ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ 
Κ0Μ(94) 471 τελικό 
Βρυξέλλες, 03.11.1994 
ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ 
ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ 
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : 
Τρόποι φορολογίας των πράξεων που πραγματοποιούνται 
από μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο 
ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΓΓΡΟΪΙΗ 
ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΠΡΟΠΗΣ 
ΠΡ0£ΤΌΣΪΤ4ΒΟΤΛΚ)ΚΑΙΤΌΕΥΡΰΠΑΐΚΟΚαΝ0ΒΟΥΛΙΟ 
Κανό σύστημα φόρου χροσαθεμέντ£ αξίας: 
μέθοδοι φορολογίας ναν πράξβαν χοο χραγματοκοωόνται 
από μη εγκαχωχιμενοος ΌποκεψΕνους στο φόρο 
KΛIΠAPOηrΣL·VΣH^X^MEΣtWAΠAOΠC«HΣHΣTOYΣ 
Ι. Εισαγωγή 
1. To κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο τέθηκε σε ισχύ με την 
έκδοση της έκτης οδηγίας 1, τροποποιήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 1993 ώστε να 
εξασφαλιστεί η κατάργηση των ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας. 
Με τη θέση σε εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος φορολόγησης των εμπορικών 
συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών2, οι ενδοκοινοτικές συναλλαγές έπαψαν 
οριστικά να αντιμετωπίζονται ως εισαγωγές/εξαγωγές. Η θεμελιώδης αυτή 
μεταβολή στον τρόπο φορολόγησης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών 
ανταποκρίνεται στις γενικές αρχές που καθορίζει η έκτη οδηγία για τον τόπο 
φορολόγησης των πράξεων. 
2. Τα κριτφια για τον προσδιορισμό του τόπου πραγματοποίησης των'φορολογητέων 
πράξεων και, κατά συνέπεια, του τόπου στον οποίο πρέπει να εκπληρωθούν οι 
υποχρεώσεις δήλωσης και πληρωμής του φόρου, σπανίως μόνο συνδέονται με τον 
τόπο εγκατάστασης του προμηθευτή. Οι οικονομικοί φορείς πρέπει συνεπώς να 
εκπληρώσουν τις σχετικές με τη δήλωση υποχρεώσεις σε κράτη μέλη στα οποία 
δεν είναι εγκατεστημένοι : πρέπει κυρίως να εγγραφούν στο ΦΠΑ και να 
υποβάλλουν περιοδικές δηλώσεις. Σε πολυάριθμες περιπτώσεις, οι υποχρεώσεις 
(χυτές πρέπει να εκπληρώνονται μέσω φορολογικού αντιπροσώπου· οι οικονομικοί 
φορείς θεωρούν την διαδικασία αυτή ως εξαιρετικά δυσχερή και ιδιαιτέρως 
δαπανηρή. 
3. Η πολυμορφία των τρόπων φορολόγησης που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη για τις 
πράξεις που πραγματοποιούν μη εγκατεστημένοι υποκείμενοι στο φόρο, δεν 
καταγγέλθηκε ως εξαιρετικά πολύπλοκη για τους οικονομικούς φορείς, παρά λίγο 
πριν από την εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος ΦΠΑ. Τα σχετικά 
προβλήματα δεν είναι καινοφανή και δεν οφείλονται στις θεσπισθείσες αρχές όσον 
αφορά την φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. 
1 Οδηγία 77/388/ΕΟΚ της 17ης Μαίου 1977, ΕΕ αριθ. L 145, της 13.6.1977, σ. 1, όπως τροποποιήθηκε 
τελευταία από την οδηγία 94/5/ΕΚ της 14ης Φεβρουαρίου 1994, ΕΕ αριθ. L 60 της 3.3.1994, σ.16. 
2 Οδηγία 91/680/ΐ:θΚ της 16ης Δεκεμβρίου 1991, ΕΕ αριθ. L 376 της 31.12.1991, σ. 1. 
Λ&. 
4. Για την εξεύρεση λύσεων στα προβλήματα αυτά, η Επιτροπή δεσμεύτηκε, κατά την 
έκδοση της οδηγίας 92/111/ΕΟΚ3, να υποβάλει στο Συμβούλιο, βάσει πληροφοριών 
που θα της κοινοποιήσουν τα κράτη μέλη, έκθεση για τις λεπτομέρειες εφαρμογής 
των διαδικασιών σχετικά με τον φορολογικό αντιπρόσωπο και, αν κρινόταν 
απαραίτητο, προτάσεις για την εναρμόνιση των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων. 
Από την πλευρά τους, τα κράτη μέλη δεσμεύτηκαν ότι μέχρι την υποβολή της εν 
λόγω έκθεσης και, ενδεχομένως, των προτάσεων αυτών, να λάβουν όλα τα 
απαραίτητα μέτρα προκειμένου να εξασφαλιστεί η ορθή και απλουστευμένη 
εφαρμογή των διατάξεανν των σχετικών με τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου. 
5. Από τις εργασίες που προηγήθηκαν της σύνταξης αυτής της έκθεσης, γρήγορα 
διαπιστώθηκε ότι ο φορολογικός αντιπρόσωπος ήταν μία μόνο πτυχή του 
γενικότερου προβλήματος που συνιστά ο ορισμός του υπόχρεου του φόρου, και ότι 
» 
μόνο μία λεπτομφής μελέτη για την έννοια αυτή θα μπορούσε να οδηγήσει σε 
λύσεις όπου θα λαμβάνονται πραγματικά υπόψη οι ανησυχίες των οικονομικών 
φορέων. 
6. Σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις (6η οδηγία ΦΠΑ : άρθρα 21 και 22 
για τον υπόχρεο του φόρου και τις υποχρεώσεις του), η πραγματοποιηθείσα 
ανάλυση αφορούσε την εξέταση των τρόπων φορολόγησης οι οποίοι προβλέπονται 
στις εθνικές νομοθεσίες, (όστε να εστιαστεί καλύτερα η προέλευση και η έκταση 
των αναφερόμενων από τους οικονομικούς φορείς δυσχερειών και έτσι να 
προσδιοριστούν τα καταλληλότερα μέσα για την αντιμετώπιση τους. 
7. Τα αποτελέσματα των εργασιών αυτών αναλύονται στην έκθεση που 
επισυνάπτεται σε παράρτημα στην παρούσα ανακοίνωση. Εξάλλου, η συνθετική 
παρουσίαση της ανάλυσης των εθνικών νομοθεσιών - απαραίτητο προηγούμενο για 
την κατάρτιση αυτής της έκθεσης - διατίθεται υπό τη μορφή εγγράφου εργασίας 
των υπηρεσιών της Επιτροπής (ΧΧΙ/1803/94). 
3 Οδηγία 92/111/ΕΟΚ της 14ης Δεκεμβρίου 1992, ΕΕ αριθ. L 384 της 30.12.1992, σ.47. 
2 
Λ ι 
II. 'Γα προβλήματα που αντιμετωπίζουν οι μη εγκατεστημένοι οικονομικοί 
φορείς 
8. Οι κυριότερες δυσχέρειες που συναντούν οι υποκείμενοι στο φόρο όταν 
πραγματοποιούν πράξεις σε κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι 
εγκατεστημένοι, αφορούν : 
D τον προσδιορισμό του προσώπου που είναι υπόχρεος του φόρου. Η ίδια 
κατηγορία πράξεων υπόκειται σε διατάξεις που είναι διαφορετικές 
ανάλογα με τα κράτη μέλη· επιπλέον, για τις πράξεις που διενεργούνται 
στο εσωτφΐκό του ίδιου κράτους μέλους, ο υπόχρεος του φόρου ποικίλει 
ανάλογα με την φύση των πράξεων· 
D τη φύση και την έκταση των υποχρεώσεων που επιβάλλονται στον υπόχρεο 
του φόρου. Για τον ίδιο υπόχρεο του φόρου οι υποχρεώσεις αυτές διαφέρουν 
ανάλογα με τα κράτη μέλη ή, στο ίδιο κράτος μέλος, εξαρτώνται από την 
φύση των πραγματοποιηθεισών φορολογητέων πράξεων· 
D την έντονη διαφοροποίηση που παρουσιάζεται όσον αφορά την φμηνεία της 
έννοιας του φορολογικού αντιπροσώπου, του οποίου ο ρόλος και οι 
υποχρεώσεις ποικίλουν αισθητά ανάλογα με το κράτος μέλος· 
D το μέγεθος και το κόστος αυτών των υποχρεώσεων, και ιδιαίτερα για τις 
μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις. 
9. Τα προβλήματα αυτά οφείλονται στην ευρεία χρήση που επιφύλαξαν τα κράτη 
μέλη στις εναλλακτικές λύσεις που τους προσφέρει η 6η οδηγία όσον αφορά τον 
προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου, χωρίς ωστόσο οι επιλογές αυτές να 
εξασφαλίζουν· στους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο την 
απλουστευμένη] και ομοιόμορφη αντιμετώπιση όλων των πράξεων που 
πραγματοποιούν. 
III. Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο 
10. II σύνταξη των διατάξεων της 6ης οδηγίας βασίζεται στους ακόλουθους 
μηχανισμούς : 
G ένα μόνο πρόσωπο έχει την ιδιότητα του υπόχρεου του οφειλόμενου φόρου 
για μία δεδομένη φορολογητέα πράξη· 
D οι σχετικές με τη δήλωση υποχρεώσεις που συνδέονται με την 
πραγματοποίηση αυτής της φορολογητέας πράξης αφορούν μόνο το πρόσωπο 
που θεωρείται ως υπόχρεος του φόρου· 
AC 
G η υποχρέωση πληρωμής εναπόκειται, καταρχήν, στον υπόχρεο του φόρου. 
Τα κράτη μέλη έχουν ωστόσο την δυνατότητα να προβλέψουν ότι άλλο 
πριίσωπο μπορεί να είναι, από κοινού με τον υπόχρεο του φόρου, 
αλληλέγγυας υπεύθυνο για την πληρωμή του οφειλόμενου φόρου : στην 
πφίπτωση αυτή η υποχρέωση του αλληλεγγύως υπεύθυνου συνοφειλέτη 
πφίορίζεται μόνο στην καταβολή του οφειλόμενου φόρου, ενώ οι υπόλοιπες 
υποχρεώσεις βαρύνουν αποκλειστικά στον υπόχρεο του φόρου. 
11. Ο υπόχρεος του φόρου είναι κατΌρχήν ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί 
την φορολογητέα πράξη, ανεξάρτητα από το εάν ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο 
είναι εγκατεστημένος ή όχι στο εσωτφΐκό της χώρας. Από τη γενική αυτή αρχή 
προβλέπονται εξαιρέσεις μόνο για τις πράξεις που πραγματοποιούνται από μη 
εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο : υπόχρεος του φόρου στη θέση του μη 
εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο μπορεί να είναι ένας φορολογικός 
αντιπρόσωπος ή ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης (ο παραλήπτης αγαθών ή ο 
λήπτης παροχής υπηρεσιών). 
12. Στην 6η οδηγία απαριθμούνται οι πφίπτώσεις και οι προϋποθέσεις με τις οποίες ο 
υπόχρεος του φόρου είναι ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης (τριγωνικές 
συναλλαγές, άυλες υπηρεσίες, ενδοκοινοτικές μεταφορές αγαθών και υπηρεσίες 
παρεπόμενες προς τις μεταφορές αυτές, υπηρεσίες μεσαζόντων). Με τις 
παρεκκλίσεις αυτές οι οικονομικοί φορείς δεν υποχρεούνται να εγγράφονται στο 
ΦΠΑ και να εκπληρώνουν τις σχετικές με τη δήλωση υποχρεώσεις στα κράτη μέλη 
στο έδαφος των οποίων δεν είναι εγκατεστημένοι. Επιπλέον, δεν αντιμετωπίζουν το 
κυριότερο πρόβλημα του ορισμού του αποδέκτη της πράξης ως υπόχρεου του φόρου, 
δηλαδή την υποχρέωση προσφυγής στις διαδικασίες επιστροφής που προβλέπονται 
στην 8η4 και 13η5 οδηγία. Πράγματι, για την πραγματοποίηση τέτοιου είδους 
πράξεων, οι υποκείμενοι στο φόρο δεν προβαίνουν, γενικά, σε καμία αγορά 
Φορολογημένη στο κράτος μέλος φορολόγησης των πράξεων τους. 
13. Για όλες τις υπόλοιπες πράξεις, ο ορισμός προσώπου άλλου από τον μη 
εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο ως υπόχρεο του φόρου, και ιδίως η υποχρέωση 
ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, προκύπτει αποκλειστικά από την χρήση, εκ 
μέρους των κρατών μελών, σχετικής δυνατότητας που παρέχει η 6η οδηγία. 
4 Οδηγία 79/1072/ΙΌΚ της 6ης Δεκεμβρίου 1979, ΕΕ αριθ. L331 της 27.12.1979, σ. 11. 
5 Οδηγία 86/560/ΕΟκ της 17ης Δεκεμβρίου 1986, ΕΕ αριθ. L 326 της 26.11.1986, σ. 40. 
4 
/ι Ι 
IV. 11 παρανόηση σχετικά με την έννοια του υπόχρεου του φόρου 
14. (>κχν ο υποκείμενος στο φόρο είναι ο ίδιος υπόχρεος του οφειλόμενου φόρου για τις 
φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιεί, στην πφίπτωση αυτή η εκπλήρωση των 
υποχρεώσεων δήλωσης και πληρωμής του φόρου που συνδέονται με την 
πραγματοποίηση των πράξεων αυτών εναπόκειται στον προαναφερθέντα 
υποκείμενο στο φόρο. Ετσι, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του φόρου ασκείται 
απευθείας στο πρόσωπο που διαθέτει όλα τα πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με 
την εκτέλεση αυτής της πράξης. Η επιλογή που συνιστάται στον ορισμό προσώπου 
άλλου από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο ως υπόχρεου του φόρου 
(φορολογικός αντιπρόσωπος ή αποδέκτης της πράξης) μεταβάλλει σημαντικά όχι 
μόνο τη θέση των οικονομικών φορέων έναντι των σχετικών με τη δήλωση 
υποχρεώσεων τους, αλλά και των μέσων ελέγχου που έχουν στη διάθεση τους οι 
εθνικές διοικήσεις. 
15. Ορισμός προσώπου άλλου από τον υποκείμενο στον φόρο ως υπόχρεου του φόρου 
έχει, για τους οικονομικούς φορείς, τις ακόλουθες συνέπειες : 
D η ιδιότητα του υπόχρεου του φόρου "μεταφέρεται" πλήρως από τον 
υποκείμενο στον φόρο στο εν λόγω άλλο πρόσωπο· 
Π η εκπλήρωση των σχετικών με την δήλωση και πληρωμή του φόρου 
υποχρεώσεων εναπόκειται αποκλειστικά σε αυτό το άλλο πρόσωπο· 
Π αν προβλέπεται υποχρέωση αλληλέγγυου ευθύνης για την πληρωμή του 
φόρου, η υποχρέωση αυτή μπορεί να επιβληθεί μόνο σε πρόσωπο άλλο από 
τον υποκείμενο στο φ()ρο που πραγματοποιεί την φορολογητέα πράξη. 
16. Γξάλλου, ο ορισμός προσώπου άλλου από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο 
(ΐκρο ως υπόχρεου του φόρου δεν προσφέρει απαραίτητα στις εθνικές διοικήσεις την 
αναμενόμενη εγγύηση όσον αφορά τον έλεγχο και την είσπραξη του φόρου. Ο 
ορισμός, παραδείγματος χάρη, φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου του φόρου 
υπόκειται στους ακόλουθους περιορισμούς : 
[ 1 ο φορολογικός αντιπρόσωπος εξαρτάται υποχρεωτικά από τα πληροφοριακά 
στοιχεία που του διαβιβάζει ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο. Η 
επέκταση της ευθύνης του σε όλες τις πράξεις που πραγματοποιεί ο μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο δεν θα ήταν ιδιαίτερα 
αποτελεσματική από άποψη ελέγχου, ενώ ταυτόχρονα θα οδηγούσε σε 
αισθητή αύξηση του κόστους που υφίσταται ο μη εγκατεστημένος 
υποκείμενος στο φόρο : ο αντιπρόσωπος θα ζητήσει από τον πελάτη του 
οικονομικό αντάλλαγμα για το ενδεχόμενο να ζητηθούν από τον ίδιο 
ευθύνες· 
si -t 
G επιπλέον, οι λογιστικές καταστάσεις που τηρεί ο φορολογικός 
αντιπρόσωπος για τις πραγματοποιούμενες από τον μη εγκατεστημένο 
υποκείμενο στο φόρο πράξεις, έχουν αποσπασματικό χαρακτήρα και δεν 
περιλαμβάνουν όλα τα απαραίτητα πληροφοριακά στοιχεία για την 
άσκηση του ελέγχου. Μόνο ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την 
πράξη διαθέτει τα σχετικά συμπληρωματικά στοιχεία· 
D τέλος, σε πφίπτωση χρησιμοποίησης φορολογικού αντιπροσώπου ο οποίος 
γίνεται υπόχρεος του φόρου στη θέση του υποκείμενου στο φόρο, η διοίκηση 
στερείται των μέσων διοικητικής συνεργασίας για την παροχή συνδρομής 
στην είσπραξη του φόρου. 
V. 11 φορολογική αναπροσώπευση : μια ακατάλληλη λύση 
17. Οι φορολογικές διοικήσεις αιτιολογούν την προσφυγή στην φορολογική 
αντιπροσώπευση υποστηρίζοντας ότι με τον τρόπο αυτό αυξάνεται η 
αποτελεσματικότητα του ελέγχου και η ασφάλεια όσον αφορά την είσπραξη του 
φόρου. Θε(ορούν πράγματι ότι η διαδικασία: αυτή τους παρέχει πρακτικά και 
νομικά μέσα τα οποία δεν θα διέθεταν στην περίπτωση που αποφάσιζαν να 
απευθυνθούν απευθείας στον μη εγκατεστημένο οικονομικό φορέα. 
18. 1 Υαυτόν ακριβώς τον σκοπό το κοινοτικό δίκαιο προσφέρει νομικά μέσα τα οποία 
κατευνάζουν τις εκφρασθείσες από τα κράτη μέλη ανησυχίες : 
U την οδηγία 77/799/ΕΟΚ για την αμοιβαία συνδρομή στον τομέα των 
άμεσα) ν φόρων και του φόρου προστιθέμενης αξίαςό, 
Π το\' κανονισμό (ΕΟΚ) αριθ. 218/92 για την διοικητική συνεργασία στον 
τομέα των έμμεσων φόρων7, 
D την οδηγία 76/308/ΕΟΚ για την αμοιβαία συνδρομή σε θέματα είσπραξης 
απαιτήσεων8. 
19. Λαμβανομένης υπόψη της σημασίας που αντιπροσωπεύει η είσπραξη του φόρου, η 
Ι επιτροπή αποδίδει ιδιαίτερη προσοχή στην ομαλή λειτουργία αυτών των 
διατάξεων προκειμένου να εξασφαλιστεί, και μάλιστα να ενισχυθεί, η 
αποτελεσματικότητα τους. 
6 Οδηγία της 19ης Δεκεμβρίου 1977, ΕΕ αριθ. L 336 της 27.12.1977, σ. 15, όπως τροποποιήθηκε 
τελευταία από τις πράξεις σχετικά με την ένταξη του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής 
Δημοκρατίας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες, ΕΕ αριθ. L 302 της 15.11.1985, σ. 1. 
7 Κανονισμός της 27ης Ιανοι>αρίου 1992, ΕΕ αριθ. L 24 της 1ης Φεβρουαρίου 1992, ΰ. 1. 
8 Οδηγία της 15ης Μαρτίου 1976, ΕΕ αριθ. L 73 της 19.3.1976, σ. 18, όπως τροποποιήθηκε τελευταία 
από την οδηγία 92/108/ΕΟΚ, ΕΕ αριθ. L 390 της 31.12.1992, σ. 124. 
Α 
20. Τα προαναφερθέντα κοινοτικά μέσα διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας 
συνδρομής μεταξύ των κρατών μελίόν προσφέρουν μια λύση προσαρμοσμένη στις 
ιδιαίτερες συνθήκες ελέγχου και είσπραξης του φόρου που οφείλεται από μη 
εγκατεστημένο οικονομικό φορέα. Ετσι, δεν αιτιολογείται πάντοτε η υποχρέωση η 
οποία επιβάλλεται στους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο σχετικά με 
τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου. Αντίθετα, η κατάργηση αυτής της 
υποχρέωσης δεν περιορίζει τις δυνατότητες ελέγχου των πράξεων που 
πραγματοποιεί ένας μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο. 
21. Για τους οικονομικούς φορείς, η κατάργηση της υποχρέωσης ορισμού φορολογικού 
αντιπροσώπου ως υπόχρεου του φόρου παρέχει τη δυνατότητα μείωσης του κόστους 
των πράξεων που οι προαναφερθέντες φορείς πραγματοποιούν σε κράτη μέλη στο 
έδαφος των οποίων δεν είναι εγκατεστημένοι. II κατάργηση της υποχρέωσης 
ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου του φόρου δεν περιορίζει βεβαίως 
τη δυνατότητα χρησιμοποίησης φορολογικού εντολοδόχου, ο οποίος θα προσφέρει 
στους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο την εμπειρία του σχετικά με τις 
εγχώριες διοικητικές διαρθρώσεις και διαδικασίες αποφεύγοντας τα γλωσσικά 
προβλήματα επικοινωνίας, αλλά που δε έχει αναλάβει επ'ονόματί του έναντι της 
διοίκησης τις υποχρεώσεις δήλωσης και πληρωμής του φόρου από τη στιγμή που 
δεν έχει την ιδιότητα του υπόχρεου πληρωμής του φόρου. 
22. ΙΙράγματι, τα κράτη μέλη παρέχουν, στους υποκείμενους στο φόρο που είναι 
εγκατεστημένοι στο έδαφος τους, τη δυνατότητα χρησιμοποίησης εντολοδόχου για 
την διεκπεραίωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων. Η δυνατότητα αυτή πρέπει 
να δοθεί με τους ίδιους ακριβώς όρους και στους μη εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο. Ετσι, όταν πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις σε κράτος 
μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος, ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να 
επιλέξει μεταξύ των ακόλουθων λύσεων: 
U είτε να εκπληρώσει ο ίδιος τις υποχρεώσεις σχετικά με τη δήλωση και την 
πληρωμή του οφειλόμενου φόρου, 
Π είτε να αναθέσει την εκπλήρωση αυτών των υποχρεώσεων σε εντολοδόχο 
που ενεργεί για λογαριασμό του εντολοδότη του έναντι της φορολογικής 
διοίκησης. 
Α 
VI. Προοπτικές 
23. Ία προβλήματα που αντιμετωπίζουν οι μη εγκατεστημένοι οικονομικοί φορείς 
οφείλονται ουσιαστικά στη πολυμορφία των ισχυουσών στα κράτη μέλη διατάξεων 
σχετικά με τον προσδιορισμό του υπόχρεου του ΦΠΑ. Η πολυμορφία οφείλεται 
ιδίως στην ευρεία χρτρη,έ^μΙ|Ι^'"τ^^ λύσεων 
που τους προσφέρει η 6η οδηγία. Στο πλαίσιο αυτό, μια πιο συστηματική εφαρμογή 
της αρχής σύμφωνα με την οποία ο ίδιος ο υποκείμενος στο φόρο είναι ο υπόχρεος 
του φόρου αποτελεί ένα μέσο απλούστευσης. 
24. ( )ποιαδήποτε περίπτωση ορισμού του αποδέκτη της πράξης ως υπόχρεου του φόρου, 
πέραν των περιπτώσεων που απαριθμούνται στην οδηγία (τριγωνικές πράξεις, 
πιχροχές άυλων υπηρεσιών, ενδοικοινοτικές μεταφορές αγαθών και παροχές 
υπηρεσιών παρεπόμενες προς τις μεταφορές αυτές, υπηρεσίες μεσαζόντων), πρέπει 
να αποκλεισθεί διότι θα είχε ως συνέπεια : 
D να υποχρεωθούν οι υποκείμενοι στο φόρο να προσφεύγουν στις διαδικασίες 
επιστροφής για την άσκηση του δικαιώματος τους προς έκπτωση, 
Π τη μη περαιτέρω εφαρμογή της αρχής σχετικά με την ουδετερότητα της 
φορολόγησης, εφαρμόζοντας τον φόρο κατά τρόπο διαφορετικό ανάλογα με 
το εάν ο προμηθευτής είναι ή όχι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος όπου 
οφείλεται ο φόρος : οι μηχανισμοί σύμφωνα με τους οποίους τον φόρο 
τιμολογεί ο προμηθευτής και στην συνέχεια εκπίπτει ο πελάτης θα 
εφαρμοζόταν μόνο στις πράξεις που πραγματοποιεί ένας εγκατεστημένος 
υποκείμενος στο φόρο. 
25. II προσφυγή σε φορολογικό αντιπρόσωπο, ως υπόχρεο του φόρου στη θέση μη 
εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο, μπορεί να αποτελέσει λύση μόνο στο 
Ι^χθμό που φορολογική διοίκηση δεν διαθέτει άλλα μέσα για να εξασφαλίσει τον 
έλεγχο και την είσπραξη του ΦΠΑ. Το κοινοτικό όμως νομικό πλαίσιο σε θέματα 
διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής παρέχει στα κράτη μέλη τα 
απαραίτητα μέσα για τον έλεγχο και την είσπραξη του φόρου. Η Επιτροπή εφιστά 
την προσοχή των κρατών μελών στο γεγονός ότι, με τον ορισμό προσώπου άλλου 
από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο ως υπόχρεου του φόρου, τα κράτη 
στερούνται της δυνατότητας να χρησιμοποιούσουν τα κοινοτικά νομικά μέσα σε 
θέματα διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής. 
/Ι Η 
26. Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι μία επίτευξη σημαντικών απλουστεύσεων θα ήταν 
δυνατή αν τα Κράτη μέλη εφήρμοζαν τους παρακάτω κανόνες: 
D να εξασφαλίσουν ότι για κάθε φορολογητέα πράξη υπάρχει ένας και μόνο 
υπόχρεος του φόρου· 
D να εφαρμόζουν σε όσο το δυνατόν περισσότερες περιπτώσεις την αρχή 
σύμφωνα με την οποία ο φόρος οφείλεται από τον υποκείμενο στο φόρο που 
πραγματοποιεί την φορολογητέα πράξη· 
D κατά συνέπεια, να μην προβαίνουν στην συστηματική χρησιμοποίηση της 
προσφερόμενης από το άρθρο 21 της 6ης οδηγίας δυνατότητας για ορισμό 
του φορολογικού αντιπροσώπου ή του αποδέκτη της πράξης ως υπόχρεου 
του φόρου, στη θέση του μη εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο· 
D τέλος, να θέσουν σε εφαρμογή όλα τα μέτρα που θα επιτρέψουν να 
επιβεβαιωθεί η κατά το δυνατόν αποτελεσματική εφαρμογή των δικαστικών 
κοινοτικών μέσων διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής· 
D να επιτρέπουν στους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο να 
χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες φορολογικού εντολοδόχου, με τους ίδιους 
όρους με εκείνους που προβλέπονται για τους εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο. 
Η εφαρμογή των εν λόγω κατευθυντήριων γραμμών από όλα τα κράτη μέλη θα 
περιορίσει την εξαιρετικά έντονη πολυμορφία των τρόπων φορολόγησης των 
πράξεων που πραγματοποιούν μη εγκατεστημένοι υποκείμενοι στο φόρο και θα 
επιλύσει τα κυριότερα προβλήματα τα οποία αντιμετωπίζουν οι εν λόγω 
οικονομικοί φορείς. Παράλληλα θα προσφέρει στα κράτη μέλη τις απαραίτητες 
εγγυήσεις όσον αφορά τον έλεγχο και την είσπραξη του φόρου. 
