EL    EL  
 ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ  ΕΠΙΤΡΟΠΗ  
Βρυξέλλες , 15.12.2011  
SEC(2011) 1488 final 
  
ΕΓΓΡΑΦΟ  ΕΡΓΑΣΙΑΣ  ΤΩΝ  ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ  ΤΗΣ  ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ  
Καθεστώτα  φόρου  κληρονομιάς  χωρίς  διακρίσεις : αρχές  που απορρέουν  από τη 
νομολογία  της ΕΕ 
 
που συνοδεύει  το έγγραφο  
 
ΣΥΣΤΑΣΗ  ΤΗΣ  ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ  
 
για την απαλλαγή  των κληρονομιών  από τη διπλή  φορολογία  
{C(2011) 8819 final} 
{SEC(2011) 1489 final} 
{SEC(2011 ) 1490 final }  
 
EL  EL Το παρόν  έγγραφο  είναι  έγγραφο  εργασίας  της Ευρωπαϊκής  Επιτροπής  και διατίθεται  μόνο  
για ενημερωτικό  σκοπό . Δεν συνιστά  δήλωση  για την παρούσα  ή μελλοντική  επίσημη  θέση  
της Επιτροπής  επί του θέματος  το οποίο  αφορά . 
1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ  ΚΑΙ  ΙΣΤΟΡΙΚΟ  
 
Δεκαοκτώ  κράτη  μέλη  της ΕΕ επιβάλλουν  φόρους  σε περίπτωση  θανάτου  ενός προσώπου , 
ενώ εννέα  (Αυστρία , Κύπρος , Εσθονία , Λετονία , Μάλτα , Πορτογαλία , Ρουμανία , Σλοβακία  
και Σουηδία ) δεν προβλέπουν  ούτε φόρο  στα ακίνητα  ούτε φόρο  κληρονομιάς , αν και 
ορισμένα  από αυτά  φορολογούν  την κληρονομιά  βάσει  άλλων  φορολογικών  νόμων . 
 Ορισμένα  κράτη  μέλη  επιβάλλουν  φόρο
 κληρονομιάς  για τους κληρονόμους , η δε 
γενεσιουργός  αιτία  είναι  ο εμπλουτισμός  του δικαιούχου , ενώ άλλα  κράτη  μέλη  επιβάλλουν  
φόρο  βάσει  της ακίνητης  περιουσίας , οπότε  στην  περίπτωση  αυτή  η γενεσιουργός  αιτία  είναι  
η μεταβίβαση  της ιδιοκτησίας . Ο όρος  φόρος  κληρονομιάς  χρησιμοποιείται  στο παρόν  
έγγραφο  με την έννοια  του φόρου  στα ακίνητα  καθώς  και στους  δικαιούχους  στην  περίπτωση  
θανάτου  προσώπου . 
 Για λόγους  απλούστευσης  ο όρος  φόρος  κληρονομιάς , όπως  χρησιμοποιείται  στο παρόν  
έγγραφο , περιλαμβάνει  και τον φόρο  δωρεάς . Οι δωρεές  συχνά  γίνονται  προκειμένου  να 
αποφευχθεί  μεταγενέστερα  η κληρονομιά , σε πολλά  δε κράτη  μέλη  φορολογούνται  σύμφωνα  
με τις ίδιες διατάξεις  όπως  και η κληρονομιά . Επιπλέον
, η νομολογία  του Δικαστηρίου  της 
Ευρωπαϊκής  Ένωσης  (το Δικαστήριο ) εφαρμόζει  τα ίδια κριτήρια  για τον φόρο  κληρονομιάς  
και για τον φόρο  δωρεάς . 
 Η εκτίμηση  επιπτώσεων  της Επιτροπής  σχετικά  με λύσεις  σε προβλήματα  φόρου  
διασυνοριακής  κληρονομίας
1 καταδεικνύει  ότι όλο και περισσότεροι  πολίτες  της ΕΕ 
μετακινούνται  εντός  της Ευρωπαϊκής  Ένωσης  κατά  τη διάρκεια  της ζωής  τους με σκοπό  να 
κατοικήσουν , να εργαστούν  και να συνταξιοδοτηθούν , αγοράζουν  δε ακίνητα  και επενδύουν  
σε περιουσιακά  στοιχεία  σε χώρες  εκτός  από την πατρίδα  τους. 
 Η εκτίμηση  επιπτώσεων  της Επιτροπής  αναφέρει  επίσης  
ότι οι πολίτες  και οι επιχειρήσεις  
ενδέχεται  να αντιμετωπίσουν  δύο είδη προβλημάτων  φόρου  κληρονομιάς  σε περιπτώσεις  με 
διασυνοριακό  χαρακτήρα , δηλαδή  τη διακριτική  εφαρμογή  των κανόνων  του φόρου  
κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  και την αναπόφευκτη  διπλή  ή ακόμη  και πολλαπλή  
φορολόγηση  μιας κληρονομιάς . Αυτά  τα προβλήματα  μπορεί  να εμποδίσουν  τους πολίτες  της 
ΕΕ να απολαύσουν  τα πλήρη  οφέλη  του δικαιώματος  ελεύθερης  κυκλοφορίας  και 
δραστηριοποίησης  εντός  της Ευρωπαϊκής  Ένωσης , ενδέχεται  δε να δημιουργήσουν  
προβλήματα  στη μεταβίβαση  μικρών  επιχειρήσεων  κατόπιν  θανάτου  των ιδιοκτητών  τους. 
 Στο παρόν  έγγραφο  εξετάζεται  το πρόβλημα  της διάκρισης . Το πρόβλημα  της διπλής  
φορολόγησης  διαχειρίζεται  η σύσταση  την οποία  εξέδωσε  η 
Επιτροπή  την ίδια ημέρα  που 
δημοσιεύτηκε  το παρόν  έγγραφο2. 
                                                 
1 Εκτίμηση  επιπτώσεων  σχετικά  με λύσεις  στα προβλήματα  διασυνοριακής  κληρονομιάς  – η αναφορά  θα 
προστεθεί  όταν θα είναι  διαθέσιμη  
2  Βλέπε  σύσταση  της Επιτροπής  σχετικά  με την απαλλαγή  των κληρονομιών  από τη διπλή  φορολογία  – η 
αναφορά  θα προστεθεί  όταν είναι  διαθέσιμη  
 
 
EL  EL Στο παρόν  στάδιο  του ενωσιακού  δικαίου , τα κράτη  μέλη  και οι πολιτικές  υποδιαιρέσεις  τους 
διαθέτουν  μεγάλη  ελευθερία  για τον σχεδιασμό  των φορολογικών  τους συστημάτων  και την 
κατανομή  των φορολογικών  αρμοδιοτήτων  μεταξύ  τους.  
 Ωστόσο , τα κράτη  μέλη  οφείλουν  να ασκούν  την αρμοδιότητα  αυτή  σύμφωνα  με το ενωσιακό  
δίκαιο . Αυτό  σημαίνει  ότι τα
 φορολογικά  συστήματα  των κρατών  μελών  πρέπει  να σέβονται  
τις θεμελιώδεις  ελευθερίες  και ιδίως  τους κανόνες  σχετικά  με την ελεύθερη  κυκλοφορία  των 
προσώπων , των εργαζομένων , των υπηρεσιών  και των κεφαλαίων  και την ελευθερία  
εγκατάστασης  (άρθρα  21, 45, 56, 63 και 49, αντίστοιχα , της Συνθήκης  για τη λειτουργία  της 
Ευρωπαϊκής  Ένωσης  - ΣΛΕΕ ), καθώς  και τη γενική  αρχή  της μη διάκρισης  λόγω  ιθαγένειας  
(άρθρο  18 της ΣΛΕΕ )3.  
 Σύμφωνα  με το άρθρο  21 της ΣΛΕΕ , κάθε  πολίτης  της Ένωσης  έχει δικαίωμα  να κυκλοφορεί  
και να διαμένει  ελεύθερα  στο έδαφος  των κρατών  μελών . Με την ευρεία  έννοια , αυτή  η 
ελευθερία  επιτρέπει  στους  πολίτες  ενός κράτους  μέλους  (ανεξάρτητα  από το αν ασκούν  
οικονομική  δραστηριότητα  ή όχι) να μεταβούν  σε άλλο  κράτος  
μέλος  και να διαμένουν  εκεί 
μόνιμα  ή προσωρινά . Το άρθρο  18 της ΣΛΕΕ  διασφαλίζει  ότι οι πολίτες  που ασκούν  αυτό  το 
δικαίωμα  ελεύθερης  κυκλοφορίας  δεν μπορεί  να είναι  θύματα  διακρίσεων  εκ μόνου  του 
λόγου  της ιθαγένειάς  τους.  
 Η αρχή  της ελευθερίας  εγκατάστασης  έχει τη βάση  της στα άρθρα  49 έως 55 της ΣΛΕΕ . Οι
 
