximo do auxílio em EUR 1-2 2 000 000 420 000 3-5 2 600 000 546 000 6-30 16 000 000 3 360 000 31-50 26 000 000 5 460 000 51-100 40 000 000 8 400 000 >100 150 000 000 31 500 000 (6) Em determinadas condições ( 20 ) , as empresas registadas na ZFM podiam beneficiar de um desagravamento fiscal adicional de 50 %. (7) O acesso ao regime ZFM foi restringido às atividades que figuram numa lista incluída na Decisão da Comissão de 2007, com base na nomenclatura estatística das atividades económicas na Comunidade Europeia, NACE Rev. 1.1 ( 21 ) : agricultura e produção animal (secção A, códigos 01.4 e 02.02), pesca, aquicultura e afins (secção B, código 05), indústria transformadora (secção D), produção e distribuição de eletricidade, gás e água (secção E, código 40), comércio por grosso (secção G, códigos 50 e 51), transportes e comunicações (secção I, códigos 60 a 64), atividades relativas aos bens imobiliários, locação e serviços às empresas (secção K, códigos 70 a 74), ensino superior e/ou ensino para adultos (secção M, códigos 80.3 e 80.4), e outras atividades de serviços coletivos (secção O, códigos 90, 92 e 93.01). No caso de serem introduzidas alterações na lista, dado que as classificações deste tipo são de natureza evolutiva, as autoridades portuguesas comprometeram-se a comunicá-las à Comissão. (8) Todas as atividades de intermediação financeira, seguros e atividades auxiliares financeiras e de seguros (secção J, códigos 65 a 67 da NACE), bem como todas as atividades do tipo «serviços intragrupo» (centros de coordenação, tesouraria e distribuição) que poderiam ser realizadas ao abrigo da secção K, código 74 (serviços prestados essencialmente a empresas) foram excluídas do âmbito de aplicação do regime. A Decisão da Comissão de 2007 incluía também o compromisso assumido pelas autoridades portuguesas para excluir empresas do setor financeiro e empresas que efetuam serviços intragrupo da aplicação do regime e comunicar à Comissão os nomes das empresas que foram objeto de uma recusa de registo na ZFM, explicando os motivos dessa recusa. 2.2. Regime de auxílio à Zona Franca da Madeira, nos termos da Decisão da Comissão de 2013 (9) Na sequência da notificação de Portugal, a Comissão autorizou, em 2013, um aumento de 36,7 % dos limites máximos da base tributável a que seria aplicável a dedução fiscal sobre o rendimento. Assim, a partir de 2013, os limites máximos da base tributável e os montantes máximos de auxílio são os seguintes: Número de empregos criados/mantidos Limite máximo da base tributável em EUR (2013-2014) Montante máximo do auxílio em EUR (2013-2014) 1-2 2 730 000 546 000 3-5 3 550 000 710 000 6-30 21 870 000 4 374 000 31-50 35 540 000 7 108 000 51-100 54 680 000 10 936 000 >100 >205 500 500 41 100 000 (10) No âmbito da notificação que conduziu à Decisão da Comissão de 2013, as autoridades portuguesas indicaram que se mantêm as restantes condições do regime, tal como aprovado em 2007. 2.3. Regime ZFM instaurado por Portugal e posição preliminar das autoridades portuguesas (11) As informações prestadas por Portugal no contexto da Monitorização de 2015 conduziram aos seguintes resultados. 2.3.1. Origem dos lucros que beneficiam da dedução fiscal sobre o rendimento (12) De acordo com as decisões da Comissão de 2007 e 2013, a dedução fiscal concedida a título do regime apenas se aplica « aos lucros resultantes de atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira». (13) Quanto a este aspeto, Portugal indica que, para efeitos da tributação dos rendimentos obtidos em sede de IRC, os sujeitos passivos com sede ou direção efetiva na Madeira serão aí tributados pela universalidade dos seus rendimentos, independentemente da referida atividade gerar rendimentos, utilizar fatores produtivos e/ou suportar custos que ocorram em local diferente do da sua sede ou direção efetiva, desde que os referidos rendimentos, fatores e custos sejam auferidos, afetos e suportados pela empresa e relacionados com a sua atividade. Tais rendimentos serão todos eles obtidos dentro ou fora do território português e, desde que resultem de atividades admitidas na ZFM, prosseguidas por entidades com sede ou direção efetiva em Portugal, declarados e contabilizados para o apuramento da matéria coletável e da coleta à qual se aplicará a taxa de imposto devida. (14) Para garantir que os rendimentos são corretamente declarados para efeitos fiscais, o regime ZFM exige uma contabilidade separada entre os rendimentos considerados gerados em território português, que estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento normal, e os rendimentos considerados gerados fora do território português, que estão sujeitos à taxa reduzida do imposto sobre o rendimento do regime ZFM. Os primeiros consistem em rendimentos dos beneficiários da ZFM resultantes de transações com residentes em território português, ou na sua área geográfica, o que abrange a Região Autónoma da Madeira, mas exclui a Zona Franca da Madeira propriamente dita. Os últimos consistem em rendimentos que os beneficiários da ZFM obtêm das suas transações com entidades não residentes no território nacional, bem como os gerados na própria ZFM. (15) Portugal alega que, tendo em conta os códigos NACE autorizados no âmbito da ZFM e o caráter e o âmbito predominantemente internacional das atividades realizadas na ZFM, a exigência de que as atividades sejam executadas de forma efetiva e materialmente na Madeira, não significa, nem pode significar que as atividades têm de ser limitadas geograficamente ao território da Madeira e aos rendimentos obtidos exclusivamente nessa área geográfica. Alega ainda que a «interpretação restritiva» da Comissão não reflete a situação atual e não é compatível com o objetivo dos regimes de auxílio às regiões ultraperiféricas, que consiste em atrair o investimento a partir do interior e do exterior do mercado único da UE, nem com a liberdade fundamental de estabelecimento e de livre circulação de bens, pessoas, serviços e capitais. Como se demonstra pelo facto de ter sido a falta de competitividade do Regime III em comparação com outras jurisdições concorrentes da Madeira uma das razões pelas quais a Comissão aprovou o aumento dos limites máximos do regime em 2013, atrair empresas internacionais e não apenas regionais é muito importante para o desenvolvimento das regiões ultraperiféricas. (16) Ademais, embora Portugal admita que, à luz da jurisprudência da UE, a atividade se possa considerar efetiva e materialmente exercida na Região Autónoma da Madeira se aí for exercida de forma real, com uma sede própria, quadros e recursos próprios e adequados, com um centro de decisão efetivo e real, também advoga que tal não significa que a totalidade dos recursos humanos da empresa deva permanentemente exercer todas as suas funções na Madeira ou que a sua atividade se deva circunscrever ao espaço geográfico da Madeira. (17) Além disso, Portugal indica que as declarações fiscais anuais com base nas quais são fixados o imposto devido e a dedução do imposto se baseiam na autoavaliação dos beneficiários; as declarações das empresas beneficiárias são consideradas autênticas e corretas pelas autoridades fiscais e são subsequentemente validadas a nível central pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Em caso de dúvida, esta presunção cessa, permitindo que as autoridades fiscais peçam informações complementares para avaliar se as receitas elegíveis para a taxa reduzida efetivamente envolvem ou não transações com não residentes. No entanto, Portugal não facultou quaisquer elementos de prova sobre o referido controlo conduzido pela autoridade competente. (18) Por último, Portugal indica que foram efetuados controlos por meio de inspeções fiscais em caso de dúvida quanto à questão de determinar se a atividade é real e efetiva e comunica que está em vigor uma cooperação internacional com outras autoridades fiscais, para proceder a um intercâmbio de informações a este respeito. 