27. Η Επιτροπή υπογραμμίζει ωστόσο ότι οι προσδοκίες των οικονομικών φορέων 
υπερβαίνουν το απλό ζήτημα του υπόχρεου του φόρου : οι εν λόγω φορείς θεωρούν 
(>τι η υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς πρέπει να εξασφαλίσει μη διακριτική 
φορολογική μεταχείριση σε όλες τις πράξεις που πραγματοποιούνται στην 
Κοινότητα. Η προσδοκία αυτή δεν μπορεί ωστόσο να ικανοποιηθεί, λαμβανομένων 
υπόψη των αρχών που ισχύουν σήμερα στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ 
και οι οποίες αφορούν τον γεωγραφικό προσδιορισμό των φορολογητέων πράξεων. 
Μόνο μια θεμελιώδης τροποποίηση των κανόνων αυτών μπορεί να προσφέρει 
ικανοποιητική απάντηση στα προβλήματα που συναντούν σήμερα οι εν λόγω 
οικονομικοί φορείς : το θέμα αυτό βρίσκεται στο επίκεντρο των προβληματισμών 
που θα αναπτυχθούν εν όψει της προετοιμασίας του οριστικού καθεστώτος ΦΠΑ. 
ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ 
ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ 
ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ TO ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ 
Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: 
μέθοδοι φορολογίας TOW πράξεων που πραγματοποιούνται 
από μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο 
ΚΑΙ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΟΝ ΜΕΣΟΝ ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΗΣ ΤΟΥΣ 
/ 
ΕΙΣΑΓΩΓΗ 
Η εσωτερική αγορά ταυτίζεται με την εφαρμογή της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των 
αγαθών, των υπηρεσιών, των προσώπων και των κεφαλαίων στο εσωτερικό της Κοινότητας. 
Η υλοποίηση της την 1η Ιανουαρίου 1993 απαιτούσε την προηγούμενη κατάργηση των 
διοικητικών διαδικασιών που ίσχυαν μέχρι τότε, για λογούς κυρίως φορολογικής φύσεως, 
σε κάθε διέλευση εσωτερικών συνόρων. Οσον αφορά το ΦΠΑ, η θέσπιση του μεταβατικού 
καθεστώτος φορολογίας των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών επέτρεψε την οριστική 
κατάργηση των ελέγχων αυτών και διαδικασιών, διατηρώντας παράλληλα για μία 
μεταβατική περίοδο τους κανόνες φορολογίας των πράξεων αυτών με βάση το συντελεστή 
και τους όρους που ίσχυαν στο κράτος μέλος προορισμού. 
Για τους οικονομικούς φορείς, η υλοποίηση του χώρου αυτού χωρίς εσωτερικά σύνορα 
σημαίνει όχι μόνο την εξασφάλιση στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές φορολογικής 
μεταχείρισης ισοδύναμης με εκείνη που ισχύει για κάθε πράξη που πραγματοποιείται στο 
εσωτερικό του ιδίου του κράτους μέλους, αλλά επίσης και την προσέγγιση της 
φορολογικής μεταχείρισης των πράξεων που διενεργούνται σε διαφορετικά σημεία στο 
εσωτερικό της Κοινότητας. 
Εάν, για τις ενδοκοινοτικέ; πωλήσεις και αγορές τους, οι επιτηδευματίες 
εκμεταλλεύτηκαν επωφελώς τις ευκαιρίες που προσέφερε η κατάργηση των ελέγχων στα 
εσωτερικά σύνορα, συνεχίζουν ωστόσο να αντιμετωπίζουν δυσκολίες για τις πράξεις που 
υπόκεινται στο ΦΠΑ και πραγματοποιούνται σε ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι 
εγκατεστημένοι. Οι διαφορετικής φύσεως αυτές δυσκολίες οφείλονται στην ποικιλία των 
διατάξεων που ισχύουν στα κράτη μέλη: εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς 
(φορολογικός συντελεστής, προϋποθέσεις και περιπτώσεις απαλλαγής, ειδικά καθεστώτα, 
κ.λπ.> φύση και έκταση των υποχρεώσεων δήλωσης· πρόσωπα τα οποία υπάγονται στις 
υποχρεώσεις αυτές· κΑπ... 
Α Χ. 
Οι δυσκολίες αυτές δεν είναι καινούργιες: δεν προέρχονται από την αρχή της 
φορολόγησης των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, αλλά αποτελούν άμεση συνέπεια 
της πραγματοποίησης πράξεων πώλησης που φορολογούνται στο εσωτερικό ενός κράτους 
μέλους στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος ο προμηθευτής. Το θέμα της δήλωσης και της 
καταβολής του φόρου που οφείλεται για πράξεις που πραγματοποιούνται από μη 
εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο υφίστατο ήδη πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993. 
Οι επιτηδευματίες αισθάνονται ωστόσο, όλο και περισσότερο, το βάρος των υποχρεώσεων 
και διαδικασιών που συνδέονται με την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων στο 
εσωτερικό ενός κράτους μέλους στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι: οι προσδοκίες τους 
στο συγκεκριμένο τομέα είναι ανάλογες με τις ελπίδες που είχαν εναποθέσει στην 
υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς. 
Μόλις όμως το 1992 η ποικιλία των υφιστάμενων μεθόδων φορολογίας των πράξεων που 
πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο επισημάνθηκε ότι 
δυσχεραίνει ιδιαίτερα τις δραστηριότητες των επιτηδευματιών. Ειδικότερα, οι 
λεπτομέρειες που διέπουν την εφαρμογή της έννοιας της φορολογικής αντιπροσώπευσης 
αναφέρθηκαν ως ιδιαίτερα επαχθείς και δύσκολες στην εφαρμογή τους, λόγω δυσκολίας 
για ορισμένους επιτηδευματίες ή ορισμένες πράξεις, εξεύρεσης κάποιου προσώπου το 
οποίο θα ανελάμβανε το ρόλο του φορολογικού αντιπροσώπου. 
Επειδή οι προτάσεις τροποποίησης των διατάξεων της 6ης οδηγίας, σχετικά με τον υπόχρεο 
του φόρου, δεν έγιναν αποδεκτές από το Συμβούλιο, η Επιτροπή ανέλαβε, κατά την έγκριση 
της οδηγίας 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 14ης ΔεκΚΜβρίου 1992, να μελετήσει την 
έννοια του φορολογικού αντιπροσώπου, και την εφαρμογή της από τα κράτη μέλη. 
Αποδείχθηκε γρήγορα ότι η φορολογική αντιπροσώπευση αποτελούσε μία μόνο όψη του 
γενικότερου προβλήματος του καθορισμού του υπόχρεου του φόρου και μόνο μία 
λεπτομερέστερη μελέτη του ευρύτερου αυτού θέματος θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα 
να ληφθούν υπόψη οι ανησυχίες που εκφράστηκαν από τους επιτηδευματίες. 
Για να ανταποκριθεί στη δέσμευση που είχε αναλάβει προέβη στην κατάρτιση αυτής της 
έκθεσης που παρουσιάζει μία ανάλυση, σε δύο στάδια, των διατάξεων σχετικά με τη 
φορολογία των πράξεων που πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένους υποκείμενους 
στο φόρο: 
μελέτη των κοινοτικών διατάξεων για τον καθορισμό του υπόχρεου του 
φόρου και των σχετικών υποχρεώσεων του (Τίτλος Ι), 
εντοπισμός των δυσκολιών που είχαν οι χειριστές και παρουσίαση των 
μέσων βάσει των οποίων είναι δυνατή η απλοποίηση της επεξεργασίας των 
πράξεων που πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένους υποκείμενους 
στο φόρο (Τίτλος Π). 
Εχει επιβεβαιωθεί ότι είναι απαραίτητο, για την προετοιμασία αυτής της έκθεσης, να 
αναλυθούν οι σχετικές νομοθεσίες των κρατών μελών. Η σύνθεση αυτών των εργασιών 
είναι διαθέσιμη υπό τύπον ενός εγγράφου εργασίας των υπηρεσιών της Επιτροπής. 
Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι δεν εξετάζονται στην έκθεση αυτή ορισμένα ζητήματα: 
έτσι αυτό, δεν αναφέρεται η έννοια του ΦΠΑ του τόπου εγκατάστασης ενός υποκείμενου 
στο φόρο, όπως επίσης και οι εξελίξεις που ακολουθούν δεν αφορούν παρά μόνο τον 
υπόχρεο του φόρου που οφείλεται στο εσωτερικό καθεστώς (άρθρα 21.1 και 22 της 6ης 
οδηγίας), και όχι τον υπόχρεο του φόρου κατά την εισαγωγή (άρθρα 21.2 και 23). 
ΤΙΤΛΟΣ Ι. ΤΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ 
(1) Στην περίπτωση παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών φορολογητέων σε 
κάποιο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι εγκατεστημένοι, οι οικονομικοί 
φορείς αντιμετωπίζουν το βασικό ερώτημα του ποιος πρέπει να καταβάλλει το ΦΠΑ και να 
εκπληρώσει τις υποχρεώσεις υποβολής δήλωσης που συνδέονται με τις πράξεις αυτές. 
(2) Στην 6η οδηγία ΦΠΑ, δεν εξετάζεται το ζήτημα αυτό καθε'αυτό: αντιμετωπίζεται 
στο γενικότερο πλαίσιο των διατάξεων σχετικά με τον τόπο φορολογίας των πράξεων, τον 
υπόχρεο του φόρου και των σχετικών υποχρεώσεων υποβολής δήλωσης. Ο παρών τίτλος 
αφιερώνεται στην ανάλυση των διατάξεων αυτών, στην εφαρμογή τους στην περίπτωση 
των υποκείμενων στο φόρο που πραγματοποιούν συναλλαγές φορολογητέες σε κράτη μέλη 
στο έδαφος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι. 
(3) Η "απογραφή" αυτή του κοινοτικού νομικού πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το 
ζήτημα του υπόχρεου του φόρου αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για τον καθορισμό της 
φύσης και της προέλευσης των δυσχερειών που αντιμετωπίζονται τόσο από τους 
επιτηδευματίες όσο και από τις διοικήσεις των κρατών μελών.. 
(4) Ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί συναλλαγές φορολογητέες σε 
κάποιο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι εγκατεστημένοι πρέπει, στο κράτος 
μέλος αυτό, να πληροί τις ίδιες υποχρεώσεις, όπως και στην περίπτωση που ο εν λόγω 
υποκείμενος στο φόρο είναι εγκατεστημένος στο έδαφος ενός κράτους μέλους, είτε διαθέτει 
εγκαταστάσεις σε περισσότερα άλλα κράτη μέλη είτε δεν έχει καμία εγκατάσταση στην 
Κοινότητα. Για λόγους απλοποίησης, ορισμένα από τα παραδείγματα που αναλύονται 
κατωτέρω δεν αναφέρουν παρά μόνο την πρώτη από τις τρεις περιπτώσεις. Η επιλογή αυτή 
της παρουσίασης δεν περιορίζει την έκταση των συμπερασμάτων που απορρέουν μόνο για 
την εν λόγω περίπτωση. 
(5) Εξάλλου, κάθε υποκείμενος στο φόρο υπό την έννοια της 6ης οδηγίας, είτε είναι 
εγκατεστημένος είτε όχι στο εσωτερικό της Κοινότητας, είναι δυνατόν να βρεθεί 
αντιμέτωπος με τις διατάξεις που ισχύουν σε τρίτα εδάφη από την άποψη του κοινού 
συστήματος ΦΠΑ, εφόσον πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις σύμφωνα με τις νομοθεσίες 
που ισχύουν στα εν λόγω εδάφη. Η μόνη αναφορά που γίνεται εδώ στις πράξεις αυτές που 
πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότηταςί αφορά την έκταση του δικαιώματος έκπτωσης 
από το οποίο μπορεί να επωφεληθεί κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος βαρύνεται με ΦΠΑ 
στο εσωτερικό της Κοινότητας. 
1 Η έννοια των πράξεων βασίζεται στην 6η οδηγία, και αφορά τις παραδόσεις αγαθών ή 
τις παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εκ μέρους κάποιου υποκείμενου στο φόρο ο 
οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή. 
4 
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1. 
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ, ΥΠΟΧΡΕΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 
ΚΑΙ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΥΠΟΒΟΛΗ 
ΔΗΛΩΣΕΩΝ 
(6) Για την προσέγγιση του προβλήματος του υπόχρεου του φόρου στην περίπτωση 
φορολογητέων πράξεων που διενεργούνται από κάποιον υποκείμενο στο φόρο μη 
εγκατεστημένο στο κράτος μέλος στο οποίο πρέπει να φορολογηθούν οι πράξεις αυτές, θα 
πρέπει αρχικά να προσδιοριστούν: 
οι περιπτώσεις στις οποίες πράξεις οι οποίες διενεργούνται από κάποιον 
υποκείμενο στο φο^ρο είναι φορολογητέες σε ένα κράτος μέλος στο έδαφος 
του οποίου δεν είναι εγκατεστημένος ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο 
(Τμήμα 1), 
εάν κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί συναλλαγές σε ένα 
κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι εγκατεστημένος είναι 
αναγκαστικά υπόχρεος φόρου λόγω των συναλλαγών αυτών, ποια είναι τα 
δεδομένα, σε σχέση με την υποβολή δηλώσεων, με την πραγματοποίηση 
από ένα υποκείμενο φορολογητέων πράξεων στο έδαφος ενός κράτους 
μέλους του οποίου δεν είναι εγκατεστημένη και σε τυχαία περίπτωση πως 
κατανέμονται αυτές οι διαφορετικές υποχρεώσεις μεταξύ του υποκειμένου 
που πραγματοποιεί τη φορολογητέα πράξη και του υπόχρεου του φόρου 
(Τμήμα2), 
- σε ποιο βαθμό η ιδιότητα του υπόχρεου του φόρου έχει 
επίπτωση στον τρόπο άσκησης, εκ μέρους του υποκείμενου στο φόρο, του 
δικαιώματος έκπτωσης (Τμήμα 3). 
Τμήμα 1. Φορολογητέες πράξεις και τόπος των πράξεων αυτών 
Φορολογητέες πράξεις 
(7) Το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ ορίζεται στο άρθρο 2 της 6ης οδηγίας: εκτός από τις 
εισαγωγές αγαθών, πρέπει να υπόκεινται στο ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές 
υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από έναν 
υποκείμενο στο φόρο ο οποίος ενεργεί με την ιδιότητα αυτή. 
(8) Το άρθρο 4 δίνει έναν ευρύ ορισμό της έννοιας του υποκείμενου στο φόρο. Ετσι, 
θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο οποιοσδήποτε πραγματοποιεί, με ανεξάρτητο τρόπο, μία 
οικονομική δραστηριότητα, χωρίς να έχει σημασία ούτε ο τόπος ούτε οι στόχοι ή τα 
αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Το ίδιο αυτό άρθρο αναφέρει επίσης άτι πρέπει 
να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα "κάθε δραστηριόητα παραγωγής, ΚΜπορίας, ή 
παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των γεωργικών 
δραστηριοτήτων καθώς και των ελευθέρων ή εξομοιούμενων με αυτά επαγγελμάτων". 
(9) Το θέμα του εντοπισμού των πράξεων αναφέρεται στον ίδιο τον ορισμό των 
βασικών εννοιών του ΦΠΑ. Από την ανάγνωση των άρθρων 2 και 4 καθίσταται δυνατός ο 
προσδιορισμός των τριών απαραίτητων προΰποθέσων για την εφαρμογή του φόρου: 
η δραστηριότητα που πραγματοποιείται στο εσωτερικό ή στο εξωτερικό της 
Κοινότητας πρέπει να αποτελεί μία οικονομική δραστηριότητα η οποία θα 
δίδει στον οικείο επιτηδευματία την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο· 
μόνο οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, 
στο πλαίσιο μιας οικονομικής δραστηριότητας η οποία δίδει στον 
συναλλασσόμενο την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο, εντάσσονται στο 
"πραγματικό" πεδίο εφαρμογής του φόρου· 
μόνον οι πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό ενός κράτους 
μέλους αποτελούν πράξεις οι οποίες υπεισέρχονται στο "εδαφικό" πεδίο 
εφαρμογής του φόρου. 
(10) Κατά συνέπεια, κάποιος υποκείμενος δεν είναι υπόχρεος του φόρου παρά μόνο για 
τις πράξεις που πραγματοποιεί στον τόπο των φορολογητέων αυτών πράξεων. 
(11) Στα άρθρα 8 και 9 της οδηγίας ορίζονται τα κριτήρια για τον τόπο των 
φορολογητέων πράξεων. Η κοινή έννοια στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές 
υπηρεσιών είναι η προέλευση των παραδιδόμενων αγαθών και των παρεχόμενων 
υπηρεσιών. Η έννοια αυτή της προέλευσης διαφέρει ωστόσο για κάθε μία από τις δύο 
κατηγορίες φορολογητέων πράξεων. 
Τόπος φορολογίας των παραδόσεων αγαθών 
(12) όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών, το κριτήριο που αναφέρεται στο άρθρο 8 για 
τον ορισμό της προέλευσης της πράξης είναι εκείνος του τόπου στον οποίο βρίσκονται τα 
άρθρα: το κριτήριο του τόπου επιβολής ΦΠΑ για τις παραδόσεις αγαθών είναι ανεξάρτητο 
από τον τόπο εγκατάστασης του προμηθευτή. 
Τόπος φορολογίας της παροχής υπηρεσιών 
(13) Για τις παροχές υπηρεσιών, η προέλευση της υπηρεσίας συμπίπτει με τον τόπο 
εκτέλεσης της παροχής αυτής. Στο πλαίσιο αυτό, η αρχή του τόπου παροχής υπηρεσιών 
που ορίζεται στο άρθρο 9.1., λαμβάνει υπόψη τον τόπο εγκατάστασης του φορέα παροχής, 
ορίζεται δε ως "ο τόπος στον οποίο ο φορέας παροχής έχει εγκαταστήσει την έδρα της 
οικονομικής του δραστηριότητας ή μία μόνιμη εγκατάσταση από την οποία παρέχονται 
υπηρεσίες". Κατά συνέπεια, εάν ληφθεί υπόψη η αρχή, οι περιπτώσεις στις οποίες κάποιος 
υποκείμενος στο φόρο φορέας παροχής υπηρεσιών θα πρέπει να εφαρμόσει το ΦΠΑ σε ένα 
κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος, αποτελούν μάλλον εξαίρεση. 
(14) Ωστόσο, η αρχή που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 περιλαμβάνει 
αρκετές εξαιρέσεις: τόπος στον οποίο βρίσκεται το ακίνητο (άρθρο 9.2. α)), τόπος έναρξης 
της μεταφοράς (άρθρο 9.2. β)), τόπος υλικής εκτέλεσης (άρθρο 9.2. γ)) ή τόπος 
εγκατάστασης του παραλήπτη (άρθρο 9.2. ε)). 
(15) Η επίπτωση όλων αυτών των εξαιρέσεων είναι να περιοριστεί η έκταση της αρχής 
φορολογίας στον τόπο εγκατάστασης του φορέα παροχής, μέχρι να υπάρξει μία 
περιορισμένη εφαρμογή και να πολλαπλασιαστούν κατά συνέπεια οι περιπτώσεις στις 
οποίες κάποιος ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να φορολογείται για τις παρεχόμενες 
υπηρεσίες του σε ένα κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι εγκατεστημένος. 
Τόπος φορολογίας και τόπος εγταχτάστασης 
(16) Ετσι, η σημερινή διάρθρωση της 6ης οδηγίας στηρίζεται στην αρχή του ορισμού του 
τόπου της παράδοσης των αγαθών και της παροχής των υπηρεσιών στον τόπο προέλευσης 
των παράδιδόμενων αγαθών και των παρεχόμενων υπηρεσιών, όμως, Ή σημασία που 
δίνεται σήμερα στην έννοια του τόπου προέλευσης δεν ταυτίζεται παρά μόνο εν μέρει με 
τον τόπο εγκατάστασης του εν λόγω υποκείμενου στο φόρο. Ανεξάρτητα με τους άλλους 
λόγους που ελήφθησαν υπόψη από το Συμβούλιο, (φορολογίας στον τόπο πραγματικής 
κατανάλωσης / χρησιμοποίησης για την αποφυγή προσφυγής σε διαδικασίες επιστροφής 
του φόρου, ανάγκης ελέγχου των πράξεων, αρχή για την απόδοση του προϊόντος του φόρου, 
κ.λπ.), οι διατάξεις αυτές έχουν ως βασικό σκοπό να εξασφαλίσουν ότι δύο πράξεις, που 
πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συνθήκες, θα υπόκεινται στους όρους και στο 
συντελεστή φόρου του ίδιου κράτους μέλους, είτε ο προμηθευτής είναι εγκατεστημένος στο 
κράτος μέλος αυτό είτε όχι: με τον τρόπο αυτό, εξουδετερώνονται οι κίνδυνοι στρέβλωσης 
του ανταγωνισμού, μεταξύ των κρατών μελών όπως και μεταξύ των επιτηδευματιών, και 
που οφείλονται είτε στις αποκλίσεις μεταξύ των εφαρμοζόμενων φορολογικών συντελεστών 
ΦΠΑ, είτε στις διαφορές από πλευράς αξιολόγησης των πράξεων και των δαπανών που 
δίνουν δικαίωμα έκπτωσης. 
(17) Οι μηχανισμοί φορολογίας βάσει του μεταβατικού καθεστώτος επιβολής φόρου στις 
συναλλαγές μεταξύ των μελών δεν αποτελούν παρά επέκταση των κανόνων αυτών με 
σκοπό την ουδετερότητα των όρων επιβολής του φόρου: 
η έννοια της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών αντικατοπτρίζει την έννοια 
της παράδοσης αγαθών στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους· 
ο τόπος φορολογίας των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών δίνει την 
δυνατότητα επιβολής του φόρου στο κράτος μέλος που θα εξασφάλιζε την 
φορολογία της ίδιας "αγοράς" η οποία πραγματοποιείται στο εσωτερικό 
καθεστώς· 
οι δύο αυτές διάταξες δεν αποτελούν παρά τα μέσα που έχουν ως στόχο να 
εξασφαλίσουν τη φορολογία στο επίπεδο του συντελεστή καθώς και βάσει 
των 0ρων που ισχύουν στο κράτος μέλος κατανάλωσης / χρησιμοποίησης 
των αγαθών, σύμφωνα με τις επιλογές που έχουν εγκριθεί από το 
Συμβούλιο. Εφαρμόζονται δε πλήρως στην περίπτωση απόκτησης εκ μέρους 
των αγοραστών οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης, ή οι οποίοι έχουν 
δικαίωμα μερικής μόνο έκπτωσης καθώς και στην περίπτωση των 
αποκτήσεων επενδυτικών αγαθών ή εξοπλισμού. 
τέλος, η φορολογία ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών στον τόπο άφιξης 
της μεταφοράς των αγαθών δεν αποτελεί έναν επιπλέον τόπο επιβολής της 
φορολογίας. Στην περίπτωση των αποκτήσεων που προορίζονται για 
επαναπώληση, ο τόπος άφιξης των μεταφερόμενων αγαθών που έχουν 
αποκτηθεί ταυτίζεται αναγκαστικά με τον τόπο επιβολής της φορολογίας 
της παράδοσης - επαναπώλησης των αγαθών (βλ. παράγραφο 12). Στην 
περίπτωση αποκτήσεων επενδυτικών αγαθών, ο τόπος φορολογίας της 
απόκτησης των αγαθών αυτών ταυτίζεται με τον τόπο της χρησιμοποίησης 
τους. 
(18) Εάν ο τόπος φορολογίας των πράξεων είναι ανεξάρτητος του τόπου εγκατάστασης 
του υποκείμενου στο φόρο προμηθευτή ο οποίος πραγματοποιεί τις πράξεις αυτές, η 
διενέργεια φορολογητέων πράξεων σε ένα κράτος μέλος στο οποίο ο υποκείμενος στο φόρο 
δεν είναι εγκατεστημένος δεν του αποδίδει συστηματικά την ιδιότητα του υπόχρεου του 
φόρου: οι σχέσεις ανάμεσα στη φύση της πραγματοποιούμενης πράξης του υπόχρεου στο 
φόρο προσώπου και των υποχρεώσεων που συνδέσναι με τη διενέργεια φορολογητέων 
πράξεων εξετάζονται στο επόμενο τμήμα. 
Τμήμα 2. Φορολογητέες πράξεις, οφειλόμενος φόρος και υποχρεώσεις δήλωσης 
Φορολογητέες πράξεις και υπόχρεοι του φόρου 
(19) Ενας υποκείμενος στο φόρο δεν είναι υπόχρεος του φόρου αυτού για τις πράξεις που 
πραγματοποιεί παρά μόνο στον τόπο των πράξεων αυτών: πράγματι, σε συνάρτηση με τον 
τόπο φορολογίας τίθεται και το θέμα σχετικά 
με το εάν ο υποκείμενος στο φόρο είναι ή όχι εγκατεστημένος στο κράτος 
επιβολής της φορολογίας, 
και, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος 
μέλος επιβολής της φορολογίας, ποιος είναι υπόχρεος του φόρου που 
οφείλεται για τις πράξεις αυτές. 
(20) Ετσι, ο ορισμός του υπόχρεου του φόρου θα είναι διαφορετικός ανάλογα με το εάν ο 
φορέας που πραγματοποιεί την πράξη είναι ή όχι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος 
φορολογίας της εν λόγω πράξης. Η σχέση αυτή, μεταξύ του τόπου εγκατάστασης και της 
ενδεχόμενης φορολογικής υποχρέωσης στην οποία υπέχει ο υποκείμενος στο φόρο 
επιτηδευματίας, παρουσιάζεται στο κατωτέρω διάγραμμα. 
