EL Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης L 260/61

ΑΠΌΦΑΣΗ (ΕΕ) 2016/1699 ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΉΣ

της 11ης Ιανουαρίου 2016

σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο

[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2015) 9837]

(Τα κείμενα στη γαλλική και την ολλανδική γλώσσα είναι τα μόνα αυθεντικά)

(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)

Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ,

Έχοντας υπόψη τη Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 108 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,

Έχοντας υπόψη τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),

Αφού κάλεσε τους ενδιαφερόμενους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τα προαναφερθέντα άρθρα (1) και έλαβε υπόψη της τις εν λόγω παρατηρήσεις,

Εκτιμώντας τα ακόλουθα:

1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

(1) Με επιστολή της 19ης Δεκεμβρίου 2013, η Επιτροπή ζήτησε από το Βέλγιο να παράσχει πληροφορίες σχετικά με το «σύστημα φορολογικών προαποφάσεων σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη» («απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» ή το «επίμαχο καθεστώς»), το οποίο βασίζεται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 («ΚΦΕ 92»). Η Επιτροπή ζήτησε επίσης κατάλογο των προαποφάσεων σχετικά με την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών.

(2) Με επιστολή της 21ης Ιανουαρίου 2014, το Βέλγιο απάντησε στις ερωτήσεις που περιείχε η αίτηση παροχής πληροφοριών της Επιτροπής. Ωστόσο, δεν της κοινοποίησε τον κατάλογο των προαποφάσεων που ζητήθηκε, για τον λόγο ότι η κατάρτιση ενός τέτοιου καταλόγου θα απαιτούσε περισσότερο χρόνο.

(3) Στις 21 Φεβρουαρίου 2014 η Επιτροπή απέστειλε συμπληρωματικές ερωτήσεις και επανέλαβε το αίτημά της σχετικά με τον κατάλογο των προαποφάσεων. Όσον αφορά τις αποφάσεις που εκδόθηκαν το 2004, το 2007, το 2010 και το 2013 στο πλαίσιο του εν λόγω καθεστώτος, ζήτησε επίσης να της κοινοποιηθεί το πλήρες κείμενο των αποφάσεων καθώς και των αντίστοιχων αιτήσεων για την έκδοση των αποφάσεων, των παραρτημάτων και, ενδεχομένως, κάθε μεταγενέστερη αλληλογραφία που αφορούσε τις αιτήσεις αυτές.

(4) Στις 18 Μαρτίου 2014, το Βέλγιο απάντησε στις συμπληρωματικές ερωτήσεις της Επιτροπής υποβάλλοντάς της τις ζητηθείσες προαποφάσεις, μαζί με τις σχετικές αιτήσεις, τα παραρτήματα και τη μετέπειτα αλληλογραφία σε σχέση με την έκδοση των εν λόγω αποφάσεων.

(5) Με επιστολή της 28ης Ιουλίου 2014, η Επιτροπή γνωστοποίησε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή ζήτησε επίσης συμπληρωματικές πληροφορίες σχετικά με αρκετές συγκεκριμένες αποφάσεις. Με επιστολές της 1ης Σεπτεμβρίου και της 4ης Νοεμβρίου 2014, το Βέλγιο απάντησε στο αίτημα της 28ης Ιουλίου 2014.

(6) Στις 25 Σεπτεμβρίου 2014 πραγματοποιήθηκε σύσκεψη μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των βελγικών αρχών.

(7) Με επιστολή της 3ης Φεβρουαρίου 2015, η Επιτροπή ενημέρωσε το Βέλγιο ότι αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης («ΣΛΕΕ») σχετικά με την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών.

(8) Στις 29 Μαΐου 2015 μετά από αίτημα για παράταση της προθεσμίας, το Βέλγιο υπέβαλε τις παρατηρήσεις του σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας.

(9) Στις 5 Ιουνίου 2015 η απόφαση για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας («απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας») δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (2). Στην απόφαση αυτή, η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα τρίτα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με το εν λόγω μέτρο.

(10) Στις 1 και 2 Ιουλίου 2015 τα ενδιαφερόμενα μέρη υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, οι οποίες διαβιβάστηκαν στις βελγικές αρχές. Στις 14 Σεπτεμβρίου 2015, το Βέλγιο γνωστοποίησε στην Επιτροπή ότι δεν είχε την πρόθεση να σχολιάσει τις εν λόγω παρατηρήσεις.

(11) Με επιστολή της 16ης Σεπτεμβρίου 2015 η Επιτροπή ζήτησε από το Βέλγιο να τεκμηριώσει ορισμένα επιχειρήματα που ανέπτυξε στις γραπτές παρατηρήσεις του της 29ης Μαΐου 2015 σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας. Το Βέλγιο απάντησε στο εν λόγω αίτημα με επιστολή της 16ης Οκτωβρίου 2015.

(12) Στις 20 Οκτωβρίου και στις 7 Δεκεμβρίου 2015 πραγματοποιήθηκαν συσκέψεις μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των βελγικών αρχών.

2. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΕΠΙΜΑΧΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ

2.1. Καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών

(13) Το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών επιτρέπει στις ημεδαπές εταιρείες που έχουν έδρα το Βέλγιο οι οποίες ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και στις βελγικές μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιρειών που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (οι «βελγικές οντότητες ομίλου») να μειώνουν τη φορολογητέα βάση τους στο Βέλγιο αφαιρώντας τα «πλεονάζοντα κέρδη» από τα κέρδη που έχουν πράγματι δημιουργήσει. Αυτά τα πλεονάζοντα κέρδη προσδιορίζονται με την εκτίμηση του υποθετικού μέσου κέρδους το οποίο θα μπορούσε να δημιουργήσει μια ανεξάρτητη επιχείρηση (3) που ασκεί ανάλογες δραστηριότητες υπό παρόμοιες συνθήκες και με την αφαίρεση αυτού του ποσού του κέρδους που σημείωσε πράγματι η βελγική οντότητα του εν λόγω ομίλου. Για τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, απαιτείται έκδοση προαπόφασης από την «υπηρεσία προαποφάσεων».

(14) Σύμφωνα με τις βελγικές αρχές (4), η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δικαιολογείται από τη βούληση να διασφαλιστεί ότι μια βελγική οντότητα ενός ομίλου φορολογείται μόνο για τα κέρδη της που δημιουργούνται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, επιτρέποντάς τη να εξαιρέσει από τη φορολογητέα βάση της τα πλεονάζοντα κέρδη πάνω από αυτά που προκύπτουν σε περιβάλλον πλήρους ανταγωνισμού, τα οποία αντιστοιχούν σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τη συμμετοχή της σε έναν πολυεθνικό όμιλο και τα οποία δεν θα δημιουργούσε μια συγκρίσιμη αυτόνομη επιχείρηση.

(15) Κατά τις βελγικές αρχές (5), το ύψος των πλεοναζόντων κερδών που απαλλάσσονται βάσει του καθεστώτος απαλλαγής προσδιορίζεται με μια προσέγγιση δύο σταδίων: — Πρώτον, το ύψος των κερδών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού που εφαρμόζεται στις συναλλαγές οι οποίες συνάπτονται μεταξύ της βελγικής οντότητας ενός ομίλου και των εταιρειών με τις οποίες είναι συνδεδεμένη καθορίζεται βάσει έκθεσης σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση που υποβάλλει ο φορολογούμενος. Εφόσον η βελγική οντότητα ενός ομίλου θεωρείται ως «κεντρική επιχείρηση» στο πλαίσιο της σχέσης αυτής, σε αυτήν καταλογίζεται το υπόλοιπο κέρδος που προκύπτει από τις συναλλαγές αυτές. — Δεύτερον, σύμφωνα με το Βέλγιο, το υπόλοιπο κέρδος δεν πρέπει να θεωρείται κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού της βελγικής οντότητας ενός ομίλου, διότι μπορεί να υπερβαίνει το κέρδος που θα είχε πραγματοποιήσει μια ανάλογη αυτόνομη επιχείρηση υπό συνθήκες ανάλογες με εκείνες υπό τις οποίες λειτουργεί η οντότητα χωρίς να ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο. Κατά συνέπεια, αυτά τα «πλεονάζοντα κέρδη» προσδιορίζονται με βάση μια δεύτερη έκθεση που υποβάλλει ο υπόχρεος, στο πλαίσιο της αίτησης προαπόφασης την οποία έχει υποβάλει δυνάμει του εν λόγω καθεστώτος, και απαλλάσσονται από τον φόρο.

(16) Το Βέλγιο υποστηρίζει ότι οι εκθέσεις που υποβλήθηκαν κατά τη διάρκεια αυτών των δύο σταδίων χρησιμοποιούν τις πλέον κατάλληλες μεθόδους του ΟΟΣΑ για τον καθορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης. Στην πράξη, οι παρασχεθείσες πληροφορίες αναφέρουν ότι η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε στη δεύτερη φάση είναι η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής «MTMN»). Η χρήση της MTMN στο πλαίσιο αυτό έχει ως στόχο να επιτευχθεί μια κατά προσέγγιση εκτίμηση της κερδοφορίας μιας επιχείρησης που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο σε σύγκριση με τα κέρδη (αυτόνομων) συγκρίσιμων ανεξάρτητων επιχειρήσεων (6) που ασκούν παρόμοιες δραστηριότητες. Η MTMN επιτρέπει να εκτιμηθεί το κέρδος που θα μπορούσαν να αποκομίσουν ανεξάρτητες επιχειρήσεις από μια δραστηριότητα, π.χ. την πώληση αγαθών, με τη χρήση μιας κατάλληλης βάσης όπως οι δαπάνες, ο κύκλος εργασιών ή οι επενδύσεις σε πάγια στοιχεία ενεργητικού (ανάλογα με τα καθήκοντα που ασκούν, τους κινδύνους που αναλαμβάνουν και τα στοιχεία ενεργητικού που χρησιμοποιούν) και εφαρμόζοντας ένα ποσοστό κέρδους («δείκτη του επιπέδου κέρδους») που αντανακλά το ποσοστό που παρατηρείται σε αυτή τη βάση για συγκρίσιμες ανεξάρτητες επιχειρήσεις.

(17) Η MTMN επιτρέπει τον υπολογισμό του μέσου υποθετικού κέρδους για τη βελγική οντότητα ενός ομίλου με βάση μελέτη που συγκρίνει αυτή την οντότητα με συγκρίσιμες αυτόνομες επιχειρήσεις (7). Το μέσο υποθετικό κέρδος ορίζεται ως τιμή εντός του ενδοτεταρτημοριακού εύρους του δείκτη του επιλεγμένου επιπέδου κέρδους για ένα σύνολο συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων (8), η μέση τιμή των οποίων υπολογίζεται για μια δεδομένη χρονική περίοδο (συνήθως πέντε ετών). Το Βέλγιο θεωρεί ότι αυτό το υποθετικό μέσο κέρδος είναι το κέρδος που θα μπορούσε να δημιουργήσει η βελγική οντότητα ενός ομίλου, εάν ήταν ανεξάρτητη επιχείρηση και όχι οντότητα που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο. Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, το κέρδος προσδιορίζεται με τον όρο «κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού».

(18) Το ποσό των προς απαλλαγή πλεοναζόντων κερδών υπολογίζεται στη συνέχεια ως η διαφορά μεταξύ του εκτιμώμενου κέρδους που δημιουργείται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού για τη βελγική οντότητα ενός ομίλου μετά το πρώτο στάδιο (μέσος όρος που υπολογίζεται για μια προβλεπόμενη περίοδο) και του «προσαρμοσμένου κέρδους σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού» που λαμβάνεται κατά το δεύτερο στάδιο (το οποίο επίσης είναι ένας μέσος όρος υπολογιζόμενος για την ίδια προβλεπόμενη περίοδο). Η εν λόγω διαφορά εκφράζεται ως ποσοστό της απαλλαγής των προ φόρων κερδών (EBIT (9) ή PBT (10)) για να επιτευχθεί ένα μέσο ποσοστό πλεοναζόντων κερδών για μια προβλεπόμενη περίοδο. Το ποσοστό αυτό αντιστοιχεί στη μείωση της φορολογητέας βάσης που έγινε αποδεκτή και εφαρμόστηκε, βάσει του εν λόγω καθεστώτος, στο κέρδος που κατέγραψε πράγματι η βελγική οντότητα ενός ομίλου για τα πέντε έτη κατά τη διάρκεια των οποίων η προαπόφαση δεσμεύει τη φορολογική διοίκηση του Βελγίου.

(19) Οι βελγικές αρχές υποστηρίζουν ότι τα αναμενόμενα εμπορικά αποτελέσματα των οντοτήτων που επωφελούνται από το επίμαχο καθεστώς αξιολογούνται με βάση το πραγματικό κέρδος μετά από τρία έτη. Το συμφωνημένο ποσοστό μπορεί στη συνέχεια να προσαρμοστεί, εάν χρειαστεί, κατά την εν λόγω αξιολόγηση. Από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει, ωστόσο, ότι μια τέτοια αξιολόγηση έχει ήδη οδηγήσει σε προσαρμογή του συμφωνημένου ποσοστού μείωσης στις περιπτώσεις που εξέτασε η Επιτροπή.

(20) Βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92, για τη χορήγηση της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, είναι υποχρεωτικό να έχει εκδοθεί προαπόφαση. Η διάταξη αυτή περιορίζει επίσης τη χορήγηση τέτοιας απόφασης στις οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιρειών στο πλαίσιο των διασυνοριακών τους σχέσεων. Επιπλέον, σύμφωνα με τον βελγικό νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (11), προαποφάσεις επιτρέπεται να χορηγούνται μόνο σε νέες καταστάσεις (12).

(21) Δεδομένου ότι απαιτείται προαπόφαση για να είναι δυνατή η φοροαπαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών και ότι μια τέτοια απόφαση μπορεί να χορηγηθεί μόνο για τα κέρδη που προκύπτουν από μια νέα κατάσταση, το πλεονέκτημα που μπορεί να αποκομίσει ένας πολυεθνικός όμιλος από το επίμαχο καθεστώς εξαρτάται από τη μετεγκατάσταση ή την αύξηση των δραστηριοτήτων του στο Βέλγιο και είναι ανάλογο με τη σημασία των νέων δραστηριοτήτων και των νέων κερδών που δημιουργούνται στη χώρα. Οι προαποφάσεις που έχουν χορηγηθεί βάσει του εν λόγω καθεστώτος και εξετάστηκαν από την Επιτροπή αφορούν αδιακρίτως τροποποιήσεις της οργανωτικής δομής του πολυεθνικού ομίλου· στο πλαίσιο αυτό, τα βασικά στοιχεία που περιγράφονται στις αιτήσεις προαπόφασης καταδεικνύουν μια προγραμματισμένη μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο, νέες επενδύσεις και τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στη χώρα αυτή.