2.3.2. Criação/manutenção de empregos na região (19) O regime ZFM aprovado pela Comissão tem entre as suas condições fundamentais o número de empregos criados e mantidos na região pelos beneficiários, articulando a ajuda máxima permitida com o contributo dado para o desenvolvimento regional. (20) Durante a aplicação do regime ZFM, Portugal informou de que considerava como empregos válidos criados qualquer tipo de relação de trabalho prevista no Código do Trabalho nacional, nos termos do qual a relação de trabalho pode ser estabelecida em qualquer das formas previstas por lei ( 22 ) . Nesta base, Portugal aceitou como válidos para efeitos da aplicação do regime ZFM todos os empregos independentemente da natureza jurídica, do número de horas, dias ou meses de trabalho ativo por ano. Como o trabalho a tempo parcial dos membros do conselho de administração é autorizado pela legislação nacional, os empregos dos trabalhadores a tempo parcial (independentemente do tipo) e os membros do conselho de administração que desenvolvem a sua atividade em mais de um beneficiário foram tomados em consideração como empregos válidos para cada empresa beneficiária que os declarou. (21) o da Lei Geral Tributária. Se as entidades não cumprirem as suas obrigações declarativas, quer por não apresentarem declaração ou por terem apresentado informações incorretas, aplicam-se as sanções estabelecidas no Regime Geral das Infrações Tributárias. Assim, para efeitos do cálculo do benefício fiscal dos beneficiários da ZFM Portugal, não considerou nem controlou os equivalentes a tempo inteiro («ETI») ( 23 ) , mas apenas o número de empregos declarados pela empresa nas declarações fiscais anuais dos beneficiários («Modelo 22») e, em certos casos, nas declarações apresentadas pelas empresas beneficiárias relevantes para a retenção na fonte do imposto sobre o rendimento dos seus trabalhadores (Modelos 10, 30 ou DMR ( 24 ) ), que podem permitir o controlo cruzado com as informações sobre os empregos declarados no Modelo 22. Estas declarações são consideradas autênticas, na aceção do artigo 75.da Lei Geral Tributária. Se as entidades não cumprirem as suas obrigações declarativas, quer por não apresentarem declaração ou por terem apresentado informações incorretas, aplicam-se as sanções estabelecidas no Regime Geral das Infrações Tributárias. (22) o do anexo I do Regulamento Geral de Isenção por Categoria n. o 800/2008 («RGIC de 2008») Como a DMR passou a ser objeto de declarações mensais a partir de 2013, Portugal indicou que apenas tomou em consideração o número de empregos declarados em dezembro de cada ano, independentemente de os trabalhadores terem trabalhado na empresa durante todo o ano ou não. Quando lhes foi solicitado que apresentassem uma previsão do número de empregos equivalentes a tempo inteiro (ETI) em conformidade com a definição constante das OAR de 2007, as autoridades portuguesas argumentaram que esta definição de trabalho não se aplica aos auxílios ao funcionamento com finalidade regional, mas apenas aos auxílios ao investimento ao abrigo das OAR de 2007, uma vez que não está incluída explicitamente na componente de auxílio ao funcionamento das OAR de 2007, mas na de auxílio ao investimento. Portugal alegou igualmente que a definição da contagem de efetivos incluída no artigo 5.do anexo I do Regulamento Geral de Isenção por Categoria n.800/2008 («RGIC de 2008») ( 25 ) só diz respeito à definição de PME no âmbito do RGIC de 2008 que não se aplica ao Regime III. Alegou ainda que o objetivo principal do regime ZFM aprovado não era a criação de emprego ou compensar custos salariais, mas sim a promoção da coesão económica, social e territorial numa região ultraperiférica através da modernização e diversificação da sua economia. Assim, recusou-se a facultar quaisquer cálculos nesta base, tendo apresentado apenas uma indicação do número de trabalhadores cujo salário era inferior ao salário mínimo previsto pela lei portuguesa. (23) Na sequência de um pedido dos serviços da Comissão para apresentar o número da segurança social de todos os trabalhadores empregados pelos beneficiários da ZFM nos anos de 2012 e de 2013, a fim de verificar uma eventual dupla contagem de empregos, Portugal forneceu os números relevantes, mas indicou que não eram pertinentes para efeitos da aplicação do regime ZFM. (24) Além disso, Portugal indicou que as empresas beneficiárias não têm de apresentar à administração fiscal quaisquer elementos de prova sobre a relação de trabalho que os liga aos trabalhadores declarados, visto que a liquidação fiscal é efetuada com base nas declarações de impostos (modelos) acima referidas. Tais informações só podem ser solicitadas pela administração fiscal se esta dispuser de informações que levem a suspeitar de erros, omissões, imprecisões, etc. No entanto não apresentou qualquer elemento de prova a este respeito. O artigo 16. o do Código do Trabalho prevê a «Reserva da intimidade da vida privada», que não permite o acesso a dados pessoais que não sejam documentos de natureza fiscal ou contabilística. Além disso, nos termos dos artigos 59. o , n. o 2, e 75. o , n. o 1, da Lei Geral Tributária, supõe-se que os contribuintes agem de boa-fé; assim, considera-se que as declarações que apresentam, bem como os dados e avaliações das suas contas ou registos contabilísticos, são autênticas e realizadas num espírito de boa-fé. (25) Portugal apresentou ainda informações que demonstram que uma parte dos empregos aos quais foram concedidos benefícios fiscais estava localizada fora da Madeira (alguns mesmo fora da UE). Portugal indicou que, para efeitos da aplicação do regime ZFM, tomou em consideração os empregos criados dentro ou fora da Região Autónoma da Madeira; desde que os empregos fossem criados pelas empresas registadas na ZFM, não era necessário que se situassem na região. Uma vez que as empresas e os trabalhadores são livres, de acordo com a legislação portuguesa, de definir contratualmente o local onde o trabalhador irá prestar os seus serviços, para efeitos da aplicação do regime ZFM o local de trabalho pode ser localizado em qualquer local; mesmo fora da Madeira e de Portugal. Além disso, de acordo com as autoridades portuguesas, os trabalhadores das empresas beneficiárias que trabalham numa base permanente fora de Portugal são objetivamente assalariados da empresa beneficiária e contribuem com o seu trabalho para a geração de receitas para a empresa beneficiária, pelo que devem ser contabilizadas como «empregos criados e mantidos» para efeitos da aplicação do regime ZFM. Na sequência de um pedido dos serviços da Comissão para indicar o local de atividade efetiva de cada trabalhador declarado como trabalhador assalariado na ZFM, Portugal ainda só facultou o endereço das empresas estabelecidas na Madeira, como local de atividade efetiva, sem indicar o local onde os trabalhadores dos beneficiários exerciam a sua atividade. (26) No que diz respeito aos controlos realizados pelas autoridades portuguesas sobre o número de empregos criados e mantidos pelos beneficiários da ZFM, Portugal indicou que em caso de discrepâncias entre as informações apresentadas nas diferentes declarações, são os Modelos 10 e 30, bem como as DMR (a partir de 1 de janeiro de 2013), que prevalecem sobre o Modelo 22. Após o pedido dos serviços da Comissão para serem informados sobre várias discrepâncias que tinham sido detetadas, Portugal indicou que o Modelo 22 só permite quantificar os empregos sujeitos a retenção na fonte que são criados e mantidos durante o período em causa; tal pode conduzir a discrepâncias com os outros modelos, em especial no caso de trabalhadores cujos rendimentos do trabalho sejam inferiores a um determinado limiar que não se encontra sujeito a retenção na fonte. Além disso, Portugal informou de que a administração fiscal requereu das empresas relevantes a correção do número de empregos declarados nas suas declarações fiscais anuais, sem que a prova efetiva da existência desses empregos tenha alguma vez sido posta em causa. Todas as provas fornecidas por Portugal no que respeita aos controlos apenas se referiam às discrepâncias entre as diversas declarações fiscais do mesmo beneficiário que foram identificadas pela Comissão no contexto do exercício de controlo de 2015 e apenas diziam respeito a correções do número de empregos referidos na declaração fiscal anual, sem qualquer ação no que toca ao reembolso de qualquer auxílio indevidamente concedido. (27) Portugal indicou ainda que, no âmbito da aplicação do Regime III, mesmo no caso de o beneficiário não declarar o número de empregos criados na região, as declarações fiscais anuais foram consideradas como validamente apresentadas e, consequentemente, a avaliação do imposto devido e do benefício fiscal não foi afetada. (28) Por último, Portugal indicou que, relativamente a um tipo específico de SGPS ( 26 ) , o regime não exigia a criação de empregos para que estas beneficiem das deduções fiscais da Zona Franca da Madeira. Por último, Portugal argumentou que o requisito de criação de emprego previsto no regime não se aplicava a esta categoria específica de SPGS beneficiárias do regime. De acordo com as autoridades portuguesas, a renúncia da exigência de criação de emprego por parte das SGPS foi incluída no projeto de lei ( 27 ) anexo à notificação. Por conseguinte, a decisão de aprovação do regime por parte da Comissão aprovou-o implicitamente, juntamente com as restantes disposições da mesma lei. 3. APRECIAÇÃO 3.1. Legalidade do regime ZFM