Ο ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ: 
- ΔΕΝ ΕΧΕΙ ΟΤΤΕ ΕΔΡΑ ΠΑ ΤΗΝ ΑΣΚΙΙΣΗ ΤΗΣ 
ΝΟΜΙΚΗΣ TOT ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ, 
- ΟΤΤΕ ΕΧΕΙ ΜΟΝΙΜΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ Ο ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΕΧΕΙ ΕΓΚΑΤΑΣΤΗΣΕΙ 
- ΤΗΝ ΕΔΡΑ ΤΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ TOT 
ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ, 
- ΑΛΛΑ ΔΕΝ ΕΧΕΙ ΜΟΝΙΜΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ Ο ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ: 
- ΕΧΕΙ ΕΓΚΑΤΑΣΤΗΣΕΙ ΤΗΝ ΕΔΡΑ ΤΗΣ 
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ TOT ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ, 
- ΚΑΙ ΕΧΕΙ ΠΡΟΒΕΙ ΣΤΗΝ ΙΔΓΓΣΗ ΜΟΝΙΜΩΝ 
ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ 
Ο ΕΝ ΛΟΓΩ ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΘΕΩΡΕΙΤΑΙ 
ΩΣ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΙ ΣΤΗ ΧΩΡΑ ΣΤΗΝ ΟΠΟΙΑ 
ΒΡΙΣΚΕΤΑΙ Η ΚΑΤΟΙΚΙΑ TOT Η Η ΣΤΝΗΘΗΣ 
ΔΙΑΜΟΝΗ TOT Ο ΕΝ ΛΟΓΩ ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΕΙΝΑΙ 
ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ ΜΟΝΟ ΣΤΗ ΧΩΡΑ ΣΤΗΝ 
ΟΠΟΙΑ ΒΡΙΣΚΕΤΑΙ Η ΕΔΡΑ ΤΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ 
TOT ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ Ο ΕΝ ΛΟΓΩ ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΘΕΩΡΕΙΤΑΙ 
ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ: 
ΣΤΗ ΧΩΡΑ ΟΠΟΤ ΒΡΙΣΚΕΤΑΙ Η ΕΔΡΑ ΤΗΣ 
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ TOT ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ 
ΣΕ ΚΑΘΕ ΜΙΑ ΑΠΟ ΤΙΣ ΧΩΡΕΣ ΟΠΟΊ" 
ΤΠΑΡΧΟΤΝ ΜΟΝΙΜΕΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ 
ΕΦΟΣΟΝ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΣΕ ΕΝΑ ΚΡΑΤΟΣ ΜΕΛΟΣ: 
ΣΤΟ ΕΔΑΦΟΣ TOT ΟΠΟΙΟΤ ΕΙΝΑΙ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ, Ο ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΕΙΝΑΙ ΚΑΙ ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΤ 
ΣΤΟ ΕΔΑΦΟΣ TOT ΟΠΟΙΟΤ ΔΕΝ ΕΙΝΑΙ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ, Ο ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΙΌ ΕΙΝΑΙ ΚΑΤΑΡΧΗΝ ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΤ, ΜΠΟΡΕΙ ΩΣΤΟΣΟ ΝΑ 
ΟΡΙΣΤΕΙ ΩΣ ΤΠΟΧΡΕΟΣ ΚΑΠΟΙΟ ΑΛΛΟ ΠΡΟΣΩΠΟ 
(21) H ιδιότητα του υπόχρεου του φόρου ορίζεται από το άρθρο 21. Το άρθρο όμως αυτό της 6ης 
οδηγίας δίνει στα κράτη μέλη ορισμένες δυνατότητες, σε συνάρτηση με τη φύση της 
πραγματοποιούμενης πράξης από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο <jx5jpo: από τις δυνατότητες 
αυτές προκύπτει ότι κάποιος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος διενεργεί πράξεις σε ένα κράτος μέλος 
στο εσωτερικό του οποίου δεν είναι εγκατεστημένος δεν είναι απαραίτητα υπόχρεος του φόρου που 
οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος. Οι πιθανοί υπόχρεοι, με βάση τις κατηγορίες των πράξεων που 
διενεργούνται από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο παρουσιάζονται στον κατωτέρω 
πίνακα: 
ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΥ ΠΡΑΞΕΙΣ 
Ο ΜΗ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ " imPaS6(S£Xii αγαθών 
ΦΟΡΟΙ - παροχές υπηρεσιών εκτός εκείνων που 
αναφέρονται στο άρθρο 21.1-β) 
- ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών 
Ο ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΟΣ TOT ΜΗ " 1K^aS6a£X/i «γοβών 
ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΤ ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΤ ΣΤΟ ΦΟΡΟ _ παροχές υπηρεσιών πλην εκείνων που 
αναφέρονται στο άρθρο 21.1-β) 
- ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών 
Ο ΠΑΡΑΛΗΠΤΗΣ ΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ - παροχές υπηρεσιών ρασει του άρθρου 21.1 .β) 
- παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο 
πλαίσιο των τριγωνικών πράξεωνί1) 
- λοιπές παραδόσεις αγαθών 
- παροχές υπηρεσιών πλην εκείνων που 
αναφέρονται στο άρθρο 21.1 β) 
10 
Φορολογητέες πράξεις, απαλλασσόμενες πράξεις και ιδιο^πρα του υπόχρεου του φόρου 
(22) Εάν στο άρθρο 2 της 6ης οδηγίας δίνεται ένας ευρύς ορισμός των πράξεων που 
πφίλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής του φόρου, μόνο μερικές από αυτές φορολογούνται πράγματι, 
οι δε υπόλοιπες τυγχάνουν των απαλλαγών που προβλέπονται κυρίως στο άρθρο 13 έως 16 και στο 
άρθρο 28 γ): 
για τις μη απαλλασσόμενες πράξεις, υπάρχει ένας οφειλόμενος φόρος, η πληρωμή 
του οποίου πρέπει να αναζητηθεί, 
για τις απαλλασσόμενες πράξεις δεν οφείλεται κανένας φόρος και κατά συνέπεια 
δεν απαιτείται πληρωμή, στο βαθμό στον οποίο υπάρχει δίκαιη εφαρμογή της 
απαλλαγής αυτής. 
(23) Ωστόσο, είτε φορολογείται είτε απαλλάσσεται, κάθε φορολογητέα πράξη συνδέει αναγκαία 
κατά την υλοποίηση της έναν υπόχρεο του φόρου, ο οποίος είναι υπεύθυνος: 
είτε για την εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου στο πλαίσιο μη απαλλασσόμενων 
πράξεων, 
- είτε για την αιτιολόγηση των προϋποθέσεων της απαλλαγής που έχει ενδεχομένως 
εφαρμοστεί. 
(24) Η σχέση αυτή παρουσιάζεται στο κατωτέρω διάγραμμα. 
11 
ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΟΤ 
ΠΡΑΓΜΑΤΟ­
ΠΟΙΟΎΝΤΑΙ 
ΑΠΟ ΠΡΟΣΩΠΟ 
ΜΗ 
ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ 
ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΟΧΙ 
ΟΜΩΣ ΕΞ 
ΕΠΑΧΘΟΤΣ 
ΑΙΤΙΑΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΟΤ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΟΎΝΤΑΙ ΑΠΟ ΠΡΟΣΩΠΟ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ ΣΤΟ ΦΟΡΟ 
ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ 
ΧΩΡΑΣ ΕΞ ΕΠΑΧΘΟΥΣ ΑΙΤΙΑΣ 
ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
Ν> 
ΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
ΠΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΥ ΕΙΝΑΙ ΕΙΤΕ Ο 
ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΕΙΤΕ ΕΝΑ ΑΛΛΟ ΠΡΟΣΩΠΟ 
ΑΠΑΛΛΑΣΣΟΜΕΝΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΜΗ 
ΑΠΑΛΛΑΣΣΟΜΕ­
ΝΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΔΕΝ ΟΦΕΙΛΕΤΑΙ ΦΟΡΟΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΑΥΤΕΣ ΠΛΗΡΩΤΕΟΣ ΦΟΡΟΣ 
Φορολογητέες πράξεις, υπόχρεος του φόρου και δικαίωμα έκπτωσης 
(25) Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις έχει δικαίωμα 
έκπτωσης από το φ^ρο που βαρύνει τις δαπάνες τις οποίες πραγματοποιεί για τη διενέργεια των 
πράξεων αυτών, στο βαθμό ωστόσο που οι πράξεις αυτές φορολογούνται ή απαλλάσσονται 
κατ'εφαρμογή των άρθρων 15,16 ή 28 γ). Το εν λόγω δικαίωμα έκπτωσης ασκείται ανεξάρτητα από 
τον τόπο εγκατάστασης του υποκείμενου στο φόρο, του τόπου των πράξεων που πραγματοποιεί και 
του προσώπου το οποίο υποχρεούται να καταβάλλει το φόρο (ο ίδιος ο υποκείμενος στο φόρο, 
φορολογικός του αντιπρόσωπος ή ο παραλήπτης). 
(26) Αντίθετα, οι λεπτομέρειες βάσει των οποίων ο υποκείμενος στο φόρο θα ασκήσει το 
δικαίωμα έκπτωσης εξαρτώνται από το εάν ό εν λόγω υποκείμενος είναι εγκατεστημένος ή 
υπόχρεοςτου φόρου στο κράτος μέλος στο οποίο πρέπει να λάβει χώρα η έκπτωση: 
ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκατεστημένος ή υπόχρεος του φόρου στο κράτος μέλος 
στο οποίο του χρεώνεται ΦΠΑ, μπορεί να επανακτήσει το ποσό αυτό του ΦΠΑ με 
απευθείας αφαίρεση στις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ, 
- ο υποκείμενος στο φόρο που δεν είναι ούτε εγκατεστημένος ούτε υπόχρεος του φόρου στο 
κράτος μέλος στο οποίο του χρεώνεται ο ΦΠΑ, δεν μπορεί να επανακτήσει το ποσό αυτό 
του ΦΠΑ παρά μόνο με αίτηση επιστροφής. 
Φορολογητέες πράξεις και υποχρεώσεις δήλωσης 
(27) Εάν κάποιος υποκείμενος στο φόρο δεν έχει υποχρεώσεις δήλωσης σε ένα κράτος μέλος στο 
οποίο είναι εγκατεστημένος παρά μόνο εφόσον είναι υπόχρεος του φόρου, ο εν λόγω υποκείμενος 
στο φόρο συνεχίζει, σε κάθε περίπτωση, να υποχρεούται να υποβάλλει δηλώσεις στο κράτος μέλος 
εγκατάστασης του, για όλες τις φορολογητέες πράξεις ανεξάρτητα από τον τόπο και από το 
πρόσωπο το οποίο είναι υπόχρεο του φό^ρου: οι υποχρεώσεις αυτές του επιτρέπουν στην 
πραγματικότητα να ασκεί, στον τόπο εγκατάστασης του, το δικαίωμα έκπτωσης. 
(28) Για την καλύτερη εξέταση του θέματος του τόπου στον οποίο αναφέρονται οι υποχρεώσεις 
δήλωσης, εξετάζεται το ακόλουθο παράδειγμα: 
κάποιος υποκείμενος στο φόρο Α είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος 1 (KM 1) και δεν 
είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος 2 (KM 2) 
κάποιος υποκείμενος στο φόρο Β είναι εγκατεστημένος στο KM 2 
ο υποκείμενος στο φόρο Α προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών που είναι φορολογητέα στο KM 
2, παραλήπτης της οποίας είναι ο Β. 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1 
Ο Α υπόχρεος του φόρου στο KM 2 και η παροχή δεν απαλλάσσεται. 
Ως υπόχρεος του φόρου, Α θα πρέπει να δηλώσει την πράξη και να προβεί σε εκκαθάριση του ΦΠΑ 
στο KM 2. Πρέπει επίσης να δηλώσει στο KM 1 ότι πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις στο KM 
2. 
13 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2 
Ο Α είναι ο υποκείμενος του φόρου στο KM 2 και η παροχή απαλλάσσεται. 
Ο Α πρέπει να δηλώσει, στο KM 2, ότι προβαίνει σε απαλλασσόμενη πράξη εκτός εάν εξαιρείται 
από κάθε υποχρέωση δήλωσης ως υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί μόνο 
απαλλασσόμενες πράξεις. 
Θα πρέπει επίσης να δηλώσει στο KM 1 ότι πραγματοποίησε φορολογητέα πράξη στο KM 2. 
ΠΕΡΪΠΤΩΣΗ3 
Ο Β είναι ο υπόχρεος του φόρου στο KM 2 και η παροχή δεν απαλλάσσεται. 
Ο Β θα πρέπει να δηλώσει την πράξη για την οποία είναι υπόχεος, να προβεί σε εκκαθάριση του 
ΦΠΑ και να καταβάλει το ποσό στο Δημόσιο Ταμείο. Στο πλαίσιο αυτό, θα πρέπει να αναφέρει την 
πράξη αυτή στην περιοδική του δήλωση και να εκπληρώσει κάθε υποχρέωση που επιβάλλεται από 
τη νομοθεσία για να βεβαιωθεί το ποσό του απαιτητού φόρου και το ποσό τυχόν εκπτώσεων. Είναι 
κατά συνέπεια υπόχρεος καταβολής του φόρου και υποβολής δηλώσεων. 
Ο Α δεν έχει καμία υποχρέωση δήλωσης στο KM 2. θα πρέπει ωστόσο να δηλώσει στο KM 1 ότι 
πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις στο KM 2. 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 4 
Ο Β είναι υπόχρεος του φόρου στο KM 2 και η παροχή απαλλάσσεται. 
Εάν ο Β έχει υποχρέωση δήλωσης της πράξης, δεν πρέπει να καταβάλει το ΦΠΑ στο βαθμό στον 
οποίο, επειδή η πράξη απαλλάσσεται, δεν υπάρχει υπόχρεος της πληρωμής (εκτός εάν προβλέπεται 
εξαίρεση από τη δήλωση σε περίπτωση που πραγματοποιεί μόνο απαλλασσόμενες πράξεις). 
Ο Α πρέπει να δηλώσει, στο KM 1, ότι διενεργεί φορολογητέες πράξεις οι οποίες όμως 
απαλλάσσονται στο KM 2. 
(29) Το παράδειγμα αυτό δείχνει την ανάγκη να εφαρμοστούν οι υποχρεώσεις δήλωσης που 
αναφέρονται στο άρθρο 22. Η διευθέτηση αυτή γίνεται: 
στο κράτος μέλος επιβολής του φόρου σε συνάρτηση με το πρόσωπο που είναι υπόχρεο του 
φόρου, 
και ανάλογα με την περίπτωση μεταξύ του κράτους μέλους εγκατάστασης του 
υποκείμενου του φόρου και του κράτους μέλους στο οποίο είναι ο υπόχρεος του φόρου 
χωρίς να έχει εγκατασταθεί εκεί. 
14 
Τμήμα 3. Φορολογητέες πράξειςκαι δικαίωμα έκπτωση; ή επιστροφή; 
(30) Η διενέργεια φορολογητέων πράξεων από κάποιον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο 
δικαιολογεί την επιβολή υποχρεώσεων δήλωσης: 
στους υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε κάποιο κράτος μέλος, στο 
πλαίσιο των πράξεων που πραγματοποιούν σε αυτό, 
στους υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε κάποιο κράτος μέλος, για τις 
πράξεις που πραγματοποιούν εκτός του κράτους αυτού, και ανεξάρτητα από το εάν είναι 
οι ίδιοι υπόχρεοι ή όχι του φόρου για τις άλλες αυτές πράξεις, 
στα πρόσωπα που υποχρεούνται να καταβάλλουν το φόρο σε κάποιο κράτος μέλος, για τις 
πράξεις που πραγματοποιούνται από κάποιον υποκείμενο στο φόρο ο οποίος δεν είναι 
εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, και ανεξάρτητα από το εάν ο υπόχρεος του 
φόρου είναι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος του φόρου ή κάποιο άλλο πρόσωπο. 
(31) Πρέπει να σημειωθεί ότι οι υποχρεώσεις σχετικά με τη δήλωση βαρύνουν τόσο τον 
υποκείμενο στο φόρο ο οποίος διενεργεί μία πράξη για την οποία έχει υποδειχθεί κάποιο άλλο 
πρόσωπο ως υπόχρεο του φόρου όσο και τον υπόχρεο του φόρου ο οποίος πραγματοποιεί μία 
απαλλασσόμενη πράξη για την οποία δεν οφείλεται κανένας φόρος. Οι υποχρεώσεις αυτές 
επιβάλλονται για να διευκολυνθεί ο έλεγχος του ύψους των εκπτώσεων που δικαιούται ο 
υποκείμενος στο φόρο. 
(32) Στην πραγματικότητα, οι υποχρεώσεις δήλωσης δεν έχουν ως μοναδικό σκοπό την 
εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου: επιτρέπουν επίσης στον υποκείμενο στο φόρο να βεβαιώσει το 
ύψος των εκπτώσεων που δικαιούται. Θα πρέπει επίσης στο στάδιο αυτό να καθοριστεί η έκταση 
καθώς και οι λεπτομέρειες άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης και, ειδικότερα, εκείνες που 
αφορούν την έκπτωση του φόρου που βαρύνει τους υποκείμενους στο φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν 
πράξεις σε κράτη μέλη στα οποία δεν είναι εγκατεστημένοι. 
Γέννεση του δικαιώματος έκπτωσης και υποχρεώσεις δήλωσης 
(33) Η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση ορίζεται στο άρθρο 17 της 6ης οδηγίας, στα 
σημεία α) των παραγράφων 2 και 3. 
(34) Στην πρόταση οδηγίας, COM (94)58 τελικό2 της 2ας Μαρτίου 1994, το άρθρο 17 
παράγραφος 2 διευκρινίζει ότι "κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται 
για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από 
το φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος: 
"α) τον οφειλόμενο καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας στο εσωτερικό της χώρας για τα 
αγαθά που του [...]." 
(35) Το άρθρο 17 παράγραφος 3 συμπληρώνει το διατακτικό και προβλέπει ότι "Τα κράτη μέλη 
χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στο φόρο την αναφερομένη ανωτέρω στην παράγραφο 2 έκπτωση ή 
επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες 
χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες: 
"α) των πράξεων του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που 
αναφέρονται στο άρθρο 4 παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση 
εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας· 
[...]." 
2 ΕΕ αριθ. C 107 της 15.04.1994, σ.7 
15 
(36) Οι δύο αυτές διατάξεις καθορίζουν το πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος προς έκπτωση ενός 
υποκείμενου στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί μόνο πράξεις στο κράτος μέλος στο οποίο είναι 
εγκατεστημένος, αλλά αποβλέπουν επίσης και στον υποκείμενο στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί 
πράξεις στο εξωτερικό ανεξάρτητα από το εάν είναι υπόχρεος του φόρου στη χώρα στην οποία 
τοποθετούνται οι πράξεις. Το κατωτέρω διάγραμμα περικλείει τις διαφορετικές αυτές περιπτώσεις. 
16 
ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΠΡΑΓΜΑΤΟ­
ΠΟΙΟΎΜΕΝΕΣ 
ΑΠΟ ΕΝΑ 
ΠΡΟΣΩΠΟ 
ΜΗ 
ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ 
ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΑΛΛΑ 
ΜΗ ΠΡΑΓΜΑΤΟ-
ΠΟΙΗΘΕΙΣΕΣ 
ΑΠΟ ΕΠΑΧΘΗ 
ΑΙΉΑ ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΟΥΜΕΝΕΣ ΑΠΟ ΕΝΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ ΣΤΟ ΦΟΡΟ 
ΚΑΙ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΗΘΕΙΣΕΣ ΑΠΟ ΕΠΑΧΘΗ ΑΙΉΑ 
ΑΛΛΑ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΥΣ 
ΕΚΤΟΣ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ ΚΑΙ ΕΓΚΑΤΕΣπίΜΕΝΟΥΣ ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
ΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΠΑ ΤΟΝ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ 
ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗΣ 
ΑΥΤΕΣ ΟΙ ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΘΕΩΙΌΎΝΤΑΙ ΣΑΝ ΝΑ 
ΕΙΧΑΝ ΛΑΒΕΙ ΧΩΡΑ ΣΤΟ 
ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ "ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΑ ΉΣ ΟΠΟΙΕΣ 
ΕΝΑ ΑΤΟΜΟ Η/ΑΤΟΜΑ ΕΙΝΑΙ ΎΠΕΎΘΎΝΟ(Α) 
ΑΠΑΛΛΑΣΣΟΜΕΝΈΣ ΠΡΑΞΕΙΣ 
Αρθρο 13* 
Άρθρο 24.2 Αρθρο 15 
Αρθρο 16 
'Αρθρο 
28 , 
τύλοι Α και Γ ΜΗ 
ΑΠΑΛΛΑΣΣΌΜΕ­
ΝΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΑ ΉΣ ΟΠΟΙΕΣ ΔΕΝ ΠΑΡΕΧΕΤΑΙ ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΕΚΠΤΩΣΗΣ ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΟΎ ΠΑΡΕΧΟΥΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑ 
ΕΚΠΡΩΣΗΣ 
(37) Ετσι, η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση εξαρτάται: 
στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο υποκείμενος στο φόρο: από τις 
πράξεις που έχει διενεργήσει στο εν λόγω κράτος, αλλά επίσης και από τις πράξεις 
που διενεργεί έξω από το κράτος μέλος αυτό (σε άλλο κράτος μέλος ή εκτός της 
Κοινότητας)· 
στο κράτος μέλος στο οποίο ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο λαμβάνει 
παραδόσεις αγαθών, παροχές υπηρεσιών, ή πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις 
ή εισαγωγές: από πράξεις τις οποίες διενεργεί στο εν λόγω κράτος μέλος αλλά επίσης 
και από* πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί εκτός του κράτους μέλους αυτού (σε άλλο 
κράτος μέλος ή εκτός της Κοινότητας). 
(38) Αντιλαμβάνεται λοιπόν κανείς την ανάγκη, για να εξασφαλιστεί ο έλεγχος του εν λόγω 
δικαιώματος προς έκπτωση, να επιβληθεί στον υποκείμενο στο φόρο να δηλώνει τις φορολογητέες 
πράξεις του τόσο στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος όσο και σε κάποιο άλλο κράτος 
μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος πλην όμως διενεργεί φορολογητέες πράξεις (το πρόσωπο 
το οποίο έχει την υποχρέωση αυτή στη συγκεκριμένη περίπτωση είναι ο υπόχρεος του φόρου), 
καθώς και, εφόσον είναι αναγκαίο, τις πράξεις που ο εν λόγω υποκείμενος στο φό^ρο διενεργεί εκτός 
της Κοινότητας. 
(39) Για παράδειγμα: 
ένας υποκείμενος στο φόρο Α είναι εγκατεστημένος στο KM 1 και μη εγκατεστημένος 
στοΚΜ2 
ο Α είναι παραλήπτης, στο KM 1, παροχής υπηρεσιών που φορολογούνται στο εν λόγω 
κράτος μέλος και για τις οποίες του χρεωνόταν κανονικά ΦΠΑ στο KM 1 
είναι επίσης παραλήπτης, στο KM 2, παροχής υπηρεσιών που φορολογούνται στο εν 
λόγω κράτος μέλος και για τις οποίες του χρεωνόταν κανονικά ΦΠΑ στο KM 2 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1 
Ο Α δεν πραγματοποιεί πράξεις εκτός του KM 1 και οι υπηρεσίες τις οποίες λαμβάνει στο KM 2 
χρησιμοποιούνται για την υλοποίηση των πράξεων αυτών που φορολογούνται στο KM 1. Ο Α 
μπορεί έτσι: 
να εκπέσει στο KM 1 το φόρο που του χρεώνεται μέσω τιμολογίου από κάποιον άλλο 
υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας (άρθρο 17 παράγραφος 2), 
να λάβει στο KM 2 επιστροφή του φόρου που βαρύνει τις παροχές υπηρεσιών που του 
παρασχέθηκαν στο KM 2, κατά το μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται 
για την πραγματοποίηση των πράξεων στο KM 1, πλην φως γεννούν το δικαίωμα 
έκπτωσης στο KM 2 εφόσον διενεργούνται στο εν λόγω κράτος (άρθρο 17 παράγραφος 
3). 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2 
Ο Α διενεργεί επίσης φορολογητέες πράξεις στο KM 2 για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος του 
φόρου: 
18 
εάν οι υπηρεσίες τις οποίες λαμβάνει στο KM 1 χρησιμοποιούνται μόνο για τις 
ανάγκες των πράξεων που πραγματοποιεί στο KM 1, ο Α μπορεί να εκπέσει κάτω από 
τους ίδιους όρους που ισχύουν και στην περίπτωση 1, 
εάν οι υπηρεσίες που λαμβάνει στο KM 1 χρησιμοποιούνται από κοινού για τις 
ανάγκες των φορολογητέων πράξεων στο KM 2 και στο KM 1, ο Α θα μπορεί επίσης να 
εκπέσει το σύνολο του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο KM 1 (άρθρο 17 
παράγραφος 3), 
ομοίως, ο Α θα μπορεί επίσης να τυγχάνει στο KM 2 έκπτωσης για το σύνολο του 
φόρου που βαρύνει αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιεί κατά τη διενέργεια των 
πράξεων που φορολογούνται στο KM 2, αλλά επίσης και για τα αγαθά και τις 
υπηρεσίες που χρησιμοποιεί για την υλοποίηση των πράξεων που πραγματοποιούνται 
εκτός του KM 2 (στη συγκεκριμένη περίπτωση στο KM 1) και γεννούν το δικαίωμα 
έκπτωσης εφόσον πραγματοποιούνται στο KM 2. 
(40) όσον αφορά στη δήλωση η οποία επιτρέπει τον έλεγχο της έκτασης του δικαιώματος 
έκπτωσης, οι περιπτώσεις αυτές έχουν ως αποτέλεσμα τις εξής υποχρεώσεις: 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1 
Ο Α πρέπει να δηλώσει στο κράτος KM 1 τις φορολογητέες του πράξεις που έχουν ως τόπο το κράτος 
μέλος αυτό για τον έλεγχο των εκπτώσεων του (άρθρο 17 παράγραφος 2> 
Ο Α πρέπει να δηλώσει ότι οι φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται στο KM 1 θα 
φορολογούνταν στο KM 2 εφόσον το κράτος μέλος αυτό είχε οριστεί ως τόπος των πράξεων αυτών 
(άρθρο 17 παράγραφος 3). 
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ2 
Ο Α πρέπει να δηλώσει τις φορολογητέες του πράξεις: 
στο KM 1 για την καταβολή του φόρου και για την αιτιολόγηση της έκπτωσης του 
φόρου που έχει καταλογιστεί στο εν λόγω κράτος μέλος για τις παραδόσεις αγαθών ή 
τις παροχές υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για τις εν λόγω πράξεις οι οποίες 
διενεργήθηκαν όχι μόνο στο KM 1 αλλά και στο KM 2 (άρθρο 17 παράγραφος 3). Η 
υποχρέωση αυτή διατηρείται ακόμα και εάν ο Α δεν είναι ο υπόχρεος του ΦΠΑ για τις 
πράξεις που πραγματοποιεί στο KM 2· 
στο KM 2 για την καταβολή του φόρου που βαρύνει τις πράξεις αυτές και για την 
αιτιολόγηση των εκπτώσεων του ΦΠΑ που επιβάλλονται στις υπηρεσίες οι οποίες 
αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος μέλος (άρθρο 17 παράγραφος 2). Εάν στο KM 2 
προβλέπεται ότι κάποιο άλλο πρόσωπο είναι υπόχρεο του φόρου για τις πράξεις που 
έχει πραγματοποιήσει ο Α, το άλλο αυτό πρόσωπο θα πρέπει να πραγματοποιήσει τη 
δήλωση αυτή. Ο Α πρέπει να δηλώσει ότι οι φορολογητέες πράξεις που έχουν 
πραγματοποιηθεί στο KM 1 θα φορολογηθούν στο KM 2 εφόσον το κράτος αυτό έχει 
οριστεί ως τόπος των πράξεων (άρθρο 17 παράγραφος 3). 
19 
(41) Το άρθρο 17 παράγραφος 3 σημείο α) ορίζει συνεπώς με παρόμοιο τρόπο την έκταση του 
δικαιώματος προς έκπτωση που μπορούν να διεκδικήσουν οι υποκείμενοι στο φόρο. Εάν έχουν 
κάποια επίπτωση στον τρόπο άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο τόπος εγκατάστασης και η 
ιδιότητα του υπόχρεου του φόρου δεν παρΚΜβαίνουν στην πραγματικότητα με κανέναν τρόπο για 
τον προσδιορισμό του ποσού του εκπεστέου φήρου εκ μέρους του υπόχρεου του φόρου: 
κάποιος εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ή υπόχρεος του φόρου σε ένα κράτος 
μέλος μπορεί να εκπέσει στο κράτος μέλος αυτό κάθε οφειλόμενο ή καταβεβλημένο 
φόρο για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που λαμβάνει στο εσωτερικό της χώρας, είτε τα 
αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων που 
φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας είτε για τις πράξεις που διενεργούνται στο 
εξωτερικό και οι οποίες θα γεννούσαν το δικαίωμα προς έκπτωση εάν 
πραγματοποιούντο στο εσωτερικό της χώρας, 
κάποιος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος δεν είναι ούτε εγκατεστημένος ούτε υπόχρεος 
του φ0ρου στο κράτος μέλος στο οποίο βαρύνεται με ΦΠΑ, μπορεί επίσης να λάβει 
πλην όμως με επιστροφή, την έκπτωση του φόρου που βαρύνει τα αγαθά που έχουν 
αποκτηθεί και τις υπηρεσίες που έχουν χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες των πράξεων 
του που φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας αλλά αφορούν κάποιο άλλο 
πρόσωπο, ή τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εξωτερικό και οι οποίες θα 
γεννούσαν δικαίωμα έκπτωσης εάν πραγματοποιούντο στο εσωτερικό της χώρας. 
