EL Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης C 188/24

ΚΡΑΤΙΚΉ ΕΝΊΣΧΥΣΗ — ΒΈΛΓΙΟ

Κρατική ενίσχυση SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)

Σύστημα φορολόγησης πλεοναζόντων κερδών στο Βέλγιο βάσει συμφωνιών τύπου «tax ruling» — Άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (CIR92)

Πρόσκληση για υποβολή παρατηρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)

(2015/C 188/04)

Με επιστολή της 3ης Φεβρουαρίου 2015, που αναδημοσιεύεται στην αυθεντική γλώσσα του κειμένου της επιστολής στις σελίδες που ακολουθούν την παρούσα περίληψη, η Επιτροπή κοινοποίησε στο Βέλγιο την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία του άρθρου 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με το ανωτέρω μέτρο ενίσχυσης.

Τα ενδιαφερόμενα μέρη μπορούν να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους επί της ενίσχυσης για την οποία η Επιτροπή κινεί τη διαδικασία εντός προθεσμίας ενός μηνός από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας περίληψης και της επιστολής που ακολουθεί, στην ακόλουθη διεύθυνση:

European Commission Directorate-General for Competition State Aid Registry B-1049 Brussels Βέλγιο Φαξ: + 32-2-296-1242 Email: stateaidgreffe@ec.europa.eu

Οι παρατηρήσεις αυτές θα κοινοποιηθούν στο Βέλγιο. Το απόρρητο της ταυτότητας του ενδιαφερόμενου μέρους που υποβάλλει τις παρατηρήσεις μπορεί να ζητηθεί γραπτώς, με μνεία των σχετικών λόγων.

ΔΙΑΔΙΚΑΣΊΑ

Με επιστολή της 19ης Δεκεμβρίου 2013, η Επιτροπή απέστειλε αίτηση παροχής πληροφοριών στις βελγικές αρχές για το σύστημα φορολογικών συμφωνιών τύπου «tax ruling» σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη που εφαρμόζεται στο Βέλγιο, σύμφωνα με το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (CIR 92), ζητώντας ιδίως συνοπτική παρουσίαση όλων των σχετικών φορολογικών αποφάσεων που εκδόθηκαν.

ΠΕΡΙΓΡΑΦΉ ΤΩΝ ΜΈΤΡΩΝ ΓΙΑ ΤΑ ΟΠΟΊΑ Η ΕΠΙΤΡΟΠΉ ΚΙΝΕΊ ΤΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΊΑ

Το βελγικό «φορολογικό σύστημα πλεοναζόντων κερδών» επιτρέπει σε βελγικές οντότητες ομίλων πολυεθνικών εταιρειών να μειώνουν σημαντικά τη φορολογική τους βάση (στις περισσότερες περιπτώσεις πάνω από το ήμισυ). Από τη θέσπιση του συστήματος φορολόγησης των πλεοναζόντων κερδών το 2004, περίπου 50 επιχειρήσεις έχουν κάνει χρήση του συστήματος. Η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού στηρίζεται σε υποχρεωτικές φορολογικές συμφωνίες τύπου «tax ruling».

Η βελγική νομική βάση που εφαρμόζεται στα πλεονάζοντα κέρδη ισχυρίζεται ότι μεταφέρει στο βελγικό δίκαιο τις αρχές που διέπουν την ενδοομιλική τιμολόγηση υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού που ορίζονται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ. Επιτρέπει τη μονομερή προσαρμογή προς τα κάτω, δηλαδή τη μείωση της φορολογικής βάσης του φορολογούμενου, εάν ο εν λόγω φορολογούμενος δείξει ότι τα κέρδη που έχει εμφανίσει θα ήταν χαμηλότερα αν είχε εφαρμοστεί η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

ΑΞΙΟΛΌΓΗΣΗ ΤΩΝ ΜΈΤΡΩΝ

Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-182/03 και C-217/03, Forum 187), οι φορολογικές αποφάσεις του είδους αυτού δύνανται να παρέχουν πλεονέκτημα στην επιχείρηση για την οποία έχουν εκδοθεί εάν θεσπίζουν ρύθμιση τιμολόγησης η οποία αποκλίνει από τους όρους που θα είχαν καθοριστεί μεταξύ ανεξάρτητων φορέων της αγοράς (αρχή του πλήρους ανταγωνισμού).

Κατ’ αρχήν, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ και τους κανόνες σχετικά με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, σε περίπτωση που ένα άλλο κράτος μέλος θεωρήσει ότι βάσει των αρχών του πλήρους ανταγωνισμού είναι αναγκαία μια προς τα πάνω διόρθωση της φορολογικής βάσης για μια οικονομική οντότητα του ομίλου εντός της δικαιοδοσίας του, το Βέλγιο καλείται να προβεί σε «αντίστοιχη προς τα κάτω προσαρμογή» για τη βελγική οντότητα. Ωστόσο, το Βέλγιο χρησιμοποιεί αυτό το άρθρο για να μειώνει εκ των προτέρων τη φορολογική βάση των πολυεθνικών εταιρειών και να διορθώνει τα λεγόμενα «πλεονάζοντα κέρδη», χωρίς αυτό να αποτελεί απάντηση σε τυχόν προηγούμενη προς τα άνω προσαρμογή άλλης χώρας.

Για τον σκοπό αυτό, δεν λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό κέρδος που καταγράφεται στο Βέλγιο το οποίο μειώνεται κατά τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού κέρδους και του κέρδους που εκτιμάται ως επαρκές, αν μια υποθετική ενδοομιλική τιμολόγηση μεταξύ των διαφόρων οντοτήτων του ομίλου είχε γίνει υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Το λογιστικό κέρδος της βελγικής οντότητας αντανακλά την πραγματική κατανομή των εσόδων που πραγματοποιεί η πολυεθνική εταιρεία, μεταξύ των διαφόρων οντοτήτων της, συμπεριλαμβανομένων όλων των εξοικονομήσεων και των συνεργειών που δημιουργούνται εντός του ομίλου. Εάν ο πολυεθνικός όμιλος θεωρούσε ότι έπρεπε να επέλθουν προσαρμογές στην εν λόγω κατανομή, αυτό θα έπρεπε κατ' αρχήν να συνεπάγεται πληρωμές για την αμοιβή των υπηρεσιών ή των πλεονεκτημάτων που παρασχέθηκαν από τον όμιλο, ή τη χρήση από άλλες οντότητες του ομίλου συγκεκριμένων άυλων στοιχείων ενεργητικού. Στην προκειμένη περίπτωση, δεν γίνονται προσαρμογές στην ενδοομιλική τιμολόγηση λόγω της απουσίας αξιόπιστων τιμών για υπηρεσίες ή για αγαθά που έχουν παρασχεθεί μεταξύ εταιρειών του ιδίου ομίλου, αλλά παρά την ύπαρξη τέτοιας τιμολόγησης. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή στο παρόν στάδιο θεωρεί ότι το καθεστώς βασίζεται σε καταχρηστική και αδικαιολόγητα ευνοϊκή ερμηνεία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και των κανόνων ενδοομιλικής τιμολόγησης του ΟΟΣΑ.

Σε αυτό το στάδιο, η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος CIR92, καθώς και η συνεκτική πρακτική που παρατηρείται στον τομέα των φορολογικών συμφωνιών αποτελούν καθεστώς το οποίο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα ισοδύναμο με κρατική ενίσχυση. Το πλεονέκτημα προέρχεται από τη μείωση της φορολογικής βάσης και του οφειλόμενου φόρου συνεπεία της πλημμελούς εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό, διότι απευθύνεται μόνο σε πολυεθνικές εταιρείες και απαιτεί επενδύσεις ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο. Η επιλεκτική αντιμετώπιση δεν δικαιολογείται λόγω της «φύσης και της οικονομίας του φορολογικού συστήματος», διότι η προσαρμογή γίνεται εκ των προτέρων και μονομερώς, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη τυχόν πραγματικός κίνδυνος διπλής φορολόγησης. Δεδομένου ότι η εν λόγω ενίσχυση θα ήταν νέα και ότι δεν ισχύει καμία από τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται στο άρθρο 107 παράγραφοι 2 και 3, η Επιτροπή αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας.

