ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ σχετικά με τον τόπο φορολόγησης των παραδόσεων αγαθών και της παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών εστίασης, προς επιβάτες πάνω σε πλοίο, αεροσκάφος, τρένο ή λεωφορείο σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας /* COM/2012/0605 final */





ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ σχετικά με τον τόπο φορολόγησης των παραδόσεων αγαθών και της παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών εστίασης, προς επιβάτες πάνω σε πλοίο, αεροσκάφος, τρένο ή λεωφορείο σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ 1........... Ιστορικό και πεδίο εφαρμογής της έκθεσης................................................................. 3 2........... Περιγραφή των ισχυόντων κανόνων που διέπουν τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς......................................................................................................... 4 2.1........ Ανάγκη θέσπισης συγκεκριμένων κανόνων που διέπουν τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς............................................................................................ 4 2.2........ Τόπος παράδοσης ή παροχής........................................................................................ 4 2.3........ Απαλλαγή για παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εντός του μεταφορικού μέσου 5 3........... Κύρια προβλήματα....................................................................................................... 6 3.1........ Εφαρμογή και κατανόηση ορισμένων εννοιών............................................................. 6 3.1.1..... Έννοια του «κοινοτικού τμήματος» μιας μεταφοράς επιβατών που διεξάγεται εντός της Κοινότητας 6 3.1.2..... Μεταχείριση των «ενδιάμεσων στάσεων».................................................................... 7 3.1.3..... Έννοιες της «κατανάλωσης εντός του μεταφορικού μέσου» και των «υπηρεσιών εστίασης και τροφοδοσίας»................................................................................................................ 7 3.2........ Υπηρεσίες άλλες από τις υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας................................. 8 3.3........ Πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής................................................................................. 8 3.4........ Θέματα που επισημάνθηκαν ιδιαιτέρως από τους εμπλεκόμενους παράγοντες.......... 9 3.5........ Η ιδιαίτερη κατάσταση των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται πάνω στα κρουαζιερόπλοια.......................................................................................... 9 4........... Η μελλοντική πορεία.................................................................................................. 10 1. Ιστορικό και πεδίο εφαρμογής της έκθεσης Σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας[1] (εφεξής: «οδηγία ΦΠΑ») η Επιτροπή υποβάλλει στο Συμβούλιο, το συντομότερο δυνατόν, έκθεση που συνοδεύεται, κατά περίπτωση, από κατάλληλες προτάσεις για τον τόπο φορολόγησης των παραδόσεων αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου καθώς και της παροχής υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των υπηρεσιών εστίασης, προς επιβάτες πάνω σε πλοίο, αεροσκάφος ή τρένο. Η οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008[2] (η οποία τροποποίησε την οδηγία ΦΠΑ, ιδίως σχετικά με τους κανόνες για τον τόπο παροχής των υπηρεσιών), συνοδεύτηκε από την ακόλουθη δήλωση στα πρακτικά: «Το Συμβούλιο και η Επιτροπή συμφωνούν ότι η παρούσα πρόταση δεν επηρεάζει την προβλεπόμενη στο άρθρο 37 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ επανεξέταση του τόπου φορολόγησης της προμήθειας αγαθών προς κατανάλωση επί τόπου σε επιβάτες πλοίων, αεροπλάνων και τραίνων και της παροχής υπηρεσιών σε αυτούς, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών εστίασης. Το εν λόγω καθήκον επανεξέτασης καλύπτει επίσης ρητά τις υπηρεσίες που παρέχονται σε πλοία (συμπεριλαμβανομένων των κρουαζιερόπλοιων), και εκτείνεται επίσης στο νέο κανόνα καθορισμού του τόπου παροχής όπως ορίζεται στο άρθρο 57 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.» Η