executado por Portugal ao abrigo do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE (29) Com base nas informações fornecidas por Portugal, a Comissão chegou às seguintes conclusões preliminares sobre a conformidade do regime ZFM executado por Portugal com o artigo 108. o , n. o 3, do TFUE 3.1.1. Origem dos lucros que beneficiam da dedução fiscal sobre o rendimento (30) A Comissão assinala que autorizou o regime ZFM na condição de a dedução de imposto sobre o rendimento admitida ser aplicada aos lucros resultantes de atividades efetiva e materialmente realizadas na região da Madeira. Esta condição de compatibilidade decorre da razão de ser dos auxílios ao funcionamento com finalidade regional nas regiões ultraperiféricas, a saber, a compensação dos custos adicionais das empresas nessas regiões decorrentes das desvantagens naturais, como o afastamento, a insularidade, a pequena dimensão, as dificuldades topográficas e climáticas, e a dependência económica de um pequeno número de produtos, tal como consagra o artigo 349. o do TFUE. Esta é também a razão pela qual a apreciação de compatibilidade, que conduziu à aprovação da Comissão de 2007, se baseou no estudo sobre os custos adicionais suportados pelas empresas na região ultraperiférica da Madeira. Por conseguinte, a Comissão considera que as empresas que não exercem as suas atividades na Madeira não suportam os custos adicionais das regiões ultraperiféricas. Consequentemente, não podem ser consideradas beneficiárias legítimas do regime ZFM aprovado nem podem ter direito ao auxílio ao funcionamento com finalidade regional. (31) Portugal refere que os beneficiários do regime não têm necessariamente de exercer a sua atividade na região. Além disso, Portugal parece ter sistematicamente concedido uma dedução do imposto sobre o rendimento às receitas geradas pelas atividades dos beneficiários com entidades fora de Portugal e na própria ZFM, mas não às receitas geradas na região enquanto tal. Além disso, Portugal não apresentou quaisquer elementos de prova sobre eventuais controlos que as autoridades fiscais competentes tenham realizado sobre a origem dos rendimentos declarados e objeto da dedução de imposto sobre o rendimento. Com base nas informações de que dispõe, a Comissão considera preliminarmente que Portugal aplicou uma dedução fiscal cujas condições contrariam as decisões da Comissão de 2007 e 2013. (32) Além disso, no âmbito da notificação que conduziu à Decisão da Comissão de 2007, os serviços da Comissão solicitaram às autoridades portuguesas a introdução de uma cláusula no projeto de lei apresentado por Portugal, estabelecendo que as deduções fiscais previstas no regime seriam limitadas a atividades realizadas na Madeira ( 28 ) . Na sequência deste pedido, Portugal confirmou que as deduções fiscais previstas no regime apenas seriam aplicáveis a atividades realizadas na Madeira, mas que essa cláusula não era necessária, dado que tal condição deriva da legislação da ZFM em geral ( 29 ) . No entanto, tendo em conta as respostas apresentadas pelas autoridades portuguesas no contexto do exercício de controlo de 2015, afigura-se que Portugal parece ter aplicado consistentemente o regime durante toda a sua duração de uma forma que contraria o seu compromisso, as condições de compatibilidade previstas nas decisões da Comissão de 2007 e 2013 e, consequentemente, as OAR 2007. (33) A Comissão observa ainda que o objetivo de desenvolvimento regional que justifica o auxílio ao funcionamento com finalidade regional para as empresas em regiões ultraperiféricas pode ser prosseguido de diferentes maneiras, nomeadamente atraindo o investimento estrangeiro para a região, tal como referido por Portugal. No entanto, isto significa que os investimentos devem ser efetuados na região e não fora dela. Se os investimentos estrangeiros forem realizados fora da região ultraperiférica por uma empresa estabelecida na região, então não é a região ultraperiférica que beneficiará desses investimentos, mas apenas a empresa que tem um escritório na região ultraperiférica e desenvolve a sua atividade real e efetiva noutra região ou Estado. Consequentemente, este tipo de investimento não é relevante para efeitos de desenvolvimento regional em geral, nem para a região ultraperiférica da Madeira, em particular. Estas empresas não devem, assim, ser beneficiárias de um regime destinado a promover o desenvolvimento regional das regiões ultraperiféricas. (34) Além disso, não obstante o pedido da Comissão no decurso da Monitorização de 2015, Portugal não apresentou informações sobre o local efetivo de atividade de cada beneficiário do regime, mas apenas se limitou a apresentar o endereço da sede social dos beneficiários na Madeira. Explicou que o sistema de tributação em vigor permite que as autoridades portuguesas estabeleçam quais os rendimentos provenientes do estrangeiro e quais os que provém de atividades em Portugal Continental e na Madeira, mas não indicou como é que esta análise foi efetuada para cada beneficiário. No entanto, o reconhecimento de que são sobretudo os rendimentos provenientes de atividades fora de Portugal que estão sujeitos a deduções fiscais é o mesmo que reconhecer que a condição relevante da origem dos lucros que beneficiam da dedução de imposto sobre o rendimento não foi cumprida. Além disso, na presente fase, a Comissão tem sérias dúvidas no que se refere à eficácia dos controlos efetuados pelas autoridades fiscais sobre a proveniência dos lucros que beneficiaram das deduções fiscais. (35) Por último, os resultados preliminares da Monitorização de 2015 relevantes para a criação de emprego não verificada, ou seja, o trabalho realizado por trabalhadores fora da Madeira ou mesmo fora da UE ( 30 ) , ou a inexistência desses trabalhadores devido ao elevado número de duplicações, constituem também uma forte indicação de que os benefícios fiscais concedidos aos beneficiários da ZFM podem não estar relacionados com os lucros gerados na região. (36) Por conseguinte, com base nas informações disponíveis nesta fase, a Comissão tem sérias dúvidas quanto à aplicação por Portugal do regime ZFM no que respeita ao critério de compatibilidade relevante para a origem dos lucros que beneficiam da dedução fiscal durante todo o período de aplicação do regime, visto que este parece ter sido executado de uma forma contrária às decisões da Comissão de 2007 e 2013. 3.1.2. Criação/manutenção de empregos na região (37) A Comissão observa que a interligação entre os limiares de auxílio e o número de empregos criados e mantidos era uma das condições de compatibilidade fundamentais das duas decisões da Comissão para garantir a proporcionalidade do auxílio a conceder no âmbito do regime ZFM aprovado. Nas suas decisões, a Comissão considerou que o regime contribuiu de forma proporcional para o desenvolvimento regional e a diversificação da estrutura económica da Madeira, dado que uma das condições para as empresas poderem beneficiar do regime era criar e manter o emprego criado na região. (38) No entanto, com base nas informações prestadas por Portugal no contexto da Monitorização de 2015, a opinião preliminar da Comissão é que a condição de compatibilidade relevante para a criação/manutenção de emprego foi aplicada durante toda a duração do regime, em contradição com o objetivo do regime aprovado e as condições de compatibilidade estabelecidas nas duas decisões da Comissão. (39) A pedido dos serviços da Comissão, Portugal apresentou a lista completa dos trabalhadores das empresas beneficiárias da ZFM em 2012 e 2013. Uma análise dos nomes e estatuto desses trabalhadores em 2012 e 2013 conduz às seguintes conclusões: i) Cerca de 40 % (em 2012) e 30 % (em 2013) dos empregos relativamente aos quais os benefícios fiscais foram concedidos referem-se a membros do conselho de administração que podem exercer simultaneamente funções em muitas outras empresas da ZFM, parecendo todas elas receber benefícios fiscais em consequência; ii) Apenas 65 % dos empregos comunicados para 2012 e 2013 são ocupados por pessoas cujos nomes figuram unicamente associados às respetivas empresas beneficiárias; iii) Os trabalhadores que trabalharam apenas uma pequena parte do ano fiscal foram contados como se tivessem trabalhado todo o ano para o cálculo do número de empregos que dão origem a benefícios fiscais. Definição do número de empregos criados (40) um aumento líquido do número de trabalhadores diretamente empregados no estabelecimento considerado em comparação com a média dos doze meses anteriores . Devem assim ser deduzidos do número aparente de postos de trabalho criados durante o período de doze meses em questão os postos de trabalho eventualmente suprimidos durante o mesmo período ». Além disso, segundo