ΣΥΣΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ της 25ης Μαΐου 1994 περί του τρόπου φορολογίας των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ) (94/390/ΕΚ)

Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,

Έχοντας υπόψη τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, και ιδίως το άρθρο 155 δεύτερη περίπτωση,

Εκτιμώντας:

ότι, στις 28 Ιουλίου 1989, το Συμβούλιο εξέδωσε την απόφαση 89/490/ΕΟΚ (1), όπως τροποποιήθηκε από την απόφαση 91/319/ΕΟΚ (2), η οποία αφορά τη βελτίωση του περιβάλλοντος των επιχειρήσεων και την προώθηση της ανάπτυξης των επιχειρήσεων, και ιδίως των μικρομεσαίων στην Κοινότητα-

ότι το Συμβούλιο, με το ψήφισμα της 18ης Ιουνίου 1992 σχετικά με τις κοινοτικές δράσεις στήριξης των επιχειρήσεων, ιδίως των μικρομεσαίων (ΜΜΕ), συμπεριλαμβανομένων των βιοτεχνικών (3), επιβεβαίωσε τη δέσμευσή του να υποστηρίξει την παγίωση των δράσεων που διεξάγονται υπέρ των επιχειρήσεων-

ότι, με την απόφαση 93/379/ΕΟΚ (4), η οποία αντικατέστησε την απόφαση 89/490/ΕΟΚ, το Συμβούλιο θέσπισε, από την 1η Ιουλίου 1993, πρόγραμμα που προορίζεται να ενισχύσει τις δράσεις προτεραιότητας και να εξασφαλίσει τη συνέχεια της πολιτικής για τις επιχειρήσεις-

ότι το πρόγραμμα αυτό αφορά, κατά προτεραιότητα, τη βελτίωση των νομικών, φορολογικών και διοικητικών προϋποθέσεων για τις επιχειρήσεις-

ότι οι ατομικές επιχειρήσεις και οι προσωπικές επιχειρήσεις αποτελούν σημαντικό μέρος των μικρομεσαίων επιχειρήσεων των οποίων ο ρόλος στη διεργασία δημιουργίας θέσεων αποσχόλησης τονίσθηκε επανειλημμένα στις διάφορες ανακοινώσεις της Επιτροπής, και ιδίως στη Λευκή Βίβλο για την ανάπτυξη, την ανταγωνιστικότητα και την απασχόληση- ότι κρίνεται σκόπιμο να ευνοηθεί η επενδυτική δυνατότητα των εν λόγω επιχειρήσεων-

ότι ο τρόπος φορολογίας των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών που υπόκεινται γενικά στο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, λαμβανομένης υπόψη της προοδευτικής ανόδου του φόρου αυτού, σε σχέση ιδιαιτέρως με το φόρο που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις, αποτελεί εμπόδιο στην ανάπτυξη της δυνατότητας αυτοχρηματοδότησης αυτών των επιχειρήσεων και, σε ένα οικονομικό πλαίσιο όπου η πρόσβαση στην εξωτερική χρηματοδότηση παρουσιάζει τάσεις μείωσης, περιορίζει συνεπώς την επενδυτική τους δυνατότητα-

ότι το υφιστάμενο καθεστώς των συντελεστών του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και του φόρου επί των επιχειρήσεων συνιστά πηγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ επιχειρήσεων, ανάλογα με τη νομική μορφή τους, και αποβαίνει σεβάρος των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών- ότι είναι επιθυμητό να επικρατήσει ένα πλέον ουδέτερο φορολογικό σύστημα, τουλάχιστον όσον αφορά τις επιπτώσεις των καθεστώτων φορολογίας επί των επανεπενδυόμενων κερδών των επιχειρήσεων και, κατά συνέπεια, επί της δυνατότητας αυτοχρηματοδότησής τους-

ότι έχουν ήδη ληφθεί μέτρα από ορισμένα κράτη μέλη προκειμένου να περιορισθούν οι υφιστάμενες στρεβλώσεις μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων, ανάλογα με το κατά πόσον τα κέρδη μιας επιχείρησης υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος ή στο φόρο επί των εταιρειών, είτε με την παροχή στις ατομικές επιχειρήσεις και στις προσωπικές εταιρείες δικαιώματος επιλογής για την υπαγωγή των επανεπενδυομένων κερδών τους στο φόρο επί των εταιρειών, είτε με σχετική μείωση της προοδευτικής ανόδου του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων σε σύγκριση με τους συντελεστές φόρου επί των εταιρειών που εφαρμόζονται στις κεφαλαιουχικές εταιρείες-

ότι η μετατροπή σε κεφαλαιουχική εταιρεία της ατομικής επιχείρησης ή της προσωπικής εταιρείας επιλύει ενδεχομένως παρά τις επιπτώσεις της σε άλλους τομείς εκτός του φορολογικού επί των επιχειρηματιών και των επιχειρήσεων, το πρόβλημα του ύψους της προείσπραξης του φόρου που διενεργείται στα μη διανεμηθέντα κέρδη αυτών των επιχειρήσεων- ότι, ως εκ τούτου, μια τέτοια πράξη πρέπει να μπορεί να πραγματοποιείται χωρίς σημαντικό φορολογικό κόστος,

ΔΙΑΤΥΠΩΝΕΙ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΣΥΣΤΑΣΗ:

Άρθρο 1

Τα κράτη μέλη καλούνται να θεσπίσουν φορολογικά μέτρα που απαιτούνται προς διόρθωση των επιπτώσεων της προοδευτικότητας του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται στις ατομικές επιχειρήσεις και στις προσωπικές εταιρείες όσον αφορά τα επανεπενδυόμενα κέρδη. Πρέπει, ιδίως, να εξετάζουν της δυνατότητες:

α) παραχώρησης για τον εν λόγω σκοπό στις εν λόγω επιχειρήσεις και εταιρείες δικαιώματος επιλογής για το φόρο επί των εταιρειών

ή/και

β) μείωσης των φορολογικών βαρών που επιβάλλονται στα επανεπενδυόμενα κέρδη σε ποσοστό ανάλογο με αυτό του φόρου επί των εταιρειών.

Άρθρο 2

Τα κράτη μέλη καλούνται να θεσπίσουν ή να επεκτείνουν τα μέτρα που απαιτούνται προς κατάργηση των φορολογικών εμποδίων κατά τη μεταβολή της νομικής μορφής των επιχειρήσεων, ιδίως όταν πρόκειται για το μετασχηματισμό των ατομικών επιχειρήσεων ή των προσωπικών εταιρειών σε κεφαλαιουχικές εταιρείες.

Άρθρο 3

Τα κράτη μέλη καλούνται να γνωστοποιήσουν στην Επιτροπή, τα αργότερο στις 31 Ιουλίου 1995, το κείμενο των βασικών νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που θεσπίζουν για να δώσουν συνέχεια στην παρούσα σύσταση και να την ενημερώσουν για κάθε μεταγενέστερη τροποποίηση στον εν λόγω τομέα.

Άρθρο 4

Η παρούσα σύσταση απευθύνεται στα κράτη μέλη.

Βρυξέλλες, 25 Μαΐου 1994.

Για την Επιτροπή

Christiane SCRIVENER

Μέλος της Επιτροπής

(1) ΕΕ αριθ. L 239 της 16. 8. 1989, σ. 33.(2) ΕΕ αριθ. L 175 της 4. 7. 1991, σ. 32.(3) ΕΕ αριθ. C 178 της 15. 7. 1992, σ. 8.(4) ΕΕ αριθ. L 161 της 2. 7. 1993, σ. 68.

ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ

Η σημασία των ΜΜΕ για τη δημιουργία απασχόλησης και την τόνωση της οικονομικής ανάπτυξης έχει υπογραμμισθεί επανειλημμένως στις δηλώσεις ή τα ψηφίσματα του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου, του Συμβουλίου και του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. Το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο του Εδιμβούργου - που συνήλθε στις 11 και 12 Δεκεμβρίου 1992 - επέμεινε ιδιαίτερα στην ανάγκη εφαρμογής μέτρων που ενθαρρύνουν τις ιδιωτικές επενδύσεις, ιδίως των ΜΜΕ.

Στη Λευκή Βίβλο της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την ανάπτυξη, την ανταγωνιστικότητα και την απασχόληση υπογραμμίσθηκε η ευθύνη των κυβερνήσεων και της Κοινότητας για τη δημιουργία ενός περιβάλλοντος όσο το δυνατό ευνοϊκότερου ως προς την ανταγωνιστικότητα των επιχειρήσεων, και ιδίως των ΜΜΕ, επειδή ο ρόλος τους από πλευράς δυναμισμού, παραγωγικότητας, προσαρμοστικότητας και καινοτομίας είναι ζωτικός για την ευρωπαϊκή οικονομία.

Η ανάγκη για τη δημιουργία ενός περιβάλλοντος ευνοϊκότερου για τις επιχειρήσεις περιλαμβάνεται στον πυρήνα του στρατηγικού προγράμματος για την εσωτερική αγορά (1) που κατήρτισε η Επιτροπή. Είναι σκόπιμο, πράγματι, να υποστηριχθεί η ανάπτυξη των ΜΜΕ για να διασφαλισθεί η πλήρης αποτελεσματικότητα της εσωτερικής αγοράς. Η βελτίωση του δημοσιονομικού κλίματος για τις ΜΜΕ αποτελεί βασικό στοιχείο των πρωτοβουλιών που προτείνονται σχετικά.

Η Επιτροπή εξέτασε το θέμα της φορολογικής μεταχείρισης αυτών των επιχειρήσεων με βάση τους προσανατολισμούς σκέψεων που χαράχθηκαν στη Λευκή Βίβλο, με σκοπό να διευκολύνει την προσαρμογή των ΜΜΕ στις νέες απαιτήσεις από πλευράς ανταγωνιστικότητας.

Η ειδική εξέταση των προϋποθέσεων φορολογίας των επιχειρήσεων, της οποίας τα αποτελέσματα περιγράφονται σε παράρτημα, καθιστά ανάγλυφη μια ανισότητα όσον αφορά τη φορολογική μεταχείρισή τους που σχετίζεται με τη νομική μορφή της άσκησης της δραστηριότητάς τους. Λαμβανομένης υπόψη της νομικής μορφής τους, οι ατομικές επιχειρήσεις και οι προσωπικές εταιρείες είναι εκείνες που υπόκεινται συχνότερα στο φόρο εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων τους. Η προοδευτικότητα της κλίμακας αυτού του φόρου είναι τέτοια ώστε οι οριακοί συντελεστές φορολογίας δύνανται βεβαίως να είναι χαμηλότεροι αλλά γενικά είναι ανώτεροι από τους συντελεστές επί των εταιρειών. Η κατάσταση αυτή είναι δυνατό να δημιουργεί στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό μεταξύ επιχειρήσεων, ανάλογα με τη νομική τους μορφή, και ιδιαίτερα στο βαθμό που η ικανότητα αυτοχρηματοδότησης των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών ενδέχεται να μειωθεί σε σχέση με εκείνη των εταιρειών κεφαλαίου παρόμοιων ή και μεγαλύτερων διαστάσεων, λόγω μιας μεγαλύτερης φορολογικής επιβάρυνσης. Η κατάσταση αυτή μπορεί ακόμη, σε ορισμένες περιπτώσεις, να θίξει ακόμη και την ίδια την ανάπτυξη της επιχείρησης. Ενόψει της αναλογίας ατομικών επιχειρήσεων και προσωπικών εταιρειών στο σύνολο των επιχειρήσεων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (υπολογίζεται συχνά ότι μια επιχείρηση στις δύο δεν έχει συσταθεί ως εταιρεία κεφαλαίου) αυτή η φορολογική ιδιαιτερότητα λαμβάνει μη αμελητέες διαστάσεις.

Ορισμένα κράτη μέλη έχουν καθιερώσει φορλογικά καθεστώτα που προσανατολίζονται προς την ιδέα της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ εταιρειών κεφαλαίου και των άλλων μορφών επιχειρήσεων. Αν η φορολογική τους ουδετερότητα δεν είναι ποτέ πλήρης - ο όρος της φορολογικής ισοδυναμίας θα ήταν στην πράξη καταλληλότερος - η αλληλεπίδραση των καθεστώτων αυτών με το γενικό σύστημα φορολογίας είναι ελάχιστη. Οι εν λόγω ειδικοί μηχανισμοί έχουν σαν σκοπό να διασφαλίσουν είτε μεγαλύτερη ισότητα στη φορολογική μεταχείριση των κερδών των επιχειρήσεων που επανεπενδύονται, οποιαδήποτε και αν είναι η νομική μορφή αυτών των επιχειρήσεων (Δανία, Ελλάδα), είτε να θεσπίσουν ένα ανώτατο όριο στην προοδευτικότητα του φόρου επί του εισοδήματος από βιομηχανικές ή εμπορικές δραστηριότητες (Γερμανία).

Οπωσδήποτε, στην πλειοψηφία των κρατών μελών, η λύση που προωθείται συχνότερα σε παρόμοιες περιστάσεις (έστω και αν οι επιπτώσεις της είναι περίπλοκες και αφορούν διαφόρους τομείς εκτός του φορολογικού καθεστώτος, ιδιαίτερα από κοινωνικής απόψεως) είναι η μετατροπή της ατομικής επιχειρήσεως σε εταιρεία ή ο μετασχηματισμός της προσωπικής εταιρείας σε εταιρεία κεφαλαίου. Διατάξεις που αφορούν φορολογικές ελαφρύνσεις προβλέπονται συνχά για να διευκολυνθούν αυτές οι πράξεις.

