[pic] | ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ |

Βρυξέλλες, 19.12.2006

COM(2006) 825 τελικό

ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ, ΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ

Φόρος κατά την έξοδο από μια χώρα και αναγκαιότητα συντονισμού των φορολογικών πολιτικών των κρατών μελών

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ

1. Εισαγωγή 3

2. Φοροι κατά την εξοδο: νομικο πλαισιο 3

2.1. Η απόφαση του ΔΕΚ στην υπόθεση de Lasteyrie και η σημασία της για τα φυσικά πρόσωπα 3

2.2. Αντιμετώπιση των διαφορών και κατάργηση της διπλής φορολόγησης και της διπλής μη φορολόγησης 4

3. Φοροσ κατά την έξοδο από μια χωρα σε εταιριεσ 6

3.1. Επιπτώσεις της απόφασης de Lasteyrie για εταιρίες 6

3.2. Αντιμετώπιση των διαφορών και κατάργηση της διπλής φορολόγησης και της διπλής μη φορολόγησης 8

4. Φορολογηση κατα την εξοδο από μια χωρα σε περιπτωση μεταναστευσησ η μεταφορασ περιουσιακων στοιχειων προς χωρεσ εοχ/εζεσ 10

4.1. Ελευθερίες που ισχύουν στις χώρες ΕΟΧ 10

4.2. Μετανάστευση φυσικών προσώπων/μεταφορά έδρας επιχειρήσεων – ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων/ελευθερία εγκατάστασης 10

4.3. Μεταφορά περιουσιακών στοιχείων – ελευθερία εγκατάστασης, ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων και κεφαλαίων 10

5. Φοροι κατά την εξοδο από μια χωρα σε σχεση με τριτεσ χώρεσ 11

6. Συμπερασμα 11

1. Εισαγωγή

Η παρούσα ανακοίνωση υποβάλλεται στο πλαίσιο της ανακοίνωσης για το συντονισμό των καθεστώτων άμεσης φορολογίας των κρατών μελών στην εσωτερική αγορά, που δημοσιεύεται σήμερα. Αναλύει τις νομικές απαιτήσεις που καθορίζονται στη συνθήκη ΕΚ, βάσει της ερμηνείας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) στην υπόθεση de Lasteyrie[1] που επιβεβαιώθηκε και αναπτύχθηκε στην υπόθεση N [2], και εξετάζει τις επιπτώσεις των εν λόγω απαιτήσεων στο φορολογικό καθεστώς κατά την έξοδο από μια χώρα για φυσικά πρόσωπα και εταιρίες. Εξετάζει επίσης τα μέσα ώστε να καταστούν οι εθνικές διατάξεις σχετικά με το φόρο κατά την έξοδο από μια χώρα (εφεξής φόρος κατά την έξοδο) συμβατές με τις απαιτήσεις του κοινοτικού δικαίου και αναφέρεται στις γενικές αρχές σχετικά με πιθανές συντονισμένες λύσεις στα προβλήματα των διαφορών μεταξύ των διαφόρων εθνικών διατάξεων. Η Επιτροπή σκοπεύει να εκπονήσει λεπτομερέστερες κατευθυντήριες γραμμές για τα θέματα αυτά σε στενή συνεργασία με τα κράτη μέλη (ΚΜ).

2. Φοροι κατά την εξοδο: νομικο πλαισιο

2.1. Η απόφαση του ΔΕΚ στην υπόθεση de Lasteyrie και η σημασία της για τα φυσικά πρόσωπα

Στις 11 Μαρτίου 2004, το ΔΕΚ έδωσε μια σημαντική ερμηνεία της ελευθερίας εγκατάστασης στο πλαίσιο της γαλλικής νομοθεσίας για την φορολόγηση υπεραξιών κινητών αξιών που δεν έχουν ακόμη αντληθεί από μεμονωμένους φορολογούμενους που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία εκτός της Γαλλίας. Όταν ο κ. de Lasteyrie du Saillant εγκατέλειψε τη Γαλλία για να εγκατασταθεί στο Βέλγιο, φορολογήθηκε εκείνη τη χρονική στιγμή για την υπεραξία, που δεν είχε ακόμη πράγματι αντλήσει, μετοχών που κατείχε σε γαλλική εταιρία.

Tο ΔΕΚ θεώρησε ότι η εν λόγω γαλλική διάταξη ήταν πιθανόν να περιορίζει την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης, αφού είχε τουλάχιστον αποτρεπτικό αποτέλεσμα για τους φορολογούμενους που επιθυμούσαν να εγκατασταθούν σε άλλο ΚΜ, εφόσον, οι φορολογούμενοι αυτοί υπόκεινται στη χώρα από την οποία αναχωρούν απλώς λόγω της μεταφοράς της φορολογικής τους κατοικίας εκτός Γαλλίας, σε φόρο για μια μορφή εισοδήματος που δεν έχουν ακόμη αντλήσει, υποκείμενοι έτσι σε χειρότερη μεταχείριση σε σχέση με πρόσωπα που διατηρούν την κατοικία τους στη Γαλλία.

Μολονότι η απόφαση στην υπόθεση de Lasteyrie αναφέρεται σε συγκεκριμένα γεγονότα και περιστάσεις, η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου από το ΔΕΚ καταλήγει σε γενικότερα συμπεράσματα για τους φόρους κατά την έξοδο.

Η φορολόγηση των κατοίκων σε πραγματική βάση και των εκπατριζομένων σε θεωρητική συνιστά διαφορετική μεταχείριση που αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία. Όταν ένα ΚΜ αποφασίζει να εφαρμόσει το δικαίωμα φορολόγησής του σε μη αντληθείσες υπεραξίες που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της διαμονής του φορολογούμενου στην επικράτειά του, δεν μπορεί να λάβει μέτρα που περιορίζουν την ελευθερία της κυκλοφορίας.