παρούσα έκθεση επικεντρώνεται στον τόπο φορολόγησης των αγαθών προς κατανάλωση και των υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών εστίασης, που παρέχονται στους επιβάτες σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα. Ωστόσο, για να ολοκληρωθεί η εικόνα του εν λόγω τμήματος της αγοράς, εξετάζει επίσης και άλλα ζητήματα, όπως η μεταχείριση αγαθών σε πακέτο που παραδίδονται εντός του μεταφορικού μέσου, οι παραδόσεις αγαθών και η παροχή υπηρεσιών επί των λεωφορείων, καθώς και οι απαλλαγές που ισχύουν σήμερα σε αυτόν τον τομέα. Κατά την εκπόνηση της παρούσας έκθεσης, η Επιτροπή έλαβε διάφορα μέτρα για την παρουσίαση μιας όσο το δυνατόν ευρύτερης επισκόπησης της κατάστασης του τομέα. Πρώτα απ’ όλα, οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα αυτό κλήθηκαν να αξιολογήσουν την τρέχουσα κατάσταση, καθώς και τα προβλήματα που αντιμετωπίζουν και να προτείνουν πιθανές λύσεις για το μέλλον. Τα κράτη μέλη κλήθηκαν επίσης να παρουσιάσουν τις τρέχουσες πρακτικές τους και να διατυπώσουν τις προσδοκίες τους σε αυτόν τον τομέα. Τέλος, μια μελέτη εμπειρογνωμόνων (εφεξής: «η μελέτη εμπειρογνωμόνων») εκπονήθηκε από εξωτερικό ανάδοχο[3] (δημοσιεύεται με την παρούσα έκθεση). 2. Περιγραφή των ισχυόντων κανόνων που διέπουν τις παραδοσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών επι των μέσων μεταφοράς 2.1. Ανάγκη θέσπισης συγκεκριμένων κανόνων που διέπουν τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς Η φύση των παραδόσεων αγαθών και της παροχής υπηρεσιών είναι η ίδια, ανεξάρτητα από το αν πραγματοποιούνται επί του μέσου μεταφοράς. Ωστόσο, για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχονται επί των μεταφορικών μέσων, ο φυσικός τόπος παροχής αλλάζει, δεδομένου ότι η παράδοση ή η παροχή πραγματοποιείται σε «πλατφόρμα» η οποία συνήθως μετακινείται από τόπο σε τόπο. Με άλλα λόγια, τα αγαθά και οι υπηρεσίες δεν μεταφέρονται με σκοπό την παράδοση ή την παροχή, αλλά παραδίδονται ή παρέχονται κατά τη μετακίνηση του μεταφορικού μέσου. Ως εκ τούτου, λόγω των ειδικών συνθηκών υπό τις οποίες πραγματοποιούνται οι παραδόσεις αγαθών και η παροχή υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς, ισχύουν ειδικοί κανόνες. Στόχος των κανόνων αυτών είναι να διασφαλιστεί, στο μέτρο του δυνατού, η φορολόγηση εκεί όπου πραγματοποιείται η κατανάλωση, χωρίς να καθίσταται η εφαρμογή των εν λόγω κανόνων υπερβολικά περίπλοκη. Οι ειδικοί κανόνες δικαιολογούνται, αλλά θα πρέπει να τονιστεί ότι μολονότι οι παραδόσεις αγαθών και η παροχή υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς πραγματοποιούνται σε ένα συγκεκριμένο περιβάλλον, όταν πραγματοποιούνται εντός του εδάφους της ΕΕ, η πραγματική κατανάλωση την οποία συνεπάγονται λαμβάνει χώρα στο έδαφος αυτό και, για λόγους αρχής, δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά για φορολογικούς σκοπούς σε σχέση με τις ίδιες παραδόσεις ή παροχές που πραγματοποιούνται σε άλλες χώρες της ΕΕ. 2.2. Τόπος παράδοσης ή παροχής Σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 1 και το άρθρο 57 παράγραφος 1 της οδηγίας ΦΠΑ, ο τόπος παράδοσης των αγαθών και των υπηρεσιών εστίασης και τροφοδοσίας που παρέχονται πάνω σε πλοίο, αεροσκάφος ή τρένο κατά τη διάρκεια «του τμήματος μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Κοινότητας» θεωρείται το σημείο αναχώρησης της μεταφοράς επιβατών. Σύμφωνα με άρθρο 37 παράγραφος 2 και το άρθρο 57 παράγραφος 2, «το τμήμα» (εφεξής: «το κοινοτικό τμήμα») ορίζεται ως «το τμήμα της μεταφοράς που πραγματοποιείται, χωρίς ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας, μεταξύ του σημείου αναχώρησης και του σημείου άφιξης της μεταφοράς επιβατών». Ως «σημείο αναχώρησης» νοείται «το πρώτο προγραμματισμένο σημείο επιβίβασης επιβατών εντός της Κοινότητας, ενδεχομένως μετά από ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας». Ως «σημείο άφιξης» νοείται «το τελευταίο προγραμματισμένο σημείο αποβίβασης εντός της Κοινότητας επιβατών που έχουν επιβιβασθεί εντός της Κοινότητας, ενδεχομένως πριν από ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας». Αυτό σημαίνει ότι ένα τμήμα της διαδρομής των μέσων μεταφοράς μεταξύ των συνόρων της ΕΕ και του πρώτου προγραμματισμένου σημείου επιβίβασης επιβατών εντός της Κοινότητας λαμβάνει