διατάξεις  αυτές  επιτρέπουν  σε οικονομικό  φορέα , είτε φυσικό  πρόσωπο  είτε εταιρεία , να 
ασκεί  οικονομική  δραστηριότητα  σε σταθερή  και συνεχή  βάση , σε ένα ή περισσότερα  κράτη  
μέλη . Οι διατάξεις  εφαρμόζονται  επίσης  στην  περίπτωση  που ο κάτοχος  διαθέτει  σημαντικές  
ποσότητες  μετοχών  που παρέχουν  το δικαίωμα  ελέγχου  της δραστηριότητας  της εταιρείας . 
 
Η ελεύθερη  κυκλοφορία  των κεφαλαίων , όπως  κατοχυρώνεται  στο άρθρο  63 της ΣΛΕΕ , είναι  
η πλέον  θεμελιώδης  ελευθερία  στον  τομέα  της φορολογίας  κληρονομιάς , αφού  οι αποφάσεις  
του Δικαστηρίου  στον  τομέα  της φορολογίας  της κληρονομιάς  βασίστηκαν  κυρίως  σε αυτή  
την ελευθερία . Το Δικαστήριο  έχει επανειλημμένα  επιβεβαιώσει  ότι η κληρονομιά  που 
συνεπάγεται  τη μεταβίβαση  προς  ένα ή περισσότερα  πρόσωπα  της περιουσίας  που κατέλειπε  
ο θανών , συνιστά  κυκλοφορία  κεφαλαίου  κατά  την έννοια  του άρθρου  63 της ΣΛΕΕ , εκτός  
από τις περιπτώσεις  στις οποίες  τα συστατικά  της στοιχεία  περιορίζονται  στο εσωτερικό  ενός 
μόνο  κράτους  μέλους . 
 Για την εσωτερική  αγορά  είναι  εξαιρετικά  σημαντικό  τα κράτη  μέλη  να μη δημιουργούν  
εμπόδια  στην
 άσκηση  των θεμελιωδών  ελευθεριών , αντιμετωπίζοντας  διαφορετικά  τις 
διασυνοριακές  υποθέσεις  κληρονομιάς  από τις εγχώριες  υποθέσεις . Η αρχή  της μη διάκρισης  
αποτελεί  κεντρικό  στοιχείο  των ελευθεριών  της Συνθήκης . Σύμφωνα  με πάγια  νομολογία , η 
διάκριση  μπορεί  να προκύψει  σε περίπτωση  διαφορετικής  αντιμετώπισης  καταστάσεων  οι 
οποίες  είναι  συγκρίσιμες  ή αντιμετώπισης  διαφορετικών  καταστάσεων  με τον ίδιο τρόπο . Ένα 
εθνικό  καθεστώς  που προβλέπει  διαφορετική  μεταχείριση , για να είναι  συμβατό  με τις 
ελευθερίες  της Συνθήκης , θα πρέπει  να αφορά  καταστάσεις  που δεν είναι  αντικειμενικά  
συγκρίσιμες  ή τούτο  θα πρέπει  να δικαιολογείται  από επιτακτικό  λόγο  γενικού  συμφέροντος . 
Επιπλέον , αυτό  το εθνικό  σύστημα  δεν μπορεί  σε καμία  περίπτωση  να είναι  πιο περιοριστικό  
από ό,τι είναι  αναγκαίο  για την επίτευξη  του επιδιωκόμενου  σκοπού · με άλλα  λόγια  πρέπει  να 
είναι  αναλογικό .  
                                                 
3  Επιπλέον , τυχόν  επιλεκτικό  πλεονέκτημα , με τη μορφή  διαφοροποίησης  στη φορολογική  μεταχείριση , 
για επιχειρηματικά  περιουσιακά  στοιχεία  που αποτελούν  τμήμα  κληρονομιάς , πρέπει  να 
ευθυγραμμίζεται  με τους ενωσιακούς  κανόνες  περί ανταγωνισμού . 
 
EL  EL  
Στη διάρκεια  των τελευταίων  ετών , τα προβλήματα  φορολογικής  διάκρισης  που αφορούν  
διασυνοριακές  κληρονομιές  καθίστανται  όλο και πιο εμφανή . Η Επιτροπή , κατόπιν  
καταγγελιών  που της υποβλήθηκαν  και κατόπιν  ιδίων  ερευνών , δικαίως  κίνησε  διαδικασίες  
επί παραβάσει  κατά  αρκετών  κρατών  μελών , οι οποίες  αφορούν  πτυχές  της νομοθεσίας  τους.  
 Επιπλέον , από το 2003, το Δικαστήριο  
έχει εξετάσει  τους κανόνες  για τον φόρο  κληρονομιάς  
των κρατών  μελών  στο πλαίσιο  δέκα  υποθέσεων  οι οποίες  παραπέμφθηκαν  από εθνικά  
δικαστήρια . Στις οκτώ  από τις δέκα  υποθέσεις  το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι οι εθνικοί  
κανόνες  για τον φόρο  κληρονομιάς  και τον φόρο  δωρεάς  των εν προκειμένω  κρατών  μελών  
αντέβαιναν  τους ενωσιακούς  κανόνες  για την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  και/ή την 
ελευθερία  εγκατάστασης .  
 Το Δικαστήριο  χειρίστηκε  το θέμα  των κανόνων  για τον φόρο  κληρονομιάς  και σε μια ακόμη  
υπόθεση  η οποία  αφορούσε  υψηλότερους  φόρους  κληρονομιάς  που επιβάλλονται  σε 
κληροδοτήματα  προς  κοινωφελή  ιδρύματα  σε άλλα  κράτη  μέλη .  
 Αυτές  οι αποφάσεις  του Δικαστηρίου  προσέδωσαν  κάποιες  
διασαφήσεις  και βεβαιότητα  στο 
εν προκειμένω  θέμα . Ωστόσο , σε πολλές  περιπτώσεις  δεν είναι  εντελώς  σαφείς  οι συνέπειες  
που θα έχει μια απόφαση  που αφορά  τη νομοθεσία  κράτους  μέλους , για τη νομοθεσία  άλλου  
κράτους  μέλους . Επιπλέον , ακόμη  και αν, σαν αποτέλεσμα  απόφασης  του Δικαστηρίου , τα 
κράτη  μέλη  θεσπίσουν  νέους  φορολογικούς  κανόνες , ενδέχεται  αυτοί  να διαφέρουν  
σημαντικά . 
 Επιπλέον , αποφάσεις  του Δικαστηρίου  στο πλαίσιο  ατομικών  υποθέσεων  ενδέχεται  να μην 
καθιστούν  σαφές  στους  πολίτες  της ΕΕ, ποιες  αρχές  πρέπει  να τηρούν  τα κράτη  μέλη  κατά  τη 
φορολόγηση  διασυνοριακών  κληρονομιών .  
 Επομένως , είναι  σκόπιμο  να καθοριστούν  οι αρχές  για την απαγόρευση  των διακρίσεων  που 
απορρέουν  από τη 
νομολογία , οι οποίες  θα πρέπει  να διαπνέουν  τα καθεστώτα  φορολόγησης  
της κληρονομιάς . Με τον τρόπο  αυτό  μπορεί  να βελτιωθεί  η λειτουργία  των θεμελιωδών  
ελευθεριών , δεδομένου  ότι οι πολίτες  της ΕΕ θα γνωρίζουν  τους κανόνες  τους οποίους  πρέπει  
να τηρούν  τα κράτη  μέλη  κατά  τη φορολόγηση  διασυνοριακής  κληρονομιάς . Επίσης , αυτό  
μπορεί  να βοηθήσει  τα κράτη  μέλη  να ευθυγραμμίσουν  τις εθνικές  διατάξεις  για τον φόρο  
κληρονομίας  με το ενωσιακό  δίκαιο .  
 Στα επόμενα  κεφάλαια  παρατίθεται  μια γενική  επισκόπηση  των κυρίων  αποφάσεων  οι οποίες  
σχετίζονται  με τη φορολογία  κληρονομιάς  και δωρεών , και των αρχών  οι οποίες  απορρέουν  
από τη νομολογία  αυτή .  
 Αρχικά  σημειώνεται  ότι, ενώ, 
κατά  κανόνα , κάτοικοι  και μη κάτοικοι  μπορεί  να τυγχάνουν  
διαφορετικής  μεταχείρισης  σε ό,τι αφορά  τους άμεσους  φόρους  όταν τούτο  επιβάλλεται  λόγω  
των διαφορετικών  περιστάσεων , το Δικαστήριο  διαπίστωσε  στο πλαίσιο  των περισσοτέρων  
αποφάσεων  του σε υποθέσεις  φόρου  κληρονομιάς  ότι οι κάτοικοι  και μη κάτοικοι  πρέπει  να 
τυγχάνουν  της ιδίας  μεταχείρισης .  
 