ΚΕΙΜΕΝΟ ΤΗΣ ΕΠΙΣΤΟΛΗΣ

«La Commission souhaite informer vos autorités qu’après examen des informations que ces dernières ont transmises au sujet de la mesure mentionnée ci-dessus, elle a décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE). 1. PROCÉDURE (1) Par lettre du 19 décembre 2013, la Commission a demandé des renseignements à l’État belge concernant le “système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires”, qui repose sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du Code des Impôts sur les revenus 1992 (ou “CIR92”). La Commission a aussi demandé une liste des décisions anticipées relatives au système d’imposition des bénéfices excédentaires. (2) Par lettre du 21 janvier 2014, l’État belge a répondu aux questions de la Commission. Il n’a toutefois pas transmis à la Commission la liste demandée de décisions anticipées, expliquant que la fourniture d’une telle liste prendrait plus de temps. (3) Le 21 février 2014, la Commission a envoyé des questions de suivi et réitéré sa demande concernant la liste des décisions anticipées. Pour ce qui concerne les décisions émises en 2004, 2007, 2010 et 2013, elle a également demandé que lui soient communiqués les demandes de décision et l’ensemble des documents fournis à l’appui de ces demandes. (4) Le 18 mars 2014, l’État belge a répondu aux questions de la Commission en lui transmettant tous les renseignements relatifs aux décisions anticipées (décisions, demandes de décision, documents fournis à l’appui des demandes). (5) Par lettre du 28 juillet 2014, la Commission a fait savoir que le système des bénéfices excédentaires pourrait constituer une aide d’État incompatible avec le marché intérieur. Elle a également demandé plus de renseignements au sujet de plusieurs cas individuels. (6) Une réunion entre les services de la Commission et les autorités belges s’est tenue le 25 septembre 2014. (7) Par lettres du 1er septembre et du 4 novembre 2014, l’État belge a répondu à la demande du 28 juillet 2014. 2. DESCRIPTION DE LA MESURE 2.1 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (1) /Modèle de convention fiscale de l’OCDE (2) (8) La présente décision concerne des décisions fiscales anticipées qui valident des accords en matière de prix de transfert, également appelés accords préalables en matière de prix (“APP”). L’APP est un accord qui fixe, préalablement à des transactions entre entreprises associées, un ensemble approprié de critères (concernant par exemple la méthode de calcul, les éléments de comparaison, les correctifs à y apporter et les hypothèses de base concernant l’évolution future) pour la détermination des prix de transfert appliqués à ces transactions au cours d’une certaine période (3). La procédure d’APP est engagée à l’initiative du contribuable; elle suppose des négociations entre le contribuable, une ou plusieurs entreprises associées, et une ou plusieurs administrations fiscales. L’APP a pour objet de compléter les mécanismes traditionnels de nature administrative, judiciaire et conventionnelle de règlement des problèmes qui ont trait aux prix de transfert (4). (9) Dans ce contexte, les prix de transfert désignent les prix facturés pour des opérations commerciales entre diverses parties du même groupe d’entreprises, notamment les prix fixés pour les produits vendus ou les services fournis par une filiale d’un groupe d’entreprises à une autre filiale du même groupe. Les prix fixés pour ces opérations et les montants résultants calculés sur la base de ces prix contribuent à augmenter les bénéfices d’une filiale et à diminuer les bénéfices de l’autre filiale à des fins fiscales et contribuent dès lors à déterminer l’assiette fiscale de ces deux entités. La fixation des prix de transfert concerne donc également la répartition des bénéfices entre différentes parties du même groupe d’entreprises. (10) Les entreprises multinationales paient des impôts sur des territoires qui appliquent des taux d’imposition différents. Le bénéfice après impôts enregistré au niveau du groupe est la somme des bénéfices après impôts dans chaque pays où le groupe est assujetti à l’impôt. Dès lors, plutôt que de maximiser le bénéfice déclaré dans chaque pays, les entreprises multinationales ont une incitation financière, lors de la répartition des bénéfices entre les différentes entreprises du groupe, à attribuer autant de bénéfices que possible au territoire qui applique une imposition faible et aussi peu de bénéfices que possible aux territoires qui appliquent une imposition élevée. Ce résultat pourrait par exemple être obtenu en augmentant artificiellement le prix des produits vendus par une filiale établie sur un territoire appliquant une imposition faible à une autre filiale établie sur un territoire appliquant une imposition élevée. De la sorte, la filiale à l’imposition plus élevée déclarerait des coûts plus élevés et donc un bénéfice plus faible par rapport aux conditions du marché. Ce bénéfice excédentaire serait enregistré sur le territoire appliquant une imposition plus faible et serait imposé à un taux plus faible que si le prix de la transaction avait été fixé aux conditions du marché. (11) Ces prix de transfert pourraient dès lors ne pas être fiables à des fins fiscales et ne devraient pas, dans les cas où ils sont faussés, déterminer l’assiette fiscale pour l’impôt sur les sociétés. Si les prix (biaisés) de la transaction entre entités du même groupe étaient pris en compte afin d’évaluer les bénéfices imposables sur chaque territoire, cela entraînerait un avantage pour les entreprises qui peuvent répartir artificiellement les bénéfices entre des entreprises associées situées sur différents territoires par rapport aux autres entreprises. Afin d’éviter ce type d’avantage, il est nécessaire de veiller à ce que les revenus imposables soient déterminés conformément aux conditions du marché. (12) Le principe accepté au niveau international pour fixer ces conditions commerciales entre les entreprises d’un même groupe ou entre une succursale d’un groupe et sa société mère et, partant, pour la répartition des bénéfices est le “principe de pleine concurrence”. Le principe de pleine concurrence est aussi mentionné à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cette disposition énonce la manière de procéder dans la pratique aux ajustements de la base d’imposition et précise quand ces ajustements doivent être effectués. Le premier paragraphe de l’article 9 explique comment un État contractant peut relever la base d’imposition, et l’imposer en conséquence, lorsqu’il estime que les règles sur les prix de transfert ont conduit à une base d’imposition trop faible. C’est ce que l’on appelle l’ajustement initial, par lequel l’administration fiscale revoit à la hausse les bénéfices imposables déclarés par une entreprise. Le second paragraphe de l’article 9 vise à éviter que les bénéfices corrigés imposés dans un État conformément au premier paragraphe ne soient également imposés dans le chef d’une entreprise associée dans un deuxième État. Pour ce faire, il oblige ce deuxième État, lorsque les bénéfices sont déjà imposés dans le premier, à réduire la base d’imposition de cette entreprise associée, garantissant ainsi la cohérence de la répartition globale des bénéfices entre les deux États concernés. Ce deuxième ajustement, négatif, effectué sur le fondement du second paragraphe de l’article 9, est appelé l’ajustement correspondant. Les passages concernés de l’article 9 sont les suivants: “1. Lorsque [...] les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. 2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.” (13) Selon cette disposition, les relations commerciales et financières entre les entreprises associées ne doivent pas différer de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes. Plus précisément, l’objectif de l’utilisation de méthodes alternatives de détermination des revenus imposables afin d’empêcher certaines entreprises de dissimuler des avantages indus ou des donations aux seules fins d’éviter l’imposition doit normalement être de parvenir à une imposition comparable à celle qui aurait été obtenue entre des opérateurs indépendants sur la base de la méthode traditionnelle, en vertu de laquelle le bénéfice imposable est calculé sur la base de la différence entre les revenus et les charges de l’entreprise. (14) Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (5) (ci-après les “principes de l’OCDE”) prévoient cinq méthodes de ce genre pour établir une approximation des prix de pleine concurrence et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d’un même groupe: i) la méthode du prix comparable sur le marché libre (“comparable uncontrolled price” ou méthode “CUP”); ii) la méthode du coût majoré (cost plus); iii) la méthode du prix de revente (resale minus); iv) la méthode transactionnelle de la marge nette (ci-après “MTMN”) et v) la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Les principes de l’OCDE établissent une distinction entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières méthodes) et les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices (les deux dernières méthodes). Les entreprises multinationales restent libres d’appliquer des méthodes non décrites dans ces principes pour établir les prix de transfert à condition que ces prix satisfassent au principe de pleine concurrence. (15) Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont considérées comme le moyen le plus direct de déterminer si les conditions des relations commerciales et financières entre les entreprises associées sont des conditions de pleine concurrence (6). Ces trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions établissent une approximation des prix de pleine concurrence d’une transaction intragroupe spécifique, tels que le prix d’un certain produit vendu ou d’un service fourni à une entreprise liée. Plus particulièrement, la méthode CUP consiste à observer une transaction comparable entre deux entreprises indépendantes et à appliquer le même prix pour une transaction comparable entre des entreprises du groupe. La méthode du coût majoré consiste en une approximation des recettes provenant des produits vendus ou des services fournis à une entreprise du groupe. La méthode du prix de revente consiste en une approximation des coûts des produits acquis auprès de, ou des services fournis par, une entreprise du groupe. D’autres éléments qui entrent dans le calcul des bénéfices (tels que les coûts personnels ou les charges d’intérêt) sont calculés sur la base du prix effectivement payé à une entreprise indépendante ou sont également mesurés à l’aide de l’une des trois méthodes directes. (16) Les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices, par contre, n’établissent pas une approximation du prix de pleine concurrence d’une opération spécifique mais sont fondées sur des comparaisons d’indicateurs de bénéfices nets (tels que marge bénéficiaire, rendement des actifs, résultat d’exploitation/chiffre d’affaires, et éventuellement d’autres mesures du bénéfice net) réalisées entre entreprises indépendantes et entreprises associées, afin d’estimer les bénéfices que l’une ou chacune des entreprises associées aurait pu obtenir si elle avait traité uniquement avec des entreprises indépendantes et, par conséquent, le paiement que ces entreprises auraient demandé dans des conditions de pleine concurrence en contrepartie de l’utilisation de leurs ressources dans le cadre de la transaction contrôlée (7). À cette fin, la MTMN se fonde sur un indicateur de niveau de bénéfices nets qui fait référence, en principe, au ratio des bénéfices pondérés en fonction d’un élément du compte de résultat ou du bilan, tel que le chiffre d’affaires, les coûts ou les capitaux propres. Sur cet élément choisi, une marge commerciale est appliquée, qui est considérée “de pleine concurrence” afin d’estimer le montant des bénéfices imposables. Lorsque la MTMN est utilisée conjointement avec un indicateur de bénéfice net basé sur les coûts, elle est parfois désignée comme la méthode “du coût majoré” dans les échanges entre le contribuable et l’administration fiscale, mais il convient de ne pas la confondre avec la “méthode du coût majoré” décrite dans les principes de l’OCDE, comme indiqué au considérant précédent. (17) L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d’une transaction entre entreprises associées et celles d’une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu’une telle comparaison soit utile, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Cela signifie qu’aucune des différences éventuelles entre les situations comparées ne peut influer de manière significative sur l’élément analysé par la méthodologie (par exemple, le prix ou la marge), ou que des correctifs (ou “ajustements de comparabilité”) raisonnablement fiables peuvent être pratiqués pour éliminer l’incidence de telles différences (8). Pour déterminer le degré de comparabilité effectif puis effectuer les ajustements de comparabilité nécessaires à l’établissement de conditions (ou d’un éventail de conditions) de pleine concurrence, il faut comparer les caractéristiques des transactions ou des entreprises qui auraient une incidence sur les conditions des transactions en situation de pleine concurrence. Selon les principes de l’OCDE, les caractéristiques ou “facteurs de comparabilité” qui peuvent être importants pour évaluer la comparabilité incluent les caractéristiques des biens ou des services transférés, les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés), les clauses contractuelles, les circonstances économiques des parties et les stratégies industrielles et commerciales qu’elles poursuivent (9). (18) Les conventions en matière de double imposition contiennent généralement des dispositions sur les procédures permettant d’éviter la double imposition que pourrait entraîner une correction à la hausse de la base d’imposition par l’un des États en cause. Au niveau européen, la convention d’arbitrage de l’UE (10) établit une procédure de règlement des différends en cas de double imposition entre des entreprises d’États membres différents à la suite d’une correction à la hausse des bénéfices d’une entreprise d’un État membre. La convention prévoit l’élimination de la double imposition par voie d’accord entre les États contractants y compris, le cas échéant, en se référant à l’avis d’un organe consultatif indépendant. 