χώρα εκτός «του κοινοτικού τμήματος». Το ίδιο συμβαίνει για ένα τμήμα της διαδρομής μεταξύ του τελευταίου προγραμματισμένου σημείου αποβίβασης των επιβατών και των συνόρων της ΕΕ. Ως «ενδιάμεση στάση» νοείται η στάση η οποία δεν είναι ένα προγραμματισμένο σημείο επιβίβασης ή αποβίβασης των επιβατών[4]. Το άρθρο 37 παράγραφοι 1 και 2 εφαρμόζεται σε όλα τα αγαθά που παραδίδονται σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα, είτε προορίζονται για κατανάλωση επί του μεταφορικού μέσου είτε όχι, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς στο κοινοτικό τμήμα. Το άρθρο 57 εφαρμόζεται μόνο στις υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας οι οποίες εκτελούνται πράγματι μέσα σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα. Για τις άλλες υπηρεσίες που παρέχονται επί του μεταφορικού μέσου δεν καθορίζονται ειδικοί κανόνες. Για τα αγαθά που παραδίδονται εντός του μεταφορικού μέσου, αλλά εκτός του κοινοτικού τμήματος, εφαρμόζεται το άρθρο 31 της οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, εφόσον τα αγαθά δεν αποστέλλονται ούτε μεταφέρονται, ο τόπος παράδοσης θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά το χρόνο της παράδοσής τους. Το άρθρο 31 ισχύει επίσης στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση αγαθών πραγματοποιείται εντός άλλων μέσων μεταφοράς, όπως τα λεωφορεία. Για τις υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας που παρέχονται επί του μεταφορικού μέσου, αλλά εκτός του κοινοτικού τμήματος, εφαρμόζεται το άρθρο 55 της οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, «Τόπος παροχής υπηρεσιών εστίασης και τροφοδοσίας (catering), άλλων από τις πράγματι εκτελούμενες επί πλοίων, αεροπλάνων ή τρένων κατά τη διάρκεια τμήματος μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Κοινότητας, είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι εκτελούνται οι υπηρεσίες αυτές». 2.3. Απαλλαγή για παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εντός του μεταφορικού μέσου Σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας ΦΠΑ, «Μέχρις ότου εγκριθούν οι προτάσεις (…), τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν ή να εξακολουθούν να απαλλάσσουν, με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο προηγούμενο στάδιο, τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση πάνω στα (…)» πλοία, αεροσκάφη ή τρένα όταν τα αγαθά παραδίδονται κατά τη διάρκεια της μεταφοράς στο κοινοτικό τμήμα. Η διάταξη αυτή επιτρέπει την απαλλαγή μόνο για τα αγαθά που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου και δεν επεκτείνεται σε αγαθά που παραλαμβάνονται σε πακέτο από τους επιβάτες. Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εντός άλλων μεταφορικών μέσων, όπως τα λεωφορεία, δεν εμπίπτουν στο εν λόγω άρθρο και συνεπώς δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής. Δεν προβλέπεται απαλλαγή για τις υπηρεσίες που καταναλώνονται εντός του μεταφορικού μέσου, όπως οι υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας. Ωστόσο, το άρθρο 371 και το παράρτημα Χ, μέρος Β, σημείο 10, της οδηγίας ΦΠΑ δεν επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να απαλλάσσουν «τη μεταφορά προσώπων καθώς και τη μεταφορά αγαθών, όπως οι αποσκευές και τα αυτοκίνητα οχήματα, που συνοδεύονται από ταξιδιώτες, ή παροχές υπηρεσιών συναφείς με τη μεταφορά προσώπων, εφόσον απαλλάσσεται η μεταφορά των προσώπων αυτών». Πρόκειται για ρήτρα standstill η οποία μπορεί να διατηρηθεί μέχρις ότου εγκριθεί οριστική ρύθμιση και ισχύει μόνο για τα κράτη μέλη τα οποία την εφάρμοσαν την 1η Ιανουαρίου 1978 ή για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Ένωση μετά την εν λόγω ημερομηνία, στα οποία είχε χορηγηθεί ειδική παρέκκλιση κατά την προσχώρηση (βλ. άρθρα 375 έως 390β). Αν και μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας θα μπορούσαν να απαλλάσσονται βάσει της εν λόγω ρήτρας standstill, άλλες υπηρεσίες, όπως οι υπηρεσίες κομμωτικής κατά τη διάρκεια κρουαζιέρας, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «υπηρεσίες που σχετίζονται με τη μεταφορά των επιβατών». 