2. ΓΕΝΙΚΗ  ΑΝΑΛΥΣΗ  ΤΗΣ  ΣΧΕΤΙΚΗΣ  ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ  
 
 
EL  EL 2.1 Υποθέσεις  στις οποίες  το Δικαστήριο  διαπίστωσε  ότι οι φορολογικοί  νόμοι  
κληρονομιάς  και δωρεάς  των κρατών  μελών  δεν είναι  συμβατοί  με την ενωσιακή  
νομοθεσία  
 
 
2.1.1. Υπόθεση  Barbier  (C-364/01) 
 
Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι ένα κράτος  μέλος  δεν δύναται  να 
εφαρμόσει  κανόνες  φόρου  κληρονομίας  οι οποίοι  επιτρέπουν  εκπτώσεις , για φορολογικούς  
σκοπούς , επί της αξίας  ακίνητης  περιουσίας  εφόσον  ο θανών  ζούσε  στο εν λόγω  κράτος  
μέλος  όταν επήλθε  ο θάνατος , αλλά  δεν επιτρέπουν  μειώσεις  αν ο θανών  κατοικούσε  σε άλλο  
κράτος  μέλος  πριν τον θάνατό  του. 
 
Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι η «κληρονομιά » υπάγεται  στις διατάξεις  
για την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  εφόσον  η αντικειμενική  υπόστασή  της είναι  
διασυνοριακή . Πρέπει  να σημειωθεί  ότι, για να εφαρμοστούν  στην  κληρονομιά  οι διατάξεις  
που αφορούν  την κυκλοφορία  κεφαλαίων , δεν είναι  αναγκαίο  να ληφθεί  υπόψη  κατά  πόσο  τα 
πρόσωπα  πράγματι  ασκούν  διασυνοριακή  οικονομική  δραστηριότητα . 
 Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι υπάρχει  αντίθεση  με την ενωσιακή  
νομοθεσία  στην  περίπτωση  που, για να εκτιμηθεί  η αξία ακίνητης  περιουσίας  ευρισκόμενης  
στο συγκεκριμένο  κράτος  μέλος , υπάρχει  διαφορετική  φορολογική  μεταχείριση  βασιζόμενη  
στο κατά  πόσο  ο θανών  ήταν  ή όχι κάτοικος  του συγκεκριμένου  κράτους  μέλους
 όταν  επήλθε  
ο θάνατος . Στην  περίπτωση  αυτή , για φορολογικούς  σκοπούς , πρέπει  να ληφθεί  υπόψη  η αξία 
υποχρέωσης  συνδεόμενης  με την ιδιοκτησία , ανεξάρτητα  από το κράτος  μέλος  διαμονής  του 
θανόντος .  
 Επιπλέον , το Δικαστήριο  εκπόνησε  έναν βασικό  κανόνα  με στόχο  να εξετασθεί  αν οι εθνικές  
διατάξεις  μπορούν  να περιορίσουν  την ελεύθερη  κυκλοφορία  
κεφαλαίων  στον  τομέα  του 
φόρου  κληρονομίας . Σχετικά  με αυτό , απαγορεύεται  σε ένα κράτος  μέλος  να εφαρμόσει  
μέτρο  που έχει ως αποτέλεσμα  τη μείωση  της αξίας  ακινήτου  ανήκοντος  σε κάτοικο  άλλου  
κράτους  μέλους , κατά  πολύ  περισσότερο  από την αξία ακινήτου  ανήκοντος  σε κάτοικο  του 
ιδίου  κράτους  μέλους . Το Δικαστήριο  ακολούθησε  την αιτιολογία  αυτή  σε όλες τις 
μεταγενέστερες  αποφάσεις  που αφορούν  φόρο  κληρονομίας  και δωρεάς . 
 Το Δικαστήριο  κατέστησε  επίσης  σαφές  ότι, προκειμένου  να εκτιμηθεί  αν η εθνική  
νομοθεσία  για τον φόρο  κληρονομίας  είναι  σύμφωνη  με το ενωσιακό  δίκαιο , δεν ευσταθεί  
ένα φορολογικό  πλεονέκτημα  το οποίο  παρέχει  μονομερώς  ένα κράτος  μέλος , άλλο  από το 
κράτος  κατοικίας . Μεταγενέστερες  αποφάσεις  βασίστηκαν  επίσης  σε αυτήν  την αιτιολογία . 
 Το Δικαστήριο  δεν εξέτασε  ειδικά  την υπόθεση  υπό το φως του δικαιώματος  της ελεύθερης  
κυκλοφορίας  των προσώπων  το οποίο  εξαγγέλλεται  στη Συνθήκη . Ωστόσο  απεφάνθη  ότι οι 
φόροι  κληρονομίας  αποτελούν  ένα στοιχείο  το οποίο  ευλόγως  λαμβάνει  υπόψη  ένας υπήκοος  
κράτους  μέλους  όταν
 αποφασίζει  αν θα κάνει  ή όχι χρήση  της ελευθερίας  κυκλοφορίας  που 
προβλέπεται  στη Συνθήκη . 
  
2.1.2. Υπόθεση  Maria Geurts  C-464/05 
  
 
EL  EL Στο πλαίσιο  της υπόθεσης  αυτής , το Δικαστήριο  έκρινε  ότι υπάρχει  διαφορετική  μεταχείριση  
του ιδιοκτήτη  μιας οικογενειακής  επιχείρησης  και, μετά  τον θάνατο  αυτού , των κληρονόμων  
του, ανάλογα  με το αν η επιχείρηση  αυτή  απασχολούσε  εργαζόμενους  στο οικείο  κράτος  
μέλος  ή σε άλλο  κράτος  μέλος . 
 