Tο γεγονός αυτό αποκλείει την δυνατότητα άμεσης είσπραξης του φόρου που οφείλεται σε κέρδη που δεν έχουν ακόμη αντληθεί όταν οι φορολογούμενοι μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία σε άλλο ΚΜ. Στις υποθέσεις de Lasteyrie και Ν , το ΔΕΚ αποφάσισε ότι η δυνατότητα αναστολής πληρωμής, που υπόκειται σε όρους κατάθεσης εγγυήσεων, για παράδειγμα, περιλαμβάνει περιοριστικό αποτέλεσμα, στο μέτρο που ο φορολογούμενος στερείται της νομής των περιουσιακών στοιχείων που έδωσε ως εγγύηση. Κατά τον ίδιο τρόπο, συνάγεται σαφώς από την απόφαση de Lasteyrie ότι μια αναστολή πληρωμής δεν μπορεί να εξαρτάται από την υπόδειξη εκπροσώπου στο ΚΜ προέλευσης. Γενικά, οποιοδήποτε μέσο προστασίας της φορολογικής απαίτησης πρέπει να είναι αυστηρά αναλογικό με τον στόχο αυτό και δεν πρέπει να συνεπάγεται δυσανάλογα κόστη για το φορολογούμενο.

Όπως το επιβεβαίωσε το ΔΕΚ στην υπόθεση N[3] , όταν ένας κάτοικος ΚΜ μεταφέρει το φορολογική του κατοικία σε άλλο ΚΜ, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει, στο ΚΜ εκκίνησης, να υπολογίσει το ύψος των εισοδημάτων επί των οποίων επιχειρεί να διατηρήσει το δικαίωμα φορολόγησης, εφόσον κάτι τέτοιο δεν συνεπάγεται την άμεση είσπραξη του φόρου και ο φορολογικός ετεροχρονισμός δεν συνοδεύεται από καμία προϋπόθεση. Μια τέτοια πρακτική είναι σύμφωνη με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας, που περιλαμβάνει μια χρονική συνιστώσα, δηλαδή τη διαμονή στο έδαφος της χώρας κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία δημιουργείται το φορολογητέο κέρδος. Η απαίτηση από τον φορολογούμενο να υποβάλει φορολογική δήλωση κατά τη στιγμή της μεταφοράς της κατοικίας του προκειμένου να εκτιμηθούν τα εισοδήματά του, δεν μπορεί να θεωρηθεί δυσανάλογη έναντι του νόμιμου στόχου της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ ΚΜ[4] κυρίως προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση.

Τα περισσότερα ΚΜ που εφάρμοζαν στα φυσικά πρόσωπα τα οποία κατείχαν κινητές αξίες φόρους κατά την έξοδο ανάλογους με αυτούς που εξετάζονται στην υπόθεση de Lasteyrie, έχουν καταργήσει ή τροποποιήσει το φορολογικό τους καθεστώς βάσει της συγκεκριμένης απόφασης. Έτσι, η Επιτροπή ανέστειλε διαδικασίες παράβασης έναντι ορισμένων κρατών μελών σχετικά με την εν λόγω πτυχή. Ωστόσο, η Επιτροπή θα συνεχίσει να παρακολουθεί τους κανόνες των ΚΜ στον τομέα προκειμένου να διασφαλίσει ότι συμβιβάζονται με την κοινοτική νομοθεσία.

2.2. Αντιμετώπιση των διαφορών και κατάργηση της διπλής φορολόγησης και της διπλής μη φορολόγησης

Μολονότι η άνευ όρων αναστολή επιτρέπει την άμεση επίλυση της διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ των φορολογούμενων που μετακινούνται από ένα ΚΜ σε άλλο ΚΜ και όσων συνεχίζουν να διαμένουν στο ίδιο ΚΜ, το μέτρο αυτό δεν αποτελεί απαραίτητα λύση για την κατάργηση των διαφορών μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων. Σύμφωνα με το γενικό κανόνα του άρθρου 13 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, το κράτος διαμονής διαθέτει το αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης των κερδών από μεταβίβαση μετοχών. Ωστόσο, το υπόδειγμα σύμβασης δεν περιέχει κανένα συγκεκριμένο κανόνα σχετικά με τη μέθοδο που πρέπει να εφαρμοστεί σε περίπτωση αλλαγής φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων που κατέχουν μετοχές. Στην πράξη, ορισμένα ΚΜ εισήγαγαν ειδικές διατάξεις στις διμερείς φορολογικές τους συμβάσεις ώστε η κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων να λαμβάνει υπόψη τη διευρυμένη φορολογική υποχρέωση των φορολογούμενων βάσει της εθνικής νομοθεσίας. Άλλοι έχουν τη γνώμη ότι, αφού η θεωρητική πώληση «συμβαίνει» αμέσως πριν τη μετανάστευση, πρόκειται για εγχώρια συναλλαγή για την οποία δεν ισχύει η φορολογική σύμβαση διπλής φορολόγησης.

