Σύσταση της Επιτροπής

της 16ης Μαΐου 2002

Η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή στην ΕΕ: θεμελιώδεις αρχές

[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό Ε(2002) 1873]

(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)

(2002/590/ΕΚ)

Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,

Έχοντας υπόψη τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και ιδίως το άρθρο 211, δεύτερη περίπτωση.

Εκτιμώντας τα ακόλουθα:

(1) Η ανεξαρτησία των προσώπων (εφεξής "ορκωτοί ελεγκτές") που είναι επιφορτισμένα με τη διενέργεια του εκ του νόμου προβλεπόμενου ελέγχου (εφεξής "νόμιμος έλεγχος") των λογαριασμών των εταιρειών έχει ουσιώδη σημασία για την εμπιστοσύνη του κοινού στις εκθέσεις που καταρτίζουν οι ελεγκτές αυτοί. Ενισχύει την αξιοπιστία των δημοσιευόμενων χρηματοοικονομικών πληροφοριών και αποβαίνει προς όφελος των επενδυτών, των πιστωτών, των απασχολούμενων και όλων εκείνων που έχουν συμφέροντα στις εταιρείες της ΕΕ, και ιδίως στις εταιρείες με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος (όπως οι εισηγμένες εταιρείες, τα πιστωτικά ιδρύματα, οι ασφαλιστικές εταιρείες, οι ΟΣΕΚΑ και οι επιχειρήσεις επενδυτικών υπηρεσιών).

(2) Η ανεξαρτησία των ελεγκτών αποτελεί επίσης τον καλύτερο τρόπο με τον οποίο μπορεί να καταδειχθεί στο κοινό και στις ρυθμιστικές αρχές ότι οι ορκωτοί ελεγκτές και οι ελεγκτικές εταιρείες εκπληρώνουν τα καθήκοντά τους τηρώντας τις καθιερωμένες αρχές επαγγελματικής δεοντολογίας και ιδίως εκείνες που εξασφαλίζουν την ακεραιότητα και την αντικειμενικότητα του ελέγχου.

(3) Η οδηγία 84/253/EΟΚ του Συμβουλίου(1), "για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων" καθορίζει τα ελάχιστα προσόντα που πρέπει να έχουν τα πρόσωπα που λαμβάνουν άδεια για τη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου των λογαριασμών.

(4) Τα άρθρα 24 και 25 της οδηγίας απαιτούν από τα κράτη μέλη να εξασφαλίσουν ότι τα πρόσωπα που έχουν την ευθύνη του νόμιμου ελέγχου δεν διενεργούν τον έλεγχο αυτό, ούτε για ίδιο λογαριασμό ούτε για λογαριασμό ελεγκτικής εταιρείας, εάν δεν είναι ανεξάρτητα. Το άρθρο 26 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να εξασφαλίσουν ότι τα πρόσωπα που έχουν την ευθύνη του νόμιμου ελέγχου υπόκεινται σε κατάλληλες κυρώσεις εάν δεν διενεργούν τον έλεγχο με ανεξάρτητο τρόπο. Επιπλέον, το άρθρο 27 της οδηγίας απαιτεί από τα κράτη μέλη να εξασφαλίσουν τουλάχιστον ότι τα μέλη και οι μέτοχοι της ελεγκτικής εταιρείας δεν παρεμβαίνουν στις ελεγκτικές εργασίες με τρόπο που μπορεί να θέσει σε κίνδυνο την ανεξαρτησία των φυσικών προσώπων που διενεργούν το νόμιμο έλεγχο για λογαριασμό της ελεγκτικής εταιρείας. Η απαίτηση αυτή ισχύει επίσης για τα μέλη του διοικητικού, διαχειριστικού ή εποπτικού οργάνου της ελεγκτικής εταιρείας που δεν έχουν λάβει άδεια για τη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου.

(5) Οι εθνικοί κανόνες που διέπουν την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών στα κράτη μέλη διαφέρουν από πολλές απόψεις: πρόσωπα, εντός και εκτός ελεγκτικής εταιρείας, στα οποία εφαρμόζονται κανόνες ανεξαρτησίας· χρηματοοικονομικές, επιχειρηματικές ή άλλες σχέσεις που ενδεχομένως έχει με έναν πελάτη ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή ένα πρόσωπο στην εταιρεία· είδος των μη ελεγκτικών υπηρεσιών που μπορούν ή όχι να παρέχονται σε ελεγχόμενο πελάτη· και διασφαλίσεις που πρέπει να προβλεφθούν. Η κατάσταση αυτή καθιστά δυσχερή την παροχή στους επενδυτές και σε όσους έχουν συμφέροντα στις εταιρείες της ΕΕ ισοδύναμου βαθμού ασφάλειας ως προς την ανεξαρτησία με την οποία οι ορκωτοί ελεγκτές εκπληρώνουν την αποστολή τους στην ΕΕ.

(6) Επί του παρόντος, δεν υπάρχουν διεθνώς αποδεκτά πρότυπα δεοντολογίας για την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών τα οποία θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν ως πλαίσιο αναφοράς για τους εθνικούς κανόνες ανεξαρτησίας στα κράτη μέλη της ΕΕ.

(7) Το θέμα της ανεξαρτησίας των ορκωτών ελεγκτών εξετάστηκε στο Πράσινο Βιβλίο της Επιτροπής του 1996 για "το ρόλο, τη θέση και την ευθύνη του ορκωτού ελεγκτή στην Ευρωπαϊκή Ένωση"(2), το οποίο υποστηρίχθηκε από το Συμβούλιο, την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο. Μετά την έκδοση της ανακοίνωσης της Επιτροπής του 1998 για "το νόμιμο έλεγχο των λογαριασμών και τις προοπτικές του"(3), συστάθηκε επιτροπή λογιστικών θεμάτων της ΕΕ, η οποία αποφάσισε να εντάξει στις προτεραιότητές της το θέμα της ανεξαρτησίας των ορκωτών ελεγκτών. Τέλος, η ανακοίνωση της Επιτροπής για τη "στρατηγική χρηματοοικονομικής πληροφόρησης της ΕΕ: η μελλοντική πορεία"(4), υπογραμμίζει τη σημασία που έχει η καθιέρωση σε όλη την ΕΕ ομοιόμορφων υψηλών ποιοτικών προτύπων για τη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου, και ιδίως κοινών προτύπων επαγγελματικής δεοντολογίας.

(8) Η παρούσα πρωτοβουλία για την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών αφορά το σύνολο του κλάδου αυτού στο εσωτερικό της ΕΕ. Στόχος της είναι να αποτελέσει ένα πλαίσιο αναφοράς για τις απαιτήσεις που επιβάλλουν τα κράτη μέλη στον τομέα αυτό.

(9) Η επιτροπή λογιστικών θεμάτων συμφώνησε ότι κάθε κράτος μέλος πρέπει να μεριμνά ώστε οι ορκωτοί ελεγκτές, οι ρυθμιστικές αρχές του κλάδου και οι λοιποί ενδιαφερόμενοι να ερμηνεύουν με ομοιόμορφο τρόπο την απαίτηση ανεξαρτησίας βάσει ενός συνόλου θεμελιωδών αρχών. Με τον τρόπο αυτό θα εξασφαλιστεί επίσης συνέπεια στην ερμηνεία και αντιμετώπιση γεγονότων και περιστάσεων που απειλούν την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή σε όλη την ΕΕ. Οι αρχές αυτές θα συμβάλουν έτσι στην επίτευξη ισότιμων όρων ανταγωνισμού κατά την παροχή υπηρεσιών νόμιμου ελέγχου στην εσωτερική αγορά. Οι αρχές πρέπει να είναι πλήρεις, αυστηρές, συνεκτικές, εφαρμοστέες στην πράξη και εύλογες. Πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται με συνέπεια από τους επαγγελματικούς φορείς, τα εποπτικά και ρυθμιστικά όργανα, καθώς και από τους ίδιους τους ορκωτούς ελεγκτές, τους πελάτες τους και τους λοιπούς ενδιαφερόμενους.

(10) Η επιτροπή λογιστικών θεμάτων συμφώνησε επίσης να επωφεληθεί από την πρωτοβουλία αυτή για να αναπτύξει κοινά πρότυπα ανεξαρτησίας. Αυτό θα συμβάλει στη δημιουργία ενιαίας κεφαλαιαγοράς στην ΕΕ, όπως προβλέπεται στο πρόγραμμα δράσης για τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες(5) και στα συμπεράσματα του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου της Στοκχόλμης(6). Ωστόσο, ενώ οι εργασίες εναρμόνισης συνεχίζονται, πρέπει να δοθεί στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια να καθορίσουν εθνικούς κανόνες ανεξαρτησίας που θα συμπληρώσουν τις θεμελιώδεις αρχές στο επίπεδο της ΕΕ. Οι κανόνες αυτοί θα εφαρμόζονται ιδίως στο νόμιμο έλεγχο των λογαριασμών των εταιρειών που δραστηριοποιούνται σε ρυθμιζόμενους τομείς. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να αποφασίσουν να επιβάλουν στις μη εισηγμένες εταιρείες τους κανόνες ανεξαρτησίας που εφαρμόζονται στις εισηγμένες εταιρείες.

(11) Μια προσέγγιση που θα βασίζεται σε ένα σύνολο θεμελιωδών αρχών είναι προτιμότερη από τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων, εφόσον δημιουργεί μια υγιή διάρθρωση στο εσωτερικό της οποίας οι ορκωτοί ελεγκτές πρέπει να δικαιολογούν τις πράξεις τους. Παρέχει επίσης στον κλάδο και στις ρυθμιστικές αρχές τη δυνατότητα να αντιδρούν γρήγορα και αποτελεσματικά σε κάθε νέα εξέλιξη στο επιχειρηματικό και ελεγκτικό περιβάλλον. Ταυτόχρονα, η προσέγγιση αυτή επιτρέπει να αποφευχθεί η δύσκαμπτη και καθαρά τυπική εξέταση των επιτρεπόμενων ή μη συμπεριφορών στην οποία μπορεί να οδηγήσει μια προσέγγιση βάσει κανόνων. Μια προσέγγιση που βασίζεται σε θεμελιώδεις αρχές επιτρέπει να αντιμετωπιστούν οι σχεδόν άπειρες πρακτικές μεταβολές που υπαγορεύουν οι διάφορες καταστάσεις και τα ποικίλα νομοθετικά περιβάλλοντα σε όλη την ΕΕ και συνεπώς εξυπηρετεί καλύτερα τις ανάγκες των ευρωπαϊκών κεφαλαιαγορών, αλλά και εκείνες των ΜΜΕ.

(12) Τα πλεονεκτήματα από τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας των ορκωτών ελεγκτών περιλαμβάνουν ιδίως την αυξημένη αποτελεσματικότητα και άλλες θετικές επιπτώσεις που συμβάλλουν τελικά στη καλύτερη λειτουργία του συνόλου των κεφαλαιαγορών. Από την άλλη πλευρά, η διατήρηση της ανεξαρτησίας των ορκωτών ελεγκτών συνεπάγεται μια σειρά από κόστη που πρέπει να βαρύνουν τα διάφορα ενδιαφερόμενα μέρη. Στα κόστη αυτά περιλαμβάνονται εκείνα που συνδέονται με την ανάπτυξη, τη διατήρηση και τον έλεγχο της εφαρμογής των μέτρων διασφάλισης της ανεξαρτησίας. Προτού επιβάλουν ένα μέτρο για τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας των ορκωτών ελεγκτών, τα κράτη μέλη και οι ρυθμιστικές αρχές πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τα αναμενόμενα κόστη και οφέλη από την εφαρμογή του μέτρου σε συγκεκριμένες περιστάσεις. Για παράδειγμα, ένα μέτρο διασφάλισης μπορεί, με περιορισμένο κόστος, να αποφέρει σημαντικά οφέλη στο κοινό εάν εφαρμόζεται στον έλεγχο οικονομικών οντοτήτων με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος. Εάν όμως αφορά μια μικρή εταιρεία χωρίς ιδιαίτερο χαρακτήρα δημόσιου συμφέροντος, η ίδια διασφάλιση μπορεί αντίθετα να έχει δυσανάλογο κόστος σε σχέση με τα πλεονεκτήματα που θα αποκομίσουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας.

(13) Η καθιέρωση θεμελιωδών αρχών δεν μπορεί από μόνη της να προσφέρει στο κοινό τη βεβαιότητα ότι οι ορκωτοί ελεγκτές στην Ευρωπαϊκή Ένωση εφαρμόζουν τα ενδεδειγμένα πρότυπα ακεραιότητας και ανεξαρτησίας. Απαιτούνται επίσης κατάλληλα συστήματα ποιοτικού ελέγχου για να εξακριβωθεί ότι οι ορκωτοί ελεγκτές εφαρμόζουν ορθά τις αρχές αυτές. Η σύσταση της Επιτροπής για "τον έλεγχο της ποιότητας του νόμιμου ελέγχου των λογαριασμών στην Ευρωπαϊκή Ένωση"(7), προβλέπει τη διενέργεια εξωτερικού ελέγχου ποιότητας των εργασιών των ορκωτών ελεγκτών και ιδίως την εξακρίβωση της τήρησης των κανόνων ανεξαρτησίας. Αυτά τα συστήματα ποιοτικής ασφάλειας πρέπει να υπόκεινται σε δημόσιο έλεγχο.

(14) Η παρούσα ανακοίνωση αποτελεί σημαντικό βήμα προς την εξασφάλιση της ποιότητας του ελέγχου, για την οποία όμως ενδέχεται να είναι αναγκαία η λήψη πρόσθετων μέτρων. Η Επιτροπή προτίθεται να προτείνει μια συνολική στρατηγική στον τομέα της ελεγκτικής, η οποία θα καλύπτει θέματα όπως η χρησιμοποίηση διεθνών ελεγκτικών προτύπων (ISA), η δημιουργία δημόσιων φορέων εποπτείας του κλάδου της ελεγκτικής και ο ρόλος των ελεγκτικών επιτροπών.

(15) Η παρούσα σύσταση υπογραμμίζει τη σημασία της ευθύνης του κλάδου των ελεγκτών για την εξασφάλιση της ανεξαρτησίας του ελεγκτή. Εάν η παρούσα σύσταση δεν οδηγήσει στην επιθυμητή εναρμόνιση, η Επιτροπή θα επανεξετάσει την κατάσταση και τρία έτη μετά τη θέσπιση της παρούσας σύστασης λαμβάνοντας υπόψη τις διεθνείς εξελίξεις. Η επανεξέταση θα αφορά ιδίως την επίπτωση της παρούσας σύστασης στην ανεξαρτησία του ελεγκτή στις περιπτώσεις στις οποίες αυτός παρείχε μη ελεγκτικές υπηρεσίες σε ελεγχόμενους πελάτες.

(16) Υπάρχει γενική συμφωνία στην επιτροπή ελεγκτικών θεμάτων της ΕΕ και στην επιτροπή επαφών για τις λογιστικές οδηγίες σχετικά με τις θεμελιώδεις αρχές της παρούσας σύστασης.

(17) Η παρούσα σύσταση παρέχει ένα πλαίσιο για την εξέταση όλων των γενικών θεμάτων που σχετίζονται με την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών. Στο τμήμα Α εξετάζονται οι βασικές απαιτήσεις ανεξαρτησίας στις οποίες πρέπει να υπόκεινται οι ορκωτοί ελεγκτές και καθορίζεται το φάσμα των προσώπων στα οποία πρέπει να εφαρμόζονται αυτοί οι κανόνες. Το τμήμα Β εξετάζει συγκεκριμένες περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να τεθεί σε κίνδυνο η ανεξαρτησία και παρέχει κατευθύνσεις για τα μέτρα που πρέπει να λάβει ο ορκωτός ελεγκτής για να περιορίσει τους κινδύνους αυτούς στο πλαίσιο ενός συγκεκριμένου ελέγχου. Πρέπει να σημειωθεί ότι το τμήμα Β δεν προορίζεται να παράσχει πλήρη κατάλογο όλων των καταστάσεων στις οποίες απειλείται η ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών, οι οποίο πρέπει να εξετάζουν προσεκτικά τις απειλές αυτές και να λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα σύμφωνα με τις αρχές και τις κατευθύνσεις της παρούσας σύστασης. Οι βασικές αρχές του τμήματος Α και τα ουσιώδη μέτρα διασφάλισης που προβλέπονται στο τμήμα Β για ορισμένες ειδικές περιπτώσεις επεξηγούνται στο παράρτημα, το οποίο περιέχει κατευθύνσεις και οδηγίες για την ερμηνεία τους. Επίσης, το γλωσσάριο στο τέλος του κειμένου περιλαμβάνει τους ορισμούς των κυριότερων εννοιών,

ΣΥΝΙΣΤΑ:

Οι κανόνες, τα πρότυπα ή/και οι ρυθμίσεις που διέπουν την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών πρέπει να βασίζονται στις ακόλουθες θεμελιώδεις αρχές:

Α. ΠΛΑΙΣΙΟ

Κατά τη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου(8), ο ορκωτός ελεγκτής(9) πρέπει να είναι ανεξάρτητος από τον ελεγχόμενο πελάτη(10), τόσο πραγματικά όσο και φαινομενικά. Ο ορκωτός ελεγκτής δεν πρέπει να διενεργεί νόμιμο έλεγχο εάν υπάρχουν χρηματοοικονομικές, επιχειρηματικές, εργασιακές ή άλλες σχέσεις μεταξύ του και του πελάτη του (περιλαμβανομένων ορισμένων μη ελεγκτικών υπηρεσιών που παρέχονται στον ελεγχόμενο πελάτη), τις οποίες ένας λογικός και ενημερωμένος τρίτος θα θεωρούσε ότι θέτουν σε κίνδυνο την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

1. Αντικειμενικότητα, ακεραιότητα και ανεξαρτησία

1. Η αντικειμενικότητα και η επαγγελματική ακεραιότητα αποτελούν τις θεμελιώδεις αρχές που πρέπει να διέπουν την έκθεση του ορκωτού ελεγκτή για τις οικονομικές καταστάσεις. Ο κυριότερος τρόπος που έχει στη διάθεσή του ο ορκωτός ελεγκτής για να αποδείξει στο κοινό ότι ο νόμιμος έλεγχος εκτελείται σύμφωνα με τις αρχές αυτές είναι να ενεργεί, και να φαίνεται ότι ενεργεί, με ανεξαρτησία.