3. Κύρια προβλήματα Ένα από τα κύρια προβλήματα που εντοπίστηκαν είναι οι αποκλίσεις εφαρμογής μεταξύ των κρατών μελών. Είναι προφανές ότι οι απαλλαγές εφαρμόζονται με διαφορετικό τρόπο από τα κράτη μέλη και ότι ορισμένοι κανόνες δεν τηρούνται πλήρως ή ερμηνεύονται με διαφορετικούς τρόπους. Η μελέτη εμπειρογνωμόνων προέβαλε τα πρακτικά προβλήματα που επισήμαναν οι εμπλεκόμενοι παράγοντες[5]. Οι αποκλίσεις στην εφαρμογή είναι η κύρια αιτία της πολυπλοκότητας, και οδηγεί σε αύξηση του διοικητικού φόρτου για τις επιχειρήσεις. Η μη εναρμόνιση σε θέματα απαλλαγής μπορεί επίσης να δημιουργήσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. 3.1. Εφαρμογή και κατανόηση ορισμένων εννοιών Προβλήματα έχουν εντοπιστεί σχετικά με ορισμένες έννοιες στα άρθρα 37 και 57 της οδηγίας ΦΠΑ. Παρά τους υφιστάμενους ορισμούς, ορισμένα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις έννοιες αυτές με διαφορετικούς τρόπους. Αυτό φαίνεται ότι αφορά ιδίως τα πλοία και τα αεροσκάφη σε διεθνή δρομολόγια. Ειδικότερα, φαίνεται ότι υπάρχουν περιπτώσεις κατά τις οποίες οι εθνικές διατάξεις εφαρμογής των άρθρων 37 και 57 δεν καλύπτουν και τα τρία μέσα μεταφοράς (πλοία, αεροπλάνα και τρένα). Για τα λεωφορεία, οι νομικές διατάξεις είναι ορθές σε όλα τα κράτη μέλη. Ωστόσο, υπάρχουν ορισμένες αμφιβολίες ως προς την ορθή εφαρμογή τους στην πράξη και τον τρόπο με τον οποίο μπορούν να ελεγχθούν. 3.1.1. Έννοια του «κοινοτικού τμήματος» μιας μεταφοράς επιβατών που διεξάγεται εντός της Κοινότητας Σε τουλάχιστον τρία κράτη μέλη ο ορισμός του κοινοτικού τμήματος δεν είναι απολύτως σαφής[6]. Συνήθως, ορισμένα στοιχεία του ορισμού λείπουν - για παράδειγμα, δεν υπάρχει ορισμός του σημείου αναχώρησης και/ή του σημείου άφιξης ή ο ορισμός που χρησιμοποιείται δεν είναι πλήρης. Σε ένα κράτος μέλος δεν υπάρχει καθόλου ορισμός του κοινοτικού τμήματος. Σε πέντε κράτη μέλη η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών εντός του μεταφορικού μέσου είναι φορολογητέα σε διαφορετικό βαθμό εκτός του εδάφους τους, ανεξάρτητα από το πού - εντός ή εκτός του κοινοτικού τμήματος - θα έπρεπε να έχουν φορολογηθεί σύμφωνα με τους κανόνες[7]. Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 282/2011 του Συμβουλίου (εφεξής: «εκτελεστικός κανονισμός ΦΠΑ»)[8] προβλέπει ορισμένες διευκρινίσεις, αλλά η διαφοροποίηση αυτή παραμένει περίπλοκη και δεν μπορούν να αποκλειστούν παρερμηνείες και ασυμφωνίες. 3.1.2. Μεταχείριση των «ενδιάμεσων στάσεων» Αποκλίσεις παρατηρούνται μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τη μεταχείριση των ενδιάμεσων στάσεων σε σχέση με το πρώτο σημείο επιβίβασης ή το τελευταίο σημείο αποβίβασης των επιβατών εντός της ΕΕ. Σε τουλάχιστον δέκα κράτη μέλη, η διαχωριστική γραμμή δεν φαίνεται να είναι ορθή[9]. Σύμφωνα με τη μελέτη εμπειρογνωμόνων, ορισμένα κράτη μέλη θεωρούν ότι, όταν οι επιβάτες μπορούν να κατεβούν από ένα μεταφορικό μέσο για να επισκεφθούν ένα μέρος και, μετά από αυτή την εκδρομή, ανεβαίνουν και πάλι στο μεταφορικό μέσο για να συνεχίσουν το ταξίδι τους, αυτό θεωρείται αποβίβαση και επιβίβαση επιβατών. Αυτό αφορά ιδίως τον κλάδο της κρουαζιέρας. Αν κανένας νέος επιβάτης δεν μπορεί να ανέβει στο πλοίο και κανένας από τους επιβάτες δεν μπορεί να εγκαταλείψει οριστικά το πλοίο, αυτό δεν θα πρέπει να θεωρείται επιβίβαση ή αποβίβαση. Μια τέτοια κατάσταση πρέπει να θεωρηθεί ενδιάμεση στάση. Όταν μια ενδιάμεση στάση αντιμετωπίζεται ως ένα πρώτο σημείο επιβίβασης ή ένα τελευταίο σημείο αποβίβασης, αυτό μπορεί να προκαλέσει δυσκολίες, διότι - λόγω των διαφορετικών ερμηνειών του κοινοτικού τμήματος - περισσότερα από ένα κράτη μέλη επιθυμούν να φορολογήσουν τις ίδιες παραδόσεις/παροχές. Τέλος, η μεταχείριση των απρογραμμάτιστων ενδιάμεσων στάσεων ενδέχεται να προκαλέσει δυσκολίες παρόμοιες με εκείνες που περιγράφονται ανωτέρω. Ωστόσο, η μελέτη εμπειρογνωμόνων δεν συγκεντρώνει πληροφορίες σχετικά με αυτό το σημείο. 