Θα μπορούσε να προκύψει αδικαιολόγητος περιορισμός αν το κράτος εξόδου υπολόγιζε την υπεραξία τη στιγμή της θεωρητικής πώλησης και εισέπραττε το φόρο τη στιγμή της πραγματικής πώλησης, και αν το κράτος διαμονής φορολογούσε το σύνολο της υπεραξίας μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πώλησης. Κάτι τέτοιο θα είχε σαν αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση της υπεραξίας που θα προέκυπτε κατά τη θεωρητική πώληση βάσει της τιμής αγοράς, αν το κράτος διαμονής θεωρεί ότι διαθέτει το αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης επί της πώλησης, και κανένα από τα δύο κράτη μέλη δεν χορηγεί επιστροφή για τον φόρο που εισέπραξε το άλλο. Η Επιτροπή θεωρεί ότι όταν δύο κράτη μέλη επιλέγουν να ασκήσουν τις φορολογικές τους αρμοδιότητες στο ίδιο εισόδημα, πρέπει να μεριμνούν ώστε να προληφθεί οποιοσδήποτε κίνδυνος διπλής φορολόγησης. Η συγκεκριμένη άποψη επιβεβαιώθηκε και σιωπηρά με την απόφαση του ΔΕΚ στην υπόθεση N [5].

Κατά την Επιτροπή, τα κράτη μέλη διαθέτουν διάφορες εναλλακτικές λύσεις για να αντιμετωπίσουν αυτές τις διαφορές:

- Στην πράξη, ορισμένα ΚΜ τα οποία, είτε βασίζονται σε μια θεωρητική πώληση είτε εφαρμόζουν ένα διευρυμένο σύστημα φορολογικής υποχρέωσης, χρησιμοποιούν ήδη ένα μηχανισμό που επιτρέπει την επιστροφή οποιουδήποτε φόρου επιβληθεί από το νέο κράτος διαμονής για τις ίδιες υπεραξίες.

- Τα ΚΜ θα μπορούσαν επίσης να συμφωνήσουν να καταμερίσουν τα φορολογικά δικαιώματα επί των υπεραξιών, για παράδειγμα συνδέοντας το δικαίωμα φορολόγησης με τη διάρκεια κατά την οποία ο μέτοχος διέμεινε στο έδαφος των ενδιαφερομένων ΚΜ. Το σύστημα αυτό θα μπορούσε να οδηγήσει σε τροποποιήσεις των υφισταμένων συμβάσεων για τη διπλή φορολόγηση. Όπως επιβεβαίωσε το ΔΕΚ στην απόφαση Ν, οποιαδήποτε λύση θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη την πιθανότητα της μείωσης της αξίας των μετοχών[6] είτε από το ΚΜ υποδοχής είτε από το ΚΜ προέλευσης. Το γεγονός ότι ένας φορολογούμενος άσκησε το δικαίωμα της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν μπορεί να οδηγεί σε υψηλότερη φορολόγηση των υπεραξιών σε σχέση με το τι θα συνέβαινε αν ο φορολογούμενος δεν είχε αλλάξει διαμονή.

Ανεξάρτητα από την μέθοδο που χρησιμοποιούν τα ΚΜ για να εξαλείψουν τις διαφορές μεταξύ των φορολογικών τους συστημάτων, η αποτελεσματική διοικητική συνεργασία θα αποτελέσει καθοριστικό παράγοντα για την επιτυχία αυτών των μέτρων. Το κράτος εκκίνησης δεν θα μπορεί να ασκεί τα φορολογικά του δικαιώματα τη στιγμή της πώλησης παρά αν έχει πληροφορηθεί ότι πραγματοποιήθηκε η εν λόγω πώληση. Ομοίως, αν ο φορολογούμενος που έχει μεταναστεύσει αρνείται να καταβάλει τους φόρους του, το κράτος εκκίνησης θα πρέπει να ζητήσει τη συνδρομή του νέου κράτους διαμονής ώστε να εισπραχθούν οι εκκρεμούντες φόροι για λογαριασμό του[7]. Τα ΚΜ θα πρέπει συνεπώς να χρησιμοποιήσουν τις δυνατότητες που προσφέρει η οδηγία περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων[8].

3. Φοροσ κατά την έξοδο από μια χωρα σε εταιριεσ

3.1. Επιπτώσεις της απόφασης de Lasteyrie για εταιρίες

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η ερμηνεία της ελευθερίας εγκατάστασης που έδωσε το ΔΕΚ στην υπόθεση de Lasteyrie σε ότι αφορά τις λεπτομέρειες φορολόγησης κατά την έξοδο που ισχύουν για φυσικά πρόσωπα έχει και άμεσες επιπτώσεις στους φόρους κατά την έξοδο που εφαρμόζουν τα ΚΜ στις εταιρίες[9].

Tο καταστατικό της Ευρωπαϊκής Εταιρίας που τέθηκε σε ισχύ στις 8 Οκτωβρίου 2004, επιτρέπει σε μια εταιρία με τη μορφή SE ( Societas Europaea[10] ) να μεταφέρει την έδρα της σε άλλο ΚΜ χωρίς αυτό να συνεπάγεται την εκκαθάριση της επιχείρησης ή τη δημιουργία νέου νομικού προσώπου. Οι τροποποιήσεις που πραγματοποιήθηκαν το 2005[11] στην οδηγία για τις συγχωνεύσεις (90/434/EΟΚ) διασφαλίζουν ότι, τηρουμένων ορισμένων προϋποθέσεων, η μεταφορά της έδρας μιας ευρωπαϊκής εταιρίας ή ενός ευρωπαϊκού συνεταιρισμού[12] από ένα κράτος μέλος σε ένα άλλο δεν έχει ως αποτέλεσμα την άμεση φορολόγηση υπεραξιών που δεν έχουν ακόμη αντληθεί επί περιουσιακών στοιχείων τα οποία διατηρούνται στο κράτος μέλος προέλευσης από όπου μεταφέρεται η έδρα της εταιρίας. Αντίθετα, οι τροποποιήσεις δεν αναφέρονται στα περιουσιακά στοιχεία που δεν συνδέονται με την μόνιμη εγκατάσταση σε ΚΜ από το οποίο έχει μεταφερθεί η έδρα. Ωστόσο, η Επιτροπή εκτιμά ότι οι αρχές που αναφέρονται στην απόφαση de Lasteyrie ισχύουν και για τα συγκεκριμένα «μεταφερόμενα» περιουσιακά στοιχεία.