2. Η αντικειμενικότητα (ως πνευματική διάθεση) δεν υπόκειται σε εξωτερική εξακρίβωση και η ακεραιότητα δεν μπορεί να εκτιμηθεί εκ των προτέρων.

3. Οι αρχές και οι κανόνες ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή πρέπει να επιτρέπουν σε ένα λογικό και ενημερωμένο τρίτο να αξιολογήσει τις διαδικασίες και ενέργειες που αναλαμβάνει ο ορκωτός ελεγκτής για να αποφύγει ή να αντιμετωπίσει γεγονότα και περιστάσεις που απειλούν ή θέτουν σε κίνδυνο την ανεξαρτησία του.

2. Ευθύνη για την τήρηση της απαιτήσης ανεξαρτησίας και πεδίο εφαρμογής της

1. Ο ορκωτός ελεγκτής είναι αυτός ο οποίος οφείλει να εξασφαλίσει την τήρηση της απαίτησης ανεξαρτησίας.

2. Η απαίτηση ανεξαρτησίας εφαρμόζεται:

α) τον ίδιο τον ορκωτό ελεγκτή· και

β) στα πρόσωπα που είναι σε θέση να επηρεάσουν τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου.

3. Τα πρόσωπα που δύνανται να επηρεάσουν τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου είναι:

α) όλα τα πρόσωπα που συμμετέχουν άμεσα στο νόμιμο έλεγχο [στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή(11)], περιλαμβανομένων:

i) των εταίρων ελεγκτών(12), των υπεύθυνων ελέγχου και του ελεγκτικού προσωπικού [η ομάδα ελέγχου(13)]·

ii) τα λοιπά πρόσωπα που λόγω του επαγγέλματός τους συμμετέχουν στην ελεγκτική αποστολή (δικηγόροι, αναλογιστές, φοροτεχνικοί, ειδικοί στις τεχνολογίες των πληροφοριών, ειδικοί στη διαχείριση διαθεσίμων)·

iii) τα πρόσωπα που διενεργούν τον έλεγχο ποιότητας ή επιβλέπουν άμεσα την ελεγκτική αποστολή·

β) όλα τα πρόσωπα που συμμετέχουν στην αλυσίδα ευθυνών(14) για το νόμιμο έλεγχο στο εσωτερικό της ελεγκτικής εταιρείας(15), ή στο εσωτερικό δικτύου(16), του οποίου η εταιρεία είναι μέλος·

γ) όλα τα πρόσωπα στην ελεγκτική εταιρεία ή στο δίκτυο στο οποίο αυτή ανήκει, τα οποία, για οποιοδήποτε άλλο λόγο, ενδέχεται να είναι σε θέση να επηρεάσουν το νόμιμο έλεγχο.

3. Απειλές και κίνδυνοι για την ανεξαρτησία

1. Η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να επηρεαστεί από διάφορα είδη απειλών όπως το προσωπικό συμφέρον, η αυτοαναθεώρηση, η άσκηση παρέμβασης, η οικειότητα ή εμπιστοσύνη και ο εκφοβισμός.

2. Η σημασία των κινδύνων για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή αξιολογείται σε συνάρτηση με τη σοβαρότητα των απειλών, είτε μεμονωμένα είτε συνολικά, και την επίπτωσή τους στην ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να εξετάζονται οι ειδικές περιστάσεις που αφορούν κάθε ορκωτό ελεγκτή.

3. Η αξιολόγηση των κινδύνων που απειλούν την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή πρέπει να λαμβάνει υπόψη:

α) τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον ελεγχόμενο πελάτη τα τελευταία χρόνια και τις σχέσεις με τον πελάτη πριν το διορισμό ως ορκωτού ελεγκτή και

β) τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον ελεγχόμενο πελάτη και τις σχέσεις με αυτόν κατά τη διάρκεια του νόμιμου ελέγχου·

4. Συστήματα διασφαλίσεων

1. Διάφορα είδη διασφαλίσεων -όπως απαγορεύσεις, περιορισμοί, άλλες πολιτικές και διαδικασίες, υποχρεώσεις γνωστοποίησης- πρέπει να προβλεφθούν προκειμένου να αμβλυνθούν ή να εξαλειφθούν οι απειλές στην ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή (βλέπε A. 3).

2. Η ύπαρξη και η αποτελεσματικότητα των διαφόρων διασφαλίσεων επηρεάζει τη σοβαρότητα του κινδύνου που απειλεί την ανεξαρτησία.

4.1. Μέτρα διασφάλισης των ελεγχόμενων οικονομικών οντοτήτων

4.1.1. Επίπτωση του τρόπου διακυβέρνησης της ελεγχόμενης οντότητας στην αξιολόγηση του κινδύνου για την ανεξαρτησία

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει τόσο εάν η διάρθρωση της διακυβέρνησης της ελεγχόμενης οντότητας περιέχει τις διασφαλίσεις που είναι αναγκαίες για τον περιορισμό των απειλών για την ανεξαρτησία του, όσο και τον τρόπο με τον οποίο εφαρμόζονται οι διασφαλίσεις αυτές, οι οποίες περιλαμβάνουν:

1. το διορισμό του ορκωτού ελεγκτή από πρόσωπα άλλα από τη διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας· και

2. την εποπτεία και επικοινωνία στο εσωτερικό της ελεγχόμενης οντότητας όσον αφορά το νόμιμο έλεγχο και τις άλλες υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτήν από την ελεγκτική εταιρεία ή από το δίκτυο.

4.1.2. Συμμετοχή του οργάνου διακυβέρνησης

1. Εάν μια οντότητα με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος διαθέτει όργανο διακυβέρνησης (βλέπε Α. 4.1.1), ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει, τουλάχιστον μία φορά το χρόνο:

α) να γνωστοποιεί γραπτώς στο όργανο διακυβέρνησης:

i) τη συνολική αμοιβή την οποία αυτός ο ίδιος, η ελεγκτική εταιρεία και τα μέλη του δικτύου τιμολόγησαν στον ελεγχόμενο πελάτη και σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις του για την παροχή υπηρεσιών στη διάρκεια της σχετικής περιόδου. Το συνολικό αυτό ποσό πρέπει να αναλύεται σε τέσσερις μεγάλες κατηγορίες υπηρεσιών: υπηρεσίες νόμιμου ελέγχου· άλλες υπηρεσίες πιστοποίησης(17)· υπηρεσίες φορολογικού συμβούλου· λοιπές ελεγκτικές υπηρεσίες. Η κατηγορία των λοιπών μη ελεγκτικών υπηρεσιών πρέπει να αναλύεται περαιτέρω σε υποκατηγορίες εάν τα επιμέρους στοιχεία της διαφέρουν σημαντικά μεταξύ τους. Η ανάλυση σε υποκατηγορίες πρέπει τουλάχιστον να περιλαμβάνει πληροφορίες για τις αμοιβές για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, εσωτερικού ελέγχου, αποτίμησης, επίλυσης διαφορών και πρόσληψης προσωπικού. Για κάθε (υπό)κατηγορία υπηρεσιών, πρέπει να αναφέρονται χωριστά τα ποσά που τιμολογήθηκαν και τα συμβατικά ποσά, καθώς και οι υποβληθείσες προτάσεις ή προσφορές για μελλοντικές συμβάσεις υπηρεσιών.

ii) όλες τις σχέσεις μεταξύ ορκωτού ελεγκτή, ελεγκτικής εταιρείας και επιχειρήσεων του δικτύου, αφενός, και ελεγχόμενου πελάτη και συνδεδεμένων επιχειρήσεών του(18) αφετέρου, τις οποίες εύλογα μπορεί να θεωρήσει ότι επηρεάζουν την ανεξαρτησία και την αντικειμενικότητά του· και

iii) τα μέτρα διασφάλισης που λήφθηκαν·

β) να επιβεβαιώσει γραπτώς ότι, κατά την επαγγελματική του κρίση, είναι πράγματι ανεξάρτητος, κατά την έννοια των ισχυουσών ρυθμιστικών και επαγγελματικών απαιτήσεων, και ότι κανένας κίνδυνος δεν απειλεί την αντικειμενική του κρίση ή, σε αντίθετη περίπτωση, να δηλώσει ότι έχει ανησυχίες ότι η ανεξαρτησία και η αντικειμενικότητά του μπορούν να τεθούν σε κίνδυνο· και

γ) να ζητήσει να συζητήσει τα θέματα αυτά με το όργανο διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη.

2. Όταν ελεγχόμενοι πελάτες που δεν είναι οντότητες με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος διαθέτουν όργανο διακυβέρνησης, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάσει εάν είναι αναγκαία η λήψη ανάλογων μέτρων.

4.2. Ασφάλεια ποιότητας

Τα συστήματα ασφάλειας ποιότητας που πληρούν τις ελάχιστες απαιτήσεις της σύστασης της Επιτροπής για τη "Διασφάλιση της ποιότητας του υποχρεωτικού λογιστικού ελέγχου στην ΕΕ"(19), είναι μηχανισμοί που επιτρέπουν να εξασφαλιστεί η τήρηση της απαίτησης ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή σε επίπεδο κρατών μελών.

4.3. Γενικά μέτρα διασφάλισης του ορκωτού ελεγκτή

4.3.1. Ιδιοκτησιακό καθεστώς και έλεγχος των ελεγκτικών εταιρειών

Εάν ο ορκωτός ελεγκτής είναι ελεγκτική εταιρεία, η πλειοψηφία τουλάχιστον των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης (50 % συν μία ψήφος) πρέπει να κατέχεται από πρόσωπα που έχουν λάβει άδεια να διενεργούν νόμιμους ελέγχους στην Ευρωπαϊκή Ένωση [ορκωτοί ελεγκτές(20)]. Το καταστατικό του ορκωτού ελεγκτή πρέπει να περιέχει διατάξεις που εξασφαλίζουν ότι ένας μέτοχος που δεν είναι ελεγκτής δεν μπορεί να αποκτήσει τον έλεγχο της ελεγκτικής εταιρείας(21).

4.3.2. Το σύστημα εσωτερικής διασφάλισης της ελεγκτικής εταιρείας

1. Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να δημιουργήσει και να εφαρμόσει ένα σύστημα διασφάλισης το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της συνολικής διαχείρισης και του εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησής του.

2. Το σύστημα πρέπει να λειτουργεί με τρόπο που επιτρέπει τη διενέργεια ελέγχου ποιότητας (βλέπε A. 4.2).

3. Το σύστημα διασφάλισης της ελεγκτικής εταιρείας περιλαμβάνει:

α) γραπτώς διατυπωμένη πολιτική ανεξαρτησίας, η οποία ορίζει τα εφαρμοζόμενα πρότυπα ανεξαρτησίας, εντοπίζει τις απειλές για την ανεξαρτησία και προβλέπει κατάλληλα μέτρα διασφάλισης·

β) ενεργό και έγκαιρη γνωστοποίηση αυτής της πολιτικής και των μεταβολών της σε κάθε εταίρο, διευθυντή και υπάλληλο, περιλαμβανομένης της τακτικής κατάρτισης και εκπαίδευσής τους·

γ) κατάλληλες διαδικασίες που πρέπει να εφαρμόζουν οι εταίροι, οι διευθυντές και οι υπάλληλοι για να συμμορφώνονται με τα πρότυπα ανεξαρτησίας, τόσο σε τακτική βάση όσο και σε έκτακτες περιστάσεις·

δ) διορισμός έμπειρων επαγγελματιών του κλάδου (εταίροι) επιφορτισμένων με την επικαιροποίηση της πολιτικής ανεξαρτησίας, την έγκαιρη ανακοίνωση των προσαρμογών της και την εποπτεία της καλής λειτουργίας του συστήματος διασφάλισης·

ε) για κάθε ελεγχόμενο πελάτη, συνοπτική παρουσίαση των πιθανών απειλών για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή και της αξιολόγησης του σχετικού κινδύνου, περιλαμβανομένης της αιτιολόγησης των σχετικών συμπερασμάτων. Σε περίπτωση σοβαρής απειλής, η παρουσίαση αυτή πρέπει να αναφέρει επίσης τα μέτρα που λήφθηκαν ή πρέπει να ληφθούν προκειμένου να αποφευχθεί, να εξουδετερωθεί ή τουλάχιστον να μειωθεί σε αποδεκτά επίπεδα το κίνδυνος για την ανεξαρτησία του ελεγκτή· και

στ) εσωτερικό έλεγχο της τήρησης των μέτρων διασφάλισης.

5. Δημοσιοποίηση της αμοιβής

1. Εάν ο ορκωτός ελεγκτής ή, εάν αυτός είναι φυσικό πρόσωπο, η επιχείρηση της οποίας είναι μέλος ή εταίρος έλαβε αμοιβές από ελεγχόμενο πελάτη για την παροχή (ελεγκτικών ή μη) υπηρεσιών κατά τη διαχειριστική χρήση του πελάτη, όλες αυτές οι αμοιβές πρέπει να ανακοινώνονται δημόσια με κατάλληλο τρόπο.

2. Τα κράτη μέλη ή τα ρυθμιστικά τους όργανα πρέπει να απαιτούν τη δημοσιοποίηση των αμοιβών εάν οι οικονομικές καταστάσεις ενός ελεγχόμενου πελάτη πρέπει να δημοσιεύονται βάσει της εθνικής τους νομοθεσίας.

3. Το σύνολο των εισοδημάτων από παρόμοιες αμοιβές πρέπει να αναλύεται σε τέσσερις κατηγορίες: υπηρεσίες νόμιμου ελέγχου· άλλες υπηρεσίες πιστοποίησης· υπηρεσίες φορολογικού συμβούλου· λοιπές μη ελεγκτικές υπηρεσίες. Οι αμοιβές για τις λοιπές μη ελεγκτικές υπηρεσίες πρέπει να αναλύονται περαιτέρω σε υποκατηγορίες εάν τα επιμέρους στοιχεία διαφέρουν σημαντικά μεταξύ τους. Η ανάλυση σε υποκατηγορίες πρέπει τουλάχιστον να περιλαμβάνει πληροφορίες για τις αμοιβές για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, εσωτερικού ελέγχου, αποτίμησης, επίλυσης διαφορών και πρόσληψης προσωπικού. Για κάθε (υπο)κατηγορία, πρέπει να αναφέρεται επίσης το ποσό της αντίστοιχης αμοιβής κατά την προηγούμενη διαχειριστική χρήση. Επιπλέον, πρέπει να αναφέρεται η ποσοστιαία κατανομή των διαφόρων (υπο)κατηγοριών.

4. Σε περίπτωση νόμιμου ελέγχου ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, οι αμοιβές που εισέπραξε ο ορκωτός ελεγκτής και τα μέλη του δικτύου για τις υπηρεσίες που παρείχαν στον ελεγχόμενο πελάτη και στις οικονομικές οντότητες στο πεδίο της ενοποίησης πρέπει να γνωστοποιούνται ανάλογα.

Β. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΕΡΙΣΤΑΣΕΙΣ

1. Χρηματοοικονομικά συμφέροντα

1. Ένα πραγματικό ή δυνητικό, άμεσο ή έμμεσο, χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις του, περιλαμβανομένου κάθε παράγωγου μέσου που συνδέεται άμεσα με συμφέρον αυτό, μπορεί να απειλήσει την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή εάν κατέχεται από τον ορκωτό ελεγκτή ή από οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου (πρόσωπο που περιλαμβάνεται σε εκείνα που αναφέρονται στο τμήμα A. 2).

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να αξιολογήσει τη σημασία κάθε τέτοιας απειλής, να εντοπίσει τις διασφαλίσεις που θα μπορούσαν να περιορίσουν τον κίνδυνο που αυτή αντιπροσωπεύει για την ανεξαρτησία του και να λάβει κάθε μέτρο που κρίνει αναγκαίο, όπως ιδίως η άρνηση να αναλάβει ή η παραίτηση από την ελεγκτική αποστολή, ή η εξαίρεση του εν λόγω προσώπου από την ομάδα ελέγχου. Κατά περίπτωση, και ιδίως εάν πρόκειται για πελάτες με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να επιδιώξει τη συμμετοχή του οργάνου διακυβέρνησης στη διαδικασία αυτή.