2.2 Cadre législatif belge (19) L’article 185, paragraphe 1, du code belge des impôts sur les revenus (CIR92) dispose que les sociétés sont imposées sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués. (20) Par la loi du 21 juin 2004 (11), la Belgique a introduit de nouvelles règles fiscales relatives aux opérations transfrontalières associées à un groupe multinational, et notamment un nouvel article 185, paragraphe 2, dans le code des impôts sur les revenus, qui se lit comme suit: “[...], pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques: a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société; b) lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.” (21) L’article 235, point 2, du CIR92 garantit que les règles établies à l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 s’appliquent également aux établissements stables en Belgique d’entreprises étrangères, autrement dit aux sociétés non résidentes ou étrangères. (22) L’article 4 de la loi du 21 juin 2004 prévoit que le Service des Décisions Anticipées autorise chaque demande au regard de l’article 185, paragraphe 2 du CIR92; une procédure d’autorisation préalable obligatoire existe donc. Le Service des Décisions Anticipées (SDA) est l’organe central du ministère des finances (Service public fédéral Finances) compétent pour accorder une décision anticipée. (23) Un exposé des motifs (12) accompagnant la loi du 21 juin 2004 fournit des orientations supplémentaires sur son application. Il explique que l’intention de la Belgique est d’appliquer le principe de pleine concurrence conformément à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Il définit le groupe multinational et fournit des explications sur les missions du Service des Décisions Anticipées. En particulier, ce dernier établira la méthodologie utilisée, les fonctions assumées, les risques assumés et les actifs mis en œuvre dans la détermination de la base imposable. En ce qui concerne l’ajustement négatif correspondant, l’exposé des motifs explique que lorsque la loi fait référence à un “ajustement approprié”, celui-ci doit chercher à empêcher un problème (potentiel) de double imposition ou à remédier à celui-ci. (24) Le 4 juillet 2006, une circulaire administrative a été publiée, contenant des informations complémentaires sur le système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires. Elle contient des explications sur le concept d’entités faisant partie d’un groupe multinational et sur les opérations transfrontalières couvertes par l’article 185, paragraphe 2 du CIR92. Elle rappelle également que les prix de transfert utilisés pour les entités appartenant à des groupes multinationaux seront ceux qui auraient été utilisés par des entités indépendantes. (25) En réponse à une question parlementaire posée en 2005 (13), le ministre des finances de l’époque a confirmé que la base imposable est déterminée selon le principe de pleine concurrence et que les bénéfices dépassant les bénéfices de pleine concurrence ne sont pas imposés. Il souligne également qu’il estime qu’il n’appartient pas aux autorités fiscales belges de déterminer quelles autres entités appartenant à des groupes étrangers devraient alors prendre en compte ces bénéfices excédentaires dans leur base imposable. Il a répondu de la même manière à une question parlementaire posée en 2007 (14). 2.3 Application du cadre législatif (26) L’exonération des bénéfices excédentaires par l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 a progressivement gagné en importance. Selon les informations fournies par la Belgique, le nombre d’entreprises ayant bénéficié du système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires depuis son introduction s’élève à 47, pour un total de 54 décisions anticipées. Le nombre de dossiers concernant les bénéfices excédentaires [décisions “article 185, paragraphe 2, point b)”] depuis l’introduction du système en 2004 se répartit comme suit: Tableau 1 Nombre de dossiers concernant les bénéfices excédentaires depuis l’introduction du système en 2004 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Nombre de dossiers 0 2 3 5 4 6 6 6 13 9 Source: ministère belge des finances (27) Au vu des décisions individuelles examinées résultant de l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, la Commission croit comprendre que dans les décisions anticipées, les économies et synergies hypothétiques générées par des investissements ou changements futurs dans l’organisation du groupe font l’objet d’une approximation. Il n’est alors pas tenu compte du bénéfice comptable réel enregistré en Belgique, mais celui-ci est réduit de ce prétendu “bénéfice excédentaire”, à savoir la différence entre le bénéfice réel et un bénéfice estimé comme suffisant si des prix de transfert hypothétiques entre les différentes entités du groupe avaient été de pleine concurrence. Les décisions autorisent le demandeur à appliquer ces prix de transfert hypothétiques à un “entrepreneur central”, considérant que celui-ci assure la fonction la plus complexe au sein du groupe, de sorte que sa rentabilité est estimée en se fondant sur le bénéfice résiduel. (28) Les réductions des bénéfices imposables prennent la plupart du temps la forme d’un pourcentage soit des bénéfices avant impôt et charges financières (Earnings Before Interest and Tax — EBIT) dans les décisions plus anciennes, soit du bénéfice avant impôts (Profit Before Tax — PBT) dans les décisions les plus récentes, comme illustré dans le tableau ci-dessous, basé sur des informations communiquées par les autorités belges (15). Tableau 2 Liste des demandeurs et niveau de la réduction des bénéfices acceptée, exprimée en EBIT ou PBT, lorsque c’est précisé Entreprise Date de la décision Déduction EBIT Déduction PBT Entreprise no 1 26.5.2005 Entreprise no 2 15.12.2005 Entreprise no 1 4.5.2006 Entreprise no 3 17.10.2006 Entreprise no 4 21.11.2006 52 % Entreprise no 5 30.1.2007 52 % Entreprise no 1 6.2.2007 Entreprise no 6 8.5.2007 Entreprise no 7 10.7.2007 61 % Entreprise no 8 25.11.2008 64 % Entreprise no 9 27.11.2007 Entreprise no 10 12.8.2008 66 % Entreprise no 11 1.7.2008 72 % Entreprise no 12 15.7.2008 61 % Entreprise no 13 13.1.2009 64 % Entreprise no 14 9.6.2009 Entreprise no 15 8.9.2009 Entreprise no 16 13.1.2009 Entreprise no 17 26.5.2009 Entreprise no 18 22.12.2009 60 % Entreprise no 19 29.6.2010 Entreprise no 20 20.4.2010 Entreprise no 21 20.4.2010 54 % Entreprise no 22 13.7.2010 61 % Entreprise no 23 6.9.2011 61 % Entreprise no 15 7.9.2010 64 % Entreprise no 24 13.7.2010 65 % Entreprise no 25 15.2.2001 Entreprise no 26 22.2.2011 54 % Entreprise no 27 13.9.2011 30 % Entreprise no 28 6.9.2011 52 % Entreprise no 15 8.11.2011 23 % Entreprise no 15 24.1.2012 69 % Entreprise no 29 28.2.2012 21 % Entreprise no 30 26.2.2013 66 % Entreprise no 31 (16) 86 % Entreprise no 32 6.3.2012 61 % Entreprise no 33 3.4.2012 68 % Entreprise no 34 17.4.2012 63 % Entreprise no 35 18.9.2012 76 % Entreprise no 36 18.9.2012 57 % Entreprise no 37 28.8.2012 87 % Entreprise no 38 7.11.2012 69 % Entreprise no 39 20.11.2012 71 % Entreprise no 40 20.11.2012 44 % Entreprise no 41 18.12.2012 61 % Entreprise no 1 26.2.2013 (16) Entreprise no 1 16.4.2013 (16) Entreprise no 42 30.4.2013 68 % Entreprise no 43 17.9.2013 60 % Entreprise no 44 25.6.2013 63 % Entreprise no 45 8.10.2013 57 % Entreprise no 46 10.12.2013 53 % Entreprise no 47 10.12.2013 65 % (29) Comme le montre le tableau 2, les déductions sont le plus souvent accordées sous la forme d’un taux de réduction du niveau des bénéfices. Dans le cas d’accords sur une réduction des bénéfices avant impôts et charges financières (EBIT), le taux est appliqué avant la déduction du paiement des intérêts financiers, tandis que dans le cas d’une réduction des bénéfices avant impôts (PBT), le taux est appliqué après le paiement des intérêts. D’après l’ensemble des renseignements communiqués, il apparaît que le taux réel de la déduction est calculé sur la base de projections financières sur plusieurs années. Ces projections sont présentées par le demandeur, qui fournit des projections de bénéfice comptable pour chaque année et des projections de bénéfice estimé à l’aide d’une méthode de fixation des prix de transfert MTMN. L’écart entre les deux projections (celle du bénéfice comptable et celle du bénéfice hypothétiquement suffisant estimé grâce à la MTMN) est lissé sur l’horizon retenu pour les projections et exprimé en pourcentage. Ce pourcentage est utilisé pour fixer la réduction accordée par l’administration. Rien dans le dossier n’indique que les autorités fiscales auraient effectué la moindre vérification des projections financières présentées par le demandeur utilisées pour calculer la réduction accordée. (30) Les différentes décisions anticipées examinées par la Commission présentent plusieurs similitudes en ce qui concerne leur application, ce que montrent les exemples suivants. (31) Premier exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 5 (17) fait part de son intention d’accroître [...] (18) ses capacités de production d’un produit [...] donné dans son usine belge tout en déplaçant la fonction de coordination (la fonction d'“entrepreneur central”) d’une filiale [...] vers la Belgique (19). L’entreprise no 5 indique également qu’elle va transférer [...] postes (équivalents temps plein — ETP) en Belgique. Il ressort de la décision anticipée qu’aucun problème de double imposition ne se pose. La décision indique que le fait que les bénéfices comptables en Belgique soient plus élevés que ceux d’une société indépendante est notamment lié au savoir-faire, aux avantages en matière d’achat, aux listes de clients, etc., qui existaient dans le groupe avant que la fonction d’entrepreneur central ne soit transférée vers la Belgique. Toutefois, dans la décision anticipée, il est mentionné que ces “actifs incorporels” ont été mis gratuitement à disposition de l’entité belge par le groupe, ce qui implique qu’il n’existe aucun revenu imposable ailleurs dans le groupe et donc aucun risque de double imposition. En réalité, la décision anticipée rappelle qu'“il n’appartient pas aux autorités fiscales belges de déterminer le compte de résultats d’entreprises étrangères dans lequel doivent figurer les bénéfices excédentaires” (point 48). (32) Deuxième exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 15 fait part de son intention de procéder à des investissements d’expansion dans [...]. Elle affirme que le nouvel investissement est plus avantageux pour elle en tant qu’entité d’un groupe qu’en qualité de société indépendante. Les synergies liées aux multinationales évoquées par la décision anticipée ont trait concrètement à des avantages qui se matérialisent en Belgique. Par exemple, l’entreprise no 15 mentionne des coûts d’investissement plus faibles parce qu’elle possède déjà une installation dans [...]; des frais de fonctionnement inférieurs parce que les frais généraux du site peuvent être répartis sur une base de production élargie; et l’accès à une énergie bon marché [...] (20). (33) Troisième exemple, dans sa demande de décision anticipée, l’entreprise no 43 explique son intention de faire de sa filiale belge son entrepreneur central à l’issue d’une restructuration de ses activités en Europe. L’entreprise no 43 renforcera ses effectifs en Belgique, les faisant passer de [...] à [...] ETP. La Belgique accepte là encore de recourir à une méthode fondée sur les bénéfices, à savoir la MTMN appliquée aux bénéfices avant impôts obtenus par des entreprises indépendantes dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre, pour calculer la base imposable de l’entrepreneur central. Sur cette base, l’entreprise no 43 obtient un ajustement négatif d’environ 60 % de ses bénéfices nets avant impôts. (34) Très souvent, les décisions ne justifient pas la raison pour laquelle l’entrepreneur central devrait être considéré comme assurant la fonction la plus complexe; cela semble aller de soi dans l’analyse. La Belgique semble systématiquement permettre aux entreprises d’utiliser les prix de transfert à leur avantage. Si les prix de transfert doivent certes être utilisés en l’absence de prix fiables pour la fourniture d’un service ou d’un bien entre entreprises d’un même groupe, en l’espèce, il n’est pas tenu compte du fait que des prix et des bénéfices observables sont disponibles. Au lieu d’utiliser comme base imposable les bénéfices enregistrés en Belgique, l’administration autorise l’entreprise à recalculer un bénéfice prétendument de pleine concurrence qui est substitué au bénéfice réel. Tout bénéfice excédentaire est imputé aux économies générées par un nouvel investissement ou à des synergies théoriques et n’est donc pas imposé. Par conséquent, sur la base du système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires, l’État belge accorde unilatéralement aux entités de groupes multinationaux des réductions de leur base imposable. 