ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ, ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ σχετικά με τις εργασίες του κοινού φόρουμ της ΕΕ για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης από τον Ιούλιο του 2012 έως τον Ιανουάριο του 2014 /* COM/2014/0315 final */





1. Εισαγωγή Η παγκόσμια οικονομική αλληλεξάρτηση και η αλληλεπίδραση των εθνικών φορολογικών κανόνων μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση ή σε διπλή μη φορολόγηση των πολυεθνικών επιχειρήσεων. Το σχέδιο δράσης για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της βάσης και της μεταφοράς των κερδών («σχέδιο δράσης BEPS»), το οποίο υποβλήθηκε από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) τον Ιούλιο του 2013, αποσκοπεί στη βελτίωση των διεθνών φορολογικών κανόνων και έλαβε ευρεία διεθνή στήριξη σε ανώτατο επίπεδο. Το σχέδιο δράσης προσδιορίζει διάφορες ελλείψεις στους ισχύοντες διεθνείς φορολογικούς κανόνες και τα πρότυπα, που καθιστούν δυνατή τη διάβρωση της φορολογικής βάσης σε άλλα κράτη μέλη και τη μεταφορά στοιχείων της φορολογικής βάσης με σκοπό τη μείωση της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης. Από την πλευρά της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ), τα υφιστάμενα κενά σε διεθνείς φορολογικούς κανόνες και πρότυπα παρεμποδίζουν την ομαλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η οποία περιλαμβάνει 28 διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα. Η Επιτροπή θεωρεί ότι είναι σημαντικό να διερευνηθούν συνέργειες μεταξύ του τρέχοντος διεθνούς διαλόγου όσον αφορά το BEPS και των συζητήσεων εντός της ΕΕ με σκοπό τη εξεύρεση βιώσιμων λύσεων εντός της ΕΕ, λαμβανομένων υπόψη των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη Συνθήκη ΕΕ, καθώς και να προωθηθούν τα συμφέροντα της ΕΕ στον καθορισμό διεθνών προτύπων. Η Επιτροπή αναγνωρίζει επίσης ότι τα μέτρα που λαμβάνονται σε επίπεδο ΕΕ μπορούν να συμβάλλουν στην επίτευξη των στόχων που καθορίζονται στο σχέδιο δράσης BEPS. Στον τομέα της μεταβιβαστικής τιμολόγησης, οι πολυεθνικές επιχειρήσεις (ΠΕ) και οι φορολογικές διοικήσεις αντιμετωπίζουν πρακτικά προβλήματα στην τιμολόγηση διασυνοριακών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων για φορολογικούς σκοπούς. Η προσέγγιση που υιοθέτησαν τα κράτη μέλη της EΕ για την ορθή αξιολόγηση της τιμής των εν λόγω συναλλαγών στηρίζεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (ΑΠΑ)[1]. Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού βασίζεται σε σύγκριση μεταξύ των όρων που εφαρμόζονται από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις και των όρων που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Ωστόσο, η ερμηνεία και η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού διαφέρει– τόσο μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων όσο και μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων και των επιχειρήσεων. Αυτό μπορεί να οδηγήσει σε αβεβαιότητα, αυξημένες δαπάνες και ενδεχόμενη διπλή φορολόγηση ή διπλή μη φορολόγηση, με αρνητικές συνέπειες για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Η Επιτροπή συγκρότησε τον Οκτώβριο του 2002[2] ομάδα εμπειρογνωμόνων με την επωνυμία «κοινό φόρουμ της ΕΕ για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης» (ΚΦKΤΜ), για την εξεύρεση πραγματιστικών λύσεων σε προβλήματα που ανακύπτουν από την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο εσωτερικό της ΕΕ. Το ΚΦΚΤΜ λειτουργεί βάσει τετραετών εντολών, που καθορίζονται με αποφάσεις της Επιτροπής. Η παρούσα εντολή του ΚΦΚΤΜ διαρκεί μέχρι τις 31 Μαρτίου 2015. Το ΚΦΚΤΜ έχει αποτελέσει σημαντικό σημείο αναφοράς για τις εργασίες της Επιτροπής σχετικά με τη βελτίωση των πρακτικών διαχείρισης και λειτουργίας της μεταβιβαστικής τιμολόγησης στην ΕΕ. Μπορεί επίσης να αποτελέσει χρήσιμη πηγή πληροφοριών για το σχέδιο BEPS του ΟΟΣΑ, υπό την αιγίδα της G20. Η παρούσα ανακοίνωση αναφέρεται στις εργασίες του ΚΦΚΤΜ κατά την περίοδο μεταξύ Ιουλίου 2012 και Ιανουαρίου 2014. 2. Σύνοψη των δραστηριοτήτων του ΚΦΚΤΜ μεταξύ Ιουλίου 2012 και Ιανουαρίου 2014 Κατά την περίοδο μεταξύ Ιουλίου 2012 και Ιανουαρίου 2014, το ΚΦΚΤΜ συνέχισε την υλοποίηση του προγράμματος εργασιών 2011-2015 και συνήλθε τέσσερις φορές. Ολοκληρώθηκαν λεπτομερείς εκθέσεις σε τρία θέματα – δευτερεύουσες προσαρμογές, διαχείριση κινδύνου μεταβιβαστικής τιμολόγησης και αντισταθμιστικές προσαρμογές. Παράλληλα, το ΚΦΚΤΜ πραγματοποίησε αρκετές ενέργειες παρακολούθησης. Μεταξύ των έργων του ΚΦΚΤΜ που βρίσκονται σε εξέλιξη συγκαταλέγονται η παρακολούθηση της πρακτικής λειτουργίας της Σύμβασης 90/436/ΕΟΚ για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων[3] (Σύμβαση διαιτησίας) και ο αναθεωρημένος Κώδικας Δεοντολογίας για την αποτελεσματική εφαρμογή της Σύμβασης διαιτησίας[4], καθώς και η παρακολούθηση του Κώδικα δεοντολογίας με θέμα την τεκμηρίωση σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στην Ευρωπαϊκή Ένωση (ΤΤΜ ΕΕ)[5]. Το έργο του ΚΦKΤΜ στο σύνολό του ήταν σύμφωνο με τις ενέργειες που προβλέπονται στο σχέδιο δράσης περί αντιμετώπισης της διάβρωσης της βάσης και της μεταφοράς κερδών (σχέδιο δράσης BEPS). Οι πρόσφατα εγκριθείσες εκθέσεις θα μπορούσαν να αποτελέσουν τη βάση για ενδεχόμενη αναθεώρηση των σχετικών διατάξεων στις παρατηρήσεις σχετικά με το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ και τις κατευθυντήριες γραμμές όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, ενώ οι τρέχουσες εργασίες του ΚΦKΤΜ σχετικά με τη βελτίωση της πρακτικής λειτουργίας της σύμβασης διαιτησίας είναι σημαντικές για τη συζήτηση στο πλαίσιο του BEPS σχετικά με την αύξηση της αποτελεσματικότητας των μηχανισμών επίλυσης διαφορών (δράση 14 του σχεδίου δράσης BEPS). Οι εργασίες BEPS σχετικά με την τεκμηρίωση της μεταβιβαστικής τιμολόγησης (δράση 13 του σχεδίου δράσης BEPS) θα αξιοποιήσουν επίσης τα πορίσματα της τρέχουσας αναθεώρησης της ΤΤΜ ΕΕ μέσω του ΚΦΚΤΜ. 2.1. Έκθεση του ΚΦΚΤΜ σχετικά με τις δευτερεύουσες προσαρμογές (παράρτημα I) Η νομοθεσία ορισμένων κρατών μελών σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση επιτρέπει ή απαιτεί «δευτερεύουσες συναλλαγές» προκειμένου η πραγματική κατανομή των κερδών να καταστεί συμβατή με την αρχική προσαρμογή της μεταβιβαστικής τιμολόγησης («πρωτογενής προσαρμογή»). Η διπλή φορολόγηση μπορεί να προκύψει εξαιτίας του γεγονότος ότι η δευτερεύουσα συναλλαγή μπορεί να έχει φορολογικές συνέπειες και να οδηγήσει σε προσαρμογή («δευτερεύουσα προσαρμογή»). Με ερωτηματολόγιο του ΚΦΚΤΜ εξετάστηκε η κατάσταση σε όλα τα κράτη μέλη την 1η Ιουλίου 2011 και πρόεκυψε ότι υπάρχουν διαφορετικές νομικές διατάξεις και πρακτικές όσον αφορά τις δευτερεύουσες προσαρμογές που ενδέχεται να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση εντός της ΕΕ. Η έκθεση παρουσιάζει τις γενικές πτυχές των δευτερευουσών προσαρμογών και διατυπώνει συστάσεις σχετικά με τον τρόπο αντιμετώπισης της ενδεχόμενης διπλής φορολόγησης σε αυτό το πλαίσιο. Τα κράτη μέλη στα οποία οι δευτερεύουσες προσαρμογές δεν είναι υποχρεωτικές συνιστάται να μην προβαίνουν σε αυτές προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση. Στα κράτη μέλη στα οποία οι δευτερεύουσες προσαρμογές είναι υποχρεωτικές συνιστάται να προβλέπονται τρόποι και μέσα προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση. Οι συστάσεις, ωστόσο, προϋποθέτουν ότι ο φορολογούμενος ενεργεί καλόπιστα. Με βάση την οδηγία της ΕΕ σχετικά με τις μητρικές/θυγατρικές εταιρείες (PSD)[6], η έκθεση συνιστά οι δευτερεύουσες προσαρμογές να χαρακτηρίζονται εντός της ΕΕ ως τεκμαρτά μερίσματα ή τεκμαρτές εισφορές κεφαλαίου. Ως εκ τούτου, η οδηγία PSD εξασφαλίζει ότι δεν πραγματοποιείται παρακράτηση φόρου στη διανομή από μια θυγατρική προς τη μητρική της εταιρεία εντός της ΕΕ. Για τις περιπτώσεις που δεν καλύπτονται από την οδηγία PSD, η έκθεση περιγράφει και συνιστά τη διαδικασία επαναπατρισμού στο πλαίσιο της διαδικασίας αμοιβαίας συμφωνίας (ΔΑΣ) σύμφωνα με την αντίστοιχη ισχύουσα συμφωνία για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης (DTA) ή ακόμη και σε προγενέστερο στάδιο. Περαιτέρω, συνιστάται ότι τα κράτη μέλη θα πρέπει να απέχουν από την επιβολή προστίμου όσον αφορά τις δευτερεύουσες προσαρμογές. Οι συστάσεις της έκθεσης καλύπτουν την πλειονότητα των περιπτώσεων διπλής φορολόγησης που απορρέει από τις διαφορετικές πρακτικές στα κράτη μέλη όσον αφορά τις δευτερεύουσες προσαρμογές. 2.2. Έκθεση του ΚΦΚΤΜ σχετικά με τη διαχείριση του κινδύνου τιμών μεταβίβασης (παράρτημα II) Η επιβολή και η συμμόρφωση με τους κανόνες μεταβιβαστικής τιμολόγησης μπορεί να απαιτεί σημαντικούς πόρους για τις φορολογικές διοικήσεις και τους φορολογουμένους, αντίστοιχα. Το ΚΦΚΤΜ αναγνωρίζει ότι οι διαθέσιμοι πόροι για μεταβιβαστική τιμολόγηση είναι περιορισμένοι και, ως εκ τούτου, θα πρέπει να χρησιμοποιούνται αποτελεσματικά. Για τον σκοπό αυτό, είναι σημαντικό να αξιολογηθούν οι κίνδυνοι, να αντιμετωπιστούν αποτελεσματικά και να τεθούν σε εφαρμογή μηχανισμοί για την επίλυση των διαφορών αποτελεσματικά και έγκαιρα. Η έκθεση τονίζει ότι, εκτός από τα νομικά και πρακτικά εργαλεία που διατίθενται, οι φορολογικές διοικήσεις και οι φορολογούμενοι της ΕΕ μπορούν να κάνουν χρήση των ειδικών εργαλείων για τη διαχείριση της μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Τα εργαλεία αυτά περιλαμβάνουν ανταλλαγή πληροφοριών, κοινές διαδικασίες εργασίας για τους ελέγχους εν γένει, συντονισμένες προσεγγίσεις του ελέγχου της μεταβιβαστικής τιμολόγησης, κοινό πρότυπο τεκμηρίωσης[7] και τον μηχανισμό επίλυσης διαφορών στο πλαίσιο της σύμβασης διαιτησίας. Η έκθεση βασίζεται σε προηγούμενες εργασίες της Επιτροπής[8] και άλλων οργανισμών, όπως ο ΟΟΣΑ[9] όσον αφορά τη διαχείριση των κινδύνων τις οποίες θέτει στο πλαίσιο των ειδικών προκλήσεων η μεταβιβαστική τιμολόγηση καθώς και των νομικών και διοικητικών εργαλείων που είναι διαθέσιμα εντός της ΕΕ. Η έκθεση περιέχει οδηγίες σχετικά με τη διαχείριση κινδύνων μεταβιβαστικής τιμολόγησης με βάση τις γενικές αρχές συνεργασίας μεταξύ φορολογουμένου και φορολογικής(-ών) διοίκησης (διοικήσεων), τον προσδιορισμό των τομέων υψηλού και χαμηλού κινδύνου καθώς και τις στοχευμένες, έγκαιρες και κατάλληλες δράσεις. Για την πριν από τον έλεγχο φάση, η έκθεση συνιστά την έγκαιρη επικοινωνία μεταξύ φορολογούμενου και φορολογικής(-ών) διοίκησης (διοικήσεων) και την εξεύρεση ισορροπίας μεταξύ της ανάγκης της(των) φορολογικής(-ών) διοίκησης (διοικήσεων) για πληροφορίες και του διοικητικού φόρτου που επιβάλλεται στους φορολογούμενους με τις αιτήσεις πληροφοριών. Επίσης, η έκθεση συνιστά στα κράτη μέλη να εξετάζουν, υπό τις κατάλληλες περιστάσεις, την ανταλλαγή πληροφοριών με βάση την οδηγία της ΕΕ σχετικά με τη διοικητική συνεργασία[10]. Σύμφωνα με την οδηγία, κάθε αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους μπορεί να ζητήσει σχετικές πληροφορίες από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους. Οι αρμόδιες αρχές μπορούν επίσης, με δική τους πρωτοβουλία, να ανταλλάσσουν αυθόρμητα με τις άλλες αρμόδιες αρχές πληροφορίες που θεωρούν χρήσιμες για τις εν λόγω άλλες αρμόδιες αρχές. Επιπλέον, οι φορολογικές αρχές θα πρέπει να διαθέτουν κατάλληλα εργαλεία για την αντιμετώπιση περιπτώσεων υψηλού κινδύνου. Για την φάση του ελέγχου, η έκθεση συνιστά στους φορολογούμενους και τις φορολογικές διοικήσεις να επιτευχθεί σε πρώιμο στάδιο αμοιβαία κατανόηση των γεγονότων και των περιστάσεων στα οποία βασίζονται οι υπό εξέταση συναλλαγές. Συνιστά επίσης στα κράτη μέλη να λαμβάνουν υπόψη, υπό τις κατάλληλες περιστάσεις, προσεγγίσεις συνεργασίας στο εσωτερικό της ΕΕ σχετικά με τους ελέγχους. Όσον αφορά τη φάση επίλυσης διαφορών, η έκθεση συνιστά αποτελεσματική και έγκαιρη επίλυση στο πλαίσιο διαδικασιών φιλικού διακανονισμού και της σύμβασης διαιτησίας. 