as OAR de 2007, « por número de trabalhadores entende-se o número de unidades de trabalho anuais (UTA), isto é, o número de trabalhadores a tempo inteiro durante um ano, representando o trabalho a tempo parcial e o trabalho sazonal frações de UTA » ( 31 ). A Comissão considera que, dado que a aprovação do regime ZFM teve por base as OAR 2007, devem aplicar-se as definições, condições e princípios nelas enunciados. A noção de «criação de emprego» definida no ponto 58 das OAR de 2007 corresponde a «». Além disso, segundo as OAR de 2007, « (41) o da Recomendação da Comissão relativa à definição de PME A Comissão não nega que a definição não foi incluída nas decisões de aprovação da Comissão e que não está incluída na parte relativa ao auxílio ao funcionamento das OAR de 2007. No entanto, essa definição é utilizada na prática da Comissão para efeitos de apreciação de todos os auxílios com finalidade regional e, uma vez que é claramente estabelecida nas OAR de 2007, as decisões da Comissão não têm necessariamente de a incluir no texto. A fundamentação das decisões da Comissão pode ser mais curta quando parte de tal fundamentação pode ser extraída das orientações relevantes. Além disso, o facto de a definição constar da parte relativa aos auxílios ao investimento com finalidade regional não significa que a Comissão consideraria uma definição diferente para efeitos de auxílio ao funcionamento, uma vez que a referida definição visa estabelecer a noção de «posto de trabalho» de forma objetiva para evitar abusos. Uma definição de posto de trabalho diferente para os auxílios ao funcionamento com finalidade regional não seria justificada, dado o próprio objetivo dos auxílios com finalidade regional, que está ligado, em grande medida, à criação de emprego real na região. A parte de auxílios ao funcionamento das OAR de 2007 não inclui qualquer definição de diferente e especial de emprego. Além disso, a mesma definição pertinente para as unidades de trabalho anuais (UTA) está igualmente prevista no artigo 5.da Recomendação da Comissão relativa à definição de PME ( 32 ) , que é objeto de aplicação geral a toda a legislação da UE e, em especial, às regras em matéria de auxílios estatais da UE, uma vez que a referida recomendação foi consistentemente incluída no anexo I do RGIC de 2008 e de 2014 ( 33 ) . Embora o RGIC de 2008 não se aplique ao regime ZFM, tal não significa que o cálculo dos efetivos deva ser determinado de forma diferente para efeitos dos regimes de auxílio ao funcionamento com finalidade regional aprovados ao abrigo das OAR de 2007, consoante a interpretação dos Estados-Membros. Por conseguinte, a Comissão considera, a título preliminar, que o referido método para calcular os empregos criados e mantidos deve ser utilizado para efeitos da aplicação das regras relativas aos auxílios estatais em geral, incluindo as de auxílio ao funcionamento com finalidade regional. Nesta base, tanto os membros do conselho de administração como os restantes trabalhadores só deveriam ter sido contados, à luz da condição de criação/manutenção de emprego estipulada pelo regime ZFM, proporcionalmente ao número de horas de trabalho e à duração da sua atividade efetiva no quadro da respetiva empresa. Isto é também evidente a fim de evitar discriminações entre beneficiários que não possam efetivamente dar uma contribuição equivalente para o emprego na Madeira, e que, por conseguinte, não deveriam receber o mesmo nível de auxílio. (42) Dado que o número de empregos é crucial para determinar o benefício fiscal máximo autorizado, são necessários cálculos precisos, na base de dados fiáveis e facilmente identificáveis para a correta aplicação do regime ZFM. Embora as diferentes declarações fiscais deem uma indicação dos trabalhadores que as empresas podem empregar anualmente, não são conclusivas quanto às UTA correspondentes, uma vez que estas declarações só incluem as receitas dos trabalhadores e o montante destas receitas pode variar muito, mesmo para o mesmo tipo de emprego, em função do contrato/convenção entre o empregado e a empresa. Assim, a Comissão considerou, a título preliminar, que todas estas declarações fiscais não podem ser utilizadas como base para um cálculo preciso do número de empregos de cada beneficiário da ZFM nem podem seguramente ser consideradas uma alternativa válida da definição de empregos na aceção das OAR de 2007. Empregos situados fora da região da Madeira (43) Resulta das informações prestadas que Portugal sistematicamente não fez qualquer distinção entre empregos criados dentro e fora da região, nem mesmo fora de Portugal e da UE, a fim de determinar o benefício fiscal máximo autorizado. Contudo, a Decisão da Comissão de 2007 explicitamente indica que « o beneficiário do auxílio pode beneficiar de uma redução da taxa de imposto sobre os lucros resultantes de atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira ». Assim, no ponto de vista preliminar da Comissão, as atividades realizadas pelos trabalhadores fora da região não podem ser consideradas material e efetivamente realizadas na Madeira, apesar de as receitas geradas poderem ser atribuídas a empresas localizadas na ZFM. A criação de emprego pela empresa beneficiária fora da região não serve qualquer objetivo de desenvolvimento económico real da região da Madeira, dado que, por um lado, não está ligada aos custos adicionais dos beneficiários devido às desvantagens estruturais da região, e, por outro, só pode produzir efeitos/externalidades positivos para as regiões onde os empregos são criados. Na opinião preliminar da Comissão, isto é claramente contrário à condição de criação/manutenção de emprego e ao objetivo regional do regime ZFM, tal como aprovado pelas duas decisões da Comissão. Controlos da criação/manutenção de emprego (44) Portugal admitiu que o respeito desta condição se baseava principalmente no número de empregos declarados pelos beneficiários nas suas declarações fiscais anuais e não nos controlos efetuados a cada beneficiário, antes e/ou depois de receber os correspondentes benefícios fiscais. Por outro lado, indicou também que a omissão de comunicar o número de trabalhadores nessas declarações não afetou a avaliação da liquidação fiscal nem do benefício fiscal. As informações apresentadas sobre os controlos efetuados pelas autoridades fiscais apenas dizem respeito a beneficiários relativamente aos quais a Comissão detetou erros eventuais. Neste contexto, Portugal não apresentou quaisquer elementos de prova de que efetuou controlos fora do âmbito de aplicação do ciclo de monitorização dos serviços da Comissão. Além disso, esses controlos foram efetuados através de uma comparação do Modelo 22 com os Modelos 10, 30 e as DMR, cuja transmissão consiste numa «obrigação acessória» que, segundo Portugal, não dá origem a liquidação fiscal. Assim, não é claro o modo como Portugal estabeleceu que cada empresa beneficiária tinha ou não o direito a receber o auxílio. Além disso, o Modelo 30 inclui apenas os rendimentos dos trabalhadores empregados fora de Portugal que, no ponto de vista preliminar da Comissão, não devem ser tidos em conta para o cálculo do número de empregos, conforme explicado anteriormente. Portugal indicou também que as empresas beneficiárias não eram obrigadas a apresentar prova da relação de trabalho com os trabalhadores declarados por razões relacionadas com a proteção da vida privada. Por último, relativamente às discrepâncias detetadas pela Comissão entre o número de empregos declarados nos diferentes tipos de declaração fiscal, Portugal apenas solicitou junto dos beneficiários que corrigissem o número de empregos declarados na sua declaração fiscal inicial, indicando que esta era a forma de controlar o respeito da referida condição. Ao mesmo tempo, 35 % de todos os trabalhadores declarados por beneficiários da ZFM nos anos de 2012 e 2013 foram contabilizados como trabalhando em mais do que uma empresa beneficiária da ZFM para efeitos do estabelecimento da dedução fiscal aplicável aos beneficiários do auxílio. (45) Na opinião preliminar da Comissão, todos estes elementos constituem uma forte indicação de que Portugal tem, na prática, concedido benefícios fiscais aos beneficiários da ZFM sem garantir ou efetuar qualquer controlo eficaz a este respeito em nenhuma das fases da aplicação do regime ZFM. Além disso, parece que nunca impôs às empresas beneficiárias nenhuma obrigação de fornecer provas de que efetivamente cumpriam as condições da decisão da Comissão, apesar de a concessão do auxílio implicar necessariamente a referida obrigação. Inexistência de manutenção dos empregos criados (46) As DMR, por meio das quais, desde 2013, as empresas têm de declarar o rendimento dos seus trabalhadores objeto de