Τρόποι ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση 
(42) Το δικαίωμα αυτό έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 17 της 6ης οδηγίας μπορεί να 
ασκείται: 
είτε με άμεση αφαίρεση από το ποσό του οφειλόμενου φόρου· ο οφειλόμενος φόρος και 
ο εκπεστέος φόρος αναφέρονται στις περιοδικές δηλώσεις, 
είτε με αίτηση επιστροφής βάσει των φόρων που καθορίζονται στην 8η και 13η οδηγία. 
(43) Για τους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο, οι κοινοτικές διατάξεις προβλέπουν 
ρητώς τις περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στο φόρο ασκεί το δικαίωμα του προς έκπτωση 
μέσω επιστροφής. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, η έκπτωση πραγματοποιείται με αφαίρεση. 
(44) Πράγματι, η παράγραφος 4 του άρθρου 17 ορίζει ότι: 
"Η επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με την παράγραφο 3 πραγματοποιείται: 
σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας, 
οι οποίοι όμως είναι εγκατεστημένοι σε κάποιο άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις 
λεπτομέρειες εφαρμογής που ορίζονται στην οδηγία 79/1072/EQK 3, 
σε υποκείμενους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος 
της Κοινότητας, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που ορίζονται στην οδηγία 
86/560/ΕΟΚ4. 
Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων: 
α) οι υποκείμενοι στο φόρο, που περιλαμβάνονται στο άρθρο 1 της οδηγίας 79/102/ΕΟΚ 
και οι οποίοι έχουν πραγματοποιήσει στο εσωτερικό της χώρας μόνο παραδόσεις 
αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο παραλήπτης των εν λόγω πράξεων έχει 
3 ΕΕ αριθ. L 331 της 27.12.1979, σ. 11 
4 ΕΕαριθ. L 326 της 21.11.1986, σ.40 
20 
οριστεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 21 παράγραφος 1 σημείο α), 
θεωρούνται επίσης για την εφαρμογή της εν λόγω οδηγίας ως υποκείμενοι οι οποίοι 
δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας· 
β) οι υποκείμενοι στο φόρο που αναφέρονται στο άρθρο 1 της οδηγίας 86/560/ΕΟΚ και οι 
οποίοι έχουν πραγματοποιήσει στο εσωτερικό της χώρας μόνο παραδόσεις αγαθών ή 
παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο παραλήπτης των εν λόγω πράξεων έχει οριστεί ως 
υπόχρεος του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 21 παράγραφος 1 α) θεωρούνται επίσης για 
την εφαρμογή της εν λόγω οδηγίας ως υποκείμενοι στο φόρο οι οποίοι δεν είναι 
εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας· 
(45) Στην πραγματικότητα, εάν ο τρόπος άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση (με αφαίρεση 
ή με επιστροφή) εξαρτάται από το εάν είναι εγκατεστημένος ή όχι ο υποκείμενος στο φόρο, η 
ιδιότητα αυτή δεν αποτελεί το μοναδικό κριτήριο αλλά θεωρείται ως μία ελάχιστη προϋπόθεση. Ο 
τρόπος άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση διαφέρει επίσης ανάλογα και με το εάν ο μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο είναι ή όχι υπόχρεος καταβολής του φόρου. 
(46) Πράγματι, σύμφωνα με τα άρθρα 1 της 8ης και της 13ης οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος 
στο φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας "[...] ο υποκείμενος στο φόρο ο αναφερόμενος 
στο άρθρο 4 παράγραφος 1 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ο οποίος, στο διάστημα της περιόδου της 
προβλεπόμενης στο άρθρο 7 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο πρώτη και δεύτερη φράση δεν είχε στη 
χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ούτε μόνιμη εγκατάσταση 
διεξαγωγής των δραστηριοτήτων ούτε, ελλείψει μίας τέτοιας έδρας ή μίας τέτοιας εγκατάστασης, 
την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του και ο οποίος κατά την ίδια περίοδο δεν προέβη σε παράδοση 
αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γεννομένη στη χώρα αυτή με εξαίρεση: 
α) τις παροχές μεταφοράς και τις παροχές παρεπόμενων υπηρεσιών προς αυτές τις 
υπηρεσίες μεταφοράς, οι οποίες απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 14 παράγραφος 1 
στοιχείο i), του άρθρου 15 ή του άρθρου 16 παράγραφος 1 σημείο Β, Γ και Δ της 
οδηγίας 77/388/ΕΟΚ· 
β) τις παροχές υπηρεσιών στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φόρος βαρύνει 
αποκλειστικά τον παραλήπτη σύμφωνα με το άρθρο 21 παράγραφος 1 περίπτωση β) 
της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ)." 
(47) Από τον συνδυασμό των άρθρων 1 της 8ης και 13ης οδηγίας και του άρθρου 17 παράγραφος 
4 δεύτερο εδάφιο της οδηγίας προκύπτει ότι για έναν υποκείμενο στο φόρο ισχύει η διαδικασία^ 
επιστροφής του ΦΠΑ που του χρεώνεται σε κάποιο κράτος μέλος, εκτός εάν ισχύει η διπλή 
προϋπόθεση να μην είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος και να πραγματοποιεί μόνο 
πράξεις οι οποίες δεν επιτρέπουν την αφαίρεση εκπεστέου φόρου (πράξεις για τις οποίες ο 
υποκείμενος δεν είναι υπόχρεος του φόρου· παροχές υπηρεσιών οι οποίες θα φορολογηθούν κατά 
την εισαγωγή· παροχές υπηρεσιών οι οποίες απαλλάσσονται κατά την εξαγωγή και οι οποίες, από 
μόνες τους, δεν δικαιολογούν να βαρύνεται ο υποκείμενος στο φόρο με την υποχρέωση υποβολής 
περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ). 
(48) όπως προβλέπεται στο πρώτο άρθρο της 8ης και 13ης οδηγίας, ο όρος σχετικά με την μη 
πραγματοποίηση πράξεων στο εσωτερικό της χώρας πρέπει να εξακριβώνεται καθ'όλη την περίοδο 
στην οποία αναφέρεται η αίτηση επιστροφής: το άρθρο 7 παράγραφος 1 της 8ης οδηγίας 
διευκρινίζει πράγματι ότι ο ΦΠΑ του οποίου προβλέπεται η επιστροφή πρέπει να αφορά αγορές 
αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες έχει εκδοθεί τιμολόγιο ή εισαγωγές που έχουν 
πραγματοποιηθεί κατά το διάστημα περιόδου όχι μικρότερης των τριών μηνών ούτε μεγαλύτερης 
του ημερολογιακού έτους. Η αίτηση δύναται ωστόσο να αφορά περίοδο μικρότερη των τριών μηνών 
εφόσον η περίοδος αυτή αποτελεί το υπόλοιπο ενός ημερολογιακού έτους. Η 13η οδηγία (άρθρο 3 
παράγραφος 1) αφήνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τα ίδια την περίοδο 
αναφοράς. 
21 
Συμπέρασμα 
(49) Ο τρόπος άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση συνοψίζεται ως εξής: 
Τποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας = έκπτωση με 
αφαίρεση. 
Μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο και υπόχρεος φόρου που οφείλεται στο 
εσωτερικό της χώρας για πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί στη χώρα αυτή = 
έκπτωση με αφαίρεση. 
Μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί, στο εσωτερικό της 
χώρας, απαλλασσόμενες πράξεις οι οποίες γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση = 
έκπτωση με αφαίρεση. 
Μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί στη χώρα πράξεις 
εκτός από εκείνες που αναφέρονται στα άρθρα 1 της 8ης και 13ης οδηγίας, για τις 
οποίες ο παραλήπτης είναι υπόχρεος του φόρου δυνάμει του άρθρου 21 παράγραφος 1 
σημείο α) της 6ης οδηγίας = επιστροφή. 
Μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί πράξεις που 
αναφέρονται στο άρθρο 1 της 8ης και 13ης οδηγίας = επιστροφή. 
(50) Διαπιστώνεται συνεπώς ότι οι τρόποι άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση (με αφαίρεση 
ή με επιστροφή) διαφέρουν ανάλογα με το εάν ο υποκείμενος στο φόρο έχει ή όχι την ιδιότητα του 
υπόχρεου στο κράτος μέλος, στο εσωτερικό του οποίου βαρύνεται με το φόρο. Οι διάφορες δυνατές 
περιπτώσεις παρουσιάζονται στο ακόλουθο σχεδιάγραμμα. 
22 
Ι ΤΠΟΚΕΙΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
ΠΟΥ ΔΕΝ 
ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙ 
ΚΑΜΙΑ 
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ 
ΠΡΑΞΗ ΣΤΟ 
ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ 
ΧΩΡΑΣ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙ ΠΡΑΞΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΣΤΟ 
ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
τ —τ — ΠΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ 
ΔΕΝ ΕΙΝΑΙ 
ΤΠΟΧΡΕΟΣ ΤΟΥ 
ΦΟΡΟΥ 
(IIAPOXEL 
ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΒΑΣΕΙ 
ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 9.2ε) 
ΑΠΟ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ 
ΕΚΤΟΣ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
ΜΕ ΠΑΡΑΛΗΠΤΕΣ 
ΥΠΟΚΕΊΜΕΝΟΥΣ ΣΤΟ 
ΦΟΡΟ 
ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΈΝΟΥΣ 
ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ 
ΧΩΡΑΣ) ΠΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΕΙΝΑΙ 
"ΓΠΟΧΡΕΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 
ΦΟΡΟΛΟΓΟΎΜΕΝΕΣ 
ΠΡΑΞΕΙΣ 
-ΑΠΑΛΛΑΣΣΌΜΕΝΕΣ 
ΠΡΑΞΕΙΣ 
τ— 
ΕΚΠΤΩΣΗ ΜΕ ΑΦΑΙΡΕΣΗ | ΥΠΟΚΕ1ΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΜΗ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟΣ ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
* " Τ 
ΠΟΥ 
ΔΕΝ ΠΡΑΓΜΑΤΟ­
ΠΟΙΕΙ ΚΑΜΙΑ 
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ 
ΠΡΑΞΗ 
ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ 
ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΕΙ ΠΡΑΞΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΣΤΟ 
ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ 
ΠΑ ΤΙΣ 
ΟΠΟΙΕΣ 
ΥΠΟΧΡΕΟΣ ΤΟΥ 
ΦΟΡΟΥ ΕΙΝΑΙ Ο 
ΛΗΠΤΗΣΗΟ 
ΠΑΡΑΛΗΠΤΗΣ ΠΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΕΙΝΑΙ 
ΥΠΟΧΡΕΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΙ 
ΜΟΝΟ ΠΑ 
ΉΣ 
ΑΠΑΛΛΑ-
ΣΟΜΕΝΕΣΥ 
ΠΗΡΕ-ΠΕΣ 
ΜΕΤΑ­
ΦΟΡΩΝ ΑΛΛΕΣ 
ΠΡΑΞΕΙΣ 
ΕΚΠΤΩΣΗ ΜΕ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ Ψ 
(51) Ανεξάρτητα από τον τρόπο με τον οποίο μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα του προς έκπτωση 
(με αφαίρεση από το ποσό του φόρου για τον οποίο είναι υπόχρεος ή με αίτηση επιστροφής), κάθε 
υποκείμενος στο φόρο έχει τη δυνατότητα να εκπίπτει το φόρο που επεβλήθη στις αγορές αγαθών ή 
υπηρεσιών, ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο κατεβλήθη ο φόρος αυτός και ανεξάρτητα 
από τον τόπο πραγματοποίησης των πράξεων του που γεννούν το δικαίωμα προς έκπτωση. 
Δεδομένων των διατάξεων που ορίζονται στο άρθρο 17, στις παραγράφους 2, 3, και 4, ο ίδιος 
υποκείμενος στο φόρο μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα του προς έκπτωση σε κάθε ένα από τα κράτη 
μέλη στα οποία βαρύνεται με εκπεστέο φόρο, ανεξάρτητα από το εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που 
ελήφθησαν χρησιμοποιήθηκαν ή όχι για τις ανάγκες των πράξεων που φορολογούνται στο 
εσωτερικό των οικείων κρατών μελών. Η κατάσταση αυτή οδήγησε ορισμένες φορές τα κράτη μέλη 
να θέσουν σε εφαρμογή "πρακτικά μέτρα" τα οποία τείνουν: 
είτε να περιορίσουν το δικαίωμα προς έκπτωση με αφαίρεση μόνο στο φόρο που βαρύνει 
κάποιον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο σχετικά με τις ανάγκες των πράξεων 
που πραγματοποιεί στο εσωτερικό της χώρας (γεωγραφική κατανομή του δικαιώματος 
προς έκπτωση)· 
είτε να απαιτούν από υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους και μη υπόχρεους του 
φόρου στο εσωτερικό της χώρας, την παρουσίαση, βάσει της ίδιας διαδικασίας όπως 
εκείνη που θα ίσχυε εάν οι πράξεις είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας, 
λογιστικών εγγράφων τα οποία να δικαιολογούν ότι οι εν λόγω πράξεις γεννούν το 
δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφος 3 σημείο α), 
ενώ ο έλεγχος των υποκείμενων στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας 
ασκείται κάτω από ελαστικότερους όρους, συμπεριλαμβανομένου του ελέγχου των εκπτώσεων που 
αφορούν πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί εκτός της χώρας. 
24 
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2. 
ΥΠΟΧΡΕΟΙ TOT ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΥ ΦΟΡΟΥ ΓΓΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ (ΑΡΘΡΟ 21) 
(52) Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας καθορίζει τον υπόχρεο του φόρου ως το πρόσωπο που οφείλει 
να καταβάλει τον φόρο και διευκρινίζει, ανά κατηγορία φορολογητέων πράξεων, τα πρόσωπα που 
μπορούν να είναι υπόχρεοι του φόρου. 
(53) όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου, το άρθρο 21 αναλύει τις 
φορολογητέες πράξεις με τον ακόλουθο τρόπο : 
Γ Ι Ι ΠΡΑΞΕΙΣ ΠΑ ΉΣ ΟΠΟΙΕΣ Ι 
ΠΡΟΒΛΕΠΟΝΤΑΙ 
ΠΡΑΞΕΙΣ KATAPXHN^KlKffiTOr ΑΠΑΛΑΑΠΕ 
• παροχές υπηρεσιών που 
αναφέρονται στο άρθρο 
Παραδόσεις αγαθών και παροχή Ο υποκείμενος στον φόρο που 21.1.β)και 
υπηρεσιών πραγματοποιεί φορολογητέα πραγματοποιούνται από JMJ 
πράξη εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο. 
• παραδόσεις αγαθών που 
πραγματοποιούνται, στο 
ι πλαίσιο τριγωνικών(*) 
πράξεων, από mi 
εγκατεστημένο υποκείμενο 
στο φόρο. 
• άλλες παραδόσεις αγαθών 
και παροχές υπηρεσιών που 
πραγματοποιούνται από μυ 
εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο. 
Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις Το πρόσωπο που πραγματοποιεί 0 , ' c \Γ , · ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών την ενδοκοινοτική απόκτηση , > που πραγματοποιούνται cam 
μη εγκατεστημένο πρόσωπο 
Αναγραφή του ΦΠΑ σε τιμολόγιο Το πρόσωπο που ανέγραψε το __ 
φόρο 
με την επιφύλαξη του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 21.1.α) 
25 
Τμήμα 1. Αρχή 
(54) Σύμφωνα με την αρχή που θέτει το άρθρο 21, υπόχρεος του φόρου είναι ο ίδιος ο 
υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί την φορολογητέα πράξη. Παρεκκλίσεις από την αρχή 
αυτή προβλέπονται μόνο στην περίπτωση μη εγκατεστημένων υποκείμενων στον φόρο: κοινή 
παρέκκλιση σε όλα τα κράτη μέλη για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 21 σημείο 1 σημείο 
β) ή σημείο δ), ενώ για τις υπόλοιπες πράξεις που διενεργεί ένας μη εγκατεστημένος υποκείμενος 
στο φόρο η χορήγηση της παρέκκλισης επαφίεται στην διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών* 
(55) Πράγματι, κανένα θέμα δεν τίθεται όταν ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την 
πράξη είναι εγκατεστημένος στη χώρα. Στην περίπτωση αυτή, είναι αναγκαστικά ο υπόχρεος του 
φόρου εφόσον δεν ΚΜπίπτει ούτε στο πεδίο εφαρμογής του β), ούτε σε εκείνο των παρεκκλίσεων και 
διακριτικών ευχερειών που προβλέπονται στα εδάφια 2 και ακόλουθα του σημείου α), και συνεπώς 
στην περίπτωση του εφαρμόζεται η αρχή η οποία διατυπώνεται στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 
21.1.α). 
Τμήμα 2. Παρεκκλίσεις και διακριτικές ευχέρειες 
(56) Το άρθρο 21 δεν προβλέπει εξαιρέσεις από την αρχή σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος 
στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη είναι ο ίδιος υπόχρεος του φόρου, εκτός από την περίπτωση 
κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα. 
(57) Στο πλαίσιο αυτό, και για κάθε κατηγορία πράξεων που πραγματοποιεί ένας υποκείμενος 
στο φόρο, προβλέπονται ορισμένες υποχρεωτικές παρεκκλίσεις από την προαναφερθείσα αρχή ή 
χορηγούνται διακριτικές ευχέρειες στα κράτη μέλη. Οι διάφορες εξεταζόμενες περιπτώσεις 
παρουσιάζονται στον επόμενο πίνακα : 
26 
ΠΡΑΞΕΙΣ ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΤ Ι 
Παροχές υπηρεσιών αναφερόμενες στο άρθρο λήπτης της υπηρεσίας 
21.10 _. 
_ • c, ^* * ο παραλήπτης των παραδιδόμενων αγαθών 
Παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούμενες στο η ^ ^^ 
πλαίσιο τριγωνικών πράξεων 
Αλλες παραδόσεις αγαθών ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο 
ο φορολογικά; αντιπρόσωπος του μη 
εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο και 
παροχές υπηρεσιών άλλες από εκείνες που το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η 
αναφέρονται στο άρθρο 21.1 β) φορολογητέα πράξη 
το πρόσωπο που πραγματοποιεί την 
Ενδοκοινοτικές ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών 
'α,' ο φορολογικός αντιπρόσωπος του μη 
αποκτησειςιαγ ν εγκατεστημένου> προσώπου που πραγματοποιεί την 
απόκτηση 
Αναγραφή του ΦΠΑ σε τιμολόγιο το πρόσωπο που ανέγραψε τον φόρο5 
27 
Παρέκκλιση από τον καταρχήν υπόχρεο του φόρου 
(58) Μία μόνο εξαίρεση γίνεται από την αρχή σύμφωνα με την οποία, για τις παραδόσεις 
αγαθών και παροχές υπηρεσιών εκτός από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 9.2.ε) και στο άρθρο 
28 β) τίτλοι Γ, Δ και Ε, ο υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την 
πράξη. 
(59) Πρόκειται για διάταξη που εισήγαγε στο άρθρο 21.1.α) η οδηγία 92/111/ΕΟΚ της 30ης 
ΔεκΚΜβρίου 1992 σύμφωνα με την οποία ο παραλήπτης είναι υπόχρεος του φόρου για παράδοση 
αγαθών η οποία έπεται ενδοκοινοτικής απόκτησης στο πλαίσιο τριγωνικής πράξης. 
(60) Η εν λόγω εξαίρεση, που αποτελεί την μοναδική υποχρεωτική εξαίρεση που προβλέπεται 
από το άρθρο 21, είναι ωστόσο περιορισμένης εφαρμογής στη πράξη λόγω της χορηγηθείσας στα 
κράτη μέλη διακριτικής ευχέρειας να παρεκκλίνουν από την εξαίρεση αυτή όταν ο μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο διαθέτει ήδη φορολογικό αντιπρόσωπο στη χώρα. 
Διακριτικές ευχέρειες των κρατών μελών όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου 
(61) όπως προαναφέρθηκε (βλέπε παράγραφο 57), οι διακριτικές αυτές ευχέρειες, των οποίων 
χρήση μπορεί να γίνει μόνο στην περίπτωση όπου ο υποκείμενος στο φ0ρο δεν είναι 
εγκατεστημένος, αφορούν τις ακόλουθες πράξεις: 
ϋτις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εκτός από εκείνες που αναφέρονται στο 
άρθρο 21.1.β), για τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέψουν ότι υπόχρεος του 
φόρου είναι άλλο πρόσωπο εκτός του υποκείμενου στο φόρο που πραγματοποιεί την 
πράξη· στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή ο αποδέκτης της 
πράξης μπορούν Κυρίως να θεωρηθούν υπόχρεοι του φόρου· 
D-ας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών για τις οποίες το άρθρο 21.1.δ) προβλέπει 
παρΚΜφερή διάταξη, αποκλείοντας προφανώς, στην περίπτωση αυτή, τη δυνατότητα να 
οριστεί ο αποδέκτης της πράξης ως υπόχρεος του φόρου· 
ϋτην παράδοση που ακολουθεί ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιηθείσα στο πλαίσιο 
τριγωνικής πράξης. Στην περίπτωση αυτή, η παρέκκλιση από την αρχή σύμφωνα με την 
οποία ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη είναι ο υπόχρεος του φόρου 
επιβάλει στα κράτη μέλη να προβλέψουν ότι ο αποδέκτης της πράξης είναι ο υπόχρεος 
για την καταβολή του φόρου. Πάντως, το άρθρο 21. lux) παρέχει στα κράτη μέλη τη 
δυνατότητα να προβλέψουν ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο 
που πραγματοποιεί την πράξη διαθέτει φορολογικό αντιπρόσωπο στη χώρα, ο φορολογικός 
αυτός αντιπρόσωπος και όχι ο αποδέκτης της πράξης είναι ο υπόχρεος του φόρου για την 
παράδοση. 
Συμπεράσματα 
(62) Οι διακριτικές ευχέρειες που χορηγήθηκαν στα κράτη μέλη και αφορούν τον προσδιορισμό 
του προσώπου που είναι υπόχρεος του φόρου για τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φ0ρο, δεν στερούνται ορίων και, όταν ασκούν μία από τις εν λόγω 
διακριτικές ευχέρειες, τα κράτη μέλη οφείλουν να μεριμνούν ώστε οι συνέπειες να είναι σύμφωνες 
με τις διατάξεις του άρθρου 21, δηλαδή : 
Do υπόχρεος του φόρου είναι κατΌρχήν ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την 
φορολογητέα πράξη. Παρέκκλιση από την εν λόγω αρχή, η οποία προκύπτει από την 
ανάγνωση του άρθρου 21, μπορεί να υπάρξει μόνο για τους μη εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο· 
Ρένας μόνο υπόνρεος του φόρου ανά πράξη. Είναι σημαντικό να υπογραμμιστεί ότι ένας 
μόνο υπόχρεος του φόρου μπορεί να υπάρχει για κάθε πράξη. Πράγματι, αν το άρθρο 21 
προβλέπει ότι ο φόρος μπορεί να οφείλεται από άλλο πρόσωπο εκτός του μη 
28 
εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο, αυτό μπορεί να γίνει μόνο εφόσον το άλλο 
πρόσωπο ανπκαθιστα τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. Είναι όντως δύσκολο 
να υποστηριχθεί ότι από μία και μόνο φορολογητέα πράξη μπορούν να προκύψουν δύο 
φορολογικά χρέη που να αφορούν δύο διαφορετικά πρόσωπα ή ότι δύο πρόσωπα μπορούν 
να εκπληρώσουν την ίδια υποχρέωση. Ετσι, όταν για μία φορολογητέα πράξη υπόχρεος 
του φόρου είναι πρόσωπο διαφορετικό από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, 
αυτό μπορεί να γίνει μόνο σε αντικατάσταση του εν λόγω υποκείμενου στο φόρου· 
•εκτός από την περίπτωση των υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 21.1.βΙμία μόνο 
υποχρεωτική παρέκκλιση υφίσταται από την προαναφερθείσα αρχή. Πράγματι, μία μόνο 
περίπτωση υπάρχει κατά την οποία τα κράτη μέλη οφείλουν να παρεκκλίνουν από την 
αρχή : εκείνη του υπόχρεου του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών που έπονται 
ενδοκοινοτικής απόκτησης η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τριγωνικής πράξης. 
Εξάλλου, η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών για παρέκκλιση από την αρχή 
σύμφωνα με την οποία ο υπόχρεος του φό|ρου είναι ο αποδέκτης της πράξης, ισχύει μόνο 
στις περιπτώσεις όπου ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φήρο έχει υποδείξει 
φορολογικό αντιπρόσωπο στη χώρα. Πρέπει να σημειωθεί ότι η παρέκκλιση αυτή δεν 
μπορεί να εφαρμστεί όταν ο υποκείμενος στο φόρο είναι εγγεγραμμένος στο ΦΠΑ της 
χώρας. 
29 
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3. 
ΑΑΛΗΛΕΪΤΪΟΣ ΕΥΘΥΝΗ ΠΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΒΟΛΗ 
ΤΟΥ ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΥ ΦΟΡΟΥ 
(63) Η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει γενική αρχή που να θέσπιζα την αλληλέγγυο ευθύνη στην 
καταβολή του οφειλόμενου φόρου για μία πράξη. Ο χαρακτηρισμός ενός προσώπου ως αλληλέγγυου 
υπευθύνου στην καταβολή δεν αποτελεί παρά μια ευχέρεια που προβλέπει το άρθρο 21, και της 
οποίας η χρήση επαφίεται στην εκτίμηση των κρατών μελών. 
(64) Πρέπει από τώρα να διευκρινιστεί ότι τα αναφερόμενα στις επόμενες παραγράφους αφορούν 
μόνο την αλληλέγγυο ευθύνη για θέματα ΦΠΑ, η οποία θεσπίζεται με την νομική βάση που 
αποτελεί η έκτη οδηγία : τα αναφερόμενα στις επόμενες παραγράφους δεν αφορούν κατά κανένα 
τρόπο άλλες περιπτώσεις στις οποίες τίθεται θέμα αλληλέγγυου ευθύνης δύο ή περισσότερων 
προσώπων στο πλαίσιο, εξώδικης ή ενώπιον δικαστηρίου επίλυσης διαφορών, αστικής ή 
ΚΜπορικής φύσης. 
(65) Παρότι η έννοια της αλληλέγγυου ευθύνης, με τον υπόχρεο του φόρου δεν καθορίζεται στην 
6η οδηγία, η ανάγνωση του άρθρου 21 οδηγεί σε ορισμένες διαπιστώσεις. 
(66) Καταρχάς, γενικά, η χρησιμοποιούμενη ορολογία είναι διαφορετική ανάλογα με το αν 
πρόκειται για τον υπόχρεο του φόρου ή το αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο για την καταβολή. 
Ετσι, ενώ ο φόρος οφείλεται από τον πρώτο, πρέπει να εξοφληθεί από τον δεύτερο. Η διαφορά αυτή 
δεν περιορίζεται στην ορολογία. Αυτή διερμηνεύει τη φυσική διαφορά των υποχρεώσεων που 
αρμόζουν αντίστοιχα στον υπόχρεο του φόρου και αλληλέγγυο υπεύ'θυνο για την καταβολή 
πρόσωπο. 
(67) Περαιτέρω, η έννοια της αλληλέγγυου ευθύνης για την πληρωμή πρέπει να εκληφθεί ως μία 
εγγύηση είσπραξης του οφειλόμενου από τον υπόχρεο φόρου, και αυτό σε περίπτωση μη πληρωμής 
του από τον υπόχρεο του φόρου. Ετσι, παρά το γεγονός ότι, με την έναρξη της διαδικασίας 
είσπραξης, ο υπόχρεος του φόρου και το αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο για την πληρωμή 
καθίστανται αλληλεγγύως υπεύθυνοι συνοφειλέτες, - όπου ο καθένας είναι υποχρεωμένος για την 
καταβολή ολόκληρου του ποσού του χρέους -, μόνον σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος του 
φόρου δεν εκπληρώσει τις σχετικές με την καταβολή υποχρεώσεις του θα τεθεί θέμα αλληλέγγυας 
ευθύνης του αλληλεγγύως υπεύθυνου προσώπου η οποία, στο πλαίσιο αυτό, θα ενεργοποιηθεί κατά 
τρόπο "επικουρικό". 