2.3. Έκθεση του ΚΦΚΤΜ σχετικά με τις αντισταθμιστικές προσαρμογές (παράρτημα III) Οι αντισταθμιστικές προσαρμογές είναι προσαρμογές των μεταβιβαστικών τιμολογήσεων «στο πλαίσιο των οποίων ο φορολογούμενος δηλώνει τιμή μεταβίβασης, για φορολογικούς σκοπούς, η οποία αποτελεί, κατά την γνώμη του φορολογούμενου, τιμή πλήρους ανταγωνισμού για μια ελεγχόμενη συναλλαγή, ακόμη και αν η τιμή αυτή διαφέρει από το ποσό που πράγματι επιβλήθηκε μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων»[11]. Με ερωτηματολόγιο του ΚΦΚΤΜ εξετάστηκε η κατάσταση στα κράτη μέλη της ΕΕ την 1η Ιουλίου 2011 και προέκυψε ότι οι πρακτικές των κρατών μελών διαφέρουν όσον αφορά τις αντισταθμιστικές προσαρμογές. Οι όροι, οι διαδικασίες και ο χρόνος πραγματοποίησης των εν λόγω προσαρμογών διαφέρουν μεταξύ των κρατών μελών, γεγονός που μπορεί έχει ως αποτέλεσμα διπλή φορολόγηση καθώς και διπλή μη φορολόγηση. Σκοπός της έκθεσης είναι να παράσχει πρακτικές οδηγίες για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και της διπλής μη φορολόγησης που ενδέχεται να προκύψουν από διαφορετικές πρακτικές των κρατών μελών όσον αφορά την εφαρμογή αντισταθμιστικών προσαρμογών. Οι οδηγίες που περιέχονται στην έκθεση εφαρμόζονται στις αντισταθμιστικές προσαρμογές που πραγματοποιούνται στους λογαριασμούς του φορολογούμενου και εξηγούνται στην τεκμηρίωση για τον καθορισμό της μεταβιβαστικής τιμολόγησης του φορολογούμενου. Η έκθεση συνιστά ότι τα κράτη μέλη θα πρέπει να δέχονται αντισταθμιστική προσαρμογή που ξεκίνησε από τον φορολογούμενο (προς τα πάνω ή προς τα κάτω), εφόσον ο φορολογούμενος έχει εκπληρώσει ορισμένες προϋποθέσεις: τα κέρδη των σχετικών συνδεδεμένων επιχειρήσεων υπολογίζονται συμμετρικά, δηλαδή οι επιχειρήσεις που συμμετέχουν σε μια συναλλαγή δηλώνουν την ίδια τιμή για την αντίστοιχη συναλλαγή σε καθένα από τα εμπλεκόμενα κράτη μέλη· ο φορολογούμενος έχει καταβάλει εύλογες προσπάθειες για την επίτευξη αποτελέσματος σύμφωνου με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού· η προσέγγιση που εφαρμόζεται από τον φορολογούμενο παραμένει συνεπής με την πάροδο του χρόνου· η προσαρμογή πραγματοποιήθηκε πριν από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης· σε περίπτωση που οι προβλέψεις φορολογουμένου διαφέρουν από το αποτέλεσμα που επιτεύχθηκε, ο φορολογούμενος είναι σε θέση να εξηγήσει τη διαφορά αυτή, εφόσον αυτό απαιτείται από ένα τουλάχιστον από τα εμπλεκόμενα κράτη μέλη. 2.4. Δραστηριότητα παρακολούθησης Ένα από τα τρέχοντα καθήκοντα του ΚΦKΤΜ είναι η παρακολούθηση και η διαχείριση της αποτελεσματικής εφαρμογής των επιτευγμάτων του. Εκτελεί το καθήκον αυτό με την εκπόνηση ετήσιων στατιστικών εκθέσεων και την κατάρτιση ειδικών εκθέσεων. Στη συνέχεια, οι εκθέσεις εξετάζονται από την Επιτροπή και το ΚΦKΤΜ για να εξακριβώσουν εάν απαιτείται η πραγματοποίηση περαιτέρω εργασιών από το ΚΦKΤΜ. Στατιστικές εκθέσεις σχετικά με τις εκκρεμούσες διαδικασίες φιλικού διακανονισμού στο πλαίσιο της σύμβασης διαιτησίας και τις συμφωνίες προκαθορισμένων τιμών (ΣΠΤ) καταρτίζονται και αξιολογούνται ετησίως. Το μορφότυπο των στατιστικών σχετικά με τις εκκρεμούσες διαδικασίες φιλικού διακανονισμού στο πλαίσιο της σύμβασης διαιτησίας έχει βελτιωθεί πρόσφατα και επιτρέπει πλέον καλύτερη αξιολόγηση. Η συνολική διαδικασία παρακολούθησης η οποία εκτελείται επί του παρόντος σχετικά με την πρακτική λειτουργία της σύμβασης διαιτησίας και του κώδικα δεοντολογίας της έχει ήδη οδηγήσει σε συγκεκριμένες προτάσεις για τη βελτίωση της, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο συζήτησης από το ΚΦΚΤΜ. Η λειτουργία της ΤΤΜ ΕΕ αποτέλεσε αντικείμενο παρακολούθησης το 2013: Τα κράτη μέλη και μη κυβερνητικοί ενδιαφερόμενοι συμπλήρωσαν ερωτηματολόγια σχετικά με τον αντίκτυπο της ΤΤΜ ΕΕ. Τα αποτελέσματα θα συζητηθούν από το ΚΦΚΤΜ το 2014. Εκτός από την έκθεση σχετικά με τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις (ΜΜΕ) και τις τιμές μεταβίβασης, το 2013 δημοσιεύθηκαν πληροφορίες σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση όσον αφορά τις ΜΜΕ, για κάθε κράτος μέλος, στην ιστοσελίδα του ΚΦΚΤΜ. 3. Συμπεράσματα της Επιτροπής Η Επιτροπή εξακολουθεί να θεωρεί την ομάδα εμπειρογνωμόνων του ΚΦKΤΜ πολύτιμο όργανο για την εξέταση θεμάτων μεταβιβαστικής τιμολόγησης και την εξεύρεση πραγματιστικών λύσεων σε ποικίλα σχετικά θέματα. Οι εργασίες του ΚΦKΤΜ είναι σύμφωνες με τις δράσεις που προβλέπονται στο σχέδιο δράσης BEPS. Οι εκθέσεις σχετικά με τις δευτερεύουσες προσαρμογές, τη διαχείριση κινδύνου των τιμών μεταβίβασης και τις αντισταθμιστικές προσαρμογές αφορούν σημαντικά καθήκοντα που προσδιορίστηκαν από την Επιτροπή κατά τη δημιουργία του ΚΦKΤΜ και καθορίστηκαν στο σχέδιο δράσης BEPS. Η Επιτροπή στηρίζει πλήρως τα συμπεράσματα και τις προτάσεις των εκθέσεων σχετικά με τις δευτερεύουσες προσαρμογές, τη διαχείριση κινδύνων των τιμών μεταβίβασης και τις αντισταθμιστικές προσαρμογές. Η Επιτροπή καλεί το Συμβούλιο να εγκρίνει την έκθεση σχετικά με τις δευτερεύουσες προσαρμογές και καλεί τα κράτη μέλη να ενσωματώσουν τις συστάσεις στην εθνική τους νομοθεσία ή στους διοικητικούς κανόνες τους. Η Επιτροπή καλεί το Συμβούλιο να εγκρίνει την έκθεση σχετικά με τη διαχείριση κινδύνου των τιμών μεταβίβασης και καλεί τα κράτη μέλη να εφαρμόσουν πρακτικές οι οποίες ευθυγραμμίζονται με τις προσεγγίσεις και τις διαδικαστικές εκτιμήσεις που περιέχονται στην έκθεση. Η Επιτροπή καλεί το Συμβούλιο να εγκρίνει την έκθεση σχετικά με τις αντισταθμιστικές προσαρμογές και καλεί τα κράτη μέλη να εφαρμόσουν την πρακτική λύση που συνιστάται στην έκθεση. Η Επιτροπή πιστεύει ότι η μελλοντική περιοδική παρακολούθηση της εφαρμογής των συμπερασμάτων και των συστάσεων των εκθέσεων θα προσφέρουν χρήσιμη ανάδραση για τη λήψη απόφασης σχετικά με την ενδεχόμενη ανάγκη επικαιροποίησης. Η Επιτροπή ενθαρρύνει το ΚΦKΤΜ να συνεχίσει τη δραστηριότητα παρακολούθησης και αναμένει με ενδιαφέρον τα αποτελέσματα των τρεχουσών εργασιών του σχετικά με τη βελτίωση της πρακτικής λειτουργίας της σύμβασης διαιτησίας και των συζητήσεων σχετικά με τον κώδικα δεοντολογίας με θέμα την τεκμηρίωση σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στην ΕΕ. Στο πλαίσιο του BEPS, μόλις συμφωνηθούν συγκεκριμένες λύσεις στον τομέα της μεταβιβαστικής τιμολόγησης, το ΚΦKΤΜ θα εξετάσει τρόπους προκειμένου να συμβάλει στη συνεκτική εφαρμογή τους εντός της ΕΕ. [1] Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού παρατίθεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΥΦΣ ΟΟΣΑ). Ο ΟΟΣΑ έχει καταρτίσει επίσης κατευθυντήριες γραμμές όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις. [2] Ανακοίνωση της Επιτροπής στο Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή: «Προς μια εσωτερική αγορά χωρίς φορολογικά εμπόδια — Στρατηγική που παρέχει στις εταιρείες μια ενοποιημένη βάση για τη φορολόγηση των δραστηριοτήτων τους σε επίπεδο ΕΕ», COM(2001) 582 τελικό, της 23.10.2001, σ. 21. [3] ΕΕ L 225 της 20.8.1990, σ. 10. [4] ΕΕ C 322 της 30.12.2009, σ. 1. [5] ΕΕ C 176 της 26.07.2006, σ. 1. [6] Οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών. [7] Κώδικας δεοντολογίας με θέμα την τεκμηρίωση σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στην Ευρωπαϊκή Ένωση (ΤΤΜ ΕΕ), ΕΕ C 176 της 28.7.2006. [8] Ευρωπαϊκή Επιτροπή: Οδηγός διαχείρισης κινδύνων για τις φορολογικές διοικήσεις (2006) Οδηγός διαχείρισης κινδύνων και συμμόρφωσης για τις φορολογικές διοικήσεις (2010). [9] Μελέτη του Φόρουμ για τη φορολογική διοίκηση (FTA) του ΟΟΣΑ με τίτλο «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Η αποτελεσματική αντιμετώπιση των προκλήσεων της μεταβιβαστικής τιμολόγησης) και σχέδιο εγχειριδίου του ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση κινδύνων μεταβιβαστικής τιμολόγησης. [10] Οδηγία 2011/16/EE του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, ΕΕ L 64 της 11.3.2011. [11] Κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις, Γλωσσάριο (2010). ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ I ΕΚΘΕΣΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΔΕΥΤΕΡΕΥΟΥΣΕΣ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΕΣ 1. Ιστορικό Το κοινό φόρουμ της ΕΕ για τις τιμές μεταβίβασης (ΚΦΚΤΜ), στο πλαίσιο του προγράμματος εργασιών του για την περίοδο 2011-2015 εξέτασε τις λεγόμενες δευτερεύουσες προσαρμογές στις τιμές μεταβίβασης, καθώς οι εν λόγω προσαρμογές μπορεί να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση. Τον Ιούνιο του 2011 καταρτίστηκε ερωτηματολόγιο με σκοπό να εκτιμηθεί η κατάσταση που επικρατούσε σε κάθε κράτος μέλος της ΕΕ την 1η Ιουλίου 2011 και το οποίο χρησίμευσε σε μια επισκόπηση των νομικών και διοικητικών/πρακτικών θεμάτων στα διάφορα κράτη μέλη. Οι απαντήσεις των 27 κρατών μελών περιλήφθηκαν στο έγγραφο JTPF/018/REV1/2011. Συντάχτηκε σχέδιο εγγράφου προβληματισμού σχετικά με τις δευτερεύουσες προσαρμογές (doc. JTPF/010/2012/EN), το οποίο συζητήθηκε στη συνάντηση του ΚΦΚΤΜ τον Ιούνιο του 2012. Η παρούσα έκθεση συζητήθηκε και συμφωνήθηκε στη συνάντηση του ΚΦΚΤΜ τον Οκτώβριο του 2012. 