Η Επιτροπή επιθυμεί να ενθαρρύνει αυτές τις ενέργειες στο σύνολο της Ένωσης και καλεί τα κράτη μέλη που δεν τις έχουν ακόμη αναλάβει είτε να το πράξουν είτε να λάβουν μέτρα ισοδύναμου αποτελέσματος.

Οι προσανατολισμοί που χαράσσονται στο παρόν έγγραφο στηρίζονται, αφενός, στις υπάρχουσες πληροφορίες και, αφετέρου, στις απαντήσεις των κρατών μελών σε ένα ερωτηματολόγιο σχετικά με τον τρόπο φορολογίας των επιχειρήσεων και των φορολογικών διατάξεων που εφαρμόζονται σε περίπτωση μετατροπής μιας ατομικής επιχείρησης ή μιας προσωπικής εταιρείας σε εταιρεία κεφαλαίου.

Συμπεράσματα Ενόψει του γεγονότος ότι οι επιχειρήσεις που δεν έχουν συσταθεί- ως εταιρείες κεφαλαίου αποτελούν το μεγαλύτερο μέρος του συνόλου των ΜΜΕ και του πρωταρχικού ρόλου τους τόσο για τη ζωτικότητα της οικονομικής δραστηριότητας της Κοινότητας όσο και για τη δημιουργία απασχόλησης, η Επιτροπή ενθαρύνει τα κράτη μέλη να αναλάβουν κάθε πρωτοβουλία του θα είχε σαν σκοπό να διορθώσει τα αποτρεπτικά αποτελέσματα των σημερινών φορολογικών καθεστώτων σε σχέση με την αυτοχρηματοδότηση των ατομικών επιχειρήσεων και προσωπικών εταιρειών. Μεγαλύτερη ισότητα στη φορολογική μεταχείριση αυτές θα επέτρεπε στις τελευταίες - επειδή θα τους προσφέρει τη δυνατότητα βελτίωση της ικανότητας αυτοχρηματοδότησής τους και ενίσχυσης των ταμειακών τους διαθεσίμων - αφενός να αντιπαρέχονται καλύτερα τις δυσκολίες που αντιμετωπίζουν συχνά οι ΜΜΕ, ιδίως κατά την περίοδο τους δυσμενούς συγκυρίους των οικονομικών κύκλων, και αφετέρου να επωφελούνται περισσότερο, χάρη σε μια ενισχυμένη ικανότητα διενέργειας επενδύσεων, σε καταστάσεις αναθέρμανσης της οικονομικής δραστηριότητας (ανάκαμψη). Παρόμοιες πρωτοβουλίες θα έχουν επιπλέον το πλεονέκτημα ότι προσφέρουν στους επιχειρηματίες μια γνήσια ελευθερία επιλογής μεταξύ των νομικών μορφών που βρίσκονται στη διάθεση τους για την άσκηση της δραστηριότητάς του, επειδή η επιρροή του παράγοντα της φορολογίας κατά τη στιγμή της επιλογής θα έχει μετριασθεί.

Τα ειδικά καθεστώτα που έχουν θεσπισθεί στη Δανία και την Ελλάδα καθώς και ο μηχανισμός που έχει καθιερώσει η Γερμανία αποτελούν ενδιαφέρον παράδειγμα των δυνατοτήτων που υφίστανται στον τομέα. Μέτρα ισοδύναμου αποτελέσματος δύνανται να προβλεφθούν (π.χ. ειδικό αποθεματικό για επενδύσεις). Εναπόκειται στα κράτη μέλη να επιλέξουν τα καθεστώτα που προσαρμόζονται καλύτερα στο εσωτερικό φορολογικό τους σύστημα.

Έστω και αν ο μετασχηματισμός της ατομικής επιχείρησης ή της προσωπικής εταιρείας σε εταιρεία κεφαλαίου δεν αποτελεί, λόγω των επιπτώσεών του σε τομείς άλλους εκτός του φορολογικού, κατ' ανάγκη την ιδεώδη απάντηση στο πρόβλημα που τίθεται εδώ, είναι αλήθεια οπωσδήποτε ότι αποτελεί μια απάντηση, ενώ, επιπλέων, είναι ευκταίο να παρασχεθεί στον επιχειρηματία η δυνατότητα επιλογής, καθ' όλη τη διάρκεια της ζωής της επιχειρήσης, της νομικής μορφής που προσαρμόζεται καλύτερα στην ανάπτυξή της. Η προσέγγιση αυτή ευνοείται, επιπλέον, σε αριθμό κρατών μελών. Πράγματι, αν η πλειοψηφία των κρατών μελών θεωρεί ότι παρόμοιες πράξεις επιφέρουν διακοπή της δραστηριότητας της επιχείρησης από νομικής πλευράς, οι φορολογικές συνέπειες του απορρέουν σχετικά είναι συχνά μετριασμένες.

Από την εξέταση της κοινοτικής κατάστασης εξάγεται, συνεπώς, ότι οι φορολογικές διατάξεις που αφορούν το θέμα της μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων ή προσωπικών εταιρειών σε εταιρείες κεφαλαίου επιτρέπουν γενικά να διασφαλισθεί ένα κατώτερο όριο φορολογικής ουδετερότητας στις ενέργειες για τη μεταβολή της νομικής μορφής. Οπωσδήποτε επιλεκτικές διαμορφώσεις των φορολογικών νομοθεσιών παραμένουν ευκταίες, διαμορφώσεις που προσανατολίζονται προς την κατεύθυνση, ιδίως, μιας γενίκευσης των δυνατοτήτων καταλογισμού των ζημιών των επιχειρήσεων εις βάρος των επιχειρηματιών και των εταιρειών, ελλείψει της δυνατότητας μεταφοράς τους λόγω της μεταβολής της νομικής μορφής, και ενός μετριασμού των φόρων μεταβίβασης που εφαρμόζονται στην εισφορά των στοιχείων ενεργητικού που θα μπορούσε να εμπνέεται από τις συνθήκες που επικρατούν κατά τη μεταφορά της φορολογίας της υπεραξίας που διαπιστώνεται συχνότερα, για τα ίδια ενεργητικά στοιχεία. Η Επιτροπή, καλεί τα κράτη μέλη να τελειοποιήσουν τους υφιστάμενους μηχανισμούς και ορισμένα από αυτά να τους υιοθετήσουν για να εξασφαλισθεί ότι η μετατροπή ατομικών επιχειρήσεων ή προσωπικών εταιρειών σε εταιρείες κεφαλαίου πραγματοποιείται με τη μεγαλύτερη δυνατή ρευστότητα στο φορολογικό επίπεδο.

Οι δύο προσεγγίσεις δεν επιτρέπεται να είναι αποκλειστικές και τα κράτη μέλη καλούνται ιδιαιτέρως να εμπνευσθούν από τις πρωτότυπες πρωτοβουλίες ορισμένων από αυτά με σκοπό να αναπτύξουν, σε σύμπραξη με τα ενδιαφερόμενα μέρη, τις λύσεις που προσαρμόζονται καλύτερα στο πρόβλημα της αυτοχρηματοδότησης των μικρομεσαίων επιχειρήσεων.

(1) COM(93) 623 τελικό - Ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο της 22ας Δεκεμβρίου 1992: "Η αξιοποίηση των πλεονεκτημάτων της εσωτερικής αγοράς": Στρατηγικό πρόγραμμα.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ

I. ΙΣΧΥΟΝΤΑ ΚΑΘΕΣΤΩΤΑ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΤΩΝ ΜΜΕ Λαμβάνοντας υπόψη της σημασίας των ΜΜΕ για την ευρωπαϊκή οικονομία και της ιδιαιτερότητάς τους ως οικονομικής και κοινωνικής οργάνωσης κρίνεται σκόπιμο να τεθεί το ερώτημα σχετικά με την ισχύουσα φορολογική μεταχείρισή τους στην Κοινότητα, όσον αφορά τη φορολογία επί των κερδών, και ιδίως ως προς την ύπαρξη ή όχι στον τομέα αυτό μέτρων παρέκκλισης από το ισχύον δίκαιο που θεσπίσθηκε ειδικά για τις ΜΜΕ.

1. Τρόπος φορολογίας των επιχειρήσεων

Ο τρόπος φορολογίας των επιχειρήσεων εξαρτάται, γενικά, περισσότερο από τη νομική φύση παρά το μεγεθός της.

Στην περίπτωση των ατομικών επιχειρήσεων η φορολογία των εσόδων της επιχείρησης δεν διακρίνεται από αυτή των εισοδημάτων του επιχειρηματία και πραγματοποιείται βάσει του φόρου εισδοήματος φυσικών προσώπων.

Οι προσωπικές εταιρείες φορολογούνται συχνά βάσει των αρχών της φορολογικής διαφάνειας: φορολογία επί των κερδών επιβάλλεται επί των εταίρων ανάλογα με το ποσοστό των εταιρικών μεριδίων τους και μάλιστα ακόμη και αν δεν έχουν διατεθεί πραγματικά σε αυτούς τα κέρδη. Πράγματι, οι όροι φορολογίας των προσωπικών εταιρειών μοιάζουν με αυτούς των ατομικών επιχειρήσεων. Ωστόσο, σε ορισμένα κράτη μέλη είτε οι εταιρείες υπόκεινται de facto στο φόρο επί των εταιρειών, αν ασκούν τις δραστηριότητές τους στο βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα (Βέλγιο, Ισπανία), είτε αυτές δύνανται να επιλέξουν (Γαλλία) το φορολογικό καθεστώς που προβλέπεται για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες.

Στην περίπτωση των κεφαλαιουχικών εταιρειών ο φόρος επί των εταιρειών επιβάλλεται στα κέρδη που πραγματοποιεί η ίδια η εταιρεία. Καταρχήν οι μέτοχοι και οι εταίροι αυτών των εταιρειών δεν φορολογούνται παρά μόνο για τα κέρδη τα οποία τους διανέμονται.

2. Προσδιορισμός της φορολογητέας βάσης

Τα κέρδη βιομηχανικών ή εμπορικών, ατομικών ή προσωπικών εταιρειών, τα οποία υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος, προσδιορίζονται, καταρχήν, κατά τον ίδιο τρόπο με τα κέρδη των κεφαλαιουχικών εταιρειών τα οποία υπόκεινται στο φόρο επί των εταιρειών.

Οι κανόνες παρέκλισης βάσει του ισχύοντος δικαίου συνιστανται κυριώς σε ένα κατ' αποκοπή προσδιορισμό της φορολογικής βάσης ή σε ορισμένη απλούστευση των φορολογικών διατυπώσεων.

Στην πράξη, τα καθεστώτα αυτά αφορούν γενικά μόνο τις ατομικές βιοτεχνικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις πολύ μικρού μεγέθους, λαμβάνοντας υπόψη τα κατώτατα όρια εφαρμογής των μέτρων αυτών (π.χ. στη Γαλλία το κατ' αποκοπή καθεστώς επωφελούνται μόνο οι επιχειρήσεις των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι κατώτερος των 500 000 FF (150 000 FF σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών) και τη σπάνια επανεκτίμησή τους- αν και παρέχουν στις μικρές, κυρίως, επιχειρήσεις το πλεονέκτημα μιας πραγματικής απλούστευσης των φορολογικών και λογιστικών τους υποχρεώσεων, εντούτοις, έχουν το μειονέκτημα ότι δεν αποτελούν κίνητρο για τις τελευταίες για να εφαρμόζουν τους μηχανισμούς διαχείρισης που είναι ενδεχομένως αναγκαίοι για τη διεύρυνση των δραστηριοτήτων τους. Πράγματι, ο αριθμός επιχειρήσεων που αφορά ασκούν, συνήθως, τις δραστηριότητές του σε τοπικό επίπεδο.

Οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στο φόρο επί των εταιρειών, από την πλευρά τους, αποκλείονται πάντοτε από τα κατ' αποκοπή καθεστώτα. Εντούτοις, σε ορισμένα κράτη μέλη οι εταιρείες αυτές δύνανται, ιδίως κατ' εφαρμογή των διατάξεων της τέταρτης οδηγίας περί λογιστικών ρυθμίσεων, να επωφελούνται από τα μέτρα λογιστικής απλούστευσης εφόσον αυτές θεωρούνται ως "μικρές επιχειρήσεις". Κατ' αυτόν τον τρόπο μπορούν να υιοθετούν μια συνοπτική απεικόνιση του ισολογισμού τους και των λογαριασμών αποτελέσματος χρήσεως και να αρκούνται στην παροχή μιας πιο σύνθετης φορολογικής ενημέρωσης, μειώνοντας τον αριθμό εντύπων που αποτελούν τη φορολογική "δέσμη" του τέλους του οικονομικού έτους. Ωστόσο, υποχρεούνται να τηρούν τις λογιστικές αρχές και τις συνήθεις μεθόδους υπολογισμού του καθεστώτος φορολογίας των βιομηχανικών και εμπορικών κερδών.