(68) Τέλος, η ερμηνεία του άρθρου 21 παρέχει τη δυνατότητα προσδιορισμού του πεδίου 
εφαρμογής και των επιπτώσεων που θα έχει η θέσπιση αλληλέγγυου ευθύνης για την πληρωμή, η 
οποία μπορεί να οδηγήσει στην ανάγκη είσπραξης ενός ποσού οφειλόμενου από μη εγκατεστημένο 
υποκείμενο στο φόρο. Στην περίπτωση αυτή, είτε το χρέος επιβαρύνει το αλληλεγγύως υπεύθυνο για 
την πληρωμή πρόσωπο είτε τον υπόχρεο του φόρου, τα κράτη μέλη διαθέτουν ένα κοινοτικό πλαίσιο 
αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη. 
Τμήμα 1. Πεδίο εφαρμογής και επιπτώσεις της αλληλέγγυου ευθύνης 
Πρόσωπα τα οποία μπορούν να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την πληρωμή 
(69) Για κάθε κατηγορία πράξεων που πραγματοποιεί μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο, 
το άρθρο 21 προβλέπει τα πρόσωπα που μπορούν να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα, με τον υπόχρεο 
του φόρου, για την πληρωμή, και αυτό με τον ακόλουθο τρόπο: 
30 
ΠΡΟΣΩΠΟ ΠΟΤ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ 
ΠΡΑΞΕΙΣ ΤΠΟΧΡΕΟΣ TOT ΦΟΡΟΤ ΕΙΝΑΙ ΑΑΑΗΑΕΓΤΎΟΣ 
ΥΠΕΥΘΥΝΟ ΠΑ ΤΗΝ 
ΚΑΤΑΒΟΛΗ 
Παροχή υπηρεσιών που λήπτης της υπηρεσίας ο πάροχος της υπηρεσίας 
αναφέρονται στο άρθρο 21.1$) 
Παράδοση αγαθών που πρόσωπο άλλο από" τον υποκείμενο 
πραγματοποιείται στο πλαίσιο ο αποδέκτης τηε παράδοσης * στο φόρο που πραγματοποιεί την 
τριγωνικών πράξεων παράδοση 
Άλλες παραδόσεις αγαθών ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος πρόσωπο 
στο φόρο 
και ο φορολογικός αντιπρόσωπος του άλλο 
παροχές υπηρεσιών μη εγκατεστημένου υποκειμένου από τον υποκείμενο στο φόρο 
στο φόρο 
εκτός από εκείνες που c. ,- που πραγματοποιεί την πράξη 
αναφερ^«χιστοάρθρο21.1β) ο αποδέκτης της πράξη; ™>" -·""»' 
Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις , , πρόσωπο άλλο από εκείνο αγαθών το πρόσωπο που πραγματοποιεί 
την απόκτηση 
ί ' , , που πραγματοποιεί την απόκτηση ο φορολογικός αντιπρόσωπος του 
μη εγκατεστημένου προσώπου 
που πραγματοποιεί την απόκτηση 
Αναγραφή του ΦΠΑ στο τιμολογώ το άτομο που ανέγραψε το φόρο 
(*) με την επιφύλαξη του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 21.1.α) 
(70) Οι διατάξεις αυτές επιτρέπουν τον προσδιορισμό των προσώπων που μπορούν να θεωρηθούν 
ως υπεύθυνα για την πληρωμή του φόρου. 
(71) Ετσι, για τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εκτός από εκείνες που 
αναφέρονται στα άρθρα 9.2 ε) και 28 β) τίτλοι Γ, Δ και Ε, ένα μόνο πρόσωπο εκτός από τον 
υποκείμενο στο φόρο μπορεί να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή. Η θέση αυτή, η 
οποία προκύπτει σαφώς από τη διατύπωση του άρθρου 21.1.α), ισχύει ομοίως τις αποκτήσεις που 
γίνονται σύμφωνα με το σημείο δ) της ίδιας διάταξης. 
(72) Ως συμπέρασμα από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι, από τη στιγμή κατά την οποία ο 
υπόχρεος του φόρου δεν είναι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο, αλλά ο φορολογικός 
αντιπρόσωπος ή ο αποδέκτης της πράξης, ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την 
φορολογητέα πράξη δεν μπορεί να θεωρηθεί ως υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου στο βαθμό 
που: 
-δεν είναι πλέον ο υπόχρεος του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 21, 
-δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αλληλεγγύως υπεύθυνος για την εξόφληση του φόρου. 
(73) Η μόνη περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη 
μπορεί να θεωρηθεί ως αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου προβλέπεται ρητά στο 
άρθρο 21.1.β). Πράγματι, όταν ο λήπτης είναι ο υπόχρεος του φόρου για πράξη που αναφέρεται στο 
άρθρο 9.2.ε) ή στο άρθρο 28 β) τίτλοι Γ, Δ ή Ε που πραγματοποιείται από μη εγκατεστημένο 
υποκείμενο στο φόρο, η προαναφερθείσα διάταξη παρέχει στα κράτη μέλη μία νομική βάση με την 
οποία μπορούν να προβλέψουν ότι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο είναι αλληλεγγύως 
υπεύθυνος για την καταβολή του. 
31 
οποία μπορούν να προβλέψουν ότι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο είναι αλληλεγγύως 
υπεύθυνος για την καταβολή του. 
Περιπτώσεις εφαρμογής 
(74) Το άρθρο 21, όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 91/68/ΕΟΚ6 και 92/111/ΕΟΚ 7, θέτει το 
ζήτημα του πεδίου εφαρμογής της αλληλέγγυου ευθύνης για την καταβολή του φόρου, και 
ιδιαίτερα το θέμα της εφαρμογής της όταν ο υποκείμενος στο φόρο προμηθευτής είναι 
εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας. 
(75) Το άρθρο 21 της οδηγίας προβλέπει τη δυνατότητα ορισμού προσώπου που μπορεί να είναι 
αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου. Αυτό αφορά τις κατηγορίες πράξεων που 
αναφέρονται στο εν λόγω άρθρο (παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλες από εκείνες 
του άρθρου 21.1.β), παροχές υπηρεσιών που αναφέρονται στα άρθρα 9.2.ε) και 28 β) τίτλοι Γ, Δ και 
Ε, και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις). 
(76) όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εκτός από εκείνες που 
αναφέρονται στο άρθρο 9.2χ), το άρθρο 21, όπως αυτό ήταν διατυπωμένο πριν από την ισχύ που 
μεταβατικού καθεστώτος, μπορούσε να δώσει την εντύπωση ότι περιορίζει την αλληλέγγυο ευθύνη 
στην περίπτωση όπου ο υποκείμενος στο φόρο πού πραγματοποιεί τή φο^λογητέα πράξη δεν είναι 
εγκατεστημένος στη χώρα. 
(77) Πράγματι, αμέσως πριν από τη φράση με την οποία καθίσταται δυνατή η εφαρμογή της 
αλληλέγγυου ευθύνης και η οποία άρχιζε με τις λέξεις "επίσης τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν 
...", υπήρχε η φράση όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από μη εγκατεστημένο 
υποκείμενο στο φόρο, μπορεί να προβλεφθεί ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. 
(78) Αν, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, το κείμενο του άρθρου 21.1-δ) όπως τροποποιήθηκε 
από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ, ακολουθεί την ίδια ακριβώς διατύπωση, δεν συμβαίνει το ίδιο με τη 
διατύπωση του άρθρου 21.1.α) (παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εκτός από εκείνες που 
αναφέρονται στα άρθρα 92&) και 28 β) τίτλοι Γ, Δ και Ε. 
(79) Πράγματι, το νέο άρθρο 21.1.α) τροποποιεί όχι μόνον τη διατύπωση αλλά και τή θέση της 
φράσης που αφορά την αλληλέγγυο ευθύνη για την πληρωμή, η οποία πλέον ΚΜφανίζεται υπό 
μορφή νέου αυτόνομου εδαφίου. Εξάλλου, η λέξη "επίσης" δεν υφίσταται πλ-έον στη νέα 
διατύπωση, καταργώντας με τον τρόπο αυτό τη σχέση με τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο 
φόρο, η οποία υπήρχε στην προηγούμενη διατύπωση. 
(80) Στις συνθήκες αυτές, είναι δυνατό, κατά την ερμηνεία του τροποποιημένου άρθρου 21.1.α), 
να υποστηριχθεί ότι η αλληλέγγυος ευθύνη μπορεί να προβλέπεται ακόμη και στην περίπτωση 
κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη είναι εγκατεστημένος στη 
χώρα. 
(81) Αν δεχθεί κανείς την ερμηνεία αυτή, είναι εύλογο στη συνέχεια να αναρωτηθεί αν η 
σύνταξη του σημείου δ) για τις αποκτήσεις αγαθών δεν θα έπρεπε και αυτή να τροποποιηθεί 
αναλόγως και να είναι η ίδια με εκείνη του σημείου α). Το θέμα του πεδίου εφαρμογής της 
αλληλέγγυου ευθύνης θα επιλυθεί μόνο μετά από εξέταση της έκτασης αυτής της ευχέρειας στην 
πράξη και στο πλαίσιο της αξιολόγησης των δυνατών τρόπων απλούστευσης. 
Τμήμα 2. Εκταση της αλληλέγγυου ευθύνης στην πράξη 
Συνέπεια της αλληλέγγυου ευθύνης 
6ΕΕ αριθ. L 376, της 31ης Δεκεμβρίου 1991, σ. 1 
7ΕΕ αριθ. L 384, της 30ής Δεκεμβρίου 1992, σ. 47 
32 
(82) Η θέσπιση της ευθύνης του προσώπου που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο με τον υπόχρεο για 
την καταβολή του οφειλόμενου φόρου έχει ως συνέπεια τη δημιουργία ενός νέου οφειλέτη του φόρου. 
όσον αφορά την πληρωμή, ο αλληλεγγύως υπεύθυνος εξομοιούται με τον υπόχρεο του φόρου, 
δηλαδή το Δημόσιο Ταμείο μπορεί να διεκδικήσει τα δικαιώματα του αδιακρίτως έναντι των δύο 
αλληλεγγύως υπεύθυνων συνοφειλετών, και αυτό για το συνολικό ποσό της απαίτησης. Στην 
πράξη, και όπως ήδη υπογραμμίστηκε, η ευθύνη του συνοφειλέτη τίθεται μόνο σε περίπτωση που ο 
υπόχρεος του φόρου για τη φορολογητέα πράξη αδυνατεί να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του. 
(83) Πράγματι, όταν τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι υπόχρεος του φόρου είναι πρόσωπο άλλο από 
τον υποκείμενο στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη: 
-ο υποκείμενος στο φόρο απαλλάσσεται από την υποχρέωση του για καταβολή του 
οφειλόμενου φόρου λόγω της πράξης που πραγματοποιεί, δεδομένου ότι η εν λόγω 
υποχρέωση μεταβιβάζεται στο άλλο πρόσωπο, μοναδικό υπόχρεο του φόρου, 
-ο υποκείμενος στο φόρο απαλλάσσεται επίσης από οποιαδήποτε υποχρέωση δήλωσης 
στο κράτος μέλος που πραγματοποιείται η φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι η εν λόγω 
υποχρέωση μεταβιβάζεται επίσης στο άλλο πρόσωπο-υπόχρεο του φόρου. 
(84) Αντίθετα, όταν προβλέπεται ότι ένα πρόσωπο είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την 
πληρωμή: 
-ο υπόχρεος του φόρου εξακολουθεί να έχει τις υποχρεώσεις πληρωμής και δήλωσης που 
επιβάλλονται σε οποιονδήποτε υπόχρεο του φόρου, 
-το αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο πρέπει, σε περίπτωση αδυναμίας του υπόχρεου του 
φόρου (μη υποβολή δήλωσης που οδηγεί σε μη καταβολή του φόρου ή απλή αδυναμία 
πληρωμής για μία δηλχομένη πράξη), απλώς να καταβάλλει το ΦΠΑ χωρίς να πρέπει να 
επληρώσει υποχρεώσεις σχετικές με τη δήλωση του φόρου αυτού. 
(85) Η έκταση της αλληλέγγυου ευθύνης στην πράξη εξαρτάται από τη χρήση, εκ μέρους των 
κρατών μελών, των διαφόρων ευχερειών που τους προσφέρονται σχετικά με τον προσδιορισμό του 
προσώπου-υπόχρεου του φόρου για πράξη που πραγματοποιεί μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο 
φόρο. Ετσι, αφού προσδιοριστεί, ανά κατηγορία υπόχρεου του φόρου, το πρόσωπο που μπορεί να 
είναι αλληλέγγυο για την πληρωμή, πρέπει να αναλυθούν τα όρια της πρακτικής 
αποτελεσματικότητας αυτής της έννοιας. 
Επιλογή του προσώπου-υπόχρεου του φόρου και επιπτώσεις στην αλληλέγγυο ευθύνη για την 
πληρωμή 
(86) Αν εξαιρεθεί η πφίπτωση των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 21.1.β), το πρόσωπο που 
μπορεί να είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την πληρωμή διαφέρει ανάλογα με την επιλογή των 
κρατών μελών σχετικά με τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου που επιβαρύνει φορολογητέα 
πράξη πραγματοποιηθείσα από μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. 
(87) όταν ο υπόχρεος του φόρου είναι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο, τα πρόσωπα 
που μπορούν να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την πληρωμή είναι: 
-ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης, 
-άλλο πρόσωπο. 
(88) Ορισμένες φορές, το άλλο αυτό πρόσωπο αποκαλείται, εσφαλμένα, φορολογικός 
αντιπρόσωπος. Πράγματι, αυτός ο όρος χρησιμοποιείται συνήθως για να χαρακτηρίσει: 
-είτε το πρόσωπο που, κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου του άρθρου 21.1.α), 
καθίσταται υπόχρεος του φόρου στη θέση του μη εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο και ο 
33 
οποίος πρέπει να εκπληρώσει όλες τις υποχρεώσεις δήλωσης και καταβολής που συνεπάγεται η 
ιδιότητα αυτή, 
-είτε το αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο για την καταβολή του φόρου κατά την έννοια 
του άρθρου 21.1.α) τελευταίο εδάφιο και, με την ιδιότητα του αυτή, έχει απλώς υποχρέωση 
καταβολής του φόρου. 
(89) Η διάταξη αυτή, παρ'ότι επιτρέπε στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι "άλλα πρόσωπα" 
μπορούν να είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την καταβολή και να τυποποιήσουν την εν λόγω 
ιδιότητα του αλληλεγγύως υπεύθυνου (ρητή αποδοχή, εκ μέρους του "άλλου προσώπου", του 
ορισμού του ως αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο, κατάθεση εγγύησης, κ.λπ....), επιβάλλει ωστόσο 
στα κράτη μέλη να λάβουν πλήρως υπόψη ότι δεν πρόκειται για υπόχρεο του φόρου αλλά για έναν 
απλό αλληλέγγυο για την καταβολή, δηλαδή: 
-ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο παραμένει ο υπόχρεος του φόρου κατά την 
έννοια του άρθρου 21 και πρέπει να εκπληρώσει όλες τις υποχρεώσεις δήλωσης και 
πλτρωμής που συνεπάγονται από την ιδιότητα του αυτή, 
-το άλλο πρόσωπο είναι απλώς συνοφειλέτης αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή 
του φόρου. 
(90) όταν ο υπόχρεος του φόρου είναι ο φορολογικός αντιπρόσωπος του μη εγκατεστημένου 
υποκειμένου στο φόρο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου μπορεί να οριστεί 
μόνο ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης, ή "άλλο πρόσωπο". 
(91) όταν ο υπόχρεος του φόρου είναι ο αποδέκτης της φορολογητέας πράξης: 
-για τις πράξεις εκτός από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 21.1.β), αλληλεγγύως 
υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου μπορεί να είναι μόνον ένα άλλο πρόσωπο, 
δεδομένου ότι για προφανείς λόγους αποκλείονται τόσο ο μη εγκατεστημένος 
υποκείμενος στο φόρο όσο και ο φορολογικός αντιπρόσωπος· 
-για τις παροχές υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 21.1.β) (υπηρεσίες που 
υπάγονται στο άρθρο 9.2.ε) και 28β) τίτλοι Γ, Δ και Ε), το πρόσωπο που μπορεί να είναι 
αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή είναι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο 
φόρο που πραγματοποιεί την πράξη. 
Πραγματική αποτελεσματικότητα της αλληλέγγυου ευθύνης 
(92) Φαίνεται ότι, στην παρούσα κατάσταση των νομοθετικών κειμένων, μόνον ο αποδέκτης της 
πράξης ή ένα πρόσωπο άλλο από τον υποκείμενο στο φόρο μπορεί να θεωρηθεί ως αλληλεγγύως 
υπεύθυνος, με τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, για την πληρωμή. Διερωτάται συνεπώς 
κανείς ποια είναι η πρακτική εφαρμογή της αλληλέγγυου ευθύνης εφόσον αυτή μπορεί να 
προβλεφθεί μόνο σε πολύ συγκεκριμένες περιπτώσεις. Εξάλλου, η πραγματική 
αποτελεσματικότητα της αλληλέγγυου ευθύνης του αποδέκτη της πράξης προσκρούει στις 
προϋποθέσεις και τα όρια της εφαρμογής της. 
(93) Πράγματι, πριν τεθεί θέμα της αλληλέγγυου ευθύνης για την πληρωμή που υπέχει ο 
αποδέκτης της πράξης, θα πρέπει να αποδειχθεί η ύπαρξη απαίτησης του Δημόσιου Ταμείου έναντι 
ενός υπόχρεου του φόρου. Μόνον εφόσον διαπιστωθεί ότι ο τελευταίος δεν έχει εκπληρώσει την 
υποχρέωση του σχετικά με την πλτρωμή του φόρου, το Δημόσιο Ταμείο μπορεί να στραφεί προς τον 
αλληλεγγύως υπεύθυνο. Με την έννοια αυτή μπορεί να θεωρηθεί οτι θέμα ευθύνης του 
αλληλεγγύως υπεύθυνου προσώπου μπορεί να τεθεί μόνον κατά τρόπο επικουρικό η εφαρμογή της 
λαμβάνει χώρα μόνον σε περίπτωση αδυναμίας του υπόχρεου του φόρου και μετά από διαπίστωση 
ανωμαλίας ή παρατυπίας (τιμολόγιο χωρίς αναγραφή του φόρου, αγαθά αγορασθέντα χωρίς 
τιμολόγιο, ...) η οποία γενικά διαπιστώνεται με έλεγχο πραγματοποιούμενο στον πελάτη του 
υποκείμενου στο φόρο-υπόχρεο για την καταβολή και δήλωση του. 
34 
(94) Ενώ έχει διαπιστωθεί η αδυναμία πληρωμής του υπόχρεου του φόρου, μπορεί κανείς να 
αναρωτηθεί σε ποιο βαθμό μπορεί να τεθεί θέμα αλληλεγγύης του αποδέκτη της πράξης ιδιαίτερα 
όταν ο τελευταίος είναι καλής πίστης. 
(95) Πράγματι, αν στις προαναφερθείσες περιπτώσεις - τιμολόγιο που έχει εσφαλμένα 
"απαλλαγεί" από το ΦΠΑ ή πώληση χωρίς τιμολόγιο - είναι δυνατόν να αποδειχθεί μία 
συνεννόηση μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή, δεν συμβαίνει το ίδιο όταν ο ΦΠΑ που 
τιμολογείται στον αγοραστή ή το λήπτη και τον οποίον οι τελευταίοι εκπίπτουν τακτικά, δεν 
καταβάλλεται στο Δημόσιο Ταμείο από τον υπόχρεο του φόρου. Στην περίπτωση αυτή, και εκτός 
εάν υπάρχει συνεννόηση μεταξύ του προμηθευτή και του πελάτη του, είναι ιδιαιτέρως δύσκολο να 
κατανοηθεί γιατί η πληρωμή του οφειλόμενου φόρου θα πρέπει να ζητηθεί από τον πελάτη, με 
μοναδική αιτιολογία ότι ο προμηθευτής δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας: όταν η 
ίδια παρατυπία διαπιστώνεται εις βάρος υποκείμενου στο φόρο εγκατεστημένου στο εσωτερικό της 
χώρας, τα κράτη μέλη δεν επιδιώκουν την είσπραξη του φόρου από τον πελάτη που νόμιμα άσκησε 
το δικαίωμα του προς έκπτωση. 
(96) Συνεπώς προκύπτει ότι η πρακτική εφαρμογή της αλληλέγγυου ευθύνης, όπως θεσπίζεται με 
το άρθρο 21 για τις πράξεις εκτός από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 21.1.β), είναι εξαιρετικά 
περιορισμένη, όχι μόνον λόγω του ελάχιστου αριθμού των περιπτώσεων στις οποίες μπορεί να 
εφαρμοστεί, αλλά και λόγω των πρακτικών ΚΜποδίων που συναντά η εφαρμογή της. 
Τμήμα 3. Η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη 
(97) Για την επίλυση των προβλημάτων που συνδέονται με την είσπραξη ενός ποσού από φυσικό 
ή νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο σ'ένα άλλο κράτος μέλος το οποίο δεν εξοφλεί αυθόρμητα το 
φορολογικό του χρέος, εκτός από τις διμερείς ή πολυμερείς συμφωνίες που συνήψαν, τα κράτη μέλη 
έχουν στη διάθεση τους την οδηγία 76/308/ΕΟΚ 8 σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή σε θέματα 
είσπραξης των απαιτήσεων. Το πεδίο εφαρμογής αυτής της οδηγίας, το οποίο αρχικά περιοριζόταν 
στις απαιτήσεις ΕΓΤΠΕ καθώς και στις γεωργικές εισφορές και δασμούς, επεκτάθηκε στο ΦΠΑ με 
την οδηγία 89/1071/ΕΟΚ9 και στους ειδικούς φόβους κατανάλωσης με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ10. 
Οι πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής καθορίστηκαν με την οδηγία της Επιτροπής (77/794/ΕΟΚ11) 
όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 85/479/ΕΟΚ και 86/489/ΕΟΚ. 
(98) Η οδηγία 76/308/ΕΟΚ καθορίζει τους κανόνες που πρέπει να περιλαμβάνουν οι νομοθετικές, 
κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις των κρατών μελών προκειμένου να εξασφαλιστεί, σε κάθε 
κράτος μέλος, η είσπραξη των απαιτήσεων που γεννώνται σε άλλο κράτος μέλος. Στο πλαίσιο 
αυτό, οι εν λόγω απαιτήσεις μπορούν να είναι εκείνες που ένα κράτος μέλος διεκδικεί όχι μόνον 
από τον υπόχρεο του ΦΠΑ αλλά επίσης από το πρόσωπο που, μαζί με τον υπόχρεο του φόρου, είναι 
αλληλέγγυους υπεύθυνο για την καταβολή. 
(99) Πρέπει να σημειωθεί ότι οι ανταλλαγές πληροφοριακών στοιχείων ή τα ένδικα μέσα που 
ασκούνται με βάση την οδηγία, έχουν πάντοτε ως αφετηρία σχετικό αίτημα εκ μέρους της αρμόδιας 
αρχής. Πράγματι, η οδηγία προβλέπει διάφορα στάδια για την εφαρμογή της αμοιβαίας συνδρομής 
σχετικά με την είσπραξη. 
(100) Παρ^ότι οι πληροφορίες που διαθέτει η Επιτροπή σχετικά με το θέμα αυτό είναι ιδιαίτερα 
περιορισμένες, τα κράτη μέλη δεν φαίνεται να προσφεύγουν συχνά στις διατάξεις της οδηγίας ή / 
και δεν κάνουν απαραιτήτως τη διάκριση, στα στοιχεία που δημοσιεύουν, μεταξύ των αιτήσεων 
που αποστέλλουν ή λαμβάνουν βάσει κοινοτικών διατάξεων και εκείνων που καταθέτουν ή 
δέχονται με την ιδιότητα τους ως υπογράφοντες ιδιαίτερων συμφωνιών, πολυμερών ή διμερών. 
8ΕΕ αριθ. L 73, της 19.3.1976, σ. 18 
9ΕΕ αριθ. L 331, της 27.12.1979, σ. 10 
10ΕΕαριθ.ί390,της31.12.1992,σ. 124 
11ΕΕ αριθ. L 333, της 24.12.1977, σ. 11 
35 
(101) Ωστόσο, οι επιχειρήσεις έχουν εδώ και πολύ καιρό αναπτύξει δραστηριότητες στο έδαφος 
κρατών μελών στα οποία δεν είναι εγκατεστημένες. Στο πλαίσιο αυτό, είναι τουλάχιστον 
αξιοπερίεργο το ότι τα κράτη μέλη εστίασαν τη φροντίδα τους για συλλογή και ανταλλαγή 
πληροφοριακών στοιχείων στις πράξεις που πραγματοποιούνται από επιτηδευματίες, αν όχι 
εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας, τουλάχιστον ήδη γνωστούς στις φορολογικές αρχές 
(ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούμενες από άλλα κράτη μέλη για αγοραστές 
εγγεγραμμένους στο ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας) χωρίς να εκδηλώσουν την ίδια μέριμνα για 
τον έλεγχο των καθαρά εσωτερικών πράξεων, οι οποίες πραγματοποιούνται από εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο. Πρέπει πάντως να διαπιστωθεί ότι οι αναληφθείσες πρωτοβουλίες για την 
καταπολέμηση της φοροδιαφυγής θα αποδειχθούν ανεπιτυχείς αν δεν παρέχουν τη δυνατότητα 
πραγματικής είσπραξης του οφειλόμενου φόρου: η ανακάλυψη και η δίωξη της φοροδιαφυγής είναι 
πλήρως χρήσιμες μόνο αν οδηγούν στην ορθή είσπραξη του οφειλόμενου φόρου. Ανεξάρτητα από το 
εάν η ανακάλυψη και η διαπίστωση ανεπαρκούς φορολόγησης προκύπτουν ή όχι από διοικητική 
συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών, οποιοσδήποτε μη βεβαιωθείς και καταβληθείς φόρος θα 
πρέπει τελικά να εισπράττεται από το αρμόδιο δημόσιο ταμείο, είτε η διαπιστωθείσα ανεπάρκεια 
αφορά πράξεις που έπονται αγορών σε εσωτερικό καθεστώς, είτε αφορά την μεταπώληση σε 
εσωτερικό καθεστώς αγαθών ή υπηρεσιών που αποκτήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, ή αφορά το 
ποσό φόρου που ανεγράφη ως εκπεστέος. 
(102) Στην περίπτωση του υπόχρεου του οφειλόμενου φόρου για πράξεις που πραγματοποιούνται 
από μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο, τα διάφορα αυτά στοιχεία προκαλούν τα 
ακόλουθα ερωτήματα σχετικά με τις αιτίες και τα αποτελέσματα: πρέπει να οδηγηθεί κανείς στο 
συμπέρασμα ότι τα κράτη μέλη δεν προσφεύγουν στην αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη λόγω 
του ότι το πρόσωπο που θεωρούν ως υπόχρεο του φόρου είναι απαραιτήτως εγκατεστημένο στο 
εσωτερικό της χώρας, ή πρέπει να θεωρηθεί ότι ακριβώς για να αποφευχθούν τα προβλήματα 
εφαρμογής της αμοιβαίας συνδρομής σχετικά με την είσπραξη, τα κράτη μέλη θεώρησαν 
συστηματικά ως υπόχρεο του φόρου πρόσωπο εγκατεστημένο ή ήδη γνωστό στις φορολογικά; αρχές 
της χώρας τους; 
(103) Οποιαδήποτε και να είναι η απάντηση ή οι απαντήσεις στο ερώτημα αυτό ο επιδιωκόμενος 
στόχος είναι να παρασχεθούν στα κράτη μέλη οι απαραίτητες εγγυήσεις για την είσπραξη 
οποιουδήποτε οφειλόμενου φόρου, χωρίς ωστόσο τα μέτρα που θα ληφθούν για το σκοπό αυτό να 
φέρουν σε δυσμενή θέση τους υποκείμενους στο φόρο που πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις 
στα κράτη μέλη στα οποία δεν είναι εγκατεστημένοι. Οι πολυάριθμες διατάξεις που προβλέπονται 
σήμερα για τους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο ανταποκρίνονται αναμφίβολα στην 
φροντίδα να εξασφαλιστεί η είσπραξη του φόρου, ακόμη και εάν τα λαμβανόμενα μέτρα δεν 
αποδεικνύονται ιδιαιτέρως αποτελεσματικά στην πράξη, ταυτόχρονα όμως η κατάσταση αυτή 
ελάχιστα ανταποκρίνεται στη δέσμευση των κρατών μελών για λήψη μέτρων που θα επιτρέψουν 
την απλή και άμεση εφαρμογή. 