3. POSITION DE LA BELGIQUE (35) Les autorités belges affirment que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 correspond à la transposition de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. (36) L’État belge renvoie également à certains passages des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, notamment les paragraphes 1.10 (21), 7.12 (22), 9.57 (23) et 9.58 (24), faisant valoir qu’ils indiquent que l’attribution à certaines entités individuelles de synergies qui ne sont possibles que parce que ces entités font partie d’un groupe plus grand est un exercice très difficile. En conséquence, lors de l’examen de la situation fiscale d’une “partie testée”, la Belgique adopte une approche “entité indépendante” (stand-alone), ignorant les bénéfices provenant de synergies ou d’économies d’échelle (25) qui sont uniquement réalisés non pas en raison de l’activité elle-même, mais parce que l’entité testée est intégrée à un groupe plus large. (37) En ce qui concerne ces synergies, la Belgique mentionne les centralisations, les extensions de capacité, les restructurations, etc. Concrètement, si un groupe mettait en place un “établissement principal” (ou “entrepreneur central”) ou un “maître-distributeur” ou améliorait l’efficience de la chaîne d’approvisionnement, cela entraînerait d’importantes synergies ou économies d’échelle. Par définition, une entité indépendante ne parviendrait jamais à de telles synergies ou à un tel niveau d’intégration et serait aussi davantage limitée en termes de volume. (38) La Belgique fait remarquer que les différentes méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE conduisent à une fourchette de bases imposables possibles plutôt qu’à une estimation spécifique précise. (39) La Belgique explique qu’une seule des cinq méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE, à savoir la méthode du partage des bénéfices, alloue les bénéfices d’une entreprise de manière cohérente entre les différentes entités du groupe. Elle fait toutefois valoir que cette méthode n’est pas très utilisée, car elle se fonde sur l’hypothèse que toutes les entités participant aux transactions intragroupe apportent des contributions uniques et à forte valeur ajoutée. La Belgique souligne que toutes les autres méthodes sont des méthodes dites unilatérales, qui fournissent une fourchette de valeurs pour le bénéfice de pleine concurrence d’un participant donné aux transactions (la “partie testée”). En conséquence, elle prétend qu’il se peut que les méthodes de détermination des prix de transfert de l’OCDE conduisent à une base imposable de pleine concurrence pour l’ensemble des parties testées individuellement, mais que la somme de ces résultats de pleine concurrence ne coïncide pas nécessairement avec le résultat consolidé des mêmes transactions. (40) La Belgique attache une grande importance au paragraphe 1.10 des principes applicables en matière de prix de transfert, qui fait remarquer qu’il est très difficile de trouver une méthode objective pour imputer aux différentes entreprises associées les synergies découlant de l’appartenance à un groupe. Elle souligne que cette incertitude pourrait mener aussi bien à une situation de double imposition qu’à une situation de double non-imposition, suivant la manière dont les États concernés appliquent le principe de pleine concurrence. La Belgique avance que seule l’utilisation systématique de la méthode du partage des bénéfices — qui, selon elle, serait contraire au principe de pleine concurrence et aux principes de l’OCDE — ou l’obligation pour les entreprises de recourir systématiquement à des accords préalables multilatéraux permettrait d’éviter ces divergences. (41) La Belgique explique que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 a pour objectif d’introduire de manière proactive un ajustement corrélatif pour éviter la double imposition d’un bénéfice qui est intégré dans les résultats comptables en Belgique mais qui, du fait du principe de pleine concurrence, n’est pas imputable à l’entité belge. (42) La Belgique souligne que le Service des Décisions Anticipées — qui est chargé d’évaluer toutes les demandes fondées sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 — applique intégralement le principe de pleine concurrence. Pour effectuer son analyse, ce service s’appuie sur une analyse fonctionnelle exhaustive de l’entité concernée, une justification détaillée de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et des données utilisées, et une analyse détaillée de la sélection du groupe de comparables et du choix des quartiles. (43) La Belgique considère également qu’en vue de l’analyse en matière d’aide d’État, l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 n’est pas un système de référence correct car les entités belges appartenant à un groupe multinational d’entreprises associées ne se trouvent pas dans les mêmes situations juridiques et factuelles que les entreprises indépendantes ou que les entités de groupes purement belges. (44) La Belgique affirme que la fonction d’entrepreneur central est la fonction la plus complexe, de sorte que les bénéfices résiduels devraient lui être affectés (en Belgique). Elle utilise une méthode TNMM (basée sur une marge transactionnelle avec peu d’ajustements) pour calculer la base imposable de la fonction d’entrepreneur central. 4. APPRÉCIATION 4.1 La non-prise en compte des bénéfices excédentaires constitue un régime d’aides (45) À ce stade, la Commission considère que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004 instaure un régime d’aides, dans la mesure où il prévoit l’octroi d’ajustements négatifs unilatéraux de la base imposable en faveur de certaines entreprises eu égard à des bénéfices dits excédentaires réalisés par l’entité belge du fait de son appartenance à un groupe multinational. (46) Conformément à l’article 1er, point d), du règlement 659/1999, on entend par “régime d’aides” une disposition “sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition”. (47) Premièrement, l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 peut être considéré comme la base permettant des “ajustements négatifs unilatéraux”. Il donne aux entreprises multinationales un droit à réduction de la base imposable sans qu’il ne s’agisse d’une réaction à un ajustement initial qu’un autre État aurait effectué ou demandé sur la base imposable d’une entité associée appartenant au même groupe multinational. Cette situation est attestée par les réponses du ministre des finances aux questions posées par MM. Tommelein et Devlies, membres du Parlement belge, qui sont systématiquement citées dans les décisions rendues par le SDA (26). (48) Deuxièmement, le droit de bénéficier d’un ajustement approprié des bénéfices est mentionné dans la loi elle-même. Cette conclusion n’est pas affectée par le fait que le Service des Décisions Anticipées dispose d’une certaine latitude qui lui permet de négocier le taux précis de l’ajustement négatif approprié en établissant une approximation du bénéfice excédentaire à déduire de la base imposable sur la base des renseignements fournis par le contribuable ou d’évaluer si certaines des conditions auxquelles une telle déduction peut être accordée sont remplies (relocalisation d’activités, investissements, etc.). (49) Troisièmement, la pratique administrative de l'“ajustement négatif unilatéral” est fondée sur une interprétation cohérente de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 par les autorités belges énoncée dans le commentaire de la loi du 21 juin 2004 et dans la circulaire (27) du 4 juillet 2006 et rappelée dans les rapports annuels du SDA. La pratique de l'“ajustement négatif unilatéral” est également identifiée séparément en tant que sujet spécifique de décisions anticipées dans les rapports annuels publiés par le SDA (28). (50) En effet, une analyse des décisions anticipées elles-mêmes révèle l’existence d’une “interprétation belge du principe de pleine concurrence” (29) (ainsi qu’un certain nombre de conditions clés non écrites auxquelles l’autorisation est soumise, telles que le lien avec la délocalisation des activités vers la Belgique et/ou avec l’extension des activités en Belgique assortie de nouveaux investissements importants et/ou de la création d’emplois) qui a été constamment observée dans toutes les décisions anticipées analysées jusqu’à présent. (51) Enfin, le fait que les entreprises doivent en passer par une procédure obligatoire de décision anticipée n’est pas contradictoire avec l’existence du régime, car les décisions anticipées ne remettent pas en question l’octroi de l’ajustement négatif, elles se contentent de vérifier le calcul de ce dernier. Au contraire, l’existence d’un service spécial chargé des décisions anticipées garantit une application uniforme de l’article 185, paragraphe 2, du CIR92, la compétence exclusive de ce service pour prendre des décisions anticipées assurant la cohérence de l’application des règles fiscales, même si celles-ci ne sont pas explicitement fixées par le droit dérivé. (52) En résumé, la procédure de décisions fiscales anticipées telle qu’elle est appliquée par les autorités fiscales spécialisées remplit donc les critères énoncés à l’article 1er, point d), du règlement 659/1999. En conséquence, la Commission considère à ce stade qu’elle peut fonder son analyse sur un régime résultant des dispositions légales, de la circulaire et d’une application uniforme de la procédure de décision anticipée. 4.2 Existence d’une aide au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE (53) Selon les termes de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, “sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État, sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions”. (54) Les règles en matière d’aides d’État ne s’appliquent qu’aux aides octroyées à des entreprises exerçant des activités économiques. Par ailleurs, les critères énoncés à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE sont cumulatifs. En conséquence, les mesures soumises à examen constituent une aide d’État au sens du traité si toutes les conditions susmentionnées sont remplies. Concrètement, le soutien financier doit: — être accordé par l’État ou au moyen de ressources d’État, — favoriser certaines entreprises ou certaines productions, — fausser ou menacer de fausser la concurrence et — affecter les échanges entre États membres. 4.2.1 Entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE (55) Les bénéficiaires de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 sont des sociétés (30). Il s’agit d’entreprises industrielles, commerciales ou agricoles assujetties à l’impôt belge sur le revenu des sociétés (31) et imposables sur le montant total de leurs bénéfices (32). 4.2.2 Existence d’un avantage sélectif (56) Selon une jurisprudence constante, “l’article [107], paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser ‘certaines entreprises ou certaines productions’ par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité” (33). (57) Considérer qu’une mesure fiscale nationale présente un avantage sélectif suppose, dans un premier temps, l’identification et l’examen préalables du régime fiscal commun ou “normal” applicable dans l’État membre concerné. C’est par rapport à ce régime fiscal de référence qu’il convient, dans un deuxième temps, d’apprécier et d’établir l’éventuel caractère sélectif de l’avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en déterminant si celle-ci déroge audit système commun, en introduisant des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif assigné au système fiscal de cet État membre, dans une situation factuelle et juridique comparable (34). Dans un troisième temps, une mesure constituant une exception à l’application du système fiscal commun peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal (35). Si un écart par rapport au système fiscal de référence se justifie par la nature et l’économie générale dudit système fiscal, la dérogation n’est pas sélective. La charge de la preuve incombe, pour cette troisième étape, à l’État membre. 