2. Ορισμός και πεδίο εφαρμογής 2. Μια προσαρμογή τιμών μεταβίβασης μπορεί να συνοδεύεται από μία λεγόμενη «δευτερεύουσα προσαρμογή». Στο γλωσσάριο των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις τιμές μεταβίβασης (TPG) οι δευτερεύουσες προσαρμογές ορίζονται ως «προσαρμογή που προκύπτει από την επιβολή φόρου σε μια δευτερεύουσα συναλλαγή σε περιπτώσεις τιμών μεταβίβασης», και η δευτερεύουσα συναλλαγή ως «μία έμμεση συναλλαγή την οποία ορισμένα κράτη διεκδικούν βάσει της εθνικής τους νομοθεσίας περί τιμών μεταβίβασης αφού έχουν προτείνει μια πρωτεύουσα προσαρμογή ώστε η πραγματική κατανομή κερδών να είναι συνεπής με την πρωτεύουσα προσαρμογή. Οι δευτερεύουσες συναλλαγές μπορεί να λαμβάνουν τη μορφή έμμεσων μερισμάτων (δηλ. μορφών που αντιμετωπίζονται ως να είναι μερίσματα, έστω κι αν κανονικά δεν μπορεί να θεωρηθούν ως τέτοια), έμμεσων συνεισφορών κεφαλαίου ή έμμεσων δανείων». Σε ορισμένα κράτη, η νομοθεσία για τις τιμές μεταβίβασης επιτρέπει ή απαιτεί «δευτερεύουσες συναλλαγές» προκειμένου η πραγματική κατανομή των κερδών να είναι συνεπής με την πρωτεύουσα προσαρμογή. Διπλή φορολογία μπορεί να προκύψει επειδή η ίδια η δευτερεύουσα συναλλαγή μπορεί να έχει φορολογικές συνέπειες και αποτελέσματα σε μια προσαρμογή. Για παράδειγμα, το ποσό της προσαρμογής εισοδήματος σε μια θυγατρική για συναλλαγή με αλλοδαπή μητρική εταιρία μπορεί να θεωρηθεί από τις φορολογικές αρχές της χώρας της θυγατρικής ως τεκμαρτό μέρισμα καταβληθέν στη μητρική και να παρακρατηθεί φόρος. Οι δευτερεύουσες προσαρμογές αναστρέφονται αν αναστραφεί η πρωτεύουσα προσαρμογή. Δευτερεύουσες προσαρμογές με τη μορφή έμμεσων μερισμάτων μπορεί να δημιουργήσουν διπλή φορολογία αν το άλλο κράτος δεν προσφέρει αντίστοιχη έκπτωση ή μείωση φόρου βάσει του άρθρου 23 του μοντέλου σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (MTC) σχετικά με την παρακράτηση φόρου που προκύπτει από τη δευτερεύουσα προσαρμογή. Αν και οι παρατηρήσεις για το άρθρο 10 του MTC του ΟΟΣΑ αναφέρει ήδη στην παράγραφο 28 ότι τα έμμεσα μερίσματα καλύπτονται από το άρθρο 10 και τους κανόνες για την αποφυγή διπλής φορολογίας, το άλλο κράτος μπορεί απλώς να μην αναγνωρίσει μια τέτοια τεκμαιρόμενη συναλλαγή, γεγονός που οδηγεί σε παρακράτηση φόρου (βλ. παράγραφο 4.69 TPG ΟΟΣΑ). Το MTC του ΟΟΣΑ δεν εμποδίζει την πραγματοποίηση δευτερευουσών προσαρμογών εφόσον επιτρέπονται από το εθνικό δίκαιο[1]. Ωστόσο, οι φορολογικές διοικήσεις «καλούνται να δομούν τις εν λόγω προσαρμογές έτσι ώστε να ελαχιστοποιείται η πιθανότητα διπλής εξ αυτού του λόγου φορολογίας εκτός αν η συμπεριφορά του φορολογουμένου δείχνει πρόθεση συγκάλυψης μερίσματος για να αποφευχθεί παρακράτηση φόρου.» (παράγραφος 4.71 TPG ΟΟΣΑ). 6. Από τα 27 κράτη μέλη της ΕΕ, τα 9 έχουν νομοθεσία για τις δευτερεύουσες προσαρμογές. Οι απαντήσεις στο ερωτηματολόγιο δείχνουν ότι οι δευτερεύουσες προσαρμογές σε μερικά από τα 9 αυτά κράτη μέλη είναι προαιρετικές. Σύσταση 1: Η εφαρμογή δευτερευουσών προσαρμογών μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολογία. Κατά συνέπεια, αν οι εν λόγω προσαρμογές δεν είναι υποχρεωτικές, συνιστάται τα ΚΜ να μη προβαίνουν σε δευτερεύουσες προσαρμογές εφόσον οδηγούν σε διπλή φορολογία. Όταν βάσει της νομοθεσίας ενός κράτους μέλους οι δευτερεύουσες προσαρμογές είναι υποχρεωτικές, συνιστάται τα ΚΜ να προβλέπουν τρόπους και μέσα αποφυγής της διπλής φορολογίας (π.χ. προσπαθώντας να λύσουν το πρόβλημα μέσω ΔΑΣ, ή επιτρέποντας τον επαναπατρισμό κεφαλαίων σε πρώιμο στάδιο, όπου είναι δυνατό). Οι εν λόγω συστάσεις προϋποθέτουν ότι η συμπεριφορά του φορολογουμένου δεν δείχνει πρόθεση συγκάλυψης μερίσματος για να αποφύγει την παρακράτηση φόρου[2]. 7. Στα περισσότερα κράτη μέλη όπου είναι δυνατές/υποχρεωτικές δευτερεύουσες προσαρμογές, οι εν λόγω προσαρμογές αντιμετωπίζονται ως αφανής διανομή κερδών και συνεπώς θεωρούνται ως έμμεσα μερίσματα που υπόκεινται δυνητικώς σε παρακράτηση φόρου. 8. Οι δευτερεύουσες προσαρμογές μπορεί να λάβουν επίσης και άλλες μορφές π.χ. έμμεσου δανείου. Οι κατευθυντήριες γραμμές TPG του ΟΟΣΑ (παράγραφος 4.70) τονίζουν ότι αυτές οι έμμεσες συναλλαγές έχουν τη δική τους πολυπλοκότητα π.χ. θέματα που σχετίζονται με το τεκμαρτό επιτόκιο των εν λόγω δανείων. Στις απαντήσεις τους στο ερωτηματολόγιο, τα περισσότερα κράτη μέλη δεν έκαναν λόγο για τους εν λόγω τύπους έμμεσων συναλλαγών. Αυτό μπορεί να οφείλεται στο ότι τα κράτη μέλη θέλουν να αποφεύγουν τις σχετικές περιπλοκές και οι δευτερεύουσες προσαρμογές στις οποίες προβαίνουν έχουν εν γένει τη μορφή έμμεσων μερισμάτων/συνεισφορών. Οι έμμεσες συνεισφορές και τα έμμεσα μερίσματα μεταξύ μιας θυγατρικής της ΕΕ και μιας μητρικής της ΕΕ ελαχιστοποιούν τον κίνδυνο διπλής φορολογίας, καθώς δεν συνεπάγονται παρακρατήσεις φόρου στην πηγή (βλ. παράγραφο 3). Σύσταση 2: Λόγω των πρόσθετων περιπλοκών που αναφύονται, συνιστάται τα κράτη μέλη εντός της ΕΕ να χαρακτηρίζουν τις δευτερεύουσες προσαρμογές ως έμμεσα μερίσματα ή έμμεσες συνεισφορές κεφαλαίου και όχι ως έμμεσα δάνεια, εφόσον δεν υφίσταται περίπτωση επαναπατρισμού. 9. Μια πιο προβληματική κατάσταση ανακύπτει αν η πρωτεύουσα προσαρμογή γίνεται μεταξύ μερών που σχετίζονται εμμέσως. Ορισμένα ΚΜ μπορεί να χειρίζονται αυτή την κατάσταση με την υπόθεση της διανομής στη μητρική εταιρία και της συνεισφοράς της μητρικής στην άλλη θυγατρική (παράγραφος 4.70 TPG ΟΟΣΑ). 10. Η παρούσα έκθεση επικεντρώνεται σε δευτερεύουσες συναλλαγές μεταξύ οντοτήτων με έδρα/εγκατεστημένες στην ΕΕ και με τη μορφή έμμεσων μερισμάτων και πραγματεύεται – με βάση το υφιστάμενο στην ΕΕ νομικό πλαίσιο – τρόπους για την ελαχιστοποίηση της διπλής φορολογίας και άλλων διοικητικών και οικονομικών βαρών (π.χ. προστίμων) που προκύπτουν από δευτερεύουσες προσαρμογές[3]. 11. Στα τμήματα που ακολουθούν εξετάζεται η εφαρμογή της οδηγίας της ΕΕ για τις μητρικές-θυγατρικές εταιρίες (PSD) (βλ. τμήμα 3)), περιπτώσεις στις οποίες τα ΚΜ μπορούν να εξετάσουν το ενδεχόμενο ελάφρυνσης φόρου εφόσον ο φορολογούμενος επαναπατρίσει κεφάλαια (με τη διαδικασία της αμοιβαίας συμφωνίας (τμήμα 4.2) ή σε πρωιμότερο στάδιο (τμήμα 4.3)) ενώ εξετάζονται επίσης θέματα κυρώσεων και διαδικαστικών/διοικητικών πτυχών (τμήματα 5 και 6). 3. Οδηγία για μητρικές-θυγατρικές εταιρίες (PSD) 12. Όταν οι δευτερεύουσες προσαρμογές αντιμετωπίζονται ως αφανής διανομή/συνεισφορά κερδών και κατά συνέπεια θεωρούνται ως έμμεσα μερίσματα, η εφαρμογή της PSD (άρθρα 4 και 5) έχει ως αποτέλεσμα την μη παρακράτηση φόρου που επιβάλλεται σε διανομή κερδών από θυγατρική σε μητρική της εταιρία εντός της ΕΕ. 13. Εννέα κράτη μέλη της ΕΕ εφαρμόζουν αυτή τη στιγμή δευτερεύουσες προσαρμογές - Αυστρία, Βουλγαρία, Δανία, Γερμανία, Γαλλία, Λουξεμβούργο, Κάτω Χώρες, Σλοβενία και Ισπανία. Σε περίπτωση κατά την οποία θυγατρική σε ένα ΚΜ υπόκειται σε δευτερεύουσα προσαρμογή με βάση πρωτεύουσα προσαρμογή τιμών μεταβίβασης όσον αφορά μια συναλλαγή με τη μητρική της εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, επτά[4] από τα εννέα αυτά ΚΜ δεν θα προέβαιναν σε παρακράτηση φόρου βάσει των διατάξεων της PSD. Δύο ΚΜ[5] θα θεωρούσαν ότι η PSD δεν έχει εφαρμογή σε έμμεσα μερίσματα. 4. Επαναπατρισμός κεφαλαίων 4.1 Γενικά Κατ’ ουσία, επαναπατρισμός σημαίνει αποτελεσματική αναστροφή κεφαλαίων έτσι ώστε οι λογαριασμοί των εμπλεκομένων μερών να είναι σύμφωνοι με την οικονομική επιδίωξη της πρωτεύουσας προσαρμογής. Οι TPG ΟΟΣΑ (παράγραφος 4.73) περιγράφουν ορισμένους από τους δυνατούς τρόπους με τους οποίους μπορεί να πραγματοποιηθεί ο επαναπατρισμός. Το εγχειρίδιο του ΟΟΣΑ για αποτελεσματικές διαδικασίες αμοιβαίας συμφωνίας (MEMAP)[6] περιλαμβάνει επίσης οδηγίες για τον επαναπατρισμό. Οι TPG ΟΟΣΑ (παράγραφος 4.76) συνιστούν την εξέταση του επαναπατρισμού στο πλαίσιο ΔΑΣ όταν έχει δρομολογηθεί για τη σχετική πρωτεύουσα προσαρμογή. Οι όροι σε μια αμοιβαίως συμφωνηθείσα ρύθμιση ΔΑΣ μεταξύ των αρμόδιων αρχών σχετικά με μια προσαρμογή τιμών μεταβίβασης αφορούν τη συγκεκριμένη ρύθμιση μεταξύ των δύο αρμόδιων αρχών. Εφόσον οι αρμόδιες αρχές επιτύχουν συμφωνία σχετικά με τον χαρακτηρισμό της τεκμαιρόμενης συναλλαγής, η ΔΑΣ περιλαμβάνει επίσης την εξέταση των ακόλουθων δύο θεμάτων: · κατά πόσον η φορολογική διοίκηση η οποία προέβη στη δευτερεύουσα προσαρμογή δεν θα προβεί σε παρακράτηση φόρου ή κατά πόσον άλλη φορολογική διοίκηση απαλείψει την προκύπτουσα διπλή φορολόγηση, και · όταν τίθεται θέμα επαναπατρισμού, πώς θα γίνει αυτός και πώς θα διασφαλιστεί ότι δεν προκύπτει περαιτέρω φορολογικό βάρος που μπορεί αυτό καθεαυτό να προκαλέσει διπλή φορολόγηση. Το MEMAP επισημαίνει ότι συμφωνία επαναπατρισμού μπορεί επίσης να επιτευχθεί και σε πρωιμότερο στάδιο, π.χ. κατά τη διάρκεια ελέγχου (βλ. 4.3). 4.2 Επαναπατρισμός στα πλαίσια ΔΑΣ 17. Εάν σε μία ρύθμιση περιλαμβάνεται και θέμα επαναπατρισμού, οι όροι μπορεί να ποικίλουν, συχνά όμως επιτρέπουν ο επαναπατρισμός να γίνει είτε με απευθείας επιστροφή είτε μέσω συμψηφιστικών διεταιρικών εγγραφών. Συνήθως, οι όροι της συμφωνίας επιτρέπουν επίσης σε έναν φορολογούμενο να προβεί στον επαναπατρισμό εντός ενός αμοιβαίως συμφωνούμενου εύλογου χρονικού διαστήματος, χωρίς παρακράτηση φόρου από το κράτος από το οποίο γίνεται ο επαναπατρισμός και χωρίς οποιαδήποτε πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση από το κράτος στο οποίο γίνεται ο επαναπατρισμός. Ο επαναπατρισμός μπορεί να υπόκειται σε έλεγχο . Σύσταση 3: Όταν οι αρμόδιες αρχές συμφωνήσουν στο πλαίσιο μιας ΔΑΣ για την ανάγκη ουσιαστικής συμφωνίας των λογαριασμών με την οικονομική επιδίωξη της πρωτεύουσας προσαρμογής, τα κράτη μέλη χρησιμοποιούν ως κατάλληλο εργαλείο για την επίτευξη αυτού του αποτελέσματος τον επαναπατρισμό ή με άμεση επιστροφή ή μέσω συμψηφιστικών διεταιρικών εγγραφών. Σύσταση 4: Οι φορολογικές διοικήσεις θα πρέπει να γνωρίζουν ότι οι φορολογούμενοι μπορεί να χρειαστούν μέχρι 90 ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησης της συμφωνίας προκειμένου να επιτύχουν στην πράξη τον επαναπατρισμό. Σύσταση 5: Όταν ο επαναπατρισμός συμφωνηθεί μέσω ΔΑΣ, συνιστάται στη συμφωνία ΔΑΣ να αναφέρεται ότι δεν θα επιβληθεί παρακράτηση φόρου από το κράτος μέλος από το οποίο γίνεται ο επαναπατρισμός ούτε πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση από το κράτος μέλος στο οποίο γίνεται ο επαναπατρισμός. 18. Όταν γίνεται επαναπατρισμός μετά την αρχική συναλλαγή, το κράτος μέλος στο οποίο πρόκειται να γίνει η πληρωμή λόγω επαναπατρισμού μπορεί να εξετάσει το ενδεχόμενο η πληρωμή να περιλαμβάνει τόκους προκειμένου να αποζημιωθεί ο φορολογούμενος που είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του για τη χρήση από μέρους της αλλοδαπής συνδεδεμένης επιχείρησης των κεφαλαίων του εν λόγω φορολογούμενου κατά το διάστημα μεταξύ της αρχικής συναλλαγής και του επαναπατρισμού. Μια τέτοια προσέγγιση μπορεί, ωστόσο, να οδηγήσει σε περαιτέρω περιπλοκές όσον αφορά τον επαναπατρισμό καθώς και να έχει ίδιες φορολογικές συνέπειες. Σύσταση 6: Όταν η ΔΑΣ είναι μεταξύ κρατών μελών, συνιστάται για λόγους απλοποίησης τα ΚΜ να επιτρέπουν, κατά το δυνατό, τον επαναπατρισμό χωρίς καταβολή τόκων και να το δηλώνουν στη συμφωνία ΔΑΣ. 4.3 Επαναπατρισμός σε πρώιμο στάδιο π.