retenção na fonte, demonstram uma flutuação muito importante do número mensal de trabalhadores das empresas beneficiárias. Na prática, tal significa que os trabalhadores não trabalharam necessariamente para os beneficiários da ZFM numa base estável, tal como exigido pelas condições exigidas pelas decisões da Comissão em 2007 2013, em matéria de criação e manutenção de empregos pelas empresas beneficiárias. A Comissão considerou, a título preliminar, que a criação de empregos que não são necessariamente mantidos põe em causa o próprio objetivo do regime, ou seja, o desenvolvimento regional. (47) Tendo em conta o que precede, a Comissão tem sérias dúvidas sobre a implementação por Portugal da condição relativa à criação/manutenção dos empregos durante todo o período de vigência do regime, o que implica uma incorreta execução sistemática do regime, que não pode ser considerado o definido nas decisões da Comissão de 2007 e 2013. Além disso, sabendo-se que em 2007 e 2013 a Comissão fazia depender a autorização desse benefício fiscal da criação e da manutenção de empregos, sem estabelecer qualquer distinção entre os diferentes tipos de empresas, as dúvidas da Comissão no que se refere à aplicação desta condição dizem respeito a todos os tipos de empresas beneficiárias da ZFM, independentemente do seu tipo ou forma. 3.1.3. Conclusão (48) o , n. o 3, do TFUE quod non ), as circunstâncias acima referidas indicam, pelo menos, uma utilização abusiva do auxílio, uma vez que os beneficiários utilizaram o auxílio em violação dos critérios de compatibilidade dessas duas decisões. Tendo em conta o que precede, a Comissão duvida seriamente que o regime ZFM tenha vindo a ser aplicado em conformidade com as decisões da Comissão de 2007 e 2013 e, mais particularmente, que não tenha sido sistematicamente executado em violação das condições de compatibilidade de base estabelecidas nestas decisões. Por conseguinte, o regime, tal como aplicado por Portugal, afigura-se diferente do regime autorizado pela Comissão, daí decorrendo que parece estar fora do âmbito de aprovação das decisões da Comissão de 2007 e 2013. Por conseguinte, o regime aplicado por Portugal constitui um auxílio ilegal, na medida em que foi executado em violação do artigo 108., n.3, do TFUE ( 34 ) . Em qualquer caso, mesmo que as autoridades portuguesas tivessem executado o regime ZFM aprovado nas decisões da Comissão de 2007 e 2013 (), as circunstâncias acima referidas indicam, pelo menos, uma utilização abusiva do auxílio, uma vez que os beneficiários utilizaram o auxílio em violação dos critérios de compatibilidade dessas duas decisões. (49) Tal como explicado nas secções seguintes, a Comissão tem sérias dúvidas quanto à compatibilidade desse auxílio, concedido ilegalmente por Portugal. 3.2. Existência de auxílio (50) O artigo 107. o , n. o 1, do TFUE define como auxílio estatal qualquer auxílio concedido por um Estado Membro ou proveniente de recursos estatais, independentemente da forma que assuma, que falseie ou ameace falsear a concorrência favorecendo determinadas empresas ou produções, na medida em que afeta as trocas comerciais entre os Estados-Membros. Assim sendo, com vista a determinar se a medida em causa constitui um auxílio estatal na aceção do artigo 107. o , n. o 1, do TFUE, devem estar reunidas todas as condições seguintes. Ou seja, a medida deverá a) ser concedida mediante recursos estatais, b) conferir uma vantagem económica a uma empresa, c) ser seletiva, d) falsear ou ameaçar falsear a concorrência e afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros (51) A medida em questão é decidida pelo Estado e imputável a este último. Ao permitir que as empresas registadas na ZFM beneficiassem de um tratamento fiscal específico, sob a forma de redução do imposto sobre o rendimento das sociedades ( 35 ) , Portugal renuncia a recursos estatais que teria obtido se não tivesse decretado as alegadas disposições fiscais vantajosas. Por conseguinte, a medida em causa implica uma perda de recursos estatais e pode ser considerada como tendo sido concedida através de recursos estatais. (52) o , n. o 1, do TFUE. De igual modo, uma medida que permite a certas empresas beneficiar de uma redução fiscal do imposto normalmente devido pode constituir um auxílio estatal De acordo com a jurisprudência constante, a fim de apreciar se uma medida estatal constitui um auxílio, é necessário estabelecer se as empresas beneficiárias beneficiam de uma vantagem económica que não teriam obtido em condições normais de mercado, isto é, na ausência de intervenção estatal ( 36 ) . O conceito de auxílio compreende não apenas prestações positivas, mas também medidas que, sob diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, não sendo subvenções na aceção estrita do termo, têm um caráter semelhante e produzem o mesmo efeito ( 37 ) . No que diz respeito a impostos, o Tribunal de Justiça clarificou que uma medida em que as autoridades públicas concedem a certas empresas uma isenção fiscal que coloca os beneficiários numa posição mais favorável do que outros contribuintes equivale a auxílio estatal na aceção do artigo 107., n.1, do TFUE. De igual modo, uma medida que permite a certas empresas beneficiar de uma redução fiscal do imposto normalmente devido pode constituir um auxílio estatal ( 38 ) . Por conseguinte, a medida em análise confere uma vantagem às empresas estabelecidas na ZFM. Dado o âmbito setorial e geográfico da aplicação da medida, esta última é seletiva, pois só está disponível para as empresas registadas na limitada Zona Franca da Madeira. Portugal nunca alegou que esta medida não é seletiva, que é justificada pela lógica do sistema fiscal, ou que não constitui um auxílio estatal. A Comissão considera, portanto, que a medida em análise implica uma vantagem seletiva para as empresas registadas na ZFM, que não pode ser justificada pela lógica do sistema fiscal. (53) Uma medida que confira uma vantagem seletiva pode constituir auxílio estatal se falsear ou ameaçar falsear a concorrência e na medida em que afete as trocas comerciais entre os Estados-Membros. De acordo com jurisprudência consolidada, considera-se que uma vantagem seletiva concedida pelo Estado falseia ou ameaça falsear a concorrência quando é suscetível de melhorar a posição concorrencial do beneficiário em relação a outras empresas com as quais concorre ( 39 ) . É o que se verifica no caso em apreço. Na medida em que as empresas registadas na ZFM realizam atividades abertas à concorrência internacional, a medida em causa melhora a sua posição concorrencial e, por conseguinte, é suscetível de afetar o comércio entre os Estados-Membros e de falsear a concorrência. (54) Tendo em conta o que precede, a Comissão considera que a medida executada por Portugal a favor das empresas da ZFM constitui um auxílio estatal. 3.3. Compatibilidade do auxílio (55) A autorização do Regime III teve por base as OAR de 2007. Todavia, o regime, tal como executado por Portugal, encontra-se em violação do Regime III, tal como autorizado pela Comissão. Os critérios de compatibilidade das decisões da Comissão de 2007 e 2013, que foram violados no regime executado por Portugal (ver secção 3.1 da presente decisão), refletem as condições fundamentais para a aprovação de auxílios ao funcionamento ao abrigo das OAR de 2007. Por conseguinte, a Comissão tem sérias dúvidas quanto à sua compatibilidade com as OAR de 2007. (56) Uma vez que o regime executado por Portugal não parece ser compatível ao abrigo das OAR de 2007, a Comissão deve examinar se as atribuições individuais ao abrigo desse regime podiam, no entanto, ser consideradas compatíveis ( 40 ) se fossem objeto de uma isenção por categoria prevista no Regulamento geral de isenção por categoria (RGIC de 2014) ( 41 ) , que pode ser aplicável retroativamente aos auxílios individuais concedidos antes de as disposições aplicáveis do RGIC de 2014 terem entrado em vigor, desde que sejam cumpridas as condições relevantes ( 42 ) . É de referir que, de acordo com as autoridades portuguesas, o regime não se insere no âmbito do RGIC de 2014, dado que, segundo as autoridades portuguesas, é abrangido pelas decisões da Comissão de 2007 e 2013. (57) Nos termos do artigo 15. o , n. o 4, do RGIC de 2014 « nas regiões ultraperiféricas, os regimes de auxílio regional ao funcionamento devem compensar os custos adicionais de funcionamento suportados nessas regiões em consequência direta de uma ou várias das desvantagens permanentes referidas no artigo 349. o do Tratado, sempre que os beneficiários exerçam a sua atividade económica numa região ultraperiférica, e desde que o montante anual de auxílio por beneficiário a título de todos os regimes de auxílio ao funcionamento implementados