4.2.2.1 Système fiscal de référence et principes directeurs (58) À ce stade, la Commission a déterminé que l’impôt belge des sociétés était le système de référence approprié pour analyser l’existence d’un avantage et la sélectivité a priori du régime. En effet, toutes les sociétés résidentes et tous les établissements stables de sociétés étrangères en Belgique (sociétés non résidentes), tels que visés à l’article 2, paragraphe 5, à l’article 179 et à l’article 227, paragraphe 2, du CIR92 sont imposables sur le montant total de leurs bénéfices en vertu de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. Le calcul de la base imposable prend pour point de départ le bénéfice comptable (36), ce qui est à première vue un moyen général et neutre de déterminer la base imposable aux fins du calcul de l’impôt sur le revenu. Si les corrections (additions ou déductions) apportées par la législation fiscale lors des phases ultérieures de la détermination de la base imposable ne sont pas d’application générale, à savoir qu’elles ne s’appliquent qu’à certaines entreprises, elles devraient être considérées comme une dérogation au principe selon lequel les entreprises sont imposables sur le montant total des bénéfices et comme une source potentielle d’avantage sélectif. (59) Sous l’angle de l’appréciation au regard des règles en matière d’aides d’État, une dérogation peut toutefois se justifier dans une situation donnée afin d’éviter qu’un avantage soit accordé à certaines entreprises. En particulier, comme expliqué aux points 10 et 11 ci-dessus, les multinationales sont en mesure de réduire artificiellement leur base imposable sur certains territoires en fixant des prix biaisés pour leurs transactions intragroupe. Sur ces territoires, il semble donc justifié de procéder à un ajustement positif de la base imposable afin de rétablir le niveau qu’elle aurait atteint si les prix avaient été fixés aux conditions du marché. Par ailleurs, si un tel ajustement sur un territoire implique que les mêmes bénéfices seront imposés sur deux territoires, une dérogation — un ajustement négatif de la base imposable d’une entreprise associée — se justifie également sur l’autre territoire. (60) Cette dérogation est exceptionnelle et strictement limitée aux situations dans lesquelles l’application de la règle générale permettrait au contribuable d’abuser du système fiscal. (61) Dans le cadre de la mise en œuvre d’une telle dérogation, les administrations fiscales peuvent renvoyer à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et aux principes généraux en matière de prix de transfert, tels que le principe de pleine concurrence, ainsi qu’aux documents d’orientation établis par l’OCDE (37). (62) À l’inverse, d’autres types de dérogations permettent à certains contribuables de réduire leur base imposable sans que cela se justifie par la nécessité de lutter contre les abus et sont susceptibles de donner lieu à un avantage sélectif s’apparentant à une aide d’État. C’est le cas, par exemple, lorsqu’une exonération est accordée sans qu’elle ne constitue une réaction à la volonté d’un autre État d’imposer le même bénéfice. 4.2.2.2 L’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 constitue une dérogation par rapport au système de référence (63) L’article 185, paragraphe 2, du CIR92 est une source de corrections appliquées aux bénéfices comptables sur le fondement de la législation relative à l’impôt des sociétés afin d’établir la base imposable d’une entreprise. Dans un tel cas, les ajustements négatifs unilatéraux autorisés en application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 permettent aux bénéficiaires de réduire leur base imposable et le montant de l’impôt payé par rapport à une situation dans laquelle ces ajustements n’auraient pas lieu et où tous les bénéfices enregistrés dans les comptes des bénéficiaires seraient pris en compte au moment d’appliquer l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. La réduction du montant de l’impôt dû constitue un avantage économique au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. (64) La Belgique affirme que l’appréciation au regard des règles en matière d’aides d’État effectuée par la Commission ne doit pas prendre comme référence le bénéfice comptable, mais la base imposable après toutes les corrections, et en particulier celles (prévues par l’article 185, paragraphe 2, du CIR92) relatives à l’application du principe de pleine concurrence. (65) À ce stade, la Commission ne partage pas cet avis. En effet, toutes les dispositions de la législation relative à l’impôt des sociétés permettant de déterminer la base imposable (ou d’autres éléments de l’imposition) devraient être d’application générale et faire en sorte que toutes les entreprises se trouvant dans une même situation juridique et factuelle à la lumière des objectifs de ladite législation soient traitées de manière identique. Comme mentionné plus haut, le fait de prendre le bénéfice comptable d’une société comme point de départ semble d’application générale. Si les corrections (additions ou déductions) apportées par la législation fiscale lors des phases ultérieures de la détermination de la base imposable ne sont pas d’application générale, à savoir qu’elles ne s’appliquent qu’à certaines entreprises, elles devraient être considérées comme une dérogation au principe selon lequel les entreprises sont imposables sur le montant total des bénéfices et comme une source potentielle d’avantage sélectif (38). (66) La Belgique affirme également que les multinationales ne se trouvent pas dans une situation juridique et factuelle similaire, en termes de revenus liés aux activités transfrontalières, à celle dans laquelle se trouvent les sociétés indépendantes belges ou les groupes belges d’entités associées. Cet argument implique toutefois que l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 serait le système de référence correct, et non l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. (67) La Commission ne partage pas l’avis de la Belgique sur ce point et soutient que le système de référence correct est la règle générale prévue à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92, qui dispose que toutes les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués. Selon cette disposition, les entités belges appartenant à des groupes multinationaux d’entreprises associées se trouvent dans la même situation juridique et factuelle que les sociétés indépendantes belges ou les groupes belges de sociétés associées, au regard de l’exigence prévue à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92: elles doivent être assujetties à l’impôt en Belgique sur le montant total de leurs bénéfices. Comme indiqué précédemment, les bénéfices imposables se calculent à partir des bénéfices tels qu’inscrits dans les comptes et la Commission ne voit pas pourquoi une dérogation à ce principe serait accordée aux entités belges de groupes multinationaux d’entreprises associées. Le fait que les multinationales — contrairement aux sociétés indépendantes belges ou aux entités appartenant à un groupe belge d’entreprises associées — soient les seules dont les revenus puissent trouver leur origine dans des activités transfrontalières et être soumis à une double imposition internationale ne place pas, à la lumière de l’objectif du système fiscal, l’entité belge d’un tel groupe multinational dans une situation juridique et factuelle différente en ce qui concerne l’application de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. (68) À supposer que l’on accepte l’argument de la Belgique selon lequel le système fiscal de référence devrait inclure l’Article 185, paragraphe 2, du CIR92 parce qu’un des objectifs du système fiscal consiste à éviter la double imposition, la Commission estime que tant qu’une véritable situation de double imposition n’existe pas, les groupes multinationaux d’entreprises associées ne se trouvent pas dans une situation juridique et factuelle différente justifiant une dérogation à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 prenant la forme d’ajustements négatifs unilatéraux. Il convient également de souligner que les ajustements négatifs unilatéraux effectués conformément à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne s’appliquent qu’aux revenus provenant des synergies, des économies d’échelle ou d’autres gains d’efficience au sein du groupe. La Commission fait observer que les bénéfices des sociétés belges indépendantes et des entités appartenant à un groupe belge pourraient également inclure les revenus potentiellement attribués aux synergies, aux économies d’échelle ou à d’autres types de gains d’efficience sur le plan organisationnel, et que ces revenus sont toutefois inclus dans la base imposable en application du système fiscal belge, et plus particulièrement de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. (69) La Belgique considère qu’aucun avantage économique n’est accordé, car l’intégralité des bénéfices de pleine concurrence des entreprises concernées est imposée. La Commission ne saurait souscrire à cette argumentation. (70) Premièrement, il ne suffit pas de conclure, comme le fait la Belgique, que le bénéfice de pleine concurrence de l’entité belge est imposé en Belgique pour exclure l’existence d’un avantage en liaison avec l’exonération en vertu des décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires. En effet, l’application unilatérale de la dérogation prévue à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne correspond à aucune des situations exceptionnelles décrites plus haut, pour lesquelles une dérogation à l’application de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92 et une référence au principe de pleine concurrence sont nécessaires pour éviter que des multinationales puissent abuser de la règle générale fixée à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. (71) Deuxièmement, la Commission considère à ce stade que la Belgique n’applique pas correctement le principe de pleine concurrence en excluant de la base imposable les bénéfices tirés des synergies et des économies d’échelle. (72) La Belgique affirme que même après la déduction, l’ensemble des bénéfices de pleine concurrence réalisés par l’entité belge est soumis à l’impôt belge. (73) À cet égard, la Commission note que le bénéfice de pleine concurrence est celui généré par des transactions avec des parties non liées, tandis que tout d’abord, rien n’indique, en l’espèce, que le bénéfice de l’entité belge (avant déduction) n’a pas été généré par des transactions avec des parties non liées. La Belgique affirme que ce bénéfice n’aurait pas été généré entre des parties non liées puisque les synergies et économies d’échelle alléguées n’ont pas été prises en compte. La Commission ne suit en outre pas cette logique, étant donné que la Belgique ne requiert pas que de telles synergies et économies d’échelle soient clairement établies ni que le montant du bénéfice soit estimé. (74) En effet, la Commission note que la Belgique renvoie au principe de pleine concurrence consacré par l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et par les principes de l’OCDE en matière de prix de transfert, mais s’appuie sur le paragraphe 1.10 de ces derniers pour justifier la pratique de décisions anticipées en matière de bénéfices excédentaires (voir section 3. Position de la Belgique ci-dessus). Le paragraphe 1.10 des principes de l’OCDE évoque des avis exprimés par certains — et apparemment partagés par la Belgique — selon lesquels le principe de pleine concurrence présenterait des défaillances intrinsèques liées au fait que les gains résultant de synergies et d’économies d’échelle sont difficiles à attribuer. À cet égard, la Commission aimerait signaler tout d’abord que la double référence (au principe de pleine concurrence et aux allégations selon lesquelles il serait imparfait) semble contradictoire et, ensuite, que comme annoncé au paragraphe 1.10 in fine, la section C des principes de l’OCDE examine une solution de rechange au principe de pleine concurrence avant de la rejeter (voir le paragraphe 1.32). La Commission fait remarquer que, contrairement à ce que la Belgique semble suggérer, la position exposée au paragraphe 1.10 des principes de l’OCDE n’est pas soutenue par les États membres de l’organisation. (75) Le paragraphe 1.10 des principes sous-entend uniquement que les bénéfices tirés de synergies, d’économies d’échelle ou d’autres gains d’efficience sont difficiles à allouer, et non que ces bénéfices ne devraient être alloués à aucune entité du groupe, ni qu’ils devraient être imputés à un “reste du groupe” (39) indéterminé qui, en l’espèce, ne serait imposable nulle part. (76) Par ailleurs, la Commission observe que l’interprétation que la Belgique fait du principe de pleine concurrence implique que seuls les bénéfices qui seraient générés en Belgique par une entreprise indépendante de référence (moyenne) devraient être soumis à l’impôt belge sur les sociétés. Elle en conclut qu’une application générale de cette interprétation des