Πράγματι, στην πλειοψηφία των περιπτώσεων, εξαιρέσει του τρόπου φορολογικής μεταχείρισης της αμοιβής των ιδιοκτητών, ανάλογα με τη διαφάνεια ή το "δυσδιάκριτο" της νομικής μορφής της επιχείρησης, δεν υπάρχουν βασικές διαφορές στους όρους προσδιορισμού της φορολογικής βάσης για τις επιχειρήσεις, μεγάλες ή μικρές, που έχουν συσταθεί ή όχι υπό μορφή εταιρείας. Αντίθετα, οι κυριότερες διαφορές βρίσκονται στο ύψος των εφαρμοζόμενων συντελεστών: προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, "συνήθεις" συντελεστές του φόρου επί των εταιρειών, μειωμένοι συντελεστές κ.ά.

3. Συντελεστές φορολογίας

Από την εξέταση των συντελεστών φόρου (βλ. παράρτημα 1, σ. 11) προκύπτει ότι στα περισσότερα κράτη μέλη οι οριακοί συντελεστές του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων είναι ανώτεροι από τους συνήθεις συντελεστές του φόρου επί των εταιρειών παρά τη γενική τάση για μείωση των συντελεστών τόσο για τις εταιρείες όσο και για τα φυσικά πρόσωπα. Στην πράξη, με βάση τη νομική μορφή τους, οι ατομικές επιχειρήσεις και οι προσωπικές εταιρείες ελλείψει διάκρισης μεταξύ διανεμούμεων και επανεπενδεδυμένων εσόδων, φορολογούνται επί των συνολικών τους εσόδων με βάση τους οριακούς συντελεστές του φόρου εισοδήματος οι οποίοι δύνανται να είναι ανώτεροι από τους συνετελεστές του φόρου επί των εταιρειών.

Στην περίπτωση αυτή προκύπτει στρέβλωση του ανταγωνσιμού μεταξύ επιχειρήσεων, ανάλογα με τη νομική μορφή τους, σε βάρος των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών. Η στρέβλωση θα είναι ακόμη μεγαλύτερη όταν η διαφορά μεταξύ των συντελεστών του φόρου εισοδήματος και του φόρου επί των εταιρειών θα καταστεί σημαντική.

Το σύστημα φορολογίας που εφαρμόζεται στις ατομικές επιχειρήσεις και τις προσωπικές εταιρείες αποτελεί εμπόδιο στην ανάπτυξή τους μέσω επενδύσεων. Η ικανότητα αυτοχρηματοδότησής τους περιορίζεται από το γεγονός των υψηλών συντελεστών φορολογίας που εφαρμόζεται στις ανωτέρω κατηγορίες εισοδήματος, που είναι αυτές από τις οποίες μπορεί να προκύψει η μεγαλύτερη δυνατότητα αποταμίευσης και επένδυσης.

Συνεπώς, η ενίσχυση των ικανοτήτων αυτοχρηματοδότησης των ΜΜΕ αποτελούν την πιο βιώσιμη εναλλακτική λύση σε σχέση με την προσφυγή σε εξωτερικές πηγές χρηματοδότησης, η πρόσβαση των οποίων μπορείνα αποδειχθεί ιδιαίτερα δυσχερής στο παρόν οικονομικό πλαίσιο- τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα έχουν μερικές φορές την τάση, μετά την ευφορία της δεκαετίας του '80, να διαπράττουν λάθη λόγω υπερβολικής πρόνοιας και να διστάζουν να εγκρίνουν συμπληρωματικές πιστώσεις. Είναι λοιπόν σημαντικό η επιχείρηση να μπορεί να εξοικονομεί επαρκή ίδια κεφάλαια προκειμένου να ανταπεξέλθει σε πιθανές προσωρινές δυσχέρειες που οφείλονται τόσο σε εξωγενείς (συγκυρία) όσο και ενδογενείς παράγοντες. Έτσι, όταν η επιχείρηση διανύει περίοδο σημαντικής ανάπτυξης η μεταβολή ισορροπίας, η οποία μπορεί να εμφανισθεί υπό τις περιστάσεις αυτές, την καθιστά πιο ευάλωτη, ιδίως στο χρηματοοικονομικό τομέα.

Αν εκτιμηθεί το γεγονός ότι οι ατομικές επιχειρήσεις αντιπροσωπεύουν, κατά μέσο όρο, το ήμισυ του συνόλου των εν ενεργεία επιχειρήσεων στα κράτη μέλη της Κοινότητας και ότι αυτές απασχολουόν το 10 έως 20 % του ενεργού πληθυσμού, τότε η δυνητική επίπτωση αυτής της φορολογικής ιδιαιτερότητας λαμβάνει διαστάσεις που δεν δύνανται να αγνοηθούν.

Λαμβάνοντας υπόψη την άνιση εκπροσώπηση των εν λόγω νομικών μορφών στην Κοινότητα, αυτός ο φορολογικός παράγοντας μπορεί να επηρεάσει το βέλτιστο επίπεδο επενδύσεων στους κόλπους της εσωτερικής αγοράς.

Η κατανομή του αριθμού των κεφαλαιουχικών εταιρειών, των προσωπικών εταιρειών και των ατομικών επιχειρήσεων παρουσιάζει σημαντικές διαφορές στα κράτη μέλη. Έτσι, ο αριθμός επιχειρήσεων που έχουν μορφή κεφαλαιουχικών εταιρειών είναι πολύ χαμηλός στις χώρες όπως η Γερμανία ή η Ιταλία, και ιδιαίτερα υψηλός στη Γαλλία, το Βέλγιο, και το Ηνωμένο Βασίλειο (βλ. τον πίνακα στο παράρτημα 3, σ. 17 για το μέγεθος του τομέα των εταιρειών στα κράτη μέλη). Συνήθως είναι οι επιχειρήσεις μικρού μεγέθους που προσφεύγουν σε νομικές μορφές διαφορετικές από αυτές της κεφαλαιουχικής εταιρείας, μολονότι η κατάσταση διαφέρει ανάλογα με τα κράτη μέλη. Έτσι, στη Γερμανία σημαντικές επιχειρήσεις ασκούν τις δραστηριότητές τους υπό μορφή προσωπικών εταιρειών- στο Βέλγιο, οι μικρές εταιρείες δεν διστάζουν να μετασχηματισθούν σε ανώνυμες εταιρείες, παρά το γεγονός ότι ο τύπος αυτός χρησιμοποιείται από περιορισμένο αριθμό μεγάλων επιχειρήσεων στη Γερμανία.

II. ΛΥΣΕΙΣ AD HOC ΣΕ ΟΡΙΣΜΕΝΑ ΚΡΑΤΗ ΜΕΛΗ Στη Δανία, ένας ατομικός επιχειρηματίας μπορεί, κάθε έτος, να επιλέγει το συντελεστή φόρου που επιβάλλεται επί των εταιρειών για το έσοδα που διατηρούνται στην επιχείρηση. Πρέπει να σημειωθεί, επίσης, ότι στα πλαίσια αυτού του ειδικού καθεστώτος, που ισχύει από το 1987 (Special business arrangement ή "business rules") πραγματοποιήθηκε μια διάκριση όσον αφορά τη φύση των εσόδων που προεισέπραττε ο επιχειρηματίας, μεταξύ εσόδων κεφαλαίου και εσόδων "εκ μισθών". Το τμήμα των εσόδων κεφαλαίου το οποίο προσδιορίζεται με την εφαρμογή του μέσου, υποχρεωτικού, συντελεστή απόδοσης του έτους για το καθαρό ενεργητικό της επιχείρησης απολαμβάνει της προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης των μερισμάτων που εφαρμόζεται, κλασικά στα έσοδα μετοχών. Τα έσοδα εκ μισθών, δηλ. τα έσοδα που προεισπράττει ο επιχειρηματίας, εκτός από τα έσοδα από το κεφάλαιο, φορολογούνται με την προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος. Η μέθοδος αυτή που εφαρμόζεται από περίπου 130 000 επιχειρήσεις οδηγεί στην ισοδύναμη φορολογική μεταχείριση μεταξύ ατομικών επιχειρήσεων, προσωπικών εταιρειών και κεφαλαιουχικών εταιρειών με βάση τα έσοδα που διατηρούνται στην επιχείρηση, αφού αυτά φορολογούνται με τον ίδιο συντελεστή του 34 %, που είναι ο συντελεστής του φόρου επί των εταιρειών. Λεπτομερέστερη περιγραφή του καθεστώτος παρατίθεται στο παράρτημα 4 σ. 18.

Η Νορβηγία και η Σουηδία διαθέτουν επίσης καθεστώτα σχετικά συγγενή, ως προς τη φιλοσοφία τους, με το σύστημα της Δανίας. Το αντιστάθμισμα αυτής της φορολογικής διάταξης είναι ότι αυτή συνεπάγεται περισσότερες διοικητικές απαιτήσεις, ιδίως, λογιστικής φύσεως, για τις επιχειρήσεις που προέβησαν στην επιλογή.

Στην Ελλάδα, η φορολογική μεταρρύθμιση του Ιουνίου 1992 οδήγησε στην υιοθέτηση ενός παρόμοιου μηχανισμού για τις επιχειρήσεις με τη μορφή ομόρρυθμων εταιρειών, ετερρόρυθμων εταιρειών ή εταιρειών περιορισμένης ευθύνης οι οποίες πριν από τη μεταρρύθμιση υπόκεινταν στην προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος του οποίου ο συντελεστής ποικίλει αο 5 έως 40 %. Στο εξής τα κέρδη τους θα φορολογούνται βάσει τού ενιαίου συντελεστή 35 % (όπως ισχύει για τις ανώνυμες εταιρείες) αφού αφαιρεθούν οι αμοιβές των εταίρων ή των διαχειριστών, φυσικά πρόσωπα που κατέχουν, τουλάχιστον, το ένα τρίτο του εταιρικού κεφαλαίου. Για την αμοιβή αυτή, είτε έχει προεισπραχθεί, πραγματικά είτε όχι, υπολογίζεται κατ' αποκοπή επί του 50 % των καθαρών εσόδων της εταιρείας, επιβάλλεται φόρος επί των εταίρων ή του διαχειριστή υπό μορφή φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Η μεταρρύθμιση αυτή παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι εξασφαλίζει ουδέτερη μεταχείριση των κερδών που επανεπενδύονται από τις επιχειρήσεις οι οποίες περιβάλλονται με τις σχετικές νομικές μορφές.

Αξίζει, επίσης, να σημειωθεί ότι η Γερμανία έχει εισαγάγει, από την 1η Ιανουαρίου 1994, διάταξη που οδηγεί στην αποτροπή της προοδευτκότητας του φόρου εισοδήματος όσον αφορά τα κέρδη των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών, περιορίζοντας τον ανώτατο οριακό συντελεστή του φόρου σε 47 % για το είδος αυτό των εσόδων, παρά το γεγονός ότι ο υψηλότερος συντελεστής, 53 %, θα συνεχίσει να εφαρμόζεται, ενδεχομένως, για το σύνολο των λοιπών φορολογητέων εσόδων των φορολοουμένων. Η διαφορά μεταξύ του συντελεστή του φόρου επί των εταιρειών (ποσοστό 45 % επί των μη διανεμηθέντων κερδών (1) και του αντίστοιχου συντελεστή του φόρου επί των εσόδων των επιχειρήσεων που δεν έχουν συσταθεί ως κεφαλαιουχικές εταιρείες (47 %) θα είναι μόνο δύο εκατοστιαίες μονάδες- θα ήταν ακόη τέσσερις φορές σημαντικότερη σε περίπτωση έλλειψης αυτού του ανώτατου ορίου. Αν το μέτρο αυτό εντάσσεται σε ένα διαφορετικό πλαίσιο από αυτό των εν λόγω εσόδων στην Ελλάδα και τη Δανία, υπό την έννοια ότι αφορά το σύνολο των εσόδων, διανεμηθέντων και επανεπενδεδυμένων, των σχετικών επιχειρήσεων δεν εκφράζει παρά μια παρόμοια βούληση για τον περιορισμό της διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ των επανεπενδεδυμένων κερδών των κεφαλαιουχικών εταιρειών και αυτών των ατομικών επιχειρήσεων καθώς και των προσωπικών εταιρειών.

Τα παραδείγματα αυτά αποτελούν μια απεικόνιση των λύσεων οι οποίες δύνανται να εφαρμοσθούν, χωρίς να αλληλεπιδρούν με το γενικό σύστημα φορολογίας (Δανία, Ελλάδα) ή χωρίς να θίγεται η αρχή της φορολογικής διαφάνειας που εφαρμόζεται, κλασικά, στις ατομικές επιχειρήσεις και τις προσωπικές εταιρείες (Γερμανία).

Ποία διδάγματα εξάγονται σε κοινοτικό επίπεδο;

Στο σημείο αυτό δεν πρόκειται να γίνει επιλογή σε κοινοτικό επίπεδο μεταξύ δύο λύσεων, δεδομένου ότι εκάστη εξ αυτών έχει τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματά της.