(104) Ως προς το θέμα αυτό, η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ είναι ιδιαίτερα 
προσαρμοσμένη σε καταστάσεις όπου η απαίτηση αφορά οφειλόμενο φόρο από υπόχρεο υποκείμενο 
στο φόρο μη εγκατεστημένο στη χώρα, ή έχοντας εγκαταλείψει το έδαφος του κράτους μέλους στο 
οποίο οφείλεται ο φόρος, αλλά διαθέτοντας εγκατάσταση στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. 
(105) Πρέπει συνεπώς να εξεταστούν τα μέσα που θα επιτρέψουν την εντατικότερη 
χρησιμοποίηση αυτής της οδηγίας καθώς και τα μέτρα που θα πρέπει να αναληφθούν ώστε να 
βελτιωθεί η αποτελεσματικότητα της. 
36 
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4. 
ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΤΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΝ TOT ΦΟΡΟΥ ΠΟΤ ΟΦΕΙΛΕΤΑΙ 
ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ 
(ΑΡΘΡΟ 22) 
(106) Οι υποχρεώσεις των υπόχρεων του φόρου αποτελούν το αντικείμενο του Τίτλου ΧΙΠ της 6ης 
οδηγίας: υποχρεώσεις στο εσωτερικό καθεστώς (άρθρο 22) και υποχρεώσεις κατά την εισαγωγή 
(άρθρο23). 
(107) Το θέμα των σχετικών με τη δήλωση υποχρεώσεων είναι ουσιαστικής σημασίας στο 
πλαίσιο της παρούσας μελέτης η οποία αφορά τον υπόχρεο του φόρου που οφείλεται για πράξεις 
πραγματοποιηθείσες από μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. Η σημασία του ζητήματος αυτού 
γίνεται αντιληπτή αν ληφθούν υπόψη οι πολυάριθμες δυσκολίες που συναντούν όλοι οι 
ενδιαφερόμενοι φορείς (μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο, φορολογικός αντιπρόσωπος, 
αποδέκτης της πράξης) στην προσπάθεια τους να πληροφορηθούν τις σχετικές αντίστοιχες 
υποχρεώσεις τους. 
(108) Αφού εξεταστεί το γενικότερο ζήτημα για το ποιος πρέπει να εκπληρώσει τις σχετικές με τη 
δήλωση υποχρεώσεις και για το ποιες πράξεις αφορούν οι εν λόγω υποχρεώσεις (Τμήμα 1), στη 
συνέχεια θα εξεταστούν οι υποχρεώσεις που υπέχει ένας εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο 
(Τμήμα 2), οι υποχρεώσεις αυτές στην περίπτωση υποκείμενου στο φόρο που πραγματοποιεί 
πράξεις σε κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος, είτε πρόκειται για υποχρεώσεις του 
υποκείμενου στο φόρο ή του υπόχρεου του οφειλόμενου φόρου λόγω των πράξεων αυτών (Τμήμα 3), 
είτε πρόκειται για υποχρεώσεις που υπέχουν πρόσωπα αλληλεγγύως υπεύθυνα με τον υπόχρεο του 
φόρου για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου (τμήμα 4). 
Τμήμα 1. Πεδίο εφαρμογή; του άρθρου 22 
(109) Το ζήτημα που τίθεται σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 22 αφορά τον 
προσδιορισμό του προσώπου που υπέχει τις προβλεπόμενες από το προαναφερθέν άρθρο 
υποχρεώσεις καθώς και τον καθορισμό των πράξεων για τις οποίες πρέπει να υποβληθεί δήλωση. 
37 
Πρόσωπα που υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση 
(110) Σύμφωνα με τον Τίτλο XIII της 6ης οδηγίας, ο υπόχρεος του φόρου είναι ο κατΌρχήν 
υπεύθυνος για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που αφορούν τη λογιστική διαχείριση, τη δήλωση 
για την καταβολή του φόρου. Στο εσωτερικό καθεστώς, οι φορολογητέες πράξεις κανεφαρμογή 
διατάξεων κοινού δικαίου, αποτελούν όλες πράξεις πραγματοποιηθείσες από υποκείμενους στο 
φόρο (άρθρο 2: παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άρθρο 28 α) παράγραφος 1: 
ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών). Εξάλλου, ο κατΌρχήν υπόχρεος του οφειλόμενου φόρου για 
τις πράξεις αυτές είναι ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί τη φορολογητέα συναλλαγή ή 
απόκτηση (άρθρο 21). Μόνο κατ^ξαίρεση από τους εν λόγω κανόνες κοινού δικαίου ένα πρόσωπο 
άλλο από τον υποκείμενο στο φόρο μπορεί να θεωρηθεί ως υπόχρεος του φόρου, ενώ παράλληλα 
πρέπει να σημειωθεί ότι μόνο τα κατ'εφαρμογή ιδιαίτερων καθεστώτων πρόσωπα μη υποκείμενα στο 
φόρο μπορούν να πραγματοποιήσουν φορολογητέες πράξεις. Την ίδια διάρθρωση παρουσιάζει και 
το άρθρο 22 (αρχή / ιδιαίτερες περιπτώσεις). 
(111) Η εκπλήρωση των υποχρεώσεων σχετικά με τη δήλωση (1, 2, 4, 6) την έκδοση τιμολογίου 
(παράγραφος 3) και την πληρωμή του καθαρού οφειλόμενου φόρου (παράγραφος 25) εναπόκειται 
κατΌρχήν στον υποκείμενο στο φόρο υπόχρεο. 
(112) Αυτές οι υποχρεώσεις στα πρόσωπα που θεωρούνται, σύμφωνα με το άρθρο 21, ως υπόχρεοι 
του φόρου στη θέση ενός υποκείμενου στο φόρο ή ως αλληλεγγύως υπεύθυνοι για την εξόφληση του. 
Επίσης, σύμφωνα με τις παραγράφους 10 και 11 επεκτείνονται οι υποχρεώσεις αυτές στα μη 
υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Στις 
επόμενες παραγράφους, δεν εξετάζεται η πφίπτωση των μη υποκείμενων στο φόρο προσώπων. 
(113) Αναφερόμενο σε "κάθε υποκείμενο στο φόρο", το άρθρο 22 παράγραφος 1 μέχρι 6 λαμβάνει 
την αρχή που έχει ληφθεί από το άρθρο 21 σύμφωνα με την οποία ο υπόχρεος του φόρου για 
φορολογητέα πράξη είναι ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη: υποχρεώσεις των 
υπόχρεων του φόρου. 
(114) Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από την αρχή σύμφωνα με την οποία ο 
υποκείμενος στο φόρο είναι ο υπόχρεος του φόρου όταν δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα. Το 
άρθρο 22.7 επιβάλλει στα κράτη μέλη να εξετάσουν τις επιπτώσεις των εξαιρέσεων που 
προέβλεψαν όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου, στο πρόσωπο που πρέπει να 
ανταποκριθεί στις υποχρεώσεις δηλώσεων των σχετικών με τη δήλωση υποχρεώσεων. 
38 
ο Γεωγραφικό πεδίο εφαρμογής ρ • • * ^ 
·"*.,·'•'· 
(115) Το άρθρο 22, και ιδιαίτερα η παράγραφος 1,"&εν παρέχει τη δυνα'τότητα απευθείας ορισμού 
του εδαφικού πεδίου εφαρμογής των υποχρεώσεων των υποκείμενων στο φόρο. Συνεπώς, το ζήτημα 
που τίθεται είναι να προσδιοριστεί αν το εν λόγω άρθρο περιορίζει τις υποχρεώσεις στις πράξεις που 
πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας αν εφαρμόζεται σε όλες τις πράξεις ανεξάρτητα από 
τον τόπο φορολόγησης τους. 
(116) Δεδομένου ότι η παράγραφος 1 δεν αναφέρει τις πραγματοποιούμενες από τον υποκείμενο 
στο φόρο πράξεις αλλά την δραστηριότητα του ως υποκείμενος στο φόρο, δεν αποκλείεται, αν 
ερμηνευθεί αυστηρά και χωρίς αναφορά στον τίτλο του άρθρου, να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι 
κάθε υποκείμενος στο φόρο είναι υποχρεωμένος, σύμφωνα με το άρθρο 4, να δηλώσει την έναρξη της 
δραστηριότητας του είτε αυτή πραγματοποιείται στη χώρα ή ακόμη σε άλλο κράτος μέλος ή και σε 
τρίτη χώρα. 
(117) Λαμβανομένων υπόψη των προβλεπόμενων στην 6η οδηγία αρχών φορολόγησης, οι σχετικές 
υποχρεώσεις θα πρέπει να εξαρτώνται από τον τόπο στον οποίο λαμβάνουν χώρα οι φορολογητέες 
πράξεις τις οποίες αφορούν οι εν λόγω υποχρεώσεις. Ετσι, το άρθρο 22 υποβάλλει υποχρεώσεις στο 
κράτος μέλος στο εσωτερικό του οποίου πραγματοποιούνται φορολογητέες πράξεις (στην περίπτωση 
αυτή οι υποχρεώσεις αφορούν τον υπόχρεο του φόρου που μπορεί να είναι ο ίδιος ο υποκείμενος στο 
φόρο ή άλλο πρόσωπο) ή πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. 
Συμπεράσματα 
(118) Το άρθρο 22 επιβάλλει υποχρέωσες σχετικά με τη δήλωση του φόρου: 
-στον υποκείμενο στο φόρο που πραγματοποιεί 
φορολογητέες πράξεις για τις οποίες είναι υπόχρεος του φόρου, 
-στο οριζόμενο ως υπόχρεο του φόρου πρόσωπο 
για πράξη πραγματοποιούμενη από μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, 
ενώ οι υποχρεώσεις αυτές περιορίζονται, για συγκεκριμένο κράτος μέλος, στις φορολογητέες 
πράξεις που πραγματοποιούνται στο έδαφος του ή σε εκείνες που παρέχουν δικαίωμα προς 
έκπτωση στο εν λόγω κράτος μέλος. 
Τμήμα 2. Υποχρεώσεις των υποκείμενων στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό 
τ»Κχώρας 
(119) Εφόσον που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος, ο υποκείμενος στο φόρο που 
πραγματοποιεί φορολογητέα πράξη είναι πάντοτε ο υπόχρεος του φόρου (βλ. παράγραφο 55), και 
συνεπώς ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο είναι εκείνος που πρέπει να εκπληρώσει όλες τις 
προβλεπόμενες από το άρθρο 22 υποχρεώσεις, τόσο για τις φορολογητέες πράξεις του που 
πραγματοποιούνται στο κράτος μέλος εγκατάστασης όσο και για εκείνες που γίνονται στο 
εξωτερικό αλλά παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος εγκατάστασης. 
(120) Το άρθρο 22 προβλέπει τις ακόλουθες υποχρεώσεις: 
-δήλωση έναρξης, μεταβολής και παύσης 
δραστηριότητας υποκείμενου στο φόρο και δήλωση για την πραγματοποίηση 
ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (22.1. α) και β)): η υποχρέωση αυτή είναι 
ουσιαστικού χαρακτήρα και επιτρέπει στη διοίκηση να γνωρίσει τους φορείς που 
πραγματοποιούν πράξεις, ή ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, φορολογητέες στο 
έδαφος τους, αλλά παράλληλα να ενημερωθεί και για τους υποκείμενους στο φόρο 
που παύουν να πραγματοποιούν πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση 
στο εσωτερικό της χώρας· 
39 
-εξατομίκευση, με ατομικό αριθμό 
φορολογικού μητρώου, των υποκείμενων στο φόρο που πραγματοποιούν πράξεις 
για τις οποίες προβλέπεται η υποχρέωση εγγραφής στο ΦΠΑ (22.1 γ)> 
-τήρηση επαρκώς λεπτομερών λογιστικών 
στοιχείων ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και ο έλεγχος του εκ 
μέρους των φορολογικών αρχών (22.2 α)) και τήρηση ειδικών βιβλίων (22.2 β)): 
υλικά χρησιμοποιούμενα για εργασία φασόν, αγαθά που αποστέλλονται ή 
μεταφέρονται για τις ανάγκες μεταφοράς μη εξομοιούμενης με ενδοκοινοτική 
παράδοση / απόκτηση· 
-έκδοση τιμολογίου στο οποίο πρέπει να 
αναγράφονται υποχρεωτικά ορισμένα στοιχεία, ή εγγράφου που να επέχει θέση 
τιμολογίου, για τις πράξεις που πραγματοποιούνται για άλλο υποκείμενο στο 
φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο ή ακόμη για ιδιώτη στην 
περίπτωση των πωλήσεων από απόσταση, καθώς και για τις προκαταβολές που 
πραγματοποιούνται πριν από την ολοκλήρωση της πράξης (22.3)· 
-υποβολή περιοδικής δήλωσης (22.4). Στην 
δήλωση πρέπει να αναγράφονται ιδίως τα στοιχεία που είναι απαραίτητα 
προκειμένου να διαπιστωθεί: 
το ποσό του απαιτητού φόρου, 
το ποσό των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, 
και, ενδεχομένως, το συνολικό ποσό των πράξεων των σχετικών με το φόρο 
αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και το ποσό των 
απαλλασσόμενων πράξεων. 
Με βάση τα προαναφερθέντα, ένας υποκείμενος στο φόρο θα πρέπει ενδεχομένως 
να δηλώνει τις αναφερόμενες στο άρθρο 17.3 α) πράξεις, δηλαδή τις 
πραγματοποιούμενες στο εξωτερικό πράξεις οι οποίες όμως παρέχουν δικαίωμα 
προς έκπτωση στο εσωτερικό της χώρας· 
καταβολή του καθαρού ποσού του ΦΠΑ κατά την υποβολή της περιοδικής 
δήλωσης (22.5> 
ευχέρεια των κρατών μελών να ζητούν από τον υποκείμενο στο φόρο την υποβολή 
δήλωσης η οποία να περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία των περιοδικών δηλώσεων που 
υποβλήθηκαν κατά το προηγούμενο έτος (22.6 α)> 
υποβολή ανακεφαλαιωτικού πίνακα με τους εγγεγραμμένους στο ΦΠΑ αγοραστές 
στους οποίους ο υποκείμενος στο φόρο παρέδωσε αγαθά στο πλαίσιο 
ενδοκοινοτικής πράξης (22.6 β)> 
τέλος, τα κράτη μέλη διαθέτουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες 
υποχρεώσεις που θα κρίνουν απαραίτητες προκειμένου να εξασφαλιστεί η ορθή 
είσπραξη του φόρου και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, με την επιφύλαξη ότι θα 
τηρείται η αρχή της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων 
που διενεργούνται μεταξύ κρατών μελών από υποκείμενους στο φόρο (22.8) 
(121) Οι προαναφερθείσες υποχρεώσεις αποτελούν υποχρεώσεις αρχής, χωρίς αυτό να σημαίνει 
ωστόσο ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν πράγματι να απαλλάξουν από ορισμένες υποχρεώσεις ή 
από κάθε υποχρέωση, ορισμένες κατηγορίες υποκείμενες στο φόρο και ειδικά τους υποκείμενους 
στο φόρο που πραγματοποιούν μόνο απαλλασσόμενες πράξεις (22.9). 
40 
Τμήμα 3. Υποκείμενοι στο φόρο μη εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας 
(122) . Το ζήτημα του προσδιορισμού του'προσώπου που είνοΐι υπεύθυνο γία* την εκπλήρωση των 
αναφερόμενων στο άρθρο 22 υποχρεώσεων, δεν τίθεται στην περίπτωση κατά την οποίο ο υπόχρεος 
του φόρου είναι εγκατεστημένος στη χώρα. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή πρέπει να εκπληρώσει 
όλες τις υποχρεώσεις των παραγράφων 1 έως 6. 
(123) Αντίθετα, όταν σύμφωνα με το άρθρο 21 της οδηγίας, τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι ο 
υπόχρεος του φόρου δεν είναι ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη, πρέπει να 
διευκρινιστεί το πώς τα εν λόγω κράτη μέλη κατανέμουν τις σχετικές με τη δήλωση υποχρεώσεις 
μεταξύ του υπόχρεου του φόρου και του μη εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο. 
(124) Το άρθρο 22, στις παραγράφους 1 έως 6, προβλέπει υποχρέωση για "κάθε υποκείμενο στο 
φόρο". Η παράγραφος 7 επιβάλλει ωστόσο στα κράτη μέλη να λάβουν "τα αναγκαία μέτρα ώστε τα 
πρόσωπα που, βάσει του άρθρου 21 παράγραφος 1 σημεία α) και β), θεωρούνται υπόχρεοι φόρου 
στη θέση υποκείμενου εγκατεστημένου στο εξωτερικό, ή υποχρεούνται αλληλεγγύως να 
προκαταβάλλουν, να εκπληρώνουν τις προαναφερθείσες υποχρεώσεις δήλωσης και εξόφλησης." 
(125) Μία ίδιας φύσης διάταξη προβλέπεται στο άρθρο 22.10 όσον αφορά τα μη υποκείμενα στο 
φόρο νομικά πρόσωπα που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και στο άρθρο 22.11 για τις 
αποκτήσεις προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης ή καινουργών 
μεταφορικών μέσων (αποκτήσεις εκτός γενικού καθεστώστος). 
Περιεχόμενο των υποχρεώσεων που πρέπει να εκπλτρώσει ο υπόχρεος του φόρου 
(126) Από την ανάγνωση του άρθρου 22.7 δύσκολα μπορεί να προσδιοριστεί αμέσως η έκταση 
των υποχρεώσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλουν στο πρόσωπο που είναι υπόχρεος του 
οφειλόμενου φόρου για πράξη πραγματοποιηθείσα από μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. 
(127) Πράγματι, μπορεί να αναρωτηθεί κανείς σχετικά με το πεδίο που καλύπτει η "υποχρέωση 
δήλωσης" και ιδιαίτερα εάν η τήρηση λογιστικών καταστάσεων ή η έκδοση τιμολογίων μπορεί να 
περιληφθεί στην υποχρέωση αυτή. 
(128) Από την ανάγνωση της παραγράφου 7 του άρθρου 22, προκύπτει ότι η εν λόγω παράγραφος 
δεν αναφέρεται στις παραγράφους 2 α) και 3, οι οποίες δεν υποβάλλουν υποχρεώσεις δήλωσης 
κατά τη στενή έννοια του όρου, ακόμη και αν, στην πράξη, ο έλεγχος των δηλωθεισών πράξεων 
είναι αδύνατος χωρίς την υποβολή των τιμολογίων στα οποία αναγράφονται οι πράξεις πωλήσεων 
και αγορών και τα οποία επιτρέπουν να επαληθευθεί το ποσό του απαιτητού ή εκπεστέου φόρου. 
(129) Ετσι, στο σημείο αυτό, θεωρείται ότι όλες οι σχετικές με τη δήλωση ή παρΚΜφερείς 
υποχρεώσεις (τήρηση λογιστικών βιβλίων ή έκδοση τιμολογίου) πρέπει να εκπληρώνονται από το 
πρόσωπο που είναι υπόχρεος του φόρου στη θέση ενός υποκείμενου μη εγκατεστημένου στη χώρα. 
Υποχρεώσεις του μη εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο και του υπόχρεου του φόρου- τόπος των 
υποχρεώσεων αυτών 
(130) Εφόσον χρησιμοποιούν τις ευχέρειες που προβλέπονται στο άρθρο 21 σχετικά με τον 
προσδιοριμό του υπόχρεου του φόρου, τα κράτη μέλη οφείλουν να εκτιμήσουν τις επιπτώσεις στις 
αναφερόμενες στο άρθρο 22 υποχρεώσεις των υπόχρεων του φόρου. 
41 
Υποχρεώσεις δήλωσης στο κράτος μέλος στο οποίο ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο 
πραγματοποιεί τις φορολογητέες πράξεις 
(131) Ο υπόχρεος του φόρου πρέπει να δηλώσει και να καταβάλλει το φόρο στη χώρα όπου 
διενεργούνται οι φορολογητέες πράξεις. 
(132) Η αρχή αυτή εξακολουθεί να ισχύει ανεξαρτήτως της ιδιότητας του εγκατεστημένου ή του 
μη εγκατεστημένου του υποκείμενου στο φόρο που πραγματοποιεί την πράξη. Ετσι, όταν τα κράτη 
μέλη κάνουν χρήση των προβλεπόμενων στο άρθρο 21 ευχερειών και όταν προβλέπουν ότι ένα 
πρόσωπο είναι υπόχρεος του φόρου άλλο από τον υποκείμενο στο φόρο που πραγματοποιεί την 
πράξη, τις σχετικές με τη δήλωση και πληρωμή υποχρεώσεις πρέπει να εκπληρώσει ο υπόχρεος του 
φόρου στη χώρα όπου πραγματοποιούνται οι πράξεις. 
(133) Συνεπώς, στο βαθμό που ο υποκείμενος στο φόρο δεν είναι πλέον υπόχρεος του φόρου, δεν 
υποχρεούται να εκπληρώσει αυτές τις υποχρεώσεις στην χώρα στην οποία δεν είναι 
εγκατεστημένος, παρά το γεγονός ότι πραγματοποιεί εκεί φορολογητέες πράξεις. 
(134) Ωστόσο, αν ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο αγοράζει, στο κράτος μέλος στο 
οποίο πραγματοποιεί πράξεις για τις οποίες δεν είναι υπόχρεος του φόρου, αγαθά ή υπηρεσίες για 
τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιεί στο κράτος μέλος που είναι 
εγκατεστημένος, μπορεί κανείς να αναρωτηθεί ποιες είναι οι σχετικές με τη δήλωση υποχρεώσεις 
που πρέπει να υπέχει ώστε να αιτιολογηθεί το βάσιμο του δικαιώματος του για επιστροφή. 
Ιδιαίτερα, τίθεται το ερώτημα αν το κράτος μέλος στο οποίο είναι απαιτητός ο φόρος μπορεί, 
παραδείγματος χάρη, να απαιτήσει την αποστολή λογιστικών στοιχείων στα οποία να 
περιγράφονται όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται στη χώρα εγκατάστασης για την 
πραγματοποίηση των οποίων έγιναν οι επιβαρυνθείσες με ΦΠΑ δαπάνες. 
Υποχρεώσεις δήλωσης στο κράτος μέλος εγκατάστασης 
(135) Ο υποκείμενος στο φόρου που πραγματοποιεί πράξεις στο κράτος μέλος στο έδαφος του 
οποίου δεν είναι εγκατεστημένος υποχρεούται, στο κράτος μέλος εγκατάστασης του, να 
αιτιολογήσει το ποσό των δικαιωμάτων προς έκπτωση, ιδίως μέσω της δήλωσης του ποσού των 
πραγματοποιηθεισών στο εξωτερικό πράξεων οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση βάσει του 
άρθρου 17.3. 
42 
Τμήμα 4. Υποχρεώσεις των προσώπων που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την εξόφληση 
του οφειλόμενου φόρου 
(136) Και στην περίπτωση αυτή-το άρθρο 22.7 είναι εκείνο που επιβάλλει στα κράτη μέλη ΐη 
λήψη των απαραίτητων μέτρων ώστε τα. αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα για την καταβολή του 
οφειλόμενου φόρου, να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις τους. Η ανάλυση της παραγράφου 7 του εν 
λόγω άρθρου οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο για την καταβολή 
πρέπει να εκπληρώσει τη μόνη υποχρέωση καταβολής την οποία υπέχει βάσει της ιδιότητας του ως 
αλληλεγγύως υπεύθυνος συνοφειλέτης. Πράγματι, δεν μπορεί να επιβληθεί σε υπόχρεο του φόρου 
και σε πρόσωπο αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή το ίδιο είδος υποχρεώσεων: αν το 
γεγονός ότι ο υπόχρεος του οφειλόμενου φόρου για μία πράξη πρέπει να εκπληρώσει τις σχετικές με 
την εκκαθάριση του φόρου υποχρεώσεις πληρωμής και δήλωσης γίνεται εύκολα αποδεκτό, δεν 
συμβαίνει το ίδιο για το πρόσωπο που είναι απλώς αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή. 
Κατά τη γνώμη της Επιτροπής, μόνο μία υποχρέωση πληρωμής του φόρου μπορεί να επιβληθεί στο 
πρόσωπο που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο με τον υπόχρεο του φόρου: καμία ειδική δήλωση δεν 
μπορεί λογικά να απαιτηθεί από πρόσωπο το οποίο δε διαθέτει όλα τα συγκεκριμένα στοιχεία για 
αν εκπληρώσει μία τέτοια υποχρέωση, η οποία διερευνάται μόνο για να επιβεβαιωθεί η είσπραξη 
της απαίτησης εκ μέρους του Δημόσιου Ταμείου. 
43 
ΊΤΤΛΟΣΠ. ΤΑ ΜΕΣΑ ΑΠΑΝΤΗΣΗΣ ΣΊΊΣ ΔΥΣΚΟΛΙΕΣ 
ΠΟΥ ΕΙΧΑΝ ΟΙ ΕΠΠΉΔΕΥΜΑΉΕΣ 
(137) Ο τρόπος με τον οποίο τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τα άρθρα 21 και 22, της έκτης οδηγίας 
δημιουργεί πολύπλοκα προβλήματα στους επιτηδευματίες που πραγματοποιούν πράξεις σ* ένα 
κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου δεν είναι εγκατεστημένοι. Είναι απαραίτητο να εξαχθούν 
ορισμένα συμπεράσματα και να γίνει επεξεργαία των δυνατοτήτων απλοποίησης για τους 
επιτηδευματίες, εγγυόμενοι προς τούτοις στα κράτη μέλη ένα αποτελεσματικό έλεγχο των πράξεων 
που πραγματοποιούνται από τον εγγεγραμμένο υπόχρεο στο φόρο. 
ΚΕΦΑΛΑΙΟΙ. 
ΟΙ ΔΥΣΚΟΛΙΕΣ ΠΟΥ ΕΙΧΑΝ ΟΙ ΕΠΤΓΗΔΕΥΜΑΠΕΣ 
(138) Αυτοί όταν πραγματοποιούν πράξεις φορολογητέες σ^ένα κράτος μέλος στο έδαφος του 
οποίου δεν είναι εγκατεστημένοι οι υποκείμενοι στο φόρο αντιμετωπίζουν όχι μόνο το πρόβλημα του 
προσδιορισμού του υπόχρεου του φόρου αλλά επίσης και θέματα που συνδέονται με τις 
υποχρεώσεις υποβολής δήλωσης ή τις λεπτομέρειες άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης οι οποίες, 
για την ίδια κατηγορία πράξεων, ποικίλλουν αισθητά από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, 
συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων στις οποίες τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι το ίδιο 
πρόσωπο είναι ο υπόχρεος του φόρου. 
Τμήμα 1. Προσδιορισμός του υπόχρεου του φόρου 
(139) Εν γένει, κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί για πρώτη φορά μία πράξη σε 
ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος, αντιμετωπίζει το πρόβλημα του 
προσδιορισμού του υπόχρεου του φόρου που οφείλεται για την εν λόγω πράξη. 