principes de l’OCDE par tous les États accueillant des entités de groupes multinationaux aboutirait nécessairement à ce que les bénéfices du groupe résultant de synergies intragroupe ou d’économies d’échelle ne puissent être imposés nulle part. (77) Concrètement, comme indiqué ci-dessus, il n’est pas tenu compte du bénéfice réel enregistré en Belgique, qui se voit réduit de la différence entre le bénéfice réel et un bénéfice qui est estimé comme suffisant si d'hypothétiques prix de transfert entre les différentes entités avaient été établis selon le principe de pleine concurrence. Cette manière de faire semble toutefois découler d’une lecture inappropriée et indûment favorable du principe de pleine concurrence. Le bénéfice comptable de l’entité belge reflète une allocation faite par l’entreprise multinationale entre ses différentes entités, de ses revenus, ce qui inclut l’ensemble des économies et synergies générées au sein du groupe. Si le groupe multinational a considéré que des ajustements devaient être opérés à l’issue de cette répartition, cela devrait en principe se traduire par des paiements visant à rémunérer des services ou des avantages fournis par le groupe ou l’utilisation, par d’autres entités du groupe, d’actifs incorporels identifiés. En l’espèce, le prix de transfert n’est pas utilisé en l’absence de prix fiables pour un service ou des biens fournis entre entreprises d’un même groupe, mais malgré l’existence de prix et de bénéfices observables. Au lieu d’utiliser comme base imposable les bénéfices enregistrés en Belgique, l’administration autorise l’entreprise à recalculer un bénéfice prétendument de pleine concurrence qui serait celui perçu par des entreprises prétendument comparables (40). Tout bénéfice supérieur à ce niveau est imputé aux économies ou à des synergies théoriques générées par un nouvel investissement et simplement déduit de la base imposable. La Commission ne comprend pas pourquoi, si une telle déduction se justifiait par le principe de pleine concurrence, elle ne devrait porter que sur les bénéfices liés à la relocalisation d’activités, à de nouveaux investissements ou à la création de nouveaux emplois en Belgique. (78) Compte tenu du fait que les décisions anticipées semblent permettre aux contribuables d’appliquer des méthodes de détermination du prix de transfert incorrectes pour calculer les bénéfices imposables ou, à tout le moins, les autoriser à ne pas appliquer les méthodes les plus appropriées, la Commission nourrit des doutes sérieux quant au principe de cette correction. (79) En supposant qu’il existe une raison de procéder, en premier lieu, à un ajustement négatif du bénéfice comptable de l’entreprise au moyen d’additions et de déductions d’application générale prévues par la législation fiscale, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, des doutes naissent au sujet de l’utilisation des méthodes les plus appropriées du fait, notamment, que la Belgique autorise la partie belge du groupe à être systématiquement la partie la plus complexe de celui-ci, de sorte que la rentabilité adéquate est estimée par une approche fondée sur le bénéfice résiduel. Ce bénéfice résiduel est calculé en déterminant le prix de transfert de pleine concurrence de fonctions moins complexes, même s’il n’est pas toujours évident de savoir si les entités belges désignées comme parties testées sont véritablement celles auxquelles une méthode de prix de transfert peut être appliquée de la manière la plus fiable (41). En outre, il semble que l’analyse soit effectuée uniquement dans le but de réduire les bénéfices en Belgique sans autre prise en considération des processus opérationnels à l’échelle mondiale de l’entreprise ni examen complet du lieu où est véritablement assurée la fonction la plus complexe (42). (80) Non seulement, il apparaît à ce stade que rien ne justifie la déduction, mais la Commission s’inquiète aussi de la méthode de calcul de cette déduction. En réalité, la Belgique s’appuie sur des projections de bénéfice comptable, d’une part, et sur des projections de bénéfice estimé en appliquant la méthode transactionnelle de la marge nette, d’autre part. Chaque année, au moment de déterminer l’impôt à payer, les informations relatives au bénéfice réel de l’entité belge doivent être communiquées aux autorités fiscales. La Commission ne comprend dès lors pas pourquoi ces dernières ont recours à des projections plutôt qu’aux bénéfices réels pour calculer la déduction fiscale. À ce stade, aucune justification n’a été fournie concernant la fixation à l’avance de la réduction du bénéfice. (81) Le fait que la réduction soit calculée sur la base de projections, et non d’un indicateur du niveau de bénéfice réalisé (43) implique que l’objectif déclaré consistant à estimer des prix de pleine concurrence ne serait pas atteint lorsque les projections ne se réalisent pas. (82) Enfin, la Commission comprend que des bénéfices excédentaires ne peuvent être générés en Belgique que lorsque les prix réels fixés pour les transactions intragroupe impliquant l’entité belge ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence et que c’est ce qui justifierait l’ajustement unilatéral appliqué en vertu de l’interprétation que la Belgique fait du principe de pleine concurrence. Au contraire, lorsque la politique en matière de prix de transfert d’un groupe est conforme au principe de pleine concurrence, aucun ajustement ne semblerait nécessaire (44). En effet, si les entreprises sont capables de dire à l’administration belge que leur politique en matière de prix de transfert n’est pas conforme au principe de pleine concurrence, la Commission en conclut qu’elles auraient pu automatiquement éviter tout risque de double imposition en fixant dès le départ leurs prix de transfert selon le principe de pleine concurrence. (83) À ce stade, la Commission estime donc que la pratique belge de décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires reposant sur l'“interprétation belge du principe de pleine concurrence” n'est pas conforme aux objectifs poursuivis par ce principe tel qu’appliqué dans les principes de l’OCDE et l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et qui permet une approximation des prix de pleine concurrence,. En conséquence, la mesure confère un avantage économique aux bénéficiaires, car l’entreprise est autorisée à opérer une réduction importante de sa base imposable qui ne semble pas conforme au principe de pleine concurrence. (84) La Commission estime que l’ajustement négatif résultant de l’application de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 confère un avantage, dérogeant ainsi au principe selon lequel tous les bénéfices doivent en principe être soumis à l’impôt des sociétés en Belgique. Comme susmentionné, une telle dérogation confère des avantages économiques sélectifs à certaines entreprises bénéficiant d’une réduction d’impôt par rapport à d’autres, qui doivent leur livrer concurrence sur la base de leurs seuls mérites. Il semble par ailleurs, à ce stade, qu’il existe une sélectivité a priori pour les raisons exposées ci-dessous. — Premièrement et à titre principal, par dérogation à l’article 185, paragraphe 1, du CIR92, les avantages découlant de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne bénéficient qu’aux entreprises internationales/multinationales. En outre, les ajustements négatifs unilatéraux fondés sur l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 ne sont accessibles qu’aux grandes entreprises, les petites entreprises étant peu susceptibles de générer des synergies et des économies d’échelle dans une mesure telle qu’elle justifierait les coûts liés à une demande de décision anticipée. — Deuxièmement, l’autorisation accordée par le SDA en vertu de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 apparaît étroitement liée et strictement subordonnée à la relocalisation en Belgique d’activités substantielles et/ou à la réalisation d’investissements substantiels et/ou à la création d’emplois en Belgique, ce qui constitue un autre élément distinctif. (85) Premièrement, la déduction ne concerne pas toutes les entreprises établies en Belgique puisqu’elle ne s’applique qu’aux entités belges de groupes multinationaux. Elle ne vaut pas pour les entités d’un groupe strictement belge ni pour les sociétés indépendantes belges. (86) La Belgique estime qu’il est suffisant pour une entreprise d’avoir un établissement en Belgique et dans un autre État pour être considérée comme une multinationale et avoir accès aux décisions anticipées sur les bénéfices excédentaires liés aux activités intragroupe transfrontalières. Toutefois, à ce stade, la Commission fait observer que toutes les sociétés ne sont pas en mesure de créer une multinationale (45). (87) En outre, la pratique belge des ajustements négatifs unilatéraux effectués en vertu de l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 est également sélective étant donné que les synergies, les économies d’échelle ou les gains d’efficience similaires ne peuvent être invoqués que par les grands groupes multinationaux. Dans la pratique, les plus petites entreprises — même si elles sont établies de part et d’autre de la frontière belge — ne semblent pas avoir accès à la déduction sur leurs bénéfices excédentaires puisqu’elles ne disposent pas de la taille nécessaire pour invoquer l’existence de synergies, d’économies d’échelle ou de gains d’efficience similaires liés à la taille. (88) Deuxièmement, la Commission note que les décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires qu’elle a examinées contiennent systématiquement des références à des investissements substantiels et/ou à la création d’emplois et à la relocalisation d’activités en Belgique (46). Ces éléments semblent constituer des éléments clés sur lesquels se fonde la validité de la décision anticipée. Cela semble encore confirmé par le fait qu’en cas d’expansion d’activités existantes, la décision anticipée sur les bénéfices excédentaires ne s’applique qu’à l’augmentation des activités, et non à l’ensemble des bénéfices générés par ces activités (47). (89) La Commission estime dès lors à ce stade que la mesure favorise les multinationales qui sont suffisamment grandes pour invoquer des synergies, des économies d’échelle ou des gains d’efficience similaires, et qui peuvent se permettre de réaliser et réalisent effectivement de nouveaux investissements substantiels, créent de l’emploi ou relocalisent une partie importante de leurs activités en Belgique. 4.2.2.3 Absence de justification par la nature et l’économie générale du système fiscal (90) Pour les raisons exposées ci-dessous, la Commission estime à ce stade que ces éléments de sélectivité ne peuvent se justifier par la “nature” et l'“économie générale” du système fiscal, autrement dit par la logique interne du système d’impôt des sociétés belge. (91) La Commission doute que la pratique belge de l’ajustement négatif anticipatif de la base imposable soit justifiée par la nature et l’économie générale du système fiscal belge. En effet, l’ajustement négatif ne semble ni nécessaire, ni proportionné à l’objectif déclaré de la dérogation, à savoir éviter la double imposition. Comme expliqué plus haut, il est souligné que les groupes multinationaux peuvent appliquer le principe de pleine concurrence pour fixer leurs prix de transfert. Les principes en matière de prix de transfert aident également les multinationales à cet égard. Celles-ci peuvent ainsi réduire le risque que ces prix de transfert soient contestés par une juridiction fiscale, et donc diminuer le risque de double imposition. Il existe également plusieurs instruments bilatéraux et multilatéraux de droit international qui permettent aux multinationales et aux États contractants d’éviter ou de résoudre la possible double imposition. (92) La Commission note que les autorités belges ne semblent pas exiger des demandeurs qu’ils démontrent que les bénéfices exonérés en Belgique sont déjà inclus dans les bénéfices d’une autre société ni même qu’ils courent un risque de double imposition de ces bénéfices. Au contraire, elle fait observer que les réponses aux membres du Parlement MM. Tommelein et Devlies et la référence constante à ces réponses dans les décisions fournissent une garantie que la Belgique ne communiquera l’ajustement négatif à aucun autre État. En garantissant virtuellement une double non-imposition, cette pratique semble aller au-delà de ce qui est nécessaire et proportionné pour éviter des cas de double imposition non résolus. (93) Pour conclure, contrairement à son objectif déclaré, le régime n’empêche pas la double imposition, mais conduit à une double non-imposition, ce qui n’est l’objectif ni du principe de pleine concurrence, ni des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert. (94) La Commission estime que l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, un modèle d’instrument bilatéral destiné à éviter la double imposition, ne peut être utilisé pour justifier des ajustements négatifs unilatéraux qui, compte tenu du contexte, semblent ne faire que garantir une double non-imposition. En effet, la Belgique n’applique pas les ajustements négatifs unilatéraux dans le cadre de contacts bilatéraux pour résoudre une possible double imposition et ne demande pas à la multinationale de démontrer qu’une double imposition a eu lieu ou pourrait avoir lieu. Elle a par ailleurs clairement indiqué (48) qu’elle n’informerait pas les autres pays des ajustements négatifs. Il convient également de noter à cet égard que, contrairement à l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE s’applique s’il est établi que les mêmes bénéfices sont inclus dans la base imposable de deux entreprises distinctes établies dans des pays différents et ont été ou risquent d’être “imposés en conséquence” par les deux États. (95) En outre, on peut observer que certaines exigences du régime, notamment celle relative à l’investissement ou à la création d’emplois en Belgique, ne sont en aucun cas liées à l’objectif déclaré d’éviter la double imposition ni justifiées à la lumière des principes de base du système belge d’impôt des sociétés (49). Selon une jurisprudence constante de la Cour, même lorsque les autorités compétentes ont le pouvoir discrétionnaire de déterminer, entre autres, les conditions dans lesquelles un avantage fiscal peut être octroyé, ce pouvoir est sélectif sauf lorsque les critères applicables sont intrinsèquement liés aux objectifs du système fiscal (50). 