Tα περισσότερα ΚΜ εφαρμόζουν επίσης ένα είδος φορολόγησης κατά την έξοδο όταν μια εταιρία μεταφέρει στοιχεία του ενεργητικού ή του παθητικού σε μόνιμη εγκατάσταση (ΜΕ) σε άλλο ΚΜ, ενώ η παρόμοια μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από έδρα σε θυγατρική στο ίδιο ΚΜ δεν έχει κανένα άμεσο φορολογικό αποτέλεσμα[13].

Όταν μια εταιρία μεταφέρει περιουσιακά στοιχεία από ΜΕ σε ΚΜ προς άλλο ΚΜ, το ΚΜ της έδρας της εταιρίας μπορεί να επιθυμεί να ασκήσει τα φορολογικά του δικαιώματα επί της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων τη στιγμή της μεταφοράς, και της φορολογικής τους αξίας (κέρδη). Η διαφορά αυτή συνήθως φορολογείται όταν εισπράττεται και όχι σε θεωρητική βάση. Ωστόσο, τα μεταφερόμενα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού από την έδρα μιας εταιρίας στη ΜΕ σε άλλο ΚΜ, θεωρείται ότι «μεταβιβάζονται», βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας στα περισσότερα ΚΜ, και οι υπεραξίες που πραγματοποιούνται κατά την περίοδο που τα περιουσιακά στοιχεία συνδέονταν όντως με την εταιρία που είχε την έδρα στο έδαφος του ΚΜ φορολογούνται συνήθως αμέσως μετά την μεταφορά τους.

Συνάγεται από την απόφαση de Lasteyrie ότι οι φορολογούμενοι που ασκούν το δικαίωμα της ελεύθερης εγκατάστασης εκπατριζόμενοι προς άλλο ΚΜ δεν μπορεί να υπόκεινται σε φορολογική υποχρέωση που εισπράττεται νωρίτερα ή μεγαλύτερου ύψους σε σχέση με τους φορολογούμενους που συνεχίζουν να διαμένουν στο ίδιο ΚΜ. Αν ένα ΚΜ επιτρέπει τη μεταφορά φόρου για τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων μεταξύ των διαφόρων εγκαταστάσεων μιας εταιρίας στο συγκεκριμένο ΚΜ, οποιαδήποτε άμεση φορολόγηση κατά τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων προς άλλο ΚΜ είναι πιθανό να αντιβαίνει στις ελευθερίες της συνθήκης ΕΚ.

Ένα ΚΜ που επιθυμεί να ασκήσει τα φορολογικά του δικαιώματα επί της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής αξίας και της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου τη στιγμή της μεταφοράς, μπορεί να υπολογίσει το ύψος των εσόδων επί των οποίων επιθυμεί να διατηρήσει το δικαίωμα φορολόγησης, εφόσον αυτό δεν συνεπάγεται την άμεση φορολόγηση και η μεταφορά φόρου δεν συνδέεται με καμία προϋπόθεση. Ωστόσο, η άνευ όρων μεταφορά φόρου αυτού του είδους δεν θα επιλύσει απαραίτητα το θέμα των αποκλίσεων μεταξύ φορολογικών καθεστώτων των ΚΜ (βλ. σημείο 3.2).

Σε περίπτωση μεταφοράς φόρου, τα ΚΜ μπορούν να απαιτήσουν από τους φορολογούμενους, σε λογικά πλαίσια, να ενημερώνουν τακτικά τις φορολογικές αρχές για τη διατήρηση ή την πραγματική πώληση των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχείων, εφόσον οι υποχρεώσεις αυτές δεν υπερβαίνουν το επίπεδο που είναι απαραίτητο για την επιτυχία του συγκεκριμένου σκοπού και δεν αποτελούν εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων που προβλέπει η Συνθήκη. Ένα ΚΜ θα μπορούσε, για παράδειγμα, να απαιτήσει από τους φορολογούμενούς του να υποβάλουν δήλωση κατά τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων προς άλλο ΚΜ επιβεβαιώνοντας ότι δεν θα τα έχουν πωλήσει. Μια απλή ετήσια δήλωση του φορολογούμενου στην οποία θα αναφέρει ότι η μόνιμη εγκατάστασή του σε άλλο ΚΜ συνεχίζει να κατέχει τα μεταφερθέντα περιουσιακά στοιχεία, σε συνδυασμό με δήλωση τη στιγμή της πραγματικής πώλησης ή της μεταγενέστερης μεταφοράς προς τρίτη χώρα, θα μπορούσε επίσης να είναι αποδεκτή και επαρκής.

Η Επιτροπή ενθαρρύνει τα ΚΜ να κάνουν την καλύτερη δυνατή χρήση των μέσων που διαθέτουν για τη βελτίωση της ανταλλαγής πληροφοριών και την αμοιβαία συνδρομή σε ότι αφορά την είσπραξη φόρου μεταξύ των ενδιαφερομένων φορολογικών αρχών. Η Επιτροπή είναι έτοιμη να εξετάσει με τα ΚΜ το πεδίο εφαρμογής ενός συστήματος αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα.