(22) Εν ολίγοις, οι βελγικές οντότητες ενός ομίλου που έχουν λάβει προέγκριση βάσει του εν λόγω καθεστώτος μπορούν να προβαίνουν κάθε έτος βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 σε προορατική προς τα κάτω προσαρμογή της φορολογητέας βάσης τους για τον εταιρικό φόρο, αφαιρώντας τα εικαζόμενα «πλεονάζοντα κέρδη» από το κέρδος που πράγματι κατέγραψαν. Οι βελγικές αρχές εκτιμούν ότι τα πλεονάζοντα κέρδη δεν θα πρέπει να καταλογίζονται στη βελγική οντότητα ενός ομίλου και θα πρέπει, επομένως, να εξαιρούνται από τη φορολογητέα βάση τους στο Βέλγιο, σύμφωνα με το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92. Ως εκ τούτου, μια βελγική οντότητα ομίλου που επωφελείται από απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών φορολογείται επί ενός ποσού που αντιστοιχεί στη διαφορά ανάμεσα στο κέρδος που έχει πράγματι σημειώσει και στα «πλεονάζοντα κέρδη».

2.2. Το ισχύον νομοθετικό και ρυθμιστικό πλαίσιο

2.2.1. Η φορολογία εισοδήματος βάσει του συστήματος φορολογίας εταιρειών στο Βέλγιο

(23) Ο ΚΦΕ 92 θεσπίζει τους κανόνες φορολογίας εισοδήματος που εφαρμόζει το Βέλγιο. Το άρθρο 1 ορίζει τέσσερις κατηγορίες φόρων εισοδήματος που καλύπτουν τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων (Τίτλος II: άρθρα 3 έως 178), των ημεδαπών εταιρειών (Τίτλος III: άρθρα 179 έως 219), των άλλων νομικών προσώπων (Τίτλος IV: άρθρα 220 έως 226) και των αλλοδαπών φορολογουμένων — φυσικών προσώπων, επιχειρήσεων και άλλων νομικών προσώπων (Τίτλος V: άρθρα 227 έως 248/3).

(24) Το άρθρο 183 του ΚΦΕ 92 ορίζει ότι τα εισοδήματα που υπόκεινται στον φόρο βάσει του τίτλου III (ημεδαπές εταιρείες) είναι του ίδιου τύπου με εκείνα που υπόκεινται στον φόρο βάσει του τίτλου II (νομικά πρόσωπα) και ότι η φορολογητέα βάση καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που εφαρμόζονται στα κέρδη. Το άρθρο 24 του ΚΦΕ 92 ορίζει ότι τα φορολογητέα εισοδήματα των βιομηχανικών, εμπορικών και γεωργικών επιχειρήσεων περιλαμβάνουν όλα τα εισοδήματα που προκύπτουν από επιχειρηματικές δραστηριότητες, όπως τα κέρδη που προέρχονται από «όλες τις πράξεις τις οποίες χειρίζονται οι εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων αυτών ή με τη διαμεσολάβησή τους» και «κάθε αύξηση της αξίας των στοιχείων ενεργητικού […] και κάθε μείωση της αξίας των στοιχείων παθητικού […], όταν τα εν λόγω κέρδη ή οι ζημίες πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική ή τους ετήσιους λογαριασμούς».

(25) Το άρθρο 185 παράγραφος 1 του ΚΦΕ 92 ορίζει ότι οι εταιρείες φορολογούνται επί του συνολικού ποσού των κερδών πριν από τη διανομή. Σε συνδυασμό με τα άρθρα 1, 24 και 183 του ΚΦΕ 92, η διάταξη αυτή σημαίνει ότι το φορολογητέο κέρδος βάσει της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας πρέπει να περιλαμβάνει τουλάχιστον, ως σημείο εκκίνησης και ανεξάρτητα από πιθανές μεταγενέστερες προσαρμογές προς τα πάνω ή προς τα κάτω, το συνολικό ποσό των κερδών που εγγράφεται στους λογαριασμούς του φορολογούμενου.

(26) Πράγματι, η φορολογητέα βάση δυνάμει του βελγικού φόρου εισοδήματος καθορίζεται με βάση το κέρδος που εγγράφεται πράγματι στους λογαριασμούς του φορολογουμένου ως σημείο εκκίνησης. Ορισμένες προς τα άνω προσαρμογές (όπως τα μη εκπίπτοντα έξοδα) ή προς τα κάτω (όπως η μερική απαλλαγή ορισμένων διανεμόμενων μερισμάτων, η έκπτωση μεταφερόμενων ζημιών, φορολογικά κίνητρα) μπορούν να χρησιμοποιηθούν σε επόμενο στάδιο για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης. Όσον αφορά καθεμία από τις πράξεις αυτές, οι φορολογούμενοι πρέπει να υποβάλλουν στοιχεία στις φορολογικές αρχές με τη φορολογική δήλωση (έντυπο 275.1) και να είναι σε θέση να παρέχουν τα παραστατικά που δικαιολογούν τέτοιες διορθώσεις.

(27) Εφόσον το βελγικό φορολογικό δίκαιο προβλέπει τη μόνιμη απαλλαγή μέρους των κερδών που όντως έχουν εγγραφεί στους λογαριασμούς του φορολογουμένου ως αποθεματικό, μπορεί να γίνει προσαρμογή κατά την πρώτη πράξη του υπολογισμού της φορολογητέας βάσης μέσω μιας «προσαύξησης της αρχικής κατάστασης των αποθεματικών».

(28) Επομένως, ενώ η φορολογητέα βάση δεν αντιστοιχεί κατ' ανάγκη πάντοτε στο καθαρό κέρδος που εγγράφεται πράγματι στους ετήσιους λογαριασμούς του φορολογούμενου, λαμβανομένων υπόψη των προσαρμογών που έγιναν σε αυτή τη βάση για φορολογικούς σκοπούς, ο προσδιορισμός της βάσης πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να βασίζεται στα πραγματικά στοιχεία που εγγράφονται στους λογαριασμούς ως σημείο εκκίνησης. Ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης αρχίζει, για παράδειγμα, με τον υπολογισμό της καθαρής αύξησης ή της μείωσης των φορολογητέων αποθεματικών (κέρδη/ζημίες της χρήσης, μεταφερθέντα κέρδη/ζημίες, άλλα κέρδη προς σχηματισμό αποθεματικού) κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Εφόσον δικαιολογείται από την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας ή ύστερα από φορολογικό έλεγχο, τα στοιχεία που καταγράφονται στους λογαριασμούς του φορολογούμενου ή εκείνων που αναφέρονται στη φορολογική δήλωση μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο προσαρμογών ή διορθώσεων.

2.2.2. Ο νόμος της 21ης Ιουνίου 2004 που τροποποιεί τον ΚΦΕ 92

(29) Με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 (13), το Βέλγιο θέσπισε νέες φορολογικές διατάξεις για τις διασυνοριακές συναλλαγές οντοτήτων συνδεδεμένων εντός πολυεθνικού ομίλου. Ειδικότερα, προστέθηκε μια δεύτερη παράγραφος στο άρθρο 185 του ΚΦΕ 92, με σκοπό να μεταφερθεί στο βελγικό φορολογικό δίκαιο η διεθνώς αποδεκτή «αρχή του πλήρους ανταγωνισμού» για τον καθορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης (14). Το άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 ορίζει τα ακόλουθα: «[…], για δύο εταιρείες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιρειών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές σχέσεις τους: α) όταν στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο εταιρειών, οι οποίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών, τα κέρδη που θα είχε δημιουργήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρείες αυτές, αλλά τελικά δεν δημιουργήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη αυτής της εταιρείας. β) όταν στα κέρδη μιας εταιρείας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη μιας άλλης εταιρείας και αυτά τα περιλαμβανόμενα κέρδη είναι κέρδη που θα είχαν πραγματοποιηθεί από την άλλη εταιρεία, εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των δύο εταιρειών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών, τα κέρδη της πρώτης εταιρείας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως. Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται με προαπόφαση, με την επιφύλαξη της εφαρμογής της σύμβασης σχετικά την κατάργηση της διπλής φορολογίας».

(30) Μολονότι είναι διατυπωμένο διαφορετικά, το άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 είναι παρόμοιο με το άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και το κεφάλαιο, το οποίο αποτελεί τη νομική βάση για τις προσαρμογές της ενδοομιλικής τιμολόγησης στις περισσότερες συμβάσεις που συνάπτονται μεταξύ δύο δικαιοδοσιών, ώστε να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων που δημιουργεί ένας μόνιμος κάτοικος μιας εκ των δύο δικαιοδοσιών («σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας»).

(31) Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92, η προς τα άνω προσαρμογή που αναφέρεται στο στοιχείο α) και η προς τα κάτω προσαρμογή που αναφέρεται στο στοιχείο β), υπόκεινται σε διαδικασία υποχρεωτικής προέγκρισης για την οποία απαιτείται προαπόφαση. Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες η προσαρμογή είναι αποτέλεσμα της εφαρμογής της σύμβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διόρθωσης των κερδών συνδεδεμένων εταιρειών (η «σύμβαση διαιτησίας της ΕΕ») (15) ή μιας σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αποτελούν τις μόνες εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτό.

(32) Ο νόμος της 21ης Ιουνίου 2004 εισήγαγε επίσης μια τροποποίηση του άρθρου 235 παράγραφος 2° του ΚΦΕ 92, ώστε οι κανόνες στον τομέα του καθορισμού της ενδοομιλικής τιμολόγησης που θεσπίστηκαν από το άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 να εφαρμόζονται και στις μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιρειών στο Βέλγιο.

2.2.3. Η αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 και οι κατευθύνσεις που περιέχονται σε αυτήν

2.2.3.1. Η αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004

(33) Η αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 («αιτιολογική έκθεση») παρέχει οδηγίες όσον αφορά τον στόχο και την εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 (16). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, το άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 «βασίζεται στο κείμενο του άρθρου 9 της σύμβασης-προτύπου του ΟΟΣΑ σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος και περιουσίας» (17). Η αιτιολογική έκθεση διευκρινίζει επίσης ότι «η προτεινόμενη διάταξη επιτρέπει στη βελγική νομοθεσία να εναρμονιστεί με το διεθνώς αποδεκτό πρότυπο» (18). Υπογραμμίζει τον ισχυρότατο δεσμό μεταξύ του λογιστικού δικαίου και του φορολογικού δικαίου, γεγονός που σημαίνει ότι μια παρέκκλιση από το λογιστικό δίκαιο για φορολογικούς σκοπούς απαιτεί ρητή νομική βάση. Συνεπώς, κρίθηκε αναγκαία η κωδικοποίηση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στον βελγικό κώδικα φορολογίας εισοδήματος, ώστε να είναι δυνατές οι αναπροσαρμογές των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών που απαιτούνται σύμφωνα με τα πρότυπα που έχουν συμφωνηθεί σε διεθνές επίπεδο, αλλά αποκλίνουν από το λογιστικό δίκαιο.

(34) Όσον αφορά την προς τα κάτω προσαρμογή που προβλέπεται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, η αιτιολογική έκθεση εξηγεί ότι σκοπός της διάταξης αυτής είναι «η αποφυγή ή η εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογίας». Διευκρινίζει επίσης ότι η προσαρμογή αυτή πραγματοποιείται μόνον εφόσον η υπηρεσία προαποφάσεων κρίνει δικαιολογημένη την αρχική προσαρμογή καταρχήν και ως προς το ύψος της.

(35) Η αιτιολογική έκθεση περιέχει επίσης κατευθύνσεις σχετικά με το τι θα πρέπει να θεωρείται πολυεθνικός όμιλος συνδεδεμένων εταιρειών, καθώς και με την αποστολή της υπηρεσίας προαποφάσεων. Εξηγείται ιδίως ότι η υπηρεσία προαποφάσεων θα πρέπει να αποφανθεί ως προς τη χρησιμοποιούμενη μεθοδολογία, τα καθήκοντα και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται, καθώς και τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης.

2.2.3.2. Η διοικητική εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006.

(36) Στις 4 Ιουλίου 2006, δημοσιεύθηκε διοικητική εγκύκλιος που περιέχει οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 (η «εγκύκλιος») τόσο για τις προς τα άνω προσαρμογές όσο και για τις προς τα κάτω προσαρμογές της ενδοομιλικής τιμολόγησης (19). Η εγκύκλιος επιβεβαιώνει τους ορισμούς που ορίζονται στην αιτιολογική έκθεση για τις οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και τις διασυνοριακές συναλλαγές που αναφέρονται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92. Περιγράφει επίσης τον ρόλο, τις αρμοδιότητες και τις εξουσίες της υπηρεσίας προαποφάσεων.

(37) Η εγκύκλιος κάνει αναφορά στην υποχρεωτική παρέμβαση της υπηρεσίας προαποφάσεων για τις αρνητικές προσαρμογές και στην αυτονομία που διαθέτει η εν λόγω υπηρεσία να καθορίζει τους όρους για κάθε περίπτωση· αυτό θα συμβάλει στην ενίσχυση της αποτελεσματικότητας, στη μεγαλύτερη βεβαιότητα των φορολογουμένων και στη βελτίωση του επενδυτικού κλίματος στο Βέλγιο.

(38) Η εγκύκλιος επιβεβαιώνει ότι, για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης, γίνεται η κατάλληλη προς τα κάτω προσαρμογή του κέρδους δυνάμει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 με τη μορφή «αύξησης της αρχικής κατάστασης των αποθεματικών» στη φορολογική δήλωση της εταιρείας (έντυπο 275.1) (20). Όσον αφορά τον όρο «κατάλληλη» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 σε σχέση με την προς τα κάτω προσαρμογή, η εγκύκλιος αναφέρει ότι δεν θα υπάρξει αντίστοιχη προς τα κάτω προσαρμογή (21) όταν η αρχική προς τα άνω προσαρμογή που πραγματοποιείται από άλλη δικαιοδοσία είναι υπερβολική. Επίσης περιγράφει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να καταγράφονται οι προσαρμογές της ενδοομιλικής τιμολόγησης στους φορολογικούς λογαριασμούς της οικείας βελγικής εταιρείας. Τέλος, η εγκύκλιος υπενθυμίζει ότι το άρθρο 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92 εφαρμόζεται από τις 19 Ιουλίου 2004.

2.2.3.3. Απαντήσεις του υπουργού οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις σχετικά με την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών

(39) Απαντώντας σε κοινοβουλευτική ερώτηση που υποβλήθηκε το 2005 (22), ο τότε υπουργός οικονομικών επιβεβαίωσε ότι το κέρδος που δημιουργεί πράγματι μια βελγική οντότητα ενός ομίλου το οποίο υπερβαίνει το κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού δεν έπρεπε να φορολογείται στο Βέλγιο και ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν μπορούσαν να καθορίσουν ποιες είναι οι άλλες αλλοδαπές οντότητες ενός ομίλου που πρέπει να προσθέσουν τα εν λόγω πλεονάζοντα κέρδη στη φορολογητέα βάση τους.