χ. έλεγχος 19. Ορισμένα κράτη έχουν αναπτύξει προσεγγίσεις για την αποφυγή δυνητικής διπλής φορολόγησης μη πραγματοποιώντας δευτερεύουσες συναλλαγές και δευτερεύουσες προσαρμογές εφόσον έχει γίνει ήδη επαναπατρισμός στο στάδιο ελέγχου. Ο επαναπατρισμός σε πρωιμότερο στάδιο, π.χ. στο στάδιο ενός ελέγχου, μπορεί από τη σκοπιά ενός φορολογουμένου να απαιτεί ρύθμιση όσον αφορά τον τρόπο συμφωνίας των λογαριασμών με τις πρωτεύουσες προσαρμογές και από την σκοπιά μιας φορολογικής διοίκησης τη σύμφωνη γνώμη της για την εν λόγω ρύθμιση (ορισμένα ΚΜ ενδέχεται να μπορούν μόνο να συμφωνήσουν να απέχουν από δευτερεύουσα συναλλαγή/προσαρμογή στο πλαίσιο μιας ΔΑΣ). Περαιτέρω, απαιτείται αντίστοιχη αντιμετώπιση από την άλλη εμπλεκόμενη φορολογική διοίκηση. Για να γίνει αυτό, μπορεί να απαιτείται η ενημέρωση του άλλου κράτους μέλους βάσει των κανόνων ανταλλαγής πληροφοριών ή η δρομολόγηση ΔΑΣ, δεδομένου ότι η πρωτεύουσα προσαρμογή μπορεί να μην είναι αποδεκτή από την εν λόγω φορολογική διοίκηση. Σημειώνεται ότι βάσει του άρθρου 25 του MTC ΟΟΣΑ ένας φορολογούμενος μπορεί να δρομολογήσει μια ΔΑΣ όταν θεωρεί ότι οι ενέργειες μιας χώρας είναι πιθανόν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία[7]. Σύσταση 7: Όταν ένα κράτος μέλος εξετάζει περίπτωση επαναπατρισμού σε πρώιμο στάδιο, π.χ. στο στάδιο ελέγχου, συνιστάται να εξασφαλίζει την ταυτόχρονη ενημέρωση του άλλου κράτους μέλους μέσω διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών ή από τον φορολογούμενο (εφόσον ο φορολογούμενος συμφωνεί). Σύσταση 8: Συμφωνία επαναπατρισμού που επιτυγχάνεται στο στάδιο ελέγχου δεν θα πρέπει να αποκλείει την υποβολή αιτήματος από τον φορολογούμενο για εκκίνηση ΔΑΣ, ούτε θα πρέπει να αναφέρεται σε συμφωνία ή διαφωνία με έκθεση ελέγχου. 5. Κυρώσεις Οι δευτερεύουσες προσαρμογές μπορεί σε ορισμένα κράτη μέλη να υπόκεινται σε ειδικές κυρώσεις ή σε κυρώσεις βάσει του γενικού καθεστώτος κυρώσεων. Η συνοπτική έκθεση του ΚΦΚΤΜ της ΕΕ σχετικά με τις κυρώσεις[8] αναφέρεται ήδη διεξοδικά σε διάφορα καθεστώτα κυρώσεων εντός της ΕΕ και αποκαλύπτει στο τμήμα 5 ότι στα περισσότερα κράτη μέλη υπάρχει η δυνατότητα μη επιβολής κυρώσεων (εφόσον δεν θεωρούνται από ένα κράτος μέλος ως σοβαρή κύρωση). Επιπλέον, περιέχει το μήνυμα ότι οι κυρώσεις θα πρέπει να είναι σύμφωνες με την τελική, συμφωνηθείσα τιμή μεταβίβασης. Το συμπέρασμα αυτό μπορεί επίσης να ερμηνευτεί ότι οι κυρώσεις θα πρέπει να αφορούν μόνον την ίδια την προσαρμογή της τιμής μεταβίβασης δηλ. την πρωτεύουσα προσαρμογή και όχι τη δευτερεύουσα προσαρμογή. Σύσταση 9: Όταν απαιτείται δευτερεύουσα προσαρμογή, τα κράτη μέλη δεν θα πρέπει να επιβάλλουν κύρωση όσον αφορά τη δευτερεύουσα προσαρμογή. Στην περίπτωση, ωστόσο, που εφαρμόζονται κυρώσεις σε δευτερεύουσες προσαρμογές, είναι σκόπιμο να εξετάζεται η επιβολή των εν λόγω κυρώσεων στο πλαίσιο ΔΑΣ ώστε να εξασφαλίζεται η αποφυγή διπλής φορολογίας από δευτερεύουσες προσαρμογές. Σύσταση 10: Όταν απαλείφονται ή μειώνονται οι φορολογικές συνέπειες μιας δευτερεύουσας προσαρμογής στο πλαίσιο ΔΑΣ, συνιστάται να απαλείφεται ή να μειώνεται κατ’ αναλογία, αντιστοίχως, και η σχετική κύρωση. 6. Διαδικασία για την αποφυγή διπλής φορολογίας 22. Στις απαντήσεις τους στο ερωτηματολόγιο για τις δευτερεύουσες προσαρμογές (JTPF/018/REV1/2011), τα περισσότερα κράτη μέλη που εφαρμόζουν δευτερεύουσες προσαρμογές δηλώνουν ότι δεν θεωρούν θέματα διπλής φορολογίας που προκύπτουν από δευτερεύουσες προσαρμογές ότι καλύπτονται από τη σύμβαση περί διαδικασίας διαιτησίας (ΣΔ), λίγα μόνο θεωρούν ότι αυτά καλύπτονται από την ΣΔ και ορισμένα άλλα ΚΜ αναφέρουν ότι η δυνατότητα εφαρμογής της ΣΔ σε δευτερεύουσες εφαρμογές παραμένει ανοικτό γι’ αυτά θέμα. Ωστόσο, τα περισσότερα ΚΜ που εφαρμόζουν δευτερεύουσες προσαρμογές θα ήταν πρόθυμα να τις εξετάσουν στο πλαίσιο μιας ΔΑΣ. Συνεπώς, σε περιπτώσεις που δεν είναι δυνατόν να αποφευχθεί η διπλή φορολογία εξ αρχής, π.χ. μέσω εφαρμογής της PSD, ο φορολογούμενος θα πρέπει – στην περίπτωση (δυνητικής) διπλής φορολογίας που προκύπτει από δευτερεύουσα προσαρμογή – να καταθέτει δύο αιτήσεις, δηλ. μια αίτηση βάσει της σύμβασης διαιτησίας και μια αίτηση για ΔΑΣ. Η τελευταία απαιτεί σε κάθε περίπτωση τη σύναψη σύμβασης μεταξύ κρατών μελών η οποία να περιλαμβάνει διάταξη περί ΔΑΣ παρόμοια με εκείνη του άρθρου 25 του MTC ΟΟΣΑ (που να περιλαμβάνει κατά προτίμηση και ρήτρα διαιτησίας σύμφωνα με το άρθρο 25 παράγραφος 5 MTC ΟΟΣΑ). Σύσταση 11: Δεδομένου ότι οι φορολογούμενοι μπορεί να μην είναι ενήμεροι του ότι σε ορισμένες περιπτώσεις χρειάζεται να υποβληθεί ξεχωριστή αίτηση για την αποφυγή διπλής φορολογίας που προκύπτει από δευτερεύουσες προσαρμογές, τα κράτη μέλη τα οποία δεν θεωρούν ότι οι δευτερεύουσες προσαρμογές μπορούν να αντιμετωπιστούν βάσει της ΣΔ καλούνται να τονίζουν στις δημόσιες αναφορές τους το γεγονός ότι για την αποφυγή διπλής φορολογίας μπορεί να χρειάζεται ξεχωριστή αίτηση βάσει του άρθρου 25 MTC ΟΟΣΑ. Για λόγους αποτελεσματικότητας, συνιστάται οι φορολογούμενοι να υποβάλλουν και τις δύο αιτήσεις με την ίδια επιστολή. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ II ΕΚΘΕΣΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΙΝΔΥΝΟΥ ΤΙΜΩΝ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ Ιστορικό Το κοινό φόρουμ για τις τιμές μεταβίβασης (ΚΦΚΤΜ) έκρινε την εκτίμηση κινδύνου ως μία σημαντική πτυχή του θέματος των τιμών μεταβίβασης και την περιέλαβε στο πρόγραμμα εργασιών του ΚΦΚΤΜ της περιόδου 2011-2015[9]. Οι εργασίες επί του εν λόγω θέματος ξεκίνησαν με παρουσιάσεις από τρία κράτη μέλη[10] (ΚΜ) και από μη κυβερνητικά μέλη (NGM)[11] όσον αφορά τις προσεγγίσεις τους στο θέμα της διαχείρισης κινδύνου. Στη συνέχεια δημιουργήθηκε μια υποομάδα για την προετοιμασία της συζήτησης. Εξ αρχής, έγινε αντιληπτό ότι τυχόν περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του έργου στην αξιολόγηση κινδύνου δεν θα ήταν η βέλτιστη επιλογή. Έτσι, το πεδίο διευρύνθηκε γενικά σε «διαχείριση κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης», ώστε να καλύπτει όλη τη διαδικασία με την οποία διασφαλίζεται ότι οι τιμές μεταβίβασης καθορίζονται τελικώς σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Το ΚΦΚΤΜ ενημερώθηκε για την πρόοδο των εργασιών της υποομάδας στις συναντήσεις του Οκτωβρίου 2012 και του Φεβρουαρίου 2013. Δεδομένου του εκτενούς υλικού που υπάρχει δημοσίως διαθέσιμο όσον αφορά τη διαχείρισης κινδύνου (π.χ. από τον ΟΟΣΑ[12]) και για την αποφυγή διπλής εργασίας, η έκθεση παραπέμπει σε κατάλληλα συμπεράσματα του υλικού αυτού και δίνει μεγαλύτερη έμφαση στη συγκεκριμένη κατάσταση στην ΕΕ. Δεδομένων των διαφορετικών οικονομικών καταστάσεων, της ποικιλίας των συναλλαγών στο πλαίσιο μιας πολυεθνικής επιχείρησης, του διαφορετικού νομικού και διοικητικού περιβάλλοντος καθώς και των διαφορών στους διαθέσιμους πόρους στα ΚΜ, δεν είναι δυνατόν να αναπτυχθεί μια γενική προσέγγιση ως προς τον τρόπο συγκεκριμένης αποτελεσματικής διαχείρισης του κινδύνου τιμών μεταβίβασης. Συνεπώς, η παρούσα έκθεση αποσκοπεί να παράσχει τις βέλτιστες πρακτικές όσον αφορά την αποτελεσματική διαχείριση του κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης με εστίαση σε πτυχές που αφορούν ειδικά τα ΚΜ και τις επιχειρήσεις στην ΕΕ. Τα κράτη μέλη και οι φορολογούμενοι καλούνται να χρησιμοποιήσουν τις παρούσες κατευθυντήριες γραμμές στα πλαίσια των ικανοτήτων τους και των νόμων για την αποτελεσματική διαχείριση χειρισμό των κινδύνων που συνδέονται με τις τιμές μεταβίβασης. 1. Προοίμιο Η εφαρμογή και συμμόρφωση με τους κανόνες των τιμών μεταβίβασης, κατά την έννοια της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού βάσει του άρθρου 9 του μοντέλου σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (MTC ΟΟΣΑ) μπορεί να απαιτεί τη διάθεση σημαντικών πόρων για τις φορολογικές διοικήσεις και τους φορολογουμένους, αντίστοιχα. Το ΚΦΚΤΜ αναγνωρίζει ότι οι διαθέσιμοι πόροι για το θέμα των τιμών μεταβίβασης είναι περιορισμένοι και θα πρέπει επομένως να αξιοποιούνται αποτελεσματικά. Σύμφωνα λοιπόν με τα ανωτέρω, ο όρος «κίνδυνος τιμών μεταβίβασης» όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα έκθεση δεν καλύπτει μόνο τον κίνδυνο του μη ορισμού των τιμών μεταβίβασης σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού[13], αλλά και τον κίνδυνο της μη επαρκούς διάθεσης πόρων ώστε να διασφαλίζεται ότι οι τιμές μεταβίβασης ορίζονται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Το ΚΦΚΤΜ επιδιώκει να βρει πρακτικές λύσεις για τη σωστή λειτουργία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στην ΕΕ. Σύμφωνα με αυτό το καθήκον, ο ρόλος του ΚΦΚΤΜ στο πλαίσιο της διαχείρισης του κινδύνου τιμών μεταβίβασης εμφανίζεται ως επικουρικός του ρόλου των ΚΜ και των φορολογουμένου στο συντονισμό των δράσεων, την εξασφάλιση διαφάνειας και την εργασία με βάση εναρμονισμένες προσεγγίσεις. Σύσταση 1: Συνιστάται η τήρηση των ακόλουθων γενικών αρχών στη διαχείριση του κινδύνου τιμών μεταβίβασης: · Είναι προτιμότερο να εφαρμόζεται μια συνεργατική προσέγγιση στηριζόμενη στο διάλογο και την εμπιστοσύνη. Μια συνεργατική προσέγγιση χαρακτηρίζεται, μεταξύ άλλων, από την επικοινωνία μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και του φορολογουμένου σε πρώιμο στάδιο, δηλ. ήδη από τη στιγμή που προβλέπεται η διενέργεια, η προετοιμασία και η έναρξη ελέγχου. Η έγκαιρη επικοινωνία μπορεί να αποτρέψει παρεξηγήσεις και αναποτελεσματική διάθεση πόρων βοηθώντας στην επικέντρωση στις κρισιμότερες πτυχές που συμβάλλουν στην αποτελεσματική διαχείριση του κινδύνου. Η συνεργατική προσέγγιση συνεπάγεται την κοινολόγηση πληροφοριών και την κατανόηση γεγονότων και περιστάσεων της υπόψη περίπτωσης από τον φορολογούμενο. · Αξίζει να καταβάλλονται προσπάθειες για την ταυτοποίηση πτυχών που εμπεριέχουν υψηλότερο κίνδυνο τιμών μεταβίβασης από άλλες και να λαμβάνονται υπόψη τα συγκεκριμένα χαρακτηριστικά ΜΜΕ[14]. · Η αποτελεσματική διαχείριση κινδύνου συνεπάγεται επίσης τη διάθεση πόρων σε τομείς με υψηλό κίνδυνο τιμών μεταβίβασης. · Πρέπει να υπάρχουν διαθέσιμα νομικά εργαλεία για την αποτελεσματική αντιμετώπιση καταστάσεων με υψηλό κίνδυνο τιμών μεταβίβασης. · Για την αποφυγή άσκοπης διάθεσης πόρων, είναι σημαντικό να διασφαλίζεται ότι όλες οι προβλεπόμενες δράσεις είναι καλά στοχευμένες και κατάλληλες για τις συνθήκες της περίστασης, λαμβανομένων υπόψη των διαθέσιμωνς πόρων και της επιβάρυνσης που δημιουργούν αυτές οι δράσεις. 