Αν ένα ΚΜ επιθυμεί να ελαχιστοποιήσει τις διοικητικές επιβαρύνσεις, θα μπορούσε να προσφέρει στους φορολογούμενους τη δυνατότητα να παραιτηθούν από την ετεροχρονισμένη καταβολή του φόρου και να επιλέξουν να καταβάλουν το φόρο τη στιγμή της μεταφοράς. Μια τέτοια δυνατότητα θα πρέπει ωστόσο να είναι σε πραγματικά εθελοντική και δίκαιη βάση. Ένα ΚΜ δεν μπορεί να υποχρεώσει τους φορολογούμενούς του να επιλέξουν την άμεση καταβολή του φόρου επιβάλλοντας υπερβολικές επιβαρύνσεις στην περίπτωση της μεταφοράς της είσπραξης ως την πραγματική πώληση των περιουσιακών στοιχείων.

3.2. Αντιμετώπιση των διαφορών και κατάργηση της διπλής φορολόγησης και της διπλής μη φορολόγησης

Τα ΚΜ εφαρμόζουν διαφορετικές μεθόδους εκτίμησης σε ότι αφορά τη διασυνοριακή μεταφορά περιουσιακών στοιχείων. Ορισμένα ΚΜ επιτρέπουν τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων προς ΜΕ σε άλλο ΚΜ βάσει της λογιστικής τους αξίας. Τα εν λόγω ΚΜ επιλέγουν να μην ασκήσουν τα φορολογικά τους δικαιώματα στη διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της πραγματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων τη στιγμή της μεταφοράς. Συνήθως, καθορίζουν επίσης την αξία των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχείων προς μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφός τους βάσει της λογιστικής αξίας. Άλλα ΚΜ επιχειρούν να ασκήσουν τα φορολογικά τους δικαιώματα επί της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής και της πραγματικής αξίας τη στιγμή της μεταφοράς.

Αν ένα περιουσιακό στοιχείο μεταφέρεται από ΚΜ που επέλεξε να ασκήσει τα φορολογικά του δικαιώματα τη στιγμή της μεταφοράς προς άλλο ΚΜ το οποίο υπολογίζει το μεταφερόμενο περιουσιακό στοιχείο στη λογιστική του αξία και φορολογεί οποιαδήποτε μεταγενέστερη υπεραξία κατά την πώληση του περιουσιακού στοιχείου, μπορεί να προκύψει διπλή φορολόγηση των σχετικών υπεραξιών. Αντίθετα, αν ένα περιουσιακό στοιχείο μεταφέρεται από ΚΜ που επιτρέπει τη μεταφορά βάσει της λογιστικής του αξίας προς ΚΜ το οποίο καθορίζει την αξία του μεταφερόμενου περιουσιακού στοιχείου βάσει της πραγματικής του αξίας, η διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της πραγματικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου δεν θα φορολογηθεί σε κανένα από τα ΚΜ με αποτέλεσμα την ακούσια διπλή μη φορολόγηση.

Αποκλίσεις προκύπτουν επίσης όταν δύο ΚΜ εφαρμόζουν την ίδια βασική προσέγγιση αλλά, στην πράξη, καταλήγουν σε διαφορετικά συμπεράσματα σχετικά με την αξία περιουσιακών στοιχείων. Αν το ΚΜ προς το οποίο μεταφέρεται το περιουσιακό στοιχείο υπολογίζει μεγαλύτερη αξία, επιτρέποντας έτσι υψηλότερη απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου σε σχέση με τα φορολογητέα κέρδη της μόνιμης εγκατάστασης και φορολογώντας μικρότερο ποσό υπεραξιών για οποιαδήποτε μεταγενέστερη ενδεχόμενη πώλησή του, μπορεί να υπάρξει διπλή μη φορολόγηση μέρους των κερδών. Αντίθετα, αν το ΚΜ προς το οποίο μεταφέρεται το περιουσιακό στοιχείο, υπολογίζει μικρότερη αξία του περιουσιακού στοιχείου, η απόσβεση θα είναι χαμηλότερη και οι υπεραξίες που θα πραγματοποιηθούν σε περίπτωση μεταγενέστερης πώλησης υψηλότερες, με αποτέλεσμα διπλή φορολόγηση ενός μέρους των κερδών.

Τέτοιες διαφορές παρεμποδίζουν την καλή λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς στο μέτρο που μπορεί να αποτρέψουν επιχειρήσεις από το επενδύσουν σε άλλα ΚΜ. Το πεδίο εφαρμογής της διπλής μη φορολόγησης μπορεί επίσης να τις ενθαρρύνει να διαρθρώσουν τις διασυνοριακές δραστηριότητές τους έτσι ώστε να αξιοποιήσουν τα κενά που υπάρχουν μεταξύ των διαφόρων εθνικών φορολογικών συστημάτων αντί να λάβουν τις επιχειρηματικές τους αποφάσεις για συγκεκριμένους οικονομικούς λόγους.

Όταν ένα ΚΜ επιλέγει να ασκήσει τα φορολογικά του δικαιώματα τη στιγμή της μεταφοράς των περιουσιακών στοιχείων σε ένα άλλο ΚΜ, η απόφαση αυτή δεν πρέπει να οδηγεί σε διπλή φορολόγηση για το φορολογούμενο. Τα ενδιαφερόμενα ΚΜ πρέπει συνεπώς να μεριμνήσουν ώστε να λάβουν τα μέτρα για την αποφυγή αυτού του κινδύνου διπλής φορολόγησης.