(40) Κοινοβουλευτική ερώτηση του 2007 σχετικά με τις προαποφάσεις και τη διεθνή φοροδιαφυγή (23) αναφέρεται στη σχέση μεταξύ του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχεία α) και β) του ΚΦΕ 92, αφενός, και του άρθρου 9 παράγραφοι 1 και 2 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και το κεφάλαιο, αφετέρου. Ο βουλευτής που υπέβαλε το ερώτημα διατύπωσε την παρατήρηση ότι οι περισσότερες συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που είχε συνάψει το Βέλγιο περιείχαν μόνο μία διάταξη σχετικά με τις προς τα άνω προσαρμογές της ενδοομιλικής τιμολόγησης. Στις συμβάσεις που περιέχουν διάταξη σχετικά με τις προς τα κάτω προσαρμογές της ενδοομιλικής τιμολόγησης, η προς τα κάτω προσαρμογή εκ μέρους των βελγικών αρχών αποτελεί πάντοτε αντίδραση σε προς τα άνω προσαρμογή που πραγματοποιεί το άλλο συμβαλλόμενο κράτος. Ο βουλευτής παρατήρησε επίσης ότι ελάχιστοι φορολογούμενοι υπέβαλλαν αίτηση για την έκδοση προαπόφασης για προς τα άνω προσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης, μολονότι, από νομική άποψη, η υποχρέωση αυτή ισχύει επίσης γι' αυτό το είδος της προσαρμογής. Τέλος, ο βουλευτής ρώτησε αν το Βέλγιο θα προέβαινε σε μονομερή προς τα κάτω προσαρμογή, υπό την προϋπόθεση ότι η οικεία ξένη χώρα θα εναρμόνιζε την αρχική προσαρμογή της ή θα ενημερωνόταν για τη βελγική προς τα κάτω προσαρμογή.

(41) Ο τότε υπουργός οικονομικών είχε απαντήσει ότι, μέχρι εκείνη τη χρονική στιγμή, είχαν ληφθεί μόνον αιτήσεις για προς τα κάτω προσαρμογή. Επιπλέον, ο υπουργός τόνισε ότι το Βέλγιο δεν είναι αρμόδιο να προσδιορίσει σε ποια χώρα πρέπει να καταλογιστούν τα πλεονάζοντα κέρδη και, επομένως, ήταν αδύνατο να προσδιοριστεί η χώρα με την οποία έπρεπε να γίνει ανταλλαγή πληροφοριών σχετικά με μια βελγική προς τα κάτω προσαρμογή.

(42) Τον Ιανουάριο του 2015, μετά τις αποκαλύψεις στον Τύπο σχετικά με την υπόθεση «LuxLeaks», υποβλήθηκαν εκ νέου στον υπουργό οικονομικών διάφορες κοινοβουλευτικές ερωτήσεις όσον αφορά την ανταλλαγή ή μη πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων, την προβολή του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών με το σύνθημα «Only in Belgium» και τις δυνατότητες που παρέχονται στις πολυεθνικές εταιρείες να μειώσουν το οφειλόμενο ποσό του φόρου εταιρειών χάρη στις προαποφάσεις (24). Ο υπουργός οικονομικών υπενθύμισε ότι, με τις προαποφάσεις που αφορούν την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, η υπηρεσία προαποφάσεων περιοριζόταν στο να εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και επιβεβαίωσε την απάντηση του υπουργού οικονομικών το 2007 σχετικά με την ανταλλαγή πληροφοριών.

2.2.4. Ο νόμος της 24ης Δεκεμβρίου 2002 για την καθιέρωση συστήματος φορολογικών προαποφάσεων

(43) Ο νόμος της 24ης Δεκεμβρίου 2002 επιτρέπει στον υπουργό οικονομικών να εκδίδει προαπόφαση σχετικά με κάθε αίτημα για την εφαρμογή διατάξεων του φορολογικού δικαίου (25).

(44) Το άρθρο 20 του εν λόγω νόμου ορίζει τι είναι η προαπόφαση και καθιερώνει την αρχή ότι μια τέτοια απόφαση δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του οφειλόμενου φόρου ή την απαλλαγή του υπόχρεου από αυτόν. «Ως προαπόφαση νοείται η νομική πράξη με την οποία η ομοσπονδιακή δημόσια υπηρεσία οικονομικών προσδιορίζει, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, με ποιο τρόπο θα εφαρμοστεί ο νόμος σε μια συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη, η οποία δεν έχει ακόμα παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο. Η προαπόφαση δεν μπορεί να επιφέρει φοροαπαλλαγή ή μείωση του φόρου».

(45) Το άρθρο 22 του νόμου ορίζει τις περιστάσεις υπό τις οποίες δεν επιτρέπεται η χορήγηση προαπόφασης, π.χ. όταν η αίτηση αφορά καταστάσεις ή πράξεις πανομοιότυπες με εκείνες που έχουν ήδη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο. Το άρθρο 23 του νόμου ορίζει την αρχή σύμφωνα με την οποία οι προαποφάσεις δεσμεύουν τις φορολογικές αρχές για το μέλλον, καθώς και τις περιστάσεις υπό τις οποίες μια προαπόφαση δεν δεσμεύει τη φορολογική διοίκηση. Αυτό συμβαίνει όταν αποδεικνύεται ότι η προαπόφαση δεν είναι σύμφωνη με τις διατάξεις των Συνθηκών, του δικαίου της Ένωσης ή του εθνικού δικαίου.

(46) Ο νόμος της 21ης Ιουνίου 2004 τροποποίησε τον νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 2002 με τη θέσπιση συστήματος προαποφάσεων σε φορολογικά θέματα που συνεπάγεται η δημιουργία ενός αυτόνομου οργανισμού στο πλαίσιο της βελγικής διοίκησης που είναι αρμόδια για την έκδοση αυτών των προαποφάσεων (26). Βάσει του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, η υπηρεσία προαποφάσεων συστάθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 23ης Αυγούστου 2004 στο εσωτερικό του υπουργείου οικονομικών που είναι αρμόδιο για τη χορήγηση των προαποφάσεων («Service public fédéral Finances»). Η υπηρεσία προαποφάσεων δημοσιεύει ετήσια έκθεση των δραστηριοτήτων της.

2.3. Περιγραφή των οδηγιών του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση

2.3.1. Υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ και κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση

(47) Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης («ΟΟΣΑ») παρέχει στις χώρες μέλη του οδηγίες σε θέματα φορολογίας. Οι οδηγίες του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση περιέχονται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ και στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση που απευθύνονται σε πολυεθνικές εταιρείες και σε φορολογικές διοικήσεις («κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση») (27), που αποτελούν μη δεσμευτικά νομικά κείμενα.

(48) Λόγω του μη δεσμευτικού χαρακτήρα του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση, οι φορολογικές διοικήσεις των χωρών μελών του ΟΟΣΑ απλώς ενθαρρύνονται να τις εφαρμόζουν. Κατά κανόνα, ωστόσο, και τα δύο αυτά κείμενα θα αποτελούν σημείο αναφοράς και ασκούν σαφή επιρροή στις φορολογικές πρακτικές των χωρών μελών του ΟΟΣΑ (ακόμη και σε χώρες μη μέλη). Επιπλέον, σε πολλές χώρες μέλη του ΟΟΣΑ, τα μέσα αυτά έχουν αποκτήσει ισχύ νόμου ή χρησιμεύουν ως σημεία αναφοράς για την ερμηνεία των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (28). Η Επιτροπή παραπέμπει στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης και στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση στην παρούσα απόφαση, διότι τα μέσα αυτά είναι το αποτέλεσμα συζητήσεων εμπειρογνωμόνων στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ και παρέχουν διευκρινίσεις σχετικά με τις τεχνικές για την αντιμετώπιση κοινών προκλήσεων.

(49) Το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ και τα σχετικά σχόλια παρέχουν καθοδήγηση για την ερμηνεία των συμφωνιών περί διπλής φορολογίας. Οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση παρέχουν στις φορολογικές διοικήσεις και πολυεθνικές εταιρείες οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για τον καθορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης (29). Οι τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι οι τιμές που χρεώνονται για τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ διαφορετικών οντοτήτων του ίδιου ομίλου επιχειρήσεων. Οι δεσμοί που ενώνουν τα μέλη ενός πολυεθνικού ομίλου μπορεί να τους επιτρέπουν να καθορίζουν ειδικούς όρους στο πλαίσιο των σχέσεών τους εντός του ομίλου, οι οποίοι επηρεάζουν την ενδοομιλική τιμολόγηση (και, κατά συνέπεια, τα φορολογητέα έσοδα) και διαφέρουν από τους όρους που θα ίσχυαν, εάν τα μέλη του ομίλου ενεργούσαν ως ανεξάρτητες επιχειρήσεις (30). Αυτό μπορεί να επιτρέπει τη μεταφορά των κερδών από μια φορολογική δικαιοδοσία σε άλλη και να αποτελεί κίνητρο καταλογισμού όσο το δυνατό λιγότερων κερδών στις χώρες στις οποίες υπόκεινται σε υψηλότερη φορολόγηση. Για την αποφυγή τέτοιων καταστάσεων, οι φορολογικές διοικήσεις θα έπρεπε να αποδέχονται μόνο τις ενδοομιλικές τιμολογήσεις μεταξύ επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου οι οποίες αμείβουν τις συναλλαγές με τον ίδιο τρόπο όπως και οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις που λειτουργούν υπό παρόμοιες συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (31). Αυτή η αρχή είναι γνωστή ως «αρχή του πλήρους ανταγωνισμού».

(50) Η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού βασίζεται, συνεπώς, σε σύγκριση των όρων μιας ελεγχόμενης συναλλαγής (στο εσωτερικό του ομίλου) με τους όρους παρόμοιων συναλλαγών μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών που λειτουργούν σε ανάλογες συνθήκες, έτσι ώστε καμία από τις ενδεχόμενες διαφορές μεταξύ των συγκρινόμενων καταστάσεων να μην μπορεί να επηρεάσει σημαντικά τους εξεταζόμενους όρους (π.χ. την τιμή ή το περιθώριο), ή να μπορούν να γίνονται ευλόγως αξιόπιστες διορθώσεις για να εξουδετερωθεί η επίπτωση τέτοιων διαφορών.

(51) Τόσο το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης όσο και οι αρχές του ΟΟΣΑ που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση βασίζονται στην αρχή την οποία αποδέχονται οι χώρες μέλη του ΟΟΣΑ και, γενικότερα, βάσει της οποίας οι διάφορες νομικές οντότητες που συναποτελούν ένα πολυεθνικό όμιλο εταιρειών αντιμετωπίζονται ως ξεχωριστές οντότητες για τους σκοπούς της φορολογίας των εταιρειών («μέθοδος της χωριστής οντότητας»). Από τη μέθοδο αυτή προκύπτει ότι κάθε μεμονωμένη οντότητα ενός πολυεθνικού ομίλου φορολογείται επί των δικών της εσόδων (32). Η μέθοδος της χωριστής οντότητας επελέγη ως αρχή διεθνούς φορολογίας από τις χώρες μέλη του ΟΟΣΑ, με σκοπό να εξασφαλίζεται η σωστή φορολογητέα βάση σε κάθε χώρα και να αποφεύγεται η διπλή φορολογία, έτσι ώστε να αποφεύγονται οι συγκρούσεις μεταξύ φορολογικών διοικήσεων και να προωθούνται οι διεθνείς συναλλαγές και επενδύσεις.

(52) Η παράγραφος 1.10 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση κάνει ρητή αναφορά στις οικονομίες κλίμακας και στα οφέλη από την καθετοποίηση (συνέργειες) όσον αφορά τη μέθοδο της χωριστής οντότητας, στην οποία βασίζεται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού: «Ορισμένοι θεωρούν ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει εγγενείς αδυναμίες κατά τον βαθμό που η μέθοδος της χωριστής οντότητας στην οποία αυτή βασίζεται δεν λαμβάνει πάντοτε υπόψη τις οικονομίες κλίμακας και τις αλληλεπιδράσεις μεταξύ των διαφόρων δραστηριοτήτων που προκύπτουν από την κάθετη οργάνωση των επιχειρήσεων. Ωστόσο, δεν υπάρχουν αντικειμενικά κριτήρια γενικής αποδοχής για την κατανομή των οικονομιών κλίμακας ή των οφελών της καθετοποίησης στις διάφορες συνδεδεμένες επιχειρήσεις».

2.3.2. Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού

(53) Η ισχύουσα αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ορίζεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ και αποτελεί τη βάση των συμβάσεων διπλής φορολογίας μεταξύ των χωρών μελών του ΟΟΣΑ, στις οποίες ανήκει και το Βέλγιο, και, ολοένα και περισσότερο, και χωρών μη μελών. Εφόσον η ευελιξία που προβλέπεται στη συμφωνία ενδοομιλικής τιμολόγησης ενδέχεται να οδηγήσει σε μεταφορά της φορολογικής βάσης από μια δικαιοδοσία σε άλλη, η ύπαρξη της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που ισχύει στις συμβάσεις περί διπλής φορολογίας εξυπηρετεί τον επιδιωκόμενο στόχο των εν λόγω συμβάσεων, δηλαδή την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής.

(54) Το άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ ορίζει τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να γίνονται στην πράξη οι προσαρμογές της φορολογητέας βάσης σε σχέση με την ενδοομιλική τιμολόγηση και διευκρινίζει πότε πρέπει να πραγματοποιούνται οι εν λόγω προσαρμογές. — Η πρώτη παράγραφος του άρθρου 9 ορίζει ότι ένα συμβαλλόμενο κράτος μπορεί να αυξήσει τη φορολογητέα βάση ενός υπόχρεου που κατοικεί στο έδαφός του, όταν κρίνει ότι οι τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών που εφαρμόζει έχουν οδηγήσει σε μια υπερβολικά χαμηλή φορολογητέα βάση και επιτρέπει στο εν λόγω κράτος να φορολογήσει αναλόγως. Αυτό αποκαλείται«αρχική προσαρμογή», μέσω της οποίας η φορολογική διοίκηση αυξάνει τα φορολογητέα κέρδη που δηλώνονται από έναν υπόχρεο (33). — Ο σκοπός του άρθρου 9 δεύτερη παράγραφος είναι να διασφαλίσει ότι τα κέρδη που φορολογούνται από το συμβαλλόμενο κράτος που πραγματοποιεί την αρχική προσαρμογή σύμφωνα με την πρώτη παράγραφο του άρθρου 9 δεν φορολογούνται και στο επίπεδο μιας συνδεδεμένης επιχείρησης με έδρα σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος (34). Για τον σκοπό αυτό, καλεί αυτό το άλλο συμβαλλόμενο κράτος είτε να μειώσει τη φορολογητέα βάση της συνδεδεμένης επιχείρησης κατά το ποσό των προσαρμοσμένων κερδών που φορολογήθηκαν από το πρώτο συμβαλλόμενο κράτος μετά την αρχική προσαρμογή, είτε να προβλέψει την επιστροφή των ήδη εισπραχθέντων φόρων. Η προσαρμογή αυτή που πραγματοποιείται από το άλλο συμβαλλόμενο κράτος δεν είναι, ωστόσο, αυτόματη. Εάν θεωρεί ότι η αρχική προσαρμογή δεν δικαιολογείται, είτε ως ζήτημα αρχής είτε λόγω του ύψους της, μπορεί να μην προβεί σε μια τέτοια προσαρμογή, και συνήθως έτσι ενεργεί (35). Η προς τα κάτω προσαρμογή την οποία πραγματοποιεί το άλλο συμβαλλόμενο κράτος βάσει του άρθρου 9 παράγραφος 2 αναφέρεται ως «αντίστοιχη προσαρμογή» και, όταν πραγματοποιείται, εμποδίζει πράγματι τη διπλή φορολόγηση των κερδών.