2. Οι χρηματοοικονομικοί δεσμοί με τον ελεγχόμενο πελάτη ή με συνδεδεμένες επιχειρήσεις του είναι ασυμβίβαστοι με την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή, εάν

α) ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή οποιοδήποτε μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή της αλυσίδας ευθυνών, η οποιοσδήποτε εταίρος της ελεγκτικής εταιρείας ή του δικτύου που εργάζεται σε "γραφείο"(22) και συμμετέχει με ουσιαστικό τρόπο στην ελεγκτική αποστολή, έχει

i) άμεσο χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη· ή

ii) έμμεσο χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη, το οποίο είναι σημαντικό για ένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη· ή

iii) (άμεσο ή έμμεσο) χρηματοοικονομικό συμφέρον σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις του πελάτη, το οποίο είναι σημαντικό για ένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη·

β) άλλο πρόσωπο από εκείνα που αναφέρονται στο τμήμα A. 2 κατέχει (άμεσο ή έμμεσο) χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του, το οποίο είναι σημαντικό για ένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη.

Κατά συνέπεια, τα εν λόγω πρόσωπα δεν πρέπει να κατέχουν παρόμοια χρηματοοικονομικά συμφέροντα. Ωστόσο, εάν ένα χρηματοοικονομικό συμφέρον αποκτάται ως αποτέλεσμα εξωτερικού γεγονότος (κληρονομιά, δωρεά, συγχώνευση επιχειρήσεων ή εταιρειών κλπ.) πρέπει να εκχωρείται το ταχύτερο δυνατό, αλλά όχι αργότερα από ένα μήνα αφότου το εν λόγω πρόσωπο έλαβε γνώση της ύπαρξης του χρηματοοικονομικού συμφέροντος και απέκτησε το δικαίωμα να το εκχωρήσει. Στο μεσοδιάστημα, πρέπει να λαμβάνονται πρόσθετα μέτρα διασφάλισης για τη διατήρηση της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή, όπως η επανεξέταση των ελεγκτικών εργασιών του εν λόγω προσώπου ή η εξαίρεσή του από τη διαδικασία λήψης σημαντικών αποφάσεων σχετικά με το νόμιμο έλεγχο του πελάτη.

3. Η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή μπορεί επίσης να απειληθεί από την κατοχή φαινομενικά αμελητέου χρηματοοικονομικού συμφέροντος στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις του. Ο κίνδυνος θα είναι υψηλότερος, και πιθανώς μη αποδεκτός, εάν το συμφέρον αυτό ούτε αποκτάται ούτε κατέχεται με κανονικούς εμπορικούς όρους ή εάν η διαπραγμάτευσή του δεν έγινε με ισότιμους όρους. Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να αξιολογεί το επίπεδο του κινδύνου που συνεπάγεται ένα τέτοιο συμφέρον και να μεριμνά για τη λήψη όλων των μέτρων που είναι αναγκαία για τον περιορισμό του.

2. Επιχειρηματικές σχέσεις

1. Οι επιχειρηματικές σχέσεις μεταξύ του ορκωτού ελεγκτή, της ελεγκτικής εταιρείας ή κάθε άλλου προσώπου που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου (τα πρόσωπα που αναφέρονται στο τμήμα A. 2) αφενός και, αφετέρου, του ελεγχόμενου πελάτη, των συνδεδεμένων επιχειρήσεών του ή της διοίκησής του, μπορούν να αποτελέσουν απειλή για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή σχετιζόμενη με προσωπικό συμφέρον, με παρέμβαση ή με εκφοβισμό.

2. Οι επιχειρηματικές σχέσεις ή οι δεσμεύσεις για τη ανάληψη τέτοιων σχέσεων πρέπει να απαγορεύονται εκτός εάν εντάσσονται στην κανονική επιχειρηματική δραστηριότητα και αντιπροσωπεύουν αμελητέα απειλή για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Όπου είναι αναγκαίο και ιδίως σε περίπτωση πελατών με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να επιδιώκει να συζητά με το όργανο διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη κάθε περίπτωση στην οποία υπάρχουν αμφιβολίες για το εάν η επιχειρηματική σχέση εντάσσεται στην κανονική επιχειρηματική δραστηριότητα και είναι πράγματι αμελητέα για την ανεξαρτησία του.

3. Οι παράγραφοι 1 και 2 ανωτέρω δεν εφαρμόζονται στην παροχή υπηρεσιών νόμιμου ελέγχου. Ωστόσο, ούτε η ελεγκτική εταιρεία ούτε μια από τις επιχειρήσεις του δικτύου της δεν πρέπει να παρέχουν υπηρεσίες νόμιμου ελέγχου:

α) σε έναν από τους ιδιοκτήτες της ελεγκτικής εταιρείας· ή

β) σε συνδεδεμένη επιχείρηση αυτού του ιδιοκτήτη εάν αυτός είναι σε θέση να επηρεάσει τις αποφάσεις της ελεγκτικής εταιρείας σχετικά με τη λειτουργία του νόμιμου ελέγχου· ή

γ) σε οικονομική οντότητα στην οποία ένα πρόσωπο που έχει εποπτικό ή διαχειριστικό ρόλο είναι σε θέση να επηρεάσει τις αποφάσεις της ελεγκτικής εταιρείας σχετικά με τη λειτουργία του νόμιμου ελέγχου(23).

3. Απασχόληση στον ελεγχόμενο πελάτη

1. Για κάθε πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου (πρόσωπο που αναφέρεται στο τμήμα A. 2), η διπλή απασχόληση στην ελεγκτική εταιρεία και στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεμένες επιχειρήσεις του πρέπει να απαγορεύεται. Η προσωρινή απόσπαση προσωπικού(24) σε ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του θεωρούνται επίσης περιπτώσεις διπλής απασχόλησης. Εάν υπάλληλος ελεγκτικής εταιρείας που εργάστηκε σε ελεγχόμενο πελάτη με προσωρινή απόσπαση διορίζεται στην ομάδα ελέγχου που θα διενεργήσει το νόμιμο έλεγχο αυτού του πελάτη, το πρόσωπο αυτό δεν πρέπει να αναλαμβάνει ελεγκτικές ευθύνες για καμία από τις λειτουργίες ή δραστηριότητες που ασκούσε ή επόπτευε κατά την προηγούμενη προσωρινή απόσπασή του (βλέπε B. 5 κατωτέρω).

2. Εάν μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή σχεδιάζει να αποχωρήσει από την ελεγκτική εταιρεία για να εργαστεί σε ελεγχόμενο πελάτη, οι πολιτικές και διαδικασίες της ελεγκτικής εταιρείας (βλέπε A 4.3) πρέπει να προβλέπουν:

α) την υποχρέωση, για τα μέλη της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή, να ενημερώνουν αμέσως την ελεγκτική εταιρεία για κάθε κατάσταση που μπορεί να οδηγήσει στην ενδεχόμενη πρόσληψή τους από τον ελεγχόμενο πελάτη·

β) την άμεση εξαίρεση από την ελεγκτική αποστολή αυτού του μέλους της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή· και

γ) την άμεση αναθεώρηση των ελεγκτικών εργασιών που εκτελέστηκαν από το παραιτούμενο ή αποχωρήσαν μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή κατά τον τρέχοντα ή/και (κατά περίπτωση) τον πλέον πρόσφατο έλεγχο. Η αναθεώρηση πρέπει να γίνεται από υψηλότερο ιεραρχικά επαγγελματία ελεγκτή. Εάν το πρόσωπο που προσλαμβάνεται από τον πελάτη είναι εταίρος ή ο υπεύθυνος για την αποστολή εταίρος, η αναθεώρηση πρέπει να γίνεται από εταίρο ελεγκτή που δεν συμμετέχει στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή. (Εάν λόγω του μεγέθους της, η ελεγκτική ομάδα δεν έχει εταίρο που δεν συμμετείχε στην ελεγκτική αποστολή, μπορεί να ζητήσει είτε αναθεώρηση από άλλο ορκωτό ελεγκτή είτε συμβουλή από το ρυθμιστικό φορέα του κλάδου).

3. Εάν ένα παλαιό μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή ένα πρόσωπο στην αλυσίδα ευθυνών προσλαμβάνεται από ελεγχόμενο πελάτη, οι πολιτικές και διαδικασίες της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να εξασφαλίζουν ότι δεν υπάρχει πλέον καμία σημαντική σχέση μεταξύ της εταιρείας και αυτού του προσώπου. Αυτό προϋποθέτει ιδίως:

α) ότι ανεξάρτητα από το εάν το πρόσωπο συμμετείχε προηγουμένως στην ελεγκτική αποστολή, όλα τα υπόλοιπα σε κεφάλαιο και οι λοιπές χρηματοοικονομικές απαιτήσεις του πρέπει να έχουν διακανονιστεί πλήρως (περιλαμβανομένων των συνταξιοδοτικών παροχών), εκτός εάν εξαρτώνται από προκαθορισμένες συμφωνίες που δεν επηρεάζονται από τους δεσμούς που ενδεχομένως απομένουν μεταξύ του εν λόγω προσώπου και της ελεγκτικής εταιρείας·

β) ότι το εν λόγω πρόσωπο δεν συμμετέχει πλέον ούτε φαίνεται ότι συνεχίζει να συμμετέχει σε εμπορικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες της ελεγκτικής εταιρείας.

4. Εάν ένας κύριος εταίρος ελέγχου αποχωρήσει από την ελεγκτική εταιρεία για να αναλάβει βασική διαχειριστική θέση(25), στον ελεγχόμενο πελάτη, ο κίνδυνος για την ανεξαρτησία είναι υπερβολικά υψηλός και μη αποδεκτός. Συνεπώς, ο κύριος εταίρος ελέγχου δεν μπορεί να αναλάβει βασική διαχειριστική θέση παρά μόνο μετά την πάροδο δύο ετών τουλάχιστον.

4. Διευθυντική ή εποπτική θέση στον ελεγχόμενο πελάτη

1. Ένα πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου (ένα από τα πρόσωπα που αναφέρονται που αναφέρονται στο τμήμα A. 2) δεν πρέπει να είναι μέλος διαχειριστικού οργάνου (π.χ. διοικητικού συμβουλίου) ή εποπτικού οργάνου (π.χ. ελεγκτική επιτροπή ή εποπτικό συμβούλιο) ελεγχόμενου πελάτη. Επίσης, δεν πρέπει να είναι μέλος παρόμοιου οργάνου σε μια οικονομική οντότητα που κατέχει άμεσα ή έμμεσα περισσότερο από το 20 % των δικαιωμάτων ψήφου στον πελάτη, ή στην οποία ο πελάτης κατέχει άμεσα ή έμμεσα περισσότερο από το 20 % των δικαιωμάτων ψήφου.

2. Όταν ένα πρόσωπο το οποίο ήταν προηγουμένως μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή αναλαμβάνει διευθυντική ή εποπτική θέση στον ελεγχόμενο πελάτη, εφαρμόζονται οι ρυθμίσεις του τμήματος B. 3(3) και (4).

5. Απασχόληση στην ελεγκτική εταιρεία

Εάν διευθυντής ή διαχειριστής του ελεγχόμενου πελάτη προσλαμβάνεται από την ελεγκτική εταιρεία, το πρόσωπο αυτό δεν πρέπει να συμμετέχει στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή για χρονικό διάστημα δύο ετών από την αποχώρησή του από τον ελεγχόμενο πελάτη. Εάν το πρόσωπο αυτό είναι μέλος της αλυσίδας ευθυνών, δεν πρέπει να συμμετέχει στη λήψη σημαντικών αποφάσεων που αφορούν τον πελάτη αυτό ή συνδεδεμένες επιχειρήσεις του στη διετή περίοδο από την αποχώρησή του από τον ελεγχόμενο πελάτη. Η απαίτηση αυτή ισχύει επίσης για κάθε παλαιό υπάλληλο του ελεγχόμενου πελάτη, εκτός εάν οι ευθύνες και τα καθήκοντά του στον ελεγχόμενο πελάτη δεν είχαν ουσιαστική σχέση με τη λειτουργία του νόμιμου ελέγχου.

6. Οικογενειακές και άλλες προσωπικές σχέσεις

1. Ένα πρόσωπο που είναι ορκωτός ελεγκτής δεν πρέπει να αποδέχεται αποστολή νόμιμου ελέγχου εάν μέλος του στενού οικογενειακού του περιβάλλοντος:

α) κατέχει υψηλή διευθυντική θέση στον ελεγχόμενο πελάτη·

β) είναι σε θέση να επηρεάσει άμεσα την τήρηση των λογιστικών βιβλίων ή την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου πελάτη·

γ) έχει χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη (βλέπε B. 1) εκτός εάν αυτό είναι αμελητέο· ή

δ) έχει επιχειρηματική σχέση με τον ελεγχόμενο πελάτη (βλέπε B. 2), εκτός εάν αυτή εντάσσεται στην κανονική επιχειρηματική δραστηριότητά του ορκωτού ελεγκτή και δεν αντιπροσωπεύει ουσιαστική απειλή για την ανεξαρτησία του.

2. Στο εσωτερικό της ελεγκτικής εταιρείας ή του δικτύου, ένα πρόσωπο δεν πρέπει να διορίζεται στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή εάν μέλος του στενού οικογενειακού του περιβάλλοντος πληροί ένα από τα κριτήρια που απαριθμούνται στην παράγραφο 1 στοιχεία α) έως δ) ανωτέρω. Η ίδια απαγόρευση ισχύει για έναν εταίρο ελεγκτή που εργάζεται σε "γραφείο" του οποίου ένας εταίρος έχει ένα μέλος του στενού του οικογενειακού περιβάλλοντος που πληροί τα κριτήρια αυτά.

Κατάλληλες διασφαλίσεις πρέπει να εξαιρούν από τη διαδικασία λήψης των αποφάσεων που αφορούν άμεσα την ελεγκτική αποστολή κάθε πρόσωπο στην αλυσίδα ευθυνών του οποίου μέλος του στενού οικογενειακού περιβάλλοντος πληροί ένα από τα κριτήρια που απαριθμούνται στην παράγραφο 1 στοιχεία α) έως δ) ανωτέρω. Η ίδια απαγόρευση ισχύει εάν το πρόσωπο αυτό εργάζεται σε "γραφείο" του οποίου ένας εταίρος έχει ένα μέλος του στενού του οικογενειακού περιβάλλοντος που πληροί τα κριτήρια αυτά.

3. Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει εάν αυτός ή άλλο μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή της αλυσίδας ευθυνών, ή οποιοδήποτε πρόσωπο, περιλαμβανομένου του ίδιου του ορκωτού ελεγκτή ή του εν λόγω μέλους, που εργάζεται σε "γραφείο" έχει άλλη στενή προσωπική σχέση που θα απαιτούσε παρόμοιες διασφαλίσεις.

4. Η αξιολόγηση των γεγονότων που σχετίζονται με τις στενές προσωπικές σχέσεις ενός προσώπου πρέπει να γίνεται με βάση τη γνώση που έχει των γεγονότων αυτών ο ορκωτός ελεγκτής και το ενδιαφερόμενο πρόσωπο, το οποίο υποχρεούται να γνωστοποιεί στον ορκωτό ελεγκτή κάθε γεγονός και περίσταση που θα απαιτούσε τη λήψη μέτρων διασφάλισης για τον περιορισμό ενός μη αποδεκτά υψηλού κινδύνου για την ανεξαρτησία.

7. Μη ελεγκτικές υπηρεσίες

7.1. Γενικές παρατηρήσεις

1. Εάν ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή μια επιχείρηση του δικτύου παρέχει σε ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του υπηρεσίες άλλες από το νόμιμο έλεγχο (μη ελεγκτικές υπηρεσίες), το συνολικό σύστημα διασφάλισης (A 4.3) του ορκωτού ελεγκτή πρέπει να εξασφαλίζει ότι:

α) τα πρόσωπα που απασχολούνται από την ελεγκτική εταιρεία ή από επιχείρηση του δικτύου δεν λαμβάνουν αποφάσεις και δεν συμμετέχουν στη λήψη αποφάσεων για λογαριασμό του ελεγχόμενου πελάτη ή συνδεδεμένης επιχείρησής του ή της διοίκησής της κατά την παροχή μη ελεγκτικής υπηρεσίας· και

β) όταν, λόγω συγκεκριμένων απειλών σχετιζόμενων με τη φύση μη ελεγκτικής υπηρεσίας εξακολουθεί να υπάρχει κίνδυνος για την ανεξαρτησία, ο κίνδυνος αυτός περιορίζεται σε αποδεκτά επίπεδα.

2. Ακόμα και εάν δεν συμμετέχει στη λήψη αποφάσεων του ελεγχόμενου πελάτη ή συνδεδεμένης επιχείρησής του, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει ιδίως ποιες από τις ακόλουθες διασφαλίσεις μπορούν να περιορίσουν τον κίνδυνο για την ανεξαρτησία που ενδεχομένως εξακολουθεί να υπάρχει:

α) ρυθμίσεις για τον περιορισμό του κινδύνου αυτοαναθεώρησης με τον κατακερματισμό των ευθυνών και τη διαθεσιμότητα των πληροφοριών σε ορισμένες μη ελεγκτικές αποστολές·

β) τακτική γνωστοποίηση κάθε ελεγκτικής και μη ελεγκτικής αποστολής στα πρόσωπα τα οποία στην ελεγκτική εταιρεία ή στο δίκτυο ευθύνονται για τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας, περιλαμβανομένης της εποπτείας των τρεχουσών δραστηριοτήτων·

γ) επανεξέταση του νόμιμου ελέγχου από εταίρο ελεγκτή που δεν συμμετέχει στην παροχή υπηρεσιών στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του· ή

δ) επανεξέταση από εξωτερικό ορκωτό ελεγκτή ή γνωμοδότηση του ρυθμιστικού φορέα του κλάδου.

3. Εάν είναι σκόπιμο, και ιδίως για οικονομικές οντότητες με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να επιδιώκει να συζητά την παροχή μη ελεγκτικών υπηρεσιών σε ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του με το όργανο διακυβέρνησης του πελάτη (βλέπε A. 4.1.2).