4.2.3 Transfert de ressources d’État et imputabilité à l’État (96) L’avantage sélectif identifié à la section 4.2.2 ci-dessus est lié à l’application d’une disposition du droit fiscal dans le contexte d’une décision anticipée obligatoire. La disposition légale qu’est l’article 185, paragraphe 2, du CIR92 ainsi que tous les documents clarifiant l’interprétation des autorités belges et les décisions anticipées déterminant effectivement le montant des bénéfices excédentaires pouvant être exonérés trouvent leur origine dans l’action de l’État belge. Ils sont dès lors imputables à ce dernier. (97) La Commission conclut également que la mesure fait intervenir des ressources d’État, étant donné que l’État permet de déduire les bénéfices excédentaires de la base imposable qui résulterait normalement de l’application des règles en matière d’impôt des sociétés, et notamment de l’article 185, paragraphe 1, du CIR92. Cette déduction donne lieu à une réduction de l’impôt des sociétés perçu par l’État, qui renonce ainsi à des ressources. (98) La Commission estime que l’avantage économique est dû au fait que la Belgique, sur demande du bénéficiaire, ne tient pas compte de la répartition des bénéfices résultant de la politique en matière de prix de transfert du groupe auquel il appartient et à l’absence d’imposition des “bénéfices excédentaires” en Belgique. Cet avantage est clairement imputable à l’État belge et suppose un transfert de ressources de l’État belge. La Commission n’estime pas, comme l’affirme la Belgique, que l’avantage est lié à la possible absence d’imposition à l’étranger des bénéfices exonérés en Belgique, étant donné que l’État belge réduit unilatéralement la base des revenus qu’il pourrait imposer, indépendamment de ce que fait l’autre État contractant. 4.2.4 Distorsion de la concurrence et effets sur les échanges (99) Par comparaison avec leurs concurrentes, les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’une part substantielle de leurs bénéfices en Belgique en vertu des décisions anticipées prises par l’administration fiscale ont été déchargées de coûts qu’elles auraient normalement dû supporter ou répercuter sur leurs clients. En conséquence, l’exonération fiscale a amélioré leur situation économique par rapport aux autres entreprises en concurrence avec elles sur les mêmes marchés, faussant ou menaçant ainsi de fausser la concurrence. (100) Lorsqu’une aide octroyée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges intra-Union, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l’aide (51). Il suffit que le bénéficiaire de l’aide soit en concurrence avec d’autres entreprises sur des marchés ouverts à la concurrence (52). Les bénéficiaires sont des multinationales présentes dans des secteurs caractérisés par une forte concurrence entre les opérateurs des différents États membres et les opérateurs au niveau mondial. La Commission note également que de nombreux acteurs internationaux exercent leurs activités dans les segments du marché dans lesquels sont présents les bénéficiaires de décisions anticipées sur les bénéfices excédentaires, et que les raisons avancées pour justifier les nouveaux investissements ou les relocalisations couverts par les décisions font souvent référence à une amélioration de la compétitivité sur le marché européen ou mondial. Les exonérations fiscales sont dès lors susceptibles d’affecter les échanges dans le marché intérieur. 4.2.5 Bénéficiaires (101) Les bénéficiaires sont certaines entités belges (entreprises de droit belge ou établissements stables en Belgique d’entreprises étrangères) appartenant à des groupes multinationaux qui ont déposé une demande de décision anticipée sur la base de l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92, et auxquelles un ajustement négatif unilatéral a été accordé. 4.2.6 Conclusion (102) Pour conclure, la Commission estime, à titre préliminaire, que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004, est un régime fiscal constituant une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. 4.3 Compatibilité de l’aide (103) Étant donné que la mesure en cause paraît constituer une aide d’État, il convient de déterminer si elle est compatible avec le marché intérieur. Les mesures d’aide d’État peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur sur la base des dérogations prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE. (104) À ce stade, la Commission doute que les mesures en cause puissent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur. Les autorités belges n’ont présenté aucun argument indiquant qu’une quelconque des exceptions prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE en vertu desquelles les aides d’État peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, s’applique en l’espèce. (105) Les dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 2, du TFUE — qui concernent les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels, les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d’autres événements extraordinaires et les aides octroyées à l’économie de certaines régions de la République fédérale d’Allemagne — ne semblent pas s’appliquer en l’espèce. (106) La dérogation prévue à l’article 107, paragraphe 3, point a), du TFUE — qui autorise les aides destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi, ainsi que celui des régions visées à l’article 349, compte tenu de leur situation structurelle, économique et sociale — ne s’applique pas non plus. Ces zones sont définies par la carte des aides à finalité régionale pour la Belgique. Cette disposition ne semble pas s’appliquer en l’espèce. (107) S’agissant des dérogations prévues à l’article 107, paragraphe 3, points b) et d), du TFUE, l’aide en question n’est pas destinée à promouvoir la réalisation d’un projet important d’intérêt européen commun ni à remédier à une perturbation grave de l’économie de la Belgique, ni encore à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine. (108) En vertu de l’article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE, les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur quand elles n’altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l’intérêt commun. Comme indiqué ci-dessus, les décisions anticipées relatives aux bénéfices excédentaires examinées par la Commission contiennent systématiquement des références à des investissements substantiels et/ou à la création d’emplois et à la relocalisation d’activités en Belgique. Toutefois, à ce stade, la Belgique n’a pas affirmé que les avantages fiscaux accordés par la mesure soumise à examen sont liés à des investissements spécifiques, à la création d’emplois ou à des projets spécifiques admissibles au bénéfice d’une aide en vertu des règles et lignes directrices en matière d’aides d’État. En outre, en l’absence de tout élément permettant d’étayer la compatibilité avec le marché intérieur conformément à l’article 107, paragraphe 3, point c) du TFUE, la Commission conclut à ce stade que les mesures en cause semblent constituer une réduction des charges que devraient normalement supporter les entités concernées dans l’exercice de leurs activités, et devraient donc être considérées comme des aides au fonctionnement. Selon la pratique de la Commission, de telles aides ne sauraient être considérées comme compatibles avec le marché intérieur, du fait qu’elles ne favorisent pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et du fait qu’elles ne sont pas limitées dans le temps, qu’elles ne diminuent pas progressivement et qu’elles ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question. À la lumière des considérations qui précèdent, la Commission estime, à titre préliminaire, que l’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR92 introduit par la loi du 21 juin 2004 en tant que régime fiscal, constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Elle a également des doutes, à ce stade, quant à la compatibilité de ce régime avec le marché intérieur. Elle a donc décidé d’engager la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE à l’égard de la mesure en question. La Commission demande à la Belgique de présenter ses observations et de fournir, dans le mois suivant la réception de la présente lettre, toutes les informations qui pourraient aider à apprécier l’aide/la mesure et, en particulier: — pour chacune des décisions anticipées concernant les demandes d’ajustement négatif unilatéral, de fournir pour chacun des exercices fiscaux concernés des informations sur les montants réels de la base imposable exonérés, ainsi que les dates auxquelles l’impôt relatif à ces exercices devait être payé; — de transmettre des informations sur toute autre décision anticipée portant sur le bénéfice excédentaire prise dans l’intervalle; — de transmettre des informations sur les demandes d’ajustement négatif unilatéral rejetées par le Service des Décisions Anticipées; — de confirmer que les autorités fiscales belges n’exigent pas des demandeurs qu’ils prouvent, de quelque manière que ce soit, que les revenus inclus dans les bénéfices comptables de l’entité belge sont également inclus dans les bénéfices imposables d’autres entités du groupe à l’étranger, ni que l’imposition de ces revenus en Belgique entraînerait un risque sérieux de double imposition. Si ces preuves n’existent pas, il est demandé aux autorités belges d’indiquer pourquoi, compte tenu des autres moyens de prévenir et de résoudre la double imposition, elles considèrent que l’ajustement négatif unilatéral est une méthode nécessaire et proportionnée pour prévenir la double imposition; — de communiquer les raisons pour lesquelles les décisions anticipées n’ont été accordées que dans le cas où le demandeur s’est engagé à relocaliser ses activités en Belgique et/ou à étendre ses activités en Belgique, ainsi qu’à investir substantiellement et/ou à créer de nouveaux emplois et à expliquer sur quelle base légale ou réglementaire ces conditions sont imposées; — d’expliquer pour quelles raisons les ajustements ne s’appliquent qu’aux bénéfices engendrés par des investissements supplémentaires ou aux activités relocalisées en Belgique, et non aux bénéfices engendrés par les activités préexistantes. La Commission invite également les tiers intéressés: — à lui préciser s’ils considèrent que les prix de transfert réels fixés pour les opérations ou les relations intragroupe sur la base desquelles ils ont demandé des ajustements négatifs unilatéraux remplissent les conditions de pleine concurrence; dans l’affirmative, de préciser pour quelle raison ils estiment qu’un ajustement négatif unilatéral est justifié; dans la négative, de préciser pour quelle raison ils n’appliquent pas dès le départ le principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert réels; — d’informer la Commission de la manière dont les bénéfices exonérés en Belgique ont été réellement affectés aux autres entités du groupe, ainsi que la manière dont ils ont été traités d’un point de vue comptable et fiscal. Il est demandé à la Belgique de transmettre immédiatement une copie de la présente lettre aux bénéficiaires potentiels de l’aide. La Commission rappelle à la Belgique l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du TFUE et attire votre attention sur l’article 14 du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil (53), qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire. La Commission avise la Belgique qu’elle informera les parties intéressées en publiant la présente lettre et un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées des pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE par l’envoi d’une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d’un mois à compter de la date de publication.»