Σύμφωνα  με την εν προκειμένω  εθνική  νομοθεσία  υφίσταται  απαλλαγή  από τον φόρο  
κληρονομιάς  για τις μετοχές  σε μικρές  οικογενειακές  επιχειρήσεις , υπό την προϋπόθεση  ότι 
οι επιχειρήσεις  αυτές  απασχολούν  έναν ελάχιστο  αριθμό  εργαζομένων  σε αυτό  το κράτος  
μέλος . 
 Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  εξέτασε  τη σχετική  νομοθεσία  μόνο  από την άποψη  
της 
αρχής  της ελευθερίας  εγκατάστασης . Και τούτο , διότι  η νομοθεσία  εφαρμοζόταν  μόνο  αν ο 
θανών , κατά  την τριετία  προ του θανάτου  του, κατείχε  τουλάχιστον  το 50% του μετοχικού  
κεφαλαίου  της εταιρείας , από κοινού  ή όχι με τα μέλη  της στενής  οικογενείας  του. Το 
Δικαστήριο  έκρινε  ότι με ένα μερίδιο  του μεγέθους  αυτού , τα πρόσωπα  αυτά  μπορούσαν  να 
επηρεάζουν  τις αποφάσεις  της εταιρείας  και να αποφασίζουν  για τις δραστηριότητές  της. Το 
Δικαστήριο  έκρινε  επίσης  ότι τυχόν  περιοριστικές  συνέπειες  της εν προκειμένω  νομοθεσίας  
επί της ελεύθερης  κυκλοφορίας  κεφαλαίου  θα ήταν  απλά  μια αναπόφευκτη  συνέπεια  των 
επιπτώσεών  της επί της διασυνοριακής  εγκατάστασης .  
 Το Δικαστήριο  έκρινε  
ότι ένα κράτος  μέλος  δεν δύναται  να αρνηθεί  απαλλαγή  από τον φόρο  
κληρονομιάς  για μια οικογενειακή  επιχείρηση  η οποία  απασχολούσε  τουλάχιστον  πέντε  
εργαζομένους  σε άλλο  κράτος  μέλος  τη στιγμή  που θα επέτρεπε  την εν προκειμένω  απαλλαγή  
από τον φόρο  κληρονομιάς  εάν οι πέντε  εργαζόμενοι  είχαν  απασχοληθεί  στο οικείο  κράτος  
μέλος .  
 
 
2.1.3.  Υπόθεση  Jäger (C-256/06)  
 
Στο πλαίσιο  της υπόθεσης  αυτής  το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι οι ιδιοκτησίες  που ευρίσκονται  
στην  αλλοδαπή  δεν εκτιμώνται  με λιγότερο  ευνοϊκό  τρόπο  σε σχέση  με τις εγκατεστημένες  
στην  ημεδαπή .  
 
Η υπόθεση  Jäger αφορούσε  την περίπτωση  μιας λιγότερο  ευνοϊκής  φορολογικής  
μεταχείρισης  που εφαρμόζει  το κράτος  μέλος  διαμονής  σε περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  
σε άλλο  κράτος  μέλος . 
 Το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι οι διατάξεις  για την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  δεν 
επιτρέπουν  εθνική  νομοθεσία  που εφαρμόζει  ένα ιδιαίτερα  ευνοϊκό  καθεστώς  εκτίμησης  και 
μερική  απαλλαγή  σε
 περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  στο οικείο  κράτος  μέλος , σε 
αντίθεση  με περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  σε άλλα  κράτη  μέλη , τα οποία  εκτιμώνται  
σύμφωνα  με τις συνήθεις  τιμές  αξίας  της αγοράς . Επειδή  ο υπολογισμός  του φόρου  
συνδεόταν  άμεσα  με την αξία των περιουσιακών  στοιχείων , αντικειμενικώς  δεν υφίστατο  
διαφορετική  κατάσταση  που να δικαιολογεί  άνιση  φορολογική  μεταχείριση .  
 
 
2.1.4. Υπόθεση  Eckelkamp (C-11/07)  και υπόθεση  Arens-Sikken  (C-43/07) 
 
Στις υποθέσεις  αυτές , το Δικαστήριο  έκρινε  ασυμβίβαστη  με το ενωσιακό  δίκαιο  την 
εφαρμογή  διαφορετικών  φορολογικών  κανόνων  σε ό,τι αφορά  την εκτίμηση  των φόρων  
 
EL  EL κληρονομιάς  και μεταβίβασης  που οφείλονται  για περιουσιακά  στοιχεία , ανάλογα  με το αν ο 
θανών  κατοικούσε  στο οικείο  κράτος  μέλος  ή στην  αλλοδαπή  όταν επήλθε  ο θάνατος . 
 
Στην  υπόθεση  Eckelkamp , το Δικαστήριο  έκρινε  ότι ένα κράτος  μέλος  παρανομεί  όταν δεν 
επιτρέπει  την έκπτωση  επιβαρύνσεων  συνδεόμενων  με την υποθήκη  από την αξία της 
ιδιοκτησίας  με τη μόνη  δικαιολογία  ότι, όταν επήλθε  ο θάνατος , το πρόσωπο  του οποίου  η 
ιδιοκτησία  τελούσε  υπό διαχείριση , κατοικούσε  σε άλλο  κράτος  μέλος . 
 
Στην  υπόθεση  Arens-Sikken , το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι είναι  αντίθετο  με το ενωσιακό  
δίκαιο  να επιτρέπεται  σε έναν κληρονόμο  να εκπίπτει  οφειλές  συναφείς  με την ιδιοκτησία  την 
οποία  κληρονόμησε , μόνο  εφόσον  το πρόσωπο  του οποίου  η ιδιοκτησία  τελεί  υπό διαχείριση  
κατοικούσε , όταν επήλθε  ο θάνατος , στο κράτος  μέλος  στο οποίο  βρίσκεται  η ιδιοκτησία .  
 
Σε αμφότερες  τις υποθέσεις , εξετάστηκε  το θέμα  της μεθόδου  εκτίμησης  των φόρων  
κληρονομιάς  και επρόκειτο  για καταστάσεις  παρόμοιες  με αυτή  της υπόθεσης  Barbier.   
 Στο πλαίσιο  της υπόθεσης  Eckelkamp,  το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι η άρνηση  εκπτώσεων  για 
οφειλές  και υποχρεώσεις  αποτελεί  παράβαση  των διατάξεων  για την ελεύθερη  κυκλοφορία  
κεφαλαίων . Το οικείο  
κράτος  μέλος , για τον υπολογισμό  του οφειλόμενου  φόρου  
κληρονομιάς , αρνήθηκε  να συνυπολογίσει  οφειλές  και υποχρεώσεις  συνδεόμενες  με την 
κληρονομιά , επειδή  ο κληρονομούμενος  δεν κατοικούσε , όταν επήλθε  ο θάνατος , στο εν 
λόγω  κράτος  μέλος . Ωστόσο , θα είχε επιτρέψει  την έκπτωση  των οφειλών  και υποχρεώσεων  
εάν ο κληρονομούμενος  ήταν  κάτοικος  όταν επήλθε  ο θάνατος . Το Δικαστήριο  ανέφερε  ότι 
επειδή  η εκτίμηση  των φόρων  κληρονομιάς  και μεταβίβασης , δυνάμει  της υπό εξέταση  
νομοθεσίας , συνδεόταν  άμεσα  με την αξία της ακίνητης  περιουσίας , δεν υφίστατο  
διαφορετική  κατάσταση  που να δικαιολογεί  άνιση  φορολογική  μεταχείριση  σε ό,τι αφορά  
ακίνητη  περιουσία  ευρισκόμενη  στο εν λόγω  κράτος  μέλος , ανάλογα  με τον τόπο  στον  οποίο  
κατοικούσε  ο θανών  όταν επήλθε  ο θάνατος .  
 Στην  υπόθεση  Arens-Sikken,  η επιζώσα  σύζυγος  κληρονόμησε  ακίνητο , αλλά  λόγω  νεμήσεως  
ανιόντος  με διαθήκη  είχε την υποχρέωση  να καταβάλει  σε έκαστο  τέκνο , τοις μετρητοίς , το 
αναλογούν  μερίδιο  του ακινήτου . Αυτά  τα «χρέη  προς  τους άλλους  τετιμημένους » της 
επιζώσας  χήρας  προς  
τα τέκνα  αυτής  δεν ελήφθησαν  υπόψη  για τον σκοπό  του 
προσδιορισμού  των υποχρεώσεών  της σε ό,τι αφορά  τον φόρο  μεταβίβασης . Αν ο 
κληρονομούμενος  ήταν  κάτοικος  του εν λόγω  κράτους  μέλους  όταν επήλθε  ο θάνατος , η 
έκπτωση  αυτή  θα ήταν  δυνατή . Το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι αυτή  η άνιση  μεταχείριση  είναι  
ασυμβίβαστη  με την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων . 
 