7.2. Παραδείγματα - Ανάλυση ειδικών καταστάσεων

7.2.1. Κατάρτιση λογαριασμών και οικονομικών καταστάσεων

1. Υπάρχει δυνητική απειλή αυτοαναθεώρησης κάθε φορά που ορκωτός ελεγκτής, ελεγκτική εταιρεία, οντότητα σε δίκτυο επιχειρήσεων ή εταίρος, διευθυντής ή υπάλληλος των προηγουμένων συμμετέχει στην προετοιμασία των λογαριασμών ή των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου πελάτη. Η σημασία της απειλής εξαρτάται από το βαθμό της συμμετοχής αυτών των προσώπων στη διαδικασία κατάρτισης των λογαριασμών και από την έκταση του σχετικού δημοσίου συμφέροντος.

2. Η σημασία της απειλής αυτοαναθεώρησης πρέπει πάντα να θεωρείται τόσο υψηλή ώστε να μην επιτρέπει τη συμμετοχή στη διαδικασία κατάρτισης των λογαριασμών, εκτός εάν η παρεχόμενη συνδρομή έχει μόνο τεχνικό ή μηχανικό χαρακτήρα ή εάν οι συμβουλές έχουν καθαρά ενημερωτικό χαρακτήρα.

3. Ωστόσο, κατά το νόμιμο έλεγχο οικονομικών οντοτήτων με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, η παροχή συνδρομής αυτού του είδους εκτός του πλαισίου της αποστολής νόμιμου ελέγχου θεωρείται ότι αυξάνει σε μη αποδεκτά επίπεδα το επίπεδο του κινδύνου για την ανεξαρτησία και πρέπει επομένως να απαγορεύεται.

7.2.2. Σχεδιασμός και εφαρμογή συστημάτων τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης

1. Η παροχή από τον ορκωτό ελεγκτή, την ελεγκτική εταιρεία ή μια οντότητα του δικτύου υπηρεσιών που περιλαμβάνουν το σχεδιασμό και την εφαρμογή συστημάτων τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης για την παραγωγή πληροφοριών που αποτελούν μέρος των οικονομικών καταστάσεων του ελεγχόμενου πελάτη μπορούν να δημιουργήσουν κίνδυνο αυτοαναθεώρησης.

2. Ο κίνδυνος αυτοαναθεώρησης θεωρείται τόσο υψηλός ώστε να μην επιτρέπει σε έναν ορκωτό ελεγκτή, σε μια ελεγκτική εταιρεία ή σε μια επιχείρηση του δικτύου να παρέχει υπηρεσίες σχεδιασμού και εφαρμογής συστημάτων τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, εκτός εάν:

α) η διοίκηση του ελεγχόμενου πελάτη αναγνωρίζει γραπτώς ότι αναλαμβάνει την ευθύνη για το σύνολο του συστήματος εσωτερικού ελέγχου·

β) ο ορκωτός ελεγκτής έχει πεισθεί ότι η διοίκηση του ελεγχόμενου πελάτη δεν βασίζεται κατά κύριο λόγο σε δεδομένα που παράγουν τα συστήματα τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης για να αξιολογήσει την επάρκεια των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και χρηματοοικονομικής πληροφόρησης της επιχείρησης·

γ) για ένα σχέδιο ανάπτυξης συστήματος τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ο σχεδιασμός του συστήματος γίνεται με βάση τις προδιαγραφές που καθορίζει ο ελεγχόμενος πελάτης· και

δ) οι σχετικές με τα συστήματα αυτά υπηρεσίες δεν αφορούν ένα σχέδιο "με το κλειδί στο χέρι" (δηλαδή ένα σχέδιο που περιλαμβάνει το σχεδιασμό του λογισμικού, τη διευθέτηση των υλικών μερών του συστήματος και τη θέση τους σε εφαρμογή), εκτός εάν ο ελεγχόμενος πελάτης ή η διοίκησή του επιβεβαιώσουν ρητώς στην γραπτή δήλωση που απαιτείται από το σημείο α) ότι αναλαμβάνουν την ευθύνη για

i) τη διαδικασία σχεδιασμού, εφαρμογής και αξιολόγησης, περιλαμβανομένης κάθε σχετικής απόφασης· και

ii) τη λειτουργία του συστήματος, περιλαμβανομένων των δεδομένων που χρησιμοποιούνται ή παράγονται από το σύστημα.

Οι ρυθμίσεις αυτές δεν περιορίζουν τις υπηρεσίες τις οποίες ένας ορκωτός ελεγκτής, μια ελεγκτική εταιρεία ή ένα μέλος του δικτύου παρέχουν στο πλαίσιο της αξιολόγησης, του σχεδιασμού και της εφαρμογής εσωτερικών λογιστικών ελέγχων και ελέγχων διαχείρισης κινδύνων, υπό τον όρο ότι τα πρόσωπα αυτά δεν ενεργούν ως υπάλληλοι και δεν ασκούν διαχειριστικά καθήκοντα.

3. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η απαγόρευση της παραγράφου 2, ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να εξετάσει εάν απαιτούνται πρόσθετες διασφαλίσεις για να περιοριστεί ο απομένων κίνδυνος αυτοαναθεώρησης. Πρέπει ιδίως να εξετάσει εάν οι υπηρεσίες που περιλαμβάνουν το σχεδιασμό και την εφαρμογή συστημάτων τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης πρέπει να παρέχονται αποκλειστικά από ομάδα εμπειρογνωμόνων αποτελούμενη από διαφορετικό προσωπικό (συμπεριλαμβανομένου του εταίρου που είναι υπεύθυνος για την ελεγκτική αποστολή) με διαφορετικούς τομείς παρέμβασης από εκείνους της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή.

7.2.3. Υπηρεσίες αποτίμησης

1. Υπάρχει κίνδυνος αυτοαναθεώρησης κάθε φορά που ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία, μια οντότητα του δικτύου ή ένας εταίρος, διευθυντής ή υπάλληλός τους παρέχει σε ελεγχόμενο πελάτη υπηρεσίες αποτίμησης που έχουν ως αποτέλεσμα την πραγματοποίηση μιας αποτίμησης που θα ενσωματωθεί στις οικονομικές καταστάσεις του πελάτη.

2. Ο κίνδυνος αυτοαναθεώρησης θεωρείται τόσο υψηλός ώστε να μην επιτρέπει την παροχή υπηρεσιών αποτίμησης που αφορούν ποσά με ουσιαστική σημασία για τις οικονομικές καταστάσεις ή εάν η αποτίμηση εμπεριέχει σημαντικό βαθμό υποκειμενικότητας λόγω των εγγενών χαρακτηριστικών των σχετικών στοιχείων.

3. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η απαγόρευση της παραγράφου 2, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει εάν απαιτούνται πρόσθετες διασφαλίσεις για τον περιορισμό του απομένοντος κινδύνου αυτοαναθεώρησης. Ειδικότερα, εάν η υπηρεσία αποτίμησης πρέπει να παρέχεται αποκλειστικά από ομάδα εμπειρογνωμόνων αποτελούμενη από διαφορετικό προσωπικό (περιλαμβανομένου του εταίρου που είναι υπεύθυνος για την ελεγκτική αποστολή) με διαφορετικούς τομείς παρέμβασης από το προσωπικό που συμμετέχει στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή.

7.2.4. Συμμετοχή στον εσωτερικό έλεγχο του ελεγχόμενου πελάτη

1. Μπορεί να υπάρχει απειλή αυτοαναθεώρησης σε ορισμένες περιπτώσεις στις οποίες ορκωτός ελεγκτής, ελεγκτική εταιρεία ή οντότητα του δικτύου παρέχει υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου σε ελεγχόμενο πελάτη.

2. Για τον περιορισμό του κινδύνου αυτοαναθεώρησης όταν συμμετέχει σε εργασίες εσωτερικού ελέγχου, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει:

α) να μεριμνά ώστε η διοίκηση ή το όργανο διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη να είναι ανά πάσα στιγμή υπεύθυνοι για

i) το συνολικό σύστημα εσωτερικού ελέγχου (δηλαδή για την οργάνωση και διατήρηση εσωτερικών ελέγχων, περιλαμβανομένων των καθημερινών ελέγχων και διαδικασιών που σχετίζονται με την έγκριση, εκτέλεση και καταχώρηση των λογιστικών πράξεων)·

ii) τον προσδιορισμό της έκτασης, του κινδύνου και της συχνότητας των διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου που πρέπει να εφαρμόζονται· και

iii) την εκτίμηση των αποτελεσμάτων και συστάσεων που προκύπτουν από τον εσωτερικό έλεγχο ή διατυπώνονται κατά τη διάρκεια του νόμιμου ελέγχου, καθώς και για τις αποφάσεις που λαμβάνονται βάσει αυτών.

Εάν ο ορκωτός ελεγκτής δεν έχει πεισθεί ότι αυτό συμβαίνει πράγματι, ούτε αυτός ούτε η ελεγκτική εταιρεία, ούτε οποιαδήποτε οντότητα του δικτύου δεν πρέπει να συμμετέχουν στον εσωτερικό έλεγχο του ελεγχόμενου πελάτη.

β) Να μην αποδέχεται τα αποτελέσματα των διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου για τους σκοπούς του νόμιμου ελέγχου χωρίς κατάλληλη αναθεώρηση, περιλαμβανομένης της εκ των υστέρων επανεξέτασης των σχετικών εργασιών νόμιμου ελέγχου από εταίρο ελεγκτή που δεν συμμετείχε ούτε στο νόμιμο έλεγχο ούτε στην αποστολή εσωτερικού ελέγχου.

7.2.5. Ενέργειες για λογαριασμό του ελεγχόμενου πελάτη κατά την επίλυση διαφορών

1. Υπάρχει κίνδυνος παρέμβασης κάθε φορά που ορκωτός ελεγκτής, ελεγκτική εταιρεία, οντότητα του δικτύου ή εταίρος, διευθυντής ή υπάλληλος τους ενεργεί για λογαριασμό του ελεγχόμενου πελάτη κατά την επίλυση διαφοράς ή ενώπιον δικαστηρίου. Ενδέχεται επίσης να υπάρξει και κίνδυνος αυτοαναθεώρησης εάν η παρεχόμενη υπηρεσία περιλαμβάνει την αξιολόγηση των πιθανοτήτων του ελεγχόμενου πελάτη ως προς την έκβαση της δίκης και επομένως επηρεάζει τα ποσά που θα εγγραφούν στις οικονομικές καταστάσεις.

2. Οι απειλές παρέμβασης και αυτοαναθεώρησης θεωρούνται τόσο σοβαρές ώστε να μην επιτρέπουν στον ορκωτό ελεγκτή, στην ελεγκτική εταιρεία, σε μια οντότητα του δικτύου ή σε έναν εταίρο, διευθυντή ή υπάλληλό τους να ενεργήσει για λογαριασμό του ελεγχόμενου πελάτη κατά την επίλυση διαφοράς που αφορά στοιχεία για τα οποία μπορεί εύλογα να αναμένεται ότι θα επηρεάσουν με ουσιαστικό τρόπο τις οικονομικές καταστάσεις του πελάτη και ότι συνεπάγονται, στη σχετική υπόθεση, σημαντικό βαθμό υποκειμενικής κρίσης.

3. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η απαγόρευση της παραγράφου 2, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει εάν απαιτούνται πρόσθετες διασφαλίσεις για τον περιορισμό του κινδύνου παρέμβασης που ενδεχομένως απομένει. Μπορεί ιδίως να χρησιμοποιήσει προσωπικό (ακόμα και στο επίπεδο του υπεύθυνου για την αποστολή εταίρου) που δεν σχετίζεται με την ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή και στο οποίο έχει ανατεθεί η εκτέλεση διαφορετικών εργασιών.

7.2.6. Πρόσληψη διευθυντικών στελεχών

1. Όταν ένας ορκωτός ελεγκτής, μια ελεγκτική εταιρεία, μια οντότητα του δικτύου ή ένας εταίρος, διευθυντής ή υπάλληλός τους, συμμετέχει στην πρόσληψη διευθυντών ή υψηλών στελεχών για λογαριασμό του ελεγχόμενου πελάτη, μπορούν να προκύψουν διάφορα είδη απειλών για την ανεξαρτησία. Οι απειλές αυτές σχετίζονται ιδίως με το προσωπικό συμφέρον, με την εμπιστοσύνη ή με τον εκφοβισμό.

2. Προτού αποδεχθεί μια αποστολή υποβοήθησης στην πρόσληψη διευθυντών ή υψηλών στελεχών, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να αξιολογεί τις υφιστάμενες και τις μελλοντικές απειλές για την ανεξαρτησία του λόγω της συμμετοχής του στην αποστολή αυτή. Πρέπει στη συνέχεια να εξετάσει ποιες είναι οι διασφαλίσεις που θα μπορούσαν να περιορίσουν τους κινδύνους αυτούς.

3. Η απειλή για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή είναι ιδιαίτερα σημαντική όταν συμμετέχει στην πρόσληψη υψηλών στελεχών σε κεντρικές χρηματοοικονομικές ή διοικητικές θέσεις. Για το λόγο αυτό, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάσει προσεκτικά εάν υπάρχουν περιστάσεις στις οποίες ακόμα και η παροχή καταλόγου δυνητικών υποψηφίων για τις θέσεις αυτές μπορεί να δημιουργήσει έναν μη αποδεκτό κίνδυνο για την ανεξαρτησία του. Στην περίπτωση του νόμιμου ελέγχου οικονομικών οντοτήτων με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος ο κίνδυνος αυτός θεωρείται πολύ υψηλός για να επιτραπεί η παροχή καταλόγου υποψηφίων.

4. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του προσώπου που θα προσληφθεί πρέπει να γίνεται από τον ελεγχόμενο πελάτη.

8. Αμοιβές για ελεγκτικές υπηρεσίες και για άλλες υπηρεσίες

8.1. Αμοιβή εξαρτώμενη από τα αποτελέσματα

1. Οι συμφωνίες με τις οποίες καθορίζεται η αμοιβή για αποστολές νόμιμου ελέγχου κατά τρόπο ώστε το ποσό της αμοιβής να εξαρτάται από τα αποτελέσματα της παρεχόμενης υπηρεσίας δημιουργούν απειλές προσωπικού συμφέροντος και παρέμβασης οι οποίες θεωρούνται ότι συνεπάγονται έναν μη αποδεκτό κίνδυνο για την ανεξαρτησία. Είναι επομένως αναγκαίο:

α) να μην γίνονται ποτέ δεκτές ελεγκτικές αποστολές των οποίων η αμοιβή εξαρτάται από τα αποτελέσματα· και

β) για να αποφευχθεί κάθε εντύπωση εξάρτησης, η βάση υπολογισμού της αμοιβής για τη διενέργεια του ελέγχου πρέπει να συμφωνείται εκ των προτέρων κάθε χρόνο, με περιθώριο διακύμανσης που επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη η επίπτωση απρόβλεπτων παραγόντων στις ελεγκτικές εργασίες.

2. Απειλές για την ανεξαρτησία μπορούν επίσης να προέλθουν από συμφωνίες εξαρτώμενης αμοιβής για μη ελεγκτικές υπηρεσίες τις οποίες ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή μια οντότητα του δικτύου παρέχει σε ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του. Κατά συνέπεια, το σύστημα διασφάλισης του ορκωτού ελεγκτή (βλέπε A. 4.3.2) πρέπει να εξασφαλίζει ότι:

α) η συμφωνία αυτή δεν συνάπτεται ποτέ χωρίς προηγούμενη αξιολόγηση του κινδύνου για την ανεξαρτησία και χωρίς προηγούμενη λήψη των κατάλληλων μέτρων διασφάλισης τα οποία μπορούν να περιορίσουν τον κίνδυνο αυτό σε αποδεκτά επίπεδα· και

β) εκτός εάν ο ορκωτός ελεγκτής έχει πεισθεί ότι υπάρχουν διασφαλίσεις που μπορούν να εξουδετερώσουν τις απειλές για την ανεξαρτησία, είτε η μη ελεγκτική αποστολή δεν πρέπει να γίνει δεκτή, είτε ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να παραιτηθεί από την αποστολή νόμιμου ελέγχου προτού δεχθεί να παράσχει μη ελεγκτικές υπηρεσίες.

8.2. Σχέση μεταξύ συνολικής αμοιβής και συνολικού εισοδήματος

1. Η παροχή οποιασδήποτε (ελεγκτικής ή μη) υπηρεσίας από έναν ορκωτό ελεγκτή, μια ελεγκτική εταιρεία ή ένα δίκτυο σε ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του δεν πρέπει, ούτε πραγματικά ούτε φαινομενικά, να δημιουργεί χρηματοοικονομική εξάρτηση από αυτόν τον ελεγχόμενο πελάτη ή ομάδα πελατών.

2. Θεωρείται ότι υπάρχει χρηματοοικονομική εξάρτηση όταν η συνολική αμοιβή (για ελεγκτικές ή άλλες υπηρεσίες) που εισπράττει ή θα εισπράξει ελεγκτική εταιρεία ή δίκτυο από έναν ελεγχόμενο πελάτη και τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις του αντιπροσωπεύει δυσανάλογα υψηλό ποσοστό του συνολικού εισοδήματος για κάθε έτος μιας πενταετούς περιόδου.

3. Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει επίσης να εξετάζει εάν υπάρχει μεταξύ του και ενός ελεγχόμενου πελάτη και των συνδεδεμένων επιχειρήσεών του σχέση αμοιβής που μπορεί να θεωρηθεί ότι δημιουργεί χρηματοοικονομική εξάρτηση από ένα πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου (κάθε πρόσωπο από τα αναφερόμενα στο τμήμα A. 2).

4. Σε κάθε περίπτωση, ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή το δίκτυο πρέπει να είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν έχουν χρηματοοικονομική εξάρτηση από συγκεκριμένο ελεγχόμενο πελάτη ή από συνδεδεμένες επιχειρήσεις του.

8.3. Kαθυστέρηση στην καταβολή της αμοιβής

Εάν η πληρωμή της οφειλόμενης αμοιβής για ελεγκτικές και άλλες υπηρεσίες καθυστερεί επί μακρόν, ή εάν το ποσό της καθυστερούμενης οφειλής, μόνο του ή σε συνδυασμό με την αμοιβή για τρέχουσες αποστολές, μπορεί να θεωρηθεί ότι ισοδυναμεί με δάνειο ουσιαστικού ποσού (βλέπε επίσης το τμήμα B. 2), η απειλή προσωπικού συμφέροντος για την ανεξαρτησία θεωρείται πολύ σημαντική και ο ορκωτός ελεγκτής δεν πρέπει να δέχεται νέα ελεγκτική αποστολή ή, εάν είναι δυνατό και σκόπιμο, να παραιτηθεί από την τρέχουσα ελεγκτική αποστολή νόμιμου ελέγχου. Η κατάσταση πρέπει να εξετάζεται από εταίρο που δεν παρέχει υπηρεσίες σε αυτόν τον πελάτη ή, εάν αυτό δεν είναι δυνατό, από άλλο ανεξάρτητο ορκωτό ελεγκτή. Εναλλακτικά, μπορεί να ζητηθεί η γνώμη του ρυθμιστικού φορέα του κλάδου.

8.4. Καθορισμός της αμοιβής

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύει ότι η αμοιβή που εισπράττει για μια αποστολή νόμιμου ελέγχου καλύπτει επαρκώς τη διάθεση κατάλληλου αριθμού ωρών και ειδικευμένου προσωπικού για την εκτέλεση των αναγκαίων εργασιών, καθώς και τη συμμόρφωση με όλα τα ελεγκτικά πρότυπα, τις κατευθυντήριες γραμμές και τις διαδικασίες ποιοτικού ελέγχου. Πρέπει επίσης να είναι σε θέση να αποδεικνύει ότι οι πόροι που διατέθηκαν είναι τουλάχιστον ισοδύναμοι με εκείνους που θα είχαν διατεθεί για άλλη εργασία παρόμοιας φύσης.

9. Διαφορές

1. Απειλές προσωπικού συμφέροντος και άσκησης παρέμβασης μπορούν να προκύψουν όταν υπάρχει ή φαίνεται ότι θα υπάρξει διαφορά ανάμεσα στον ορκωτό ελεγκτή, την ελεγκτική εταιρεία ή κάθε άλλο πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου (κάθε πρόσωπο από τα αναφερόμενα στο τμήμα A. 2) και τον ελεγχόμενο πελάτη ή τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις του. Κατά την αξιολόγηση αυτών των απειλών πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι ελεγκτικές και μη ελεγκτικές υπηρεσίες που παρέχονται στον πελάτη αυτό.

2. Εάν ο ορκωτός ελεγκτής διαπιστώνει ότι ενδέχεται να προκύψει παρόμοια απειλή, πρέπει να συζητά το θέμα με το όργανο διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη ή, εάν το όργανο αυτό δεν υπάρχει, να ζητήσει τη γνώμη του ρυθμιστικού φορέα του κλάδου. Οι απειλές αυτές μπορούν να αποτελέσουν σοβαρό κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή εάν υπάρχει μεγάλη πιθανότητα να προκύψει διαφορά που μπορεί να θεωρηθεί σοβαρή από ένα από ενδιαφερόμενα μέρη ή διαφορά που θέτει σε αμφισβήτηση προηγούμενο νόμιμο έλεγχο, ή εάν σοβαρή διαφορά βρίσκεται σε εξέλιξη. Όταν μια κατάσταση του είδους αυτού καθίσταται εμφανής, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να αναστείλει αμέσως τις εργασίες του, με την επιφύλαξη των εθνικών νομοθετικών διατάξεων.

10. Υψηλά στέλεχη που ασκούν επι μακρόν το νόμιμο έλεγχο ενός πελάτη

1. Απειλές σχετιζόμενες με την εμπιστοσύνη ή την οικειότητα μπορούν να προκύψουν όταν ορισμένα μέλη της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή συμμετέχουν τακτικά και για μεγάλο χρονικό διάστημα στο νόμιμο έλεγχο ενός πελάτη, ιδίως εάν αυτός είναι οικονομική οντότητα με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος.

2. Για να εξουδετερώσει τις απειλές αυτές, ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει, σε περίπτωση νόμιμου ελέγχου οικονομικής οντότητας με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος:

α) να προβλέψει τουλάχιστον την αντικατάσταση των κύριων εταίρων ελεγκτών(26) στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή (περιλαμβανομένου του υπεύθυνου εταίρου) εντός 7 ετών από το διορισμό τους στην ομάδα αυτή. Δεν θα επιτρέπεται στους εταίρους ελεγκτές που αντικαθίστανται να πραγματοποιήσουν νέα αποστολή στον ελεγχόμενο πελάτη πριν την πάροδο διετούς τουλάχιστον περιόδου από την ημερομηνία αντικατάστασής τους· και

β) να αξιολογεί τον κίνδυνο που μπορεί να προκύψει για την ανεξαρτησία λόγω της παρατεταμένης συμμετοχής μελών της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή και να λάβει κατάλληλα μέτρα διασφάλισης για να περιορίσει τον κίνδυνο σε αποδεκτά επίπεδα.

3. Εάν πρόκειται για ελεγχόμενο πελάτη που δεν είναι οικονομική οντότητα δημοσίου συμφέροντος, είναι προτιμότερο να εφαρμόζονται επίσης οι διαδικασίες που αναφέρονται στο σημείο 2). Ωστόσο, εάν η ελεγκτική εταιρεία δεν είναι σε θέση να εξασφαλίσει την εναλλαγή των εταίρων ελεγκτών, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να προσδιορίζει τα άλλα μέτρα διασφάλισης που πρέπει να ληφθούν για να περιοριστεί σε αποδεκτά επίπεδα ο κίνδυνος για την ανεξαρτησία.

Η παρούσα σύσταση απευθύνεται στα κράτη μέλη.

Βρυξέλλες, 16 Μαΐου 2002.

Για την Επιτροπή

Frederik Bolkestein

Μέλος της Επιτροπής

(1) ΕΕ L 126 της 12.5.1984, σ. 20.

(2) ΕΕ C 321 της 28.10.1996, σ. 1.

(3) ΕΕ C 143 της 8.5.1998, σ. 12.

(4) COM (2000) 0359, 13.6.2000.

(5) COM (1999) 232, 11.5.1999.

(6) Συμπεράσματα της προεδρίας, Ευρωπαϊκό Συμβούλιο της Στοκχόλμης, 23 και 24 Μαρτίου 2001.

(7) C (2000) 3304, 15.11.2000.

(8) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(9) Ορίζεται στο γλωσσάριο. Ο όρος "ορκωτός ελεγκτής" περιλαμβάνει τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, καθώς και τις άλλες μορφές εταιρειών, επιχειρήσεων ή κοινοπραξιών οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της 8ης οδηγίας εταιρικού δικαίου (84/253/ΕΟΚ), έχουν λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών για τη διενέργεια νόμιμων ελέγχων.

(10) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(11) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(12) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(13) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(14) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(15) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(16) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(17) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(18) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(19) C (2000) 3304, 15.11.2000.

(20) Στο παρόν τμήμα, ο όρος "ορκωτοί ελεγκτές" καλύπτει όλα τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ή τις άλλες μορφές εταιρειών, επιχειρήσεων ή εταιρικών κοινοπραξιών οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της 8ης οδηγίας εταιρικού δικαίου (84/253/ΕΟΚ), έχουν λάβει άδεια από τις αρχές των κρατών μελών να διενεργούν νόμιμους ελέγχους.

(21) Η παράγραφος αυτή δεν εφαρμόζεται στις ελεγκτικές εταιρείες για τις οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 2 παράγραφος 1 στοιχείο (ii) δεύτερη φράση, της 8ης οδηγίας, τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη δεν απαιτούν να κατέχεται η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου από ορκωτούς ελεγκτές, και των οποίων όλες οι μετοχές είναι ονομαστικές και δεν μπορούν να μεταβιβαστούν παρά μόνο με την έγκριση της εταιρείας και/ή της εθνικής αρχής που είναι αρμόδια για τη χορήγηση άδειας στους ορκωτούς ελεγκτές.

(22) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(23) C (2000) 3304, 15.11.2000.

(24) Στο παρόν τμήμα, ο όρος "ορκωτοί ελεγκτές" καλύπτει όλα τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ή τις άλλες μορφές εταιρειών, επιχειρήσεων ή εταιρικών κοινοπραξιών οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της 8ης οδηγίας εταιρικού δικαίου (84/253/ΕΟΚ), έχουν λάβει άδεια από τις αρχές των κρατών μελών να διενεργούν νόμιμους ελέγχους.

(25) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

(26) Ορίζεται στο γλωσσάριο.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ

Οι ακόλουθες παρατηρήσεις παρέχουν συμπληρωματικές οδηγίες για την ερμηνεία των θεμελιωδών αρχών που ορίζονται στην παρούσα σύσταση.

A. ΠΛΑΙΣΙΟ

Το βασικό κριτήριο για την αποτελεσματικότητα της προσέγγισης που υιοθετεί ο ορκωτός ελεγκτής για να εξουδετερώσει τις απειλές και τους κινδύνους στην ανεξαρτησία του κατά την εκτέλεση της ελεγκτικής αποστολής είναι το κατά πόσο ένας λογικός και ενημερωμένος τρίτος, ο οποίος γνωρίζει όλα τα γεγονότα και τις περιστάσεις της ελεγκτικής αποστολής, θα συμπεράνει ή όχι ότι η γνώμη την οποία ο ορκωτός ελεγκτής διατυπώνει σχετικά με όλα τα θέματα τίθενται υπόψη του είναι αντικειμενική και αμερόληπτη.

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να γνωρίζει επακριβώς την έννοια των όρων αντικειμενικότητα -η οποία είναι μια πνευματική διάθεση- και ανεξαρτησία, τόσο σε επίπεδο πραγματικών περιστατικών όσο και από φαινομενική άποψη. Κατά συνέπεια, όταν εξετάζει εάν μπορεί να διενεργήσει αντικειμενικό και ανεξάρτητο έλεγχο, ο ελεγκτής πρέπει να λάβει υπόψη μια σειρά παραγόντων και θεμάτων, όπως ο προσδιορισμός των προσώπων τα οποία, εκτός από αυτόν τον ίδιο, μπορούν να επηρεάσουν το αποτέλεσμα του ελέγχου, όλες τις πραγματικές ή δυνητικές απειλές και κινδύνους που ένας λογικός και ενημερωμένος τρίτος θα μπορούσε να θεωρήσει ότι απειλούν την ανεξαρτησία του, καθώς και το σύστημα διασφαλίσεων που θα εξουδετέρωνε ή θα περιόριζε αυτές τις απειλές ή κινδύνους και θα καταδείκνυε την ανεξαρτησία του. Σε ορισμένες περιπτώσεις, ο μόνος τρόπος για να αποδείξει την ανεξαρτησία του είναι η άρνηση ορισμένων σχέσεων με τον ελεγχόμενο πελάτη.

1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΟΤΗΤΑ, ΑΚΕΡΑΙΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΑΝΕΞΑΡΤΗΣΙΑ

Η κατανόηση από το κοινό των δεοντολογικών απαιτήσεων που εφαρμόζονται στους ορκωτούς ελεγκτές, καθώς και του τρόπου με τον οποίο μπορεί να ελεγχθεί η τήρησή τους, αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την εμπιστοσύνη του κοινού στην αποστολή δημοσίου συμφέροντος που εκπληρώνουν οι ορκωτοί ελεγκτές, στην αξιοπιστία των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων και στην ικανότητα του κλάδου να αναλάβει τη θέση που του ανήκει στην ελεγκτική διαδικασία. Αυτό περιλαμβάνει επίσης την κατανόηση των τρόπων με τους οποίους μπορεί να εξακριβωθεί η συμμόρφωση με τις απαιτήσεις αυτές. Έχει επομένως σημασία να υπάρχει ομοιόμορφη κατανόηση αυτού που εννοείται με την έκφραση "απαίτηση ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή"(1), των σχέσεών της με τις δεοντολογικές απαιτήσεις "αντικειμενικότητας" και "ακεραιότητας"(2), καθώς και του τρόπου και του βαθμού στον οποίο η συμμόρφωση με τις απαιτήσεις αυτές μπορεί να εκτιμηθεί αντικειμενικά.

Ο τελικός στόχος του νόμιμου ελέγχου είναι η διατύπωση της αντικειμενικής γνώμης του ελεγκτή. Ο κυριότερος τρόπος με τον οποίο ο ορκωτός ελεγκτής αποδεικνύει ότι μπορεί να διατυπώσει αυτή τη γνώμη είναι να καταδείξει ότι εκτελεί αντικειμενικά τις ελεγκτικές εργασίες. Πρέπει συνεπώς να ενεργεί με δίκαιο τρόπο, με πνευματική εντιμότητα, με ακεραιότητα (η οποία συνεπάγεται δίκαιη μεταχείριση και ειλικρίνεια εκ μέρους του) και χωρίς σύγκρουση συμφερόντων που μπορεί να θέσει σε αμφισβήτηση την ανεξαρτησία του.

Ούτε η αντικειμενικότητα ούτε η ακεραιότητα μπορούν εύκολα να αποτελέσουν αντικείμενο εξωτερικής εξακρίβωσης, αλλά τόσο τα κράτη μέλη όσο και οι ρυθμιστικοί φορείς του κλάδου ανέπτυξαν κανόνες και κατευθύνσεις που επιβεβαιώνουν την πρωταρχική σημασία αυτών των αρχών και αποσαφηνίζουν την ηθική ευθύνη του ορκωτού ελεγκτή.

Η απαίτηση ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή αφορά:

- την πνευματική ανεξαρτησία, δηλαδή την πνευματική διάθεση που επιτρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι πτυχές της ελεγκτικής αποστολής, αλλά μόνο αυτές, και

- τη φαινομενική ανεξαρτησία, δηλαδή την αποφυγή γεγονότων και περιστάσεων που, λόγω της ιδιαίτερης σημασίας τους, θα οδηγούσαν έναν λογικό και ενημερωμένο τρίτο να αμφισβητήσει την ικανότητα του ορκωτού ελεγκτή να ενεργεί με αντικειμενικό τρόπο.

Η εξακρίβωση της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή απαιτεί καταρχήν την εξέταση της κατάστασης στην οποία αυτός βρίσκεται και ιδίως όλων των σχέσεων και συμφερόντων του που συνδέονται με τα καθήκοντα που πρέπει να εκτελέσει.

Η ανεξαρτησία δεν είναι ένα απόλυτο πρότυπο το οποίο ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να επιτύχει, με την ελευθέρωση από κάθε χρηματοοικονομική ή άλλη σχέση που θα μπορούσε να δημιουργήσει την εντύπωση κάποιας μορφής εξάρτησης. Αυτή η κατάσταση ελευθερίας είναι προφανώς αδύνατο να επιτευχθεί, εφόσον κάθε πρόσωπο διατηρεί σχέσεις με άλλα πρόσωπα και εξαρτάται σε κάποιο βαθμό από αυτά.

Ωστόσο, είναι αντικειμενικά δυνατό να εξακριβωθεί, με μια διαδικασία ελέγχου, κατά πόσο ο ορκωτός ελεγκτής συμμορφώνεται με την απαίτηση ανεξαρτησίας. Για το σκοπό αυτό, πρέπει να εξεταστούν πρώτα οι πραγματικές περιστάσεις στις οποίες βρίσκεται ο ορκωτός ελεγκτής, και ιδίως όλες οι σχέσεις και συμφέροντα που συνδέονται με τα καθήκοντά του. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί εάν αυτά τα συμφέροντα ή σχέσεις θα οδηγούσαν ένα λογικό και ενημερωμένο τρίτο, ο οποίος θα γνώριζε αυτές τις περιστάσεις, να συμπεράνει ότι ο ορκωτός ελεγκτής είναι ανεξάρτητος, δηλαδή ότι είναι σε θέση να διατυπώσει αντικειμενική και αμερόληπτη γνώμη για όλα τα θέματα που ανακύπτουν στο πλαίσιο της ελεγκτικής αποστολής. Με την έννοια αυτή, η ανεξαρτησία θα μπορούσε να θεωρηθεί υποκατάστατο της ακεραιότητας και της αντικειμενικότητας και να διαπιστωθεί από ένα λογικό και ενημερωμένο τρίτο.

2. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΤΗΡΗΣΗ ΤΗΣ ΑΠΑΙΤΗΣΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΣΙΑΣ ΚΑΙ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ

Ευθύνη

Οι ορκωτοί ελεγκτές, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ευθύνονται γενικά για τη συμμόρφωση με την εθνική νομοθεσία και τους εθνικούς κανόνες επαγγελματικής δεοντολογίας που διέπουν το νόμιμο έλεγχο. Οι κανόνες αυτοί περιλαμβάνουν ιδίως εκείνους που αφορούν την ανεξαρτησία του ελεγκτή.