Έτσι, στην περιπλοκότητα και την καταλληλότητα του δανικού συστήματος με στόχο την επίτευξη της επιδιωκόμενης φορολογικής ουδετερότητας, ανταποκρίνεται η πολυπλοκότητα της διοικητικής διαχείρισης του ανωτέρω συστήματος. Η δυνατότητα που παρέχει το σύστημα της Δανίας στον επιχειρηματία (ατομικές επιχειρήσεις και προσωπικές εταιρείες) να επιλέγει κάθε έτος είτε το ειδικό καθεστώς είτε το σύνηθες καθεστώς φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων το οποίο του επιτρέπει να βελτιστοποιήσει, ανάλογα με τα αποτελέσματα χρήσεως του έτους, την ικανότητα αυτοχρηματοδότησης της επιχείρησης εκμεταλλευόμενος τη διαφορά του ύψους του συντελεστή φροολογικής πορείσπραξης. Αυτό το ειδκό καθεστώς έχει, ωστόσο, ως συνέπεια το ότι ο επιχειρηματίας υποχρεούται να τηρεί λεπτομερή λογιστική απεικόνιση. Πρόκειται για μια σχετική υποχρέωση υπό την έννοια ότι η απαίτηση της εν λόγω λογιστικής απεικόνισης έχει παιδαγωγική αξία δίδοντας κίνητρα στον επιχειρηματία νε εφοδιασθεί με τα "εργαλεία" ενημέρωσης που είναι απαραίτητα για την ικανοποιητική διαχείριση της επιχείρησής του. Αυτή η μέγιστη φορολογική ευελιξία έχει επίσης για αντιστάθμισμα ένα μη αμελητέο δημοσιονομικό κόστος. Η εφαρμογή συστημάτων με τα οποία η επιλογή θα είναι είτε αμετάκλητη είτε θα καθορίζεται για ελάχιστη πρίοδο (από 5 ή περισσότερα έτη) θα επέτρεπε βεβαίως τον περιορισμό του δημοσιονομικού κόστους τέτοιων μηχανισμών. Ωστόσο, θα προκαλούσε αύξηση του διοικητικού κόστους για τη φορολογική αρχή λόγω της ανάγκης άσκησης αυστηρού ελέγχου προκειμένου να αποτρέπεται η καταχρηστική εφαρμογή των προνομιακών συστημάτων τέτοιας φύσεως.

Το ελληνικό σύστημα έχει το πλεονέκτημα ότι προσφέρει στις προσωπικές εταιρείες (οι ατομικές επιχειρήσεις αποκλείονται του συστήματος αυτού) ισοδύναμη φορολογική μεταχείριση ως προς μη "διανεμηθέντα" κέρδη τους με τα αντίστοιχα των κεφαλαιουχικών εταιρειών, ενώ ο συντελεστής φόρου επί των εταιρειών (35 %) εφαρμόζεται και στις δύο περιπτώσεις. Το σύστημα αυτό που εφαρμόζεται αυταπαγγέλτως έχει ωστόσο ως σχετικό μειονέκτημα το ότι δεν παρέχει δυνατότητα επιλογής στις επιχειρήσεις: εκ των πραγμάτων οι πιο μικρές επιχειρήσεις οι οποίες φορολογούνται μέχρι τότε με βάση τις οριακές κλίμακες του φόρου επί του εισοδήματος δύνανται να βρίσκονται σε μειονεκτικότερη θέση εξαιτίας της νέας φορολογικής βάσης.

Ο γερμανικός μηχανισμός του ανώτατου ορίου του φόρου εισοδήματος όσον αφορά τα έσοδα από βιομηχανικές και εμπορικές δραστηριότητες έχει ως πλεονέκτημα την απλή εφαρμογή του. Αντίθετα, παρουσιάζει το μειονέκτημα αλληλεπίδρασης με το σύστημα φορολογίας παρέχοντας σχετικό πλεονέκτημα στον ανεξάρτητο επιχειρηματία σε σχέση με το μισθωτό -παρά το γεγονός ότι αυτός υπό την ιδιότητά του- για παράδειγμα, ως διευθυντικό στέλεχος, θα μπορούσε να βρεθεί στην ίδια θέση, ως προς το θέμα της ευθύνης, αφού η φορολογική επιβάρυνση του πρώτου δεν μπορεί να υπερβεί το 47 % ενώ για το δεύτερο αυτή δύναται να φθάσει το 53 %.

Οι διαφορές αυτές αντικατοπρίζουν πριν από όλα τις επιλογές τόσο τεχνικές όσο και πολιτικές, σε συνάρτηση με τις ειδικές εθνικές καταστάσεις.

Οπωσδήποτε όμως, ανεξάρτητα από τις διαφορές τους, οι λύσεις αυτές έχουν κοινό πλεονέκτημα το ότι ελαφρύνουν, στα κράτη μέλη που τις εφαρμόζουν, τη φορολογική προείσπραξη που επιβάλλεται επί των επανεπενδεδυμένων κερδών των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών προσεγγίζοντας ή ευθυγραμμίζοντας τον εφαρμοζόμενο συντελεστή με τους ονομαστικούς συντελεστές του φόρου επί των εταιρειών, στην προκείμενη περίπτωση στις κεφαλαιουχικές εταιρείες.

Εξετάζονται και άλλες παραλλαγές που έχουν ισοδύναμο αποτέλεσμα: έτσι, μια φορολογική μεταχείριση της ατομικής επιχείρησης ή της προσωπικής εταιρείας, πιο ευνοϊκής για την πραγματοποίηση επενδύσεων, θα μπορούσε να συνίσταται στη διάκριση μεταξύ διατηρούμενων/επανεπενδεδυμένων εσόδων και έσοδων που προεισπράττονται από τον επιχειρηματία ή τους εταίρους. Τα έσοδα που παραμένουν στην επιχείρηση, βάσει μετακλητής ή αμετάκλητης επιλογής του επιχειρηματία (ή κατόπιν ομοφωνίας των εταίρων), θα φορολογούνται με βάση το συντελεστή του φόρου επί των εταιρειών και μόνο τα προεισπραττόμενα έσοδα θα φορολογούνται με βάση το φόρο εισοδήματος που αναλογει στον επιχειρηματία (ή τους εταίρους) ως έσοδα από βιομηχανικές και εμπορικές δραστηριότητες.

Αν τα παραδείγματα των σκανδιναβικών χωρών, και ιδίως της Δανίας επιβεβαιώνουν τη δυνατότητα εφαρμογής τέτοιων συστημάτων κρίνεται σκόπιμο επίσης να υπομηνσθεί η διστακτικότητα ορισμένων κρατών μελών για την εφαρμογής τους. Έτσι, η εμπειρία της Γερμανίας στις αρχές της δεκαετίας του '50 και οι μελέτες που κατήρτισε το Irland Revenue στο Ηνωμένο Βασιλείο οδήγησε αυτά τα κράτη να διερωτηθούν ως προς το εφαρμόσιμο ενός επιλεκτικού συστήματος υπαγωγής στο φόρο επί των εταιρειών των επανεπενδεδυμένων κερδών των ατομικών επιχειρήσεων και των προσωπικών εταιρειών, λαμβάνοντας, ιδίως, υπόψη τη δυσχέρεια ελέγχου της ροής εσόδων μεταξύ του επιχειρηματία και της επιχείρησης και του κινδύνου απομάκρυνσης του συτήματος από το στόχο του.

Μια εναλλακτική λύση που προτείνεται σχετικά συνίσταται στο να επιτρέπει τη δημιουργία ειδικών αποθεματικών από αυτές τιςεπιχειρήσεις για την πραγματοποίηση επενδύσεων οι οποίες αποσκοπούν στην ενίσχυση της ικανότητας αυτοχρηματοδότησης της επιχείρησης, διασφαλίζοντας παράλληλα το ότι η τελευταία χρησιμοποιήθηκε για επενδυτικούς σκοπούς (υλικά ή άϋλα αντικείμενα). Και στο σημείο αυτό τα κράτη μέλη έχουν τη διακριτική ευχέρεια να εκτιμήσουν το βαθμό ελευθερίας που προτίθενται να παραχωρήσουν στις επιχειρήσεις τόσο όσον αφορά τη χρήση όσο και τον προορισμό της ικανότητας αυτοχρηματοδότησής τους (βελτίωση της κατάστασης των ταμειακών διαθέσιμων ή επένδυση για παράδειγμα σε υλικά εξοπλισμού).

Η προσέγγιση που υιθετήθηκε στο πλαίσιο των λύσεων που εκτέθηκαν μέχρι τώρα εστιάσθηκε στην αναζήτηση μιας ουδετερότητας της φορολογικής μεταχείρισης των κερδών που επαναπενδύει η επιχείρηση όποια και αν είναι η νομική μορφή της. Το πλεονέκτημα αυτών των μηχανισμών είναι ότι ευνοούν, από φορολογικής πλευράς, τη δυνατότητα εσωτερικής ανάπτυξης της επιχείρισης, χωρίς να θέτουν σε αμφισβήτηση την αρχική επιλογή την οποία πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας, σε συνάρτηση με φορολογικά ή άλλα κριτήρια (2), υπέρ ορισμένης νομικής μορφής. Σήμερα μόνο μια μειοψηφία των κρατών μελών διαθέτει παρόμοιους μηχανισμούς.

Η πλειοψηφία των κρατών μελών ευνοιεί μια άλλη προσέγγιση που συνίσται στη διευκόλυνση, από φορολογικής πλευράς, της αλλαγής της νομικής μορφής της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της ζωής της.

III. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΛΑΦΡΥΝΣΗ ΚΑΤΑ ΤΙΣ ΑΛΛΑΓΕΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΚΗΣ ΜΟΡΦΗΣ ΤΩΝ ΜΜΕ Η ενέργεια αυτή διαφέρει από εκείνη που προαναφέρθηκε. Οι δύο προσεγγίσεις, πάντως, δεν είναι ούτε αποκλειστικές ούτε ασυμβίβαστες, διότι η Δανία, η Γερμανία και η Ελλάδα που έχουν θεσπίσει τους φορολογικούς μηχανισμούς ad hoc, που παρουσιάσθηκαν ήδη, υπέρ των επιχειρήσεων που δεν έχουν συσταθεί ως εταιρείες κεφαλαίου, προβλέπουν επιπλέον στην νομοθεσία τους διάφορες διευθετήσεις που έχουν σαν σκοπό να περιορίσουν τις φορολογικές δυσχέρειες σε περίπτωση μετατροπής σε εταιρεία μιας ατομικής επιχείρησης ή μιας προσωπικής εταιρείας.

Ούτε οι προσεγγίσεις αυτές αποτελούν γνήσιες εναλλακτικές λύσεις λόγω των διαφορετικών επιπτώσεών τους στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις του επιχειρηματία. Πράγματι, η απόφαση ενός επιχειρηματία όσον αφορά την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας μέσω της συστάσεως ή όχι μιας εταιρείας κεφαλαίου, επηρεάζεται από πολυάριθμους παράγοντες διαφορετικούς από εκείνους που σχετίζονται με τη φορολογία. Η έκταση της προσωπικής ευθύνης του επιχειρηματία θα αποτελεί συχνά ένα βασικό στοιχείο της επιλογής. Ένα άλλο σημαντικό στοιχείο, που λαμβάνεται υπόψη κατά την επιλογή, σχετίζεται με την έκταση της κοινωνικής κάλυψης (και του κόστους της) της οποίας ο επιχειρηματίας θα δυνηθεί να επωφεληθεί σύμφωνα με τη νομική μορφή που επιλέγει. Ο βαθμός της προσωπικής διαίσθησης επίσης θα συνεκτιμηθεί αν άλλα πρόσωπα συνδέονται με το σχέδιο.

Κρίνεται, επιπλέον, σκόπιμο να τονισθεί ότι η μετατροπή σε εταιρεία κεφαλαίου παρουσιάζει ένα μειονέκτημα για τις μικρές επιχειρήσεις, δηλαδή επιβάλλει στον επικεφαλή της επιχείρησης μια διοικητική δομή περισσότερο ανελαστική από, ό,τι είναι αναγκαίο - ιδιαίτερα αν ο μοναδικός σκοπός του είναι να βελτιώσει τη φορολογική κατάσταση της επιχείρησης - και αμβλύνει τον άμεσο δεσμό που υφίσταται μεταξύ του επιχειρηματία και της επιχείρησης.

Μπορεί οπωσδήποτε να γίνει δεκτή η λύση που συνίσταται στην επίλυση του προβλήματος της ανισότητας από πλευράς φορολογικής μεταχείρισης των κερδών των επιχειρήσεων που δεν έχουν τη μορφή εταιρείας κεφαλαίου σε σχέση με εκείνα που πραγματοποιούν οι εταιρείες κεφαλαίου, με την παροχή ακριβώς διευκολύνσεων στις πρώτες ώστε να μετατραπούν σε εταιρείες. Αν και το μέσο ενδέχεται να φανεί ριζικό και ίσως δυσανάλογο, πάντως ο επιζητούμενος στόχος, δηλαδή η βελτίωση της ανταγωνιστικότητας των σχετικών επιχειρήσεων επιτυγχάνεται. Αν μια μεταβολή στη νομική μορφή διευκολύνεται ή και ακόμη παροτρύνεται με τέτοιο τρόπο ώστε να ευρεθεί μια εταιρική δομή περισσότερο προσαρμοσμένη από φορολογικής πλευράς στην ανάπτυξη της επιχείρησης, το φορολογικό μειονέκτημα που ενδέχεται να συναντά η επιχείρηση που δραστηριοποιείται με τη μορφή ατομικής επιχείρησης ή εταιρείας προσώπων, σε συνάρτηση με την αρχική επιλογή του επιχειρηματία, δύναται να εξαλειφθεί.