Μια πιθανή λύση θα ήταν το ΚΜ προς το οποίο μεταφέρεται το περιουσιακό στοιχείο να δεχθεί την αγοραία αξία που καθορίζει το άλλο ΚΜ τη στιγμή της μεταφοράς ως αξία εκκίνησης του περιουσιακού στοιχείου προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος. Μια τέτοια προσέγγιση που βασίζεται στην αμοιβαία αναγνώριση θα ήταν εύκολη στη διαχείρισή της τόσο από τις φορολογικές αρχές όσο και από τους φορολογούμενους. Η δυνατότητα αυτή δεν θα απέκλειε την προσφυγή σε φορολογικές διαιτησίες όταν οι φορολογούμενοι θα επιχειρούσαν να αξιοποιήσουν τις διαφορές στις πρακτικές αξιολόγησης μεταξύ ΚΜ προκειμένου να μεγιστοποιήσουν τις φορολογικές υπεραξίες στο ΚΜ που θα είχε το χαμηλότερο συντελεστή φορολογίας των επιχειρήσεων. Θα μπορούσαν επίσης τα ΚΜ να συνεχίσουν να καθορίζουν την αξία των περιουσιακών στοιχείων με τους δικούς τους κανόνες, θεσπίζοντας όμως μια διαδικασία διακανονισμού των διαφορών σε περίπτωση διαφορετικής εκτίμησης, παρόμοια με τον υποχρεωτικό μηχανισμό διακανονισμού των διαφορών που προβλέπει η σύμβαση κοινοτικής διαιτησίας (90/436/EΟΚ) ή με τον γενικό μηχανισμό για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης στην ΕΕ (η Επιτροπή ανέφερε στη συντονιστική της ανακοίνωση ότι το πεδίο εφαρμογής και η σκοπιμότητα ενός τέτοιου μηχανισμού θα πρέπει να εξεταστούν σε εύθετο χρόνο).

Όταν ένα περιουσιακό στοιχείο μεταφέρεται από ένα ΚΜ που επιτρέπει τη μεταφορά βάσει της λογιστικής αξίας προς ΚΜ που εκτιμά γενικά την αξία του μεταφερόμενου περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με τις τιμές της αγοράς, τα ΚΜ πρέπει να λάβουν κατάλληλα μέτρα για να αποφύγουν τη διπλή μη φορολόγηση της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και της αγοραίας του αξίας τη στιγμή της μεταφοράς. Μια από τις πιθανές λύσεις θα ήταν το ΚΜ στο οποίο μεταφέρεται το περιουσιακό στοιχείο να χρησιμοποιήσει τη λογιστική αξία που καθόρισε το άλλο ΚΜ ως τιμή εκκίνησης για τον υπολογισμό του φόρου. Στις περιπτώσεις αυτές, μια προσέγγιση βάσει της αμοιβαίας αναγνώρισης φαίνεται να είναι η πιο λογική λύση.

Οι παραπάνω προσεγγίσεις βασίζονται επίσης στην ιδέα ότι το κράτος εξόδου οφείλει να επιτρέπει μεταφορά φόρου ως την πραγματική πώληση των περιουσιακών στοιχείων για τη μόνιμη εγκατάσταση ή τη μεταφορά τους προς τρίτη χώρα (βλ. Κεφάλαιο 4). Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι ορισμένα είδη περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται ή δημιουργούνται από επιχειρήσεις δεν είναι σχεδιασμένα για να πωληθούν αλλά για να καταναλωθούν ή να έχουν περιορισμένη διάρκεια ζωής στο χρόνο (για παράδειγμα ορισμένα άυλα περιουσιακά στοιχεία). Στην πράξη, τα ΚΜ χρησιμοποιούν συχνά άλλα γεγονότα που συνεπάγονται φορολόγηση εκτός από την πραγματική πώληση για να διασφαλίσουν τη σωστή φορολόγηση αυτού του είδους περιουσιακών στοιχείων σε εγχώριες περιπτώσεις, για παράδειγμα τα εθνικά φορολογικά συστήματα αντισταθμίζουν συνήθως την επιταχυμένη απόσβεση κατά τη διάρκεια του πρώτου έτους μετά την αγορά προβλέποντας μειωμένο συντελεστή απόσβεσης για τα επόμενα έτη. Ένα άλλο παράδειγμα είναι το σύστημα φορολόγησης των ταμειακών ροών που δημιουργεί ένα δίπλωμα ευρεσιτεχνίας μιας εταιρίας (χωρίς κεφαλαιοποίηση των δαπανών έρευνας και ανάπτυξης) κατά την περίοδο προστασίας του διπλώματος ευρεσιτεχνίας.

Η Επιτροπή έχει τη γνώμη ότι όταν τα ΚΜ χρησιμοποιούν άλλα γεγονότα που συνεπάγονται φορολόγηση εκτός της πώλησης στην ίδια τη χώρα, θα πρέπει να μπορούν να εφαρμόσουν παρόμοιους μηχανισμούς και σε διασυνοριακές καταστάσεις, εφόσον κάτι τέτοιο δεν συνεπάγεται χειρότερη μεταχείριση των διασυνοριακών πράξεων σε σχέση με τις εγχώριες. Τα ΚΜ θα πρέπει ωστόσο να μεριμνούν ώστε αυτοί εναλλακτικοί μηχανισμοί να μην προκαλούν διπλή φορολόγηση ή ακούσια διπλή μη φορολόγηση. Έχει συνεπώς σημασία να συντονίσουν την εφαρμογή τους με τα ΚΜ στα οποία μεταφέρονται τα περιουσιακά στοιχεία. Η Επιτροπή είναι διατεθειμένη να συνδράμει τα ΚΜ στην εκπόνηση λεπτομερών κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τα θέματα αυτά.