Σε ένα συγκεκριμένο νόμιμο έλεγχο, ο διορισμένος ορκωτός ελεγκτής είναι αυτός που οφείλει να εξασφαλίσει τη συμμόρφωση με την απαίτηση ανεξαρτησίας. Η απαίτηση αυτή δεν εφαρμόζεται μόνο στον ίδιο και στην οργανωτική ενότητα που συνιστά την ελεγκτική εταιρεία (εάν αυτή και ο ορκωτός ελεγκτής δεν είναι ένα και το αυτό νομικό πρόσωπο), αλλά επίσης και σε κάθε άλλο πρόσωπο που δύναται να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου.

Ο ορκωτός ελεγκτής, ή -εάν αυτός είναι φυσικό πρόσωπο- η ελεγκτική εταιρεία που πραγματοποιεί τις ελεγκτικές εργασίες, πρέπει να διαθέτει κατάλληλα συστήματα που τού επιτρέπουν να λαμβάνει όλα τα εύλογα μέτρα για να εξασφαλίσει ότι όλα τα πρόσωπα στην εταιρεία συμμορφώνονται με την πολιτική και τις διαδικασίες του σε θέματα ανεξαρτησίας (βλέπε επίσης Α. 4.3). Τα συστήματα αυτά μπορούν να περιλαμβάνουν την εσωτερική οργάνωση, τις συμβάσεις εργασίας και την επιβολή κυρώσεων).

Εάν ο ορκωτός ελεγκτής είναι μέλος δικτύου, πρέπει να λάβει όλα τα εύλογα μέτρα που του επιτρέπουν να εξασφαλίσει ότι, στο βαθμό που δύνανται να επηρεάσουν το νόμιμο έλεγχο, οι λοιπές οντότητες του δικτύου και οι ιδιοκτήτες, μέτοχοι, εταίροι, διευθυντές και υπάλληλοί τους συμμορφώνονται με τους κανόνες ανεξαρτησίας που προβλέπει η νομοθεσία της χώρας στην οποία θα εκδοθεί η γνωμοδότηση του ελεγκτή. Αυτό μπορεί, για παράδειγμα, να επιτευχθεί με τους ακόλουθους τρόπους:

- με συμβατικές συμφωνίες που επιτρέπουν στον ορκωτό ελεγκτή να επιβάλει κανόνες ανεξαρτησίας στις επιχειρήσεις που είναι μέλη του δικτύου, στους εταίρους(3), στους διευθυντές και υπαλλήλους, όσον αφορά τους ελεγχόμενους πελάτες του, π.χ. με διαδικασίες ελέγχου ποιότητας μεταξύ επιχειρήσεων ή με την προσφυγή σε εξωτερικό έλεγχο ποιότητας·

- παρέχοντας στις επιχειρήσεις του δικτύου τακτικές πληροφορίες για τους ελεγχόμενους πελάτες, και ζητώντας από τις επιχειρήσεις αυτές να του παρέχουν τακτικές πληροφορίες για τις σχέσεις που διατηρούν με αυτούς τους πελάτες. Αυτές οι διασταυρούμενες ροές πληροφοριών είναι αναγκαίες για να εντοπιστούν όλες οι σχέσεις που έχουν οι επιχειρήσεις του δικτύου με έναν ελεγχόμενο πελάτη και με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις, τις οποίες μπορεί να επηρεάσει η πολιτική ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή·

- με υποχρεωτικές εσωτερικές διαδικασίες διαβουλεύσεων εάν υπάρχουν υπόνοιες ότι οι σχέσεις που ο ελεγχόμενος πελάτης του διατηρεί με επιχείρηση του δικτύου μπορούν να θέσουν σε κίνδυνο την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Τα μέσα αυτά μπορούν επίσης να διασφαλίσουν την ανεξαρτησία σε περιπτώσεις στις οποίες συμμετέχουν στον έλεγχο υπεργολάβοι ή αντιπρόσωποι του ορκωτού ελεγκτή ή της ελεγκτικής εταιρείας που δεν είναι επιχειρήσεις μέλη του δικτύου.

Σε κάθε αποστολή νόμιμου ελέγχου στην οποία ο ορκωτός ελεγκτής είναι ελεγκτική εταιρεία, ο υπεύθυνος για την ελεγκτική αποστολή εταίρος(4) έχει γενικά την ευθύνη για τον προσδιορισμό των προσώπων στα οποία εφαρμόζεται η απαίτηση ανεξαρτησίας, καθώς και των μέσων και κανόνων που είναι σκόπιμο να εφαρμοστούν στα πρόσωπα αυτά. Για το σκοπό αυτό, ο υπεύθυνος εταίρος πρέπει να χρησιμοποιεί την επαγγελματική του κρίση, εφόσον αυτός είναι εκείνος που θα εκτιμήσει εάν ικανοποιείται η απαίτηση ανεξαρτησίας. Πρέπει επίσης να ενημερώνεται για κάθε σχέση, είτε αυτή συνδέεται με τον έλεγχο είτε όχι, την οποία ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή το δίκτυο έχει με τον πελάτη (βλέπε επίσης "Πολιτική ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας" στο σημείο A. 4.3.2).

Πεδίο εφαρμογής της απαίτησης ανεξαρτησίας

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να γνωρίζει ότι απειλές για την ανεξαρτησία του μπορούν να προκύψουν όχι μόνο από τις σχέσεις του με τον ελεγχόμενο πελάτη, αλλά και από άλλες άμεσες ή έμμεσες σχέσεις με φυσικά ή νομικά πρόσωπα στο χώρο της εργασίας του και στο ελεγκτικό περιβάλλον. Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εκτιμά τις πραγματικές και δυνητικές απειλές που ενδέχεται να προκύψουν από τις σχέσεις του πελάτη με τα φυσικά και νομικά πρόσωπα στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με ελεγκτική αποστολή, στην ελεγκτική εταιρεία και στο δίκτυο. Πρέπει επίσης να εξετάσει τις σχέσεις με άλλα πρόσωπα όπως οι υπεργολάβοι ή αντιπρόσωποι της ελεγκτικής εταιρείας ή του ελεγχόμενου πελάτη, περιλαμβανομένων εκείνων που πραγματοποιούν μη ελεγκτικές εργασίες. Πρέπει συνεπώς να εντοπίσει κάθε πρόσωπο που είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου.

Για τον προσδιορισμό των προσώπων στα οποία εφαρμόζεται η απαίτηση ανεξαρτησίας, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να λάβει υπόψη διάφορους παράγοντες, όπως το μέγεθος και η οργανωτική και νομική διάρθρωση του ελεγχόμενου πελάτη, το μέγεθος, η διάρθρωση και η εσωτερική οργάνωση της ελεγκτικής εταιρείας και του δικτύου στο οποίο ενδεχομένως ανήκει, καθώς και ο όγκος και η φύση των υπηρεσιών που παρέχονται στον πελάτη από την ελεγκτική εταιρεία ή από κάθε άλλη επιχείρηση μέλος του δικτύου της.

Για παράδειγμα, στην περίπτωση μικρής ελεγκτικής εταιρείας με πέντε ή τέσσερις εταίρους που έχει αναλάβει το νόμιμο έλεγχο εταιρείας με τρία υποκαταστήματα, όλα στο ίδιο κράτος μέλος, οι κανόνες ανεξαρτησίας εφαρμόζονται συνήθως στα ακόλουθα πρόσωπα:

- στον υπεύθυνο για την ελεγκτική αποστολή εταίρο, στην ομάδα ελέγχου και σε κάθε εταίρο στην αλυσίδα ευθυνών·

- σε κάθε εταίρο που ευθύνεται για την παροχή μη ελεγκτικών υπηρεσιών στον ίδιο πελάτη· και

- σε κάθε άλλο πρόσωπο στην εταιρεία ο οποίος είναι ή μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι σε θέση να επηρεάσει τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου.

Ωστόσο, εάν ο ορκωτός ελεγκτής πολυεθνικής εταιρείας μεσαίου μεγέθους είναι επιχείρηση δικτύου, η εφαρμογή των κανόνων ανεξαρτησίας επεκτείνεται στα ακόλουθα πρόσωπα:

- στον υπεύθυνο για την ελεγκτική αποστολή εταίρο και στην ομάδα ελέγχου στην επιχείρηση που ενεργεί ως ορκωτός ελεγκτής·

- σε κάθε εταίρο και σε κάθε μέλος ομάδας ελέγχου στην ίδια ή σε άλλη επιχείρηση του δικτύου η οποία συμμετέχει στον έλεγχο των δραστηριοτήτων του πελάτη στο εξωτερικό, περιλαμβανομένων των προσώπων σε κεντρικές υπηρεσίες ή σε ειδικευμένες υπηρεσίες τα οποία συμμετέχουν στις εργασίες αυτές·

- σε κάθε εταίρο στην ίδια επιχείρηση ή σε άλλη επιχείρηση του δικτύου η οποία συμμετέχει στην παροχή μη ελεγκτικών υπηρεσιών στον πελάτη·

- σε κάθε εταίρο στην αλυσίδα ευθυνών (είτε στη χώρα στην οποία θα εκδοθεί η γνωμοδότηση του ορκωτού ελεγκτή είτε στη χώρα στην οποία οι ελεγκτικές ή μη ελεγκτικές υπηρεσίες παρέχονται στον ελεγχόμενο πελάτη)·

- σε κάθε άλλο πρόσωπο στην επιχείρηση ή σε άλλη επιχείρηση του δικτύου το οποίο είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου.

Και στις δύο περιπτώσεις, η απαίτηση ανεξαρτησίας εφαρμόζεται με τον ίδιο τρόπο σε όλα τα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Η μόνη διαφορά είναι ο αριθμός των προσώπων που ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να συμπεριλάβει σε αυτό το πεδίο.

Πρόσωπα άλλα από τα μέλη της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή της αλυσίδας ευθυνών

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει επίσης να λάβει υπόψη τα άλλα πρόσωπα τα οποία, ακόμα και εάν δεν συμμετέχουν στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή στην αλυσίδα ευθυνών, μπορούν να επηρεάσουν το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου. Στα πρόσωπα αυτά περιλαμβάνονται:

- οι ιδιοκτήτες ή μέτοχοι της ελεγκτικής εταιρείας, οι οποίοι έχουν δυνητικά δυνατότητα επιρροής λόγω της σημασίας των δικαιωμάτων ψήφου που κατέχουν. Για παράδειγμα, όταν η ελεγκτική εταιρεία έχει μικρό αριθμό ιδιοκτητών ή μετόχων, μπορεί να θεωρηθεί ότι καθένας από αυτούς είναι σε θέση να επηρεάσει το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου·

- τα πρόσωπα που κατέχουν, σε όλα τα επίπεδα, εποπτικές ή διευθυντικές θέσεις σχετικές με την ελεγκτική λειτουργία στους τόπους όπου απασχολούνται μέλη της ομάδας ελέγχου·

- οι άλλοι εταίροι, είτε είναι ελεγκτές είτε όχι, οι οποίοι μπορούν δυνητικά να ασκήσουν επιρροή λόγω των επαγγελματικών τους σχέσεων με οποιοδήποτε μέλος της ομάδας ελέγχου. Ανάλογα με το μέγεθος και την εσωτερική οργάνωση ενός γραφείου, μιας ελεγκτικής εταιρείας ή ακόμα και ενός δικτύου, μπορεί να θεωρηθεί ότι όλοι οι εταίροι αυτών των οντοτήτων είναι σε θέση να επηρεάσουν τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου.

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει επίσης να ερευνήσει εάν άλλα πρόσωπα εκτός της ελεγκτικής εταιρείας ή του δικτύου έχουν ή φαίνεται ότι έχουν τη δυνατότητα να επηρεάσουν τα αποτελέσματα του νόμιμου ελέγχου. Στα πρόσωπα αυτά περιλαμβάνονται ιδίως:

- τα μέλη των οικογενειών ή του στενού προσωπικού περιβάλλοντος των προσώπων που συμμετέχουν στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή στην αλυσίδα ευθυνών, τα οποία έχουν σημαντικά χρηματοοικονομικά συμφέροντα στον ελεγχόμενο πελάτη ή κατέχουν θέση καθοριστικής σημασίας στον πελάτη ή σε άλλη οντότητα που έχει σημαντικά συμφέροντα σε αυτόν (βλέπε B. 6)· ή

- τα πρόσωπα ή οι οντότητες που έχουν σημαντικές από χρηματοοικονομική άποψη εμπορικές σχέσεις είτε με τον ορκωτό ελεγκτή και την εταιρεία του είτε με τον ελεγχόμενο πελάτη, όπως οι κυριότεροι προμηθευτές, πελάτες ή υπεργολάβοι.

Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να εντοπίσει τα πρόσωπα στην ελεγκτική εταιρεία ή στο δίκτυο των οποίων η συμμετοχή στην ελεγκτική αποστολή μπορεί να επηρεαστεί, πραγματικά ή φαινομενικά, από εξωτερική επιρροή αυτού του είδους, έχοντας υπόψη το γεγονός ότι δεν είναι σε θέση να επιβάλει τους κανόνες ανεξαρτησίας του σε πρόσωπα εκτός της ελεγκτικής εταιρείας ή του δικτύου.

3. ΑΠΕΙΛΕΣ ΚΑΙ ΚΙΝΔΥΝΟΙ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΕΞΑΡΤΗΣΙΑ

Για να αποφευχθούν ή να αντιμετωπιστούν γεγονότα και περιστάσεις που μπορούν να θέσουν σε κίνδυνο την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή, πρέπει πρώτα να εντοπιστούν οι απειλές για την ανεξαρτησία του σε εδικές περιστάσεις. Δεύτερον, πρέπει να εκτιμηθεί η σημασία τους προκειμένου να προσδιοριστεί ο βαθμός στον οποίο απειλείται η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Όσο πιο σαφώς μπορεί ο ορκωτός ελεγκτής να προσδιορίσει τη φύση των απειλών, τόσο πιο ασφαλώς μπορεί να εκτιμήσει τον κίνδυνο που αντιπροσωπεύουν για την ανεξαρτησία του. Ανάλογα με τη γενική φύση τους, οι απειλές αυτές μπορούν να καταταγούν στις ακόλουθες βασικές κατηγορίες:

- προσωπικό συμφέρον: η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να απειληθεί από μια σύγκρουση συμφερόντων χρηματοοικονομικής ή άλλης φύσης (π.χ. άμεσο ή έμμεσο χρηματοοικονομικό συμφέρον στην ελεγχόμενη εταιρεία, υπερβολική εξάρτηση από τις αμοιβές που του καταβάλλει ο πελάτης για ελεγκτικές ή μη υπηρεσίες, επιθυμία για είσπραξη καθυστερούμενων αμοιβών, φόβος για απώλεια του πελάτη)·

- αυτοαναθεώρηση: αφορά τη δυσχέρεια διατήρησης αντικειμενικότητας σε διαδικασίες αυτοαναθεώρησης (π.χ. κατά τη λήψη αποφάσεων ή τη συμμετοχή στη λήψη αποφάσεων, για τις οποίες αποκλειστικά αρμόδια είναι η διοίκηση του ελεγχόμενου πελάτη, ή όταν το αποτέλεσμα ή τα συμπεράσματα προηγούμενης αποστολής, ελεγκτικής ή μη, που πραγματοποίησε ο ορκωτός ελεγκτής ή η εταιρεία του πρέπει να συζητηθεί ή να επανεκτιμηθεί για να αντληθούν συμπεράσματα για τον τρέχοντα έλεγχο)·

- άσκηση παρέμβασης: η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να τεθεί σε κίνδυνο εάν αυτός λαμβάνει θέση υπέρ ή κατά του πελάτη του σε διαδικασία κατ' αντιδικία ή σε ανάλογες καταστάσεις (π.χ. διαπραγμάτευση ή προώθηση μετοχών ή τίτλων του πελάτη· παρέμβαση υπέρ του πελάτη σε διαδικασία ενώπιον δικαστηρίου ή σε διαφορά μεταξύ του πελάτη και του ελεγκτή)·

- οικειότητα ή εμπιστοσύνη: ο ορκωτός ελεγκτής που επηρεάζεται σε υπερβολικό βαθμό από την προσωπικότητα και τα χαρακτηριστικά του πελάτη μπορεί να συμπεριφερθεί υπερβολικά ευμενώς απέναντί του. Έτσι, η διατήρηση μακρών και στενών σχέσεων με το προσωπικό του πελάτη μπορεί να οδηγήσει σε υπερβολική εμπιστοσύνη στον πελάτη και σε μειωμένη αντικειμενικότητα κατά την εξακρίβωση των ισχυρισμών του·

- εκφοβισμός: η δυνατότητα να αποθαρρυνθεί ο ελεγκτής να ενεργήσει αντικειμενικά λόγω των απειλών ενός, για παράδειγμα, ισχυρού ή ιδιαίτερα αυταρχικού πελάτη, ή του φόβου που αυτός εμπνέει.