(55) Οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση προβλέπουν πέντε μεθόδους για μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των τιμών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και την κατανομή των κερδών μεταξύ των επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου: i) τη μέθοδο της συγκρίσιμης τιμής στην ελεύθερη αγορά· ii) τη μέθοδο του προσαυξημένου κόστους· iii) τη μέθοδο της τιμής μεταπώλησης· iv) την MTMN, και v) τη συναλλακτική μέθοδο επιμερισμού των κερδών. Οι ισχύουσες κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση κάνουν διάκριση μεταξύ των παραδοσιακών μεθόδων που βασίζονται στις συναλλαγές (οι τρεις πρώτες μέθοδοι) και τις μεθόδους συναλλαγής που βασίζονται στα κέρδη (οι δύο τελευταίες μέθοδοι). Οι πολυεθνικές εταιρείες έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μεθόδους καθορισμού των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που δεν περιγράφονται στις εν λόγω αρχές, υπό τον όρο ότι οι μέθοδοι αυτές οδηγούν σε τιμές μεταβίβασης σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (36).

(56) Η MTMN είναι μία από τις «έμμεσες μεθόδους» για τον κατά προσέγγιση καθορισμό των τιμών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού στις συναλλαγές και την κατανομή των κερδών μεταξύ επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου. Παρέχει μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των κερδών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού για μια σειρά ελεγχόμενων συναλλαγών ή για το σύνολο μιας δραστηριότητας, αντί για μια συγκεκριμένη συναλλαγή.

(57) Όταν εφαρμόζεται η MTMN, είναι αναγκαίο να επιλέγεται ο συμβαλλόμενος της ελεγχόμενης συναλλαγής ή σειράς ελεγχόμενων συναλλαγών για τον οποίο ένας δείκτης καθαρού κέρδους (37) επιλέγεται και δοκιμάζεται. Η επιλογή αυτή πρέπει να είναι συμβατή με τη διενεργούμενη λειτουργική ανάλυση. Κατά γενικό κανόνα, το συμβαλλόμενο μέρος που δοκιμάζεται στο πλαίσιο μελέτης η οποία βασίζεται στην MTMN είναι εκείνο στο οποίο η μέθοδος μπορεί να εφαρμοσθεί με τον πλέον αξιόπιστο τρόπο και για το οποίο μπορούν να βρεθούν τα πλέον αξιόπιστα συγκρίσιμα δεδομένα. Στην πράξη, αυτός ο συμβαλλόμενος είναι ο λιγότερο πολύπλοκος από τα δύο μέρη, με βάση τη λειτουργική ανάλυση, ενώ το εναπομένον κέρδος που δημιουργείται από την ελεγχόμενη συναλλαγή ή σειρά συναλλαγών που ελέγχθηκαν θα καταλογιστεί στο πολυπλοκότερο μέρος (38).

(58) Η MTMN εφαρμόζεται, συνεπώς, συχνά στις περιπτώσεις όπου ο ένας από τους δύο συμβαλλόμενους σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή ή σε σειρά συναλλαγών παρέχει το σύνολο των περίπλοκων και/ή μοναδικών συνεισφορών που συνδέονται με την ή τις συναλλαγές, ενώ ο άλλος συμβαλλόμενος ασκεί τα πλέον τρέχοντα και/ή αυτόματα καθήκοντα και δεν παρέχει καμία μοναδική συνεισφορά, όπως, για παράδειγμα, ένας διανομέας περιορισμένου κινδύνου. Αντιθέτως, η MTMN έχει ελάχιστες πιθανότητες αξιοπιστίας, εάν η συμβολή του κάθε συμβαλλόμενου είναι πολύτιμη και μοναδική. Στην περίπτωση αυτή, η συναλλακτική μέθοδος κατανομής των κερδών θεωρείται η καταλληλότερη μέθοδος για τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (39).

2.4. Δικαιούχοι του επίμαχου καθεστώτος

(59) Το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών εφαρμόζεται από το 2004 και σταδιακά η σημασία του αυξάνεται. Σύμφωνα με τα στοιχεία που υπέβαλε το Βέλγιο, 55 επιχειρήσεις έχουν ωφεληθεί από τότε που τέθηκε σε εφαρμογή το εν λόγω καθεστώς, σε σύνολο 66 προαποφάσεων (40). Οι βελγικές αρχές ανέφεραν ότι ουδέποτε απέρριψαν αίτηση προαπόφασης που επιτρέπει την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών από τότε που τέθηκε σε εφαρμογή το επίμαχο καθεστώς (41). Ο αριθμός των προαποφάσεων που χορηγήθηκαν ετησίως, από τη θέσπιση του επίμαχου καθεστώτος το 2004, παρουσιάζεται στον πίνακα. Αριθμός προαποφάσεων για την απαλλαγή πλεοναζόντων κερδών οι οποίες έχουν χορηγηθεί από το 2004 Έτος 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Αριθμός υποθέσεων 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Πηγή: Υπουργείο Οικονομικών του Βελγίου, στις 31 Μαΐου 2014.

(60) Το Βέλγιο έχει κοινοποιήσει τα βασικά οικονομικά δεδομένα για το σύνολο των 66 προαποφάσεων για χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών (αναλυτικότερα, βλέπε παράρτημα).

(61) Οι περιστάσεις κατά τις οποίες χορηγήθηκε η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών αποτυπώνονται στα παραδείγματα που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 62 έως 64.

(62) Πρώτο παράδειγμα: στην αίτησή της για χορήγηση προαπόφασης, η επιχείρηση Α δήλωσε την πρόθεσή της να αυξήσει την ικανότητα παραγωγής ενός συγκεκριμένου προϊόντος στο εργοστάσιό της στο Βέλγιο, μεταφέροντας τη λειτουργία του συντονισμού (τη λειτουργία «κεντρικής επιχείρησης») μιας αλλοδαπής θυγατρικής στο Βέλγιο. Η αίτηση αναφέρει επίσης ότι η επιχείρηση Α πρόκειται να μεταφέρει πολλές θέσεις εργασίας σε ισοδύναμα πλήρους απασχόλησης («ΙΣΑ») στο Βέλγιο. Από την προαπόφαση προκύπτει ότι δεν τίθεται κανένα πρόβλημα διπλής φορολόγησης. Η απόφαση αναφέρει ότι το γεγονός ότι τα λογιστικά κέρδη στο Βέλγιο είναι υψηλότερα από τα κέρδη μιας ανεξάρτητης εταιρείας συνδέεται κυρίως με την τεχνογνωσία, τα πλεονεκτήματα σε θέματα αγοράς, με τους καταλόγους πελατών κ.λπ., που υπήρχαν στον όμιλο πριν από τη μεταφορά της λειτουργίας κεντρικής επιχείρησης στο Βέλγιο. Ωστόσο, στην προαπόφαση αναφέρεται ότι ο όμιλος έθεσε αυτά τα «άυλα στοιχεία ενεργητικού» δωρεάν στη διάθεση της βελγικής οντότητας του ομίλου, το οποίο σημαίνει ότι δεν υπάρχει κανένα φορολογητέο έσοδο σε άλλες εταιρείες του ομίλου και, κατά συνέπεια, κανένας κίνδυνος διπλής φορολόγησης. Στην πραγματικότητα, η προαπόφαση (σημείο 48) υπενθυμίζει ότι «δεν εναπόκειται στις βελγικές φορολογικές αρχές να καθορίσουν τον λογαριασμό “κέρδη” αλλοδαπών εταιρειών στον οποίο εγγράφονται τα πλεονάζοντα κέρδη».

(63) Δεύτερο παράδειγμα: στην αίτησή της για προαπόφαση, η επιχείρηση Β κοινοποιεί την πρόθεσή της να πραγματοποιήσει επενδύσεις επέκτασης στο Βέλγιο. Ισχυρίζεται ότι η νέα επένδυση είναι ευνοϊκότερη γι' αυτήν ως οντότητα που ανήκει σε όμιλο απ' ό,τι για μια ανεξάρτητη εταιρεία. Οι συνέργειες στις οποίες αναφέρεται η προαπόφαση αφορούν τα πλεονεκτήματα που απολαμβάνει στο Βέλγιο με τη μορφή χαμηλότερων επενδυτικών δαπανών λόγω του γεγονότος ότι ήδη διαθέτει εγκατάσταση στο Βέλγιο, χαμηλότερων δαπανών λειτουργίας λόγω του γεγονότος ότι τα γενικά έξοδα μπορούν να κατανέμονται σε μια μεγαλύτερη βάση παραγωγής, και της πρόσβασης σε φθηνή ενέργεια.

(64) Τρίτο παράδειγμα: στην αίτησή της για προαπόφαση, η επιχείρηση Γ δηλώνει την πρόθεσή της να καταστήσει τη βελγική θυγατρική της κεντρική επιχείρηση μετά την αναδιάρθρωση των δραστηριοτήτων της στην Ευρώπη. Η επιχείρηση Γ θα αυξήσει το προσωπικό της σε ΙΠΑ στο Βέλγιο. Το Βέλγιο δέχεται και σε αυτή την περίπτωση της εφαρμογή της MTMN, λαμβάνοντας υπόψη τα προ φόρων κέρδη που δημιουργήθηκαν από ανεξάρτητες επιχειρήσεις στο πλαίσιο συγκρίσιμων συναλλαγών στην ελεύθερη αγορά ως δείκτη του επιπέδου του κέρδους για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης της κεντρικής επιχείρησης. Στη βάση αυτή, η εταιρεία Γ λαμβάνει προς τα κάτω προσαρμογή ύψους περίπου 60 % των καθαρών προ φόρων κερδών της.

(65) Αφού εξέτασε ένα δείγμα 22 προαποφάσεων, η Επιτροπή θεωρεί τα εν λόγω τρία παραδείγματα ως αντιπροσωπευτικά του συνόλου του εν λόγω καθεστώτος. Παρότι τα πραγματικά περιστατικά, τα σχετικά ποσά και οι συναλλαγές διαφέρουν από τη μια περίπτωση στην άλλη, οι συναλλαγές αφορούν όλες τις πολυεθνικές που έχουν αυξήσει τις δραστηριότητές τους στο Βέλγιο και ζήτησαν και πέτυχαν να αφαιρεθούν από τη βάση του φόρου επί των εταιρειών τα κέρδη που πράγματι δημιούργησαν στο Βέλγιο αλλά, κατά τους ισχυρισμούς, οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή σε άλλους παράγοντες που συνδέονται με το γεγονός ότι ανήκουν σε όμιλο. Με βάση το δείγμα, η Επιτροπή παρατήρησε ότι οι απαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών δεν χορηγήθηκαν σε μικρές επιχειρήσεις και οι βελγικές αρχές δεν ήταν σε θέση να τεκμηριώσουν τον ισχυρισμό τους ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών μπορεί επίσης να χορηγηθεί σε οντότητες που ανήκουν σε μικρό όμιλο ή για λόγους άλλους από την εικαζόμενη ύπαρξη συνεργειών και οικονομιών κλίμακας.

(66) Αφού κλήθηκαν να τεκμηριώσουν τη διαθεσιμότητα της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις (εφεξής «ΜΜΕ»), οι βελγικές αρχές παρέθεσαν τρία παραδείγματα των μικρότερων δικαιούχων: — την επιχείρηση Δ με συνολικό ισολογισμό ύψους [100-120] (*) εκατ. EUR και κύκλο εργασιών ύψους [60-80] εκατ. EUR και [200-250] ΙΠΑ, — την επιχείρηση Ε με συνολικό ισολογισμό ύψους [70-90] εκατ. EUR και [250-300] ΙΠΑ· — την επιχείρηση ΣΤ με συνολικό ισολογισμό ύψους [50-70] εκατ. EUR και κύκλο εργασιών ύψους [70-90] εκατ. EUR και [350-400] ΙΠΑ.

(67) Αφού κλήθηκαν να τεκμηριώσουν τη διαθεσιμότητα της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών για λόγους άλλους από την εικαζόμενη ύπαρξη συνεργειών και οικονομιών κλίμακας, οι βελγικές αρχές υπέβαλαν τρία παραδείγματα. Σε αυτές τις προαποφάσεις σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η υπηρεσία προαποφάσεων ενέκρινε, κατόπιν αιτήματος βελγικών επιχειρήσεων που ανήκουν σε ομίλους, μία προς τα κάτω προσαρμογή αντίστοιχη με το επίπεδο των επιχειρήσεων αυτών, βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92. Ωστόσο, σε αυτές τις τρεις περιπτώσεις, η προς τα κάτω προσαρμογή που εγκρίθηκε για τις βελγικές οντότητες έγινε μετά από μια αρχική προς τα άνω προσαρμογή, μέσω ενδοομιλικής τιμολόγησης, των κερδών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων του ομίλου τους στη Γερμανία, το Ηνωμένο Βασίλειο και τη Δανία, που πραγματοποιήθηκε αντίστοιχα από τις φορολογικές αρχές της Γερμανίας, του Ηνωμένου Βασιλείου και της Δανίας.

(68) Η παρούσα απόφαση δεν αφορά τέτοιες αυθεντικές αντίστοιχες προσαρμογές των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών ούτε άλλες παρόμοιες προσαρμογές. Αφορά μόνο τις προαποφάσεις για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, η οποία συνιστά μονομερή και προορατική μείωση της φορολογητέας βάσης του Βελγίου που δεν αντιστοιχεί σε κάποια αρχική προς τα άνω προσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης που πραγματοποιήθηκε από άλλη φορολογική δικαιοδοσία και χωρίς καμία άλλη ένδειξη ότι τα μειωμένα ποσά είχαν συμπεριληφθεί στη φορολογητέα βάση στην αλλοδαπή. Για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, δεν απαιτείται τα απαλλασσόμενα κέρδη να έχουν φορολογηθεί, ή έστω να έχουν περιληφθεί, στη φορολογητέα βάση μιας άλλης αλλοδαπής επιχείρησης του ομίλου. Αυτό το χαρακτηριστικό διακρίνει τις προαποφάσεις απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών από άλλες προαποφάσεις σχετικές με ενδοομιλική τιμολόγηση που χορήγησε η υπηρεσία προαποφάσεων βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΦΚΕ 92, οι οποίες επιτρέπουν τη μείωση των κερδών που έχουν πράγματι εγγραφεί για φορολογικούς σκοπούς, αλλά όταν η μείωση είναι επακόλουθο της πραγματικής φορολόγησης ή μιας αρχικής προς τα άνω προσαρμογής των τιμών μεταβίβασης από μια αλλοδαπή φορολογική αρχή.

3. ΛΟΓΟΙ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ

(69) Η Επιτροπή αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας διότι θεώρησε σε ένα πρώτο στάδιο ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που απαγορεύονται από το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, διότι είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά.

(70) Καταρχάς, σύμφωνα με την προκαταρκτική άποψη της Επιτροπής, το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου (42), που επιτρέπει σε ορισμένες βελγικές εταιρείες οι οποίες ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους να ωφελούνται, χωρίς να απαιτούνται πρόσθετα μέτρα εφαρμογής, από σημαντική μείωση του ποσού του φόρου εταιρειών που οφείλουν να καταβάλουν στο Βέλγιο. Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό παρά το γεγονός ότι η απαλλαγή χορηγείται μέσω φορολογικών προαποφάσεων.