(140) Λόγω των διαφόρων δυνατοτήτων που παρέχονται στα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 21 
όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου που οφείλεται για μία πράξη που 
πραγματοποιείται από ένα υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας, οι 
επιτηδευματίες βρίσκονται αντιμέτωποι με καταστάσεις που διαφέρουν από το ένα κράτος μέλος 
στο άλλο. 
(141) Ετσι, μία επιχείρηση, που πραγματοποιεί μία πράξη της ίδιας φύσεως σε περισσότερα από 
ένα κράτη μέλη, πρέπει να εφαρμόσει διαφορετικές διαδικασίες διαχεφισης ανάλογα με το 
πρόσωπο που ορίζεται ως υπόχρεος του φόρου από το κράτος μέλος. 
(142) Επιπλέον, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο προσδιορισμός του υπόχρεου του φόρου ποικίλει 
ανάλογα με τη φύση της πραγματοποιούμενης πράξης, ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο θα 
αντιμετωπίζει και πάλι το πρόβλημα του ποιος είναι ο υπόχρεος του φόρου, κάθε φορά που 
πραγματοποιεί πράξεις διαφορετικού χαρακτήρα για τις οποίες μπορεί να προβλέπεται μία νέα 
κατηγορία υπόχρεων του φόρου. 
( 143) Ετσι, συνέπεια της εφαρμογής του άρθρου 21 από τα κράτη μέλη είναι ότι οι επιτηδευματίες 
αντιμετωπίζουν το πρόβλημα του προσδιορισμού του υπόχρεου του φόρου όχι μόνο όταν κατά την 
εκκίνηση φορολογητέων πράξεων σε ένα κράτος μέλος, αλλά κάθε φορά που πραγματοποιούν 
πράξεις διαφορετικής φύσης στο ίδιο κράτος μέλος. Αυτά τα πολύπλοκα προβλήματα που 
αντιμετωπίζουν οι επιτηδευματίες μπορούν να επιλυθούν μόνο με τον εξορθολογισμό των επιλογών 
που γίνονται στο πλαίσιο μιας δεδομένης νομοθεσίας, πράγμα που καθιστά επιτακτική τη λήψη 
μέτρων που εξασφαλίζουν τον ενιαίο προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου στο εσωτερικό ενός 
δεδομένου κράτους μέλους. 
44 
Τμήμα 2. Ο υπόχρεος του φόρου είναι υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο 
εσωτερικό της χώρας 
(144) Στις περιπτώσεις που ο άμεσα υπόχρεος του φόρου είναι ο υποκείμενος στο φόρο ο οποίος δεν 
είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, οι επιτηδευματίες θεωρούν ότι τα γλωσσικά 
ΚΜπόδια και η απουσία υποχρεωτικών τοπικών συνδέσμων δυσχεραίνουν όχι μόνο τη συλλογή 
των πληροφοριών που απαιτούνται πριν από την πραγματοποίηση των πράξεων, αλλά και την 
διεκπεραίωση των αναγκαίων διατυπώσεων έναντι των διοικητικών αρχών και την εκπλήρωση των 
υποχρεώσεων δήλωσης και πληρωμής. 
(145) Αντίθετα, η κατάσταση αυτή επιτρέπει την μείωση του κόστους στο μέτρο που ο μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο είναι ο μόνος υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ, και 
συνεπώς κανένας ενδιάμεσος φορέας δεν μετακυλίει στον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο το κόστος 
της ευθύνης του. 
(146) Ωστόσο, διαπιστώνεται ότι η εγγύηση που ζητούν ορισμένα κράτη μέλη από τον μη 
εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο που είναι άμεσα υπόχρεος για την καταβολή του οφειλόμενου 
φόρου, συνιστά μία πρόσθετη επιβάρυνση. 
(147) Τέλος, οι επιτηδευματίες μπορούν σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες είναι οι ίδιοι 
υπόχρεοι του φόρου, να εκπέσουν τον ΦΠΑ που επιβαλεται στις αγορές αγαθών και υπηρεσιών στη 
χώρα, δΰχφαιρέσεως μέσω των περιοδικών δηλώσεων τους, πράγμα που αποτελεί σημαντικό 
πλεονέκτημα από απόψεως ταμειακής ρευστότητας, και τούτο ακόμη και στις περιπτώσεις τις 
οποίες ο υποκείμενος στο φόρο έχει πίστωση φό^ου, δεδομένου ότι οι "εσωτερικές" επιστροφές 
πραγματοποούνται γενικά ταχύτερα απ*ό,τι οι επιστροφές βάσει της 8ης και 13ης οδηγίας. 
Τμήμα 3. Ο υπόχρεος του φόρου είναι ο φορολογικός αντιπρόσωπος 
(148) Οι βασικές δυσχέρειες που αντιμετωπίζονται από τους επιτηδευματίες οφείλονται αφενός 
στις μεγάλ£ς διαφορές που υπάρχουν στους όρους και τις διαδικασίες διορισμού του φορολογικού 
αντιπροσώπου καθώς και, αφετέρου, στην έκταση της ευθύνης του φορολογικού αντιπροσώπου. 
(149) Οι διαδικασίες που προβλέπονται από τα κράτη μέλη όταν αυτά απαιτούν το διορισμό ενός 
φορολογικού αντιπροσώπου, είναι ποικίλες. Αυτή η έλλειψη εναρμόνισης (έγγραφα που πρέπει να 
υποβληθούν, πρόσωπα που αναλαμβάνουν τις διατυπώσεις διορισμού του φορολογικού 
αντιπροσώπου, κριτήρια που πρέπει να πληροί ο φορολογικός αντιπρόσωπος, κλ,,π.) οδηγεί σε μία 
σύγχυση όσον αφορά τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται και δημιουργεί δυσεπίλυτα 
προβλήματα στους επιτηδευματίες, όταν είναι υποχρεωμένοι να πραγματοποιήσουν φορολογητέες 
πράξεις σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη στο εσωτερικό των οποίων δεν είναι εγκατεστημένοι. 
(150) Η κυριότερη συνέπεια της έκτασης της ευθύνης του φορολογικού αντιπροσώπου είναι ότι 
αυτός μετακυλίει οικονομικά στον πελάτη του τον κίνδυνο να θεωρηθεί προσωπικά υπεύθυνος για 
πράξεις για τις οποίες δεν τον ενημερώνει ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο. 
(151) Εξάλλου, οι οικονομικές επιπτώσεις της φορολογικής αντιπροσώπευσης επιτείνονται ακόμη 
περισσότερο λόγω της μετακύλισης στον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο του κόστους της 
εγγύησης που απαιτείται από ορισμένες εθνικές διοικήσεις από τον φορολογικό αντιπρόσωπο. 
(152) Σε ορισμένες περιπτώσεις, η έκταση της ευθύνης των φορολογικών αντιπροσώπων είναι 
τέτοια ώστε οι μη εγκατεστημένοι υποκείμενοι στο φόρο, και ιδίως οι MME, αντιμετωπίζουν 
δυσκολίες στην εξεύρεση προσώπων που δέχονται να καταστούν οι φορολογικοί αντιπρόσωποι 
τους. Επιπρόσθετα, σε ορισμένα κράτη μέλη, ο διορισμός ενός φορολογικού αντιπροσώπου ΦΠΑ 
θεωρείται ότι αποτελεί ένδειξη μιας μόνιμης εγκατάστασης όσον αφορά θέματα άμεσης φορολογίας. 
Τέτοιου είδους ρυθμίσεις αποθαρρύνουν οποιαδήποτε συμμετοχή των μη εγκατεστημένων 
υποκείμενων στο φόρο σε πράξεις στο εσωτερικό των σχετικών κρατών μελών. 
45 
(153) όλες οι ανωτέρω δυσχέρειες, οι οποίες ορισμένες φορές οδηγούν ορισμένους υποκείμενους 
στο φόρο να εγκαταλείψουν κάθε προσπάθεια πραγματοποίησης πράξεων σε άλλα κράτη μέλη, δεν 
εξουδετερώνουν τα δύο βασικά πλεονεκτήματα που προσφέρει στους επιτηδευματίες η ύπαρξη 
φορολογικού αντιπροσώπου, και συγκεκριμένα: 
να έχουν στο κράτος μέλος όπου φορολογείται η πράξη ένα μεσάζοντα ο οποίος κατέχει 
τη γλώσσα και γνωρίζει τις διαδικασίες· 
να έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου διΌφαιρέσεως μέσω των περιοδικών δηλώσεων, 
αντί μέσω διαδικασίας επιστροφής που προβλέπεται στην 8η ή τη 13η οδηγία. 
Τμήμα 4 Ο υπόχρεος του φόρου είναι το πρόσωπο προς τον οποίο οΰίευθύνεται η φορολογητέα πράξη 
(αποδέκτης) 
(154) Οι υποκείμενοι στο φόρο που πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις σε ένα κράτος στο 
οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι, αναγνωρίζουν ότι όσον αφορά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων 
σχετικά με την υποβολή δηλώσεων, ο ορισμός του προσώπου προς το οποίο απευθύνεται η 
φορολογητέα πράξη (δηλ. του αποδέκτη) ως υπόχρεου για την καταβολή του φόρου είναι η 
απλούστερη λύση. Με τον τρόπο αυτό απαλλάσσονται από κάθε υποχρέωση, στο κράτος μέλος 
όπου πραγματοποιούνται οι πράξεις, δεδομένου ότι η δήλωση και η καταβολή του φόρου 
αναλαμβάνονται από τον αποδέκτη. 
(155) Ωστόσο, οι εν λόγω υποκείμενοι στο φόρο επισημαίνουν ότι για την άσκηση των 
δικαιωμάτων τους προς έκπτωση χρειάστηκε να προσφύγουν στη διαδικασία επιστροφής που 
προβλέπεται στην 8η ή τη 13η οδηγία. Λαμβάνοντας υπόψη τις προθεσμίες επιστροφής, 
αναγκάζονται να προχρηματοδοτούν το φόρο επί μακρά χρονικά διαστήματα. 
(156) Εξάλλου, στην πράξη οι επιτηδευματίες είναι συχνά υποχρεωμένοι να καταφεύγουν σε 
τοπικούς συμβούλους οι οποίοι τους βοηθούν κατά την υποβολή των αιτήσεων επιστροφής του ΦΠΑ: 
η δυάδα "αποδέκτης-επιστροφή" δεν σημαίνει πάντα ότι δεν χρειάζεται ένας τοπικός αντίκλητος, ο 
οποίος πρέπει να αμειφθεί για τις υπηρεσίες που παρέχει, με αποτέλεσμα να καταλήγουμε συχνά 
στην τριάδα "αποδέκτης-αντιπρόσωπος-επιστροφή". 
(157) Τέλος, πρέπει να υπογραμμίσουμε ότι η γενίκευση του συστηματικού ορισμού του 
αποδέκτη, ως υπόχρεου για την καταβολή του φόρου που οφείλεται για τις πράξεις που 
πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, συνεπάγεται μία πλήρη απουσία 
προχρτμιατοκκ5τησης του φόρου από τη στιγμή κατά την οποία αυτός καταβάλλεται στον 
προμηθευτή έως εκείνη κατά την οποία εκπίπτει, και, αυτό οδηγεί σε μία σχετική μείωση του 
κόστους των αγορών που πραγματοποιούνται από προμηθευτή που δεν είναι εγκατεστημένος σε 
σχέση με τις αγορές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εσωτερικού καθεστώτος, και από την 
άποψη αυτή αποδυναμώνει την αρχή της τμηματικής πληρωμής του ΦΠΑ. 
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2. 
ΜΕΣΑ ΑΠΛαΠΟΙΗΣΗΣ 
(158) Ο στόχος των προτάσεων που ακολουθούν είναι διττός: αφενός αναζήτηση των μέσων 
απλούστευσης των διαδικασιών φορολόγησης των πράξεων που πραγματοποιούνται από μη 
εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο και αφετέρου η ενίσχυση της συνεργασίας μεταξύ των 
κρατών μελών. 
46 
Διαδικασίες φορολόγησης 
(159) Κατά την έκδοση της οδηγύχς σχετικά με τη λήψη μέτρων απλουστεύσεως (92/111/ΕΟΚ) το 
Δεκέμβριο του 1992, η Επιτροπή είχε αναλάβει τη δέσμευση να παρουσιάσει στο Συμβούλιο μία 
έκθεση για τους φορολογικούς αντιπροσώπους. Η δέσμευση αυτή επιβεβαιώνεται σε δήλωση στα 
πρακτικά της συνόδου του Συμβουλίου της 14ης ΔεκΚΜβρίου η οποία έχει ως εξής: 
"Με βάση τις πληροφορίες που θα της δοθούν από τα κράτη μέλη πριν από την 31η ΔεκΚΜβρίου 
1992, η Επιτροπή θα υποβάλει στο Συμβούλιο πριν από τα τέλη του Φεβρουαρίου 1993, έκθεση 
σχετικά με τις διαδικασίες που επέλεξαν τα κράτη μέλη για την εφαρμογή των περί φορολογικών 
αντικλήτου διατάξεων και θα υποβάλει, εφόσον χρειάζεται, πρόταση για την εναρμόνιση των 
νομοθεσιών των κρατών μελών ως προς αυτό το θέμα. Μέχρις ότου υποβληθεί η έκθεση αυτή, 
καθώς και ενδεχομένως, αυτές οι προτάσεις κοινοτικών κανόνων, τα κράτη μέλη λαμβάνουν όλα τα 
απαραίτητα μέτρα για την ορθή και απλή εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με το διορισμό 
φορολογικού αντικλήτου που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία." 
(160) Κατά τις διαπραγματεύσεις της οδηγίας 92/111/ΕΟΚ, η Επιτροπή είχει προτείνει να 
διατυπωθούν εκ νέου οι διατάξεις σχετικά με τον υπόχρεο του φόρου, δεδομένου ότι θεωρήθηκε ότι 
αποτελούσαν ένα από τους κυριότερους λόγους των δυσχερειών που αντιμετωπίζουν οι 
επιτηδευματίες κατά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων τους σε ένα κράτος μέλος το οποίο δεν είναι 
εγκατεστημένοι. 
(161) Το Συμβούλιο δεν ακολούθησε την πρόταση της Επιτροπής και αποφάσισε να τροποποιήσει 
το άρθρο 21 μόνο για τις ανάγκες αντιμετώπισης των τριγωνικών πράξεων, διατηρώντας τις άλλες 
διατάξεις που ισχύουν από την έκδοση της 6ης οδηγίας. Δεδομένου ότι οι διατάξεις περί 
φορολογικού αντιπροσώπου δεν ήταν παρά μία μόνο πτυχή του ευρύτερου προβλήματος που 
αντιμετωπίζουν οι επιτηδευματίες ως προς τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φ^ρου, η ανάλυση 
που πραγματοποιείται στην παρούσα έκθεση εντάσσεται στο γενικό πλαίσιο που προβλέπεται από 
τοάρθρο21. 
Διοικητική συνεργασία και αμοιβαία συνδρομή 
(162) Οι προτάσεις αυτές είναι σκόπιμο να ενταχθούν στο πλαίσιο μιας μεγαλύτερης διοικητικής 
συνεργασίας. Πράγματι, από την 1η Ιανουαρίου 1993 και σύμφωνα με τις διατάξεις του 
κανονισμού για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της έμμεσης φορολογίας12, θεσπίστηκε ένα 
κοινό σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές μεταξύ των αρμοδίων 
αρχών των κρατών μελών. Το σύστημα αυτό που ονομάζεται VIES (VAT information Exchange 
SystKM) προσφέρει διάφορες δυνατότητες κυρίως στις εθνικές διοικήσεις αλλά και στους 
επιτηδευματίες οι οποίοι μπορούν έτσι να επιβεβαιώσουν την εγκυρότητα του αριθμού φορολογικού 
μητρώου ενός δεδομένου προσώπου. 
(163) Η δημιουργία ενός δικτύου κεντρικών γραφείων σύνδεσης, επιφορτισμένων με την 
αντιμετώπιση ΘΚΜάτων που συνδέονται με την διοικητική συνεργασία, έχει συντελέσει στην 
ανάπτυξη της επικοινωνίας μεταξύ των κρατών μελών στον τομέα αυτό. Η ύπαρξη ενός μοναδικού 
σημείου σύνδεσης μέσω του οποίου πραγματοποιούνται οι επαφές επιτρέπει να αποφεύγονται οι 
δυσχέρειες που συνδέονται με την κατανομή των αρμοδιοτήτων στο πλαίσιο των κρατών μελών -
σύμφωνα με τον τόπο εγκατάστασης των υποκείμενων στο φόρο, τη φύση του αιτήματος, κ.λ.π... -
και εξασφαλίζει την άμεση διαβίβαση και την επεξεργασία των αιτήσεων συνδρομής. 
(164) Πράγματι, τα κράτη μέλη διατύπωσαν επανειλημμένα την επιθυμία τους να προχωρήσουν 
πέρα από τις διατάξεις που προβλέπονται στον κανονισμό και νά χρησιμοποιήσουν επίσης και 
κατά συστηματικό τρόπο τα άλλα νομικά μέσα που διατίθενται επί του παρόντος στον τομέα της 
διοικητικής συνεργασίας ή της αμοιβαίας συνδρομής. "Έτσι, στο εξής τα κράτη μέλη θα πρέπει να 
12Κανονισμός του Συμβουλίου (ΕΟΚ) 218/92 της 27ης Ιανουαρίου 1992, ΕΕ αριθ. L 24 της 1ης 
Φεβρουαρίου 1992, σ.1 
47 
προσφεύγουν συχνότερα στην οδηγία περί αμοιβαίας συνδρομής 13 στον τομέα του ΦΠΑ. 
Πράγματι, η οδηγία αυτή προσφέρει δυνατότητες για την ανταλλαγή πληροφοριών αυτόματα, 
αυθόρμητα ή κατόπιν αιτήσεως. Η μόνιμη επιτροπή διοικητικής συνεργασίας εξετάζει τη στιγμή 
αυτή τις διάφορες δυνατότητες που παρέχονται και τα κράτη μέλη επιφύλαξαν ιδιαίτερα ευνοϊκή 
υποδοχή στην προσέγγιση που επέλεξε η Επιτροπή ως προς τον προσδιορισμό "των αναγκών των 
χρηστών". 
(165) Οσον αφορά την οδηγία περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων 14 τα 
κράτη μέλη διαπίστωσαν επίσης την ανάγκη να δοθεί μία νέα ώθηση στη χρησιμοποίηση της. 
Οι επιδιωκόμενες απλουστεύσεις και τα όρια τους 
(166) Πρέπει ωστόσο να διευκρινιστεί ότι οι επιδιωκόμενοι στόχοι απλούστευσης προσκρούουν 
στις ισχύουσες αρχές φορολόγησης κατά τη διάρκεια της περιόδου εφαρμογής του μεταβατικού 
καθεστώτος ΦΠΑ. Πράγματι, οι λύσεις που μπορούν να δοθούν στο πλαίσιο αυτό για τα 
προβλήματα που αντιμετωπίζουν οι επιτηδευματίες έχουν αναγκαστικά μερικό χαρακτήρα, στο 
μέτρο που κάθε ριζική μεταβολή θα προσέκρουε σε ορισμένες βασικές αρχές του παρόντος 
συστήματος, και ιδιαίτερα στον προσδιορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων καθώς και 
στην αδυναμία, για τον υποκείμενο στο φόρο, να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση σε κράτος 
μέλος διαφορετικό από εκείνο όπου τιμολογείται ο φόρος. 
(167) Στο πλαίσιο αυτό, στόχος είναι να αμβλυνθούν τα βασικά ΚΜπόδια που αντιμετωπίζουν οι 
υποκείμενοι στο φόρο όταν πραγματοποιούν πράξεις σε ένα κράτος μέλος στο εσωτερικό του οποίου 
δεν είναι εγκατεστημένοι: 
τις μεγάλες διαφορές που υπάρχουν μεταξύ των κρατών μελών ως προς τις υποχρεώσεις· 
τις μεγάλες διαφορές που υπάρχουν ως προς τις υποχρεώσεις όταν οι 
πραγματοποιούμενες πράξεις στο εσωτερικό ενός και του αυτού κράτους μέλους αφορούν 
κατηγορίες διαφορετικές υπόχρεων του φόρου· 
τις ιδιαίτερα επαχθείς ή δαπανηρές υποχρεώσεις όσον αφορά τις πραγματοποιούμενες 
πράξεις, και ιδίως για τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις· 
τις σημαντικές επιβαρύνσεις σε επίπεδο ταμειακής ρευστότητας λόγω των προθεσμιών 
εξόφλησης που εφαρμόζουν τα κράτη μέλη στην περίπτωση προσφυγής στην 8η και τη 
13η οδηγία. 
(168) Οπως διευκρινίστηκε προηγουμένως (παράγραφος 138), οι επιτηδευματίες αντιμετωπίζουν 
δύο βασικές δυσχέρειες, και συγκεκριμένα τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου που 
οφείλεται για μία πράξη και, αφού προσδιοριστεί ο υπόχρεος του φόρου, τις υποχρεώσεις που 
καλούνται να εκπληρώσουν οι οποίες είναι ιδιαίτερα πολύπλοκες και συχνά διαφέρουν για κάθε 
πφίπτωση. 
( 169) Συνεπώς, για την αντιμετώπιση της κατάστασης αυτής θα πρέπει: 
να οριστεί μία αρχή ως προς τον υπόχρεο του φόρου και τούτο ανεξάρτητα από το κράτος 
μέλος στο οποίο οφείλεται ο φόρος, 
να απλοποιηθούν και να εναρμονιστούν οι διάφορες υποχρεώσεις και διαδικασίες που 
πρέπει να διεκπεραιώσουν οι υποκείμενοι στο φόρο στα κράτη μέλη στα οποία δεν είναι 
εγκατεστημένοι. 
130δηγία του Συμβουλίου 77/799/ΕΟΚ της 19ης Δεκεμβρίου 1977, ΕΕ L 336 της 27ης 
Δεκεμβρίου 1977, σ. 15 
14 Οδηγία του Συμβουλίου 76/308/ΕΟΚ 
48 
(170) Είναι αυτονόητο ότι οι προσανατολισμοί αυτοί θα πρέπει να εξασφαλίζουν στα κράτη μέλη 
την είσπραξη του φόρου που δικαιούνται και τα κατάλληλα μέσα ελέγχου και αμοιβαίας 
συνδρομής. 
Τμήμα 1 Πρόταση για τον προσδιορισμό του προσώπου που είναι καταρχήν υπόχρεος για την 
καταβολή του φόρου 
(171) Η επιλογή, για τον προσδιορισμό του καταρχήν υπόχρεου του φόρου, θα πρέπει να 
πραγματοποιείται μεταξύ ορισμένων προκαθορισμένων κατηγοριών προσώπων. Πρόκειται για: 
τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, 
τον αποδέκτη, 
το φορολογικό αντιπρόσωπο, είτε πρόκειται για πλήρη φορολογική αντιπροσώπευση είτε 
"απλουστευμένη", όπως προβλέπεται σε ορισμένα κράτη μέλη. 
(172) Ακόμη και εάν η επιλογή αυτή δεν μπορεί να γίνει αδιακρίτως όποιες και αν είναι οι 
σχετικές πράξεις, θα πρέπει ωστόσο να επιτρέπει: 
τη μείωση του κόστους που συνεπάγεται η πραγματοποίηση πράξεων ενός υποκείμενου 
στο φόρο σε κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος· 
τη διευκόλυνση της άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση διΌφαιρέσεως για να 
αποφεύγεται η προσφυγή στις διαδικασίες επιστροφής που προβλέπονται στην 8η και 13η 
οδηγία· 
τη διατήρηση ισότιμης μεταχείρισης από απόψεως ανταγωνισμού μεταξύ των πράξεων 
που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι στο 
εσωτερικό της χώρας και εκείνων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο μη 
εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας. 
Πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στμείο α) εκτός των τριγωνικών πράξεων 
(173) Για τις πράξεις αυτές, προτείνεται να προβλεφθεί ότι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο 
φόρο είναι αυτός ο ίδιος ο υπόχρεος του φόρου. 
(174) Πράγματι, η λύση αυτή είναι εκείνη που ανταποκρίνεται καλύτερα στις προσδοκίες των 
επιτηδευματιών ως προς τον προσδιορισμό ενός καταρχήν υπόχρεου του φόρου σε όλα τα κράτη 
μέλη, για το μεγαλύτερο μέρος των φορολογητέων πράξεων, δεδομένου ότι εξαιρούνται μόνο οι 
παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο μιας τριγωνικής πράξης και οι παροχές 
υπηρεσιών που προβλέπονται στα άρθρα 9 παράγραφος 2 σημείο ε) και 28β τίτλοι Γ, Δ και Ε. Οι 
άλλες περιπτώσεις πιθανών υπόχρεων του φόρου πρέπει να αποκλειστούν για τους εξής λόγους. 
(175) Ο ορισμός του αποδέκτη ως υπόχρεου του φόρου δεν μπορεί να γενικευθεί στο μέτρο που, 
αφενός, επιβάλλει στον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο την προσφυγή στις διαδικασίες 
επιστροφής που προβλέπονται στην 8η και 13η οδηγία για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, 
και αφετέρου, αντιβαίνει στις βασικές αρχές του ΦΠΑ (έκδοση τιμολογίου από τον προμηθευτή και 
έκπτωση από τον αγοραστή), οδηγώντας σε φορολόγηση κατά την αγορά, αλλά τούτο μόνο όταν ο 
προμηθευτής του αγαθού της υπηρεσίας δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα. 
(176) Επίσης, η λύση σύμφωνα με την οποία ο καταρχήν υπόχρεος του φόρου θα ήταν ο 
φορολογικός αντιπρόσωπος δεν θεωρείται ικανοποιητική. 
(177) Στις κλασικές περιπτώσεις φορολογικής αντιπροσώπευσης, η ευθύνη του αντιπροσώπου 
για την καταβολή του φόρου για όλες τις πράξεις που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στο 
49 
φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα αυξάνει σημαντικά τις δαπάνες για τον μη 
εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. Πράγματι, ο φορολχ)γικός αντιπρόσωπος μετακυλίει 
οικονομικά στον υποκείμενο στο φόρο τον κίνδυνο να θεωρηθεί ο ίδιος προσωπικά υπεύθυνος. Σε 
ορισμένες περιπτώσεις, παρατηρείται το φαινόμενο ένας μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο 
να μην είναι σε θέση να βρει πρόσωπα που αποδέχονται να γίνουν φορολογικοί αντιπρόσωποι. 
(178) Εξάλλου, όταν οι επιτηδευματίες ασκούν δρατηριότητες σε ορισμένα κράτη μέλη, 
αντιμετωπίζουν το πρόβλημα να θεωρούνται ότι είναι εγκατεστημένοι απλώς και μόνο διότι έχουν 
διορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο. Το γεγονός αυτό έχει σημαντικές επιπτώσεις όχι μόνον για την 
εφαρμογή του ΦΠΑ, αλλά επίσης και στον τομέα της άμεσης φορολογίας (υποχρέωση τήρησης 
λογιστικών βιβλίων της μόνιμης εγκατάστασης, προσδιορισμός των κερδών, καταλογισμός γενικών 
δαπανών, καταβολή τοπικού φό^ρου, κ.λπ.). Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι επιτηδευματίες προτιμούν 
να μην πραγματοποιούν πράξεις σε ένα δεδομένο κράτος μέλος για να αποφύγουν την 
αντιμετώπιση τέτοιου είδους προβλημάτων. 
(179) όπως τονίζουν οι επιτηδευματίες (βλέπε παράγραφο 154), το ενδιαφέρον που παρουσιάζει ο 
θεσμός του φορολογικού αντιπροσώπου, συνίσταται στο γεγονός ότι αποτελεί μία ικανοποιητική 
λύση που επιτρέπει στον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο να εκπληρώνει τις υποχρεώσεις 
του για την υποβολή δήλωσης σε κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος. 