2.1.5. Υπόθεση  Mattner (C-510/08)  
 
Το Δικαστήριο  έκρινε  ότι δεν συμβιβάζεται  με την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  μια 
διάταξη  που αφορά  φόρο  δωρεάς  (και κληρονομιάς ) όταν ορίζει  ότι η φορολογική  απαλλαγή  
για τα τέκνα  του δωρητή , στην  περίπτωση  που όλα τα μέρη  είναι  μη κάτοικοι , είναι  
χαμηλότερη  από την περίπτωση  στην  οποία  ένα εξ αυτών  είναι  κάτοικος .  
 Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  επέκτεινε  την εφαρμογή  της νομολογίας  που είχε 
αναπτύξει  στον  χώρο  των φόρων  κληρονομιάς , στην  εθνική  νομοθεσία  για τον φόρο  δωρεάς .  
 
 
EL  EL Η εν προκειμένω  υπόθεση  αφορούσε  τη δωρεά  τεμαχίου  γης ευρισκόμενου  στο κράτος  μέλος  
φορολόγησης . Τόσο  ο δωρητής  όσο και ο δωρεοδόχος , ήτοι το τέκνο  του δωρητή , ήταν  
κάτοικοι  άλλου  κράτους  μέλους . 
 Η υπό εξέταση  εθνική  νομοθεσία  έκανε  διάκριση  μεταξύ  περιπτώσεων  στις οποίες  ο 
φορολογούμενος  εθεωρείτο  ότι υπείχε  περιορισμένη  υποχρέωση  καταβολής  φόρου
, δηλ. όταν 
δωρητής  και δωρεοδόχος  κατοικούσαν  σε άλλο  κράτος  μέλος  όταν  έγινε  η δωρεά , και 
περιπτώσεων  στις οποίες  ο φορολογούμενος  εθεωρείτο  ότι υπείχε  απεριόριστη   υποχρέωση  
καταβολής  φόρου , δηλ. όταν τουλάχιστον  ένας εκ των δύο ήταν  κάτοικος  του κράτους  μέλους  
φορολόγησης . Στην  τελευταία  περίπτωση  η νομοθεσία  προέβλεπε  ένα σχετικά  υψηλό  επίπεδο  
απαλλαγής  από τον φόρο  εφόσον  επρόκειτο  για δωρεές  γονέα  προς  τέκνο , ενώ το επίπεδο  
αυτό  ήταν  πολύ  χαμηλότερο  στην  πρώτη  περίπτωση .  
 Το Δικαστήριο  θεώρησε  ότι δεν υφίσταται  αντικειμενική  διαφορά  μεταξύ  των δύο 
περιπτώσεων  που να δικαιολογεί  διαφορετική  μεταχείριση . Επιπλέον , το Δικαστήριο  ανέλυσε  
διάφορες  αιτιολογίες  που προβλήθηκαν , κυρίως  ότι έπρεπε  να
 αποφευχθεί  η διπλή  χορήγηση  
του ιδίου  φορολογικού  πλεονεκτήματος  στον  ίδιο φορολογούμενο  και να αποτραπεί  η 
καταστρατήγηση  των ορίων  μέσω  πολλαπλών  δωρεών , καθώς  και η συνοχή  του εθνικού  
φορολογικού  καθεστώτος . Ωστόσο , το Δικαστήριο  τις απέρριψε  όλες. 
  
2.1.6. Υπόθεση  Halley (C-132/10) 
 
Στην  υπόθεση  αυτή , το Δικαστήριο  έκρινε  ότι αποτελεί  διάκριση  ο καθορισμός  διαφορετικών
 
προθεσμιών  παραγραφής  για την αποτίμηση  της αξίας  των ονομαστικών  μετοχών  προς  τον 
σκοπό  του φόρου  κληρονομιάς , ανάλογα  με το αν η έδρα  πραγματικής  διοίκησης  της 
εκδίδουσας  εταιρείας , της οποίας  ήταν  μέτοχος  ο θανών , ευρίσκετο  στο κράτος  μέλος  
φορολόγησης  ή σε άλλο .  
 
Στην  υπόθεση  αυτή , η περιουσία  περιελάμβανε  ονομαστικές  μετοχές  σε εταιρεία  η οποία  είχε 
την έδρα  πραγματικής  διοίκησής  της σε κράτος  μέλος  διαφορετικό  από το κράτος  μέλος  
φορολόγησης  και οι οποίες  μεταβιβάστηκαν  στο πλαίσιο  κληρονομιάς  σε κληρονόμο  στο 
κράτος  μέλος  φορολόγησης .  
 Η εθνική  νομοθεσία  του κράτους  μέλους  φορολόγησης  προέβλεπε  ότι η 
οικεία  φορολογική  
αρχή  δύναται  να απαιτήσει  τη διενέργεια  πραγματογνωμοσύνης  για την αποτίμηση  
ορισμένων  περιουσιακών  στοιχείων  ευρισκόμενων  στο οικείο  κράτος  μέλος  προκειμένου  να 
διαπιστωθεί  αν στη δήλωση  για τον φόρο  κληρονομιάς  δηλώθηκε  αξία χαμηλότερη  από την 
κανονική . Η προθεσμία  εντός  της οποίας  η φορολογική  αρχή  οφείλει  να απαιτήσει  την 
πραγματογνωμοσύνη  και την πιθανή  προς  τα άνω προσαρμογή  του ποσού  του οφειλόμενου  
φόρου  κληρονομιάς  καθορίστηκε  σε 2 έτη από την ημερομηνία  υποβολής  της δήλωσης  για 
τον φόρο  κληρονομιάς .  
 
Ωστόσο , στην  περίπτωση  μετοχών  σε εταιρεία  της οποίας  η έδρα  πραγματικής  διοίκησης  
βρισκόταν  εκτός  του εδάφους  του κράτους  μέλους  φορολόγησης , δεν ήταν  δυνατή  η 
πραγματοποίηση  πραγματογνωμοσύνης  και οι φορολογικές  αρχές  μπορούσαν  να υποβάλουν  
απαίτηση  για υποεκτίμηση , με αποτέλεσμα  την ανάλογη  αύξηση  του φόρου  κληρονομιάς  
καθώς  και την επιβολή  καταβολής  τόκων  και προστίμου  που αντιστοιχούν  σε πολύ  
μεγαλύτερη  περίοδο , δηλ. μέχρι  και 10 χρόνια . 
 