ao abrigo do presente regulamento não exceda nenhuma das seguintes percentagens : a) 35 % do valor acrescentado bruto gerado anualmente pelo beneficiário na região ultraperiférica em causa; b) 40 % dos custos anuais de mão de obra suportados pelo beneficiário na região ultraperiférica em causa; c) 30 % do volume anual de negócios do beneficiário realizado na região ultraperiférica em causa ». Além disso, em conformidade com o artigo 13. o , alínea d), do RGIC de 2014, a secção relativa aos auxílios com finalidade regional não é aplicável a: « Auxílios regionais ao funcionamento concedidos a empresas cujas atividades principais se insiram na secção K “Atividades financeiras e de seguros” da NACE Rev. 2 ou a empresas que desempenhem atividades intragrupo e cujas atividades principais se insiram nas subdivisões 70.10 “Atividades das sedes sociais” ou 70.22 “Atividades de consultoria para os negócios e outra consultoria para a gestão” da NACE Rev. 2 ». (58) A Região Autónoma da Madeira é uma região ultraperiférica abrangida pelo artigo 349. o do TFUE. Por conseguinte, nos termos do artigo 15. o , n. o 4, do RGIC de 2014, é elegível para os auxílios com finalidade regional ao abrigo da derrogação prevista no artigo 107. o , n. o 3, alínea a), do TFUE, desde que i) os beneficiários exerçam a sua atividade efetiva na região ultraperiférica, ii) o montante anual de auxílio não exceda uma percentagem máxima anual do valor acrescentado bruto, ou custos anuais de mão de obra ou volume de negócios anual suportados/realizados pelo beneficiário na região, iii) os beneficiários não exerçam operações vedadas, como, por exemplo, atividades financeiras e de seguros, nem atividades intragrupo. (59) A medida implementada é constituída por benefícios fiscais, que têm o efeito de reduzir os custos que as empresas teriam de suportar como parte das suas atividades comerciais. Por conseguinte, constitui um auxílio ao funcionamento a favor das empresas que podem dela beneficiar na ZFM. (60) No entanto, com base nas informações prestadas por Portugal, afigura-se que os beneficiários do regime aplicado por Portugal não têm necessariamente a sua atividade efetiva na Madeira. Além disso, afigura-se que os montantes de auxílio em causa não estão necessariamente relacionados com o valor acrescentado bruto, os custos da mão de obra ou o volume de negócios gerado na Madeira. Por último, os resultados do exercício de controlo parecem indicar que Portugal concedeu um auxílio às empresas que realizam operações vedadas, como, por exemplo, atividades financeiras e de seguros, e atividades intragrupo. (61) Por conseguinte, no que respeita aos elementos em relação aos quais a Comissão tem sérias dúvidas na presente decisão, as respetivas concessões de auxílios individuais não cumpririam as disposições do RGIC de 2014. (62) Além disso, tendo em conta as suas conclusões preliminares supracitadas, a Comissão considera que o regime aplicado por Portugal não pode ser considerado diretamente compatível nos termos do artigo 107. o , n. o 3, alínea a), do TFUE, nos termos do qual podem ser considerados compatíveis com o mercado interno os auxílios destinados a promover o desenvolvimento económico das regiões referidas no artigo 349. o , tendo em conta a sua situação estrutural, económica e social. Portugal parece não ter concedido a dedução fiscal sobre os rendimentos provenientes de atividades na região. Além disso, o auxílio não foi necessariamente associado à geração de emprego na região, e certas empresas beneficiárias parecem ter realizado atividades cujos custos suplementares devidos às carências estruturais da região não tinham suportado. Por conseguinte, o regime aplicado por Portugal parece ter sido aplicado de um modo que não abordou as desvantagens estruturais que as empresas podem, efetivamente, ter de suportar na sua atividade na Madeira. Por conseguinte, na presente fase, a Comissão tem sérias dúvidas quanto à compatibilidade do regime executado por Portugal com o mercado interno. 4. CONCLUSÃO (63) À luz do que precede, a Comissão considera, nesta fase, que o regime executado por Portugal não é abrangido pelas decisões da Comissão de 2007 e 2013, que autorizam o Regime III. Por conseguinte, conclui preliminarmente que o regime executado por Portugal constitui um auxílio ilegal que não pode ser considerado compatível com o mercado interno com base no artigo 107. o , n. o 3, alínea a), do TFUE. Em especial, a Comissão tem sérias dúvidas quanto ao seguinte: a) A aplicação das isenções de imposto sobre os rendimentos provenientes de atividades efetiva e materialmente realizadas na região; b) A ligação do montante do auxílio à criação e manutenção de empregos efetivos na Madeira. (64) À luz das considerações que precedem, a Comissão solicita que Portugal apresente, no prazo de um mês a contar da receção do presente ofício, todos os documentos, informações e dados necessários para apreciar a compatibilidade do auxílio/medida, e nomeadamente: 1. Uma lista completa de todas as empresas registadas na ZFM relativa a todos os anos de duração do regime, ou seja, entre 2007 e 2014, indicando os montantes de auxílio recebidos em cada ano. Estas informações devem ser fornecidas numa folha Excel. 2. Uma lista completa dos 25 beneficiários de auxílio mais importantes nos anos de 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 e 2014 no quadro do Regime III. Esta lista deve ainda indicar os montantes de auxílio recebidos nos anos referidos e o número de trabalhadores tido em conta para a concessão da dedução fiscal, devendo ser apresentada numa folha Excel. Devem ser igualmente apresentadas provas relevantes sobre todos estes aspetos. Para o efeito, deverá ser fornecido um quadro em que as autoridades portuguesas indiquem, para cada beneficiário, a referência ao documento relevante que foi utilizado como prova documental; 3. Prova sobre a origem dos rendimentos de todos os beneficiários selecionados na amostra da ZFM durante o exercício de controlo relativo aos anos de 2012 e 2013, bem como os selecionados no ponto 2 supra. Para o efeito, deverá ser fornecido um quadro em que as autoridades portuguesas indiquem para cada beneficiário a referência ao documento relevante que foi utilizado como prova documental; 4. Prova sobre o local efetivo de atividade dos trabalhadores de todos os beneficiários selecionados na amostra da ZFM durante o exercício de controlo relativo aos anos de 2012 e 2013, bem como os selecionados no ponto 2 supra. Para o efeito, deverá ser fornecido um quadro em que as autoridades portuguesas indiquem para cada beneficiário a referência ao documento relevante que foi utilizado como prova documental; 5. Cálculo do número de trabalhadores de todos os beneficiários selecionados na amostra da ZFM durante o exercício de controlo para os anos de 2012 e 2013, bem como os selecionados no ponto 2 supra, em equivalentes a tempo inteiro, com base na definição constante do n.o 58 e da nota de rodapé 52 das OAR de 2007, acompanhado de provas documentais concretas. Para o efeito, deverá ser fornecido um quadro em que as autoridades portuguesas indiquem para cada trabalhador a referência ao documento relevante que foi utilizado como prova documental; 6. Uma lista completa de todos os trabalhadores empregados por empresas registadas na ZFM em cada ano da duração do regime (2007 a 2014), numa folha Excel. 7. A argumentação que não foi apresentada anteriormente no que respeita às condições de compatibilidade do regime executado por Portugal com base no RGIC de 2014, ou do artigo 107.o, n.o 3, alínea a), do TFUE. Caso contrário, a Comissão adotará uma decisão com base nos elementos de que dispõe. A Comissão solicita às autoridades portuguesas que encaminhem imediatamente uma cópia deste ofício aos potenciais beneficiários do auxílio. A Comissão deseja lembrar a Portugal que o artigo 108.o, n.o 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, tem efeitos suspensivos, e chama a atenção para o artigo 16.o do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, que prevê que qualquer auxílio ilegal considerado incompatível deve ser recuperado junto do beneficiário. A Comissão comunica a Portugal que informará as partes interessadas através da publicação do presente ofício e do seu resumo informativo no Jornal Oficial da União Europeia. Informará igualmente as partes interessadas dos países da EFTA signatários do Acordo EEE, mediante a publicação de uma comunicação no suplemento EEE do Jornal Oficial da União Europeia, bem como o Órgão de Fiscalização da EFTA, através do envio de uma cópia do presente ofício. Todas as partes interessadas serão convidadas a apresentar as suas observações no prazo de um mês a contar da data dessa publicação.