Η σοβαρότητα μιας συγκεκριμένης απειλής εξαρτάται από διάφορους (ποσοτικούς και μη) παράγοντες όπως η έντασή της, το καθεστώς τού ή των εμπλεκόμενων προσώπων, η φύση του προβλήματος που προκαλεί την απειλή και το γενικό περιβάλλον του ελέγχου. Κατά την αξιολόγηση της σοβαρότητας της απειλής, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει επίσης να λαμβάνει υπόψη ότι σε μια δεδομένη κατάσταση μπορούν να υπάρξουν διάφορα είδη απειλών. Γενικά, σε δεδομένες περιστάσεις, μια απειλή μπορεί να θεωρηθεί σοβαρή εάν, λαμβανομένων υπόψη όλων των ποσοτικών και ποιοτικών πλευρών της, μεμονωμένα και σε συνδυασμό μεταξύ τους, αυξάνει τον κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ελεγκτή σε απαράδεκτα υψηλό επίπεδο.

4. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΕΩΝ

Σε περίπτωση απειλών για την ανεξαρτησία του, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει πάντα να εξασφαλίζει ότι υπάρχουν και εφαρμόζονται σωστά μέτρα διασφάλισης που εξουδετερώνουν ή μειώνουν σε αποδεκτά επίπεδα τη σοβαρότητα των απειλών. Οι αναγκαίες διασφαλίσεις αντιστοιχούν στα διάφορα επίπεδα του ελεγκτικού περιβάλλοντος: πλαίσιο διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη (βλέπε Α. 4.1), σύστημα αυτορρύθμισης στο σύνολό του, δημόσιες ρυθμίσεις και εποπτεία του κλάδου των ελεγκτών, περιλαμβανομένων των πειθαρχικών κυρώσεων (βλέπε A. 4.2) και, τέλος, σύστημα εσωτερικού ελέγχου της ποιότητας που διαθέτει ο ορκωτός ελεγκτής (βλέπε A. 4.3).

Επίπεδο του κινδύνου για την ανεξαρτησία

Το επίπεδο του κινδύνου για την ανεξαρτησία μπορεί να εκφραστεί ως ένα σημείο σε ένα συνεχές διάστημα που αρχίζει από το "μηδενικό κίνδυνο" και φθάνει στον "ανώτατο κίνδυνο". Παρόλο που δεν μπορεί να μετρηθεί με ακρίβεια, το επίπεδο του κινδύνου που μια δεδομένη δραστηριότητα, σχέση, ή άλλη περίσταση αντιπροσωπεύει για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να θεωρηθεί ως ένα σημείο στο εσωτερικό ή στα άκρα του διαστήματος αυτού.

Ο ορκωτός ελεγκτής, αλλά και κάθε άλλο πρόσωπο που συμμετέχει στην απόφαση για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή έναντι του πελάτη του (π.χ. ρυθμιστικά όργανα, άλλοι ορκωτοί ελεγκτές των οποίων ζητείται η γνώμη), πρέπει να αξιολογεί κατά πόσο είναι αποδεκτός ο βαθμός του κινδύνου που αντιπροσωπεύουν ορισμένες δραστηριότητες, σχέσεις ή περιστάσεις. Για τους σκοπούς της αξιολόγησης αυτής, τα εν λόγω πρόσωπα πρέπει να εξακριβώσουν εάν τα υφιστάμενα μέτρα διασφάλισης εξαλείφουν ή αμβλύνουν επαρκώς τις απειλές που δημιουργούν αυτές οι δραστηριότητες, σχέσεις ή συγκεκριμένες περιστάσεις για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Εάν αυτό δεν συμβαίνει, πρέπει να ληφθεί νέα απόφαση για συμπληρωματικά μέτρα διασφάλισηs (περιλαμβανομένων των απαγορεύσεων) ή για τους συνδυασμούς μέτρων διασφάλισης που μπορούν να περιορίσουν σε αποδεκτά επίπεδα τον κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή και την επακόλουθη πιθανότητα απώλειας της αντικειμενικότητας του.

4.1. Μέτρα διασφάλισης των ελεγχόμενων οικονομικών οντοτήτων

4.1.1. Επίπτωση του τρόπου διακυβέρνησης της ελεγχόμενης οντότητας στην αξιολόγηση του κινδύνου για την ανεξαρτησία

Κατά την ανάλυση των διαρθρώσεων διακυβέρνησης του ελεγχόμενου πελάτη που μπορούν να διασφαλίσουν την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή είναι σκόπιμο να γίνει διάκριση μεταξύ πελατών που έχουν χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος(5) και πελατών με σχετικά περιορισμένο χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος. Η διάκριση αυτή είναι ενδεδειγμένη τόσο για τους σκοπούς της ίδιας της εταιρικής διακυβέρνησης, που είναι ιδίως η προστασία των συμφερόντων των υφιστάμενων και δυνητικών επενδυτών, όσο και για τη φαινομενική ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Ελεγχόμενοι πελάτες με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος

Όσον αφορά τη φαινομενική ανεξαρτησία έναντι ενός πελάτη με χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει όλους τους τρόπους με τους οποίους η σχέση του με τον πελάτη μπορεί να γίνει αντιληπτή σε εθνικό, περιφερειακό ή ακόμα και διεθνές επίπεδο. Από την άποψη αυτή, ο ρόλος της εταιρικής διακυβέρνησης στη διασφάλιση της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή είναι ιδιαίτερα σημαντικός.

Ο ορκωτός ελεγκτής διορίζεται επίσημα με ψηφοφορία από την πλειοψηφία των μετόχων στη γενική ετήσια συνέλευση. Συχνά, οι μέτοχοι διορίζουν τον ορκωτό ελεγκτή που τους συνιστά η διοίκηση. Αυτό συμβαίνει ιδίως όταν δεν απαιτείται συμπληρωματική έγκριση από όργανο διακυβέρνησης(6) του ελεγχόμενου πελάτη εκτός της διοίκησής του (π.χ. εποπτικό συμβούλιο, μη διευθύνοντες σύμβουλοι, ελεγκτική επιτροπή) ή από ρυθμιστικό όργανο (π.χ. ρυθμιστική αρχή ενός κλάδου)(7). Αυτό δεν εξασφαλίζει κατ' ανάγκη την προστασία των μετόχων της μειοψηφίας ή των δυνητικών επενδυτών, ούτε συμβάλλει στη διασφάλιση της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή.

Συνεπώς, η διακυβέρνηση της ελεγχόμενης οντότητας πρέπει να εξασφαλίζει ότι τόσο ο διορισμός του ορκωτού ελεγκτή όσο και η εκτέλεση των καθηκόντων του γίνεται με γνώμονα το συμφέρον των μετόχων. Για παράδειγμα, για είναι σε θέση να επιβλέψει αποτελεσματικά τη διαδικασία χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, το εποπτικό συμβούλιο ή η ελεγκτική επιτροπή πρέπει να βασίζεται εν μέρει στις εργασίες, τις κατευθύνσεις και τις κρίσεις του ορκωτού ελεγκτή. Για το λόγο αυτό, έχει ουσιώδη σημασία να εκτελεί ο ορκωτός ελεγκτής τα καθήκοντά του με ανεξαρτησία.

Για να προσδιορίσει τη σοβαρότητα μιας απειλής για την ανεξαρτησία του και να εκτιμήσει το επίπεδο του κινδύνου αυτού (βλέπε A. 3 και A. 4), ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάσει προσεκτικά εάν η διακυβέρνηση της ελεγχόμενης οντότητας είναι διαρθρωμένη κατά τρόπο ώστε να διασφαλίζει γενικά την ανεξαρτησία του. Η ανάλυση της διάρθρωσης αυτής πρέπει να καλύπτει θέματα όπως:

- η συμμετοχή ενός οργάνου διακυβέρνησης στο διορισμό του ορκωτού ελεγκτή (π.χ. μόνο τυπική έγκριση της σύστασης της διοίκησης ή ενεργός συμμετοχή στις διαπραγματεύσεις με το δυνητικό ορκωτό ελεγκτή)·

- το χρονικό διάστημα για το οποίο διορίζεται ο ορκωτός ελεγκτής (μία μόνο ελεγκτική αποστολή ή μακροπρόθεσμη σύμβαση)·

- η συμμετοχή οργάνου διακυβέρνησης στην ανάθεση της παροχής μη ελεγκτικών υπηρεσιών από τον ορκωτό ελεγκτή, την ελεγκτική εταιρεία ή οποιαδήποτε άλλη οντότητα του δικτύου (π.χ. καμία συμμετοχή ή, αντίθετα, ενεργός συμμετοχή στη διαπραγμάτευση σημαντικών συμβάσεων)·

- η ύπαρξη εποπτικού ή επικοινωνιακού πλαισίου όσον αφορά το νόμιμο έλεγχο και τις άλλες υπηρεσίες που παρέχει στην ελεγχόμενη οντότητα ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία ή το δίκτυο, και η συχνότητα της επικοινωνίας με τον ορκωτό ελεγκτή.

Άλλοι ελεγχόμενοι πελάτες

Όταν ο ελεγχόμενος πελάτης δεν έχει χαρακτήρα δημοσίου συμφέροντος, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει εάν το σύστημα διακυβέρνησης του πελάτη περιλαμβάνει γενικά μέτρα διασφάλισης της ανεξαρτησίας του. Εάν ο πελάτης δεν διαθέτει όργανο διακυβέρνησης, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάζει εάν η πολιτική διαχείρισης του ελεγχόμενου πελάτη περιλαμβάνει μέτρα διασφάλισης της ανεξαρτησίας και εάν υπάρχουν συγκεκριμένες απειλές που μπορούν να αντιμετωπιστούν με κατάλληλες πολιτικές στο εσωτερικό της ελεγχόμενης οντότητας. Οι πολιτικές αυτές μπορούν να περιλαμβάνουν εσωτερικές διαδικασίες για την αντικειμενική επιλογή των παρόχων μη ελεγκτικών υπηρεσιών. Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει επίσης να εξετάζει την ποιότητα και την επάρκεια του προσωπικού του ελεγχόμενου πελάτη. Αυτό μπορεί να είναι ιδιαίτερα ενδεδειγμένο κατά την αξιολόγηση του κινδύνου που σχετίζεται με τη λήψη διαχειριστικών αποφάσεων για λογαριασμό του πελάτη. Για παράδειγμα, εάν ο πελάτης δεν διαθέτει επαρκές προσωπικό, ο ορκωτός ελεγκτής μπορεί να αναγκαστεί να λάβει τέτοιες αποφάσεις χωρίς να το επιδιώκει.

4.1.2. Συμμετοχή του οργάνου διακυβέρνησης

Όπως αναφέρθηκε στο σημείο Α. 4.111, ο ελεγχόμενος πελάτης είναι αυτός που σε κάποιο βαθμό οφείλει να διασφαλίσει την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Οι συζητήσεις μεταξύ ορκωτού ελεγκτή και οργάνου διακυβέρνησης του πελάτη αποτελούν το προσφορότερο μέσο για τη διασύνδεση των διασφαλίσεων του ορκωτού ελεγκτή με εκείνες του ελεγχόμενου πελάτη. Για να εξασφαλίσει την προστασία του και να επιτρέψει στο σύστημα ασφάλισης ποιότητας (βλέπε Α.4.2) να εξακριβώσει τη συμμόρφωσή του με την απαίτηση αυτή, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει, εφόσον αυτό θεωρείται αναγκαίο, αλλά τουλάχιστον μία φορά το χρόνο, να κινεί τη διαδικασία απευθύνοντας γραπτώς στον ελεγχόμενο πελάτη πρόσκληση να συζητήσουν τα θέματα αυτά.

Γνωστοποίηση της αμοιβής

Η γνωστοποίηση στο όργανο διακυβέρνησης των σχέσεων αμοιβής μεταξύ ορκωτού ελεγκτή, ελεγκτικής εταιρείας και επιχειρήσεων του δικτύου, αφενός, και ελεγχόμενου πελάτη και συνδεδεμένων επιχειρήσεών του αφετέρου, βοηθούν το όργανο διακυβέρνησης να εκτιμήσει την επίπτωση αυτών των σχέσεων στην ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Εάν είναι αναγκαίο, το όργανο διακυβέρνησης μπορεί να απαιτήσει τη λήψη συμπληρωματικών μέτρων για τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή. Η γνωστοποίηση της αμοιβής πρέπει να γίνεται σε τακτά χρονικά διαστήματα, τουλάχιστον όμως μία φορά το χρόνο, πριν την αποδοχή ή την ανανέωση της ελεγκτικής αποστολής. Η γνωστοποίηση της αμοιβής πρέπει να είναι λεπτομερέστερη και πληρέστερη από εκείνη που προορίζεται για δημοσίευση (βλέπε Α. 5). Πρέπει ιδίως να περιλαμβάνει, ανά είδος υπηρεσίας, τα τιμολογηθέντα και τα συμβατικά ποσά, την αξία των ανεκτέλεστων συμφωνιών ή συμβάσεων, τις υφιστάμενες προτάσεις ή προσφορές για μελλοντικές συμβάσεις και τις εισπραχθείσες ή προβλεπόμενες αμοιβές από συμβάσεις μη ελεγκτικών υπηρεσιών (βλέπε B. 8.1).

4.2. Ασφάλεια ποιότητας

Για να εξασφαλιστεί ότι ο ορκωτός ελεγκτής συμμορφώνεται με τα επαγγελματικά πρότυπα, περιλαμβανομένης της απαίτησης ανεξαρτησίας, πρέπει να υπάρχει σύστημα ελέγχου της εφαρμογής των διασφαλίσεων. Οι διασφαλίσεις και οι διαδικασίες που πρέπει να ληφθούν υπόψη περιλαμβάνουν την αποτελεσματικότητα του ελεγκτικού περιβάλλοντος στο σύνολό του. Για το σκοπό αυτό πρέπει καταρχήν να υιοθετηθεί μια επαγγελματική προσέγγιση στα θέματα ποιότητας και δεοντολογίας και να ληφθεί υπόψη η επάρκεια των εγγυήσεων που παρέχει ένα σύστημα ελέγχου του οποίου η αποτελεσματικότητα παρακολουθείται και εξακριβώνεται τακτικά. Τα εθνικά συστήματα ασφάλειας της ποιότητας του νόμιμου ελέγχου είναι ένα από τα μέσα με τα οποία μπορεί να εξακριβωθεί η συμμόρφωση με τις απαιτήσεις ανεξαρτησίας. Η σύσταση της Επιτροπής για τη διασφάλιση της ποιότητας του νόμιμου ελέγχου στην ΕΕ συνιστά τη θέσπιση διαδικασιών για τον ποιοτικό έλεγχο της συμμόρφωσης του ορκωτού ελεγκτή με τις αρχές και τους κανόνες επαγγελματικής δεοντολογίας, περιλαμβανομένων των κανόνων ανεξαρτησίας. Εφόσον τα προτεινόμενα συστήματα ασφάλειας της ποιότητας υπόκεινται στην εποπτεία δημόσιων φορέων, μπορούν επίσης να επηρεάζουν τον τρόπο με τον οποίο το κοινό αντιλαμβάνεται τα θέματα ανεξαρτησίας.

4.3. Γενικά μέτρα διασφάλισης του ορκωτού ελεγκτή

4.3.1. Ιδιοκτησιακό καθεστώς και έλεγχος των ελεγκτικών εταιρειών

Ανάγκη διασφάλισης του ιδιοκτησιακού καθεστώτος της ελεγκτικής εταιρείας

Σύμφωνα με το άρθρο 2 παράγραφος 1 στοιχείο β) σημείο ii) της 8ης οδηγίας εταιρικού δικαίου, για να χορηγηθεί σε ελεγκτική εταιρεία άδεια διενέργειας νόμιμων ελέγχων, η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της πρέπει να κατέχεται από ορκωτούς ελεγκτές. Τα πρόσωπα αυτά πρέπει να έχουν λάβει άδεια από αρμόδια αρχή κράτος μέλους της ΕΕ, δηλαδή να είναι φυσικά πρόσωπα ή εταιρείες που πληρούν τουλάχιστον τις ελάχιστες προϋποθέσεις που προβλέπει η οδηγία.

Ελλείψει άλλων περιορισμών, αυτό θα επέτρεπε στις ελεγκτικές εταιρείες να αντλούν κεφάλαια είτε με ιδιωτική τοποθέτηση είτε με δημόσια εγγραφή. Ορισμένα κράτη μέλη θεωρούν ωστόσο ότι αυτός ο τρόπος χρηματοδότησης αντιπροσωπεύει σοβαρό κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή και για το λόγο αυτό επέβαλαν πιο περιοριστικούς κανόνες για τη διάρθρωση του κεφαλαίου των ελεγκτικών εταιρειών (περιορίζοντας για παράδειγμα στο 25 % του κεφαλαίου τους τη συμμετοχή προσώπων που δεν είναι ορκωτοί ελεγκτές, ή επιτρέποντας την απόκτηση μειοψηφικής συμμετοχής μόνο από μέλη ορισμένων ρυθμιζόμενων επαγγελμάτων).

Εκφράστηκαν επίσης ανησυχίες για το εάν η κατοχή της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου επαρκεί να εξασφαλίσει ότι η εταιρεία ελέγχεται από ορκωτούς ελεγκτές. Για παράδειγμα, εάν ένας μέτοχος που δεν είναι ελεγκτής κατέχει το 49 % των δικαιωμάτων ψήφου και το υπόλοιπο 51 % κατανέμεται μεταξύ περισσοτέρων ορκωτών ελεγκτών, ο μέτοχος αυτός θα είχε τον πραγματικό έλεγχο της ελεγκτικής εταιρείας. Πρέπει συνεπώς να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις απειλές που μπορούν να προκύψουν στις περιπτώσεις αυτές για την ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών, καθώς και στα μέτρα διασφάλισης που είναι αναγκαία για να αποφευχθούν παρόμοιες καταστάσεις. Τα μέτρα αυτά μπορούν για παράδειγμα να περιλαμβάνουν τον περιορισμό των δικαιωμάτων ψήφου ενός μετόχου που δεν είναι ελεγκτής στο 5 % ή στο 10 % του συνόλου. Όταν μικρός αριθμός ορκωτών ελεγκτών κατέχουν την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου σε μια ελεγκτική εταιρεία, ενδέχεται να είναι σκόπιμο να επιτραπεί σε ορισμένα πρόσωπα να κατέχουν μεγαλύτερη συμμετοχή, ιδίως εάν είναι μέλη ρυθμιζόμενου επαγγέλματος (π.χ. δικηγόροι, συμβολαιογράφοι) ή εάν ασκούν τα επαγγελματικά τους καθήκοντα στην ελεγκτική εταιρεία ή σε επιχείρηση του δικτύου (π.χ. διαχείριση ή παροχή άλλων συμβουλών).