 
EL  EL Το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι παρόμοια  νομοθεσία  είναι  αντίθετη  με τις διατάξεις  της 
ελεύθερης  κυκλοφορίας  κεφαλαίων , διότι  η εφαρμογή  μεγαλύτερης  προθεσμίας  παραγραφής  
σε κληρονόμους  που είναι  κάτοχοι  μετοχών  εταιρείας  με έδρα  πραγματικής  διοίκησης  στην  
αλλοδαπή  ενδέχεται  να αποτρέψει  κατοίκους  του κράτους  μέλους  φορολόγησης  από 
επενδύσεις  ή διατήρηση  επενδύσεων  σε περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  εκτός  αυτού  του 
κράτους  μέλους . Για τους κληρονόμους  των κατοίκων  αυτών  θα είναι  μεγαλύτερη  η περίοδος  
αβεβαιότητας  σε ό,τι αφορά  μια πιθανή  προσαρμογή  του φόρου .  
 Το Δικαστήριο  δεν θεώρησε  δικαιολογημένο  τον περιορισμό  κυκλοφορίας  κεφαλαίων  στην  
περίπτωση  αυτή , ιδίως  διότι  η δεκαετής  περίοδος  δεν βασιζόταν  στον  χρόνο  που απαιτείται  
για 
μια αποτελεσματική  προσφυγή  σε μηχανισμούς  αμοιβαίας  συνδρομής  μεταξύ  
φορολογικών  αρχών  ή άλλων  εναλλακτικών  μέσων  για τη διερεύνηση  της αξίας  των εν λόγω  
μετοχών . 
  
2.2 Υποθέσεις  στις οποίες  το Δικαστήριο  διαπίστωσε  ότι οι νόμοι  για τον φόρο  
κληρονομιάς  και δωρεάς  των κρατών  μελών  είναι  συμβατοί  με την ενωσιακή  
νομοθεσία   
 
 
2.2.1. Υπόθεση  Van Hilten-van Der Heijden (C-513/03 ) 
 
 
Το Δικαστήριο  απεφάνθη  στην  υπόθεση  αυτή  ότι οι διατάξεις  για την ελεύθερη  κυκλοφορία  
κεφαλαίων  δεν απαγορεύουν  την ύπαρξη  κανόνα  που να ορίζει  ότι η ακίνητη  περιουσία  
υπηκόου  κράτους  μέλους  ο οποίος  αποθνήσκει  εντός  10 ετών  από τότε που έπαυσε  να 
κατοικεί  στο κράτος  μέλος  αυτό , φορολογείται  ως αν είχε εξακολουθήσει  να κατοικεί  σε 
αυτό . Το σημαντικό  στοιχείο  είναι  ότι ο εν λόγω  κανόνας  δεν έκανε  διάκριση  μεταξύ  
κατοίκων  και μη κατοίκων . 
 
Σύμφωνα  με τη σύμβαση  περί διπλής  φορολογίας  μεταξύ  των δύο εν προκειμένω  κρατών , η 
ακίνητη  περιουσία  υπηκόου  κράτους  μέλους  ο οποίος  αποθνήσκει  εντός  10 ετών  από τότε 
που έπαυσε  να κατοικεί  στο κράτος  μέλος  αυτό , φορολογείται  με τον ίδιο τρόπο  ως αν είχε 
εξακολουθήσει  να κατοικεί  σε αυτό  το κράτος  μέλος . Η σύμβαση  περί διπλής  φορολογίας  
όριζε  επίσης  ότι το κράτος  μέλος  φορολόγησης  μειώνει  τον ούτως  οφειλόμενο  φόρο  κατά  το 
ποσό  του φόρου  που οφείλεται  σε άλλο  κράτος  μέλος  ως εκ του γεγονότος  ότι αυτό  είναι  το 
κράτος  κατοικίας .  
 Οι επίμαχες  διατάξεις  δεν θεωρήθηκαν  ως εισάγουσες  διακρίσεις  διότι , αντίθετα  με την 
υπόθεση
 Barbier , δεν διακρίνουν  μεταξύ  υποκείμενων  στον  φόρο  αναλόγως  του τόπου  
κατοικίας  των. Αντίθετα , προβλέπουν  ίση μεταχείριση  για την ακίνητη  περιουσία  υπηκόων  
που είχαν  μεταφέρει  την κατοικία  τους στην  αλλοδαπή  και αυτών  που είχαν  παραμείνει  στο 
οικείο  κράτος  μέλος .  
 Σύμφωνα  με το Δικαστήριο , παρόμοια  νομοθεσία  ούτε θα αποθάρρυνε  υπήκοο , που είχε 
μεταφέρει
 την κατοικία  του στην  αλλοδαπή , από επενδύσεις  στο κράτος  μέλος  φορολόγησης  
ούτε υπήκοο , ο οποίος  παρέμεινε  στο κράτος  μέλος  φορολόγησης , από επενδύσεις  σε άλλο  
κράτος  μέλος . Ούτε  θα συνεπαγόταν  η νομοθεσία  αυτή  τη μείωση  της αξίας  της περιουσίας  
υπηκόου  ο οποίος  είχε μεταφέρει  την κατοικία  του στην  αλλοδαπή . Όπως  παρατήρησε  το 
Δικαστήριο , από τη στιγμή  που δεν υπάρχει  εναρμόνιση  στον  τομέα  αυτό , τα κράτη  μέλη  
 
EL  EL είναι  ελεύθερα  να καθορίσουν  τα κριτήρια  κατανομής  των φορολογικών  αρμοδιοτήτων  τους. 
Προς  τούτο  μπορούν  επίσης  να προβλέψουν , ως μέτρο  κατά  των καταχρήσεων , μια 
διευρυμένη  έννοια  της κατοικίας , όπως  στην  εν προκειμένω  υπόθεση .  
 
 2.2.2. Υπόθεση  Block (C-67/08)  
 
Στο πλαίσιο  της υπόθεσης  αυτής  το Δικαστήριο  συμπέρανε  ότι ένα κράτος  μέλος  δεν είναι  
υποχρεωμένο  να αποφύγει  τη διπλή  φορολογία  μιας κληρονομιάς  η οποία  είναι  αποτέλεσμα  
της παράλληλης  άσκησης  φορολογικής  κυριαρχίας  των κρατών  μελών , συμψηφίζοντας  για 
παράδειγμα , τον φόρο  κληρονομιάς  που καταβλήθηκε  στην  αλλοδαπή  με τον οικείο  φόρο  
κληρονομιάς . 
 
Στην  υπόθεση  Block, το Δικαστήριο  εκλήθη  να αποφανθεί  αν οι διατάξεις  για την ελεύθερη  
κυκλοφορία  κεφαλαίων  είναι  συμβατές  με εθνική  νομοθεσία  η οποία  δεν προβλέπει  ότι ο 
φόρος  κληρονομιάς  που καταβάλλεται  σε άλλο  κράτος  μέλος  συμψηφίζεται  με τον φόρο  
κληρονομιάς  που οφείλει  ο κληρονόμος  στο κράτος  μέλος  διαμονής  του.  
 Η περίπτωση
 αυτή  διαφέρει  από τις ήδη εξετασθείσες , διότι  δεν αφορά  το καθεστώς  φόρου  
κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  αλλά  το αποτέλεσμα  της παράλληλης  άσκησης  των 
φορολογικών  αρμοδιοτήτων  δύο κρατών  μελών .  
 Ο κληρονόμος  καθώς  και ο θανών  ήταν  κάτοικοι  του ίδιου  κράτους  μέλους  αλλά  κινητά  
στοιχεία  της περιουσίας  ευρίσκονταν  σε άλλο  κράτος  μέλος  
και φορολογήθηκαν  σε αυτό  
καθώς  και στη χώρα  κατοικίας  του κληρονόμου . 
 
Το Δικαστήριο  όρισε  ότι η χρήση  διαφορετικών  συνδετικών  κριτηρίων  για την επιβολή  
φόρου  κληρονομιάς  επί χρηματικών  απαιτήσεων  δεν είναι  αντίθετη  προς  το ενωσιακό  δίκαιο , 
διότι  στο παρόν  στάδιο  της εξέλιξής  του, δεν υπάρχουν  γενικά  κριτήρια  σε ενωσιακό  επίπεδο  
για την κατανομή  αρμοδιοτήτων  μεταξύ  των κρατών  μελών  σχετικά  με την εξάλειψη  της 
διπλής  φορολογίας  εντός  της Ευρωπαϊκής  Ένωσης .  
 