(1) In the context of this monitoring exercise the Commission examined how Member States applied a sample of existing schemes for the period 2012-2013.

(2) C(2007)3037 final in case N 421/2006 (OJ C 240, 12.10.2007, p. 1).

(3) C(2013) 4043 final in case SA.34160 (2011/N) (OJ C 220, 1.8.2013, p. 1).

(4) The ZFM scheme was first approved in 1987 (Regime I) by Commission decision of 27 May 1987 in case N 204/86; it was then prolonged in 1992 by Commission decision of 27 January 1992 in case E 13/91 and 1995 by Commission decision of 3 February 1995 in case E 19/94 and its successor schemes were approved by the Commission in 2002 (Regime II) by Commission decision of 11 December 2002 in case N222a/2002, 2007 (Regime III) by Commission decision of 27 June 2007 in case N 421/2006, in 2013 (amendment of Regime III) by Commission decision of 2 July 2013 in case SA. 34160 (2011/N) by Commission decision of 26 November 2013 in case SA. 37668 (2013/N) and in 2014 (prolongation of Regime III until end 2014) by Commission decision of 8 May 2014 in case SA. 38586 (2014/N).

(5) Guidelines on national regional aid for 2007-2013 (OJ C 54, 4.3.2006, p. 13).

(6) Following the two prolongations authorised by the Commission decisions mentioned in footnote 4, this expiry date was extended to 31 December 2014.

(7) Remoteness, insularity, small size, difficult topography and climate, economic dependence on few products.

(8) 3 % from 2007 to 2009, 4 % from 2010 to 2012, 5 % from 2013 to 2020.

(9) At least two of the following: a) modernisation of the regional economic fabric through technological innovations relating to products, manufacturing or business methods; b) diversification of the regional economy, particularly through the introduction of new activities with high added value; c) employment of highly qualified human resources; d) improvement of environmental conditions; and e) creation of at least 15 new jobs to be kept for a minimum of five years.

(10) Commission Regulation (EC) No 29/2002 of 19 December 2001 amending Council Regulation (EEC) No 3037/90 on the statistical classification of economic activities in the European Community (OJ L 6, 10.1.2002, p. 3).

(11) In accordance with Article 1(f) of Council Regulation (EU) 2015/1589 of 13 July 2015 laying down detailed rules for the application of Article 108 of the Treaty on the Functioning of the European Union (OJ L 248, 24.9.2015, p. 9).

(12) No exercício de controlo, a Comissão verifica se os Estados-Membros aplicam corretamente as disposições em matéria de auxílios estatais ao nível da base jurídica e da execução, ou seja, a concessão de auxílios individuais. Na Monitorização de 2015, verificou-se a concessão de auxílios individuais durante o período de 2012 a 2013.

(13) C(2007) 3037 final, no Processo N 421/2006, JO C 240 de 12.10.2007, p. 1.

(14) C(2013) 4043 final, no processo SA.34160 (2011/N), JO C 220 de 1.8.2013, p. 1.