Για το λόγο αυτό είναι απαραίτητο όπως το φορολογικό σύστημα προσφέρει γενικά επαρκή ελαστικότητα ως προς την επιλογή της νομικής μορφής με την οποία ο επιχειρηματίας προτίθεται να ασκήσει τη δραστηριότητά του. Διότι, αν η επιλογή του επιχειρηματία όσον αφορά τη σύσταση ή όχι μιας εταιρείας πραγματοποιείται κατά την έναρξη της δραστηριότητας, ο επιχειρηματίας είναι δυνατό να αναγκασθεί μερικά χρόνια αργότερα και σε συνάρτηση με την εξέλιξη της επιχείρησής του, να επανεξετάσει την αρχική επιλογή του.

Είναι αληθές, ακόμη, ότι το φορολογικό μειονέκτημα στο οποίο μπορεί να προσκόπτει κατά την εξέλιξή της η ατομική επιχείρηση ή η προσωπική εταιρεία σε σχέση με μια εταιρεία κεφαλαίου αναφαίνεται όταν το ύψος των κερδών που πραγματοποιεί η επιχείρηση την τοποθετεί στις ανώτερες βαθμίδες της κλίμακας φόρου του εισοδήματος φυσικών προσώπων. Μια παρόμοια κατάσταση προκύπτει συχνότερα κατά την περάτωση μιας σημαντικής φάσης για την ανάπτυξη της επιχείρησης παρά κατά τη δημιουργία της, επειδή τα πρώτα έτη δραστηριότητας μιας επιχείρησης χαρακτηρίζονται γενικά από περιορισμένη ή και ακόμη αρνητική αποδοτικότητα.

Αν το συμφέρον και οι ανάγκες της επιχείρησης για ενδεχόμενη προσαρμογή της νομικής μορφής της στις απαιτήσεις του ανταγωνισμού μπορεί να θεωρηθούν σαν κεκτημένο, είναι σκόπιμο, κατά πρόεκταση, να διασφαλίζεται ότι παρόμοια μεταβολή δεν συνεπάγεται φορολογικά βάρη του ενδέχεται να αποτρέψουν τη νομική μεταβολή.

Πάντως, στην πλειοψηφία των κρατών μελών, μια μεταβολή της νομικής μορφής σημαίνει, κατά γενικό κανόνα, διακοπή της δραστηριότητας της επιχείρησης με όλες τις φορολογικές συνέπειες τις οποίες τούτο συνεπάγεται και τη δημιουργία ενός νέου νομικού προσώπου. Η άμεση φορολογία των κερδών της εταιρικής χρήσης, των αφανών υπεραξιών, και των κεφαλαίων που αρχικά σχηματίσθηκαν με απαλλαγή από το φόρο, απώλεια των δυνατοτήτων μεταφοράς των ελλειμμάτων των προγενέστερων εταιρικών χρήσεων ετών και υποβολή στο φόρο εισφοράς αποτελούν τα φορολογικά βάρη στα οποία θα υποβληθεί, συνήθως, κάθε επιχείρηση που αναλαμβάνει παρόμοια πρωτοβουλία.

Η αποδοχή της συνέχειας της επιχείρησης αποτελεί μια σπάνια κατάσταση επειδή το κριτήριο των νομικών διατυπώσεων επικρατεί συνήθως της οικονομικής κατάστασης της επιχείρησης. Η πλειοψηφία των κρατών μελών εφαρμόζει, όμως, διακρίσεις ανάλογα με τον τύπο του σχετικού νομικού μετασχηματισμού και των συγκεκριμένων προϋποθέσεων. Ανάλογα με τη σχετική ενέργεια, δηλαδή αν πρόκειται για μετατροπή σε εταιρεία κεφαλαίου μιας ατομικής επιχείρησης ή της μετατροπής μιας προσωπικής σε εταιρεία κεφαλαίου ή ακόμη του μετασχηματισμού από έναν τύπο εταιρείας κεφαλαίου ή ακόμη σε έναν άλλο, η συνέχεια της επιχείρησης αναγνωρίζεται ή όχι ανάλογα με τα κράτη μέλη. Φορολογικές ελαφρύνσεις επιπλέον θα παρασχεθούν εφόσον ορισμένες προϋποθέσεις, που συνδέονται με τη νομική μετατροπή, εκπληρούνται ή όχι.

Όσον αφορά τη μετατροπή επιχειρήσεων σε εταιρείες, αν η πλειοψηφία των κρατών μελών θεωρεί ότι υφίσταται αυτόματη διακοπή της δραστηριότητας, η στάση αυτή δύναται, ανάλογα με τις περιστάσεις, να μεταβληθεί με τρόπο ευνοϊκό: έτσι στο Βέλγιο η "συνέχεια" της επιχείρησης γίνεται δεκτή από φορολογικής πλευράς αν ο επιχειρηματίας προβεί στη σχετική επιλογή.

Όσον αφορά τη μετατροπή μιας προσωπικής εταιρείας σε εταιρεία κεφαλαίου, ορισμένα κράτη (Ιταλία, Πορτογαλία), αποδέχονται τη συνέχεια της επιχείρησης, αλλά η πλειοψηφία θεωρεί ότι αυτή η πράξη συνεπάγεται διακοπή της δραστηριότητας της επιχείρησης και δημιουργία ενός νέου νομικού προσώπου.

Πάντως, όποιες και αν είναι οι στάσεις των κρατών μελών από πλευράς νομικών διατυπώσεων (συνέχιση ή διακοπή της δραστηριότητας της επιχείρησης), η πλειοψηφία τους έχει θεσπίσει διατάξεις που επιτρέπουν το μετριασμό των φορολογικών επιπτώσεων αυτών των πράξεων μετασχηματισμού. Αυτά τα μέτρα, για τα οποία παρέχονται λεπτομέρειες στο παράρτημα 2 σ. 14 για κάθε κράτος, αναφέρονται κυρίως στη δυνατότητα ετεροχρονισμού της φορολογίας των αφανών υπεραξιών που διαπιστώνεται κατά την ενέργεια του μετασχηματισμού, μεταφοράς των διαθεσίμων που αφορούν τη δραστηριότητα ενώ διατηρείται ο στόχος τους. Ορισμένες ελαφρύνσεις προβλέπονται και όσον αφορά τα δικαιώματα καταχώρισης.

Αξίζει να σημειωθεί επιπλέον ότι η δυνατότητα που προσφέρεται στη Γαλλία στις προσωπικές εταιρείες, δηλαδή η επιλογή (με τρόπο αμετάκλητο) για το φόρο επί των εταιρειών, συνεπάγεται στην πράξη τις αυτές φορολογικές επιπτώσεις τις οποία θα επιφέρει μια μετατροπή σε εταιρεία κεφαλαίου. Οι ίδιες προϋποθέσεις από πλευράς μετριασμού του φόρου εφαρμόζονται αλλά το πλεονέκτημα είναι η μη φορολγία των αφανών υπεραξιών και των κερδών που τελούν υπό αναστολή φόρου, ενώ καμία μεταβολή δεν επέρχεται στις λογιστικές εγγραφές και η φορολογία των υπεραξιών παραμένει εκ των υστέρων.

Ποιά διδάγματα μπορεί να αποκομίσει από αυτά τα μέτρα η Κοινότητα;

Αν οι νομικές διατυπώσεις παραμένουν το προεξέχον στοιχείο στα κράτη μέλη για την εκτίμηση της συνέχισης της οικονομικής δραστηριότητας μιας επιχείρησης όταν η τελευταία επιθυμεί να μεταβάλει νομικό τύπο, η φορολογική εταση αυτού του παράγοντα, που σημαίνει στο σύνολο σχεδόν των περιπτώσεων την εξαφάνιση της υφιστάμενης επιχείρησης και τη δημιουργία μιας νέας οντότητας, μετριάζεται πάντως από πρακτικές διατάξεις που τείνουν να περιορίσουν ή να ετεροχρονίσουν αριθμό φορολογιών.

Έτσι, το σύνολο σχεδόν των κρατών μελών προβλέπει προϋποθέσεις για τον ετεροχρονισμού της φορολογίας των υπεραξιών μέχρι τη στιγμή της πραγματοποίησής τους (συχνότερα υπό τον όρο ότι ο επιχειρηματίας αναλαμβάνει να διατηρήσει τους τίτλους που έλαβε εις αντιστάθμισμα των εισφορών του στη νέα οντότητα και ότι τα στοιχεία του ενεργητικού που μεταφέρονται διατηρούν τη λογιστική τους αξία στα βιβλία της τελευταίας) ή εν ελλείψει επιτρέπει στον επιχειρηματία να επιλέξει μεταξύ άμεσης φορολογίας (πράγμα που επιτρέπει στο νέο νομικό πρόσωπο να υπολογίσει τις αποσβέσεις που αντιστοιχούν στα στοιχεία του ενεργητικού που μεταφέρθηκαν βάσει της αξίας της εισφοράς τους και όχι βάσει της αξίας τους στα βιβλία της αρχικής επιχείρησης) και ετεροχρονισμός της φορολογίας. Μόνον ένα κράτος μέλος (Πορτογαλία) αρνείται αυτές τις δυνατότητες κατά τη μετατροπή σε εταιρεία των ατομικών επιχειρήσεων.

Κατά τον ίδιο τρόπο, το σύνολο των κρατών μελών, με εξαίρεση την Πορτογαλία πάντοτε, αποδέχονται τη διατήρηση των διαθεσίμων των οποίων το αντικείμενο υφίσταται. Το σύνολο σχεδόν των κρατών μελών διατηρεί και τις κανονικές ημερομηνίες λήξης για τις πληρωμές της επιχείρησης.

Αντίθετα, οι νομικές διατυπώσεις και η μορφή με την οποία αποτυπούται στο φορολογικό επίπεδο, δεν επιτρέπει τη μεταφορά των ζημιών πέραν του χρονικού σημείου της μεταβολής της νομικής μορφής. Πάντως, ορισμένα κράτη (Γερμανία, Γαλλία, Λουξεμβούργο, Ηνωμένο Βασίλειο) ανέφεραν ότι σε παρόμοιες περιστάσεις οι ζημιές της ατομικής επιχείρησης ή της προσωπικής εταιρείας δύναται να καταλογίζονται εις βάρος του επιχειρηματία ή των εταίρων.

Ως προς το φόρο εισφοράς, σε ορισμένα κράτη μέλη υφίστανται ακόμη σχετικά υψηλοί φορολογικοί συντελεστές για τις εισφορές επί ακινήτων που πραγματοποιούνται σε εταιρείες (Βέλγιο, Ελλάδα, Ισπανία, Γαλλία και Ιταλία). Διατάξεις για το μετριασμό αυτής της φορολογικής επιβάρυνσης καθιερώθηκαν πάντως από ορισμένα κράτη μέλη (Βέλγιο, Γαλλία, Ισπανία) υπό τον όρο ότι για τις εν λόγω εισφορές παρέχονται ως αντάλλαγμα μετοχές. Φαίνεται ευκταίο όπως παρόμοιοι μηχανισμοί γενικευθούν στην Ένωση.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1 Σύγκριση των φορολογικών συντελεστών για τις εταιρείες και των φορολογικών συντελεστών για το εισόδημα των φυσικών προσώπων - Επίπτωση στη φορολογία επιχειρήσεων. Η σύγκριση των συντελεστών όσον αφορά τους φόρους επί των εταιρειών και στους φόρους εισοδήματος φυσικών προσώπων στην Κοινότητα καθιστά ανάγλυφες τρεις καταστάσεις, ανάλογα με τα αφορώντα κράτη μέλη (βλ. πίνακα). Αυτή η ποικιλία καταστάσεων περιγράφεται από τις ακόλουθες γραφικές παραστάσεις.

Η πρώτη αφορά τα κράτη μέλη όπου ο συντελεστής φόρου για τις εταιρείες είναι κατώτερος όχι μόνον του ανώτατου οριακού συντελεστή φόρου για το εισόδημα φυσικών προσώπων αλλά και του κατώτατου συντελεστή του φόρου αυτού. Η δεύτερη αφορά τα κράτη μέλη όπου ο φορολογικός συντελεστής για τις εταιρείες βρίσκεται μεταξύ των θετικών ορίων του φόρου εισοδήματος. Η τελευταία κατηγορία περιλαμβάνει χώρες όπου ο φορολογικός συντελεστής για τις εταιρείες είναι ίσος ή ανώτερος του ανώτατου οριακού συντελεστή για το εισόδημα:

- Δανία και η Ιρλανδία, επειδή για τη δεύτερη χώρα ο μειωμένος φορολογικός συντελεστής για τις εταιρείες εφαρμόζεται στον τομέα της μεταποίησης, ανήκουν στην πρώτη κατηγορία. Η σύγκριση και μόνο της διάρθρωσης των συντελεστών δείχνει σαφώς το πλεονέκτημα που παρέχεται στις εταιρείες που υπόκεινται στο φόρο επί των εταιρειών σε σχέση με τις ατομικές επιχειρήσεις και τις προσωπικές εταιρείες που υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των αντιστοίχων κερδών τους. Εφόσον υπάρχει ισότητα ως προς τις λοιπές προϋποθέσεις, παρόμοια φορολογική κατάσταση αποτελεί, αναντίρρητα, κίνητρο για τη σύσταση μιας επιχείρησης, από τη δημιουργία της, υπό μορφή εταιρείας (εφόσον οι εγγενείς διοικητικές δαπάνες δεν είναι απαγορευτικές).