Επομένως , τα κράτη  μέλη  είναι  ελεύθερα  να αποφασίζουν  τους οικείους  κανόνες  για την 
άμεση  φορολογία , περιλαμβανομένων  των συνδετικών  κριτηρίων  βάσει  των οποίων  ένα 
πρόσωπο  ή ένα εισόδημα  είναι  φορολογητέο  στο έδαφός  τους.  
 
Επιπλέον , δεν υποχρεούνται  να προσαρμόζουν  τα φορολογικά  τους καθεστώτα  στα διάφορα  
φορολογικά  καθεστώτα  άλλων  κρατών  μελών  προκειμένου  να αποφευχθεί  η διπλή  φορολογία  
η οποία  είναι  αποτέλεσμα  της εκ παραλλήλου  άσκησης  φορολογικής  κυριαρχίας  από αυτά  τα 
κράτη  μέλη . Ειδικότερα , δεν υποχρεούνται  να συμψηφίζουν  τον φόρο  κληρονομιάς  που 
καταβάλλεται  στην  αλλοδαπή  με τον οικείο  φόρο  κληρονομιάς .  
 
 2.3.  Λοιπές  συναφείς  υποθέσεις  – Φορολογική  μεταχείριση  αλλοδαπών  κοινωφελών  
ιδρυμάτων  
  
Στην  υπόθεση  Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10) το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι όταν  
ένα κράτος  μέλος  χορηγεί  σε ημεδαπά  κοινωφελή  ιδρύματα  κάποια  φορολογικά  
πλεονεκτήματα  για τον φόρο  κληρονομιάς  οφείλει  να πράξει  το ίδιο και για αλλοδαπά  
 
EL  EL κοινωφελή  ιδρύματα , εφόσον  αυτά  πληρούν  τους όρους  που καθορίζονται  στο εν λόγω  
κράτος  μέλος  σε ό,τι αφορά  τη χορήγηση  φορολογικών  πλεονεκτημάτων . 
 
Το Δικαστήριο  είχε στο παρελθόν  εξετάσει  το θέμα  της φορολογικής  μεταχείρισης  της οποίας  
τυγχάνουν , εκ μέρους  κρατών  μελών , τα κοινωφελή  ιδρύματα  που είναι  εγκατεστημένα  σε 
άλλα  κράτη  μέλη  καθώς  και οι δωρεές  σε αυτά . Στην  υπόθεση  Stauffer  (C-386/04) εξετάζεται  
η πρώτη  περίπτωση  ενώ στην  υπόθεση  Persche  (C-318/07), η δεύτερη . Και στις δύο 
υποθέσεις , το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι οι ημεδαπές  φορολογικές  διατάξεις  που εισάγουν  
διακρίσεις  έναντι  των αλλοδαπών  κοινωφελών  ιδρυμάτων  δεν συμβιβάζονται  με τις διατάξεις  
για την ελεύθερη  κυκλοφορία  των κεφαλαίων .  
 Στην  υπόθεση  Missionswerk Werner Heukelbach , το Δικαστήριο  επέκτεινε  την εφαρμογή  των 
αρχών  της μη διάκρισης  που καθορίζονται  σε αυτές  τις προγενέστερες  αποφάσεις , στη 
νομοθεσία  των
 κρατών  μελών  που αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς . Η υπόθεση  αφορούσε  την 
εφαρμοσιμότητα  μειωμένου  συντελεστή  φόρου  κληρονομιάς  σε κληροδότημα  υπέρ  
οργάνωσης  μη κερδοσκοπικού  σκοπού . Η εθνική  νομοθεσία  όριζε  ότι ο μειωμένος  
συντελεστής  εφαρμόζεται  μόνο  εφόσον  η οργάνωση  είχε το κέντρο  της δραστηριότητάς  της 
είτε στο κράτος  μέλος  φορολόγησης  είτε στο κράτος  μέλος  στο οποίο , όταν επήλθε  ο 
θάνατος , ο θανών  πράγματι  κατοικούσε  ή εργαζόταν  ή στο οποίο  είχε στο παρελθόν  πράγματι  
κατοικήσει  ή εργαστεί .  
 Το Δικαστήριο  απεφάνθη  ότι το άρθρο  63 αποκλείει  την εφαρμογή  παρόμοιας  νομοθεσίας  
στην  περίπτωση  που μια μη κερδοσκοπική  οργάνωση , η οποία  έχει αναγνωριστεί  ως τέτοια  
στο κράτος  μέλος  εγκατάστασής
 της, πληροί  και τις προϋποθέσεις  τις οποίες  επιβάλλει  σε 
ανάλογες  οργανώσεις  το κράτος  μέλος  φορολόγησης . Το γεγονός  ότι το κέντρο  
δραστηριοτήτων  ενός αλλοδαπού  κοινωφελούς  ιδρύματος  δεν βρίσκεται  στο εν προκειμένω  
κράτος  μέλος  ή στο κράτος  μέλος  στο οποίο  εργαζόταν  ή κατοικούσε  ο θανών , κρίθηκε  άνευ  
αντικειμένου . 
3. ΑΡΧΕΣ  ΑΠΟΡΡΕΟΥΣΕΣ  ΑΠΟ  ΤΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ  
 
Οι αρχές  εντοπίζονται  στη συναφή  νομολογία  και μπορούν  να καταταχθούν  ως ακολούθως : 
 
Γεωγραφικοί  δεσμοί  των περιουσιακών  στοιχείων  που αποτελούν  τμήμα  διασυνοριακής  
κληρονομιάς  
 
1. Οι διατάξεις  των φόρων  κληρονομιάς  των κρατών  μελών  παραβιάζουν  τις διατάξεις  
για την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  όταν προβλέπουν  διαφορετική  φορολογική  
μεταχείριση  περιουσιακών  στοιχείων  τα οποία  αποτελούν  τμήμα  κληρονομιάς , 
ανάλογα  με το αν τα περιουσιακά  αυτά  στοιχεία  έχουν  δεδομένο  δεσμό  με την εθνική  
επικράτεια , κυρίως  αν βρίσκονται  σε αυτήν . Αυτό  σημαίνει , μεταξύ  άλλων , ότι: 
 
α. οι μέθοδοι  αποτίμησης  δεν μπορούν  να είναι  λιγότερο  ευνοϊκές  για τα 
περιουσιακά  στοιχεία  που βρίσκονται  στην  αλλοδαπή · 
 
β. δεν πρέπει  να τίθενται  περιορισμοί  στη δυνατότητα  έκπτωσης  
οφειλών /υποχρεώσεων  συναφών  με περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  στην  
αλλοδαπή , εφόσον  δεν τίθενται  περιορισμοί  στα ημεδαπά  περιουσιακά  
στοιχεία · 
 
 
EL  EL γ. οι διατάξεις  ενός κράτους  μέλους  για τον φόρο  κληρονομιάς  δεν μπορούν  να 
ορίζουν  υψηλότερο  συντελεστή  φόρου  κληρονομιάς  για κληρονομούμενα  
περιουσιακά  στοιχεία  ευρισκόμενα  στην  αλλοδαπή · 
 δ. τα κράτη  μέλη  δεν μπορούν  να ορίζουν  διαφορετικές  προθεσμίες  παραγραφής  
για την εκ νέου αποτίμηση  ονομαστικών  μετοχών  προς  τους σκοπούς  του 
φόρου  κληρονομιάς  ανάλογα  με
 τον τόπο  της έδρας  πραγματικής  διοίκησης  
της εκδίδουσας  εταιρείας . 
 