3.1.3. Έννοιες της «κατανάλωσης εντός του μεταφορικού μέσου» και των «υπηρεσιών εστίασης και τροφοδοσίας» Η μελέτη εμπειρογνωμόνων εντόπισε ορισμένα προβλήματα σχετικά με αυτές τις έννοιες. Κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου: Δεν υπάρχει ορισμός αυτής της έννοιας στην οδηγία ΦΠΑ, και μόνο λίγα κράτη μέλη έχουν παράσχει επίσημες οδηγίες, οι οποίες ποικίλλουν από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας: Σαφής ορισμός αυτής της έννοιας διατίθεται μόλις από την 1η Ιουλίου 2011[10]. Πριν από την ημερομηνία αυτή, η κατανόηση της εν λόγω έννοιας βασιζόταν στους προσανατολισμούς που παρείχε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εφεξής: «ΔΕΕ»), ιδίως στην απόφαση σχετικά με την υπόθεση Faaborg-Gelting Linien[11]. Η έννοια αναπτύχθηκε περαιτέρω στην υπόθεση Bog[12] για την οποία το ΔΕΕ εξέδωσε στις 10 Μαρτίου 2011 απόφαση, στην οποία διευκρίνισε λεπτομερέστερα ποιο πρέπει να είναι το επίπεδο των επαρκών υπηρεσιών υποστήριξης για να αναγνωριστεί η παροχή ως υπηρεσία τροφοδοσίας. Με την επιφύλαξη αυτών των εξελίξεων, τα προβλήματα του ορισμού θα πρέπει να ελαχιστοποιηθούν. Ωστόσο, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να χρειαστούν περαιτέρω διευκρινίσεις, ιδίως προκειμένου να ευθυγραμμιστεί ο εκτελεστικός κανονισμός ΦΠΑ με την πρόσφατη νομολογία. 3.2. Υπηρεσίες άλλες από τις υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας Δεδομένου ότι μόνο οι υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας καλύπτονται από τα άρθρα 55 και 57 και φορολογούνται σύμφωνα με τους συγκεκριμένους κανόνες που περιγράφονται ανωτέρω, όλες οι άλλες υπηρεσίες θα πρέπει να αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο, ακόμη και αν δεν παρέχονται εντός μεταφορικών μέσων. Τίθενται ορισμένες ερωτήσεις, ιδίως όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται σε ένα πρόσωπο (όπως υπηρεσίες κομμωτικής, αισθητικής ...), αλλά δεν έχει ακόμη καταστεί δυνατό να καθοριστούν με σαφήνεια αυτές οι υπηρεσίες για τις οποίες θα ήταν αναγκαίος ένας συγκεκριμένος κανόνας. 3.3. Πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής Μια ομάδα κρατών μελών απαλλάσσει τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση πάνω στα πλοία, αεροσκάφη ή τρένα, όπως προβλέπεται στο άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, τουλάχιστον δύο κράτη μέλη απαλλάσσουν επίσης τις παραδόσεις αγαθών πάνω στα μεταφορικά μέσα, οι οποίες πραγματοποιούνται στο έδαφος της Κοινότητας, αλλά εκτός του κοινοτικού τμήματος, ενώ αυτό δεν επιτρέπεται από το άρθρο 37 παράγραφος 3 της οδηγίας ΦΠΑ[13]. Επιπλέον, φαίνεται ότι οκτώ κράτη μέλη απαλλάσσουν επίσης υπηρεσίες που παρέχονται στους επιβάτες πάνω σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα, ιδίως τις υπηρεσίες εστίασης και τροφοδοσίας[14]. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 37 επιτρέπει μόνο την απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση πάνω στα πλοία, αεροσκάφη ή τρένα, οι οποίες εκτελούνται κατά τη διάρκεια της μεταφοράς στο κοινοτικό τμήμα. Η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 37 δεν καλύπτει τα αγαθά που παραλαμβάνονται σε πακέτο ούτε άλλες παροχές υπηρεσιών. Απαλλαγή στις εν λόγω περιπτώσεις είναι δυνατή μόνο δυνάμει του άρθρου 371 και του παραρτήματος Χ, μέρος Β, σημείο 10, που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο «παροχές υπηρεσιών συναφείς με τη μεταφορά προσώπων, εφόσον απαλλάσσεται η μεταφορά των προσώπων αυτών». Φαίνεται ότι πέντε κράτη μέλη απαλλάσσουν από κάθε φορολόγηση τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στα μεταφορικά μέσα, σε διαφορετικό βαθμό, μέσω του τρόπου με τον οποίο εφαρμόζουν τους κανόνες σχετικά με τον τόπο παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών[15]. Τα εν λόγω κράτη μέλη θεωρούν ότι οι εν λόγω παραδόσεις/παροχές δεν εμπίπτουν στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, δεν απαιτούνται ειδικοί κανόνες για την απαλλαγή τους. Η μη ορθή εφαρμογή των κανόνων σχετικά με το εδαφικό πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ ή της απαλλαγής φαίνεται να αφορά μόνο τα πλοία και τα αεροσκάφη. Για τα τρένα και τα λεωφορεία, οι κανόνες φαίνεται ότι εφαρμόζονται ορθά σε όλα τα κράτη μέλη. Οι αποκλίσεις μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την πραγματική φορολόγηση θεωρούνται ένα από τα κυριότερα προβλήματα που συνδέονται με την παρούσα κατάσταση, δεδομένου ότι είναι δυνατόν να έχουν σοβαρές επιπτώσεις για τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις και ότι στρεβλώνουν τον ανταγωνισμό, ιδίως μεταξύ ανταγωνιστών που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της ΕΕ και εκτός αυτής. 