(15) O regime ZFM foi inicialmente aprovado em 1987 (Regime I) pela Decisão da Comissão de 27.5.1987, no Processo N 204/86; em 1992, foi prorrogado pela Decisão da Comissão de 27.1.1992 no Processo E 13/91 e, em 1995, pela Decisão da Comissão de 3.2.1995 no Processo E 19/94. Os regimes posteriores foram aprovados pela Comissão em 2002 (Regime II) pela Decisão da Comissão de 11.12.2002 no Processo N222a/2002, em 2007 (Regime III) pela Decisão da Comissão de 27.6.2007 no Processo N 421/2006, em 2013 (alteração ao Regime III) pela Decisão da Comissão de 2.7.2013 no Processo SA. 34160 (2011/N), pela Decisão da Comissão de 26.11.2013 no Processo SA. 37668 (2013/N) e, em 2014, (prorrogação do Regime III até ao final de 2014) pela Decisão da Comissão de 8.5.2014 no Processo SA. 38586 (2014/N).

(16) Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para o período 2007-2013 (JO C 54 de 4.3.2006, p. 13).

(17) Na sequência de duas prorrogações autorizadas pelas decisões da Comissão referidas na nota 4, este prazo foi prorrogado até 31 de dezembro de 2014.

(18) Afastamento, insularidade, pequena superfície, relevo e clima difíceis, dependência económica em relação a um pequeno número de produtos.

(19) 3 % de 2007 a 2009, 4 % de 2010 a 2012 e 5 % de 2013 a 2020.

(20) Pelo menos dois dos critérios seguintes: a) Modernização do tecido económico regional através de inovações tecnológicas relacionadas com produtos, fabrico ou métodos empresariais; b) Diversificação da economia regional, nomeadamente através da introdução de novas atividades de elevado valor acrescentado; c) Emprego de recursos humanos altamente qualificados; d) Melhoria das condições ambientais; e e) Criação de pelo menos 15 novos empregos que deveriam ser mantidos durante um mínimo de cinco anos.

(21) Regulamento (CE) n.o 29/2002 da Comissão, de 19 de dezembro de 2001, que altera o Regulamento (CEE) n.o 3037/90 do Conselho relativo à nomenclatura estatística das atividades económicas na Comunidade Europeia (JO L 6 de 10.1.2002).

(22) Nomeadamente, contratos a termo, teletrabalho, contratos por tempo indeterminado, colocação/destacamento, empréstimo, trabalho temporário, trabalho a tempo parcial, trabalho intermitente, destacamentos, missões ocasionais, contratos com vários empregadores, etc.

(23) Com base na definição constante do n.o 58 e da nota de rodapé 52 das OAR de 2007.

(24) O Modelo 10 é apresentado pelas empresas para declarar os rendimentos sujeitos a imposto, isentos e não sujeitos auferidos por sujeitos passivos de IRS (trabalhadores da empresa) que são residentes portugueses para efeitos fiscais. O Modelo 30 é o mesmo tipo de declaração fiscal, mas abrange os sujeitos passivos (trabalhadores da empresa) que não são residentes em Portugal. A Declaração Mensal de Remunerações («DMR») que entrou em vigor a partir do exercício fiscal de 2013 (Portaria n.o 6/2013 de 10 de janeiro de 2013) tem a mesma função, mas só abrange os rendimentos provenientes do trabalho dependente e numa base mensal. Todas estas declarações são consideradas obrigações acessórias pela autoridade fiscal, visto não darem origem a liquidação fiscal.

(25) Regulamento (CE) n.o 800/2008 da Comissão, de 6 de agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado (JO L 214 de 9.8.2008, p. 3).

(26) SGPS — sociedades gestoras de participações.

(27) Artigo 36.o, n.o 8, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

(28) Pedido de informações de 9 de novembro de 2006, D/59422.

(29) Resposta apresentada por Portugal em 19 de dezembro de 2006, registada pela Comissão com o número SUB-A/40387. No âmbito da autorização de 2002 do Regime II, Portugal tinha também indicado que as vantagens fiscais do sistema seriam limitadas às atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira e a Comissão tinha baseado a sua análise da compatibilidade novamente também sobre esta condição fundamental. Os anteriores e posteriores regimes ZFM sempre foram considerados geradores de atividade efetiva na região.

(30) Ver secção 2.3.2 da presente decisão.

(31) Ver nota de rodapé 52 das OAR de 2007.

(32) Recomendação da Comissão, de 6 de maio de 2003, relativa à definição de micro, pequenas e médias empresas (JO L 124 de 20.5.2003, p. 36). Nesta recomendação, o conceito de UTA é referido como unidades trabalho-ano.

(33) Regulamento (UE) n.o 651/2014 da Comissão, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.o e 108.o do Tratado, JO L 187 de 26.6.2014, p. 1, com a redação que lhe foi dada pelo Regulamento (UE) 2017/1084 da Comissão, de 14 de junho de 2017, que altera o Regulamento (UE) n.o 651/2014 no que se refere aos auxílios às infraestruturas portuárias e aeroportuárias, aos limiares de notificação para os auxílios a favor da cultura e da conservação do património e para os auxílios a infraestruturas desportivas e recreativas multifuncionais, bem como aos regimes de auxílio regional ao funcionamento nas regiões ultraperiféricas e que altera o Regulamento (UE) n.o 702/2014 no que se refere ao cálculo dos custos elegíveis (JO L 156 de 20.6.2017, p. 1).

(34) Nos termos do artigo 1.o, alínea f), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO L 248 de 24.9.2015, p. 9).

(35) 3 % de 2007 a 2009, 4 % de 2010 a 2012, 5 % de 2013 a 2020, em vez de 29 % em 2007, 20 % entre 2008 e 2011, 25 % entre 2012 e 2014;

(36) Processo C-39/94 SFEI e outros, Col. 1996, p. I-3547, n.o 60; Processo C-342/96 Espanha/Comissão, Col. 1999, p. I-2459, n.o 41;

(37) Processo C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Col. 2001, p. I-8365, n.o 38; Processo C-387/92 Banco Exterior de España, Coletânea 1994, p. I-877, n.o 13; e Processo C-200/97 Ecotrade Col. 1998, p. I-7907, n.o 34).

(38) Processo C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e outros, Col. 2006, p. I-289, n.o 132.

(39) Processo 730/79, Philip Morris, Col. 1980, p. 267, n.o 11, Processos apensos T-298/97, T-312/97, T-313/97, T-315/97, T-600/97 a 607/97, T-1/98, T-3/98 a T-6/98 e T-23/98, Alzetta Mauro e outros/Comissão, Col. 2000, p. II-2325, n.o 80.

(40) A Comissão considera que não é necessário proceder a uma análise do caráter de auxílio do regime, uma vez que Portugal nunca alegou que o regime aplicado fosse excluído do âmbito de aplicação das regras em matéria de auxílios estatais.

(41) Regulamento (UE) n.o 651/2014 da Comissão, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.o e 108.o do Tratado, JO L 187 de 26.6.2014, p. 1, com a redação que lhe foi dada pelo Regulamento (UE) 2017/1084 da Comissão, de 14 de junho de 2017, que altera o Regulamento (UE) n.o 651/2014 no que se refere aos auxílios às infraestruturas portuárias e aeroportuárias, aos limiares de notificação para os auxílios a favor da cultura e da conservação do património e para os auxílios a infraestruturas desportivas e recreativas multifuncionais, bem como aos regimes de auxílio regional ao funcionamento nas regiões ultraperiféricas e que altera o Regulamento (UE) n.o 702/2014 no que se refere ao cálculo dos custos elegíveis (JO L 156 de 20.6.2017, p. 1).

(42) Nos termos do artigo 58.o, n.o 1, do RGIC de 2014.