„Met deze brief stelt de Commissie uw autoriteiten ervan in kennis dat zij, na onderzoek van de door uw autoriteiten met betrekking tot bovengenoemde maatregel verstrekte informatie, heeft besloten de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna „VWEU” genoemd) in te leiden. 1. DE PROCEDURE (1) Bij brief van 19 december 2013 heeft de Commissie de Belgische autoriteiten om inlichtingen verzocht met betrekking tot de zogeheten rulingregeling overwinstbelasting, die is gebaseerd op artikel 185, lid 2, onder b), van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelasting (hierna „WIB92” genoemd). De Commissie heeft ook een lijst gevraagd van rulingbeslissingen met betrekking tot de overwinstbelastingregeling. (2) Bij brief van 21 januari 2014 hebben de Belgische autoriteiten op de vragen van de Commissie geantwoord. De Belgische autoriteiten hebben de Commissie echter niet de gevraagde lijst met rulings verschaft, omdat het indienen van dit soort lijst volgens hen meer tijd zou vergen. (3) Op 21 februari 2014 heeft de Commissie follow-up-vragen gezonden en heeft zij haar verzoek herhaald om een lijst met rulings te verschaffen. Voor de rulings die in 2004, 2007, 2010 en 2013 werden toegestaan, heeft de Commissie ook om de rulingaanvragen en alle ondersteunende documenten verzocht. (4) Op 18 maart 2014 hebben de Belgische autoriteiten de vragen van de Commissie beantwoord en alle gegevens met betrekking tot de rulings verschaft (rulings, rulingaanvragen, ondersteunende documenten). (5) Bij brief van 28 juli 2014 heeft de Commissie aangegeven dat het stelsel van de overwinstbelasting onverenigbare staatssteun zou kunnen vormen. De Commissie heeft ook meer informatie gevraagd over een aantal individuele zaken. (6) Op 25 september 2014 heeft een bijeenkomst van de diensten van Commissie en de Belgische autoriteiten plaatsgevonden. (7) Bij brieven van 1 september 2014 en 4 november 2014 hebben de Belgische autoriteiten op het verzoek van 28 juli 2014 geantwoord. 2. BESCHRIJVING VAN DE MAATREGEL 2.1 De OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen (54) /Het OESO-modelbelastingverdrag (55) (8) Dit besluit heeft betrekking op fiscale rulings waarin verrekenprijsregelingen worden bekrachtigd; hiervoor wordt ook wel de term Advance Pricing Arrangements (hierna „APA's” genoemd) gebruikt. APA's zijn regelingen waarin, voorafgaand aan intragroepstransacties, wordt bepaald welke criteria geschikt zijn (bijv. methode, vergelijkbare grootheden, gepaste correcties en kritische veronderstellingen met betrekking tot toekomstige gebeurtenissen) voor het vaststellen van de verrekenprijzen voor die transacties gedurende een specifieke periode (56). Een APA wordt formeel ingeleid door een verzoek van een belastingplichtige en vereist onderhandelingen tussen de belastingplichtige, één of meer verbonden ondernemingen en één of meer belastingdiensten. APA's zijn bedoeld ter aanvulling op de traditionele administratie-, rechts- en verdragsmechanismen om verrekenprijskwesties op te lossen (57). (9) Binnen deze context betreffen verrekenprijzen de prijzen die worden aangerekend voor commerciële transacties tussen verschillende onderdelen van eenzelfde ondernemingengroep, in het bijzonder de prijzen voor door de ene dochteronderneming van een ondernemingengroep aan een andere dochteronderneming van diezelfde groep verkochte goederen of geleverde diensten. De prijzen die voor deze transacties worden vastgesteld en de daaruit resulterende bedragen die op basis van die prijzen worden berekend, dragen ertoe bij dat de winsten van de ene dochteronderneming voor belastingdoeleinden toenemen en de winsten van de andere dochteronderneming afnemen, en zijn derhalve van invloed op het bepalen van de belastbare grondslag van beide entiteiten. Verrekenprijzen hebben daarom ook betrekking op de toewijzing van winst aan de verschillende onderdelen van één ondernemingengroep. (10) Multinationale ondernemingen betalen belastingen in jurisdicties met verschillende belastingtarieven. De winst na belastingen op groepsniveau is de som van de winsten na belastingen in elk land waar de onderneming belastingplichtig is. Multinationale ondernemingen hebben dus een financiële prikkel niét om de winst die in elk land wordt aangegeven te maximaliseren, maar wél om bij de toewijzing van de winst aan de verschillende ondernemingen van de groep zoveel mogelijk winst aan laagbelastende jurisdicties toe te wijzen en zo weinig mogelijk winst aan hoogbelastende jurisdicties. Dit zou bijvoorbeeld kunnen worden bereikt door kunstmatig de prijzen te verhogen van goederen die een dochteronderneming in een laagbelastende jurisdictie verkoopt aan een dochteronderneming in een hoogbelastende jurisdictie. Op die wijze zou de hoger belaste dochteronderneming hogere kosten kunnen inbrengen en derhalve haar winst verlagen in vergelijking met de marktvoorwaarden. Deze overwinst zou worden geboekt in de lagerbelastende jurisdictie en tegen een lager tarief worden belast dan wanneer de prijs van de transactie tegen marktvoorwaarden was bepaald. (11) Die verrekenprijzen kunnen derhalve onbetrouwbaar zijn voor fiscale doeleinden en zouden, ingeval zij een vertekend beeld geven, de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting niet mogen bepalen. Indien met de (vertekende) prijs van de transactie tussen entiteiten van dezelfde ondernemingengroep rekening zou worden gehouden bij het bepalen van de belastbare winst in elke jurisdictie, zou dat de ondernemingen die winst kunstmatig kunnen toewijzen tussen verbonden ondernemingen in verschillende jurisdicties, een voordeel opleveren ten opzichte van andere ondernemingen. Om dit soort voordeel te vermijden, moet worden geborgd dat het belastbare inkomen volgens marktvoorwaarden wordt bepaald. (12) De internationaal overeengekomen norm voor het vaststellen van dergelijke zakelijke voorwaarden tussen de ondernemingen van eenzelfde ondernemingengroep of een bijkantoor daarvan en haar moederonderneming — en dus voor het toewijzen van winst — is het „arm's length”-beginsel (of „zakelijkheidsbeginsel”). Dit arm's length-beginsel is ook weerspiegeld in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag. Daarin wordt bepaald hoe en wanneer aanpassingen van de belastbare grondslag in de praktijk moeten plaatsvinden. In lid 1 van dat artikel 9 wordt beschreven hoe een overeenkomstsluitende staat de belastbare grondslag kan verhogen wanneer deze denkt dat de verrekenprijsregels hebben geleid tot een te lage belastbare grondslag en deze overeenkomstig te belasten. Dit wordt de „primaire correctie” genoemd en resulteert erin dat de fiscus de door een onderneming geboekte belastbare winst verhoogt. Lid 2 van artikel 9 is bedoeld om te voorkomen dat de gecorrigeerde winst die door één staat overeenkomstig lid 1 wordt belast, ook wordt belast op het niveau van een verbonden onderneming in een tweede staat. Dit gebeurt door die tweede staat te verplichten om, ingeval winst al in de eerste staat is belast, de belastbare grondslag van die verbonden onderneming te verlagen en er zo voor te zorgen dat de totale winsttoerekening tussen de beide jurisdicties coherent is. De tweede neerwaartse correctie op grond van artikel 9, lid 2, wordt de „corresponderende correctie” genoemd. De relevante bepalingen van artikel 9 luiden als volgt: „1. Indien [...] tussen de twee ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, die afwijken van die welke zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast. 2. Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt — en dienovereenkomstig belast — ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst winst is die de onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar over die winst is geheven. Bij deze herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze Overeenkomst en, indien nodig, plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten overleg met elkaar.” (13) Volgens deze bepaling mogen handelsbetrekkingen en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen niet verschillen van betrekkingen die tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen. Meer bepaald moet het gebruik van alternatieve methoden voor het bepalen van het belastbare inkomen om te voorkomen dat bepaalde ondernemingen onverschuldigde voordelen of schenkingen verbergen uitsluitend om belastingheffing te ontwijken, normaal gesproken tot doel hebben een belastingheffing te bereiken die vergelijkbaar is met de belastingheffing die zou kunnen worden bereikt tussen onafhankelijke marktdeelnemers op basis van de traditionele methode, waarbij de belastbare winst wordt berekend op basis van het verschil tussen de inkomsten en de lasten van de onderneming. (14) In de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen (58) (hierna de „OESO-richtlijnen” genoemd) worden vijf zulke methoden beschreven om een arm's length-prijs van transacties en een toewijzing van de winst tussen de ondernemingen van eenzelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de methode van de vergelijkbare derdenprijs (comparable uncontrolled price, hierna „CUP” genoemd); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de transactional net margin-methode (hierna „TNMM” genoemd), en v) de transactional profit-splitmethode. In de OESO-richtlijnen wordt een onderscheid gemaakt tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie methoden) en transactional profitmethoden (de laatste twee methoden). Het staat multinationale ondernemingen vrij om methoden die niet in die richtlijnen worden beschreven, toe te passen voor het vaststellen van verrekenprijzen, mits die prijzen in overeenstemming zijn met het arm's length-beginsel. (15) Traditionele transactiemethoden worden beschouwd als de meest directe methode om na te gaan of de voorwaarden van de handelsbetrekkingen en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen „at arm's length” zijn (59). Met elk van de drie traditionele transactiemethoden wordt een arm's length-prijs van een bepaalde intragroepstransactie zo goed mogelijk benaderd, zoals de prijs van een bepaald aan een verbonden onderneming verkocht goed of een bepaalde aan een verbonden onderneming geleverde dienst. Met name bestaat de CUP-methode erin een vergelijkbare transactie tussen twee onafhankel