(180) Ωστόσο, ο ορισμός ενός φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου του φόρου, και με την 
ιδιότητα αυτή ως υπεύθυνου στο ακέραιο για την καταβολή του φόρου για όλες τις πράξεις που 
πραγματοποιούνται από τον μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο, με όλες τις οικονομικές 
επιπτώσεις που προκύπτουν, είναι δυσανάλογος σε σχέση με τη λύση που επιδιώκεται να βρεθεί 
στο πρακτικό πρόβλημα της εκπλήρωσης των υποχρεώσεων των υποκείμενων στο φόρο. 
Πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 σημείο β) και τριγωνικές πράξεις 
(181) όταν ένας μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο πραγματοποιεί μόνο τις πράξεις που 
προβλέπονται στο άρθρο 21 παράγραφος 2 σημείο β) ή τριγωνικές πράξεις, ο αποδέκτης μπορεί να 
θεωρεί ως ο καταρχήν υπόχρεος του φόρου και τούτο για να αποφεύγεται η εγγραφή του 
υποκείμενου στο φόρο στα φορολογικά μητρώα λόγω της πραγματοποίησης πράξεων αυτών μόνο 
των κατηγοριών. 
(182) Ωστόσο, αυτές οι εξαιρέσεις από την αρχή σύμφωνα με την οποία ο μη εγκατεστημένος 
υποκείμενος στο φόρο είναι ο ίδιος υπόχρεος του φόρου για τις πράξεις που πραγματοποιεί, δεν 
δικαιολογούνται όταν ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο είναι ήδη υπόχρεος του φόρου στο εσωτερικό 
της χώρας λόγω της πραγματοποίησης μίας πράξης που προβλέπεται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 
σημείο α). 
(183) Στην πφίπτωση αυτή, ο ενιαίος προσδιορισμός του υπόχρεου του φόρου, είτε αυτός 
επιβάλλεται από το σχετικό κράτος μέλος είτε παρέχεται ως εναλλακτική λύση, επιτρέπει: 
να αποφεύγει ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί διάφορες κατηγορίες πράξεων 
να διερωτάται ποιος θεωρείται υπόχρεος του φόρου ανάλογα με τη φύση των πράξεων που 
πραγματοποιεί, 
να εξασφαλίζεται η ισότητα της μεταχείρισης μεταξύ μη εγκατεστημένων και 
εγκατεστημένων υποκείμενων στο φόρο. 
(184) Εξάλλου, ορισμένες φορές οι υποκείμενοι στο φόρο επιθυμούν, ιδίως για λόγους ΚΜπορικής 
πολιτικής, να είναι οι ίδιοι υπόχρεοι του φόρου για τις πράξεις που πραγματοποιούν για τις οποίες 
προβλέπεται ότι ο αποδέκτης είναι ο καταρχήν υπόχρεος του φό|ρου. 
(185) Πράγματι, ορισμένοι επιτηδευματίες είχαν αναρωτηθεί, κατά τη θέσπιση του νέου 
ενδοκοινοτικού καθεστώτος ΦΠΑ εάν, για θέματα που αφορούν τις ΚΜπορικές σχέσεις τους με 
τους πελάτες τους, θα μπορούσαν να θεωρούν τις πωλήσεις με προορισμό έναν υποκείμενο στο φόρο 
50 
που είναι εγγεγραμμένος στα φορολογικά μητρώα ενός άλλου κράτους μέλους των οποίων 
αναλαμβάνουν τη μεταφορά, όχι ως μία απαλλασσόμενη παράδοση στο κράτος της αναχώρησης η 
οποία ακολουθείται από μία ενδοκοινοτιή απόκτηση από τον πελάτη στη χώρα προορισμού των 
αγαθών, αλλά ως μία φορολογητέα μεταφορά που πραγματοποιείται από τον πωλητή και 
ακολουθείται από μία εσωτφική παράδοση. Αυτή η λύση επιτρέπει στον πωλητή να είναι ο 
υπόχρεος του φόρου στο πλαίσιο του εσωτφίκού καθεστώτος. 
(186) Οι επιτηδευματίες επιθυμούν να υιοθετηθεί η λύση αυτή για να μην επιβάλλουν στους 
πελάτες τους υποχρεώσεις δήλωσης και πληρωμής σχετικά με το ΦΠΑ, που συνδέονται με την εν 
λόγω απόκτηση· οι πελάτες αυτοί θα λαμβάνουν ένα τιμολόγιο πανομοιότυπο με εκείνο που 
εκδίδεται από προμηθευτή στο πλαίσιο εσωτφίκού καθεστώτος. Τα συμπεράσματα που 
προέκυψαν σχετικά με το σημείο αυτό στην ομάδα εργασίας αριθ. 1 επιβεβαίωσαν την ερμηνεία 
αυτή χάρη στην οποία οι επιτηδευματίες μπορούν να διασπούν τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις με 
προορισμό υποκείμενους στο φόρο που είναι εγγεγραμμένοι σε φορολογικό μητρώο, σε μία 
φορολογητέα μεταφορά που ακολουθείται από μία εσωτφική παράδοση. 
(187) Κατά τον ίδιο τρόπο, ένας μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος παρέχει λόγου 
χάρη υπηρεσίες που προβλέπονται στο άρθρο 9 παράγραφος 2 σημείο ε) μπορεί να επιθυμεί, για 
ΚΜπορικούς λόγους, να είναι αυτός ο ίδιος ο υπόχρεος του φόρου και να απαλλάσσει τον πελάτη 
του από οποιαδήποτε υποχρέωση συνδέεται με την εκκαθάριση και την καταβολή του φόρου που 
βαρύνει τις πράξεις αυτές. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο θα μπορούσε να υιοθετηθεί η ίδια 
ανοικτή αντιμετώπιση που τους επιτρέπει, εφόσον το επιθυμούν, να είναι οι ίδιοι υπόχρεοι του 
φόρου. 
Τμήμα 2. Οι υποχρεώσεις των μη εγκατεστημένων υποκείμενων στο φόρο 
(188) Στο μέτρο που μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο μπορεί να είναι η όχι ο υπόχρεος 
του φόρου, ανάλογα με τη φύση των πράξεων που πραγματοποιεί, πρέπει να προσδιοριστούν οι 
λύσεις που θα μπορούσαν να προταθούν για να απλουστευθούν οι διατυπώσεις που πρέπει να 
διεκπεραιώσει στις διάφορες πφίπτώσεις. 
Ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο είναι υπόχρεος του ΦΠΑ 
(189) Μετά τη θέσπιση της αρχής, σύμφωνα με την οποία, για όλες τις πράξεις που προβλέπονται 
στο άρθρο 21 παράγραφος 1 σημείο α), με εξαίρεση τις παραδόσεις αγαθών που έπονται μίας 
ενδοκοινοτικής απόκτησης και που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο τριγωνικών πράξεων, ως 
υπόχρεος του φόρου θεωρείται ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος του φόρου, απομένει να 
προσδιοριστεί με ποια διαδικασία θα μπορέσει να εκπληρώσει πρακτικά τις υποχρεώσεις που 
επιβάλλονται στους υπόχρεους του φόρου βάσει του άρθρου 22. 
(190) όπως αναφέρθηκε προηγουμένως (βλέπε 144), οι μη εγκατεστημένοι επιτηδευματίες 
αντιμετωπίζουν πρακτικές δυσχέρειες για τη διεκπεραίωση των διατυπώσεων που συνδέονται με 
την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων σε ένα δεδομένο κράτος μέλος λόγω της πλημμελούς 
γνώσης των διαδικασιών, των γλωσσικών ΚΜποδίων και της απόστασης. Ωστόσο, οι δυσκολίες 
αυτές παύουν να υπάρχουν κάθε φορά που ένας φορολογικός αντιπρόσωπος είναι ο υπόχρεος του 
φόρου αντί του μη εγκατεστημένου υποκείμενου στο φόρο, αλλά αντικαθίστανται από υψηλές 
δαπάνες δεδομένου ότι ο φορολογικός αντιπρόσωπος μετακυλίει στον μη εγκατεστημένο 
υποκείμενο στο φόρο το κόστος για την έκταση της ευθύνης του. 
(191) Κάθε υποκείμενος στο φόρο πρέπει να είναι σε θέση να αναθέτει την εκπλήρωση των 
υποχρεώσεων δήλωσης και πληρωμής του ΦΠΑ σε ένα φορολογικό αντίκλητο, στο εσωτφΐκό του 
κράτους μέλους στο οποίο πραγματοποιεί τις φορολογητέες πράξεις. Ο αντίκλητος αυτός δεν έχει 
την ιδιότητα του υπόχρεου του φόρου και, συνεπώς, δεν είναι προσωπικά υπόλογος έναντι της 
διοίκησης, ούτε για την εκτέλεση των υποχρεώσεων δήλωσης ούτε για την πληρωμή του φόρου που 
βαρύνει τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται από τον εντολέα του. 
51 
(192) Στις πφίπτώσεις που ενεργεί εξ ονόματος και για λογαριασμό ενός μη εγκατεστημένου 
υποκείμενου στο φόρο, αυτός ο φορολογικός αντίκλητος θα μπορούσε έτσι να διεκπεραιώνει όλες τις 
υποχρεώσεις δήλωσης που συνδέονται με πράξεις που πραγματοποιεί ο εν λόγω υποκείμενος στο 
φόρο στο σχετικό κράτος μέλος και να προβαίνει ενδεχομένως στην πληρωμή του ΦΠΑ, πάντοτε 
κατ'εντολήν και για λογαριασμό του εντολέα, όπως συμβαίνει αυτό, στο εσωτφΐκό καθεστώς, σε 
όλα τα κράτη μέλη. Στο μέτρο που ο φορολογικός αντίκλητος δεν έχει καμία άμεση ευθύνη έναντι 
της φορολογικής διοίκησης, το κόστος των ενεργειών που αναλαμβάνει και που μετακυλίονται στον 
μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο πφίορίζεται στην πρακτική εκτέλεση των υποχρεώσεων 
που επιβάλλονται στον υπόχρεο του φόρου στο εσωτερικό της χώρας. Στο πλαίσιο αυτό, η ευθύνη 
που υπέχει σε πφίπτωση μη εκτέλεσης της αποστολής του θα μπορούσε να στηρίζεται στη σύναψη 
σύμβασης εντολής. 
(193) Επιπλέον, για να επιτευχθεί η πραγματική μείωση του κόστους των πράξεων που 
πραγματοποιεί ένας υποκείμενος στο φόρο σε ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι 
εγκατεστημένος, θα πρέπει να καταργηθούν τόσο η αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή του 
φόρου του φορολογικού αντίκλητου με τον υπόχρεο του φόρου, όσο και η απαίτηση χορήγησης 
εγγυήσεων αποκλειστικά για τους σκοπούς του ΦΠΑ, δεδομένου ou τα δύο αυτά στοιχεία έχουν 
αναγκαστικά επιπτώσεις στο κόστος των πράξεων που πραγματοποιούν οι επιτηδευματίες σε ένα 
κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι. 
(194) Υπό τις συνθήκες αυτές, το μόνο πρόσωπο που θα μπορούσε να είναι αλληλέγγυα υπεύθυνο 
για την καταβολή του φόρου με τον υπόχρεο του φόρου θα είναι ο αποδέκτης των αγαθών ή ο λήπτης 
της υπηρεσίας. 
Ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο δεν είναι υπόχρεος του ΦΠΑ 
(195) Οταν ένας μη εγκατεστημένος υπόχρεος στο φόρο πραγματοποιεί μόνο τις πράξεις που 
προβλέπονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 σημείο β) ή τριγωνικές πράξεις, δεδομένου ότι ο μη 
εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο δεν είναι υπόχρεος του φόρου για τις πράξεις αυτές, ως 
καταρχήν υπόχρεος του φόρου μπορεί να οριστεί ο αποδέκτης. 
( 196) Το γεγονός αυτό έχει δύο συνέπειες: 
ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο απαλάσσεται από κάθε υποχρέωση στο 
κράτος μέλος όπου πραγματοποιούνται οι φορολογητέες πράξεις του, και τούτο, είτε 
πρόκειται για υποχρεώσεις υποβολής δήλωσης, πληρωμής, έκδοσης τιμολογίων ή 
τήρησης λογιστικών βιβλίων. Ειδικότερα όσον αφορά την έκδοση τιμολογίων, πρέπει να 
διευκρινιστεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο που δεν είναι υπόχρεος για την καταβολή του 
φόρου δεν θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις ενδείξεις σχετικά με το ΦΠΑ (βάση 
επιβολής, συντελεστής, απαιτητό ποσό του ΦΠΑ), δεδομένου ότι η συμπλήρωση των 
ενδείξεων αυτών αφορά τον αποδέκτη. 
ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο ο οποίος δεν είναι υπόχρεος του φόρου στο 
εσωτφΐκό της χώρας, για να ασκήσει το δικαίωμα του προς έκπτωση δεν έχει άλλη 
δυνατότητα από την προσφυγή στις διαδικασίες επιστροφής που προβλέπονται στην 6η 
και την 13η οδηγία. Αυτό αποτελεί σημαντικό πρόβλημα για τους επιτηδευματίες, αλλά 
η κατάσταση θα μπορούσε να βελτιωθεί είτε επιταχύνοντας την επιστροφή του φόρου, 
είτε επιτρέποντας στο μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο να καταστεί ο ίδιος, 
εφόσον το επιθυμεί, ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται για τις πράξεις που 
προβλέπονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 σημείο β) ή τις τριγωνικές πράξεις που 
πραγματοποιεί. 
(197) Εξάλλου, ακόμη και στην πφίπτωση που δεν θα παρέχεται η δυνατότητα αυτή στους 
υποκείμενους στο φόρο, θα άξιζε να διερευνήσουμε κατά πόσο οι διατάξεις του άρθρου 21 
παράγραφος 1 σημείο γ) μας επιτρέπουν να φθάσουμε στο ίδιο αποτέλεσμα. 
52 
(198) Το άρθρο αυτό ορίζει ότι "Ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται: 
" 1) στο εσωτφΐκό καθεστώς: 
α) [...] 
β) [·..] 
γ) από κάθε πρόσωπο που αναγράφει το φφο προστιθέμενης αξίας σε τιμολόγιο ή 
άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου· 
δ) [...]". 
(199) Ετσι, ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος δεν έχει καταρχήν την ιδιότητα 
του υπόχρεου του φόρου, θα μπορούσε να αποκτήσει την ιδιότητα αυτή αναγράφοντας απλώς τον 
ΦΠΑ στο τιμολόγιο που εκδίδει. 
(200) Ωστόσο το ερώτημα που τίθεται εν προκειμένω είναι να διευκρινιστεί εάν ο υποκείμενος στο 
φόρο είναι στην πφίπτωση αυτή, ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται λόγω της πράξης αυτής, 
απαλάσσοντας έτσι τον αποδέκτη από τις υποχρεώσεις του ως υπόχρεου του φόρου. 
(201) Πράγματι, είναι δυσχερές να προσδιοριστεί εάν το σημείο γ) του άρθρου 21 παράγραφος 1 
διατυπώθηκε κατά τον τρόπο αυτό έτσι ώστε να εξασφαλιστεί η καταβολή ενός φόρου που 
αναγράφεται στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου στο μέτρο που μπορεί να 
γίνει έκπτωση του φόρου αυτού, ή εάν προσφέρει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο τη δυνατότητα να 
είναι ο ίδιος ο υπόχρεος του φόρου που βαρύνει οποιαδήποτε πράξη και εκτρέποντας του με τον 
τρόπο αυτό να δηλώσει τον απαιτητό φόρο και να εκπέσει, διΌφαιρέσεως, ενδεχόμενους φόρους που 
του έχουν επιβληθεί. 
Τμήμα 3 Εξασφάλιση των κρατών μελών ως προς τα μέσα ελε^ου ταη είοτιραξτκ; του φόρου 
(202) Οι λύσεις που προτάθηκαν στα προβλήματα που αντιμετωπίζουν οι επιτηδευματίες και που 
αναπτύχθηκαν ανωτέρω, έχουν ως αποτέλεσμα, αφενός ότι ο φορολογικός αντιπρόσωπος δεν 
θεωρείται πλέον υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου και αφετέρου ότι καταργείται η παροχή 
εγγύησης ή η απαίτηση πφί αλληλέγγυας ευθύνης από ορισμένα κράτη μέλη. 
(203) Οι λύσεις αυτές δικαιολογούνται λόγω της ανάγκης να μειωθεί το κόστος των πράξεων που 
πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στο φόρο σε χώρες στις οποίες δεν είναι εγκατεστημένοι. 
(204) Το αποτέλεσμα αυτό θα μπορούσε να επιτευχθεί μόνο στο μέτρο που το κόστος της 
εγγύησης για την είσπραξη του φόρου δεν επιβάλλεται πλέον στους επιτηδευματίες, αλλά 
αναλαμβάνεται από τα κράτη μέλη, δεδομένου ότι ο κίνδυνος μη είσπραξης του φόρου 
ελαχιστοποιείται με μία πραγματική επένδυση στον τομέα της διοικητικής συνεργασίας. 
(205) Οι επιλογές που πραγματοποιούνται, ως προς τον καταρχήν υπόχρεο του φόρου και τις 
υποχρεώσεις που αυτός υπέχει, επιβάλλουν στα κράτη μέλη να εφαρμόσουν ορθά τις υποχρεώσεις 
που προβλέπονται στο άρθρο 22 της οδηγίας και, για μεγαλύτερη ασφάλεια, να προβλέψουν μία 
κεντρική διοικητική διαχείριση των μη εγκατεστημένων υποκείμενων στο φόρο που θα επιτρέπει 
την εξακρίβωση και τον έλεγχο της κανονικότητας των φορολογητέων πράξεων που 
πραγματοποιούνται από τον ίδιο υποκείμενο στο φόρο. 
(206) Κατά τον ίδιο τρόπο, θα πρέπει να ασκείται ένας αποτελεσματικός έλεγχος του 
δικαιώματος έκπτωσης λόγω της πολλαπλότητας των πιθανών τόπων έκπτωσης. 
(207) Πράγματι, πρέπει να εξακριβώνεται εάν οι πράξεις που πραγματοποιούνται έξω από την 
επικράτεια ενός κράτους μέλους ΘΚΜελιώνουν πράγματι δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που 
επιβάλλεται στο εν λόγω κράτος μέλος και ο οποίος βαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που 
χρησιμοποιούνται για τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εξωτφΐκό. Δεδομένου ότι δεν είναι 
δυνατό να υπάρχει ένας ενιαίος τόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης στο πλαίσιο των 
53 
ισχυουσών αρχών που θεσπίζονται από την οδηγία, θα πρέπει να επιδιώκεται ο έλεγχος των 
εκπτώσεων αυτών: 
όταν η έκπτωση πραγματοποιείται διΌφαιρέσεως, με την πιο επισταμένη 
παρακολούθηση των πράξεων που πραγματοποιούνται από τους υποκείμενους στο φόρο 
στα κράτη μέλη στα οποία δεν είναι εγκατεστημένοι και οι οποίες ΘΚΜελιώνουν 
δικαίωμα έκπτωσης στο κράτος μέλος εγκατάστασης· 
όταν η έκπτωση πραγματοποιείται μέσω των διαδικασιών επιστροφής, με τη θέσπιση 
μιας εναρμονισμένης διαδικασίας που επιπτρέπει, στο πλαίσιο της 8ης οδηγίας, να 
λαμβάνονται υπόψη, για τους μφΐκά υποκείμενους στο φόρο ή για τους υποκείμενους 
στο φόρο των οποίων ένα μέρος των εσόδων δεν ΚΜπίπτει στο πεδίο δικαιοδοσίας τους, τα 
όρια του δικαιώματος επιστροφής. 
(208) Τέλος, ο καλύτερος έλεγχος των πράξεων που πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο και του δικαιώματος έκπτωσης αυτών πρέπει να συνοδεύεται από μία 
αποτελεσματική ενίσχυση της αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη του φόρου. 
(209) Με την εγκαθίδρυση της εσωτφΐκής αγοράς η κατάργηση υποχρεώσεων που επιβάλλονται 
ειδικά στους μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο (υπεύθυνος φορολογικός αντιπρόσωπος, 
εγγύηση ή αλληλέγγυα ευθύνη) είναι απόλυτα αιτιολογημένη. 
(210) Η κατάργηση των πραγματικών ή υποτιθέμενων πλεονεκτημάτων των μέτρων αυτών, η 
πρακτική χρησιμότητα των οποίων είναι συχνά περιορισμένη (βλ. παράγραφο 92) μπορεί κάλλιστα 
να αντισταθμιστεί από την ενίσχυση της αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη του 
φόρου. Τα αναγκαία μέσα για το σκοπό αυτό υπάρχουν ήδη: 
η νομική βάση που έχει δημιουργηθεί από την οδηγία 76/308/ΕΟΚ, η 
αποτελεσματικότητα της οποίας θα μπορούσε ενδεχομένως να βελτιωθεί· 
το κλίμα της μεγαλύτερης και αποτελεσματικής διοικητικής συνεργασίας που 
αναπτύχθηκε κατά τη θέσπιση του μεταβατικού καθεστώτος ΦΠΑ. 
(211) Η θέληση του κάθε κράτους μέλους να θεσπίσει διαδικασίες αμοιβαίας συνδρομής για την 
είσπραξη του ΦΠΑ θα επέτρεπε την εφαρμογή των μέτρων που προτάθηκαν για τη βελτίωση των 
όρων με τους οποίους οι υποκείμενοι στο φόρο πραγματοποιούν πράξεις σε ένα κράτος μέλος στο 
οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι, προσφέροντας συγχρόνως στα κράτη μέλη μία τουλάχιστον ίση 
εξασφάλιση ως προς την είσπραξη του φόρου με εκείνη που έχουν έναντι των εγκατεστημένων 
υποκείμενων στο φόρο. 
54 
ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ 
(212) όπως προκύπτει από την ανάλυση που έγινε στην παρούσα έκθεση, οι επιτηδευματίες 
αντιμετωπίζουν, όταν πραγματοποιούν πράξεις σε ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι 
εγκατεστημένοι, ιδιαίτερα σύνθετα προβλήματα για τον προσδιορισμό των υποχρεώσεων τους. Η 
κατάσταση αυτή είναι αποτέλεσμα της μη εναρμονισμένης εφαρμογής των διατάξεων που αφορούν 
τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου και των υποχρεώσεων που υπέχει, όταν μία φορολογητέα 
πράξη πραγματοποιείται από ένα μη εγκατεστημένο υποκείμενο στο φόρο. 
(213) Η ανάγκη να ληφθούν μέτρα που επιτρέπουν την απλούστευση των όρων με τους οποίους οι 
υποκείμενοι στο φόρο μπορούν να ασκήσουν δραστηριότητες στα κράτη μέλη στα οποία δεν είναι 
εγκατεστημένοι, θα έχει αποκτήσει σήμερα επιτακτικό και καθολικό χαρακτήρα. 
(214) Με την παρουσίαση αυτού του εγγράφου η Επιτροπή ανταποκρίνεται στη σχετική δέσμευση 
που είχε αναλάβει να εξετάσει τις διαδικασίες σχετικά με το θέμα του φορολογικού αντιπροσώπου. 
Εξάλλου, επεξέτεινε το πεδίο εφαρμογής της μελέτης αυτής επεκτάθηκε στο σύνολο της έννοιας του 
υπόχρεου του φόρου, έτσι ώστε να εντοπιστεί καλύτερα η απαρχή και η φύση των δυσχερειών που 
αντιμετωπίζονται από τους μη εγκατεστημένους επιτηδευματίες, πράγμα που αποτελεί αναγκαία 
προϋπόθεση για την θέσπιση πραγματικών απλουστεύσεων. 
(215) Η ανάλυση των κοινοτικών διατάξεων που ισχύουν σήμερα, σχετικά με τον ορισμό του 
υπόχρεου του φόρου και για τον προσδιορισμό των υποχρεώσεων του (άρθρο 21 και 22 της 6ης 
οδηγίας) μας επιτρέπει να διατυπώσουμε το συμπέρασμα ότι προσφέρουν ένα αρκετά ευρύ και 
ευέλικτο πλαίσιο για την αντιμετώπιση των προβλημάτων των επιτηδευματιών. Παρέχουν επίσης 
στα κράτη μέλη τα μέσα να προσαρμόσουν τη νομοθεσία τους έτσι ώστε να καταστεί λιγότερο 
σύνθετη η διαδικασία προσδιορισμού τόσο του υπόχρεου του φόρου για τις πράξεις που 
πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένους υποκείμενους στο φόρο όσο και του πφίεχομένου των 
υποχρεώσεων τους, χωρίς να χρειάζεται να τροποποιηθεί η οδηγία. Για το σκοπό αυτό είναι δυνατό 
να επιτευχθεί άμεσα μία καλύτερα εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με τους μη εγκατεστημένους 
υποκείμενους στο φόρο εάν διευκρινιστούν σε κάθε νομοθεσία τα εξής τρία στοιχεία που αποτελούν 
πτυχές του ιδίου θέματος: 
οι έννοιες του υπόχρεου του φόρου και του προσώπου που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο 
για την καταβολή του φόρου, 
ο ορισμός των σχετικών υποχρεώσεων του υποκείμενου στο φόρο, του υπόχρεου του φόρου 
και του προσώπου που ευθύνεται αλληλεγγύως για την καταβολή του φόρου, 
οι διατάξεις σχετικά με τις διαδικασίες του δικαιώματος έκπτωσης. 
(216) Με τις προτάσεις που παρουσιάζονται στον Τίτλο ΠΙ της παρούσας έκθεσης, που 
στηρίζονται στην ανάλυση των διατάξεων της 6ης οδηγίας και των διαδικασιών για την εφαρμογή 
τους (βλ. Τίτλους Ι και II), επιδιώκεται η μεγαλύτερη εναρμόνιση του υπόχρεου του φόρου και των 
υποχρεώσεων που υπέχει. Είναι αυτονόητο ότι η πρακτική εφαρμογή τους εξαρτάται από το κατά 
πόσο τα κράτη μέλη είναι διατεθειμένα να προσαρμόσουν ή να τροποποιήσουν τον τρόπο με τον 
οποίο χρησιμοποιούν ορισμένες από τις ευχέρειες που παρέχονται από την οδηγία. 
55 
(217) Τα άρθρα 21 και 22 της 6ης οδηγίας συνιστούν μία βάση εργασίας που επιτρέπει την 
αντιμετώπιση ενός μεγάλου αριθμού των προβλημάτων που απασχολούν τους οικονομικούς 
κύκλους. Επίσης, οι διατάξεις που ισχύουν επί του παρόντος στον τομέα της διοικητικής 
συνεργασίας ή της αμοιβαίας συνδρομής παρέχουν τα μέσα για τη μεγαλύτερη εξασφάλιση των 
κρατών μελών όσον αφορά την είσπραξη του φόρου όταν η φθί»λογητέα πράξη πραγματοποΐ£ίται 
από επιτηδευματία ενός άλλου κράτους μέλους. Αυτή η προσπάθεια απλούστευσης ή ελάφρυνσης 
των διατυπώσεων και των υποχρεώσεων που επιβάλλονται στους μη εγκατεστημένους 
επιτηδευματίες δεν μπορεί παρά να έχει περιορισμένο χαρακτήρα, λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές 
επιβολής του φόρου που έχουν θεσπιστεί στην 6η οδηγία όσον αφορά τον τόπο φορολόγησης και του 
γεγονότος ότι σήμερα δεν υπάρχει δυνατότητα έκπτωσης σε ένα κράτος μέλος του ΦΠΑ για τον 
οποίο έχει εκδοθεί τιμολόγιο σε ένα άλλο κράτος μέλος. 
56 
ISSN 0254-1483 
COM(94)471 τελικό 
ΕΓΓΡΑΦΑ 
GR 09 
ApiU. καταλόγου : CB-CO-94-513-GR-C 
ISBN 92-77-81755-0 
Υπηρεσία Επισήμων Εκδόσεων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων 
1^2985 Luxembourg