6. Είναι, ωστόσο, σκόπιμο να τονιστεί ότι η συνεργατική προσέγγιση είναι εύλογη όταν υπάρχει συνδιαλλαγή με συνεργάσιμο φορολογούμενο. Μια ένδειξη του κατά πόσον ένας φορολογούμενος μπορεί να θεωρηθεί συνεργάσιμος μπορεί να είναι π.χ. η εμπειρία από προηγούμενες διοικητικές διαδικασίες (π.χ. φορολογικοί έλεγχοι)[15], η διαφάνεια ή το γεγονός ότι τηρείται τεκμηρίωση σύμφωνα με τον Κώδικα Δεοντολογίας όσον αφορά την τεκμηρίωση σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των συνδεδεμένων επιχειρήσεων (TPD ΕΕ)[16] και είναι διαθέσιμη στις φορολογικές διοικήσεις. 2. Οι διάφορες φάσεις στον καθορισμό τιμών μεταβίβασης 7. Tο τμήμα αυτό διαρθρώνεται σύμφωνα με τις τρείς φάσεις τις οποίες ακολουθεί συνήθως ο φάκελος καθορισμού τιμών μεταβίβασης: · Αρχική φάση – περίοδος πριν από τη διενέργεια ελέγχου όσον αφορά τις τιμές μεταβίβασης · Φάση ελέγχου – περίοδος από την έναρξη έως το πέρας του ελέγχου · Φάση επίλυσης – περίοδος κατά την οποία η φορολογική αρχή και ο φορολογούμενος επιδιώκουν την επίλυση τυχόν διαφωνιών. 2.1 Η αρχική φάση Αναγνωρίζεται ότι τα ΚΜ έχουν διαφορετικές πρακτικές ως προς τον τρόπο που οργανώνουν τις διοικητικές τους διαδικασίες και ιδίως τους φορολογικούς ελέγχους. Σε ορισμένα ΚΜ η επιλογή των προς έλεγχο φορολογουμένων γίνεται βάσει γενικών κριτηρίων όπως το μέγεθος, ο τόπος ή ο βιομηχανικός κλάδος. Η συγκεκριμένη εστίαση του ελέγχου π.χ. οι τιμές μεταβίβασης προσδιορίζεται αργότερα σε μεταγενέστερο στάδιο. Σε άλλα ΚΜ πραγματοποιείται επιλογή φορολογουμένων ειδικά για τη διενέργεια ελέγχου τιμών μεταβίβασης. Σκοπός της παρούσας έκθεσης δεν είναι η αυστηρή και καθολική διάκριση μεταξύ των διαφόρων σταδίων. Συνεπώς, ο όρος «αρχική φάση» στο πλαίσιο της παρούσας έκθεσης θα πρέπει να νοείται ότι καλύπτει το χρονικό διάστημα πριν ακόμη πραγματοποιηθεί ουσιαστική δέσμευση πόρων της φορολογικής διοίκησης για συγκεκριμένη διερεύνηση του κατά πόσον οι τιμές μεταβίβασης καθορίζονται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ανεξαρτήτως του κατά πόσον αυτό θεωρείται ήδη έλεγχος ή προέλεγχος στη διοικητική πρακτική των ΚΜ. Αντικείμενο της αρχικής φάσης είναι η παροχή δυνατότητας στη φορολογική διοίκηση να κρίνει με βάσιμα στοιχεία κατά πόσον, βάσει του ταυτοποιηθέντος κινδύνου και των διαθέσιμων πόρων, είναι σκόπιμο να προχωρήσει σε περαιτέρω έρευνα (φάση ελέγχου) και σε καταφατική περίπτωση, σε ποια σημεία να εστιαστεί. Ως εκ των ανωτέρω, η φορολογική διοίκηση πρέπει να είναι επίσης προετοιμασμένη να μην αρχίσει/συνεχίσει την εξέταση θεμάτων καθορισμού τιμών μεταβίβασης σε έναν έλεγχο εάν στην αρχική φάση διαπιστωθεί ότι δεν υφίσταται κίνδυνος ή ότι υφίσταται χαμηλός κίνδυνος στο θέμα των τιμών μεταβίβασης. Για την αποτελεσματική διάρθρωση της αρχικής φάσης, θα πρέπει εν γένει να λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες πτυχές: · Για να εκτιμηθεί αν υφίσταται κίνδυνος στις τιμές μεταβίβασης που απαιτεί την ανάληψη περαιτέρω δράσης χρειάζονται ορισμένες πληροφορίες. Οι πληροφορίες αυτές μπορεί να είναι διαθέσιμες στη φορολογική αρχή από διάφορες πηγές όπως δημόσιες πηγές, ευρήματα από πρότερους ελέγχους, πληροφορίες που ζητούνται αυτομάτως (π.χ. στο πλαίσιο των φορολογικών δηλώσεων) ή με ειδικό τρόπο (π.χ. με την έκδοση ειδικών ερωτηματολογίων για τις τιμές μεταβίβασης)[17]. Σύσταση 2: Τα αιτήματα για πρόσθετες πληροφορίες θα πρέπει να τηρούν μια ισορροπία μεταξύ των αναγκών των φορολογικών διοικήσεων, λαμβάνοντας υπόψη τις διαφορετικές τους προσεγγίσεις, αφενός, και της επιβάρυνσης που επιβάλλουν στον φορολογούμενο, αφετέρου. Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες ιδίως πτυχές: · ποιες πληροφορίες χρειάζονται πραγματικά στην αρχική φάση, · ποιος είναι ο καταλληλότερος χρόνος να ζητηθούν οι πληροφορίες, · ποια είναι η κατάλληλη μορφή να ζητηθούν οι πληροφορίες, και · ποια είναι η επιβάρυνση που επιβάλλεται στον φορολογούμενο από το αίτημα αυτό. Γενικότερα, η κατανόηση των γεγονότων και περιστάσεων θεωρείται συχνά πιο εποικοδομητική από τους σκέτους αριθμούς. · Οι λαμβανόμενες πληροφορίες χρειάζεται να αξιολογούνται ως προς το αν αποκαλύπτουν κινδύνους στον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης που δικαιολογούν τη διάθεση περισσότερων πόρων. Είναι συνεπώς αναγκαίο να γνωρίζουμε ποιοι παράγοντες δημιουργούν κίνδυνο στις τιμές μεταβίβασης, ποια είναι τα τυπικά σενάρια εμφάνισης του κινδύνου και πώς πρέπει να αξιολογούνται οι διαθέσιμες πληροφορίες σε σχέση με τους εν λόγω παράγοντες κινδύνου[18]. Για τον σκοπό αυτό, είναι χρήσιμο να υπάρχει ένα οργανωτικό πλαίσιο που παρέχει τη δυνατότητα λήψης απόφασης ως προς το κατά πόσον (βάσει του κινδύνου και των διαθέσιμων πόρων) είναι σκόπιμο να αναληφθούν περαιτέρω ενέργειες[19]. Μερικά ΚΜ έχουν π.χ. ικανή εμπειρία στη συγκρότηση ομάδας εμπειρογνωμόνων ΤΜ (συμβούλιο ΤΜ) που αποφασίζουν για τον τρόπο αντιμετώπισης ειδικών θεμάτων και περιπτώσεων ΤΜ. Σύσταση 3α: Όταν εξετάζεται η εφαρμογή προσεγγίσεων με βάση τον κίνδυνο, συνιστάται η διαμόρφωση ειδικών κριτηρίων που υποδεικνύουν τους κινδύνους τιμών μεταβίβασης. Σύσταση 3β: Συνιστάται η δημιουργία κατάλληλης διοικητικής οργάνωσης που να παρέχει τη δυνατότητα σε μια φορολογική διοίκηση να αποφασίσει με βάσιμα στοιχεία εάν θα πρέπει να διατεθούν περαιτέρω πόροι σε μια συγκεκριμένη περίπτωση/πεδίο ελέγχου. · Ορισμένα ΚΜ έχουν ικανή εμπειρία στην καθιέρωση μιας λεγόμενης συνεργατικής συμφωνίας συμμόρφωσης[20] με φορολογουμένους, δηλ. την διασφάλιση επικοινωνίας σε θέματα τιμών μεταβίβασης μεταξύ του φορολογουμένου και των φορολογικών αρχών πριν από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης ή ακόμη και πριν από την πραγματοποίηση της συναλλαγής. Από την εμπειρία τους, και οι φορολογούμενοι διάκεινται ευνοϊκά σε μια τέτοια προσέγγιση. Σύσταση 4: Αν και αναγνωρίζεται ότι η προσέγγιση της συνεργατικής συμφωνίας συμμόρφωσης μπορεί – λόγω του αντίστοιχου διοικητικού πλαισίου και πρακτικής τους – να μη θεωρείται κατάλληλη σε όλα τα ΚΜ, συνιστάται η εφαρμογή τουλάχιστον μέτρων που επιτρέπουν την επικοινωνία μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικών διοικήσεων σε πρώιμο χρονικό σημείο. Αυτό θα μπορούσε να αποδειχθεί ιδιαιτέρως χρήσιμο όταν ο φορολογούμενος εντοπίζει θέματα τιμών μεταβίβασης όπου διαφαίνεται πιθανότητα εμφάνισης προβλημάτων ουσίας ή διοικητικών προβλημάτων. 11. Υπάρχουν επίσης περιπτώσεις όπου θα ήταν λογικό τυχόν κίνδυνος σε τιμές μεταβίβασης που εντοπίστηκε από μια φορολογική διοίκηση να γνωστοποιηθεί και στις υπόλοιπες εμπλεκόμενες φορολογικές διοικήσεις. Η οδηγία της ΕΕ για τη διοικητική συνεργασία[21] προβλέπει ένα εφαρμόσιμο πλαίσιο ανταλλαγής τέτοιων πληροφοριών από αξιολόγηση κινδύνου με αποτελεσματικό τρόπο και σε πρώιμο χρονικό σημείο. Στην αρχική αυτή φάση, τα στοιχεία των υποβαλλόμενων πληροφοριών θα πρέπει, ωστόσο, να είναι μάλλον περιορισμένα καθώς ο στόχος της ανταλλαγής είναι η αποτροπή προβλημάτων που προκύπτουν από πρώιμους και όψιμους ελέγχους ή η εξέταση περίπτωσης διενέργειας ταυτόχρονου ή κοινού ελέγχου. Σύσταση 5: Συνιστάται τα ΚΜ να ανταλλάσσουν πληροφορίες για κινδύνους σε θέματα τιμών μεταβίβασης με βάση την οδηγία της ΕΕ για τη διοικητική συνεργασία (2011/16/EΕ) όταν διαφαίνεται πιθανότητα εμφάνισης προβλημάτων ουσίας ή διοικητικών προβλημάτων μεταξύ των εμπλεκόμενων ΚΜ ή όταν η ανάληψη κοινής δράσης των φορολογικών διοικήσεων θα μπορούσε να θεωρηθεί κατάλληλη αντίδραση. 2.2 Η φάση ελέγχου: 12. Για τους σκοπούς της παρούσας έκθεσης, η «φάση ελέγχου» αρχίζει με τη λήψη απόφασης για ουσιαστική δέσμευση πόρων μιας φορολογικής διοίκησης, προκειμένου να διερευνηθεί συγκεκριμένα κατά πόσον τιμές μεταβίβασης καθορίστηκαν σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Κατά τη διάρκεια της φάσης ελέγχου, είναι σημαντικό η διαδικασία να είναι οργανωμένη όσο το δυνατόν αποτελεσματικότερα και οι διαθέσιμοι πόροι να διατεθούν για την ολοκλήρωση του ελέγχου το ταχύτερο δυνατόν. 13. Το θεμέλιο για μια αποτελεσματική διαδικασία ελέγχου είναι ένα βάσιμο αποτέλεσμα από την αρχική φάση δηλ. ο προσδιορισμός των τομέων που εμπεριέχουν κίνδυνο σε θέματα τιμών μεταβίβασης που αξίζει να διερευνηθεί περαιτέρω. Επιπλέον, είναι σημαντικό να καταρτιστεί ένα σχέδιο εργασίας που να περιλαμβάνει τα πιθανά βήματα και τη χρονική πορεία του ελέγχου για αμφότερα τα μέρη – τη φορολογική διοίκηση και τον φορολογούμενο. Η κατάρτιση ενός τέτοιου σχεδίου εργασιών μπορεί να βοηθήσει να εξασφαλιστεί μια αποτελεσματική διαδικασία χαρακτηριζόμενη από αμοιβαία κατανόηση. Σύσταση 6: Συνιστάται η κατάρτιση ενός σχεδίου εργασίας για τον έλεγχο. Το σχέδιο εργασίας θα πρέπει να καλύπτει τόσο την προοπτική και τις δράσεις από την πλευρά της φορολογικής διοίκησης όσο και εκείνες από την πλευρά του φορολογουμένου. Το προσάρτημα της παρούσας έκθεσης περιέχει ένα παράδειγμα για το εν λόγω σχέδιο εργασίας. Σύσταση 7: Συνιστάται να λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα θέματα κατά τη διάρκεια της φάσης ελέγχου[22]: · Η σπουδαιότητα, κατ’ αρχάς, της επίτευξης αμοιβαίας κατανόησης των βασικών γεγονότων και περιστάσεων των συναλλαγών που επιλέχθηκαν για περαιτέρω εξέταση στο πλαίσιο της επιχείρησης και του κλάδου όπου δραστηριοποιείται ο φορολογούμενος πριν εφαρμοστούν οι κανόνες για τις τιμές μεταβίβασης. Για τον σκοπό αυτό, μπορεί να είναι χρήσιμη η συμμετοχή εμπειρογνωμόνων του τομέα ή του κλάδου. · Η διασφάλιση υψηλού βαθμού συνεργασίας μεταξύ φορολογουμένου και φορολογικής διοίκησης, π.