- Αυτή η ενδεικτική συνέπεια περιορίζεται, αντίθετα, όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία χωρών που περιλαμβάνει την πλειοψηφία των κρατών μελών (Βέλγιο, Ισπανία, Γαλλία, Ελλάδα, Ιρλανδία, για τομείς άλλους εκτός της μεταποιητικής βιομηχανίας. Λουξεμβούργο, Κάτω Χώρες, Ηνωμένο Βασίλειο). Πράγματι, το καθεστώς ατομικής επιχείρησης είναι ευνοϊκό και εφόσον αφορά τα φορολογητέα κέρδη είναι σχετικά χαμηλά (μη λαμβανομένων υπόψη ενδεχόμενων εισοδημάτων από άλλες πηγές του επιχειρηματία), αλλά στο βαθμό κατά τον οποίο τα κέρδη αυξάνονται, οι επιπτώσεις που προκύπτουν, λαμβανομένου υπόψη του προοδευτικού χαρακτήρα του φόρου επί του εισοδήματος σε σχέση με το φόρο εταιρειών, δημιουργεί μειονεκτήματα για την ατομική επιχείρηση σε σύγκριση π.χ. με τις εταιρείες κεφαλαίου. Το φαινόμενο αύτο παρουσιάζεται και για τις προσωπικές εταιρείες που υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος.

Πρέπει ωστόσο να διευκρινισθεί ότι στη δεύτερη αυτή κατηγορία υπάρχουν τρία κράτη (Βέλγιο, Λουξεμβούργο και Ηνωμένο Βασίλειο) που εφαρμόζουν μια προοδευτική κλίμακα φόρου επί των εταιρειών.

α) Με εξαίρεση το Βέλγιο όπου, στην πράξη, προσδιορίζονται οι προϋποθέσεις πρόσβασης που περιορίζουν το προνόμιο αυτό στις ΜΜΕ, οι μειωμένοι συντελεστές ενσωματώνονται στη συνήθη δομή των συντελεστών του φόρου επί εταιρειών και αφορούν περισσότερο τα μικρά κέρδη των μεγάλων ή των μικρών εταιρειών παρά των μικρών εταιρειών αυτών καθ' αυτών, έστω και αν σε τελευταία ανάλυση οι τελευταίες αφορούνται στατιστικά, περισσότερο. Τα μέτρα αυτά επιτρέπουν οπωσδήποτε να μειωθεί η φορολογική πίεση στις μικρεας εταιρείες και διευκολύνουν έτσι την έναρξη των δραστηριοτήτων τους.

β) Η προοδευτικότητα του φόρου επί των εταιρειών σ' αυτές τις τρεις ιδιαίτερες περιπτώσεις δύναται, προφανώς, να συγκριθεί με την προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος στον οποίο υπόκεινται, σε όλα τα κράτη μέλη, οι επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται ως άτομα. Πάντως, αν οι μειωμένοι φορολογικά συντελεστές επί των εταιρειών φαίνονται συγκρίσιμοι ή ίσοι με τους φορολογικούς συντελεστές των πλέον χαμηλών κλιμακίων στο Βέλγιο (28/26,75 %) και στο Ηνωμένο Βασίλειο (25/25 %) (3) η προοδευτικότητα των κλιμακίων εισοδήματος στα οποία εφαρμόζονται είναι εντελώς διαφορετική. Στα τρία σχετικά κράτη μέλη, το κατώτερο κλιμάκιο φορολογίας των εσόδων των εταιρειών με μειωμένο συντελεστή είναι ανώτερο ή ίσο του ανώτατου κλιμακίου που φορολογείται με τον οριακό συντελεστή του περισσότερο αυξημένου φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Έτσι, η φορολογία των μικρών επιχειρήσεων παραμένει ευνοϊκότερη από εκείνη των ατομικών επιχειρήσεων.

γ) Στη δεύτερη αυτή κατηγορία υπάρχει και μια άλλη χώρα, δηλαδή οι Κάτω Χώρες που εφαρμόζουν μια φθίνουσα κλίμακα του φόρου εταιρειών με συντελεστή 40 % που εφαρμόζεται στις πρώτες 100 000 φιορίνια από κέρδη και ένα συντελεστή 35 % πέραν αυτής της κλίμακας. Οι συντελεστές αυτοί συγκρίνονται με τον ανώτατο οριακό συντελεστή του φόρου εισοδήματος (60 %) που επιβάλλεται σε έσοδα που υπερβαίνουν τα 85 530 φιορίνια. Η δικαιολογία του συστήματος είναι η αποφυγή μιας πολύ μεγάλης ανισότητας μεταξύ του φορολογικού καθεστώτος των εταιρειών κεφαλαίου και εκείνων που εφαρμόζεται σε άλλες μορφές επιχειρήσεων.

- Τέλος, στην τελευταία κατηγορία χωρών στην οποία υπάγονται η Ιταλία και η Πορτογαλία οι διαφορές μεταξύ των πραγματικών συντελεστών του φόρου επί των εταιρειών και του φόρου εισοδήματος (ανώτατη κλίμακα) είναι πολύ μικρό για να καταστεί δυνατή η καθιέρωση ορισμένης φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών πέραν ενός ορισμένου ύψους κερδών. Η Γερμανία μόλις τελευταία τροποποίησε το φορολογικό της σύστημα προς την κατεύθυνση αυτή προκειμένου να τηρήσει το σιωπηρό κανόνα του οινονεί παραλληλισμού των ανώτατων οριακών συντελεστών του φόρου επί των εταιρειών και του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Πράγματι, από την 1η Ιανουαρίου 1994, ο συντελεστής φόρου επί των εταιρειών μειώθηκε από 36 σε 30 % επί των διανεμομένων κερδών και από 50 σε 45 % επί των μη διανεμομένων κερδών- η διαφορά μεταξύ αυτού του τελευταίου συντελεστή και του ανώτατου οριακού συντελεστή (53 %) του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, 3 μονάδες μέχρι τότε, θα αυξανόταν σε 8 μονάδες αν δεν αποφασίζονταν οι μειώσεις σε 47 % του συντελεστού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που αφορά τα εισοδήματα από εμπορικές ή βιομηχανικές δραστηριότητες για να διατηρείται ορισμένη αντιστοιχία στη φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στο φόρο επί των εταιρειών και στις υποκείμενες στο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων.

Συγκριτικός πίνακας των συντελεστών φορολογίας σε ό,τι αφορά το φόρο επί των εταιρειών και το φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων - Σύνολο των επιπέδων διοίκησης* (1994) "" ID="1">Γερμανία> ID="2">19> ID="3">53 (47) (***)> ID="4">- 2> ID="5">30/451"> ID="1">Βέλγιο> ID="2">26,75 (25)> ID="3">59 (55)> ID="4">- 20> ID="5">39 % Μειωμένοι συντελεστές για τις ΜΜΕ2: 28 % μεταξύ 0 και 1 εκατομμυρίου FB, 36 % επί των κερδών μεταξύ 1 και 3,6 εκατομμυρίων FB, 41 % επί των κερδών μεταξύ 3,6 και 13 εκατομμυρίων FB."> ID="1">Δανία> ID="2">38 (+5 μονάδες κοινωνική εισφορά)> ID="3">58 (+ 5 %)> ID="4">- 24> ID="5">34"> ID="1">Ισπανία> ID="2">20> ID="3">56> ID="4">- 21> ID="5">35"> ID="1">Γαλλία> ID="2">5> ID="3">56,8> ID="4">- 23,47> ID="5">33,33"> ID="1">Ελλάδα> ID="2">5> ID="3">40> ID="4">- 5> ID="5">353"> ID="1">Ιρλανδία> ID="2">27> ID="3">48> ID="4">- 9> ID="5">40 %

Μειωμένος συντελεστής: 10 % για τις βιοτεχνικές επιχειρήσεις και για ορισμένες ζώνες (Shannon, IFSC)"> ID="1">Ιταλία> ID="2">10> ID="3">51> ID="4">+ 1,2> ID="5">52,2 (36)4"> ID="1">Λουξεμβούργο> ID="2">10 (+ 2,5 % εισφορά στο ταμείο για την απασχόληση)> ID="4">- 9,17> ID="5">43,33 (33)5

Μειωμένος συντελεστής κατά 20 % για τα έσοδα κάτω από 0,4 εκατομμύρια FL. Ανοδικοί συντελεστές μεταξύ 20 και 30 % για τα κέρδη μεταξύ 0,4 και 0,6 εκατομμυρίων FL- 30 % για τα κέρδη μεταξύ 0,6 και 1 εκατομμύριο FL 30-33 % μεταξύ 1 και 1,312 εκατομμυρίων FL 33 % άνω του 1,312 εκατομμυρίων FL"> ID="1">Κάτω Χώρες> ID="2">136> ID="3">60> ID="4">- 25> ID="5">35 % αλλά 40 % για τα πρώτα 100 000 FL κέρδους"> ID="1">Πορτογαλία> ID="2">15> ID="3">40> ID="4">- 0,4> ID="5">39,6 % (36)"> ID="1">Ηνωμένο Βασίλειο> ID="2">257> ID="3">40> ID="4">- 7> ID="5">33 %

Μειωμένος συντελεστής: 25 % για τα κέρδη κάτω των 300 000 ""(*) Οι συντελεστές που αναφέρονται μεταξύ παρανθέσεων είναι αυτοί που αναφέρονται αποκλειστικά από την κεντρική διοίκηση. Οι πραγματικοί συντελεστές ενσωματώνουν τους κατά τόπους φορολογικούς συντελεστές που εφαρμόζονται από ορισμένα κράτη μέλη.

(**) Ο αναφερόμενος αριθμός ανταποκρίνεται στη διαφορά μεταξύ του συνήθους συντελεστή φόρου επί των εταιρειών που εφαρμόζεται στα μη διανεμηθέντα κέρδη και στο μέγιστο οριακό συντελεστή του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων.

(***) Γερμανία - ο συντελεστής φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που αφορά τα έσοδα που βιομηχανικές ή εμπορικές δραστηριότητες περιορίζεται στο 47 % από 1ης Ιανουαρίου 1994, ενώ για τα υπόλοιπα έσοδα ισχύει ο μέγιστος οριακός συντελεστής του 53 %.

(1) Γερμανία - ο συντελεστής φόρου είναι 36 % επί των διανεμομένων κερδών και 50 % για τα μη διανεμόμενα κέρδη.

(2) Βέλγιο - αυτός ο μειωμένος συντελεστής φόρου εφαρμόζεται στις ΜΜΕ οι οποίες λειτουργούν υπό εταιρική μορφή και πληρούν, σωρευτικά, τις εξής προϋποθέσεις: α) τα φορολογητέα έσοδα των εταιρειών δεν υπερβαίνουν τα 13 εκατομμύρια βελγικά φράγκα- β) τα μερίδια που αντιπροσωπεύουν τα εταιρικά δικαιώματα δεν δύνανται να κατέχονται παρά μόνο κατά το ήμισυ από μία ή περισσότερες εταιρείες- γ) οι εταιρείες δεν δύνανται να κατέχουν μερίδια των οποίων η επενδυτική αξία υπερβαίνει το 50 % του πραγματικά καταβληθέντος εταιρικού κεφαλαίου της- δ) τα διανεμηθέντα κέρδη τους δεν δύναται να υπερβαίνουν το 13 % του πραγματικά καταβληθέντος εταιρικού κεφαλαίου.

(3) Ελλάδα - για μια εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ο συντελεστής του 35 % εφαρμόζεται στο καθαρό υπόλοιπο μετά την αφαίρεση της αμοιβής των τριών κυρίων μετόχων οι οποίοι συμμετέχουν στη διοίκηση της εταιρείας.

(4) Ιταλία - αν η εταιρεία δεν περιλαμβάνει περισσότερους από τρεις μισθωτούς και αν ο ιδιοκτήτης και τα μέλη της οικογενείας τους απασχολούνται σ'αυτή δεν υπόκειται στον τοπικό φόρο επί των κερδών (ILOR).

(5) Λουξεμβούργο - οι εταιρείες υπόκεινται σε μια πρόσθετη φορολογία του 1 % για το ταμείο για την απασχόληση καθώς και σε έναν τοπικό φόρο επί των κερδών του οποίου ο μέσος συντελεστής είναι 10 %.

(6) Κάτω Χώρες - στον ελάχιστο συντελεστή φόρου εισοδήματος προστίθεται το ποσοστό 25,55 % της εισφοράς κοινωνικών ασφαλίσεων, ήτοι ένας πραγματικός συντελεστής της τάξης του 38,55 %.

(7) Ηνωμένο Βασίλειο - τελευταία καθιερώθηκε ένας μειωμένος συντελεστής της τάξης του 20 % στην κλίμακα του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων ο οποίος αφορά μόνο μια λίαν περιορισμένη κατηγορία (τις πρώτες 2 000 λίρες στερλίνες, ήτοι περίπου 1 500 Ecu).

>

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 Μέτρα ελάφρυνσης των φορολογικών συνεπειών από το μετασχηματισμό σε κεφαλαιουχικές εταιρείες ατομικών επιχειρήσεων ή προσωπικών εταιρειών

Ανεξάρτητα από τις θέσεις των κρατών μελών στο πεδίο των νομικών διατυπώσεων (συνέχεια ή παύση της λειτουργίας της επιχείρησης) η πλειοψηφία τους θέσπισαν διατάξεις που επιτρέπουν την ελάφρυνση των φορολογικών συνεπειών των εν λόγω πράξεων μετασχηματισμού.