4. Φορολογηση κατα την εξοδο από μια χωρα σε περιπτωση μεταναστευσησ η μεταφορασ περιουσιακων στοιχειων προς χωρεσ εοχ/εζεσ

4.1. Ελευθερίες που ισχύουν στις χώρες ΕΟΧ

Η συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ) προβλέπει τις ίδιες τέσσερις βασικές ελευθερίες με την συνθήκη ΕΚ (εμπορεύματα, πρόσωπα, υπηρεσίες και κεφάλαια). Περιλαμβάνει επίσης οριζόντιες διατάξεις που εφαρμόζονται για τις τέσσερις αυτές ελευθερίες. Ωστόσο, το παράγωγο κοινοτικό δίκαιο στον τομέα της φορολογίας δεν έχει ενσωματωθεί στη συμφωνία ΕΟΧ. Η οδηγία για την αμοιβαία συνδρομή και η οδηγία για την είσπραξη των απαιτήσεων δεν εφαρμόζονται συνεπώς στα κράτη αυτά.

4.2. Μετανάστευση φυσικών προσώπων/μεταφορά έδρας επιχειρήσεων – ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων/ελευθερία εγκατάστασης

Οι φόροι που εισπράττονται σε περίπτωση μετανάστευσης φυσικών προσώπων και μεταφοράς της έδρας επιχειρήσεων επηρεάζουν αντίστοιχα την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (άρθρο 39 της συνθήκης ΕΚ/άρθρο 28 της συμφωνίας ΕΟΧ) και την ελευθερία εγκατάστασης (άρθρο 43 της συνθήκης ΕΚ/άρθρο 31 της συμφωνίας ΕΟΚ). Οι φόροι κατά την έξοδο στους οποίους αναφέρονται οι υποθέσεις de Lasteyrie και N που ισχύουν για φυσικά πρόσωπα με σημαντικά ποσοστά συμμετοχής σε εταιρίες, κρίθηκαν αντίθετοι με την ελευθερία εγκατάστασης. Δεδομένου ότι οι χώρες ΕΟΧ απολαύουν των ιδίων θεμελιωδών ελευθεριών, οι αποφάσεις στις υποθέσεις de Lasteyrie και N τις αφορούν άμεσα . Τίθεται το θέμα αν υπάρχουν ουσιώδεις διαφορές στα φορολογικά καθεστώτα αυτών των χωρών που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν τέτοιους περιορισμούς στην περίπτωση των χωρών ΕΟΧ. Η Επιτροπή εκτιμά ότι η άμεση είσπραξη των φόρων δικαιολογείται σε ορισμένες περιπτώσεις για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, ιδίως της αναγκαιότητας να διασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα της φορολογικής παρακολούθησης και η πρόληψη της φορολογικής απάτης.

Οι χώρες ΕΟΧ δεν είναι υποχρεωμένες να μεταφέρουν το παράγωγο κοινοτικό δίκαιο στον τομέα της φορολογίας, όπως την οδηγία σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή και την οδηγία σχετικά με την είσπραξη των απαιτήσεων. Έτσι, τα ΚΜ δεν διαθέτουν απαραιτήτως τις ίδιες εγγυήσεις με αυτές που ισχύουν στο εσωτερικό της Κοινότητας σχετικά με την ετεροχρονισμένη είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων. Σε πολλές περιπτώσεις, τα ΚΜ έχουν ωστόσο συνάψει διμερείς ή πολυμερείς φορολογικές συμβάσεις με τις χώρες ΕΟΧ, που περιλαμβάνουν υποχρεώσεις σχετικά με την ανταλλαγή πληροφοριών οι οποίες προσφέρουν ένα αντίστοιχο επίπεδο αμοιβαίας συνδρομής. Η Επιτροπή θεωρεί ότι σε περιπτώσεις που η απουσία διοικητικής συνεργασίας εμποδίζει τα ΚΜ να διασφαλίσουν τις φορολογικές τους απαιτήσεις, πρέπει να τους επιτρέπεται να λαμβάνουν κατάλληλα μέτρα κατά τη στιγμή της μετανάστευσης ή της μεταφοράς.

4.3. Μεταφορά περιουσιακών στοιχείων – ελευθερία εγκατάστασης, ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων και κεφαλαίων

Η μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από την κύρια έδρα μιας εταιρίας σε ένα ΚΜ προς μια μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο ΚΜ θα μπορούσε, ανάλογα με τις περιστάσεις και τα χαρακτηριστικά των περιουσιακών στοιχείων, να επηρεάσει την ελευθερία εγκατάστασης, την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων ή την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων.

Στην περίπτωση των χωρών ΕΟΧ που απολαύουν των ίδιων ελευθεριών, θα μπορούσαν να δημιουργηθούν προβλήματα παρόμοια με αυτά που αναφέρονται στο σημείο 4.2 σε ότι αφορά την μετανάστευση φυσικών προσώπων και τη μεταφορά της έδρας εταιριών. Η Επιτροπή εκτιμά ότι πρέπει να επιτρέπεται στα ΚΜ να διασφαλίζουν τις φορολογικές τους απαιτήσεις κατά τη στιγμή της μεταφοράς των περιουσιακών στοιχείων ελλείψει ενός κατάλληλου συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών στις εν λόγω χώρες ΕΟΧ.

5. Φοροι κατά την εξοδο από μια χωρα σε σχεση με τριτεσ χώρεσ

Από τις τέσσερις θεμελιώδεις ελευθερίες, μόνο η ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων και των πληρωμών (άρθρο 56) ισχύουν για τις τρίτες χώρες.