Ο κίνδυνος επηρεασμού της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή λόγω των σχέσεων μεταξύ του ορκωτού ελεγκτή, της ελεγκτικής εταιρείας, ενός μη ελεγκτή μετόχου της και ενός ελεγχόμενου πελάτη πρέπει να εκτιμηθεί με βάση το τμήμα Α. 2, στο οποίο ορίζεται το φάσμα των προσώπων στα οποία εφαρμόζεται η απαίτηση ανεξαρτησίας, και τα τμήματα Β. 1 και Β. 2, στα οποία εξετάζονται οι χρηματοοικονομικές και εμπορικές σχέσεις μεταξύ αυτών των προσώπων.

4.3.2. Το σύστημα εσωτερικής διασφάλισης της ελεγκτικής εταιρείας

Από την πλευρά του, ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να συμμορφώνεται με τα πρότυπα ανεξαρτησίας, είτε αυτά επιβάλλονται από τη νομοθεσία, τις ρυθμιστικές αρχές ή τους φορείς του κλάδου στο πλαίσιο καθεστώτων αυτορρύθμισης, είτε υιοθετούνται οικειοθελώς από την ελεγκτική εταιρεία ως μέρος των πολιτικών της. Για να εξασφαλίσει τη συμμόρφωση με τα πρότυπα αυτά, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να δημιουργήσει κατάλληλο σύστημα διασφάλισης ή, εάν ο ορκωτός ελεγκτής και η ελεγκτική εταιρεία δεν είναι ένα και το αυτό πρόσωπο, να απαιτεί τουλάχιστον από την ελεγκτική εταιρεία να το πράξει.

Πολιτική ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας

Κάθε ελεγκτική εταιρεία πρέπει να αναπτύσσει πολιτική ανεξαρτησίας, η οποία θα καλύπτει τόσο τις "αποδεκτές" πολιτικές, τις οποίες μπορεί να ασκεί για λογαριασμό ελεγχόμενων πελατών ή συνδεδεμένων επιχειρήσεων τους, όσο και τις μη "αποδεκτές" δραστηριότητες.

Ανεξάρτητα από τον τρόπο με τον οποίο καθορίζονται τα λεπτομερή πρότυπα ανεξαρτησίας, ο επιδιωκόμενος στόχος είναι η ορθή εφαρμογή και διατήρηση μηχανισμών διασφάλισης της ανεξαρτησίας του ορκωτού ελεγκτή και η προώθηση της συνεχούς βελτίωσής τους. Για το σκοπό αυτό, οι πολιτικές ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να είναι επαρκώς ευέλικτες ώστε να είναι δυνατή η τακτική επικαιροποίησή τους, είτε όταν το απαιτούν οι περιστάσεις, είτε όταν τα πρότυπα ανεξαρτησίας εξελίσσονται ως αποτέλεσμα μεταβολών στις προσδοκίες του κοινού.

Η χάραξη και οι μηχανισμοί της πολιτικής ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να αντικατοπτρίζουν τόσο το άμεσο επαγγελματικό περιβάλλον (π.χ. μέγεθος και οργανωτική δομή της ελεγκτικής εταιρείας), όσο και το ελεγκτικό περιβάλλον (π.χ. πελατεία και επιχειρηματικό χαρτοφυλάκιο της ελεγκτικής εταιρείας και των εκτός αυτής τρίτων που συμμετέχουν στις ελεγκτικές αποστολές της).

Η ελεγκτική εταιρεία πρέπει να έχει θεσπίσει κατάλληλες πολιτικές και διαδικασίες για να εξασφαλίσει ότι γνωστοποιείται στον εταίρο που είναι υπεύθυνος για την ελεγκτική αποστολή κάθε σχέση που έχει η ελεγκτική εταιρεία και οι επιχειρήσεις του δικτύου με τον ελεγχόμενο πελάτη και τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις του. Αυτό περιλαμβάνει την απαίτηση να ζητείται η γνώμη του υπεύθυνου για την αποστολή εταίρου προτού γίνει δεκτή η ανάθεση από τον ελεγχόμενο πελάτη ή τις συνδεδεμένες επιχειρήσεών του ελεγκτικής αποστολής για λογαριασμό τους. Ο υπεύθυνος εταίρος έχει την ευθύνη να εκτιμήσει εάν μπορεί εύλογα να θεωρηθεί ότι η σχέση αυτή επηρεάζει την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Για πρακτικούς λόγους, ιδίως κατά τον έλεγχο των λογαριασμών ομίλων, η εκτίμηση αυτή μπορεί να ανατεθεί σε άλλους εταίρους ελεγκτές. Για παράδειγμα, ένας εταίρος ελεγκτής, μέλος της ομάδας ελέγχου σε δεδομένη χώρα πρέπει να ενημερώνεται για όλες τις (υφιστάμενες και δυνητικές) σχέσεις στη χώρα αυτή και να αξιολογεί την επίπτωσή τους. Ωστόσο, σε περίπτωση σημαντικής σχέσης, ο υπεύθυνος εταίρος πρέπει να συμμετέχει πάντα στην αξιολόγηση του κινδύνου για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Εάν ο ελεγχόμενος πελάτης διαθέτει όργανο διακυβέρνησης (βλέπε A. 4.1), είναι σκόπιμο να συμμετέχει το όργανο αυτό στη διαδικασία αξιολόγησης του κινδύνου για την ανεξαρτησία.

Όταν πρόσωπα άλλα από την ελεγκτική εταιρεία, τους εταίρους, διευθυντές και υπαλλήλους της διατηρούν σχέσεις με τον ελεγχόμενο πελάτη ή συμμετέχουν στην ελεγκτική αποστολή (π.χ. ειδικοί με υπεργολαβική σχέση, επιχειρήσεις του δικτύου), οι πολιτικές ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει επίσης να προβλέπουν τις αναγκαίες διαδικασίες και διαβουλεύσεις για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο τα πρόσωπα αυτά να αντιπροσωπεύουν ένα μη αποδεκτό κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Προκειμένου να εξασφαλιστεί ότι οι εταίροι, διευθυντές και υπάλληλοί της συμμορφώνονται με την πολιτική ανεξαρτησίας, η ελεγκτική εταιρεία πρέπει να τους γνωστοποιεί με κατάλληλο τρόπο την πολιτική της στον τομέα αυτό και να καταρτίζει τακτικά τα πρόσωπα αυτά, ενημερώνοντάς τα ιδίως για τις κυρώσεις σε περίπτωση παράβασης της πολιτικής ανεξαρτησίας.

Διαδικασίες που πρέπει να εφαρμόζονται

Οι διαδικασίες που πρέπει να εφαρμόζουν οι εταίροι, οι διευθυντές και οι υπάλληλοι της ελεγκτικής εταιρείας διαφέρουν ανάλογα με τις πολιτικές ανεξαρτησίας που έχει υιοθετήσει η εταιρεία και με το μέγεθός της. Μια μικρή ελεγκτική εταιρεία ενδέχεται να θεωρεί σκόπιμο να εξετάζει το πρόβλημα της ανεξαρτησίας της κατά περίπτωση μόνο και να αποφασίζει στη συνέχεια τα μέτρα που πρέπει να λάβει για να αμβλύνει τον διαπιστωθέντα κίνδυνο. Ωστόσο, για μια μεγάλη ελεγκτική εταιρεία μπορεί να είναι αναγκαία η καθιέρωση τακτικών διαδικασιών που επιτρέπουν τον εντοπισμό ακόμα και υποθετικών απειλών για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή. Για παράδειγμα, για να εντοπίσει μια απειλή προσωπικού συμφέροντος που σχετίζεται με την ύπαρξη χρηματοοικονομικών ή εμπορικών σχέσεων, η ελεγκτική εταιρεία πρέπει ενδεχομένως να διατηρεί και να ενημερώνει τακτικά μια βάση δεδομένων (π.χ. κατάλογο "απαγορευμένων" πελατών). Αυτή η βάση δεδομένων μπορεί να παρέχει σε όλους τους εταίρους, διευθυντές και υπαλλήλους πληροφορίες για τους ελεγχόμενους πελάτες για τους οποίους ενδέχεται να προκύψει απειλή προσωπικού συμφέροντος υπό ορισμένες προϋποθέσεις. Η βάση δεδομένων πρέπει να είναι διαθέσιμη σε όλα τα πρόσωπα στην ελεγκτική εταιρεία τα οποία ενδέχεται να είναι σε θέση να επηρεάσουν το αποτέλεσμα του νόμιμου ελέγχου. Η καλή λειτουργία του συστήματος διασφαλίσεων προϋποθέτει ότι τα πρόσωπα αυτά παρέχουν στην ελεγκτική εταιρεία πληροφορίες που αφορούν τόσο αυτά τα ίδια όσο και τους πελάτες.

Ανάλογα με το μέγεθος και τη διάρθρωσή της, μια ελεγκτική εταιρεία ή ένα δίκτυο ενδέχεται να θεωρήσει σκόπιμο να θεσπίσει διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου για να εξασφαλίσει ότι διεξάγονται διαβουλεύσεις στην επιχείρηση ή στο δίκτυο σε περίπτωση αμφιβολίας για τον κίνδυνο που αντιπροσωπεύει ένας πελάτης. Στις διαβουλεύσεις αυτές συμμετέχουν έμπειροι εταίροι που δεν έχουν καμία ανάμειξη στις υποθέσεις του ελεγχόμενου πελάτη και οι οποίοι δεν είναι εκτεθειμένοι στον κίνδυνο για την ανεξαρτησία.

Τεκμηρίωση της αξιολόγησης του επιπέδου ανεξαρτησίας

Βασικός σκοπός της τεκμηρίωσης από τον ορκωτό ελεγκτή της αξιολόγησης της ανεξαρτησίας του έναντι ενός ελεγχόμενου πελάτη είναι να καταδείξει ότι η αξιολόγηση αυτή έγινε με ορθό τρόπο. Η τεκμηρίωση πρέπει να περιληφθεί στο φάκελο ελέγχου.

Εσωτερική παρακολούθηση της συμμόρφωσης με τις πολιτικές ανεξαρτησίας

Η παρακολούθηση της συμμόρφωσης με τις πολιτικές ανεξαρτησίας της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να αποτελεί αναπόσπαστη λειτουργία του εσωτερικού της συστήματος ελέγχου ποιότητας. Οι μεγάλες ελεγκτικές εταιρείες μπορούν να αναθέτουν τα καθήκοντα αυτά σε ειδικούς στον τομέα του ελέγχου ποιότητας ή ακόμα και σε ειδικούς σε θέματα ανεξαρτησίας του ελεγκτή. Αυτό μπορεί να μην είναι ενδεδειγμένο για μικρομεσαίες ελεγκτικές εταιρείες, οι οποίες συνήθως αξιολογούν την ανεξαρτησία τους κατά περίπτωση. Ωστόσο, οι εταιρείες αυτές πρέπει τουλάχιστον να ζητούν από έναν εταίρο που δεν συμμετέχει στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή να εξακριβώσει τη συμμόρφωση με την πολιτική ανεξαρτησίας. Στην περίπτωση των ελεγκτών που ασκούν δραστηριότητες σε ατομική βάση ή σε μικρές κοινοπραξίες στις οποίες είτε όλοι οι εταίροι συμμετέχουν στην ομάδα που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή, είτε η συμμετοχή άλλου εταίρου που δεν συμμετέχει στην ομάδα αυτή θα αύξανε τον κίνδυνο για την ανεξαρτησία (π.χ. διότι αυτός ο εταίρος παρέχει στον πελάτη σημαντικές μη ελεγκτικές υπηρεσίες), ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να ζητά είτε τη συμβουλή του ρυθμιστικού οργάνου του κλάδου, είτε την πραγματοποίηση αναθεώρησης από άλλο ορκωτό ελεγκτή.

5. ΔΗΜΟΣΙΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΑΜΟΙΒΗΣ

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύει ότι η ανεξαρτησία του δεν τέθηκε σε κίνδυνο λόγω της παροχής σε ελεγχόμενο πελάτη μη ελεγκτικών υπηρεσιών για τις οποίες η αμοιβή που εισέπραξε είναι δυσανάλογη σε σχέση με εκείνη που τού καταβλήθηκε για νόμιμο έλεγχο. Αυτό αποβαίνει άλλωστε και προς το συμφέρον του ενδιαφερόμενου ελεγχόμενου πελάτη (βλέπε επίσης A. 4.1.2), εφόσον ενισχύει την αξιοπιστία των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που δημοσιεύει. Οι υποχρεώσεις χρηματοοικονομικής πληροφόρησης που τού επιβάλλουν τα κράτη μέλη με νομοθετικές πράξεις ή με αποφάσεις των ρυθμιστικών τους αρχών πρέπει να επιτρέπουν σε έναν εύλογο και ενημερωμένο τρίτο να διαμορφώσει γνώμη για την έκταση κάθε ενδεχόμενης δυσαναλογίας μεταξύ της αμοιβής για το νόμιμο έλεγχο και εκείνης που αφορά άλλες υπηρεσίες. Για να διευκολυνθεί η εκτίμησή τους, οι αμοιβές που δεν σχετίζονται με το νόμιμο έλεγχο πρέπει να αναλύονται σε τρεις μεγάλες κατηγορίες (άλλες πιστοποιήσεις, φορολογικές συμβουλές και λοιπές μη ελεγκτικές υπηρεσίες) ώστε να εμφανίζονται τα διάφορα είδη υπηρεσιών που παρασχέθηκαν. Όσον αφορά την κατηγορία των λοιπών μη ελεγκτικών υπηρεσιών, πρέπει να δίδονται τουλάχιστον πληροφορίες για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες τεχνολογιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, εσωτερικού ελέγχου, αποτίμησης, επίλυσης διαφορών και πρόσληψης προσωπικού. Είναι επίσης σκόπιμο να αναφέρονται χωριστά οι ειδικές υπηρεσίες που αντιπροσωπεύουν σημαντική αναλογία δεδομένης (υπο)κατηγορίας.

B. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΕΡΙΣΤΑΣΕΙΣ

1. ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΑ

Ο όρος "χρηματοοικονομικό συμφέρον" περιλαμβάνει συνήθως το σύνολο των χρηματοοικονομικών συμφερόντων που ο ίδιος ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία του ή κάθε άλλο πρόσωπο από τα αναφερόμενα στο τμήμα Α. 2 ενδεχομένως έχει στον ελεγχόμενο πελάτη ή σε συνδεδεμένη επιχείρησή του. Περιλαμβάνει "άμεσα" και "έμμεσα" χρηματοοικονομικά συμφέροντα όπως:

- άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο του ελεγχόμενου πελάτη ή συνδεδεμένων επιχειρήσεών του,

- διακράτηση ή διενέργεια συναλλαγών σε κινητές αξίες του ελεγχόμενου πελάτη ή συνδεδεμένων επιχειρήσεων του,

- αποδοχή συνταξιοδοτικών δικαιωμάτων ή άλλων παροχών που προσφέρονται από τον ελεγχόμενο πελάτη ή από συνδεδεμένες επιχειρήσεις του.

Οι δεσμεύσεις για κατοχή χρηματοοικονομικών συμφερόντων (π.χ. συμβατικές συμφωνίες για την απόκτηση χρηματοοικονομικού συμφέροντος) και παράγωγων μέσων άμεσα συνδεόμενων με χρηματοοικονομικά συμφέροντα (π.χ. δικαιώματα επί μετοχών, συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης κλπ.) πρέπει να αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο όπως τα ήδη υφιστάμενα χρηματοοικονομικά συμφέροντα.

Άμεσα χρηματοοικονομικά συμφέροντα

Όταν ένα πρόσωπο που συμμετέχει άμεσα στη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου (ο ορκωτός ελεγκτής, η ελεγκτική εταιρεία, ένα μέλος της ομάδας που είναι επιφορτισμένη με την ελεγκτική αποστολή ή ένα πρόσωπο στην αλυσίδα ευθυνών) έχει άμεσο χρηματοοικονομικό συμφέρον στον ελεγχόμενο πελάτη, όπως μετοχές, ομολογίες, γραμμάτια, δικαιώματα προαίρεσης ή άλλες κινητές αξίες, θεωρείται ότι η σημασία του προσωπικού συμφέροντος είναι τόσο μεγάλη ώστε τα μέτρα διασφάλισης να μην μπορούν πλέον να μειώσουν σε αποδεκτά επίπεδα τον κίνδυνο για την ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή.

Στην περίπτωση αυτή, ο ορκωτός ελεγκτής είτε πρέπει να αποσυρθεί από την ελεγκτική αποστολή ή, εάν το άμεσο χρηματοοικονομικό συμφέρον κατέχεται από μέλος της ελεγκτικής εταιρείας, να εξαιρεθεί το πρόσωπο αυτό από