(71) Δεύτερον, η Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι το επίμαχο καθεστώς χορηγούσε επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του. Η Επιτροπή θεώρησε ότι το καθεστώς συνιστούσε παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, δεδομένου ότι η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος εταιρειών χορηγείται για ένα μέρος των κερδών, ενώ τα κέρδη αυτά έχουν στην πραγματικότητα δημιουργηθεί και εγγραφεί στους λογαριασμούς της βελγικής οντότητας του ομίλου. Η Επιτροπή εξέφρασε επίσης αμφιβολίες αν τα αποκαλούμενα πλεονάζοντα κέρδη που απαλλάσσονται βάσει του καθεστώτος είναι σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, δεδομένου ότι η δυνατότητα χωριστού προσδιορισμού μιας τέτοιας συνιστώσας των κερδών είναι αμφίβολη και ότι τα πραγματικά κέρδη από τη συμμετοχή σε έναν πολυεθνικό όμιλο έχουν, σε κάθε περίπτωση, υπερεκτιμηθεί σημαντικά.

(72) Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή κατέληξε επίσης στο συμπέρασμα ότι το πλεονέκτημα που χορηγήθηκε από το επίδικο καθεστώς ήταν επιλεκτικό, εφόσον από αυτό επωφελούνται μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε κάποιο πολυεθνικό όμιλο. Οι βελγικές οντότητες που ασκούν τις δραστηριότητές τους αποκλειστικά στο Βέλγιο δεν μπορούσαν πράγματι να δηλώσουν τέτοια κέρδη. Επιπλέον, οι δικαιούχοι του καθεστώτος έχουν εν γένει μεταφέρει στο Βέλγιο σημαντικό μέρος των δραστηριοτήτων τους ή πραγματοποίησαν σημαντικές επενδύσεις στη χώρα.

(73) Η Επιτροπή έκρινε επίσης, προκαταρκτικώς, ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από την ανάγκη αποφυγής της διπλής φορολογίας, εφόσον δεν υπήρχε καμία πρόθεση κάποιας άλλης χώρας να φορολογήσει τα ίδια κέρδη.

(74) Εφόσον πληρούνται όλες οι άλλες προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ και κανένας εμφανής λόγος δεν επιτρέπει να διαπιστωθεί η συμβατότητα του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι το εν λόγω καθεστώς αποτελεί καθεστώς κρατικών ενισχύσεων ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά. Για τον λόγο αυτό αποφάσισε να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ έναντι του εν λόγω καθεστώτος.

4. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΟΥ ΒΕΛΓΙΟΥ

(75) Το Βέλγιο διατύπωσε παρατηρήσεις σχετικά με το πλαίσιο που επελέγη για την αξιολόγηση του μέτρου στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, επικαλέστηκε τη μη τήρηση της αρχής της ίσης μεταχείρισης και υποστήριξε ότι η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας περιείχε πολλά σφάλματα ερμηνείας.

4.1. Παρατηρήσεις του Βελγίου σχετικά με την επιλογή πλαισίου για την εκτίμηση του μέτρου και η αρχή της ίσης μεταχείρισης

(76) Το Βέλγιο αμφισβητεί ότι ο συνδυασμός του άρθρου 185 παράγραφος 2 του ΚΦΕ 92, της εγκυκλίου της 4ης Ιουλίου 2006, των ετήσιων εκθέσεων της υπηρεσίας προαποφάσεων και της ανάλυσης των φορολογικών προαποφάσεων, συνιστά καθεστώς που πληροί τα κριτήρια που ορίζει το άρθρο 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589. Η Επιτροπή θεωρεί ότι, ελλείψει εμπεριστατωμένης εξέτασης όλων των προαποφάσεων που χορηγούν απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, η ανάλυση του μέτρου ως καθεστώτος πρέπει να αφορά μόνον τις νομικές διατάξεις. Θεωρεί ότι τα παραδείγματα που περιλαμβάνονται στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας έχουν επιλεγεί με τρόπο επιλεκτικό και οδηγούν μόνο σε επιφανειακά συμπεράσματα.

(77) Υποστηρίζει, επίσης, ότι είναι το μόνο κράτος μέλος για το οποίο η Επιτροπή έχει κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας για ένα καθεστώς προαποφάσεων και όχι για κάποιο μεμονωμένο μέτρο, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη έχουν κάνει χρήση των φορολογικών προαποφάσεων. Το Βέλγιο θεωρεί ότι αυτή η πρακτική είναι αντίθετη με την αρχή της ίσης μεταχείρισης.

4.2. Παρατηρήσεις του Βελγίου σχετικά με την ύπαρξη σφαλμάτων ερμηνείας στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας

4.2.1. Ο ρόλος του λογιστικού κέρδους και του συστήματος αναφοράς

(78) Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή αποδίδει υπερβολική σημασία στο λογιστικό κέρδος των βελγικών επιχειρήσεων για τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς. Η βελγική νομοθεσία σχετικά με την εταιρική φορολογία επιτρέπει ή απαιτεί πολλές προσαρμογές, προς τα άνω ή προς τα κάτω, για τη μετάβαση από το λογιστικό κέρδος στο φορολογητέο κέρδος. Σύμφωνα με το Βέλγιο, οι εν λόγω προσαρμογές, και ιδίως εκείνες που προβλέπονται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, αποτελούν εγγενές στοιχείο του συστήματος αναφοράς και εφαρμόζονται σε όλους τους φορολογούμενους που πληρούν τους όρους για την εφαρμογή των εν λόγω προσαρμογών.

(79) Το Βέλγιο ισχυρίζεται επίσης ότι το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας. Δεδομένου ότι τα προβλήματα της διπλής οικονομικής φορολογίας δεν επηρεάζουν ούτε τους εθνικούς ομίλους ούτε τις αυτόνομες οντότητες, βρίσκονται σε διαφορετική πραγματική και νομική κατάσταση από εκείνη των πολυεθνικών επιχειρήσεων, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το επίμαχο μέτρο. Το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 δεν συνιστά παρέκκλιση από το κοινό φορολογικό σύστημα.

4.2.2. Η εφαρμογή από το Βέλγιο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 δεν παρέχει κανένα πλεονέκτημα

(80) Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι μόνον τα κέρδη που δημιουργούνται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού μπορούν να φορολογηθούν βάσει του συστήματος φορολογίας εταιρειών. Επιπλέον, δεδομένου ότι η Επιτροπή έχει ήδη αποδεχθεί την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ως αρχή για τη διαπίστωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος για τους σκοπούς της αξιολόγησης των κρατικών ενισχύσεων, μια φορολογική απόφαση μπορεί να προσφέρει πλεονέκτημα σε φορολογούμενο μόνον εάν είναι αντίθετη προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(81) Το Βέλγιο υπενθυμίζει ότι ο καθορισμός των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών δεν χρησιμεύει μόνο για τον καθορισμό της κατάλληλης τιμής των αγαθών και υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο συναλλαγών μεταξύ των συνδεδεμένων μερών, αλλά και για την κατανομή των πλεοναζόντων κερδών μεταξύ των διαφόρων επιχειρήσεων του ομίλου. Το Βέλγιο υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν όλες οι συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων έχουν τιμολογηθεί σωστά, αυτό δεν σημαίνει κατ' ανάγκη ότι τα συνολικά κέρδη είναι σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (43). Προσθέτει ότι ο ίδιος ο μηχανισμός των προσαρμογών των τιμών μεταβίβασης αποδεικνύει ότι δεν είναι δυνατόν η φορολόγηση να βασίζεται στις τιμές που εμφανίζονται στους εμπορικούς λογαριασμούς. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι το εμπορικό κέρδος είναι υψηλότερο από το αποδεκτό κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού είναι άνευ σημασίας.

(82) Το Βέλγιο υποστηρίζει ότι τα πλεονάζοντα κέρδη δεν μπορούν να αποδοθούν στις βελγικές οντότητες σύμφωνα με τη μέθοδο της χωριστής οντότητας, στην οποία ακριβώς βασίζεται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η εξαίρεση των κερδών αυτών από τη φορολογητέα βάση των βελγικών οντοτήτων δεν έχει ως αποτέλεσμα να αποκτούν πλεονέκτημα. Σύμφωνα με το Βέλγιο, δεν υπάρχει συναίνεση σε διεθνές επίπεδο σχετικά με το πώς τα κέρδη που πραγματοποιούνται χάρη στις συνέργειες σε επίπεδο ομίλου και/ή τις οικονομίες κλίμακας πρέπει να κατανέμονται μεταξύ των διαφόρων οντοτήτων ομίλου. Ακόμη και αν τα πλεονάζοντα κέρδη έπρεπε να απαλλάσσονται από κάθε φόρο λόγω του γεγονότος ότι δεν φορολογούνται από καμία άλλη φορολογική δικαιοδοσία, ενώ απαλλάσσονται από το Βέλγιο, αυτό δεν έχει υποχρέωση να διασφαλίζει τη φορολόγηση όλων των κερδών.

(83) Το Βέλγιο περιέγραψε μια διαδικασία δύο σταδίων, που παρουσιάζεται συνοπτικά στην αιτιολογική σκέψη 15, για τον υπολογισμό των κερδών που εκπίπτουν δυνάμει της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών.

(84) Θεωρεί ότι η προέλευση των πλεοναζόντων κερδών είναι άνευ σημασίας για το ερώτημα αν χορηγεί πλεονέκτημα, ενώ φορολογεί εξ ολοκλήρου το κέρδος που πραγματοποιείται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού των οικείων οντοτήτων. Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι τα πλεονάζοντα κέρδη προκύπτουν συνήθως από συνέργειες ή οικονομίες κλίμακας και παραπέμπει στην παράγραφο 1.10 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση για να δικαιολογήσει τον μη καταλογισμό των κερδών αυτών στο Βέλγιο (44). Θεωρεί ότι, εάν τα πλεονάζοντα κέρδη δεν αποδίδονται σε καμία άλλη φορολογική δικαιοδοσία και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται σε καμία φορολόγηση, αυτό συνιστά αδυναμία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.

(85) Το Βέλγιο αμφισβητεί την ύπαρξη ανακολουθιών στην επιλογή της πλέον κατάλληλης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης ή του ελεγχόμενου μέρους. Επιπλέον, κατά την άποψη του Βελγίου, οι τυχόν ασυνέπειες που διαπιστώνονται δεν μπορούν να γενικευθούν για τους σκοπούς της αξιολόγησης του καθεστώτος χωρίς διεξοδική ανάλυση όλων των προαποφάσεων για κάθε περίπτωση χωριστά.

(86) Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι η φορολόγηση ή μη των πλεοναζόντων κερδών στην αλλοδαπή δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητά του. Ορισμένες προαποφάσεις που χορηγούν απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών έχουν δημοσιευθεί και ορισμένες επιχειρήσεις επιδεικνύουν διαφάνεια στους ετήσιους λογαριασμούς τους. Η ανταλλαγή πληροφοριών δεν είναι δυνατή, δεδομένου ότι δεν εναπόκειται στο Βέλγιο να αποφασίσει την κατανομή των κερδών και τον τόπο της φορολόγησής τους. Εάν διαπιστωθεί πράγματι ότι τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται σε καμία φορολόγηση, αυτό συνιστά άνιση μεταχείριση από το βελγικό δίκαιο και το αλλοδαπό δίκαιο και/ή αδυναμία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που την προκαλούν.

4.2.3. Η εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 δεν είναι επιλεκτική

(87) Παραπέμποντας στη νομολογία του Γενικού Δικαστηρίου (45), το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι οι επιχειρήσεις που επωφελούνται από το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 δεν έχουν κοινά χαρακτηριστικά που τις διακρίνουν από τις άλλες επιχειρήσεις, εκτός από το γεγονός ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής αυτής της διάταξης. Σύμφωνα με το Βέλγιο, το γεγονός ότι το ευεργέτημα αυτής της διάταξης περιορίζεται στις πολυεθνικές εταιρείες δεν αρκεί για να θεμελιωθεί η επιλεκτικότητά του, δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις αυτές, σε αντίθεση, για παράδειγμα, με τις εξωχώριες εταιρείες δεν έχουν κοινά χαρακτηριστικά όσον αφορά τον οικονομικό τομέα, τη δραστηριότητα, το μέγεθος του ισολογισμού, τον αριθμό των μισθωτών ή τη χώρα εγκατάστασης.

(88) Το Βέλγιο απορρίπτει επίσης το επιχείρημα ότι η μετεγκατάσταση ουσιωδών δραστηριοτήτων, η πραγματοποίηση επενδύσεων ή η δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο συνιστούν ρητή ή σιωπηρή προϋπόθεση της εφαρμογής των φορολογικών προαποφάσεων για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών. Σύμφωνα με το Βέλγιο, η νομοθεσία δεν επιβάλλει καμία προϋπόθεση αυτού του είδους και η υπηρεσία προαποφάσεων δεν έχει την εξουσία να ορίζει τέτοιες προϋποθέσεις. Η μόνη νόμιμη υποχρέωση που επιβάλλεται στον αιτούντα συνίσταται στην περιγραφή των δραστηριοτήτων του, καθώς και σε πλήρη περιγραφή της κατάστασης ή της συγκεκριμένης πράξης, όπως προβλέπει το άρθρο 21 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 για τη θέσπιση συστήματος προαπόφασης στη βελγική φορολογική νομοθεσία.

4.2.4. Αιτιολόγηση

(89) Το Βέλγιο θεωρεί ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δικαιολογείται επειδή συνιστά απαραίτητο και αναλογικό μέσο για την αποφυγή πιθανής διπλής φορολογίας. Το Βέλγιο υπογραμμίζει ότι ο σκοπός της εν λόγω απαλλαγής δεν είναι η μείωση των πραγματικών διπλών φορολογήσεων ούτε η διόρθωσή τους.

4.2.5. Ανάκτηση

(90) Το Βέλγιο υποστηρίζει ότι, σε κάθε περίπτωση, αποκλείεται η ανάκτηση των ενισχύσεων βάσει των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (46), δεδομένου ότι, σε προγενέστερες αποφάσεις της σε θέματα ενδοομιλικής τιμολόγησης και κρατικών ενισχύσεων, η Επιτροπή έκρινε ότι δεν μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, όταν ένα κράτος μέλος τηρεί την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (47), εφόσον δεν υφίσταται εναρμονισμένη νομοθεσία στο επίπεδο της Ένωσης στον τομέα αυτό. Το Βέλγιο παραπέμπει, εξάλλου, στα συμπεράσματα του Συμβουλίου Υπουργών σχετικά με τον κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (48), αναφερόμενο σε κάποιο άλλο καθεστώς που υποτίθεται ότι βασίζεται στις ίδιες ακριβώς αρχές με εκείνες του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών (49), και επικαλείται το γεγονός ότι η Επιτροπή το έκρινε προβληματικό υπό το πρίσμα των κανόνων κρατικών ενισχύσεων μετά την παρέλευση δέκα ετών από τη λήξη του καθεστώτος των συμφωνιών σχετικά με το κεφάλαιο της παραοικονομίας. Τέλος, η ανάκτηση των ενισχύσεων θα ήταν εξαιρετικά περίπλοκη και θα οδηγούσε σε διπλή φορολογία καθώς και άνιση μεταχείριση μεταξύ του Βελγίου και των άλλων κρατών μελών που κάνουν επίσης χρήση της πρακτικής των φορολογικών προαποφάσεων.

5. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ

(91) Έχουν διατυπωθεί παρατηρήσεις από την AGC Glass Europe SA/NV την 1η Ιουλίου 2015 και από […] στις 3 Ιουλίου 2015. Οι δύο επιχειρήσεις έλαβαν προαποφάσεις δυνάμει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92.

(92) Στις παρατηρήσεις της, η AGC Glass Europe SA/NV δηλώνει ότι ουδέποτε εφάρμοσε την προαπόφαση που έλαβε βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92.

(93) […] ισχυρίζεται ότι κακώς αναφέρεται στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας μεταξύ των δικαιούχων του επίμαχου μέτρου. Προσθέτει ότι έλαβε μια προαπόφαση για ενδοομιλική τιμολόγηση που μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα είτε προς τα άνω προσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο α) του ΚΦΕ 92 είτε προς τα κάτω προσαρμογή βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 (50). Λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία αυτά, θεωρεί ότι δεν επωφελείται από το καθεστώς και ζητά να εξαιρεθεί από την τελική απόφαση και κάθε συνακόλουθη ενέργεια ανάκτησης.

6. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ

6.1. Ύπαρξη καθεστώτος

(94) Η Επιτροπή θεωρεί ότι το εν λόγω μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589. Βάσει του εν λόγω άρθρου, με τον όρο καθεστώς ενισχύσεων «κάθε πράξη βάσει της οποίας, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης, μπορούν να χορηγούνται ατομικές ενισχύσεις σε επιχειρήσεις οι οποίες ορίζονται στην εν λόγω πράξη κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο».

(95) Η νομολογία της Ένωσης δεν παρέχει καμία ένδειξη ως προς την ερμηνεία αυτού του ορισμού. Η Επιτροπή επισημαίνει, ωστόσο, ότι τα δικαστήρια της Ένωσης έχουν, κατά το παρελθόν, δεχθεί την πρακτική της να χαρακτηρίζει ως καθεστώς ενισχύσεων, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, φορολογικά μέτρα που παρουσιάζουν πολλά χαρακτηριστικά όμοια με αυτά του εν λόγω καθεστώτος (51).

(96) Εξ ορισμού, ένα καθεστώς ενισχύσεων πληροί τα ακόλουθα τρία κριτήρια: i) πρόκειται για διάταξη βάσει της οποίας επιτρέπεται η χορήγηση ενισχύσεων· ii) το καθεστώς δεν απαιτεί περαιτέρω εκτελεστικά μέτρα· και iii) το καθεστώς που ορίζει τους δυνητικούς δικαιούχους της ενίσχυσης κατά γενικό και αφηρημένο τρόπο.

(97) Όσον αφορά το πρώτο από τα κριτήρια αυτά, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών χορηγείται βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92. Η διάταξη αυτή, που εισήχθη στον βελγικό κώδικα φορολογίας εισοδήματος με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004, επιτρέπει τις προς τα κάτω προσαρμογές των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση των φορολογουμένων όταν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Αναφέρεται στις διάφορες προαποφάσεις που απαλλάσσουν τα πλεονάζοντα κέρδη ως τη νομική βάση της εν λόγω απαλλαγής και αναφέρεται από το Βέλγιο στα διάφορα έγγραφα που περιγράφουν την απαλλαγή (52).

(98) Η εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 εξηγείται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, στην εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 και στις απαντήσεις του υπουργού οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις σχετικά με την εφαρμογή αυτής της διάταξης. Οι απαντήσεις αυτές επιβεβαιώνουν ότι η εφαρμογή της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών υπερβαίνει τα προβλεπόμενα από την προαναφερθείσα διάταξη και επεκτείνεται στα κέρδη τα οποία δεν έχουν περιληφθεί ούτε στα κέρδη κάποιας συνδεδεμένης εταιρείας που ανήκει στον ίδιο όμιλο σε άλλη φορολογική δικαιοδοσία. Η απουσία οποιασδήποτε υποχρέωσης να αποδειχθεί ότι τα ίδια κέρδη περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση των δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων (της μιας στην αλλοδαπή και της άλλης στο Βέλγιο) αποτελεί σημαντικό στοιχείο που επιτρέπει τη διάκριση ανάμεσα στις προαποφάσεις για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών και στις άλλες προαποφάσεις που επιτρέπουν μια προς τα κάτω προσαρμογή των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 (53).

(99) Εν κατακλείδι, το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, η αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, η εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006 και οι απαντήσεις του υπουργού οικονομικών στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, συνιστούν τις πράξεις βάσει των οποίων χορηγείται απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών.

(100) Όσον αφορά το δεύτερο κριτήριο, η Επιτροπή κρίνει ότι ο όρος «μέτρα εφαρμογής» πρέπει να θεωρείται ότι προϋποθέτει την άσκηση μη αμελητέας διακριτικής ευχέρειας από την αρχή χορήγησης των ενισχύσεων, η οποία μπορεί να επηρεάσει το ποσό, τα χαρακτηριστικά ή τους όρους χορήγησης της ενίσχυσης με την έκδοση μεταγενεστέρων πράξεων (54). Αντιθέτως, η απλή τεχνική εφαρμογή της πράξης που προβλέπει τη χορήγηση των επίμαχων ενισχύσεων δεν συνιστά μέτρο εφαρμογής κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589.

(101) Η Επιτροπή θεωρεί ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών χορηγείται χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589. Τα στοιχεία που απαιτούνται για τη χορήγηση της εν λόγω απαλλαγής μπορούν να περιγραφούν in abstracto. Αποκαλύπτουν την ύπαρξη μιας συστηματικής συμπεριφοράς ως προς τη χορήγηση των ενισχύσεων, η οποία διαπιστώθηκε στο δείγμα των προαποφάσεων που εξέτασε η Επιτροπή και περιγράφονται από το Βέλγιο στις παρατηρήσεις του σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας.

(102) Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών παρέχεται επίσης εάν υπάρχουν όλα τα ακόλουθα στοιχεία: — οι δικαιούχες οντότητες ανήκουν σε πολυεθνική εταιρεία, — οι οντότητες αυτές λαμβάνουν υποχρεωτική προέγκριση με απόφαση της υπηρεσίας προαποφάσεων και, ως εκ τούτου, η ενίσχυση μπορεί να χορηγείται μόνο για τα κέρδη που συνδέονται με μια νέα κατάσταση που δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα από φορολογική άποψη, όπως μια αναδιοργάνωση που συνεπάγεται τη μετεγκατάσταση της κεντρικής επιχείρησης στο Βέλγιο, ή ακόμη και αύξηση των δραστηριοτήτων ή την πραγματοποίηση νέων επενδύσεων στη χώρα (55), — τα κέρδη που πραγματοποιούν οι οντότητες αυτές υπερβαίνουν τα κέρδη που θα είχαν δημιουργήσει συγκρίσιμες αυτόνομες οντότητες σε παρόμοιες περιστάσεις, — οι εν λόγω οντότητες δεν πρέπει να προβαίνουν σε μια αρχική προς τα άνω προσαρμογή σε άλλο κράτος μέλος.

(103) Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 65, η Επιτροπή αξιολόγησε δείγμα 22 ατομικών προαποφάσεων, το οποίο μπορεί να θεωρηθεί αντιπροσωπευτικό του εν λόγω καθεστώτος. Στην πραγματικότητα, αν και το κάθε πραγματικό περιστατικό χωριστά, τα σχετικά ποσά και οι πράξεις διαφέρουν από τη μία προαπόφαση στην άλλη, οι εν λόγω αποφάσεις αφορούν όλες τις μεγάλες πολυεθνικές που έχουν αυξήσει τις δραστηριότητές τους στο Βέλγιο και ζήτησαν και πέτυχαν να αφαιρεθούν από τη βάση του φόρου επί των εταιρειών τα κέρδη που πράγματι δημιούργησαν στο Βέλγιο αλλά, κατά τους ισχυρισμούς, οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή σε άλλους παράγοντες που συνδέονται με το γεγονός ότι ανήκουν σε όμιλο.

(104) Σε αντίθεση με όσα ισχυρίζεται το Βέλγιο, το γεγονός ότι η Επιτροπή αναφέρεται σε κοινά στοιχεία που διαπιστώθηκαν στο δείγμα των προαποφάσεων δεν σημαίνει ότι αυτή θεωρεί ότι τα στοιχεία κρατικής ενίσχυσης προκύπτουν από ατομικές προαποφάσεις και όχι από ένα καθεστώς. Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι προαποφάσεις είναι ένα μέσο εφαρμογής του καθεστώτος, όπως προβλέπει ο νόμος στον οποίο βασίζεται το καθεστώς, και ότι η περιγραφή ορισμένων μεμονωμένων προαποφάσεων στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας απλώς αναδεικνύει τον τρόπο με τον οποίο το καθεστώς τέθηκε σε εφαρμογή στην πράξη. Σε κάθε περίπτωση, στο τμήμα 4.1 της απόφασής της για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή εξήγησε σαφώς τους λόγους για τους οποίους έκρινε, σε εκείνο το στάδιο, ότι το μέτρο συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων, κατά τρόπο που οι βελγικές αρχές δεν μπορούσαν να έχουν την παραμικρή αυταπάτη ως προς την πιθανότητα να αποφανθεί η Επιτροπή ότι τα στοιχεία κρατικής ενίσχυσης απορρέουν από τις προαποφάσεις και όχι από ένα καθεστώς.

(105) Η υποχρέωση έκδοσης ατομικής απόφασης προέγκρισης ώστε να είναι δυνατή η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν συνιστά μέτρο εφαρμογής, αλλά μια τεχνική λεπτομέρεια εφαρμογής του καθεστώτος, που εξασφαλίζει την τήρηση των όρων που καθορίζονται από το καθεστώς και τη μέθοδο που έχει επιλεγεί από τον φορολογούμενο για να καθορίσει το ύψος των προς απαλλαγή εικαζόμενων πλεοναζόντων κερδών (56).

(106) Το συμπέρασμα αυτό δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι η υπηρεσία προαποφάσεων διαθέτει περιορισμένη διακριτική ευχέρεια να αποδεχθεί το ακριβές ποσοστό της προς τα κάτω προσαρμογής που εφαρμόζεται στη φορολογητέα βάση ανάλογα με τα στοιχεία που παρέχει ο φορολογούμενος ή για να αξιολογήσει αν πληρούνται ορισμένες από τις προϋποθέσεις χορήγησης μιας τέτοιας έκπτωσης (π.χ. η ύπαρξη μιας νέας κατάστασης η οποία δεν έχει ακόμα παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο). Πράγματι, η ύπαρξη ειδικής υπηρεσίας προαποφάσεων που διαθέτει αποκλειστική αρμοδιότητα όσον αφορά τις προαποφάσεις, ώστε να αξιολογεί την αξιοπιστία του κατά προσέγγιση υπολογισμού του ποσού των πλεοναζόντων κερδών που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο κατά το δεύτερο στάδιο, απαιτεί κατ' ανάγκην περιορισμένη διακριτική ευχέρεια εκ μέρους της υπηρεσίας προαποφάσεων. Ωστόσο, αυτό εγγυάται μόνο τη συνεπή εφαρμογή της απαλλαγής.

(107) Η υπηρεσία προαποφάσεων εξέδιδε συστηματικά αποφάσεις για τη χορήγησης της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, όταν πληρούνταν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 102. Επιπλέον, όπως επιβεβαίωσε το Βέλγιο, η υπηρεσία προαποφάσεων ουδέποτε απέρριψε αίτηση προαπόφασης για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών (57).

(108) Εξ αυτού η Επιτροπή συμπεραίνει ότι για την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν απαιτείται κανένα πρόσθετο μέτρο εφαρμογής.

(109) Όσον αφορά το τρίτο κριτήριο, η πράξη βάσει της οποίας χορηγείται η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών ορίζει κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο τους δυνητικούς δικαιούχους της απαλλαγής αυτής. Η εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, που αποτελεί τη νομική βάση των προαποφάσεων που απαιτούνται για τη χορήγηση της απαλλαγής, περιορίζεται στις οντότητες που ανήκουν σε «πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιρειών».

(110) Εν κατακλείδι, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, όπως εφαρμόζεται συστηματικά από την υπηρεσία προαποφάσεων, πληροί τις προϋποθέσεις ύπαρξης καθεστώτος ενισχύσεων που ορίζονται στο άρθρο 1 στοιχείο δ) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση καθεστώτος ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να περιοριστεί στη μελέτη των γενικών χαρακτηριστικών του οικείου καθεστώτος και δεν υποχρεούται να εξετάζει κάθε συγκεκριμένη περίπτωση στην οποία εφαρμόστηκε το καθεστώς (58).

6.2. Ύπαρξη ενίσχυσης

(111) Όπως ορίζεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές.

(112) Κατά πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός της κρατικής ενίσχυσης, κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, απαιτεί τη συνδρομή όλων των προβλεπόμενων στη διάταξη αυτή προϋποθέσεων (59). Επομένως, είναι σαφές ότι, για να μπορεί ένα μέτρο να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, πρώτον, πρέπει να πρόκειται για παρέμβαση από το κράτος ή μέσω κρατικών πόρων· δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών· τρίτον, πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση· και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (60).

(113) Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση για να υφίσταται ενίσχυση, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών βασίζεται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 και σε όλα τα έγγραφα καθοδήγησης που τεκμηριώνουν την ερμηνεία από τις βελγικές αρχές της διάταξης αυτής που χορηγεί την απαλλαγή. Επιπλέον, η απαλλαγή χορηγείται μέσω προαποφάσεων που εκδίδονται υποχρεωτικά από την υπηρεσία προαποφάσεων, όργανο της βελγικής φορολογικής διοίκησης, και οι οποίες είναι δεσμευτικές για τη βελγική φορολογική διοίκηση. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών καταλογίζεται στο βελγικό κράτος.

(114) Όσον αφορά τη χρηματοδότηση του καθεστώτος με κρατικούς πόρους, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή, το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται θετική μεταφορά κρατικών πόρων, θέτει τις επιχειρήσεις αυτές σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους, συνιστά κρατική ενίσχυση (61). Η Επιτροπή θα αποδείξει στο τμήμα 6.3 ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών οδηγεί σε μείωση του οφειλόμενου φόρου στο Βέλγιο από τις επιχειρήσεις που έχουν λάβει προαπόφαση βάσει του εν λόγω καθεστώτος, ο οποίος διαφέρει από τον φόρο που θα έπρεπε να καταβάλουν δυνάμει του κοινού συστήματος φορολόγησης των εταιρικών κερδών, εάν δεν υπήρχε το καθεστώς. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνεπάγεται απώλεια κρατικών πόρων, δεδομένου ότι κάθε μείωση του φόρου που οφείλουν οι επιχειρήσεις οι οποίες επωφελούνται από το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται απώλεια φορολογικών εσόδων που κανονικά θα είχε στη διάθεσή του το Βέλγιο.