Όσον αφορά την αμέση φορολογία των κερδών, η μεγάλη πλειοψηφία των κρατών μελών δεν απαιτούν προηγούμενη δήλωση των κερδών για το μετασχηματισμό μιας ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία, αλλά περιμένουν την κανονική λήξη της ημερομηνίας της δήλωσης των εσόδων (η Γαλλία που αποτελεί εξαίρεση απαιτεί την υποβολή σχετικής δήλωσης 60 ημέρες μετά το μετασχηματισμό- η Ελλάδα, επίσης, θα απαιτούσε σχεδόν άμεση πληρωμή.

Επιπλέον, στη μεγάλη πλειοψηφία των κρατών επιτρέπεται η μεταφορά των διαθέσιμων των οποίων ο στόχος παραμένει. Το είδος αυτό διατάξεων αποσκοπεί στη διασφάλιση ορισμένης φορολογικής ουδετερότητας των πράξεων μεταβολής νομικής μορφής.

Αντίθετα, το πλεονέκτημα που παρέχει η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών εξουδετερώνεται συχνά κατά τη μεταβολή της νομικής μορφής, εφόσον εκτιμάται ότι υφίσταται παύση της δραστηριότητας. Τούτο ισχύει ιδίως όταν μια επιχείρηση μετατρέπεται σε εταιρεία- ωστόσο, σε ορισμένα κράτη (όπως στη Γερμανία, τη Γαλλία, την Ιρλανδία, το Λουξεμβούργο, το Ηνωμένο Βασίλειο) υφίστανται διατάξεις οι οποίες επιτρέπουν τον καταλογισμό αυτών των ζημιών στα προσωπικά εισοδήματα του επιχειρηματία (ή των εταίρων στην περίπτωση προσωπικής εταιρείας).

Όσον αφορά τη φορολογία της αφανούς υπεραξίας που διαπιστώθηκε κατά τη μετατροπή σε εταιρεία μιας ατομικής επιχείρησης, η μεγάλη πλειοψηφία των κρατών παρέχουν στην επιχείρηση ένα ευνοϊκό καθεστώς που συνίσταται είτε σε μεταφορά του φόρου ή σε επιβολή φόρου με προνομιακό συντελεστή- άλλα παρέχουν στις επιχειρήσεις το δικαίωμα επιλογής μεταξύ άμεσης και ετεροχρονισμένης φορολογίας (στη Γαλλία, η αφανής υπεραξία που διαπιστώνεται στα αποσβεστέα αγαθά κατά το μετασχηματισμό σε εταιρεία φορολογείται αυτόματα, αλλά ο επιχειρηματίας έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ μιας άμεσης ή όχι φορολογίας της αφανούς υπεραξίας στα μη εμπράγματα στοιχεία του ενεργητικού).

Στην πλειοψηφία των κρατών μελών η ευνοϊκή μεταχείριση παραχωρείται υπό την επιφύλαξη ότι κατά την πράξη μετασχηματισμού που πραγματοποιείται υπό μορφή εισφορών στοιχείων ενεργητικού, για τις εισφορές παρέχονται ως αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια τα οποία ο εισφέρων δεσμεύεται να διατηρεί κατά τη διάρκεια ελάχιστου αριθμού ετών και ότι τα στοιχεία του ενεργητικού θα εμφαίνονται με τη λογιστική του αξία στα βιβλία της νέας εταιρείας. Κρίνεται σκόπιμο να σημειωθεί ότι όσον αφορά τους φόρους εισφοράς ο οφειλόμενος από την επιχείρηση κατά το μετασχηματισμό φόρος δεν είναι αμελητέος. Έτσι, ο φόρος μεταβιβάσεως επιβάλλεται συχνά επί των εισφορών, επ' ανταλλάγματι τίτλων, με τη μορφή ακινήτων, δικαιωμάτων επί ακινήτων και υπεραξίας ενεργητικού. Οι συντελεστές αυτών των φόρων δύναται να είναι αρκετά υψηλοί, ιδίως όταν πρόκειται για εισφορές με αντάλλαγμα τίτλους (δηλαδή για παράδειγμα σε περίπτωση ανάληψης από εταιρεία του παθητικού του αναλογεί στον εισφέροντα- στις περιστάσεις αυτές εφαρμόζεται η αρχή της εξομοίωσης της πράξης εισφοράς με πώληση). Είναι αληθές ότι η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου (4) προβλέπει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εισπράττουν φόρους μεταβιβάσεως επί των εισφορών ακινήτων σε κεφαλαιουχικές εταιρείες βάσει συντελεστή που υπερβαίνει τον εναρμονισμένο, ανώτατο φόρο εισφοράς του 1 % ο οποίος εφαρμόζεται σε άλλες μορφές εισφοράς.

Ορισμένα κράτη (π.χ. το Βέλγιο, η Γαλλία, η Ισπανία) επιλέγουν ωστόσο την αρχή η οποία ισχύει συνήθως στη φορολογία της υπεραξίας που διαπιστώνεται κατά την πράξη μετασχηματισμού και η οποία επιτρέπει την αναστολή της φορολογίας της εν λόγω υπεραξίας όταν ο εισφέρων αμείβεται από το εταιρικά κεφάλαιο- κατ' αναλογία με τη διάταξη αυτή, οι φόροι μεταβίβασης δύνανται να μειωθούν σημαντικά (εφαρμογή ενός κατ' αποκοπή ποσού ή ενός μειώμενου συντελεστή) όταν για τις εισφορές καταβάλλονται ως αντάλλαγμα τίτλοι τους οποίους ο εισφέρων δεσμεύεται να διατηρεί, για παράδειγμα, για μια ελάχιστη χρονική περίοδο.

Χώρα

Φόροι εισφοράς

Υπεραξίες

Άμεση φορολογία των κερδών

Μεταφορά ζημιών

Μεταφορά αποθεματικών προβλέψεως (*)

Φορολογική μεταχείριση που εφαρμόζεται στα κράτη μέλη κατά τη μετατροπή σε κεφαλαιουχικές εταιρείες ατομικών επιχειρήσεων ή προσωπικών εταιρειών "" ID="1">Βέλγιο> ID="2">0,5 %1

(εισφορά στοιχείων ενεργητικού σε μια κεφαλαιουχική εταιρεία σε αντάλλαγμα μετοχών ή εταιρικών μεριδίων)> ID="3">16,5 % υλικά περιουσιακά στοιχεία 33 % υλικά περιουσιακά στοιχεία (αλλά προσωρινή απαλλαγή αν η επιχείρηση δεν παραιτήθηκε ρητά από το καθεστώς της "συνέχειας")> ID="4">όχι> ID="5">όχι> ID="6">ναι"> ID="1">Δανία> ID="2">συντελεστής 1 %> ID="3">αναστολή φορολογίας αν η αμοιβή υπό μορφή τίτλων (ύψους 75 % τουλάχιστον των εισφορών) και με την επιφύλαξη διατήρησης των τίτλων από τον εισφέροντα> ID="4">όχι> ID="5">όχι> ID="6">ναι"> ID="1">Γερμανία> ID="2">2 % (Grunderwerbsteuer) επί των εισφορών σε εταιρεία οικοπέδων ή ακινήτων> ID="3">αναστολή της φορολογίας δυνατή (αν μεταφέρονται σε παλαιές αξίες στα βιβλία της εταιρείας που αποκομίζει τις εισφορές και αν υπάρχει διατήρηση των τίτλων από τον εισφέροντα> ID="4">όχι> ID="5">όχι (αλλά μπορεί να καταλογισθούν εις βάρος του επιχειρηματία ή των εταίρων)> ID="6">ναι"> ID="1">Ελλάδα> ID="2">κοινός συντελεστής φόρου 1 % αλλά συντελεστές από 3 % έως 11 % για τη μεταβίβαση ενός ακινητου με αντάλλαγμα τίτλους (συμβαίνει συχνά με τις ατομικές επιχειρήσεις)> ID="3">καμία φορολογία των υπεραξιών που δεν πραγματοποιήθηκαν (εκτός εκείνων που σχετίζονται με ακίνητα)> ID="4">ναι> ID="5">ναι (;)> ID="6">ναι (εκτός ορισμένων τύπων (π.χ. προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις)"> ID="1">Ισπάνια> ID="2"> κοινός συντελεστής φόρου 1 % (λειτουργία επιχειρήσεων) αλλά 6 % για τη μεταβίβαση ακινήτων με αντάλλαγμα τίτλους> ID="3">αναστολή φορολογίας (περίπτωση εισφορών στοιχείων ενεργητικού)> ID="4">όχι> ID="5">όχι> ID="6">ναι"> ID="1">Γαλλία> ID="2">Πάγιος φόρος 500 FF αν ο εισφέρων διατηρεί για 5 έτη τους τίτλους που έλαβε ως αντάλλαγμα της εισφοράς (άλλως ειδικό φόρο 8,6 % σε περίπτωση εισφοράς ακινήτων, υπεραξίας στοιχείων ενεργητικού)> ID="3">δυνατότητα αναστολής της φορολογιάς (υπεραξίες, αγαθά που δεν αποσβέννυνται) αν διατηρούνται οι τίτλοι που ελήφθησαν έναντι της εισφοράς. Υπεραξίες, αγαθά που αποσβέννυνται (φορολογία στο όνομα της εταιρείας που δέχεται την εισφορά), κλιμάκωση σε πέντε χρόνια της πληρωμής του φόρου> ID="4">ναι (άλλα κέρδη σχετικά με τα αποθέματα δεν φορολογούνται στο όνομα του εισφέροντα αν καταχωρούνται με τη λογιστική τους αξία στο ενεργητικό της εταιρείας που δέχεται την εισφορά)> ID="5">όχι (αλλά από πλευράς των κατ' ιδίαν εκμεταλλευόμενων και των εταίρων το έλλειμμα σχετικά με την εκμετάλλευση της επιχείρησης, που δέχεται την εισφορά, περιλαμβάνεται στο γενικό παθητικό που μεταφέρεται για 5 χρόνια βάσει του φόρου εισοδήματος)> ID="6">ναι"> ID="1">Ιρλανδία> ID="2">Χαρτόσημο 1 %> ID="3">αναστολή της φορολογίας των υπεραξιών αν παρέχεται ως αντάλλαγμα τίτλος και με την επιφύλαξη της διατήρησής τους από τον εισφέροντα> ID="4">όχι> ID="5">όχι (αλλά δυνατή μεταφορά στο πλαίσιο του γενικού ελλείμματος που μπορεί να μεταφερθεί βάσει του φόρου εισοδήματος)> ID="6">ναι"> ID="1">Ιταλία> ID="2">εισφορές ακινήτων σε εταιρείες (8 %)> ID="3">αναστολή της φορολογίας υπεραξιών (αν διατηρείται στον ισολογισμό αγαθών η αρχική αξία τους)> ID="4">n.d.> ID="5">n.d.> ID="6">n.d."> ID="1">Λουξεμβούργο> ID="2">εισφορές σε κινητά ή ακίνητα (καθαρές): 1 % εισφορές με αντάλλαγμα τίτλους (περίπτωση της ατομικής επιχείρησης) 0,24-6 %, ανάλογα με τη φύση των εισφερόμενων αγαθών> ID="3">όχι φορολογία των υπεραξιών αν τα στοιχεία του ενεργητικού καταχωρούνται με τη λογιστική τους αξία στα βιβλία της εταιρείας που δέχεται τις εισφορές> ID="4">όχι> ID="5">όχι (αλλά επιτρέπεται η έκπτωση για το πρόσωπο που υπέστη τη ζημία, έστω και αν δεν είναι ο εκμεταλλευόμενος. Το ίδιο ισχύει για τους εταίρους μιας προσωπικής εταιρείας)> ID="6">ναι"> ID="1">Κάτω Χώρες> ID="2">n.d.> ID="3">n.d.> ID="4">n.d.> ID="5">n.d.> ID="6">n.d."> ID="1">Πορτογαλία> ID="2">Φόρος (δημοτικός φόρος "sisa")/μεταβίβαση ακινήτου: 4-10 % ανάλογα με τη φύση και τον προορισμό των ακινήτων> ID="3">- φορολογία υπεραξιών (αποθέματα και υλικά (2) - όχι (φορολογική ουδετερότητα (3)> ID="4">όχι (2)- (3)> ID="5">όχι (2)ναι (3)> ID="6">όχι (2)ναι (3)"> ID="1">Ηνωμένο Βασίλειο> ID="2">χαρτόσημο 1 % (οικόπεδα, ακίνητα . . .)> ID="3">καταρχήν φορολογία των εταιρειών αλλά μετριασμός είναι πιθανός (αν καταβάλλεται αμοιβή από το εταιρικό κεφάλαιο)> ID="4">όχι> ID="5">ναι (στα μελλοντικά μερίσματα)> ID="6">ναι""(*) Πρόκειται για τη δυνατότητα μεταφοράς των διαθεσίμων που διατηρούν το στόχο τους.

(1) Προσωρινή απαλλαγή από το φόρο εισφοράς όσον αφορά τις εισφορές που πραγματοποιούνται στις εταιρείες οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε ζώνη απασχόλησης, σε κέντρα συντονισμού, σε εταιρείες μετατροπής, σε καινοτόμες εταιρείες, σε εταιρείες εγκατεστημένες σε μια ζώνη ανάπτυξης.