3.4. Θέματα που επισημάνθηκαν ιδιαιτέρως από τους εμπλεκόμενους παράγοντες Οι εμπλεκόμενοι παράγοντες που ερωτήθηκαν τόνισαν ότι το ισχύον νομικό πλαίσιο είναι πολύπλοκο (δεδομένου ότι απαιτεί την εφαρμογή διαφορετικών κανόνων - άρθρα 31 και 55 ή άρθρα 37 και 57 - εντός της ΕΕ) και ποικίλλει από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Τα διάφορα καθεστώτα απαλλαγής, παρότι εκτιμώνται σε μεγάλο βαθμό, εφαρμόζονται με διαφορετικό τρόπο από τα κράτη μέλη, γεγονός που συνεπάγεται επιπλοκές. Δεν προκαλεί κατάπληξη η διαπίστωση ότι μια εναρμονισμένη απαλλαγή είναι η προτιμώμενη επιλογή. Οι εμπλεκόμενοι παράγοντες υπογράμμισαν επίσης την έλλειψη σαφών ορισμών ως αιτία σοβαρών δυσχερειών, ιδίως όταν μια επιχείρηση λειτουργεί σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη, γεγονός σύνηθες στον εν λόγω τομέα. Αναφέρθηκαν επίσης οι αποκλίσεις όσον αφορά τους φορολογικούς συντελεστές. Οι εμπλεκόμενοι παράγοντες υπογράμμισαν τις δυσκολίες που αντιμετωπίζουν όταν πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών στα μεταφορικά μέσα, για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ σε ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένοι και πρέπει να εγγραφούν στα μητρώα ΦΠΑ. Τόνισαν επίσης τις δυσκολίες που συνδέονται με τις διαφορές που παρατηρούνται μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τις τεχνικές απαιτήσεις για τις ταμειακές μηχανές και τις υποχρεώσεις, τους συντελεστές ΦΠΑ και τα διαφορετικά νομίσματα. Οι δυσκολίες αυτές δεν είναι διαφορετικές από εκείνες που αντιμετωπίζει οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ σε ένα κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένη, και οι εμπλεκόμενοι παράγοντες αποδοκιμάζουν το ότι δεν έχουν προβλεφθεί για την περίπτωσή τους απλουστεύσεις ή συστήματα, όπως η μονοαπευθυντική θυρίδα. Ορισμένοι εμπλεκόμενοι παράγοντες παραδέχτηκαν ότι εγγράφονται στα μητρώα μόνο σε ορισμένα κράτη μέλη, και όχι σε όλα τα κράτη μέλη στα οποία θα έπρεπε να το πράξουν σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. 3.5. Η ιδιαίτερη κατάσταση των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται πάνω στα κρουαζιερόπλοια Το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του κλάδου της κρουαζιέρας είναι ότι οι κρουαζιέρες συχνά καταλήγουν στο ίδιο λιμάνι από το οποίο ξεκίνησαν. Ως εκ τούτου, φαίνεται ότι κύριος σκοπός μιας κρουαζιέρας δεν είναι η μεταφορά επιβατών από τον έναν τόπο στον άλλο. Επιπλέον, το δρομολόγιο του κρουαζιερόπλοιου μπορεί να ποικίλλει και είναι πιο ευέλικτο σε σχέση με άλλα μέσα μεταφοράς. Κατά τη διαδικασία της συλλογής πληροφοριών σχετικά με την τρέχουσα κατάσταση όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται επί των μεταφορικών μέσων, ο κλάδος της κρουαζιέρας και των πορθμειακών μεταφορών παρέσχε τις περισσότερες απαντήσεις. Ο εν λόγω κλάδος τόνισε ότι, για τις δραστηριότητές του, οι κανόνες είναι ιδιαίτερα περίπλοκοι και πρότεινε να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ όλες οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται επί των μεταφορικών μέσων. Στα κρουαζιερόπλοια διατίθεται ευρύτερη ποικιλία αγαθών και υπηρεσιών σε σχέση με τα άλλα μέσα μεταφοράς. Για παράδειγμα, προσφέρονται υπηρεσίες όπως αυτές της κομμωτικής, ραπτικής, αισθητικής, ψυχαγωγίας, καθώς και εκπαιδευτικές δραστηριότητες. Η ποικιλία των αγαθών είναι επίσης πολύ ευρύτερη. Ο κλάδος της κρουαζιέρας τόνισε ότι υπάρχει έντονος ανταγωνισμός μεταξύ των επιχειρήσεων σε αυτό το τμήμα της αγοράς. Ο τρόπος με τον οποίο διατυπώνονται οι κανόνες επηρεάζει την ανταγωνιστική θέση, ιδίως μεταξύ των ανταγωνιστών που είναι εγκατεστημένοι εντός της ΕΕ και εκτός αυτής. Σύμφωνα με εισηγήσεις που έγιναν κατά τη διαδικασία διαβούλευσης, το σκάφος θα μπορούσε σε πολλές περιπτώσεις να θεωρηθεί, όσον αφορά τις κρουαζιέρες, ως μόνιμη εγκατάσταση, δεδομένου ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που εκτελούνται είναι περίπλοκες και συχνά απαιτούν πολύπλοκες ρυθμίσεις[16]. 