(115) Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, οι επιχειρήσεις που επωφελούνται από το εν λόγω καθεστώς είναι πολυεθνικές εταιρείες που ασκούν τις δραστηριότητές τους σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη, με αποτέλεσμα κάθε ενίσχυση υπέρ αυτών να μπορεί να επηρεάσει τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ένωσης. Επιπλέον, δεδομένου ότι μια προαπόφαση που χορηγεί την απαλλαγή μπορεί να εκδοθεί μόνο για τα κέρδη που προκύπτουν από μια νέα κατάσταση, γεγονός που προϋποθέτει τη μετεγκατάσταση ή την αύξηση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης στο Βέλγιο, και δεδομένου ότι το πλεονέκτημα που παρέχει η απαλλαγή είναι ανάλογο προς τη σημασία των νέων δραστηριοτήτων και των νέων εσόδων που δημιουργούνται από την επιχείρηση στο Βέλγιο, το καθεστώς μπορεί να επηρεάσει τις επιλογές των πολυεθνικών ομίλων ως προς τον τόπο των επενδύσεων εντός της Ένωσης και, ως εκ τούτου, να επηρεάσει τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ένωσης.

(116) Εξάλλου, ένα μέτρο που χορηγείται από το κράτος θεωρείται ότι νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, όταν είναι ικανό να βελτιώσει την ανταγωνιστική θέση των δικαιούχων έναντι των άλλων επιχειρήσεων με τις οποίες ανταγωνίζεται (62). Στο μέτρο που, μειώνοντας τη φορολογική υποχρέωση βάσει του κοινού συστήματος φορολόγησης των εταιρικών κερδών, απαλλάσσει τις δικαιούχες επιχειρήσεις από μια επιβάρυνση την οποία θα έπρεπε κανονικά να επωμιστούν, το επίμαχο καθεστώς νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, ενισχύοντας την οικονομική θέση αυτών των επιχειρήσεων, οπότε πληρούται και η τέταρτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης.

(117) Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, η Επιτροπή θα αποδείξει κατωτέρω πως το εν λόγω καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις βελγικές οντότητες ενός ομίλου που είναι αποδεκτές στο εν λόγω καθεστώς, καθώς και στους πολυεθνικούς ομίλους στους οποίους ανήκουν αυτές οι οντότητες. Το πλεονέκτημα αυτό είναι αποτέλεσμα μονομερούς προς τα κάτω προσαρμογής της φορολογητέας βάσης τους, η οποία προκαλεί μείωση του φόρου εταιρειών τον οποίο οφείλουν οι εν λόγω οντότητες στο Βέλγιο σε σχέση με τους φόρους που θα έπρεπε κανονικά να καταβάλουν δυνάμει του κοινού συστήματος φορολογίας των εταιρικών κερδών.

6.3. Ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

(118) Σύμφωνα με τη νομολογία, «το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης επιτάσσει να καθορίζεται αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει “ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής” σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Σε καταφατική περίπτωση, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας» (63).

(119) Στις υποθέσεις που αφορούσαν τη φορολογία, το Δικαστήριο έχει επεξεργαστεί μια ανάλυση σε τρία στάδια για να διαπιστώνεται αν ένα συγκεκριμένο φορολογικό μέτρο είναι επιλεκτικό (64). Καταρχάς, πρέπει να προσδιορίζεται ποιο είναι το κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος: το «σύστημα αναφοράς». Σε ένα δεύτερο στάδιο, θα πρέπει να προσδιορίζεται αν ένα συγκεκριμένο φορολογικό μέτρο αποτελεί παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα, στον βαθμό που εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ των οικονομικών φορέων οι οποίοι, σε σχέση με τους εγγενείς στόχους του συστήματος, βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Εάν το μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, πρέπει να διαπιστώνεται, στο τρίτο στάδιο της ανάλυσης, κατά πόσον το μέτρο δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος αναφοράς. Συγκεκριμένα, ένα φορολογικό μέτρο που αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή του συστήματος αναφοράς μπορεί να δικαιολογείται, εάν το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις βασικές ή τις κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού του συστήματος (65). Εάν όντως συμβαίνει αυτό, το εν λόγω φορολογικό μέτρο δεν είναι επιλεκτικό. Το βάρος της απόδειξης σε αυτό το τρίτο στάδιο ανήκει στο κράτος μέλος.

6.3.1. Καθορισμός του συστήματος αναφοράς

(120) Για τους σκοπούς της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου ενίσχυσης, ένα σύστημα αναφοράς αποτελείται από ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων που εφαρμόζονται, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, σε όλες τις επιχειρήσεις που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του, όπως ορίζεται από τον στόχο του.

6.3.1.1. Το σύστημα αναφοράς είναι το καθεστώς φορολογίας εισοδήματος εταιρειών στο Βέλγιο

(121) Εν προκειμένω, η Επιτροπή θεωρεί ότι το σύστημα αναφοράς είναι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιρειών που προβλέπεται από το καθεστώς του φόρου εισοδήματος των εταιρειών στο Βέλγιο (66), στόχος του οποίου είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των υποκείμενων στον φόρο εταιρειών στο Βέλγιο. Το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο εφαρμόζεται στις ημεδαπές εταιρείες στο Βέλγιο καθώς και στα βελγικά υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών. Οι ημεδαπές βελγικές εταιρείες (67) υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο εταιρειών επί των κερδών που αποκομίζουν σε παγκόσμιο επίπεδο (68), εκτός εάν εφαρμόζεται η σύμβαση κατά της διπλής φορολογίας. Οι εταιρείες που δεν έχουν έδρα στο Βέλγιο υπόκεινται στον φόρο εταιρειών μόνο για ορισμένα είδη εσόδων που πηγάζουν από το Βέλγιο (69). Και στις δύο περιπτώσεις, ο βελγικός φόρος εισοδήματος εταιρειών επιβάλλεται επί των συνολικών κερδών, ανεξάρτητα από αν αυτά δημιουργούνται σε παγκόσμιο επίπεδο ή στο Βέλγιο. Ως εκ τούτου, κατά κανόνα, όλες οι επιχειρήσεις που δημιουργούν εισοδήματα στο Βέλγιο θεωρείται ότι βρίσκονται σε παρόμοια νομική και πραγματική κατάσταση όσον αφορά τη φορολογία των επιχειρήσεων.

(122) Το συνολικό κέρδος καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες σχετικά με τα κέρδη που ορίζονται στις διατάξεις για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών των μεμονωμένων επιχειρήσεων, όπως ορίζονται στο άρθρο 24 του ΚΦΕ 92. Το συνολικό κέρδος αντιστοιχεί στα έσοδα αφαιρουμένων των δαπανών που εκπίπτουν από τον φόρο, οι οποίες κατά κανόνα εγγράφονται στη λογιστική, οπότε το κέρδος που πράγματι δημιουργείται αποτελεί τη βάση υπολογισμού του συνολικού φορολογητέου κέρδους δυνάμει του συστήματος φορολογίας εταιρειών στο Βέλγιο (70).

6.3.1.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς

(123) Βάσει του συστήματος φορολογίας εταιρειών στο Βέλγιο, το κέρδος που δημιουργείται πράγματι υποβάλλεται σε ένα σύνολο προς τα άνω και προς τα κάτω προσαρμογών που προβλέπονται από το βελγικό φορολογικό δίκαιο, για να ληφθεί το συνολικό φορολογητέο κέρδος (71). Ως προς αυτό, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι όλες οι προσαρμογές που επήλθαν στα κέρδη που πράγματι δημιουργήθηκαν, όπως προβλέπει ο ΦΚΕ 92, μεταξύ των οποίων η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς.

(124) Η Επιτροπή δεν συμμερίζεται την άποψη ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς, για τους λόγους που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 125 έως 128.

(125) Καταρχάς, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του ΚΦΕ 92. Πράγματι, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ του 92, βάσει του οποίου χορηγείται πράγματι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, αφορά συναλλαγές ή ειδικούς διακανονισμούς μεταξύ δύο συνδεδεμένων οντοτήτων που ανήκουν σε όμιλο. Ο χαρακτήρας πλήρους ανταγωνισμού των όρων που καθορίστηκαν για τις εν λόγω συναλλαγές ή τους διακανονισμούς μπορεί να οδηγήσει σε προσαρμογές των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών βάσει αυτής της διάταξης, αλλά δεν επιτρέπει ούτε επιβάλλει κάποια αφηρημένη μονομερή απαλλαγή ενός πάγιου μέρους ή ένα σταθερού ποσοστού των κερδών που πράγματι δημιουργεί μια βελγική οντότητα που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο. Η διάταξη αυτή απαιτεί μάλλον τον εντοπισμό κάποιας συναλλαγής ή διακανονισμού (ή συνόλου συναλλαγών) με κάποια συνδεδεμένη ειδική αλλοδαπή επιχείρηση που ανήκει στον όμιλο. Πράγματι, μόνο το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο α) του ΦΚΕ 92, το οποίο αφορά τις προς τα άνω προσαρμογές των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, επιτρέπει στη φορολογική διοίκηση του Βελγίου να προβαίνει σε μονομερή αρχική προσαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, εάν οι προϋποθέσεις που έχουν καθοριστεί για μια συναλλαγή ή έναν διακανονισμό αποκλίνουν από εκείνες που θα είχαν συμφωνηθεί σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Αντιθέτως, η εφαρμογή του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, το οποίο αφορά τις προς τα κάτω προσαρμογές των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, περιλαμβάνει την πρόσθετη προϋπόθεση ότι το προς απαλλαγή κέρδος που αποφέρει η συναλλαγή ή ο διακανονισμός πρέπει επίσης να έχει περιληφθεί στο κέρδος της αλλοδαπής επιχείρησης που αποτελεί μέρος αυτής της συναλλαγής ή του διακανονισμού.

(126) Δεύτερον, το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο αποσκοπεί στη φορολόγηση όλων των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων επί των πραγματικών κερδών τους, ανεξάρτητα από το αν αυτές είναι αυτόνομες εταιρείες ή ανήκουν σε όμιλο, αν ανήκουν σε εθνικό ή πολυεθνικό όμιλο, αν ανήκουν σε μεγάλο ή μικρό πολυεθνικό όμιλο και από το αν εγκαταστάθηκαν στο Βέλγιο πρόσφατα ή ασκούν σε αυτό τις δραστηριότητές τους για διάστημα πολλών ετών. Με άλλα λόγια, όλοι οι εν λόγω φορολογούμενοι βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση ως προς τον στόχο που επιδιώκει το σύστημα φορολογίας εταιρειών, δηλαδή τη φορολόγηση όλων των εταιρειών που υπόκεινται στον φόρο επί των πραγματικών κερδών τους. Εξάλλου, η βελγική νομοθεσία καταγράφει τις παρούσες στο Βέλγιο οντότητες που υπόκεινται στον φόρο εταιρειών και περιλαμβάνει κάθε εταιρεία, σωματείο, ίδρυμα ή κάθε νομότυπα συσταθέντα οργανισμό που διαθέτει νομική προσωπικότητα και ασκεί δραστηριότητα ή συναλλαγές κερδοσκοπικού χαρακτήρα (72). Ούτε η νομική μορφή ούτε η δομή της επιχείρησης (όμιλος εταιρειών ή μη) δεν αποτελεί αποφασιστικό κριτήριο για την επιβολή του φόρου εταιρειών στο Βέλγιο. Επομένως, μολονότι οι προσαρμογές στο πραγματικό κέρδος, στις οποίες έχουν πρόσβαση όλοι οι φορολογούμενοι, είναι γενικής φύσεως και, επομένως, μη επιλεκτικές κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (73), η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών κάνει διάκριση μεταξύ αυτών των φορολογουμένων, δεδομένου ότι μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επαρκούς μεγέθους και άρχισαν να ασκούν δραστηριότητα στο Βέλγιο πρόσφατα μπορούν να επωφεληθούν από το εν λόγω καθεστώς, όπως περιγράφεται στο τμήμα 6.3.2.

(127) Τρίτον, η διαφορά ως προς τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους μεταξύ των αυτόνομων εταιρειών και των εταιρειών ομίλου δεν έχει καμία επίπτωση στον στόχο του συστήματος φορολογίας εταιρειών στο Βέλγιο, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση του κέρδους όλων των εταιρειών που είναι εγκατεστημένες ή δραστηριοποιούνται μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο, είτε αυτές είναι αυτόνομες είτε καθετοποιημένες. Ενώ ο υπολογισμός του φορολογητέου κέρδους στην περίπτωση των αυτόνομων μη καθετοποιημένων εθνικών εταιρειών που πραγματοποιούν συναλλαγές στην αγορά είναι σχετικά απλός, δεδομένου ότι βασίζεται στη διαφορά ανάμεσα στα έσοδα και τα έξοδα που διαμορφώνονται από μια ανταγωνιστική αγορά, ο υπολογισμός του φορολογητέου κέρδους στην περίπτωση καθετοποιημένων εταιρειών ενός πολυεθνικού ομίλου απαιτεί τη χρήση έμμεσων δεδομένων. Έτσι, οι καθετοποιημένες εταιρείες ενός πολυεθνικού ομίλου θα πρέπει να καθορίζουν τις τιμές που εφαρμόζουν σε αυτές τις ενδοομιλικές συναλλαγές για να υπολογίσουν τα φορολογητέα κέρδη τους αντί να χρησιμοποιούν τιμές που προκύπτουν ευθέως από την αγορά. Ακόμη και αν μπορεί να θεωρηθεί ότι ορισμένες στρατηγικές αποφάσεις λαμβάνονται με γνώμονα το υπέρτατο συμφέρον του ομίλου ως συνόλου, ο εταιρικός φόρος στο Βέλγιο επιβάλλεται σε μεμονωμένες οντότητες και όχι σε ομίλους. Το εν λόγω καθεστώς αφορά αποκλειστικά το φορολογητέο κέρδος των βελγικών εταιρειών ενός ομίλου, έτσι ώστε κάθε μείωση των φορολογικών εσόδων να βασίζεται κατά περίπτωση στα κέρδη αυτών των εταιρειών. Μολονότι είναι ακριβές ότι η βελγική φορολογική νομοθεσία προβλέπει ειδικές διατάξεις εφαρμοστέες στους ομίλους, αυτές αποσκοπούν συνήθως στο να δημιουργήσουν ίσους όρους ανταγωνισμού μεταξύ των μη καθετοποιημένων εταιρειών και οντοτήτων που είναι οικονομικές οντότητες δομημένες με τη μορφή ομίλων, αλλά όχι στην ευνοϊκότερη μεταχείριση των τελευταίων.

(128) Τέλος, εάν η Επιτροπή αποδεχόταν το επιχείρημα του Βελγίου ως προς αυτό το ζήτημα, αυτό θα σήμαινε ότι ένα κράτος μέλος θα μπορούσε να αποφύγει την τήρηση των κανόνων της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων, απλώς με την εισαγωγή μιας απαλλαγής στον φορολογικό του κώδικα.