χ. με την καθιέρωση έγκαιρου και συνεχούς διαλόγου, θεωρείται επωφελής για ολόκληρη τη διαδικασία. Η διοργάνωση προετοιμασμένων συναντήσεων σε προσωπική βάση αποδεικνύεται ιδιαίτερα χρήσιμη. Γενικά, η διατήρηση όσο το δυνατόν μικρότερης χρονικής απόστασης μεταξύ συναλλαγής και ελέγχου ή ακόμη και το ενδεχόμενο συζήτησης σε πραγματικό χρόνο θεωρούνται ωφέλιμα. · Όπως αναφέρθηκε ήδη στο προοίμιο, όλες οι δράσεις και τα αιτήματα θα πρέπει να είναι σωστά στοχευμένα και να διατηρείται μια εύλογη ισορροπία μεταξύ της χρησιμότητας των αιτούμενων πληροφοριών για το υπόψη θέμα και της επιβάρυνσης που δημιουργεί το αίτημα τόσο για τους φορολογουμένους όσο και για τη φορολογική διοίκηση. Περιοχές ασφαλείας και άλλα μέτρα απλούστευσης μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να συμβάλουν στην αποτελεσματική διαχείριση κινδύνων τιμών μεταβίβασης[23]. Μια άλλη πτυχή που πρέπει να τονιστεί είναι ότι ο φορολογούμενος θα πρέπει να μπορεί να καταδεικνύει στη φορολογική αρχή με την κατάλληλη τεκμηρίωση ότι οι τιμές μεταβίβασης καθορίζονται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Αν και η έκταση στην οποία τα ΚΜ εφαρμόζουν ειδικές απαιτήσεις τεκμηρίωσης ποικίλλει, μπορεί να θεωρηθεί ότι – δεδομένης της δι-/ή πολυμερούς φύσης του θέματος των τιμών μεταβίβασης – η καθιέρωση κοινών βασικών χαρακτηριστικών τεκμηρίωσης είναι επωφελής. Ενώ από την πλευρά του φορολογουμένου τα εν λόγω βασικά χαρακτηριστικά μπορεί να συμβάλουν στη μείωση του κόστους συμμόρφωσης, το όφελος για τη φορολογική διοίκηση έγκειται στο γεγονός ότι η ύπαρξη τυποποιημένων πληροφοριών μπορεί να βοηθήσει στη διεθνή συνεργασία και την καθιέρωση κοινών κανόνων. Στην ΕΕ, η οδηγία TPD του 2006 προβλέπει ήδη ένα συμφωνηθέν πλαίσιο όσον αφορά την τεκμηρίωση των τιμών μεταβίβασης. Η τήρηση τεκμηρίωσης σύμφωνα με την TPD ΕΕ και η παρουσίασή της μπορεί επίσης να θεωρηθεί ως ένδειξη συνεργάσιμου φορολογουμένου. Η TPD ΕΕ αποτελείται από ένα κύριο φάκελο, που περιέχει γενικές πληροφορίες για την επιχείρηση και το σύστημά της καθορισμού τιμών μεταβίβασης που μπορεί να αφορά και να διατεθεί σε όλα τα ενδιαφερόμενα ΚΜ και, ως συμπλήρωμα του βασικού φακέλου, ειδική για τη χώρα τεκμηρίωση που μπορεί να διατεθεί στις φορολογικές αρχές που έχουν έννομο συμφέρον όσον αφορά την κατάλληλη φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών που καλύπτονται από την εν λόγω τεκμηρίωση. Όσον αφορά την ειδική τεκμηρίωση χώρας, χρειάζεται να τηρείται μια ισορροπία μεταξύ της ανάγκης για πληροφοριακά στοιχεία και του διοικητικού βάρους που δημιουργούν. Συνεπώς, είναι σημαντικό η τεκμηρίωση να επικεντρώνεται στα σημεία εκείνα με τους υψηλότερους κινδύνους και να είναι λιγότερο εστιασμένη σε τομείς που εμφανίζουν χαμηλότερο κίνδυνο. Σύσταση 8: Όταν στο πλαίσιο τεκμηρίωσης εξετάζονται προσεγγίσεις με βάση τον κίνδυνο, συνιστάται να λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες πτυχές: · Ποσοτικές πτυχές, π.χ. μικρότερες απαιτήσεις τεκμηρίωσης για συναλλαγές χαμηλών ποσών, · Ποιοτικές πτυχές, π.χ. μικρότερες απαιτήσεις τεκμηρίωσης για ορισμένες χαμηλού κινδύνου συναλλαγές, · Χρονικές πτυχές, π.χ. να μην απαιτείται ετήσια τεκμηρίωση για συνεχείς συναλλαγές όταν τα γεγονότα και οι περιστάσεις παραμένουν οι ίδιες, και · Απλούστευση για ορισμένες συναλλαγές και σύμφωνα με τα συμπεράσματα του ΟΟΣΑ για τις περιοχές ασφαλείας στις αναθεωρημένες παραγράφους 4.93 – 4.131 του TPG ΟΟΣΑ. Στο πλαίσιο αυτό, είναι επίσης χρήσιμη η προσφυγή στις κατευθυντήριες γραμμές του ΚΦΚΤΜ σχετικά με την παροχή διεταιρικών υπηρεσιών στο εσωτερικό του ομίλου χαμηλής προστιθέμενης αξίας [24] και τις ρυθμίσεις κατανομής του κόστους για τις υπηρεσίες που δεν δημιουργούν άυλα περιουσιακά στοιχεία[25]. Μια ακόμη σημαντική πτυχή του θέματος των τιμών μεταβίβασης είναι η διμερής ή ακόμη και πολυμερής φύση του. Μια βάσιμη πρωτεύουσα προσαρμογή από ένα κράτος οδηγεί στην ανάγκη αντίστοιχης προσαρμογής στο άλλο κράτος για την αποφυγή διπλής φορολογίας. Εάν ένα κράτος αποφασίσει να επενδύσει πόρους για τον έλεγχο ενός συγκεκριμένου φορολογουμένου/ενός συγκεκριμένου πεδίου ελέγχου και το γεγονός αυτό οδηγήσει σε πρωτεύουσα προσαρμογή, το αποτέλεσμα είναι ότι και το άλλο εμπλεκόμενο κράτος ή κράτη χρειάζεται να επενδύσουν πόρους για να καθορίσουν κατά πόσον η εν λόγω προσαρμογή δικαιολογείται καταρχήν και όσον αφορά το ποσό. Το άλλο εμπλεκόμενο κράτος ή κράτη θα χρειαστεί επίσης να αποφασίσει(-ουν) αν πρέπει να πραγματοποιηθεί αντίστοιχη προσαρμογή ή αν το ενδεχόμενο επιβολής διπλής φορολογίας θα πρέπει να εξαλειφθεί με τη βοήθεια διαδικασίας αμοιβαίας συμφωνίας (ΔΑΣ). Η διαχείριση συνεπώς του κινδύνου τιμών μεταβίβασης δεν αφορά μόνο το κράτος της πρωτεύουσας προσαρμογής αλλά και τα άλλα κράτη που επηρεάζονται από την εν λόγω πρωτεύουσα προσαρμογή. Υπάρχει ο κίνδυνος να επενδυθούν από τα κράτη περισσότεροι από τους αναγκαίους πόρους π.χ. λόγω χρονικών αναντιστοιχιών ή διαφορετικών επιπέδων πληροφόρησης. Το πρόβλημα μεγεθύνεται σε πολυμερείς καταστάσεις, όπου οι προσαρμογές αφορούν περισσότερα του ενός κράτη. Μια έγκαιρη συντονισμένη δράση μεταξύ των εμπλεκόμενων ΚΜ μπορεί να βοηθήσει στην αντιμετώπιση των εν λόγω θεμάτων. Η οδηγία της ΕΕ για τη διοικητική συνεργασία (2011/16/ΕΕ) προβλέπει ταυτόχρονους ελέγχους[26]. Οι ταυτόχρονοι ή ακόμη και κοινοί έλεγχοι[27] μπορεί – δεδομένης της διμερούς και πολυμερούς φύσης του θέματος των τιμών μεταβίβασης – να αποδειχθούν ιδιαιτέρως χρήσιμοι στο πλαίσιο του καθορισμού των τιμών μεταβίβασης. Μπορεί επίσης να αποδειχθούν χρήσιμοι αν υπάρχει η δυνατότητα οι φορολογούμενοι να προτείνουν τέτοιους ταυτόχρονους ελέγχους σε περιπτώσεις όπου διαφαίνεται η ύπαρξη θεμάτων. Μια τέτοια δυνατότητα μπορεί να θεωρηθεί ότι γεφυρώνει το κενό μεταξύ των συμφωνιών προκαθορισμένων τιμών (ΣΠΤ), οι οποίες γενικά έχουν εφαρμογή μόνον πριν από την αξιολόγηση και των ΔΑΣ, οι οποίες στην πράξη, στις περισσότερες περιπτώσεις, εφαρμόζονται μετά από αξιολόγηση, έστω κι αν οι ταυτόχρονοι έλεγχοι είναι ένα μέσο για την ανταλλαγή πληροφοριών και οι ελεγκτές μπορεί να μην έχουν την εξουσία να προβούν σε συμφωνίες. Ένα κοινό πακέτο τεκμηρίωσης σύμφωνα με την TPD ΕΕ είναι ιδιαιτέρως χρήσιμο για ταυτόχρονους ή κοινούς ελέγχους. Το όφελος από τους ταυτόχρονους ελέγχους δεν περιορίζεται μόνο στη φάση του ελέγχου αλλά μπορεί να έχει επίδραση και στη φάση της επίλυσης. Για παράδειγμα, όταν εκτελείται ταυτόχρονος έλεγχος, μπορεί να ζητηθούν πληροφορίες στο πλαίσιο του ταυτόχρονου ελέγχου έτσι ώστε και οι δύο φορολογικές διοικήσεις να έχουν την ευκαιρία να στραφούν εγκαίρως στη συλλογή πληροφοριών που μπορεί να χρειάζονται ως ελάχιστες πληροφορίες για ένα μεταγενέστερο αίτημα ΔΑΣ. Κατ’ αυτόν τον τρόπο μπορεί να αποφευχθούν καθυστερήσεις σε σχέση με την έναρξη της διετούς περιόδου του άρθρου 7 της σύμβασης διαιτησίας (ΣΔ). Αναγνωρίζεται ότι στην αρχή η πραγματοποίηση στην πράξη ταυτόχρονων και κοινών ελέγχων αναφύει νομικές και πρακτικές προκλήσεις. Κατά συνέπεια, θα ήταν χρήσιμη η ανάπτυξη ή η βελτίωση των υφιστάμενων νομικών πλαισίων και πρακτικών κατευθυντήριων γραμμών για διμερείς ή πολυμερείς ελέγχους τιμών μεταβίβασης. Προτείνεται να εξεταστεί από το ΚΦΚΤΜ το ενδεχόμενο ανάληψης αυτού του έργου στο μέλλον. Σύσταση 9α: Δεδομένης της διμερούς ή πολυμερούς φύσης του καθορισμού των τιμών μεταβίβασης, συνιστάται να εξεταστεί η διενέργεια σε κατάλληλες περιπτώσεις ταυτόχρονων ελέγχων με βάση την οδηγία για τη διοικητική συνεργασία (2011/16/EΕ) ή κοινών ελέγχων αλλά να ληφθεί υπόψη ότι ειδικά στην αρχή της εφαρμογής αυτής της πρακτικής μπορεί να είναι περιορισμένη η ικανότητα και εμπειρία της μιας ή και των δύο εμπλεκόμενων φορολογικών διοικήσεων. Σύσταση 9β: Σε περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος προβλέπει ότι μπορεί να εμφανιστούν σημαντικά θέματα κατά την πορεία καθορισμού των τιμών μεταβίβασης μεταξύ ΚΜ και/ή σοβαρές χρονικές αναντιστοιχίες, συνιστάται να ζητά ΣΠΤ ή να έχει τη δυνατότητα να πληροφορήσει τις εμπλεκόμενες φορολογικές διοικήσεις και να προτείνει ταυτόχρονους ή κοινούς ελέγχους. Είναι χρήσιμο σε μια φορολογική διοίκηση να γνωρίζει αν ο φορολογούμενος με τον οποίο είναι σε επαφή μπορεί να θεωρηθεί συνεργάσιμος. Ένας δείκτης ως προς το αν πρόκειται για συνεργάσιμο φορολογούμενο είναι η εμπειρία από προηγούμενους ελέγχους. Η εμπειρία αυτή μπορεί είναι ωφέλιμη όχι μόνο για τις φορολογικές διοικήσεις σε σχέση με μελλοντικές διαδικασίες, αλλά και για τον φορολογούμενο που θα μπορούσε να διαθέτει ανάδραση και να έχει κίνητρο για να βελτιώσει την κατάσταση, αν απαιτείται. Σύσταση 10: Όπως ήδη τονίστηκε στο προοίμιο, είναι προς όφελος του φορολογουμένου και φορολογικής διοίκησης να υπάρχει αποτελεσματική επικοινωνία μεταξύ τους. Κατά συνέπεια, είναι χρήσιμο αν αμφότερα τα μέρη κατά τη διάρκεια των διαφόρων φάσεων του ελέγχου συζητούν όχι μόνο για το περιεχόμενο του ελέγχου αλλά και για τη διαδικασία. Αυτό ισχύει ειδικότερα για την αρχή και το τέλος του ελέγχου. 2.3 Η φάση επίλυσης Ακόμη κι αν όλα τα εμπλεκόμενα μέρη έχουν τις καλύτερες προθέσεις, θα υπάρξουν περιπτώσεις στις οποίες δεν θα είναι δυνατή η επίτευξη συμφωνίας. Η διαφωνία μπορεί να είναι μεταξύ φορολογουμένου και φορολογικής διοίκησης ή π.χ., στην περίπτωση ταυτόχρονων ή κοινών ελέγχων, οι εμπλεκόμενες φορολογικές διοικήσεις μπορεί να καταλήξουν σε διαφορετικά συμπεράσματα. Στις περιπτώσεις αυτές, είναι σημαντικό να αποφασιστεί αν το θέμα μπορεί να επιλυθεί κατά τη φάση του ελέγχου ή αν θα πρέπει να αρχίσει η λεγόμενη φάση επίλυσης.[28] Στην παρούσα έκθεση «φάση επίλυσης» σημαίνει περαιτέρω διαδικασίες (δικαστική διαδικασία ή ΔΑΣ) εφόσον ο φορολογούμενος το ζητήσει. Η απόφαση έναρξης της φάσης επίλυσης δεν πρέπει να αναβάλλεται ασκόπως. Ενώ η ΔΑΣ και η δικαστική διαδικασία αρχίζουν κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, η επίλυση διαφορών απαιτεί τη λήψη ρητής απόφασης στην περίπτωση που δεν μπορεί να παρασχεθεί μονομερής ελάφρυνση. Ορισμένα ΚΜ έχουν θετικές εμπειρίες από την παραπομπή της υπόθεσης και των σημείων σύγκρουσης για εξέταση από τρίτο πρόσωπο προκειμένου να εκτιμηθεί αν για την εν λόγω υπόθεση είναι σκόπιμο να κινηθεί δικαστική διαδικασία/ΔΑΣ. Μία τέτοια διαδικασία μπορεί να κινηθεί αποκλειστικά σε εσωτερικό επίπεδο ή να εμπλέκει και εξωτερικά πρόσωπα[29]. Εάν η υπόθεση δεν μπορεί να επιλυθεί με κοινή συμφωνία, είναι σημαντικό να υπάρχει ένας αποτελεσματικός μηχανισμός για την επίλυση διαφορών επιτόπου. Στην ΕΕ, η σύμβαση διαιτησίας (ΣΔ) και ο Κώδικας Δεοντολογίας για την αποτελεσματική εφαρμογή της ΣΔ προβλέπουν έναν τέτοιο μηχανισμό. Αν και ο μηχανισμός αυτός λειτουργεί ήδη αποδοτικά, το JTPF έχει εντοπίσει ορισμένους τομείς όπου θα μπορούσαν να επέλθουν περαιτέρω βελτιώσεις[30]. Σύσταση 11: Συνιστάται η θέσπιση διοικητικού πλαισίου που να εξασφαλίζει την έγκαιρη και αποτελεσματική έναρξη της φάσης επίλυσης. Τα ΚΜ και οι φορολογούμενοι θα πρέπει να διασφαλίσουν τη σωστή λειτουργία της ΣΔ ακολουθώντας τις οδηγίες του Κώδικα Δεοντολογίας. Δεδομένου του υψηλού φόρτου εργασίας όσον αφορά τις ΔΑΣ, τα ΚΜ μπορεί επίσης να εξετάσουν την εφαρμογή εναλλακτικών μηχανισμών επίλυσης διαφορών. 