4. Η μελλοντική πορεία Τα αγαθά και οι υπηρεσίες που καλύπτονται από την παρούσα έκθεση είναι τυπικά καταναλωτικά προϊόντα για τα οποία ο ΦΠΑ χρεώνεται κανονικά όταν παραδίδονται ή παρέχονται εντός του εδάφους της ΕΕ. Ως ζήτημα αρχής, το γεγονός ότι τα ίδια αγαθά και οι υπηρεσίες παραδίδονται ή παρέχονται επί ορισμένων μεταφορικών μέσων δεν μπορεί να αποτελέσει επαρκή δικαιολογία για την απαλλαγή των εν λόγω παραδόσεων ή παροχών εντός της ΕΕ από τον ΦΠΑ. Η παρούσα έκθεση δεν αναφέρεται ρητά στο πλαίσιο της στρατηγικής σε θέματα ΦΠΑ που καθορίζεται στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με το μέλλον του ΦΠΑ. Παρ’ όλα αυτά, η μελλοντική μεταχείριση των σχετικών συναλλαγών θα πρέπει να είναι σύμφωνη με τις κατευθυντήριες αρχές της εν λόγω στρατηγικής, ιδίως με την ανάγκη να αυξηθεί η αποτελεσματικότητα του φόρου με τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης, αλλά και η ανάγκη απλοποίησης των κανόνων. Δεδομένου ότι ο κύριος στόχος του ΦΠΑ είναι η αύξηση των εσόδων και η φορολόγηση της κατανάλωσης, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι η πραγματική φορολόγηση των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που λαμβάνουν χώρα επί του μεταφορικού μέσου θα πρέπει να αποτελέσει στόχο για το μέλλον. Η κατάργηση της απαλλαγής θα πρέπει επίσης να είναι σύμφωνη με την ανάγκη να καταστούν τα φορολογικά συστήματα αποτελεσματικότερα. Κατά την προετοιμασία των μελλοντικών εργασιών που πρέπει να αναληφθούν στον τομέα αυτόν, η Επιτροπή έχει επίγνωση του ότι στη μελέτη εμπειρογνωμόνων σχεδόν όλοι οι ερωτηθέντες εμπλεκόμενοι παράγοντες (κυρίως εκπρόσωποι του κλάδου της κρουαζιέρας), οι οποίοι απάντησαν στην έρευνα που τους απεστάλη από τον ανάδοχο της μελέτης, ανέφεραν ότι επιθυμούν να διατηρηθεί η προαιρετική απαλλαγή από τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι εκφράζουν φόβους για αρνητικές οικονομικές, κοινωνικές και περιβαλλοντικές επιπτώσεις. Η Επιτροπή είναι επίσης ενήμερη για τις καταγγελίες των εμπλεκόμενων παραγόντων όσον αφορά την πολυπλοκότητα της παρούσας κατάστασης. Η πολυπλοκότητα αυτή πηγάζει από τη διαφορετική ερμηνεία και εφαρμογή των ισχυόντων κανόνων, το ίδιο το νομικό πλαίσιο και το βάρος της διοικητικής συμμόρφωσης που προκύπτει από τους δύο προηγούμενες παράγοντες, κυρίως (i) το συνονθύλευμα των απαλλαγών, (ii) τον ορισμό του «κοινοτικού τμήματος», (iii) τον ορισμό των υπηρεσιών εστίασης και τροφοδοσίας, και (iiii) την κατανόηση των εννοιών της «ενδιάμεσης στάσης» και της «μη προγραμματισμένης στάσης». Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή θα εξετάσει από κοινού με τα κράτη μέλη τον τρόπο με τον οποίο θα μπορούσε να επιτευχθεί μεγαλύτερη σαφήνεια, προκειμένου να αντιμετωπιστεί η σημερινή αβεβαιότητα. Προς τον σκοπό αυτό, θα μπορούσε να κληθεί η επιτροπή ΦΠΑ να εκπονήσει κοινές κατευθυντήριες γραμμές. Η Επιτροπή θα εξετάσει επίσης περαιτέρω την κατάσταση, προκειμένου να εκτιμηθεί αν είναι σκόπιμο να κινηθούν διαδικασίες επί παραβάσει για ορισμένα κράτη μέλη. Ακόμη και αν μπορεί να επιλυθεί το ζήτημα της προαναφερόμενης πολυπλοκότητας, είναι αμφίβολο κατά πόσον οι ισχύοντες κανόνες που καθορίζονται στην οδηγία ΦΠΑ επαρκούν για τη διασφάλιση της φορολόγησης των διακυβευόμενων συναλλαγών με απλό, αποτελεσματικό και αποφασιστικό τρόπο. Η Επιτροπή εκτιμά ότι η εφαρμογή των κανόνων αυτών θα εξακολουθούσε να είναι περίπλοκη, για τις επιχειρήσεις και, σε πολλές περιπτώσεις, δύσκολο ή ακόμη και αδύνατο να ελεγχθεί, για τις φορολογικές αρχές. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η αλλαγή στη φορολόγηση των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς οι οποίες συνεπάγονται κατανάλωση στην ΕΕ δεν μπορεί να επιτευχθεί μόνο για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών επί των μεταφορικών μέσων, αλλά πρέπει να εντάσσεται στην ευρύτερη προοπτική του σχεδιασμού ενός απλούστερου και περισσότερο ουδέτερου πλαισίου ΦΠΑ για τις δραστηριότητες επιβατικών μεταφορών γενικότερα. Για τη διασφάλιση της εν λόγω συνοχής, θα πρέπει να εγκριθεί νομοθετική πρόταση σε αυτόν τον τομέα, μαζί με τις προτάσεις που θα διατυπωθούν για τις δραστηριότητες μεταφορών επιβατών, κατόπιν συνολικής εκτίμησης των επιπτώσεων. Οι προτάσεις αυτές θα πρέπει να διασφαλίζουν ότι η πραγματική φορολόγηση των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών επί των μέσων μεταφοράς είναι απλή και ουδέτερη. Επιπλέον, είναι επιτακτική ανάγκη να απλοποιηθούν οι επί του παρόντος ισχύοντες κανόνες, και να περιοριστούν στο μέτρο του δυνατού οι υποχρεώσεις των επιχειρήσεων. Ωστόσο, τα πάντα εξαρτώνται από την επιλογή που θα γίνει όσον αφορά