6.3.1.3. Συμπέρασμα σχετικά με το σύστημα αναφοράς

(129) Εν κατακλείδι, το σύστημα αναφοράς βάσει του οποίου πρέπει να διαπιστώνεται αν η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών έχει ή όχι επιλεκτικό χαρακτήρα είναι το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο, στόχος του οποίου είναι να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο τα κέρδη όλων των ημεδαπών εταιρειών ή αυτών που ασκούν δραστηριότητα διαμέσου μιας μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο. Πράγματι, εφόσον ο στόχος του εν λόγω καθεστώτος είναι η προσαρμογή των φορολογητέων εταιρικών κερδών για την είσπραξη του φόρου εταιρειών στο Βέλγιο σύμφωνα με το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο, το σύστημα αυτό αποτελεί το σύστημα αναφοράς βάσει του οποίου πρέπει να εξεταστεί το επίμαχο καθεστώς για να διαπιστωθεί κατά πόσο έχει παρασχεθεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους αυτού του καθεστώτος.

6.3.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς

(130) Εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο είναι το σύστημα αναφοράς σε σχέση με το οποίο πρέπει να αξιολογηθεί το επίμαχο καθεστώς, πρέπει να διαπιστωθεί αν η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα αναφοράς συνεπαγόμενη άνιση μεταχείριση μεταξύ των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρόμοια νομική και πραγματική κατάσταση σε σχέση με τον επιδιωκόμενο στόχο αυτού του συστήματος.

(131) Όσον αφορά αυτό το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης της επιλεκτικότητας, η διαπίστωση του κατά πόσον ένα φορολογικό μέτρο συνιστά ή όχι παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς συμβαδίζει συνήθως με τον ορισμό του πλεονεκτήματος που παρέχει αυτό το μέτρο στους δικαιούχους. Πράγματι, όταν ένα φορολογικό μέτρο οδηγεί σε αδικαιολόγητη μείωση του φόρου που οφείλεται από δικαιούχους οι οποίοι, χωρίς το εν λόγω μέτρο, θα όφειλαν να καταβάλουν υψηλότερο φόρο βάσει του συστήματος αναφοράς, η μείωση αυτή συνιστά ταυτόχρονα την παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς και το πλεονέκτημα που παρέχει αυτό το φορολογικό μέτρο.

(132) Η Επιτροπή θεωρεί ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που χορηγείται βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92 συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο και όχι απλή εφαρμογή του συστήματος αυτού. Όπως αποδεικνύεται στις δύο ακόλουθες υποενότητες, η Επιτροπή θεωρεί ότι η εν λόγω παρέκκλιση παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του επίμαχου καθεστώτος.

(133) Καταρχάς, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών αποκλίνει από το κοινό σύστημα φορολόγησης των κερδών των εταιρειών που προβλέπεται από το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο, βάσει του οποίου οι ημεδαπές οντότητες εταιρειών ή εκείνες που δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο φορολογούνται με βάση τα συνολικά κέρδη τους, δηλαδή τα κέρδη που πράγματι καταγράφουν, και όχι βάσει ενός υποθετικού επιπέδου κέρδους που εκτιμάται ως «προσαρμοσμένο κέρδος σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού» για την εν λόγω οντότητα. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών παρέχει στις βελγικές οντότητες ενός ομίλου που επωφελούνται από το επίμαχο καθεστώς επιλεκτικό πλεονέκτημα για τους σκοπούς του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, με το να απαλλάσσει από τον εταιρικό φόρο στο Βέλγιο ένα μέρος των κερδών που όντως δημιουργήθηκαν (74).

(134) Επιπλέον, και με την επιφύλαξη της προηγούμενης αιτιολογικής σκέψης, ανεξάρτητα από το αν μπορεί να θεωρηθεί ότι το σύστημα αναφοράς περιλαμβάνει γενικό κανόνα που προβλέπει ότι οι εταιρείες ενός πολυεθνικού ομίλου που είναι εγκατεστημένες ή ασκούν δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο δεν πρέπει να φορολογούνται για τα πραγματικά κέρδη τα οποία υπερβαίνουν ένα κέρδος που δημιουργείται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, το οποίο δεν συμβαίνει (75), η Επιτροπή κρίνει ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά κακή εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και επομένως μια απόκλιση από αυτήν, που αποτελεί μέρος του συστήματος αυτού (76).

6.3.2.1. Το εν λόγω καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του, κατά παρέκκλιση από το κοινό σύστημα της φορολογίας εταιρειών στο Βέλγιο

(135) Ένα οικονομικό πλεονέκτημα μπορεί να παρέχεται μειώνοντας με διάφορους τρόπους τη φορολογική επιβάρυνση μιας επιχείρησης, ιδίως μέσω της μείωσης της φορολογητέας βάσης ή του ποσού του οφειλόμενου φόρου (77). Όπως εξηγείται στο τμήμα 2.1, το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών επιτρέπει στις ημεδαπές οντότητες ή σε αυτές που ασκούν δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο και ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο να μειώσουν τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο τους μέσω της έκπτωσης του λεγόμενου «πλεονάζοντος» κέρδους από το κέρδος που πράγματι καταγράφουν. Αυτό το πλεονάζον κέρδος υπολογίζεται με την εκτίμηση του υποθετικού μέσου κέρδους το οποίο θα μπορούσε να δημιουργήσει σε ανάλογες συνθήκες μια αυτόνομη επιχείρηση που ασκεί ανάλογες δραστηριότητες. Η διαφορά ανάμεσα σε αυτό το πραγματικό κέρδος της επιχείρησης και στο υποθετικό μέσο κέρδος αποτυπώνεται στη συνέχεια σε ποσοστό απαλλαγής των προ φόρων κερδών για να ληφθεί ένα μέσο ποσοστό του πλεονάζοντος κέρδους σε μια προβλεπόμενη περίοδο. Το ποσοστό αυτό αντιπροσωπεύει τη φορολογητέα βάση που καθορίσθηκε για τον δικαιούχο δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος για τα πέντε έτη κατά τα οποία οι φορολογικές αρχές του Βελγίου δεσμεύονται από την προαπόφαση.

(136) Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν προσφέρεται, ωστόσο, σε όλες τις επιχειρήσεις που βρίσκονται σε παρόμοια πραγματική και νομική κατάσταση, γεγονός που, σε σχέση με τον στόχο του συστήματος φορολόγησης των εταιρειών στο Βέλγιο που είναι η φορολόγηση των κερδών των εταιρειών, αντιστοιχεί σε όλες τις εταιρείες που υπόκεινται στον εταιρικό φόρο στο Βέλγιο. Πράγματι, το σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο Βέλγιο δεν περιέχει καμία αρχή και κανένα κανόνα που επιτρέπει τη φορολογική απαλλαγή του πραγματικού κέρδους που υπερβαίνει ένα υποθετικό επίπεδο κέρδους σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (78). Το άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, που επικαλείται το Βέλγιο για να χορηγήσει την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών βάσει του επίμαχου καθεστώτος, δεν έχει ούτε αυτή την έννοια ούτε αυτό το αποτέλεσμα. Το επίμαχο καθεστώς συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα που προβλέπεται από το φορολογικό δίκαιο του Βελγίου, της φορολόγησης των πραγματικών κερδών.

(137) Ως εκ τούτου, η Επιτροπή επιβεβαιώνει τη γνώμη που διατυπώθηκε στην αιτιολογική σκέψη 89 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας, δηλαδή ότι το εν λόγω καθεστώς είναι επιλεκτικό σε διάφορα επίπεδα και για διαφόρους λόγους.

(138) Πρώτον, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών προσφέρεται μόνο στις επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και όχι στις αυτοτελείς επιχειρήσεις ή οντότητες που ανήκουν σε εθνικούς ομίλους εταιρειών. Πράγματι, δεδομένου ότι το εν λόγω καθεστώς βασίζεται στο άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, που περιορίζει την εφαρμογή της απαλλαγής — και τη χορήγηση της αναγκαίας για την απαλλαγή προαπόφασης — στις οντότητες που συμμετέχουν σε διασυνοριακές συναλλαγές, μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μπορούν να τύχουν της εν λόγω απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών. Με άλλα λόγια, το οικονομικό πλεονέκτημα που παρέχεται στους δικαιούχους του επίμαχου καθεστώτος είναι επιλεκτικό de jure, διότι πρόσβαση σε αυτό έχουν μόνον οι οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο, και όχι οι αυτόνομες επιχειρήσεις ή οντότητες που ανήκουν σε εθνικό όμιλο εταιρειών. Ειδικότερα, οι οντότητες που ανήκουν σε εθνικό όμιλο εταιρειών θα μπορούσαν επίσης να λειτουργήσουν ως κεντρική επιχείρηση μετά από μια εθνική αναδιοργάνωση και θα μπορούσαν, επομένως, να υποστηρίξουν ότι τα κέρδη που πράγματι κατέγραψαν μετά την αναδιάρθρωση αυτή υπερβαίνουν το υποθετικό μέσο κέρδος που θα μπορούσε να αναμένει να καταγράψει μια αυτόνομη εταιρεία που ασκεί παρόμοιες δραστηριότητες, χάρη στην (υποτιθέμενη) δημιουργία συνεργειών ή οικονομιών κλίμακας σε εθνικό επίπεδο. Ωστόσο, σε αντίθεση με τις κεντρικές επιχειρήσεις των διεθνών ανταγωνιστών που είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο και συναλλάσσονται με αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες του ομίλου, οι εν λόγω οντότητες δεν μπορούν να επωφεληθούν από την έκπτωση επί της φορολογητέας βάσης τους που προβλέπεται από το επίμαχο καθεστώς σε περίπτωση πλεονάζοντος κέρδους, διότι οι οντότητες αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92.

(139) Δεύτερον, για να τύχουν της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών βάσει του επίμαχου καθεστώτος, πρέπει να λάβουν προέγκριση από την υπηρεσία προαποφάσεων υπό μορφή προαπόφασης· η έγκριση μπορεί να χορηγηθεί μόνο για τις μελλοντικές καταστάσεις ή πράξεις που δεν έχουν ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο και όχι για υφιστάμενες καταστάσεις. Το σύστημα φορολογικών προαποφάσεων, που εισήχθη στον βελγικό φορολογικό κώδικα με τον νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 2002, ορίζει πράγματι ότι η προαπόφαση εφαρμόζεται μόνο «σε συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη που δεν έχει ακόμα παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο» για τον συγκεκριμένο φορολογούμενο (79). Πιο συγκεκριμένα, ο φορολογούμενος δεν δικαιούται να ζητήσει προαπόφαση που καλύπτει τις φορολογικές συνέπειες της τρέχουσας κατάστασής του, εφόσον μόνον οι φορολογικές συνέπειες μιας «νέας κατάστασης» μπορούν να καλύπτονται από μια φορολογική προαπόφαση. Οι εν λόγω όροι εφαρμόζονται επίσης στις φορολογικές αποφάσεις που χορηγούν απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών βάσει του επίμαχου καθεστώτος. Πράγματι, στο δείγμα των προαποφάσεων για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών που ανέλυσε η Επιτροπή, κάθε προαπόφαση ανέφερε σημαντικές επενδύσεις και/ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης και/ή τη μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο (80). Τα στοιχεία αυτά δεν παρατίθενται ρητά ως προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής πλεοναζόντων κερδών βάσει του άρθρου 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του ΚΦΕ 92, αλλά είναι απαραίτητα για την έκδοση προαπόφασης, η οποία είναι υποχρεωτική για την εφαρμογή της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών. Η υποχρέωση να υπάρχει «νέα κατάσταση», που απορρέει από την υποχρέωση υποβολής αίτησης για προαπόφαση για τη χορήγηση του ευεργετήματος της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών (81), συνεπάγεται αυτοδικαίως επιλεκτικότητα μεταξύ των πολυεθνικών ομίλων που τροποποιούν το επιχειρηματικό τους μοντέλο δημιουργώντας νέες δραστηριότητες στο Βέλγιο και όλων των άλλων οικονομικών φορέων (συμπεριλαμβανομένων των πολυεθνικών ομίλων) που συνεχίζουν να ακολουθούν τα υφιστάμενα επιχειρηματικά μοντέλα στο Βέλγιο.

(140) Τρίτον, το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών απαλλάσσει το κέρδος που προκύπτει, κατά τους ισχυρισμούς, από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα οφέλη που απορρέουν από τη συμμετοχή σε έναν πολυεθνικό όμιλο. Μολονότι όλοι οι όμιλοι εταιρειών μπορούν να επικαλεστούν αυτά τα πλεονεκτήματα, μόνον οι οντότητες που ανήκουν σε έναν πολυεθνικό όμιλο αρκετά μεγάλο για να αποφέρει σημαντικά οφέλη που αντλούνται από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας και άλλα πλεονεκτήματα εντός ομίλου ενθαρρύνονται να λάβουν προαπόφαση βάσει του εν λόγω καθεστώτος. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η διαδικασία για την έκδοση προαπόφασης απαιτεί την υποβολή αναλυτικής αίτησης που παρουσιάζει τη νέα κατάσταση η οποία δικαιολογεί την απαλλαγή, περιγράφει λεπτομερώς την παρουσία της εταιρείας όσον αφορά τις θέσεις απασχόλησης και παρέχει πλήρη μελέτη των πλεοναζόντων κερδών, στοιχεία που είναι πολύ πιο επαχθή για τους μικρούς ομίλους παρά για τους μεγάλους. Οι συνέργειες και οι εξοικονομήσεις κόστους που προβάλλονται στις αιτήσεις για προαποφάσεις απαιτούν πράγματι ότι η εμβέλεια και το μέγεθος των δραστηριοτήτων να είναι αρκούντως σημαντικά, ώστε να δικαιολογούν την αίτηση προαπόφασης. Πράγματι, απαντώντας σε αίτημα της Επιτροπής, το Βέλγιο δεν μπόρεσε να παράσχει ούτε ένα παράδειγμα απαλλαγής πλεοναζόντων κερδών που τη ζήτησε και την έλαβε μια βελγική οντότητα που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο μικρού μεγέθους. Με άλλα λόγια, το επίδικο καθεστώς είναι επίσης de facto επιλεκτικό, δεδομένου ότι μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μεγάλου μεγέθους, ή στην καλύτερη περίπτωση μεσαίου μεγέθους, μπορούν πράγματι να επωφεληθούν από την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, και όχι οι οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μικρού μεγέθους.

(141) Συμπερασματικά, δεδομένου ότι το επίμαχο καθεστώς επιτρέπει μόνον στις βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επαρκώς σημαντικό, ο οποίος δημιουργεί νέες δραστηριότητες στο Βέλγιο, να μειώσει τη φορολογητέα βάση του αφαιρώντας από τα κέρδη που πράγματι κατέγραψε το αποκαλούμενο «πλεονάζον κέρδος», το καθεστώς αυτό πρέπει να θεωρηθεί ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε αυτές τις οντότητες για τους σκοπούς του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Πράγματι, μειώνοντας το ποσό του κανονικά οφειλόμενου φόρου δυνάμει του κοινού συστήματος φορολόγησης των εταιρικών κερδών, η απαλλαγή τ