3. Αξιολόγηση 23. Οι προκλήσεις σε σχέση με τη διαχείριση κινδύνου στο θέμα των τιμών μεταβίβασης ποικίλλουν και μεταβάλλονται με το χρόνο. Οι φορολογούμενοι και οι φορολογικές διοικήσεις μπορεί να βρεθούν αντιμέτωποι με νέα ζητήματα και δομές. Το JTPF συμφωνεί συνεπώς να αξιολογήσει μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα τις εμπειρίες από την εφαρμογή προσεγγίσεων με βάση τον κίνδυνο. Στη συνέχεια θα υπάρξει ανταλλαγή εμπειριών σε επίπεδο JTPF. 4. Συμπέρασμα 24. Η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού εμπερικλείει τον κίνδυνο οι τιμές μεταβίβασης να μην καθορίζονται σύμφωνα με αυτή και οι πόροι να μη διατίθενται αποτελεσματικά για τη διασφάλιση της συμμόρφωσης. Ένα μέσο για την αντιμετώπιση αυτής της κατάστασης είναι να υπάρχουν διαθέσιμες σαφείς και κατάλληλες οδηγίες σχετικά με την οικονομία του σήμερα και την πολυπλοκότητα των δραστηριοτήτων των πολυεθνικών σε παγκόσμιο επίπεδο. Οι προσεγγίσεις με βάση τον κίνδυνο στοχεύουν τις περιπτώσεις υψηλότερου κινδύνου συμπεριλαμβανομένων των μη συνεργάσιμων φορολογουμένων. Για τον σκοπό αυτό, είναι σημαντικό οι κίνδυνοι να αξιολογούνται, να αντιμετωπίζονται αποτελεσματικά με ελέγχους και να υπάρχουν επιτόπιοι μηχανισμοί για την επίλυση διαφορών εγκαίρως και με αποτελεσματικό τρόπο. Η παρούσα έκθεση τονίζει ότι επιπλέον των εν γένει διαθέσιμων εργαλείων, η κατάσταση για τις φορολογικές διοικήσεις και τους φορολογουμένους στην ΕΕ βελτιώνεται με την πρόβλεψη ειδικών εργαλείων για την αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών, κοινές εργασιακές διαδικασίες για ελέγχους εν γένει καθώς και για συντονισμένες προσεγγίσεις, ένα κοινό πρότυπο τεκμηρίωσης και έναν αποτελεσματικό μηχανισμό επίλυσης διαφορών. Ο συνδυασμός και η εφαρμογή στην πράξη αυτών των εργαλείων συμβάλλει στην αποτελεσματική αντιμετώπιση των κινδύνων που ανακύπτουν από τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης. Προσάρτημα: Σχέδιο εργασίας ελέγχου ΤΜ Επεξηγηματικές σημειώσεις στο σχέδιο εργασίας ελέγχου ΤΜ Το παρόν σχέδιο εργασίας ελέγχου ΤΜ είναι ένα παράδειγμα των διαφόρων σταδίων που ακολουθούνται συνήθως κατά τη διάρκεια ενός ελέγχου ΤΜ (όχι καθολικού ελέγχου) από την πλευρά του φορολογουμένου και από την πλευρά της φορολογικής διοίκησης, αντιστοίχως. Το εν λόγω σχέδιο αποτελεί ενημερωτικό οδηγό· και όχι δεσμευτικές διατάξεις. Αναγνωρίζεται ότι η προτεινόμενη δομή ενδέχεται να μη συνάδει με το νομικό πλαίσιο και τη διοικητική πρακτική όλων των ΚΜ και των φορολογουμένων. Μια παραδοχή στην οποία βασίζεται το σχέδιο εργασίας είναι η ύπαρξη διαθέσιμης σωστά προετοιμασμένης τεκμηρίωσης – όπως απαιτείται από τις τοπικές φορολογικές διοικήσεις –και η διάθεση καλώς καταρτισμένου προσωπικού και από τις δύο πλευρές. Η συνοπτική παρουσίαση των σταδίων στην πρώτη διαφάνεια παρουσιάζει μια επισκόπηση των διαφόρων σταδίων που εφαρμόζονται συνήθως και τη σειρά πραγματοποίησής τους. Οι επόμενες διαφάνειες παρουσιάζουν τα εν λόγω στάδια αναλυτικότερα. Ειδικότερα, τα πρώτα στάδια για την κοινοποίηση και προετοιμασία του ελέγχου μπορεί να διαφέρουν σε ορισμένα ΚΜ ή σε περιπτώσεις όπου οι τιμές μεταβίβασης αποτελούν τμήμα μόνο του ελέγχου και όχι αυτό καθεαυτό τον στόχο του ελέγχου. Όσο είναι δυνατόν, η προετοιμασία θα πρέπει να αποτελεί ήδη μέρος της αρχικής φάσης. Περαιτέρω, δεν χρειάζεται σε όλες τις περιπτώσεις να εκτελούνται όλα τα στάδια που προτείνονται στο σχέδιο εργασίας ενώ ορισμένα στάδια όπως, π.χ. η αίτηση πληροφοριών μπορεί, αν χρειαστεί, να επαναλαμβάνονται. Μπορεί να είναι σκόπιμο να υπάρξουν κι άλλες ενδιάμεσες τακτικές συναντήσεις κατά τη διάρκεια του ελέγχου. Ο χρόνος πραγματοποίησης των διαφόρων σταδίων πρέπει να καθορίζεται από τα γεγονότα και τις περιστάσεις της υπόθεσης και τα διάφορα στάδια θα πρέπει να συμφωνούνται κατά το δυνατό εκ των προτέρων. Επίσης, τα αντίστοιχα άτομα που είναι υπεύθυνα για τα διάφορα στάδια μπορεί να διαφέρουν ανάλογα με την οργανωτική δομή του φορολογουμένου και της φορολογικής διοίκησης. Γενικά, ο έλεγχος ΤΜ ενός συνεργάσιμου φορολογουμένου θα πρέπει να χαρακτηρίζεται από αμοιβαία κατανόηση, διαφάνεια, τήρηση των προθεσμιών και στοχευμένη δράση από αμφότερες τις πλευρές. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ III ΕΚΘΕΣΗ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΑΝΤΙΣΤΑΘΜΙΣΤΙΚΕΣ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΕΣ 1. Ιστορικό Σύμφωνα με το πρόγραμμα εργασιών του κοινού φόρουμ για τις τιμές μεταβίβασης (JTPF) της περιόδου 2011-2015 (doc. JTPF/016/2011/EN) τα κράτη μέλη (ΚΜ), κατά τη συνάντηση του JTPF της 9ης Ιουνίου 2011, συμφώνησαν ότι θα ήταν χρήσιμο να εκτιμηθεί η κατάσταση που επικρατούσε όσον αφορά τις αντισταθμιστικές προσαρμογές σε κάθε κράτος μέλος μέχρι την 1η Ιουλίου 2011, να γίνει μια επισκόπηση και να αξιολογηθεί κατά πόσον είναι σκόπιμο να πραγματοποιηθούν περαιτέρω εργασίες επί του θέματος (doc. JTPF/015/2011/EN). Η Γραμματεία συνέταξε ένα ερωτηματολόγιο που απευθυνόταν στις φορολογικές διοικήσεις των ΚΜ και το διένειμε για απαντήσεις μέχρι τις 30 Ιουνίου 2011. Οι απαντήσεις των ΚΜ στο ερωτηματολόγιο του ΚΦΚΤΜ για τις αντισταθμιστικές προσαρμογές (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) και περαιτέρω παρεμβάσεις από μη κυβερνητικά μέλη του ΚΦΚΤΜ (doc. JTPF/006/2013/EN) και τα ΚΜ χρησιμοποιήθηκαν ως υλικό συζήτησης στους κόλπους του ΚΦΚΤΜ σχετικά με τις αντισταθμιστικές προσαρμογές και οδήγησαν στη σύνταξη σχεδίου εκθέσεως (JTPF/009/2013/EN) για τη συνάντηση του ΚΦΚΤΜ τον Ιούνιο του 2013. Η παρούσα έκθεση αντικατοπτρίζει τα αποτελέσματα των συζητήσεων που διεξήχθησαν στους κόλπους του ΚΦΚΤΜ σχετικά με τις αντισταθμιστικές προσαρμογές τον Ιούνιο και τον Νοέμβριο του 2013. Περιλαμβάνει ορισμένες συστάσεις για την επίτευξη πρακτικής λύσης σε θέματα που ανακύπτουν από την εφαρμογή διαφορετικών προσεγγίσεων στις αντισταθμιστικές προσαρμογές από τα ΚΜ. Οι προσαρμογές τιμών και θεωρητικά θέματα παραμένουν εκτός του πεδίου της παρούσας έκθεσης. 2. Ορισμός 4. Στο γλωσσάριο των κατευθυντήριων γραμμών για τις τιμές μεταβίβασης του ΟΟΣΑ (TPG) ως «αντισταθμιστική προσαρμογή» ορίζεται «προσαρμογή στην οποία ο φορολογούμενος αναφέρει μια τιμή μεταβίβασης για φορολογικούς σκοπούς η οποία, κατά τη γνώμη του φορολογουμένου, αποτελεί τιμή απολύτως ελεύθερου ανταγωνισμού για μια υπό έλεγχο συναλλαγή, ακόμη κι αν η τιμή αυτή διαφέρει από το ποσό που χρεώθηκε πραγματικά μεταξύ των συνδεόμενων επιχειρήσεων. Η προσαρμογή αυτή πρέπει να γίνεται πριν από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης.» 3. Πεδίο της παρούσας έκθεσης Οι απαντήσεις των ΚΜ στο ερωτηματολόγιο του ΚΦΚΤΜ για τις αντισταθμιστικές προσαρμογές (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) δείχνουν ότι τα ΚΜ εφαρμόζουν διαφορετικές προσεγγίσεις σε σχέση με τις αντισταθμιστικές προσαρμογές. Διαπιστώνεται ότι οι εν λόγω διαφορές οφείλονται συχνά σε διαφορετική αντίληψη πιο θεμελιωδών αρχών που διέπουν τις τιμές μεταβίβασης, π.χ. θέματα χρονικών σημείων εφαρμογής και η χρήση πληροφοριών σχετικών με ταυτόχρονες συναλλαγές στην ελεύθερη αγορά[31], η διαθεσιμότητα συγκρίσιμων δεδομένων και η ποιότητα συγκριτικών μελετών που δημιουργούνται με βάση εμπορικές βάσεις δεδομένων[32] και οτιδήποτε εν γένει συνιστά αδικαιολόγητη τη χρήση εκ των υστέρων αποκτηθείσας γνώσης στο πλαίσιο του θέματος των τιμών μεταβίβασης[33]. 6. Οι κατευθύνσεις που παρέχονται στην παρούσα έκθεση δεν θα πρέπει να θεωρηθούν ως άποψη του JTPF όσον αφορά τις εν λόγω θεμελιώδεις αρχές. Σκοπός της παρούσας έκθεσης είναι κυρίως να παράσχει μια πρακτική λύση για τα θέματα που περιγράφονται στο τμήμα 4.1 κατωτέρω και τα οποία ανακύπτουν από διαφορετικές προσεγγίσεις που εφαρμόζονται από τα ΚΜ. Περαιτέρω, η αποδοχή αντισταθμιστικών προσαρμογών δεν θα πρέπει να γίνεται αντιληπτή υπό την έννοια ότι περιορίζει τη δυνατότητα μιας φορολογικής διοίκησης να προβεί σε προσαρμογή σε μεταγενέστερο στάδιο. 7. Οι συστάσεις της παρούσας έκθεσης έχουν εφαρμογή σε αντισταθμιστικές προσαρμογές που γίνονται στους λογαριασμούς και επεξηγούνται στην τεκμηρίωση του φορολογουμένου όσον αφορά τις τιμές μεταβίβασης. 4. Αντισταθμιστικές προσαρμογές 4.1 Γενικά 8. Γενικά, η προσαρμογή, σε μεταγενέστερο στάδιο, τιμών μεταβίβασης που έχουν καθοριστεί κατά τον χρόνο μιας συναλλαγής άπτεται του σημαντικού θεωρητικού ζητήματος που ανακύπτει στο πλαίσιο του θέματος των τιμών μεταβίβασης σχετικά με το κατά πόσον · οι φορολογούμενοι θα πρέπει να τηρούν τεκμηρίωση σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης που να καταδεικνύει ότι έχουν καταβάλει εύλογες προσπάθειες να συμμορφωθούν με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των διεταιρικών συναλλαγών τους στο εσωτερικό του ομίλου με βάση τις πληροφορίες που ήταν ευλόγως διαθέσιμες σε αυτούς κατά την εν λόγω χρονική στιγμή (ex-ante προσέγγιση ή προσέγγιση καθορισμού τιμής πλήρους ανταγωνισμού)[34], ή κατά πόσον · οι φορολογούμενοι μπορούν ή θα πρέπει να ελέγχουν το πραγματικό αποτέλεσμα των ελεγχόμενων συναλλαγών τους προκειμένου να καταδείξουν ότι οι συνθήκες αυτών των συναλλαγών ήταν σύμφωνες με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (ex-post προσέγγιση ή προσέγγιση ελέγχου του αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού)[35]. 9. Τα ΚΜ που ακολουθούν την προσέγγιση της αιτιολόγησης μέσω της ex-ante προσέγγισης αναμένεται να απαιτούν εν γένει από τον φορολογούμενο να καταβάλλει εύλογες προσπάθειες καθορισμού των τιμών μεταβίβασης κατά τον χρόνο της συναλλαγής. Εάν οι τιμές καθορίστηκαν με τον τρόπο που θα είχαν εφαρμόσει τρίτα μέρη και με τις ευλόγως διαθέσιμες σε τρίτα μέρη πληροφορίες κατά τον χρόνο της συναλλαγής, οι τιμές αυτές αλλά και το οικονομικό αποτέλεσμα είναι δεσμευτικά. 10. Τα ΚΜ που ακολουθούν την προσέγγιση της αιτιολόγησης μέσω της ex-post προσέγγισης αναμένεται εν γένει να επιτρέπουν ή ακόμη και να απαιτούν από τους φορολογουμένους να ελέγχουν και, εφόσον είναι δυνατόν, να προσαρμόζουν τις τιμές μεταβίβασης στο τέλος του έτους, πριν από το κλείσιμο των βιβλίων ή κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης[36]. Η εφαρμογή της ex-post προσέγγισης μπορεί επίσης να σημαίνει ότι σε έναν έλεγχο μπορεί να πρέπει να χρησιμοποιηθούν τα καλύτερα διαθέσιμα δεδομένα (π.χ. δεδομένα σχετικά με τον χρόνο κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή). 11. Όταν και τα δύο ΚΜ εφαρμόζουν την ex-post προσέγγιση και απαιτούν αντισταθμιστικές προσαρμογές, μπορεί να ανακύψουν προβλήματα ή ακόμη και κίνδυνος διπλής φορολογίας ή διπλής μη φορολογίας σε σχέση με τα ακόλουθα: · Το χρονικό σημείο στο οποίο θα πρέπει/μπορεί να γίνει μια τέτοια προσαρμογή (τέλος του έτους, κλείσιμο βιβλίων, υποβολή φορολογικής δήλωσης), · Tα δεδομένα που θα πρέπει να χρησιμοποιηθούν για να προσδιοριστεί αν χρειάζεται προσαρμογή και η ίδια η προσαρμογή, · Κατά πόσον μπορεί να γίνει προσαρμογή και στις δύο κατευθύνσεις (ανάντη και κατάντη) και · Σε ποια τιμή θα πρέπει να γίνει η προσαρμογή (στην περίπτωση ορίων διακύμανσης π.