Προκειμένου για τη μετανάστευση ή τη μεταφορά έδρας προς τρίτες χώρες[14] δεν ισχύουν οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και τα ΚΜ είναι ελεύθερα να καθορίσουν το ύψος του φόρου που πρέπει να καταβληθεί τη στιγμή της αναχώρησης. Ωστόσο η μετανάστευση ενός φυσικού προσώπου ή η μεταφορά της έδρας μιας επιχείρησης μπορεί να περιλαμβάνει πράξεις που καλύπτονται από τις διατάξεις για την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων.

Η μεταφορά περιουσιακών στοιχείων προς μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα μπορεί να μην εξετάζεται από την προοπτική της ελεύθερης κίνησης κεφαλαίων.

Από τη στιγμή που η εφαρμογή των διαφόρων ελευθεριών είναι θεωρητικά η ίδια, η άμεση είσπραξη του φόρου τη στιγμή της μεταφοράς των περιουσιακών στοιχείων θα μπορούσε να θεωρηθεί εμπόδιο στην ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων. Ωστόσο, όπως προαναφέρθηκε, η Επιτροπή εκτιμά ότι η ανεπαρκής διοικητική συνεργασία μπορεί να δικαιολογεί περιορισμούς στις περιπτώσεις αυτές. Η Επιτροπή επιθυμεί να ενθαρρύνει τα ΚΜ να ενισχύσουν, ενδεχομένως, τη διοικητική συνεργασία με τους εταίρους τους εκτός ΕΕ, αφού κάτι τέτοιο θα αποτελούσε το καλύτερο μέσο για τη διασφάλιση της τήρησης των φορολογικών υποχρεώσεων και της πρόληψης της φοροδιαφυγής.

6. Συμπερασμα

Η φορολογία κατά την έξοδο αποτελεί ένα εξαιρετικό παράδειγμα ενός τομέα όπου τα ΚΜ θα μπορούσαν να αξιοποιήσουν το συντονισμό στο επίπεδο της ΕΕ. Μια συντονισμένη προσέγγιση μπορεί να βοηθήσει τα ΚΜ να καταστήσουν τους κανόνες τους για θέματα φορολόγησης κατά την έξοδο συμβιβάσιμους με τις απαιτήσεις του κοινοτικού δικαίου και τις αμοιβαίες εθνικές απαιτήσεις τους.

Η Επιτροπή επιθυμεί να συνδράμει τα ΚΜ να αναπτύξουν τις συντονισμένες λύσεις που περιγράφονται στην παρούσα ανακοίνωση και σκοπεύει να εκπονήσει λεπτομερέστερες κατευθυντήριες γραμμές για τα παραπάνω θέματα σε στενή συνεργασία με τα κράτη μέλη.

Η Επιτροπή καλεί το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή να εκδώσουν γνώμη για την παρούσα Ανακοίνωση.

[1] Υπόθεση C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant κατά Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, ΕΕ C 94, της 17.04.2004, σ. 5.

[2] Υπόθεση C-470/04 N κατά Inspecteur van de Belastningsdienst Oost / kantoor Almelo, 7 Σεπτεμβρίου 2006.

[3] Σημείο 42-46.

[4] Σημείο 49.

[5] Σημείο 49.

[6] Σημείο 54.

[7] Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις του ΔΕΚ στην απόφαση N , βλ. σημείο 52-53.

[8] Οδηγία 77/799/EΟΚ του Συμβουλίου της 19.12.1977 και οδηγία 76/308/EΟΚ του Συμβουλίου της 15.03.1976 όπως τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με την οδηγία 2001/44/EΚ της 15.06.2001.

[9] Ορισμένοι σχολιαστές παρατήρησαν ότι με εξαίρεση μια μόνο παράγραφο, το σύνολο της απόφασης αναφερόταν στην έννοια του «φορολογούμενου» αντί να αναφέρεται στη φορολογία των φυσικών προσώπων. Πρέπει να σημειωθεί ότι το ίδιο το ΔΕΚ αναφέρει την απόφαση de Lasteyrie στην απόφασή του της 13.12.2005 στην υπόθεση C-411/03 Sevic Systems AG σχετικά με τη διασυνοριακή συγχώνευση εταιριών.

[10] Κανονισμός ΕΚ αριθ. 2157/2001 της 08.10.2001

[11] Οδηγία 2005/19/EΚ του Συμβουλίου της 17.02.2005

[12] Κανονισμός ΕΚ αριθ. 1435/2003 του Συμβουλίου της 22.07.2003

[13] Παρόμοια προβλήματα μπορούν να δημιουργηθούν κατά τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από ΜΕ προς έδρα σε άλλο ΚΜ ή κατά τη μεταφορά μεταξύ δύο ΜΕ της ίδιας εταιρίας σε διαφορετικά ΚΜ. Για λόγους απλούστευσης, στην παρούσα ανακοίνωση εξετάζεται μόνο η μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από έδρα προς ΜΕ, αλλά η ανάλυση ισχύει με τους ίδιους όρους και για αυτά τα είδη μεταφορών. Θα πρέπει ωστόσο να σημειωθεί ότι οι πρακτικές επιπτώσεις μπορεί να διαφέρουν για τα διάφορα σενάρια ανάλογα με την μέθοδο που χρησιμοποιείται από το ΚΜ της έδρας ώστε να αποφευχθεί η διεθνής διπλή φορολόγηση

[14] Με εξαίρεση την Ελβετία. Βάσει της συμφωνίας του 1999 μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, των ΚΜ της και της Ελβετικής Ομοσπονδίας, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων ισχύει επίσης και για την Ελβετία.