(2) Φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην περίπτωση μετατροπής μιας ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία.

(3) Φορολογική μεταχείριση κατά το μετασχηματισμό μιας προσωπικής εταιρείας σε κεφαλαιουχική εταιρεία.

>

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3

Συγκριτικά στοιχεία για το μέγεθος του τομέα των εταιρειών "" ID="1">Βέλγιο> ID="2"> 225 640> ID="3"> 9 938> ID="4">22,70> ID="5">44,3> ID="6">3,10"> ID="1">Δανία> ID="2"> 85 917> ID="3"> 5 132> ID="4">16,74> ID="5">49,9> ID="6">2,00"> ID="1">Γερμανία> ID="2"> 404 195> ID="3"> 62 063> ID="4"> 6,50> ID="5">38,1> ID="6">1,91"> ID="1">Ελλάδα> ID="2"> 70 824> ID="3"> 10 033> ID="4"> 7,05> ID="5">33,2> ID="6">1,33"> ID="1">Ισπανία> ID="2"> 655 491> ID="3"> 38 888> ID="4">16,86> ID="5">34,4> ID="6">2,06"> ID="1">Γαλλία> ID="2"> 699 170> ID="3"> 56 423> ID="4">12,39> ID="5">43,8> ID="6">2,19"> ID="1">Ιρλανδία> ID="2"> 110 418> ID="3"> 3 515> ID="4">31,41> ID="5">37,6> ID="6">1,50"> ID="1">Ιταλία> ID="2"> 300 000> ID="3"> 57 540> ID="4"> 5,21> ID="5">37,8> ID="6">3,40"> ID="1">Λουξεμβούργο> ID="2"> 11 941> ID="3"> 377> ID="4">31,67> ID="5">42,4> ID="6">7,21"> ID="1">Κάτω Χώρες> ID="2"> 257 000> ID="3"> 14 846> ID="4">17,31> ID="5">46,0> ID="6">3,68"> ID="1">Πορτογαλία> ID="2"> 171 919> ID="3"> 9 793> ID="4">17,55> ID="5">35,1> ID="6">n.b."> ID="1">Ηνωμένο Βασίλειο> ID="2">1 005 300> ID="3"> 57 236> ID="4">17,56> ID="5">36,5> ID="6">4,02"> ID="1">Σύνολο> ID="2">3 997 815> ID="3">325 785> ID="4"" ID="5"" ID="6""" ID="1">Μέσος όρος> ID="2"" ID="3"" ID="4">12,27> ID="5">39,9> ID="6">2,95">

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 4 Περιγραφή των "επιχειρηματικών δραστηριοτήτων" - Δανία

1. Τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν ανεξάρτητες επιχειρηματικές δραστηριότητες (ως μόνοι ιδιοκτήτες ή εταίροι) μπορούν να επιλέξουν την εφαρμογή των "κανόνων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων".

2. Οι εν λόγω κανόνες έχουν τους ακόλουθους στόχους:

α) Την πλήρη έκπτωση των τοκοχρεωλυτικών πληρωμών της επιχείρησης από τη φορολογία (όπως ισχύει για τις άλλες δαπάνες εκμετάλλευσης).

β) Την εξασφάλιση ότι το τμήμα των κερδών της επιχείρησης που συνιστά απόδοση κεφαλαίου θα φορολογείται κατά τον ίδιο τρόπο όπως τα λοιπά κεφαλαιακά κέρδη.

γ) Την αντιστάθμιση των κυκλικών διακυμάνσεων

δ) Την εφαρμογή του ίδιου φορολογικού συντελεστή με εκείνον που ισχύει για το φόρο εταιρειών, δηλαδή 34 %.

3.1. Οι κανόνες προβλέπουν ότι οι ανεξάρτητοι επιχειρηματίες πρέπει να διαχωρίζουν από λογιστική άποψη τα οικονομικά της επιχείρησης από τα προσωπικά οικονομικά τους στοιχεία- πρέπει να τηρούν χωριστούς λογαριασμούς για τα εισοδήματα της επιχείρησης και για τα ατομικά τους εισοδήματα.

Το εισόδημα της επιχείρησης υπολογίζεται σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες που προβλέπει η φορολογική νομοθεσία.

Αν, σε μια δεδομένη διαχειριστική χρήση, η επιχείρηση εμφανίσει κέρδος, το κέρδος αυτό υποδιαιρείται στο τεκμαρτό κεφαλαιακό κέρδος (δηλαδή την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης) και στο εναπομένον κέρδος. Τα κεφαλαιακά κέρδη αποτιμώνται ως έσοδα από κεφάλαιο, όπως κάθε άλλη απόδοση του κεφαλαίου. Τα υπόλοιπα κέρδη αποτιμώνται ως προσωπικά εισοδήματα με αναλογική κλίμακα. Ωστόσο, το κέρδος υπόκειται σε φορολογία μόνον όταν αποσύρεται από την επιχείρηση.

Παρόλα αυτά, ο φορολογούμενος μπορεί να μην αποσύρει το κέρδος, ή μέρος αυτού και να επιλέξει να το κρατήσει εντός της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή παρακρατείται προκαταβολικά φόρος με συντελεστή 34 % (δηλαδή με το συντελεστή του φόρου εταιρειών). Μόνον όταν ο φορολογούμενος αποσύρει τα συσσωρευμένα κέρδη κατά το επόμενο έτος τα εν λόγω κέρδη φορολογούνται τελικά ως προσωπικά εισοδήματα. Ο προκαταβολικά παρακρατούμενος φόρος συμψηφίζεται με το φόρο που οφείλει ο φορολογούμενος και ο/η σύζυγός του για το σχετικό οικονομικό έτος καθώς και για τα πέντε επόμενα έτη, χωρίς όμως να μπορεί να εξοφληθεί τοις μετρητοίς.

Αν η επιχείρηση εμφανίσει ζημία σε μια οικονομική χρήση, η ζημία αυτή συμψηφίζεται καταρχήν με τα ενδεχόμενα συσσωρευμένα κέρδη. Αν δεν υπάρχουν συσσωρευμένα κέρδη, η ζημία εκπίπτεται από τα λοιπά εισοδήματα του φορολογουμένου. Οι εναπομένουσες ζημίες μεταφέρονται για να εκπεσθούν από τα κέρδη και τα λοιπά έσοδα της επιχείρησης κατά τα επόμενα πέντε έτη.

3.2. Κατά κανόνα δεν υπάρχουν περιορισμοί ως προς τη φύση των επιχειρήσεων που μπορούν να επιλέξουν την υπαγωγή τους στους κανόνες επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Ωστόσο, οι επιχειρήσεις που έχουν χαρακτηριστικά ιδιωτικής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν έχουν αυτή την ευχέρεια επιλογής. Τα εισοδήματα από τις εν λόγω εταιρείες φορολογούνται ως εισοδήματα από κεφάλαιο. Επίσης αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των κανόνων περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων οι αφερέγγυες επιχειρήσεις.

3.3. Αν ένα υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πραγματοποιεί διάφορες εργασίες, όλες οι εργασίες αυτές υπόκεινται στους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Σύμφωνα με τους εν λόγω κανόνες, όλες αυτές οι εργασίες θεωρούνται ως μια επιχειρηματική δραστηριότητα.

Αν ο υποκείμενος στο φόρο είναι έγγαμος και ο/η σύζυγός του διατηρεί δική του επιχειρηματική εκμετάλλευση, ο/η σύζυγος μπορεί να ζητήσει να εφαρμοστούν στην επιχείρησή του είτε οι κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων είτε οι "κανόνες περί κεφαλαιακών κερδών".

3.4. Ο υποκείμενος στο φόρο έχει την ευχέρεια να ορίζει κάθε χρόνο αν η επιχείρησή του θα υπαχθεί ή όχι στους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.

Αν ο υποκείμενος στο φόρο σταματήσει να εφαρμόζει τους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων χωρίς να μεταβιβάσει την επιχείρησή του, τα τυχόντα συσσωρευμένα κέρδη φορολογούνται ως προσωπικό εισόδημα κατά το αμέσως επόμενο οικονομικό έτος από εκείνο κατά το οποίο εφαρμόστηκαν για τελευταία φορά οι κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.

Αν ο υποκείμενος στο φόρο παύσει να ασκεί μια από τις επιχειρηματικές του δραστηριότητες χωρίς να μεταβιβάσει την επιχείρηση, τα παρακρατηθέντα κέρδη φορολογούνται με αναλογικό φόρο.

Ο υποκείμενος στο φόρο που είχε προηγουμένως εφαρμόσει τους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων για μια επιχειρηματική εκμετάλλευση και ο οποίος κατά το αμέσως επόμενο οικονομικό έτος επανέρχεται στο εν λόγω καθεστώς πρέπει, κατά τον υπολογισμό της καθαρής θέσης της επιχείρησης, να αποτιμήσει την ακίνητη περιουσία με την δηλωθείσα αξία που ίσχυε όταν εφαρμόστηκαν για τελευταία φορά οι κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.

3.5. Αν ο υποκείμενος στο φόρο μεταβιβάζει την επιχείρησή του ή σταματήσει να ασκεί ανεξάρτητη επιχειρηματική δραστηριότητα, τα τυχόν συσσωρευμένα κέρδη φορολογούνται ως μη δεδουλευμένο εισόδημα κατά το ίδιο οικονομικό έτος ή, αν διατηρείται μέχρι το τέλος του έτους η διάκριση μεταξύ των λογαριασμών της επιχείρησης και των ατομικών λογαριασμών του υποκείμενου στο φόρο, κατά το επόμενο οικονομικό έτος. Αν ο υποκείμενος στο φόρο αποκτήσει άλλη επιχείρηση πριν από το τέλος του επομένου οικονομικού έτους, μπορεί να εφαρμόσει χωρίς διακοπή τους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, εφόσον ο διαχωρισμός μεταξύ των λογαριασμών της επιχείρησης και των ατομικών του λογαριασμών διατηρείται καθόλο το χρονικό αυτό διάστημα.

Αν ο υποκείμενος στο φόρο εφαρμόζει χωρίς διακοπή τους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, η τιμή αγοράς που εισπράχθηκε κατά τη μεταβίβαση της επιχείρησης υπόκειται στους εν λόγω κανόνες.

Στην περίπτωση κατά την οποία μεταβιβάζεται μια από τις ασκούμενες επιχειρηματικές δραστηριότητες, μια επιχειρηματική δραστηριότητα που έχει διαχωριστεί από τις υπάρχουσες, ή ένα θεωρητικό μέρος της επιχείρησης, η ειπραττόμενη τιμή αγοράς υπόκειται στους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να επιλέξει να μεταφέρει ένα ποσό που δεν υπερβαίνει τους όρους της πώλησης (net cash) στα ατομικά του εισοδήματα και να το εξαιρέσει από τους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, εφόσον το αντίστοιχο ποσό των συσσωρευμένων κερδών αποσύρεται από την επιχείρηση και φορολογείται ως προσωπικό είσόδημα κατά το ίδιο οικονομικό έτος.

3.6. Αν ένας υποκείμενος στο φόρο παύσει να είναι υπόχρεος του φόρου στη Δανία ή όταν σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση αποκτά φορολογική κατοικία στο εξωτερικό, τα τυχόν συσσωρευμένα κέρδη φορολογούνται ως προσωπικό εισόδημα κατά το οικονομικό έτος κατά το οποίο παύει να είναι υπόχρεος του φόρου ή μεταβάλλει τη φορολογική του κατοικία.

3.7. Οι επιχειρήσεις που υπάγονται στους κανόνες περί επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μπορούν να μεταβιβάζονται ή/και να μετατρέπονται όπως και οι άλλες επιχειρήσεις. Όταν η επιχείρηση μεταβιβάζεται και η εξόφληση της φορολογικής υποχρέωσης μεταφέρεται σε μελλοντική ημερομηνία, μπορεί επίσης να ανασταλεί και η φορολόγηση των συσσωρευμένων κερδών.

(1) Ο συντελεστής αυτός καθορίσθηκε σε 30 % για τα διανεμηθέντα κέρδη.(2) Έναντι του φορολογικού παράγοντα ο επιχειρηματίας θα υπολογίσει τη γενική φορολογική κατάσταση του και βάσει του γενικού ύψους του τρέχοντος ή του αναμενόμενου εισοδήματός του θα προτιμήσει ή όχι τη σύσταση εταιρείας. Σε όλες τις περιπτώσεις η επιλογή αυτή θα πραγματοποιηθεί από τον επιχειρηματία σε συνάρτηση με τις προσωπικές παραμέτρους του, χωρίς να έχει, κατ' ανάγκη, επίγνωση των επιπτώσεων της απόφασής του στο κόστος των μεταγενέστερων επενδύσεων και στη δυνατότητα ανάπτυξης της επιχείρησης.(3) Υπάρχει και στο Ηνωμένο Βασίλειο μειωμένος συντελεστής 20 % που καθιερώθηκε πρόσφατα στην κλίμακα του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Δεν αφορά πάντως, παρόμοια περιορισμένη κλίμακα (οι 2 000 λίρες, δηλαδή 1 500 Ecu περίπου).(4) ΕΕ αριθ. L 249 της 3. 10. 1969, σ. 25.