χ. στο πλησιέστερο τεταρτημόριο, διάμεση τιμή, κλπ). 12. Αν οι υπό εξέταση συναλλαγές είναι μεταξύ δύο συνδεδεμένων μερών που βρίσκονται σε δύο ΚΜ ένα από τα οποία ακολουθεί την ex-ante προσέγγιση ενώ το άλλο ακολουθεί την ex-post προσέγγιση με υποχρέωση εμφάνισης των προσαρμογών στα βιβλία, ανακύπτει σύγκρουση ως προς το εάν μπορεί να γίνει μια τέτοια προσαρμογή. 13. Οι οδηγίες στο TPG ΟΟΣΑ σχετικά με αυτά τα θέματα είναι επί του παρόντος μάλλον περιορισμένες. Αναγνωρίζεται ότι στα ΚΜ εφαρμόζονται τόσον η προσέγγιση καθορισμού τιμής πλήρους ανταγωνισμού όσο και η προσέγγιση ελέγχου του αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού και σε περίπτωση διαφωνίας, ο ΟΟΣΑ παραπέμπει στη διαδικασία αμοιβαίας συμφωνίας (ΔΑΣ)[37]. 14. Ωστόσο, μπορεί να μην υπάρχει ακόμη διαθέσιμη ΔΑΣ ή να μην μπορεί ακόμη να προσφέρει λύση στη σύγκρουση σε ένα πρώιμο στάδιο, π.χ. κατά τη χρονική στιγμή που ο φορολογούμενος είναι υποχρεωμένος να υποβάλει την φορολογική του δήλωση. 15. Για την αντιμετώπιση αυτών ή άλλων σχετικών πρακτικών ζητημάτων, τα ΚΜ συμφωνούν όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες αντισταθμιστικές προσαρμογές που πραγματοποιούνται από φορολογούμενο θα πρέπει να γίνονται δεκτές για τη φορολογική δήλωση. Η απόφαση αν υποχρεούται ο φορολογούμενος να προβεί σε μια τέτοια προσαρμογή εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των ΚΜ. 4.2 Πρακτική λύση όσον αφορά τις αντισταθμιστικές προσαρμογές στην ΕΕ 16. Για την αντιμετώπιση των πρακτικών ζητημάτων που ανακύπτουν από την κατάσταση που περιγράφεται στο τμήμα 4.1 ανωτέρω, τα ΚΜ συμφωνούν ότι: (i) τα κέρδη των συναφών επιχειρήσεων όσον αφορά τις εμπορικές ή χρηματοοικονομικές σχέσεις μεταξύ τους πρέπει να υπολογίζονται συμμετρικώς, δηλ. οι επιχειρήσεις που συμμετέχουν σε μια συναλλαγή θα πρέπει να χρησιμοποιούν την ίδια τιμή για τις αντίστοιχες συναλλαγές, και ότι (ii) αντισταθμιστική προσαρμογή που πραγματοποιείται από τον φορολογούμενο θα πρέπει να γίνεται δεκτή εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που παρατίθενται κατωτέρω. Αυτό σημαίνει ότι αν το εμπλεκόμενο ΚΜ διαθέτει λιγότερο περιοριστικούς κανόνες για τις αντισταθμιστικές προσαρμογές, ισχύουν αυτοί οι λιγότερο περιοριστικοί κανόνες. Περαιτέρω, η παρούσα έκθεση δεν ενθαρρύνει τα ΚΜ να εισαγάγουν περισσότερες προϋποθέσεις για τις αντισταθμιστικές προσαρμογές από εκείνες που ισχύουν σήμερα. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι: · Πριν από τη σχετική συναλλαγή ή σειρά συναλλαγών, ο φορολογούμενος κατέβαλε εύλογες προσπάθειες για να επιτύχει αποτέλεσμα που συνάδει με καθεστώς πλήρους ανταγωνισμού. Αυτό θα περιγράφεται κανονικά στην τεκμηρίωση τιμών μεταβίβασης του φορολογουμένου. · Ο φορολογούμενος πραγματοποιεί την προσαρμογή συμμετρικά στους λογαριασμούς και στα δύο εμπλεκόμενα ΚΜ. · Ο φορολογούμενος εφαρμόζει με συνέπεια την ίδια προσέγγιση κατά τη διάρκεια του χρόνου. · Ο φορολογούμενος πραγματοποιεί την προσαρμογή πριν από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. · Ο φορολογούμενος είναι σε θέση να εξηγήσει για ποιους λόγους οι προβλέψεις του αποδείχθηκαν ασύμφωνες με το αποτέλεσμα που επιτεύχθηκε, εφόσον απαιτείται από την εθνική νομοθεσία σε ένα τουλάχιστον από τα εμπλεκόμενα ΚΜ. 17. Στην περίπτωση που το πραγματικό αποτέλεσμα είναι εκτός του εύρους των στοχευόμενων αποτελεσμάτων πλήρους ανταγωνισμού όταν ο καθορισμός της τιμής έγινε κατά το χρόνο της συναλλαγής, η προσαρμογή θα πρέπει να γίνεται στο καταλληλότερο σημείο του εύρους που προβλέπει ο πλήρης ανταγωνισμός. Στο πλαίσιο αυτό, μπορεί να αποδειχθούν χρήσιμες οι οδηγίες των παραγράφων 3.55 επ. του TPG. Θα πρέπει να γίνονται δεκτές και ανάντη και κατάντη προσαρμογές. 18. Η αποδοχή μιας προσαρμογής με τον προαναφερόμενο τρόπο θα πρέπει να θεωρείται ως μια πρακτική λύση σε θέματα που ανακύπτουν από την εφαρμογή αντισταθμιστικών προσαρμογών και δεν θα πρέπει να γίνεται αντιληπτή υπό την έννοια ότι αποτελεί άποψη ενός ΚΜ όσον αφορά τις πιο θεμελιώδεις αρχές που αναφέρονται στο τμήμα 3, παράγραφος 6 ανωτέρω. Επίσης, δεν θα πρέπει να γίνεται αντιληπτή υπό την έννοια ότι περιορίζει τη δυνατότητα μιας φορολογικής διοίκησης να προβεί σε προσαρμογή σε μεταγενέστερο στάδιο (π.χ. σε έναν έλεγχο) και δεν έχει επίπτωση σε μια ΔΑΣ. [1] Παράγραφος 9 των παρατηρήσεων επί του άρθρου 9 του MTC του ΟΟΣΑ. [2] Επιφύλαξη από την Ιταλία: Η Ιταλία δεν έχει εθνικές διατάξεις για τις δευτερεύουσες προσαρμογές και είναι της άποψης ότι πρωτίστως εκείνα τα κράτη μέλη τα οποία διαθέτουν νομοθεσία για τις δευτερεύουσες προσαρμογές θα πρέπει να δομήσουν τις εν λόγω προσαρμογές έτσι ώστε να ελαχιστοποιείται η πιθανότητα διπλής φορολογίας εξ αυτού του λόγου. Κατ’ αρχήν, η Ιταλία δεν θα μειώνει τον παρακρατούμενο φόρο που προκύπτει από τη δευτερεύουσα προσαρμογή που πραγματοποιήθηκε από το άλλο κράτος μέλος και που είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολογία. [3] Στην παράγραφο 4.71 των TPG ΟΟΣΑ συνιστάται η ελαχιστοποίηση της πιθανότητας διπλής φορολογίας λόγω δευτερευουσών προσαρμογών. [4] Αυστρία, Δανία, Γερμανία, Λουξεμβούργο, Κάτω Χώρες, Σλοβενία και Ισπανία. [5] Βουλγαρία και Γαλλία. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html [7] Παράγραφος 14, Παρατηρήσεις όσον αφορά άρθρο 25 του MTC ΟΟΣΑ [8] Συνοπτική έκθεση όσον αφορά τις κυρώσεις του ΚΦΚΤΜ της ΕΕ που συνοδεύει την ανακοίνωση σχετικά με τις εργασίες του JTPF για την περίοδο από τον Μάρτιο του 2007 έως τον Μάρτιο του 2009 (COM(2009)472 τελικό). [9] Βλ. έγγραφο JTPF/016/2011/EN. [10] Κάτω Χώρες (συνάντηση ΚΦΚΤΜ της 26 Οκτωβρίου 2011, ημερήσια διάταξη σημείο 6), Αυστρία και Ηνωμένο Βασίλειο (συνάντηση ΚΦΚΤΜ της 8 Μαρτίου 2012, ημερήσια διάταξη σημείο 6 (ii)). [11] Συνάντηση ΚΦΚΤΜ της 26 Οκτωβρίου 2011, ημερήσια διάταξη σημείο 6. [12] Μελέτη FTA ΟΟΣΑ «How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (2012); Εγχειρίδιο ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση των κινδύνων στις τιμές μεταβίβασης (2013). [13] Ο ΟΟΣΑ έχει αναγνωρίσει τις τιμές μεταβίβασης, ιδίως όσον αφορά τη μετάθεση κινδύνων και άυλων περιουσιακών στοιχείων ως έναν από τους καίριους πιεστικούς τομείς στο πλαίσιο του έργου του 'Base Erosion and Profit Shifting' (BEPS). [14] Βλ. έγγραφο JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Βλ. παράγραφος 19 και Σύσταση 10 κατωτέρω. [16] Ανακοίνωση της Επιτροπής (COM(2005)543) της 10ης Νοεμβρίου 2005. [17] Βλ. π.χ. Κεφάλαιο 3 της μελέτης FTA ΟΟΣΑ "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" και το Κεφάλαιο 4 του σχεδίου εγχειριδίου του ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση του κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης. [18] Βλ. Κεφάλαιο 2 της μελέτης FTA ΟΟΣΑ "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" και το Κεφάλαιο 4 του σχεδίου εγχειριδίου του ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση του κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης. [19] Βλ. π.χ. Ευρωπαϊκή Επιτροπή: Οδηγός διαχείρισης κινδύνου για φορολογικές αρχές (2006) ("Οδηγός EE 2006") http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf και Κεφάλαιο 5 του σχεδίου εγχειριδίου του ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση του κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης. [20] Οι προσεγγίσεις αυτές ακολουθούνται π.χ. στις Κάτω Χώρες και το Ηνωμένο Βασίλειο. Σχετικές οδηγίες παρέχονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στον Οδηγό διαχείρισης κινδύνου για τις φορολογικές διοικήσεις (2010) («Οδηγός ΕΕ 2010»): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf και το Κεφάλαιο 6 του εγχειριδίου του ΟΟΣΑ για την αξιολόγηση κινδύνου στις τιμές μεταβίβασης. [21] Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, ΕΕ L 64 της 11.3.2011. [22] Για περαιτέρω οδηγίες βλ. Κεφάλαιο 5 της μελέτης FTA ΟΟΣΑ: «Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing». [23] Βλ. Κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις τιμές μεταβίβασης (TPG ΟΟΣΑ), σημείο 4.125 στο νέο τμήμα για τις περιοχές ασφαλείας (safe harbours) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Ανακοίνωση της Επιτροπής (COM(2011) 16 final) της 25ης Ιανουαρίου 2011. [25] Ανακοίνωση της Επιτροπής (COM(2012) 516 final) της 19ης Σεπτεμβρίου 2012. [26] Το άρθρο 12 της οδηγίας σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας της 15ης Φεβρουαρίου 2011 (2011/16/EΕ) προβλέπει ταυτόχρονους ελέγχους. Στον ταυτόχρονο έλεγχο, δύο ή περισσότερα κράτη μέλη συμφωνούν να διενεργήσουν ταυτόχρονους ελέγχους στο έδαφός τους, με αντικείμενο ένα ή περισσότερα πρόσωπα κοινού ή συμπληρωματικού ενδιαφέροντος για τα εν λόγω κράτη μέλη, με σκοπό την ανταλλαγή των πληροφοριών που συγκεντρώνουν από τους ελέγχους αυτούς. Δεδομένου ότι στο πλαίσιο των άμεσων φόρων και των τιμών μεταβίβασης είναι συνηθέστερος ο όρος «έλεγχος» (audit), στην παρούσα έκθεση χρησιμοποιείται ο όρος «ταυτόχρονος έλεγχος» (simultaneous audit) που πρέπει να γίνεται αντιληπτός ως «ταυτόχρονος έλεγχος» (simultaneous control) κατά την έννοια της οδηγίας. [27] Σύμφωνα με την παράγραφο 7 της έκθεσης 2010 του φόρουμ του ΟΟΣΑ για τη φορολογική διοίκηση, ο «κοινός έλεγχος μπορεί να περιγραφεί ως η περίπτωση όπου δύο ή περισσότερες χώρες συγκροτούν από κοινού μία ενιαία ομάδα ελέγχου για την εξέταση ενός ή περισσοτέρων θεμάτων/συναλλαγών ενός ή περισσοτέρων συνδεδεμένων φορολογικών υποκειμένων (νομικών οντοτήτων ή ατόμων) με διασυνοριακές επιχειρηματικές δραστηριότητες, συμπεριλαμβανομένων ενδεχομένως και διασυνοριακών συναλλαγών στις οποίες συμμετέχουν συνδεόμενες εταιρίες στις συμμετέχουσες χώρες, και στις οποίες οι χώρες έχουν κοινά ή συμπληρωματικά συμφέροντα,. όπου ο φορολογούμενος προβαίνει από κοινού σε παρουσιάσεις και ανταλλάσσει πληροφορίες με τις χώρες, και όπου η ομάδα περιλαμβάνει εκπροσώπους της αρμόδιας αρχής κάθε χώρας.» [28] Βλ. Κεφάλαιο 6 της μελέτης FTA ΟΟΣΑ "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing". [29] Βλ. Κεφάλαιο 6, τμήμα σχετικά με την εναλλακτική επίλυση διαφορών της μελέτης FTA ΟΟΣΑ "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing". [30] Βλ. έγγραφο JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] 3.68 TPG [32] 3.30 επ.. TPG [33] 3.73 TPG [34] 3.69 TPG [35] 3.70 TPG [36] 4.38/4.39 TPG [37] 3.71 TPG και 4.39 TPG