το σύστημα φορολόγησης. Αν οι κανόνες που θεσπίζονται προβλέπουν ότι οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο σε κράτη μέλη στα οποία δεν είναι εγκατεστημένες, θα πρέπει σαφώς να εξεταστεί το θέμα μιας μορφής μονοαπευθυντικής θυρίδας για να απλοποιηθεί η συμμόρφωση προς την ισχύουσα νομοθεσία. Όπως τονίζεται στην ανακοίνωση σχετικά με το μέλλον του ΦΠΑ, ένα τέτοιο μέτρο θα μπορούσε να προβλεφθεί μόνο μετά το 2015, με βάση την εμπειρία από το σύστημα της μικρής μονοαπευθυντικής θυρίδας το οποίο θα εφαρμοστεί για τις τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές ή ηλεκτρονικές υπηρεσίες που παρέχονται από μη εγκατεστημένους προμηθευτές σε μη υποκείμενους στο φόρο (τελικούς καταναλωτές). Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι τα θέματα που συνδέονται με τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών επί των μεταφορικών μέσων θα πρέπει να εξεταστούν σε συνδυασμό με τις δραστηριότητες επιβατικών μεταφορών, όπου, σύμφωνα με την ανακοίνωση σχετικά με το μέλλον του ΦΠΑ, θα προταθεί ένα πιο ουδέτερο και απλό πλαίσιο ΦΠΑ για τις δραστηριότητες μεταφορών επιβατών[17]. Καταρχάς, τα θέματα αυτά είναι στενά συνδεδεμένα μεταξύ τους και, δεύτερον, οι προκλήσεις και οι δυσκολίες που αντιμετωπίζονται μοιάζουν μεταξύ τους. Η Επιτροπή θεωρεί, συνεπώς, ότι δεν είναι σκόπιμο να συνοδεύσει την παρούσα έκθεση με συγκεκριμένες νομοθετικές προτάσεις. Το Συμβούλιο καλείται να εκφράσει τις απόψεις του σχετικά με το περιεχόμενο της παρούσας έκθεσης και, ειδικότερα, σχετικά με τον τρόπο με τον οποίο η Επιτροπή προτίθεται να χειριστεί το θέμα αυτό. Παράλληλα, τα άλλα θεσμικά όργανα καλούνται να εκφράσουν, εφόσον επιθυμούν, τη γνώμη τους σχετικά με την παρούσα έκθεση και τις προτεινόμενες λύσεις. [1] ΕΕ L 347 της 11.12.2006, σ. 1. [2] ΕΕ L 44 της 20.2.2008, σ. 11. [3] «Expert study on the issues arising from taxing the supply of goods and the supply of services, including restaurant and catering services, for consumption on board means of transport», της 8ης Φεβρουαρίου 2012, εκπονήθηκε από την PricewaterhouseCoopers. [4] Το ζήτημα της ερμηνείας της έννοιας «του σταθμού» αναπτύχθηκε λεπτομερέστερα από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην απόφασή του της 15ης Σεπτεμβρίου 2005 στην υπόθεση C-58/04, Antje Köhler κατά Finanzamt Düsseldorf-Nord. [5] Για λεπτομερείς πληροφορίες, βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων - ιδίως σελίδες 48-50, 55 και 58. [6] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 39-40 και 42-43. [7] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 42-43 και 52-55. [8] Βλ. ιδίως άρθρα 35 έως 37. [9] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 40 και 42-43. [10] Σύμφωνα με το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού ΦΠΑ, «Ως υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης νοούνται οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παράδοση παρασκευασμένων ή μη φαγητών ή ποτών ή και των δύο, για ανθρώπινη κατανάλωση, συνοδευόμενες από επαρκείς υπηρεσίες στήριξης που καθιστούν δυνατή την άμεση κατανάλωσή τους. Η προμήθεια τροφίμων ή ποτών ή και των δύο αποτελεί ένα μόνο στοιχείο του συνόλου στο οποίο οι υπηρεσίες υπερέχουν. Οι υπηρεσίες εστιατορίου καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών στις εγκαταστάσεις του παρόχου και οι υπηρεσίες εστίασης καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών εκτός των εγκαταστάσεων του παρόχου.» [11] Υπόθεση C-231/94, απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΕ, της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg-Gelting Linien κατά Finanzamt Flensburg. [12] Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΕ της 10ης Μαρτίου 2011, Bog και άλλοι κατά Finanzamt Burgdorf, Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, Minden και Detmold. [13] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 52 και 53. [14] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 54 και 55. [15] Βλ. κεφάλαιο 4 της μελέτης εμπειρογνωμόνων, ιδίως σελίδες 42-43 και 52-55. [16] Είναι σκόπιμο να σημειωθεί ότι η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης ορίζεται στο άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού ΦΠΑ. [17] Βλ. COM(2011) 851 δράση αριθ. 9