2. Οι βασικές  αρχές  θα μπορούσαν  επίσης  να απαγορεύουν , μεταξύ  άλλων , 
φορολογική  μεταχείριση  σε ό,τι αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς  η οποία : 
 α. είναι  λιγότερο  ευνοϊκή  για τις κληρονομούμενες  μετοχές  που είναι  εισηγμένες  
σε αλλοδαπά  χρηματιστήρια  ή που διακρατούνται  από εταιρεία
 ευρισκόμενη  
στην  αλλοδαπή , σε σχέση  με μετοχές  που είναι  εισηγμένες  σε ημεδαπά  
χρηματιστήρια  ή διακρατούνται  από ημεδαπές  εταιρείες · 
 β. ευνοεί  πληρωμές  που καταβάλλονται  από ημεδαπά  συνταξιοδοτικά  
ασφαλιστικά  συστήματα  ως τμήμα  κληρονομιάς  σε σχέση  με πληρωμές  που 
καταβάλλονται  σε ίδια περίπτωση  από αλλοδαπά  ασφαλιστικά  συστήματα · 
 
γ. είναι  λιγότερο  ευνοϊκή  στην  περίπτωση
 τίτλων  δημοσίου  χρέους  που εκδίδουν  
άλλα  κράτη  μέλη , απ’ ό,τι την περίπτωση  παρόμοιων  τίτλων  που εκδίδει  το 
κράτος  μέλος  φορολόγησης .  
  
Κατοικία  προσώπων  εμπλεκόμενων  σε διασυνοριακές  κληρονομίες
 
 
 
2. Οι διατάξεις  για τον φόρο  κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  αντιβαίνουν  το 
ενωσιακό  δίκαιο  όταν προβλέπουν  υψηλότερες  φορολογικές  εκπτώσεις  για τους 
κατοίκους  σε σχέση  με τους μη κατοίκους  στην  περίπτωση  δωρεάς  ή κληρονομιάς , 
υπό τον όρο ότι οι κάτοικοι  και μη κάτοικοι  βρίσκονται  σε παρόμοια  κατάσταση .  
 
Ανάλογα  με την περίπτωση  αυτό  σημαίνει , μεταξύ  άλλων , ότι τα κράτη  μέλη  δεν 
δύνανται  να προβλέπουν  χαμηλότερες  φορολογικές  εκπτώσεις  με τη μόνη  δικαιολογία  
ότι ο θανών  και ο κληρονόμος  δεν ήταν /είναι  κάτοικοι  του κράτους  μέλους  που 
παραχωρεί  τη φορολογική  έκπτωση . 
 
3. Σε ό,τι αφορά  τον καθορισμό  της αξίας  των κληρονομούμενων  περιουσιακών  
στοιχείων , είναι  αντίθετη  προς  το ενωσιακό  δίκαιο  η παροχή  εκπτώσεων  μόνο  στην  
περίπτωση  που ο θανών  κατοικούσε  στο κράτος  μέλος  φορολογίας . 
 
Αυτό  θα μπορούσε  επίσης  να σημαίνει , μεταξύ  άλλων , ότι οι διατάξεις  για τον φόρο  
κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  δεν εναρμονίζονται  με το ενωσιακό  δίκαιο  εφόσον  
περιορίζουν  τη δυνατότητα  έκπτωσης  του φόρου  για τις οφειλές  και υποχρεώσεις  που 
συνδέονται  με περιουσιακά  στοιχεία  κληρονομούμενα  από μη κάτοικο  αλλά  δεν 
επιβάλλουν  τέτοιο  περιορισμό  για περιουσιακά  στοιχεία  κληρονομούμενα  από 
κάτοικο .  
 
 
EL  EL 4. Εν γένει  και εν απουσία  αντικειμενικής  αιτιολόγησης , οι διατάξεις  των κρατών  μελών  
αντιβαίνουν  την ελεύθερη  κυκλοφορία  κεφαλαίων  όταν προβλέπουν  λιγότερο  ευνοϊκή  
μεταχείριση  σε ό,τι αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς  για τους κληρονόμους  ή τον 
θανόντα  που δεν είναι  κάτοικοι . 
 
 
Μεταχείριση  επιχειρήσεων , όπως  ΜΜΕ , σε ό,τι αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς  
 
5. Τα κράτη  μέλη  δεν δύνανται  να επιφυλάσσουν  ευνοϊκότερη  φορολογική  μεταχείριση  
για την κληρονομιά  μιας επιχείρησης , με κριτήριο  το ότι οι δραστηριότητά  της 
ασκείται /συνεχίζεται  στην  ημεδαπή . 
 6. Τα κράτη  μέλη  δεν δύνανται  να παρέχουν  λιγότερο  ευνοϊκή  φορολογική  μεταχείριση  
μιας κληρονομούμενης  επιχείρησης  απλώς  και μόνο  επειδή  οι απασχολούμενοι  σε 
αυτήν
 είναι  εγκατεστημένοι  στην  αλλοδαπή . 
 7. Φορολογικές  ελαφρύνσεις  για επιχειρήσεις , όπως  απαλλαγές  ή ειδικές  ελαφρύνσεις  
για τη μεταβίβαση  οικογενειακών  και μικρών  επιχειρήσεων  λόγω  θανάτου , 
παρέχονται  με τον ίδιο τρόπο  στους  κληρονόμους  οι οποίοι  δεν είναι  κάτοικοι  στο 
κράτος  μέλος  που χορηγεί  την ελάφρυνση  καθώς  και σε αυτούς  που είναι  κάτοικοι . 
 
 
Μεταχείριση  των κοινωφελών  ιδρυμάτων  σε ό,τι αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς  
 
8. Οι διατάξεις  του φόρου  κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  δεν δύνανται  να 
προβλέπουν  λιγότερο  ευνοϊκή  μεταχείριση  σε ό,τι αφορά  τον φόρο  κληρονομιάς  για 
κληροδοτήματα  υπέρ  κοινωφελούς  ιδρύματος  με τη μόνη  αιτιολογία  ότι το 
κοινωφελές  ίδρυμα  είναι  εγκατεστημένο  σε άλλο  κράτος  μέλος  και όχι στο κράτος  
μέλος  φορολόγησης . 
  
4. 
ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ  
Πολλές  αρχές  που αφορούν  τη μη διάκριση  στον  τομέα  του φόρου  κληρονομιάς  έχουν  ήδη 
περιληφθεί  στη νομολογία . Στο μέλλον  μπορεί  να ζητηθεί  από το Δικαστήριο  να εξετάσει  
περιπτώσεις  που δεν έχουν  ως τώρα  εξεταστεί , στις οποίες  η εφαρμοστέα  νομοθεσία  να κάνει  
διάκριση  μεταξύ  καθαρά  εθνικών  περιπτώσεων  και περιπτώσεων  που εμπεριέχουν  
διασυνοριακό  στοιχείο . Ωστόσο , είναι  ήδη σαφές  ότι διακρίσεις  μεταξύ  καθαρά  εθνικών  και 
διασυνοριακών  περιπτώσεων  δεν είναι  συμβατές  με το ενωσιακό  δίκαιο  αν δεν υφίσταται  
αντικειμενικώς  ουσιώδης  διαφορά  μεταξύ  των περιπτώσεων  αυτών  ή αιτιολόγηση  
συνδεόμενη  με επιτακτικές  απαιτήσεις  γενικού  συμφέροντος . 
 Οι πολίτες  της ΕΕ έχουν  το δικαίωμα  να ζητήσουν  επανόρθωση  αν διαπιστώσουν
 
ασυμβατότητα  μεταξύ  των κανόνων  για τον φόρο  κληρονομιάς  ενός κράτους  μέλους  και της 
ενωσιακής  νομοθεσίας .  
 Η Επιτροπή  από πλευράς  της έχει το δικαίωμα , ως θεματοφύλακας  των συνθηκών  της ΕΕ, να 
προβαίνει  στις κατάλληλες  ενέργειες  όταν διαπιστώνει  παραβιάσεις  του ενωσιακού  δικαίου  
στον  τομέα  του φόρου  κληρονομιάς  και δωρεάς .